ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 26. ledna 2011
o státní podpoře Německa C 7/10 (ex CP 250/09 a NN 5/10) „Zákon o dani z příjmu právnických osob (KStG), systém převodu daňových ztrát („Sanierungsklausel“)“
(oznámeno pod číslem K(2011) 275)
(Pouze německé znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2011/527/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o Evropské unii a Smlouvu o fungování Evropské unie (SFEU), a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy (1),
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými ustanoveními (2),
vzhledem k těmto důvodům:
1. POSTUP
(1)
V dopisech ze dne 5. srpna 2009 a 30. září 2009 Komise požádala Německo o informace k § 8c zákona o dani z příjmu právnických osob (dále jen „KStG“ (Körperschaftsteuergesetz)). Německé orgány odpověděly dopisy ze dne 20. srpna 2009 a 5. listopadu 2009. Rozhodnutím ze dne 24. února 2010 zahájila Komise ohledně podpory formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU.
(2)
Rozhodnutí Komise o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (3). Zároveň byly zúčastněné strany vyzvány k podání připomínek.
(3)
Německé orgány zaslaly své připomínky dopisem ze dne 9. dubna 2010.
(4)
Ve dnech 9. dubna a 3. června 2010 se v Bruselu uskutečnila dvě setkání se zástupci Německa. Další informace Německo poskytlo dne 2. července 2010. Komise neobdržela žádné připomínky zúčastněných stran.
2. POPIS OPATŘENÍ
2.1 Souvislosti
(5)
Zdanění podniků v Německu probíhá v zásadě na základě zákona o dani z příjmu (dále jen „EStG“ (Einkommensteuergesetz)) a KStG. Podle § 10d odst. 2 EStG lze ztráty zaznamenané v jednom fiskálním roce převést, tj. zdanitelné příjmy v následujících zdaňovacích obdobích je možné podle principu daňové způsobilosti snížit započtením ztrát celkem až o 1 mil. EUR ročně. Tuto možnost převodu ztrát mají podle § 8 odst. 1 KStG také podniky, na které se vztahuje daň z příjmu právnických osob.
(6)
Možnost převodu ztrát vedla k tomu, že byly kupovány podniky, které již před dlouhou dobou ukončily veškerou činnost, avšak stále ještě vlastnily převody ztrát (tzv. zastřešující společnosti (empty-shell companies)).
(7)
Aby se zabránilo nákupu takových zastřešujících společností, omezil německý zákonodárce v roce 1997 možnost převodu ztrát tím, že do § 8 odst. 4 KStG zavedl tzv. pravidlo pro nákup zastřešujících společností. Toto pravidlo omezilo možnost převodu ztrát na podniky, které byly právně a hospodářsky totožné s podnikem, jenž ztrátu zaznamenal. Neobsahuje sice definici pojmu „hospodářsky totožný“, ale obsahuje jeden negativní příklad a dva pozitivní.
a)
O hospodářskou totožnost se nejedná, pokud se převádí více než polovina podílů kapitálové společnosti a pokud kapitálová společnost pokračuje ve své hospodářské činnosti nebo ji znovu zahájí s převážně novým majetkem podniku.
b)
Naopak o hospodářskou totožnost se jedná, pokud vklad nového majetku podniku slouží pouze k ozdravení hospodářské činnosti, která způsobila zbývající odpočet ztráty, a pokud tento subjekt v následujících pěti letech pokračuje v hospodářské činnosti v objemu srovnatelném s celkovým obrazem hospodářských poměrů.
c)
O hospodářskou totožnost je jedná rovněž tehdy, když nabyvatel, namísto aby vložil do podniku nový majetek, vyrovná ztráty, které ztrátovému podniku vznikly.
(8)
Oba poslední příklady byly společně označeny jako „systém převodu daňových ztrát“ (Sanierungsklausel).
(9)
§ 8 odst. 4 KStG byl s účinností od 1. ledna 2008 zrušen zákonem o reformě podnikových daní z roku 2008.
(10)
Tímto zákonem o reformě podnikových daní byl také zaveden nový § 8c odst. 1 KStG, jenž oproti bývalému § 8 odst. 4 KStG podstatně silněji omezuje možnost převodu ztrát v případě nabytí podílů. Nové ustanovení stanoví:
a)
Nevyužité ztráty nejsou vůbec odpočitatelné, bylo-li převedeno na nabyvatele více než 50 % upsaného kapitálu, členských práv, podílnických práv nebo hlasovacích práv v určitém subjektu.
b)
Bylo-li během pětiletého období převedeno více než 25 %, avšak maximálně 50 % upsaného kapitálu, členských práv, podílnických práv nebo hlasovacích práv v určitém subjektu, zanikají nevyužité ztráty poměrně k výši procentuální změny ve vlastnictví podílů.
(11)
Nová úprava zpočátku nepředpokládala žádnou výjimku pro podniky, v nichž došlo zároveň k restrukturalizaci i k významným změnám ve struktuře podílníků.
(12)
Po odůvodnění zákona, které schválil německý Spolkový sněm spolu se zákonem o reformě podnikových daní z roku 2008, byl § 8 odst. 4 KStG nahrazen následnou úpravou § 8c odst. 1 KStG, aby se režim zjednodušil (odůvodnění zákona naznačuje, že z praktického použití § 8 odst. 4 KStG vyplynuly četné složité právní otázky) a aby se cíleně postupovalo proti zneužití (4). Zákonodárce si byl vědom toho, že tato úprava znamená, že při restrukturalizaci podniků v obtížích spojené s nabytím účasti už nebude možné převádět ztráty. To však bylo považováno za přijatelné, neboť daňové orgány se mohly vzdát daňových pohledávek v takových případech na základě spravedlivého nároku i bez výslovné zákonné úpravy (5).
2.2 Opatření
(13)
V červnu 2009 bylo úpravou § 8c KStG zavedeno ustanovení jako § 8c odst. 1a KStG, podle něhož je i nadále možný převod ztrát, pokud účelem nabytí podniku v obtížích je jeho restrukturalizace. Tato úprava byla součástí zákona o nižším zatížení občanů v oblasti zdravotního pojištění (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) (6). Nové ustanovení je rovněž označováno jako systém převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel), případně jako nový systém převodu daňových ztrát (aby se odlišilo od předchozího režimu v § 8 odst. 4 KStG). Tímto byla vytvořena výjimka pro omezení převodu ztrát zavedené § 8c odst. 1 KStG od 1. ledna 2008.
(14)
Podle § 8c odst. 1a KStG smí právnická osoba převést ztráty za těchto podmínek také v případě změn ve vlastnictví podílů spadajících pod § 8c odst. 1 KStG:
a)
účelem nabytí podílů je restrukturalizace subjektu (7);
b)
podnik je v okamžiku nabytí podílů v platební neschopnosti nebo je nadměrně zadlužený, nebo je těmito jevy ohrožen (8);
c)
zásadní struktury podniku zůstanou zachovány, což předpokládá, že
-
subjekt se řídí uzavřenou podnikovou dohodou obsahující ustanovení o zachování pracovních míst, nebo
-
je v prvních pěti letech po nabytí podílů zachováno 80 % pracovních míst (měřeno průměrným ročním objemem mezd), nebo
-
je během dvanácti měsíců do podniku vložen značný majetek nebo jsou odepsány závazky, které ještě mají hodnotu; o vložení značného majetku do podniku se jedná tehdy, když nový majetek podniku odpovídá nejméně 25 % aktiv předcházejícího hospodářského roku; zpětné převody kapitálové společnosti, ke kterým dojde během tří let po vkladu nového majetku podniku, snižují hodnotu vloženého majetku;
d)
v průběhu pěti let po nabytí podílů nedojde ke změně odvětví činnosti;
e)
podnik v okamžiku nabytí podílů neukončil hospodářskou činnost.
(15)
§ 8c odst. 1a KStG vstoupil v platnost 10. července 2009 a platí zpětně od 1. ledna 2008.
(16)
§ 8c odst. 1a KStG byl původně zaveden jen dočasně do 31. prosince 2009. Dne 22. prosince 2009 však německý Spolkový sněm schválil v rámci zákona o urychlení růstu z roku 2009 (Wachstumsbeschleunigungsgesetz 2009) (9) ustanovení, které zrušilo příslušné ustanovení KStG o skončení platnosti.
(17)
V této souvislosti je třeba poznamenat, že ztráty, které lze převést, mohou být započítány pouze proti ziskům restrukturalizovaného podniku. Nabyvatel nemůže tyto ztráty započítat proti svým vlastním ziskům.
(18)
To platí i tehdy, když nabyvatel konsoliduje své daňové závazky na úrovni koncernu, neboť § 15 věta 1 č. 1 KStG zakazuje převod ztrát, pokud je společnost součástí daňové jednotky (10).
(19)
Podle německých právních předpisů o dani z příjmu právnických osob však takové ztráty nezanikají; jsou pouze „zmraženy“ na úrovni daňové jednotky a mohou být použity, jakmile už podnik není konsolidován. U těchto „zmražených“ ztrát neexistuje žádná lhůta pro převod.
(20)
Nabyvatel je § 8c odst. 1a KStG nepřímo zvýhodňován, neboť se daňové zatížení restrukturalizovaného podniku po úspěšném ukončení restrukturalizace snižuje. Kromě toho může nabyvatel samozřejmě zcela nebo částečně začlenit svou hospodářskou činnost do získaného podniku a tímto způsobem využít převedených ztrát.
2.3 Porovnání ustanovení § 8c odst. 1a KStG a § 8 odst. 4 KStG
(21)
Nové režim podle § 8c odst. 1a KStG se odlišuje od předchozího pravidla podle zrušeného § 8 odst. 4 KStG jedním důležitým a pro posouzení opatření rozhodujícím aspektem.
(22)
Podle § 8c odst. 1 KStG podnik nemůže provést převod ztrát, pokud je převáděna více než polovina podílů, ledaže by se použil systém převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel). Tímto podle obecného pravidla ztráta při významné změně ve struktuře podílů společníků zaniká. Stávající systém převodu daňových ztrát je tudíž výjimkou z obecného pravidla.
(23)
Podle bývalého § 8 odst. 4 KStG spočívalo obecné pravidlo v tom, že převod ztrát byl při významné změně ve struktuře podílů společníků i nadále možný, pokud existovala hospodářská totožnost podniku. Cílem této výjimky bylo zabránit zneužití (např. ve formě nákupu zastřešujících společností).
3. ROZHODNUTÍ O ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(24)
Dopisem ze dne 24. února 2010 Komise informovala Německo o svém rozhodnutí zahájit ve věci podpory řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU.
(25)
Komise ve svém rozhodnutí o zahájení řízení zastávala názor, že § 8c odst. 1a KStG rozlišuje mezi zdravými podniky, které zaznamenaly ztrátu, a podniky (potenciálně) platebně neschopnými nebo nadměrně zadluženými tím, že zvýhodňuje pouze posledně jmenované. § 8c odst. 1a KStG proto zřejmě představoval výjimku z referenčního systému, podle něhož by obě skupiny podniků nebyly způsobilé pro převod ztrát. Jelikož byly předpoklady uvedené v čl. 107 odst. 1 SFEU zřejmě splněny, Komise zastávala předběžné stanovisko, že je opatření selektivní a že zahrnuje státní podporu. Nakonec Komise vysvětlila, že má pochybnosti ohledně slučitelnosti opatření s čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU podle výkladu dočasného rámce Společenství (11) a s čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU podle výkladu pokynů pro státní podporu na záchranu a restrukturalizaci podniků v obtížích (12) a pokynů k regionální podpoře (13).
(26)
Rozhodnutí Komise o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (14). Komise vyzvala Německo a všechny zúčastněné strany, aby podaly připomínky.
(27)
Po zahájení formálního vyšetřovacího řízení spolkové ministerstvo financí upozornilo orgány odpovědné za výběr daní, aby § 8c odst. 1a KStG již nepoužívaly, dokud Komise nepřijme v této věci konečné rozhodnutí, a informovaly příslušné podniky, že v případě, že Komise vydá záporné rozhodnutí, budou muset být podpory vráceny (15).
4. STANOVISKO NĚMECKA
(28)
Německé orgány se domnívají, že § 8c odst. 1a KStG nepředstavuje státní podporu z těchto tří důvodů:
a)
režim je v souladu se zásadou soukromého věřitele (viz oddíl 4.1);
b)
není selektivní (viz oddíl 4.2);
c)
je oprávněn povahou a vnitřní strukturou německého daňového systému (viz oddíl 4.3).
(29)
Německé orgány kromě toho tvrdí, že nový systém převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel) v § 8c odst. 1a KStG v zásadě odpovídá starému systému převodu daňových ztrát v § 8 odst. 4 KStG, k němuž Komise nikdy nevyjádřila pochybnosti (viz oddíl 4.4), a že několik dalších členských států má obdobná daňová pravidla (viz oddíl 4.5).
4.1 Soulad se zásadou soukromého věřitele
(30)
Toto tvrzení německé orgány předložily poprvé dopisem ze dne 2. července 2010. Německé orgány v něm vysvětlují, že zásadu soukromého věřitele lze použít rovněž v oblasti výběru fiskálních nebo parafiskálních pohledávek (16). Vztah německého státu k jeho daňovým poplatníkům je srovnatelný s trvalým závazkovým vztahem mezi soukromým věřitelem a dlužníkem, jakým je např. nájemní nebo pracovní smlouva. Podle názoru německých orgánů by se soukromý věřitel v trvalém závazkovém vztahu vzdal části svých budoucích nároků, pokud by se tím umožnilo převzetí dlužníka jiným podnikem a tím i další trvání trvalého závazkového vztahu.
4.2 Neselektivnost opatření
(31)
Německo se domnívá, že § 8c odst. 1a KStG je obecným opatřením, neboť jej mohou využívat všechny podniky nezávisle na jejich příslušnosti k určitému regionu, výrobnímu odvětví nebo velikosti podniku. Tvrdí, že potenciálně se každý podnik může bez vlastního zavinění dostat do finančních obtíží a je způsobilý pro použití pravidla.
(32)
Německo upozorňuje na to, že Komise ve svém sdělení o zdanění podnikatelské činnosti z roku 1998 sama zastává názor, že čistě technická daňová opatření, jako jsou předpisy o převodu ztrát, nejsou selektivní „za předpokladu, že se vztahují na všechny podniky a veškerou výrobu“, a že „skutečnost, že některé podniky nebo některá odvětví těží z těchto některých daňových opatření více než jiné, neznamená nezbytně, že se na ně vztahují soutěžní předpisy upravující státní podporu“ (17).
(33)
Německé orgány se domnívají, že tyto úvahy jsou obzvláště důležité pro daňové pobídky pro výzkum a vývoj, ale také v oblasti ochrany životního prostředí, vzdělávání nebo zaměstnanosti. Daňová pravidla prospívající podnikům, které v těchto oblastech vyvíjejí zvláštní úsilí, nejsou podle Německa selektivní, jelikož jsou přístupná všem podnikům, i když je de facto využívají více podniky, které působí v určitých oblastech. Německé orgány se domnívají, že by totéž mělo platit také pro daňová pravidla, která prospívají podnikům v obtížích, které byly získány za účelem restrukturalizace.
(34)
Německo tvrdí, že Soudní dvůr a Soud akceptovaly, že opatření, které prospívá výlučně podnikům v obtížích, v zásadě může být obecným opatřením, které není selektivní. Německo v této souvislosti odkazuje nejprve na věc DMT, kde Soudní dvůr ohledně belgického platebního nástroje pro podniky v obtížích zjistil toto (18):
„Francouzská vláda tvrdí, že úlevy na platbách příspěvků na sociální zabezpečení nepředstavují státní podporu, pokud jsou poskytovány za stejných podmínek každému podniku, který je ve finančních obtížích. Zdá se, že v případě režimu zavedeného podle belgického práva tomu tak je. Komise však oponuje, že ONSS má při poskytování úlev na platbách prostor k volnému uvážení.
Jak vyplývá z čl. 92 odst. 1 Smlouvy, na opatření obecné povahy, která nezvýhodňují pouze určité podniky nebo určitá odvětví výroby, se toto ustanovení nevztahuje. Naopak, pokud subjekt poskytující finanční výhody má prostor pro volné uvážení, na jehož základě může vybírat příjemce a určovat podmínky, za jakých je opatření poskytováno, nelze toto opatření považovat za opatření obecné povahy (viz rozsudek ze dne 26. září 1996 ve věci Francie v. Komise, C-241/94, Sb. rozh. 1996, s. I 4551, body 23 a 24).
Je tedy věcí vnitrostátního soudu, aby v hlavním řízení zjistil, zda ONSS má při poskytování úlev na platbách prostor k volnému uvážení a zda - pokud tomu tak není - jsou úlevy na platbách poskytované ONSS obecné povahy nebo zda zvýhodňují určité podniky.“
(35)
Německo dále odkazovalo na věc HAMSA, kde španělské orgány tvrdily, že opatření není selektivní, neboť platí pro všechny podniky v obtížích. Soud se k tomu vyjádřil takto (19):
„V daném případě je třeba tvrzení žalobkyně a Španělského království, že španělský zákon ze dne 26. července 1922 o zastavení plateb zavádí postup obecné povahy platný pro všechny podniky v obtížích, zamítnout. Je sice pravda, že tento zákon nemá být použit selektivně ve prospěch určitých skupin podniků nebo určitých výrobních odvětví, avšak prominutí dluhů kritizovaná Komisí nevyplývají z použití tohoto zákona automaticky, nýbrž z rozhodnutí na základě uvážení příslušných veřejných subjektů. Pokud má subjekt poskytující finanční výhody prostor pro volné uvážení, na jehož základě může vybírat příjemce a určovat podmínky, za jakých je opatření poskytováno, nelze toto opatření podle judikatury považovat za opatření obecné povahy (rozsudek Soudního dvora ze dne 29. června 1999 ve věci DM Transport, C-256/97, Sb. rozh. 1999, s. I 3913, bod 27).“
(36)
Německo tvrdí, že § 8c odst. 1a KStG - oproti opatřením uváděným ve věcech DMT a HAMSA - nepočítá s volným uvážením veřejných subjektů; použití opatření vyplývá automaticky ze zákona. Německo tudíž naopak vyvodilo, že § 8c odst. 1a KStG není selektivní.
(37)
Německo dále zastává názor, že § 8c odst. 1a KStG je normou insolvenčního práva. Způsobilost podniků se opírá o pojmy platební neschopnost, hrozící platební neschopnost a nadměrné zadlužení, které jsou definovány v InsO a představují důvody pro podání návrhu na konkurzní řízení.
(38)
Německo ohledně selektivity dospělo k závěru, že by se z názoru Komise dalo vyvodit, že každá úleva na dani představuje státní podporu, i když je obecně použitelná, a že takový postoj je v rozporu s SFEU.
4.3 Oprávněnost na základě povahy nebo vnitřní struktury daňového systému
(39)
Německo zastává názor, že je výjimka vytvořená § 8c odst. 1a KStG oprávněná povahou a vnitřní strukturou německého systému zdaňování právnických osob. Tvrdí, že existuje objektivní rozdíl mezi podniky v obtížích, které musejí být restrukturalizovány, a jinými podniky, a tento objektivní rozdíl opravňuje k jinému zacházení s podniky v obtížích, které byly získány za účelem restrukturalizace. Německo u těchto tvrzení vychází ze tří úvah.
(40)
Za prvé by podniky v obtížích oproti finančně zdravým podnikům, které by měly možnost volby mezi financováním přes kapitálový trh a hledáním případného nabyvatele, měly pouze možnost hledat si případného nabyvatele, jelikož by na kapitálovém trhu nemohly obdržet cizí kapitál, ani by nezískaly bankovní úvěr. V důsledku toho by podniky v obtížích systematicky ztrácely možnost převodu ztrát, zatímco zdravé podniky by vždy měly možnost volby mezi nabytím cizího kapitálu a hledáním kupce.
(41)
Za druhé Německo tvrdí, že smysl a účel § 8c odst. 1 KStG - zabránit nákupu zastřešujících společností - nevyžaduje vyloučení možnosti převodu ztrát v případech, kdy účelem nabytí je restrukturalizace a nikoli čistě daňový důvod. Bez omezení § 8c odst. 1a KStG na nabývání podniků v obtížích za účelem restrukturalizace, tj. zahrnutím dalších případů nabývání, by smysl normy nebyl zachován.
(42)
Za třetí Německo tvrdí, že pomocí § 8c odst. 1 KStG má být zajištěno, že kupní cena podílů podniku je založena pouze na hospodářské hodnotě podniku a hodnota kumulovaných ztrát k optimalizaci daní není do kupní ceny zahrnuta. Naopak v případě nabytí podniku v obtížích za účelem restrukturalizace nehraje případná hodnota kumulovaných ztrát žádnou zvláštní roli. Na podporu tohoto tvrzení Německo upozorňuje na to, že auditor v účetnictví daňové jednotky podle obchodního práva případným převodům ztrát hospodářsky neprosperující společnosti nepřičítá žádnou hodnotu.
(43)
Na základě kombinace těchto okolností Německo zastává názor, že § 8c odst. 1a KStG, i kdyby byl prima facie selektivní, je v každém případě oprávněný povahou a vnitřní strukturou německého systému daní z příjmu právnických osob.
4.4 Vztah mezi novým a starým systémem převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel)
(44)
Německé orgány poznamenávají, že § 8c KStG k 1. lednu 2008 nahradil podobné pravidlo - § 8 odst. 4 KStG, které bylo zároveň zrušeno. Obě pravidla sledovala stejný účel - zabránit nákupu zastřešujících společností.
(45)
Německé orgány upozorňují na to, že Komise nikdy ohledně § 8 odst. 4 KStG nevyjádřila pochybnosti, tudíž by toto pravidlo nemělo představovat státní podporu.
(46)
Z tohoto důvodu Německo považuje postoj Komise v tomto ohledu za rozporný.
4.5 Obdobná pravidla v jiných daňových systémech
(47)
Německé orgány uvádějí, že v mnoha dalších členských státech existují obdobná pravidla jako § 8c odst. 1a KStG. Jako příklad jsou jmenovány Belgie, Finsko, Itálie, Lucembursko, Nizozemsko a Rakousko. Navzdory velké podobnosti systémů Komise ohledně těchto členských států nepřijala žádná opatření, která má v rámci svých pravomocí v oblasti státních podpor k dispozici.
(48)
Německé orgány k bodu 34 rozhodnutí o zahájení řízení, v němž se vysvětlují opatření Komise přijatá v souvislosti s francouzským daňovým systémem, prohlašují, že se německý systém odlišuje od francouzského systému, který je omezen na určitá hospodářská odvětví a předpokládá úplné osvobození od daně z příjmu právnických osob.
5. POSOUZENÍ OPATŘENÍ
(49)
Podle čl. 107 odst. 1 SFEU jsou podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem.
5.1 Státní prostředky a přičitatelnost státu
(50)
Opatření musí být financováno z státních prostředků a využití státních prostředků musí být přičitatelné státu. Ztráta daňových příjmů se rovná spotřebě státních prostředků ve formě daňových výdajů. Tím, že spolková vláda umožňuje podnikům snížit jejich daňové zatížení v případě daně z příjmu právnických osob, unikají Německu příjmy, tudíž se jedná o státní podporu. Německo Komisi informovalo, že provedení opatření by mohlo vést ke snížení daňových příjmů ročně o 900 milionů EUR. Jelikož je opatření spojené se ztrátou státních prostředků, je poskytováno ze státních prostředků. Podpora je poskytována na základě zákona a je tudíž přičitatelná státu.
5.2 Existence selektivní výhody
(51)
Opatření navíc musí příjemci poskytovat selektivní výhodu. Podle ustálené judikatury zahrnuje pojem podpory nejen pozitivní přínos, ale také opatření, která v různé formě snižují zátěž, jež by podnik musel za obvyklých okolností nést (20).
(52)
Podle § 8c odst. 1 KStG vedou určité změny ve struktuře podílů společníků v podniku k tomu, že částečně nebo zcela ztrácí možnost převodu dřívějších ztrát k daňovým účelům.
(53)
§ 8c odst. 1a KStG poskytuje výjimku z tohoto pravidla pro případ, že se změna ve struktuře podílů společníků týká podniku v obtížích a uskutečňuje se za účelem restrukturalizace.
(54)
§ 8c odst. 1a KStG tudíž může podnikům, které splňují tyto předpoklady, poskytovat selektivní výhodu, neboť jim nabízí možnost při výpočtu zdanitelného příjmu započítat v minulosti zaznamenané ztráty proti budoucím ziskům.
(55)
Německé orgány tvrdí, jak je uvedeno v bodě 28, že § 8c odst. 1a KStG nepředstavuje takovou selektivní výhodu. Toto tvrzení vychází z těchto tří úvah:
a)
§ 8c 1a KStG je v souladu se zásadou soukromého věřitele (5.2.1);
b)
§ 8c odst. 1a KStG není prima facie selektivní (5.2.2);
c)
§ 8c odst. 1a KStG je oprávněn povahou a vnitřní strukturou daňového systému (5.2.3).
(56)
Německo dále poukazuje na podobnosti mezi § 8c odst. 1a KStG a jeho předchůdcem, § 8c odst. 4 KStG (viz 5.2.4), jakož i na skutečnost, že v jiných členských státech existují obdobná pravidla (viz 5.2.5).
5.2.1 Možné uplatnění zásady soukromého věřitele v tržním hospodářství
(57)
Německé orgány tvrdí, že § 8c odst. 1a KStG je slučitelný se zásadou soukromého věřitele, neboť odpovídá chování soukromého věřitele v tržním hospodářství, ke kterému má dlužník trvalý závazkový vztah.
(58)
Komise se domnívá, že toto stanovisko není udržitelné z několika důvodů. Podle judikatury Soudního dvora a Soudu se zásada soukromého věřitele v tržním hospodářství použije pouze tehdy, když stát jedná jako hospodářský subjekt; použití této zásady však nepřipadá v úvahu, pokud stát uplatňuje své výsady jako vykonavatel veřejné moci (21). V daném případě náleží státu jako vykonavateli veřejné moci státní monopol v oblasti zdanění.
(59)
Podle názoru Komise Německem citované judikatury nemění nic na tomto hodnocení. V případě § 8c odst. 1a KStG se jedná o vznik daňového dluhu, zatímco u skutečností vedoucích k rozsudkům ve věcech Španělsko v. Komise (22) a DMT (23) se jednalo o skutečnosti, kdy správa měla možnost stávající daňový dluh prominout. Proto nepřipadá použití zásady soukromého věřitele v tržním hospodářství v této věci v úvahu.
(60)
Za druhé, i kdyby byla tato zásada použitelná - což Komise popírá - Komise konstatuje, že daňová výhoda je poskytována automaticky, aniž by se předtím posoudilo, jaké částky ztráty celkem dosahují (rozhodující pro stanovení maximální částky budoucího snížení daní), do jaké míry bude příjemce schopen opět hospodařit se ziskem a zda dlužník hraje strategicky důležitou úlohu. Soukromý věřitel v tržním hospodářství by ve svých všeobecných podmínkách nikdy nepředpokládal takové automatické prominutí budoucích pohledávek, aniž by si předem udělal představu o objemu prominutí pohledávek, finančních vyhlídkách dlužníka a jeho strategickém významu.
(61)
Za třetí Komise zjistila, že se § 8c odst. 1a KStG oproti dlouhodobému smluvnímu vztahu nevztahuje na prominutí stávajících dluhů, nýbrž na snížení případných budoucích dluhů, které by mohly vzniknout poté, co se finanční situace dlužníka opět zlepšila. Jinými slovy, v okamžiku, kdy stát povolí převod ztrát, nemá žádné nesplacené dluhy.
(62)
Za čtvrté Komise poukazuje na to, že v případě úpadku přebírá obchodní činnosti dlužníka obvykle jiný podnik, od něhož pak stát na základě daňového monopolu může vybírat daně. Na místě dlužníka, který opouští trh, tak nastupuje jiný dlužník. Oproti zásadě soukromého věřitele v tržním hospodářství nehraje koncept věrnosti stávajícího zákazníka při rozhodování státu žádnou roli.
(63)
Komise dospěla k závěru, že zásada soukromého věřitele v tržním hospodářství není v daném případě použitelná, neboť stát uplatňuje své výsady jako vykonavatel veřejné moci a nejedná jako hospodářský subjekt. Kromě toho, i kdyby byla zásada soukromého věřitele v daném případě použitelná, Komise prokázala, že v případě dlouhodobého smluvního poměru by soukromý věřitel, který by se nacházel ve stejné situaci jako stát, opatření srovnatelné s § 8c odst. 1a KStG nepřijal.
5.2.2 Selektivita prima facie
(64)
Podle judikatury Evropského Soudního dvora ohledně selektivity určitého daňového opatření se musí podle čl. 107 odst. 1 SFEU posoudit, zda je vnitrostátní opatření v rámci určitého právního režimu vhodné k tomu, aby zvýhodnilo „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ oproti jiným podnikům nebo odvětvím výroby, které se s ohledem na účel sledovaný příslušným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci (24).
(65)
Z tohoto důvodu musí Komise při posuzování selektivní povahy daňového pravidla nejprve určit, jak je příslušná daňová oblast regulována podle platného daňového systému (dále jen „referenční systém“) v obecném či „normálním“ případě. Jako další krok je třeba posoudit a zjistit, zda opatření představuje výjimku z referenčního systému do té míry, do jaké rozlišuje mezi hospodářskými subjekty, které se s ohledem na účel sledovaný daňovým systémem příslušného členského státu nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci.
5.2.2.1 Referenční systém
(66)
Komise se domnívá, že referenčním systémem je německý systém daní z příjmu právnických osob ve stávajícím znění, zejména předpisy § 8c odst. 1 KStG o odpočtu ztrát u právnických osob, u nichž dochází k nabytí podílů společníků. Jak je popsáno v bodě 10, nejsou podle tohoto pravidla nevyužité ztráty již vůbec odpočitatelné, bylo-li převedeno na nabyvatele více než 50 % podílnických práv v určitém subjektu; nevyužité ztráty zanikají poměrně, je-li během pětiletého období převedeno více než 25 %, avšak maximálně 50 % podílnických práv. Komise z toho vyvozuje, že zánik ztrát je pravidlem, tzn. je v případě změny ve vlastnictví podílů referenčním systémem.
(67)
Komise poukazuje na to, že § 8c odst. 1 KStG již dříve stanovila jako referenční systém v jiné dřívější věci (25). Tehdy Komise prohlásila výjimku z § 8c odst. 1 KStG za neslučitelnou s vnitřním trhem, podle které byl pro podniky, jež byly převzaty společnostmi rizikového kapitálu, navzdory změně ve vlastnictví podílů převod ztrát přípustný. Odůvodnění rozhodnutí platí také pro tento případ.
5.2.2.2 Rozlišování mezi podniky, které se s ohledem na účel daňového systému nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci
(68)
Odchylně od referenčního scénáře je také podle § 8c odst. 1a KStG možné, aby podniky, které jsou v okamžiku nabytí podílů za účelem restrukturalizace v platební neschopnosti či nadměrně zadlužené nebo jsou těmito jevy ohroženy, své ztráty převedly, pokud jsou splněny určité předpoklady (viz bod 14).
(69)
Německé orgány tvrdí, že cílem § 8c odst. 1a KStG je odstranění daňové překážky pro restrukturalizaci podniků v obtížích. Z hlediska účelu daňového systému se proto ve srovnatelné skutkové a právní situaci nacházejí pouze podniky v obtížích. Vzhledem k použitelnosti § 8c odst. 1a KStG na všechny podniky v obtížích tak § 8c odst. 1a KStG není selektivní.
(70)
Rozsudky ve věcech DMT (26) a HAMSA (27) podle názoru německých orgánů toto stanovisko podporují. Soudní dvůr a Soud dospěly k závěru, že opatření v daných věcech jsou selektivní, neboť se jednalo o rozhodnutí na základě volného uvážení příslušných orgánů. Naopak lze z těchto rozsudků odvodit, že opatření, které platí pro všechny podniky v obtížích a které neponechává těmto orgánům prostor k volnému uvážení, není selektivní.
(71)
Komise nejprve poukazuje na to, že účel daňového systému musí být definován na úrovni referenčního systému a nikoli na úrovni ustanovení o výjimce (28). Smyslem a účelem systému daní z příjmu právnických osob je vytvářet příjmy pro rozpočet. Otázkou je, zda je tento účel splněn, když podniky nadměrně snižují svůj daňový základ využíváním převodů ztrát ze zastřešujících společností. § 8c odst. 1 KStG má zabránit tomu, aby podniky, u nichž se mění podílníci, převáděly své ztráty. Tato skutečnost jasně vyplývá z odůvodnění zákona, kterým byl § 8 odst. 1 KStG zaveden a § 8 odst. 4 KStG zrušen (29). Proto jsou všechny podniky, u nichž dochází ke změně podílníků, z hlediska účelu daňového systému ve srovnatelné skutkové a právní situaci.
(72)
Komise poukazuje na to, že pro výjimku podle § 8c odst. 1a KStG jsou způsobilé výlučně podniky v obtížích. Podniky, které nejsou v okamžiku nabytí podílů v platební neschopnosti či nejsou nadměrně zadlužené, nebo nejsou těmito jevy ohroženy, možná také zaznamenávají ztráty, nesmí však žádné ztráty převádět.
(73)
Komise proto dospěla k závěru, že § 8c odst. 1a KStG rozlišuje mezi ztrátovými, avšak jinak zdravými podniky a nesolventními či nadměrně zadluženými podniky nebo podniky těmito jevy ohroženými, přičemž druhá skupina je zvýhodněna. § 8c odst. 1a KStG rozlišuje tedy mezi podniky, které se s ohledem na účel daňového systému nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci
(74)
Za druhé Komise zdůrazňuje, že judikatura Soudního dvora a Soudu oproti německému stanovisku nikdy nezastávala názor, že opatření, které je použitelné pro všechny podniky v obtížích a které nedává veřejným orgánům žádný prostor k volnému uvážení, není podle definice selektivní.
(75)
Pokud jde o věc DMT, je třeba poznamenat, že Soudní dvůr ohledně tvrzení francouzské vlády, které odpovídá stanovisku Německa, dospěl v bodě 28 k závěru, že i tehdy, když vnitrostátní orgány neměly žádný prostor k volnému uvážení, je úkolem vnitrostátního soudu, aby prověřil, zda má příslušné vnitrostátní opatření všeobecný nebo selektivní charakter. Soudní dvůr tímto implicitně uznává, že vnitrostátní opatření, které je otevřené všem podnikům v obtížích a které orgánům nedává žádný prostor k volnému uvážení, může být přesto selektivní.
(76)
K věci HAMSA Komise poznamenává, že se obiter dictum Soudního dvora v bodu 157 vztahuje k obecnému španělskému insolvenčnímu právu. Ve věci HAMSA však nejde o insolvenční opatření, nýbrž o prominutí pohledávek ze strany španělských orgánů, ke kterému dochází na základě dobrovolnosti, ke kterému nebyly orgány zákonem povinovány a které ve svém rozsahu dalece převyšovalo prominutí pohledávek ze strany soukromých investorů. Proto tento případ není relevantní pro hodnocení daného opatření.
(77)
Generální advokát Fennelly ve svých závěrech ve věci Ecotrade potvrdil, že předpisy, které platí pro všechny podniky v obtížích, jsou selektivní a mohou představovat státní podporu (30).
(78)
Proto je posouzení daného opatření ze strany Komise - oproti stanovisku Německa - v souladu s judikaturou Soudního dvora a Soudu.
(79)
Komise se proto domnívá, že § 8c odst. 1a KStG je prima facie selektivní.
5.2.3 Oprávněnost na základě povahy či vnitřní struktury daňového systému, ke kterému opatření náleží
(80)
Podle judikatury Soudního dvora ovšem opatření, které sice představuje výhodu pro příjemce, avšak je oprávněné na základě povahy a vnitřní struktury systému, ke kterému náleží, tuto podmínku selektivity nesplňuje (31).
(81)
Pokud tedy Komise, stejně jako v dané věci, dospěje k závěru, že se opatření prima facie zdá být selektivním, musí prověřit, zda povaha či vnitřní struktura daňového systému, ke kterému opatření náleží, opravňuje k takovému rozlišování.
(82)
Komise konstatuje, že podle ustálené judikatury Soudního dvora musí příslušný členský stát takovou oprávněnost zdůvodnit (32).
(83)
Podle vyjádření Soudního dvora je přitom nutno rozlišit mezi cíli určité daňové soustavy, které s touto soustavou nesouvisejí, a mechanismy vlastními samotné daňové soustavě, které jsou nezbytné k uskutečnění takových cílů. Pouze posledně jmenované mechanismy připadají v úvahu jako odůvodnění povahou či vnitřní strukturou daňového systému, k němuž opatření náleží.
(84)
Komise se domnívá, že v dané věci je nutné rozlišovat mezi účelem § 8c odst. 1 KStG a účelem § 8c odst. 1a KStG.
(85)
Podle vyjádření Německa je smyslem a účelem § 8c odst. 1 KStG vyloučit zneužití možnosti převodu ztrát, kterou předpokládá německý daňový systém, prostřednictvím zastřešujících společností.
(86)
Komise v tomto ohledu bere na vědomí, že § 8c odst. 1 KStG má mnohem větší oblast působnosti než předchozí pravidlo (§ 8 odst. 4 KStG). Zatímco podle § 8 odst. 4 KStG byl převod ztrát vyloučen jen tehdy, když byly splněny dva předpoklady zároveň (nabytí podílů jinou právnickou osobou a nová oblast hospodářské činnosti), nový systém převodu daňových ztrát tento druhý předpoklad neobsahuje. V případě nabytí jinou právnickou osobou již možnost převodu ztrát zaniká. Zákonodárce si byl této změny v oblasti použití vědom, neboť zákonná změna byla výslovně přijata za účelem financování snížení sazby daně z příjmu právnických osob z 25 % na 15 % (33).
(87)
Naopak, § 8c odst. 1a KStG neměl za cíl zabránit zneužití. To vyplývá z odůvodnění zákona zveřejněného německým Spolkovým sněmem k novému systému převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel). V odůvodnění je uvedeno, že § 8c odst. 1a KStG byl zaveden za účelem zvládnutí problémů vzniklých v důsledku finanční a hospodářské krize (34). Během krize byla omezení převodu ztrát považována za významnou překážku restrukturalizace podniků.
(88)
Komise konstatuje, že německé orgány samy ve svém stanovisku k rozhodnutí o zahájení řízení výslovně upozornily na to, že se v případě § 8c odst. 1a KStG nejednalo o opatření k vyloučení zneužití daňového systému, nýbrž že systém převodu daňových ztrát byl zaveden proto, aby se ve finanční a hospodářské krizi podpořily podniky, jež se dostaly do obtíží.
(89)
Komise dospěla k závěru, že cíl sledovaný tímto specifickým daňovým opatřením nesouvisí s daňovým systémem. Podle příslušné judikatury Soudního dvora nelze takový vnější cíl použít k odůvodnění opatření na základě povahy či vnitřní struktury daňového systému (35). To může být prošetřeno pouze při posouzení slučitelnosti opatření s vnitřním trhem.
(90)
Tři tvrzení předložená Německem na tomto hodnocení nic nemění.
(91)
Ohledně tvrzení Německa, že podnik v obtížích se může k finančním prostředkům dostat pouze přes investora, zatímco zdravý podnik, který zaznamenal přechodně ztrátu, si může vybrat, zda si finanční prostředky obstará na kapitálovém trhu nebo zda se nechá převzít investorem a následně si opatří nový kapitál, Komise zastává názor, že vzhledem k účelu daňového práva není podstatné, jak podnik svou hospodářskou činnost financuje. Systém daní z příjmu právnických osob spočívá ve zdanění zisků a v prohlášení ztrát. Jak bylo možné zjistit během finanční a hospodářské krize, zaznamenaly také finančně zdravé podniky přechodně ztráty. Tyto finančně zdravé podniky však podle systému převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel) nejsou způsobilé pro převod ztrát a jsou tudíž v případě změny ve struktuře podílů společníků a následného obstarávání nového kapitálu v porovnání s nezdravými ztrátovými podniky v nevýhodě. Komise kromě toho zjistila, že během finanční a hospodářské krize měly také zdravé podniky, které zaznamenaly dočasně ztráty, velké obtíže s přístupem na kapitálové trhy. Již z tohoto důvodu nejsou věcné předpoklady, na kterých je založeno první tvrzení, relevantní. Komise proto první tvrzení Německa zamítá.
(92)
Pokud jde o druhé tvrzení Německa, podle kterého je výjimka podle v § 8c odst. 1a KStG z všeobecného zákazu převodu ztrát podle § 8c odst. 1 KStG v případě změny ve struktuře podílů společníků oprávněná právním smyslem § 8c odst. 1 KStG, jelikož v případě restrukturalizace podniku v obtížích neexistuje riziko zneužití, Komise zjistila, že toto tvrzení neopravňuje omezení § 8c odst. 1a KStG na podniky v obtížích. Komise zdůrazňuje, že ani při získání finančně zdravého podniku neexistuje riziko zneužití. Riziko zneužití existuje pouze v souvislosti se zastřešujícími společnostmi. Právní smysl § 8c odst. 1 KStG je širší, než jen zabránit zneužití. Má rovněž za cíl zvýšit německý základ daně z příjmu právnických osob a vyrovnat snížení sazby daně z příjmu právnických osob z 25 % na 15 %. To vysvětluje, proč § 8c odst. 1 KStG zahrnuje rovněž řadu nabytí podílů, u nichž neexistuje riziko zneužití. Komise proto odmítá tvrzení Německa, podle kterého výjimka zavedená podle § 8c odst. 1a KStG odpovídá právnímu smyslu § 8c odst. 1 KStG.
(93)
K třetímu tvrzení Německa, podle nějž auditor v konsolidované rozvaze ztrátám hospodářsky neprosperující společnosti zpravidla nepřičítá při výpočtu odložených daní žádnou hodnotu, tudíž možnost převodu ztrát nemá vliv na prodejní cenu hospodářsky neprosperující společnosti, Komise nejprve poznamenává, že toto tvrzení je založeno na účetních kritériích, a proto není relevantní pro daňové úvahy. Kromě toho Komise zjistila, že toto tvrzení je v rozporu se zjištěním Německa, že nemožnost převodu ztrát brání restrukturalizaci. To platí jen tehdy, když nabyvatel přičítá možnosti převodu ztrát určitou peněžní hodnotu. Komise proto také třetí tvrzení Německa zamítá.
(94)
Německo také tvrdí, že i jiné členské státy počítají s daňovými úlevami při restrukturalizacích, a poukazuje v této souvislosti například na francouzské pravidlo pro přebírání podniků v obtížích. Komise s tímto srovnávacím tvrzením Německa nesouhlasí. Za prvé mohou členské státy k odůvodnění opatření použít jako referenční systém pouze zásady vlastní jejich daňové soustavě, na jejichž základě se posuzuje, zda je podniku poskytována výhoda ve smyslu pravidel pro státní podporu. Skutečnost, že v jiných členských státech možná existují srovnatelná daňová opatření, není relevantní, jelikož by taková opatření mohla rovněž podléhat předpisům stanoveným ve Smlouvě. Za druhé jsou opatření ve francouzském režimu vázána na jiné podmínky než v případě § 8c odst. 1a KStG. Francouzský režim počítá s osvobozením od daně pro nově založené podniky, které převezmou podniky v obtížích. Komise tento režim prohlásila v roce 2004 za neslučitelný s vnitřním trhem (36), načež Francie režim změnila, aby byl v souladu s pravidly pro poskytování státních podpor. Některé výhody plynoucí z režimu jsou nyní minimální. Ostatní výhody jsou slučitelné s pravidly pro poskytování státních podpor jako regionální podpory nebo jako podpory pro malé a střední podniky (37).
(95)
Komise proto z výše uvedených skutečností vyvozuje závěr, že dané opatření nevyplývá přímo ze základních zásad daňového systému a není oprávněné na základě povahy a vnitřní struktury daňového systému.
5.2.4 Vztah mezi novým a starým systémem převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel)
(96)
Německo uvádí, že § 8c odst. 1a KStG v podstatě odpovídá starému § 8 odst. 4 KStG a že Komise nikdy nezastávala stanovisko, že §8 odst. 4 KStG představuje státní podporu.
(97)
Komise upozorňuje na to, že Německo § 8 odst. 4 KStG nikdy neoznámilo, takže ještě nezaujala stanovisko, zda se u § 8 odst. 4 KStG jedná o státní podporu.
(98)
Tento postup se týká pouze § 8c odst. 1a KStG, jelikož se zahájení formálního vyšetřovacího řízení vztahuje pouze na toto ustanovení. Německé orgány se při odůvodňování § 8c odst. 1a KStG nemohou opírat o tvrzení, že Komise nikdy formálně nevznesla námitku proti § 8 odst. 4 KStG, jelikož Německo toto ustanovení nikdy neoznámilo.
(99)
Komise si vyhrazuje právo posoudit § 8 odst. 4 KStG podle pravidel pro poskytování státních podpor, pokud by se zjistilo, že toto ustanovení poskytlo podnikům selektivní výhodu.
5.2.5 Obdobné daňové systémy v jiných členských státech
(100)
Skutečnost, že v jiných členských státech existují obdobné nebo totožné daňové systémy, které nebyly Komisi oznámeny, nemá vliv na posouzení otázky, zda určité opatření představuje státní podporu.
(101)
Komise posoudí informace sdělené Německem podle článku 10 procesního nařízení (38).
5.2.6 Závěry ohledně existence selektivní výhody
102)
Komise dospěla k závěru, že § 8c odst. 1a KStG poskytuje podnikům spadajícím do jeho působnosti selektivní výhodu.
5.3 Vliv na vnitřní obchod
(103)
Podpora musí být schopna ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušuje nebo může narušovat hospodářskou soutěž. § 8c odst. 1a KStG se neomezuje na konkrétní odvětví, tzn. že jej mohou využívat všechna hospodářská odvětví. Téměř všechna odvětví německého hospodářství jsou zastoupena na trzích, kde vládne hospodářská soutěž a dochází k obchodu mezi členskými státy. Proto by opatření mohlo ovlivnit obchod mezi členskými státy nebo narušuje nebo může narušit hospodářskou soutěž.
(104)
Komise zjistila, že podle informací sdělených Německem by mohlo být proti všem podnikům způsobilým pro dané opatření zahájeno konkurzní řízení podle německého konkurzního řádu (viz bod 14 a poznámka pod čarou 7). Proto se u všech případných příjemců opatření jedná o podniky v obtížích ve smyslu bodu 10 písm. c) pokynů Společenství pro státní podporu na záchranu a restrukturalizaci podniků v obtížích (dále jen „pokyny na záchranu a restrukturalizaci“). V důsledku toho žádný příjemce podpory de minimis není podle nařízení Komise (ES) č. 1998/2006 ze dne 15. prosince 2006 o použití článků 87 a 88 Smlouvy na podporu de minimis (39) způsobilý, jelikož podle čl. 1 písm. h) tohoto nařízení se nařízení nevztahuje na podniky v obtížích.
5.4 Závěr
(105)
Jelikož jsou splněny všechny předpoklady podle čl. 107 odst. 1 SFEU, Komise se domnívá, že ustanovení zákona o dani z příjmu právnických osob - systém převodu daňových ztrát jsou státní podporou ve smyslu článku 107 SFEU.
6. POSOUZENÍ SLUČITELNOSTI OPATŘENÍ S VNITŘNÍM TRHEM
(106)
Komise může prohlásit podpory na základě čl. 107 odst. 3 SFEU za slučitelné s vnitřním trhem. Podle ustálené judikatury Soudního dvora musí členský stát doložit, že je opatření slučitelné s vnitřním trhem (40). Komise v tomto ohledu zjistila, že německé orgány navzdory výslovným výzvám uvedeným v rozhodnutí o zahájení řízení nesdělily Komisi žádné informace v tomto smyslu. Již z tohoto důvodu nemůže Komise dané opatření podpory prohlásit za slučitelné s vnitřním trhem.
(107)
Komise nicméně posoudila, zda by opatření mohlo být prohlášeno za slučitelné s vnitřním trhem. Komise má v případech spadajících pod čl. 107 odst. 3 SFEU velký prostor k volnému uvážení (41). Při výkonu této pravomoci zveřejnila pokyny a sdělení, v nichž jsou stanovena kritéria, podle nichž mohou být určité typy podpor prohlášeny na základě čl. 107 odst. 3 SFEU za slučitelné s vnitřním trhem. Podle ustálené judikatury je Komise vázána svými pokyny a sdělením zveřejněným v oblasti kontroly podpor, pokud se tyto neodchylují od pravidel SFEU a jsou uznány členskými státy (42).
(108)
Proto je třeba nejprve posoudit, zda oznámená podpora spadá do oblasti působnosti jednoho či několika pokynů nebo sdělení a zda může být prohlášena za slučitelnou s vnitřním trhem, protože splňuje kritéria slučitelnosti v nich stanovená.
6.1 Možná slučitelnost s dočasným rámcem Společenství (43)
(109)
Jelikož byl § 8c odst. 1a KStG zaveden s cílem zvládnout problémy vyplývající z finanční a hospodářské krize, Komise prověřila, zda může být režim prohlášen za slučitelný s vnitřním trhem na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU, jak je vykládán v dočasném rámci Společenství.
(110)
Na základě současné finanční a hospodářské krize, jakož i jejího dopadu na celkové hospodářství členských států se Komise domnívá, že určité typy státních podpor zaměřených na zvládnutí krize jsou po určitou dobu oprávněné a mohou být podle čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU prohlášeny za slučitelné s vnitřním trhem. V dočasném rámci Společenství jsou stanoveny podmínky, za nichž Komise prohlašuje takové režimy podpor za slučitelné s vnitřním trhem.
(111)
§ 8c odst. 1a KStG ovšem nespadá pod žádné opatření uvedené v dočasném rámci Společenství, neboť režim se týká daňových výhod pro podniky v obtížích. Dočasný rámec Společenství však s žádnými státními podporami ve formě daňových výhod nepočítá.
(112)
Komise se tudíž domnívá, že § 8c odst. 1a KStG nesplňuje potřebné předpoklady, aby mohl být považován za slučitelný s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU, jak je vykládán dočasného rámce Společenství.
(113)
Komise však zjistila, že podpory pro určité příjemce mohou být prohlášeny za přípustné podle oddílu 4.2 dočasného rámce Společenství jako nižší částky podpory slučitelné s vnitřním trhem, pokud splňují všechny předpoklady německého režimu podpor, jež Komise na tomto právním základě povolila. Aby byl příjemce způsobilý pro tento typ podpory, musí především doložit, že ke dni 1. července 2008 nebyl podnikem v obtížích ve smyslu pokynů na záchranu a restrukturalizaci (v případě velkých podniků) či ve smyslu čl. 1 odst. 7 nařízení Komise (ES) č. 800/2008 ze dne 6. srpna 2008, kterým se v souladu s články 87 a 88 Smlouvy o ES prohlašují určité kategorie podpory za slučitelné se společným trhem (obecné nařízení o blokových výjimkách) (44) (v případě malých a středních podniků) a že hrubý grantový ekvivalent dané podpory nepřekračuje 500 000 EUR. Dále musejí být splněny ostatní předpoklady podle oddílu 4.2.2 dočasného rámce Společenství a rozhodnutí o schválení německého režimu podpory.
6.2 Možná slučitelnost na základě pokynů na záchranu a restrukturalizaci (45)
(114)
Jelikož se § 8c odst. 1a KStG týká daňových výhod pro nezdravé podniky, Komise posoudila slučitelnost také podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci. Podle těchto pokynů jsou způsobilé pro podporu pouze podniky v obtížích. Ve smyslu těchto pokynů je sice možné považovat platebně neschopný či nadměrně zadlužený podnik za podnik v obtížích, avšak podnik, který patří k větší obchodní skupině nebo byl větší obchodní skupinou převzat, není za normálních okolností způsobilý pro poskytnutí podpory na záchranu nebo restrukturalizaci (bod 13 pokynů na záchranu a restrukturalizaci). Jedním z předpokladů pro použití § 8c odst. 1a KStG patří nabytí podílů. Po takovémto nabytí podílů může cílový podnik náležet ke skupině podniků. V tomto případě by se za normálních okolností skupina musela postarat o podnik v obtížích, který by podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci nebyl způsobilý.
(115)
Dokonce v případě příjemců způsobilých pro podporu podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci nejsou navíc splněny další podmínky podle těchto pokynů.
(116)
Podle bodu 25 písm. a) pokynů na záchranu a restrukturalizaci mohou být poskytnuty podpory na záchranu jen ve formě úvěrových záruk nebo úvěrů. Příslušná daňová výhoda proto nemůže být považována za podporu na záchranu.
(117)
V případě podpor na restrukturalizaci musí být podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci předložen uskutečnitelný plán restrukturalizace, který umožní obnovení životaschopnosti podniku. Podpora musí být omezena na nezbytné minimum. Podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci musí příjemce přispět na náklady na restrukturalizaci vlastními prostředky. Dále je podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci třeba přijmout kompenzační opatření, aby se zabránilo nadměrnému narušení hospodářské soutěže.
(118)
§ 8c odst. 1a KStG všechny tyto podmínky nesplňuje. V odůvodnění zákona je sice uvedeno, že cílový podnik musí předložit plán restrukturalizace s kladnou prognózou podnikání, není však jasné, jestli by takový plán splňoval požadavky pokynů na záchranu a restrukturalizaci a jestli je výše podpory omezená na nezbytné minimum. Výše podpory je totiž závislá na ztrátách, které podnik v minulosti zaznamenal. Kromě toho § 8c odst. 1a KStG nepočítá ani s vlastním příspěvkem, ani s kompenzačními opatřeními.
(119)
V neposlední řadě musejí být podpory na záchranu a restrukturalizaci pro velké podniky oznamovány jednotlivě. Nelze je poskytnout na základě režimu. V § 8c odst. 1a KStG se však nerozlišuje mezi velkými podniky a malými a středními podniky.
(120)
Dokonce s ohledem na malé a střední podniky, kterým mohou být zásadní podpory na záchranu a restrukturalizaci poskytnuty ve formě režimu, Komise zjistila, že zvláštní požadavky pro takový režim stanovené v bodě 82 pokynů na záchranu a restrukturalizaci nejsou splněny z důvodů uvedených v bodě 117 tohoto rozhodnutí.
(121)
Komise se proto domnívá, že § 8c odst. 1a KStG není jako podpora na restrukturalizaci slučitelný s vnitřním trhem.
6.3 Možná slučitelnost na základě pokynů k regionální podpoře (46)
(122)
§ 8c odst. 1a KStG musí být posouzen také na základě pokynů k regionální podpoře.
(123)
Případní příjemci regionálních podpor musí mít v Německu sídlo v oblasti způsobilé pro regionální podpory. Při použití § 8c odst. 1a KStG tomu tak nemusí nutně být, neboť ustanovení platí pro podniky ve všech částech Německa.
(124)
Kromě toho nespadají podniky v obtížích ve smyslu pokynů na záchranu a restrukturalizaci do oblasti působnosti pokynů k regionální podpoře (viz bod 9 pokynů k regionální podpoře). Proto nemohou být ani podpory pro podniky ve způsobilých oblastech považovány na základě pokynů k regionální podpoře za slučitelné s vnitřním trhem.
(125)
Komise se proto domnívá, že opatření není jako regionální podpora slučitelné s vnitřním trhem.
6.4 Možná slučitelnost na základě pokynů ke státní podpoře na ochranu životního prostředí (47)
(126)
§ 8c odst. 1a KStG musí být posouzen také na základě pokynů ke státní podpoře na ochranu životního prostředí.
(127)
Pomocí pokynů ke státní podpoře na ochranu životního prostředí má být v prvé řadě zajištěno, aby opatření státní podpory vedla k vyšší úrovni ochrany životního prostředí, ke které by bez podpory nedošlo, a aby kladné účinky podpory vyvážily její záporné účinky, pokud jde o narušení hospodářské soutěže, přičemž je třeba vzít v úvahu zásadu „znečišťovatel platí“ zakotvenou v článku 191 SFEU.
(128)
§ 8c odst. 1a KStG tento cíl nesplňuje. V odůvodnění zákona není uveden žádný cíl ve smyslu pokynů ke státní podpoře na ochranu životního prostředí.
(129)
Jak je uvedeno v bodě 20 pokynů na záchranu a restrukturalizaci, nemůže být podnik v obtížích vzhledem k tomu, že je ohrožena jeho vlastní existence, považován za prostředek vhodný k uskutečňování jiných politických cílů, dokud není zajištěna jeho životaschopnost. Jelikož se u všech případných příjemců na základě § 8c odst. 1a KStG jedná o podniky v obtížích ve smyslu bodu 10 písm. c) pokynů na záchranu a restrukturalizaci, Komise se domnívá, že § 8c odst. 1a KStG není jako podpora na ochranu životního prostředí slučitelný s vnitřním trhem.
6.5 Možná slučitelnost s vnitřním trhem na základě čl. 107 odst. 3 SFEU
(130)
Komise zjistila, že oznámené opatření spadá jak do oblasti působnosti dočasného rámce Společenství, tak pokynů na záchranu a restrukturalizaci. Proto je při výkonu své pravomoci volného uvážení podle čl. 107 odst. 3 písm. b) a c) SFEU vázána těmito dvěma texty z důvodů jmenovaných v bodě 109 a v následujících bodech.
(131)
Pokud jsou Komisi předloženy přesvědčivé důvody, může své pravomoci volného uvážení využít opět za podmínky, že jedná v rámci stanoveném SFEU a obecnými právními zásadami, zejména zásadou rovného zacházení, jak je vykládána v judikatuře Soudního dvora (48). V této souvislosti může Komise podle judikatury Soudního dvora prohlásit státní podpory za slučitelné s vnitřním trhem, pokud má státní podpora napravit vážnou poruchu v hospodářství některého členského státu (čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU), případně sleduje cíl společného zájmu (čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU) (49), je k dosažení tohoto cíle nezbytná (50) a nemění podmínky v takové míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem.
(132)
V dané věci Německo nepředložilo žádné argumenty, že by podpora byla slučitelná s vnitřním trhem přímo na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) nebo c) SFEU.
(133)
Komise zjistila, že na základě struktury opatření závisí výše podpory na ztrátách, které příjemci vznikly v minulosti. Proto neexistuje žádný vztah mezi částkou podpory, kterou podnik získá, a cílem sledovaným režimem podpory, tzn. odstranění překážek restrukturalizace a podpora podniků v obtížích během finanční a hospodářské krize. Komise proto dospěla k závěru, že režim podpory není omezen na to, co je nezbytné ke splnění cíle. Tímto narušuje hospodářskou soutěž na vnitřním trhu v takové míře, jež je v rozporu se společným zájmem.
(134)
Komise proto dospěla k závěru, že opatření nelze prohlásit za slučitelné s vnitřním trhem přímo na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) nebo c) SFEU.
7. NAVRÁCENÍ PODPORY
(135)
Jelikož režim podpory nebyl oznámen, představuje protiprávní podporu.
(136)
Na základě zavedené rozhodovací praxe Komise musí příjemci vrátit všechny podpory, které byly poskytnuty protiprávně a nejsou podle čl. 107 SFEU slučitelné s vnitřním trhem. Tato praxe byla potvrzena článkem 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (51), kde je stanoveno: „Je-li v případech protiprávní podpory přijato záporné rozhodnutí, Komise rozhodne, že dotyčný členský stát učiní všechna nezbytná opatření, aby příjemce podporu navrátil“.
(137)
Jelikož posuzované opatření představuje protiprávní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, musí být podpora navrácena, aby byla znovu obnovena situace na trhu před poskytnutím podpory. Navrácení se provede od okamžiku, kdy příjemci vznikla výhoda, tj. kdy byla podpora příjemci dána k dispozici. Do úplného vrácení podpory musí uhradit úroky.
(138)
Komise se domnívá, že pro stanovení tohoto okamžiku je důležité každoroční datum splatnosti daně z příjmu právnických osob, k němuž byla příjemcům podpora poskytnuta.
(139)
Německo musí přijmout všechna nezbytná opatření, aby podporu získalo od příjemců zpět. Aby byl zjištěn počet případů, v nichž je třeba požádat o navrácení, musí Německo vytvořit seznam podniků, které byly od 1. ledna 2008 daným opatřením zvýhodněny. V této souvislosti Komise zjistila, že Německo opatření od 30. dubna 2010 již nepoužívá. Spolkové ministerstvo financí upozornilo orgány odpovědné za výběr daní, aby systém převodu daňových ztrát již nepoužívaly, dokud Komise nepřijme v této věci konečné rozhodnutí (52).
(140)
Státní podpora, která musí být navrácena, musí být vypočítána na základě daňových přiznání příslušných podniků, tedy příjemců na základě § 8c odst. 1a KStG. Částka podpory se vypočítá jako rozdíl mezi částkou daní, která by musela být bez použití § 8c odst. 1a KStG zaplacena, a částkou daní, která po použití § 8c odst. 1a KStG byla skutečně zaplacena.
(141)
Toto platí, aniž by byla dotčena možnost, že podpora může být prohlášena za slučitelnou s vnitřním trhem na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU, jak je vyložen v dočasném rámci Společenství, a německého režimu podpory schváleného Komisí, pokud celková částka takto poskytnuté podpory nepřekročí hrubý grantový ekvivalent ve výši 500 000 EUR a pokud jsou splněny všechny ostatní podmínky podle oddílu 4.2.2 dočasného rámce Společenství, jakož i rozhodnutí Komise, kterým je německý režim podpory na tomto základě schválen, zejména ta, že podnik dne 1. července 2008 nebyl v obtížích. Překročí-li celková částka 500 000 EUR, musí být přebytek vrácen.
(142)
Komise upozorňuje Německo na to, že podpora nemůže být prohlášena za slučitelnou s vnitřním trhem ani podle pravidel de minimis (53), ani podle režimu spadajícího pod obecné nařízení o blokových výjimkách (54), ani podle režimu podpory na základě pokynů k regionální podpoře nebo pokynů pro státní podporu výzkumu, vývoje a inovací (55), neboť všechny tyto předpisy vylučují poskytnutí státní podpory podnikům v obtížích (56). U všech ostatních schválených režimů podpory musí Německo ověřit, zda rozhodnutí o schválení režimu podpory vylučuje ze schválené oblasti působnosti podniky v obtížích. Jinak by podpora mohla být podle těchto režimů prohlášena za slučitelnou s vnitřním trhem, pokud Německo prokáže, že byly v okamžiku poskytnutí podpory splněny všechny podmínky příslušného režimu.
8. ZÁVĚRY
(143)
Na základě výše uvedených skutečností Komise dospěla k závěru, že § 8c odst. 1a KStG (systém převodu daňových ztrát - Sanierungsklausel) představuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, která byla provedena protiprávně v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU. Režim proto není slučitelný s vnitřním trhem.
(144)
Komise se domnívá, že Německo musí přijmout všechna nezbytná opatření, aby příjemci podpory na základě systému převodu daňových ztrát podporu vrátili,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Státní podpora poskytnutá na základě § 8c odst. 1a zákona o dani z příjmu právnických osob, kterou Německo poskytlo protiprávně v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU, není slučitelná s vnitřním trhem.
Článek 2
Jednotlivé podpory poskytnuté v rámci režimu uvedeného v článku 1 jsou na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU, jak je vyložen v dočasném rámci Společenství, slučitelné s vnitřním trhem, pokud částka podpory nepřekračuje 500 000 EUR, příjemce ke dni 1. července 2008 nebyl podnikem v obtížích a pokud jsou splněny všechny ostatní podmínky podle oddílu 4.2.2 dočasného rámce Společenství a rozhodnutí o schválení německého režimu podpory.
Článek 3
Jednotlivé podpory poskytnuté v rámci režimu uvedeného v článku 1, které v okamžiku jejich poskytnutí splňují podmínky režimu podpory, jenž Komise schválila na jiném právním základě než na základě obecného nařízení o blokových výjimkách, pokynů k regionální podpoře nebo pokynů pro státní podporu výzkumu, vývoje a inovací, a jenž nevylučuje podniky v obtížích jako možné příjemce podpory, jsou slučitelné s vnitřním trhem až do maximální intenzity podpory platné pro tento typ podpor.
Článek 4
(1) Německo musí zrušit režim podpory uvedený v článku 1.
(2) Německo si vyžádá neslučitelné podpory, které byly poskytnuty v rámci režimu uvedeného v článku 1, od příjemců zpět.
(3) Částky, které mají být navráceny, podléhají úrokům ode dne, kdy byla podpora příjemcům k dispozici, až do dne, kdy byly skutečně získány zpět.
(4) Výše úroků bude vypočtena jako složený úrok podle kapitoly V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (57).
(5) Německo s účinkem od dne oznámení tohoto rozhodnutí zruší všechny neprovedené platby v rámci režimu podpory uvedeného v článku 1.
Článek 5
(1) Navrácení podpor poskytnutých v rámci režimu uvedeného v článku 1 musí být okamžité a účinné.
(2) Německo zajistí, aby toto rozhodnutí bylo provedeno ve lhůtě čtyř měsíců ode dne jeho oznámení.
Článek 6
(1) Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí poskytne Německo Komisi následující informace:
a)
seznam příjemců, kteří na základě režimu uvedeného v článku 1 obdrželi podporu, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich obdržel v rámci tohoto režimu;
b)
celkovou částku (hlavní částka a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis již přijatých a plánovaných opatření k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno podporu vrátit.
(2) Německo informuje Komisi o vývoji vnitrostátních opatření přijatých s cílem provést toto rozhodnutí až do úplného navrácení podpor poskytnutých na základě režimu uvedeného v článku 1. Na žádost Komise Německo okamžitě předloží informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Mimo jiné bude poskytovat podrobné informace o částce podpory a úrocích, které příjemce již vrátil.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Spolkové republice Německo.
V Bruselu dne 26. ledna 2011.
SKLEP KOMISIJE
z dne 26. januarja 2011
o državni pomoči C 7/10 (ex CP 250/09 in NN 5/10), ki jo izvaja Nemčija Shema za prenos davčnih izgub v primeru prestrukturiranja podjetij v težavah („Sanierungsklausel“)
(notificirano pod dokumentarno številko C(2011) 275)
(Besedilo v nemškem jeziku je edino verodostojno)
(Besedilo velja za EGP)
(2011/527/EU)
EVROPSKA KOMISIJA JE -
ob upoštevanju Pogodbe o Evropski uniji in Pogodbe o delovanju Evropske unije ter zlasti prvega pododstavka člena 108(2) PDEU (1),
ob upoštevanju Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru in zlasti člena 62(1)(a) Sporazuma,
po pozivu vsem zainteresiranim stranem, naj predložijo svoje pripombe v skladu z navedenima določbama (2),
ob upoštevanju naslednjega:
1. POSTOPEK
(1)
Komisija je z dopisoma z dne 5. avgusta 2009 in 30. septembra 2009 zaprosila Nemčijo za informacije o členu 8c zakona o davku na dohodek pravnih oseb (Körperschaftsteuergesetz, v nadaljevanju: KStG). Nemške oblasti so na ta zahtevka odgovorile z dopisoma z dne 20. avgusta 2009 in 5. novembra 2009. Na podlagi sklepa z dne 24. februarja 2010 je Komisija sprožila formalni postopek preiskave v zvezi s pomočjo na podlagi člena 108(2) Pogodbe o delovanju Evropske unije (PDEU).
(2)
Odločitev Komisije o sprožitvi formalnega postopka je bila objavljena v Uradnem listu Evropske unije (3). Komisija je pozvala vse zainteresirane strani, naj predložijo svoje pripombe.
(3)
Nemške oblasti so odgovorile z dopisom z dne 9. aprila 2010.
(4)
V Bruslju sta bila organizirana dva sestanka z nemškimi oblastmi, in sicer 9. aprila 2010 in 3. junija 2010. Nemčija je predložila dodatna pojasnila 2. julija 2010. Komisija ni prejela nobenih pripomb zainteresiranih strani.
2. OPIS UKREPA
2.1 Ozadje
(5)
Obdavčitev pravnih oseb v Nemčiji večinoma temelji na zakonu o davku na dohodek (Einkommensteuergesetz, v nadaljevanju: EStG) in KStG. Člen 10d(2) EStG omogoča, da se izgube, nastale v davčnem letu, prenesejo naprej; to pomeni, da se lahko obdavčljivi dohodek v skladu z načelom plačilne sposobnosti v prihodnjih davčnih letih zmanjša in se pri davčni osnovi upoštevajo izgube v višini do največ 1 milijona EUR na leto. V skladu s členom 8(1) KStG možnost prenosa izgub velja tudi za subjekte, ki so zavezani plačevanju davka od dobička pravnih oseb.
(6)
Možnost prenosa izgub je privedla do slamnatih podjetij (Mantelgesellschaften), ki so že zdavnaj prenehala opravljati kakršno koli gospodarsko dejavnost, vendar so ohranila izgube, ki so se prenašale naprej.
(7)
Da bi preprečile poslovanje slamnatih podjetij, so nemške zakonodajne oblasti leta 1997 omejile možnost prenosa izgub z uvedbo predpisa o slamnatem trgovanju (Mantelkaufregelung) v členu 8(4) KStG. Predpis je omejil prenos izgub na tiste gospodarske družbe, ki so bile pravno in ekonomsko enake družbi, ki je zabeležila izgube. Predpis ne vsebuje opredelitve pojma „ekonomsko enak“, navaja pa en negativen in dva pozitivna primera:
(a)
gospodarska družba ni ekonomsko enaka, če se prenese več kot polovica njenih delnic in če družba nato nadaljuje svojo gospodarsko dejavnost ali jo začne znova s pretežno novimi sredstvi,
(b)
gospodarska družba pa je ekonomsko enaka, če je priliv novih sredstev namenjen izključno prestrukturiranju družbe, ki ustvarja izgubo, in če se dejavnost, ki je povzročila prenos trajne izgube, nadaljuje v primerljivem obsegu še naslednjih 5 let,
(c)
gospodarska družba je ekonomsko enaka tudi, če prevzemna družba, namesto da bi priskrbela nova sredstva, krije izgube družbe, ki jih je ta ustvarila.
(8)
Zadnja dva primera sta bila običajno imenovana „Sanierungsklausel“ (določba, ki dovoljuje prestrukturiranje podjetij v težavah).
(9)
Člen 8(4) KStG je bil 1. januarja 2008 razveljavljen z zakonom o reformi obdavčitve podjetij iz leta 2008 (Unternehmensteuerreformgesetz).
(10)
S tem zakonom je bila uvedena nova različica člena 8c(1) KStG, ki predpisuje precej strožje omejitve za prenos izgub v primeru sprememb poslovnega deleža gospodarske družbe kot člen 8(4) KStG. Novo pravilo določa:
(a)
neizrabljene izgube v celoti zapadejo, če se več kot 50 % delniškega kapitala ali članskih, lastniških ali volilnih pravic prenese na prevzemnika,
(b)
če se v obdobju petih let prenese več kot 25, vendar ne več kot 50 % delniškega kapitala ali članskih, lastniških ali volilnih pravic, neizrabljene izgube zapadejo sorazmerno.
(11)
Novo pravilo prvotno ni določalo izjem za podjetja, ki so v postopku prestrukturiranja in v katerih se hkrati izvajajo občutne spremembe glede lastništva.
(12)
V skladu z obrazložitvenim memorandumom, ki ga je sprejel nemški parlament z zakonom o reformi obdavčitve podjetij iz leta 2008, je bil namen nadomestitve člena 8(4) KStG z novim členom 8c(1) KStG poenostaviti pravila (v obrazložitvenem memorandumu je navedeno, da je praktična uporaba člena 8(4) KStG sprožila veliko težkih pravnih vprašanj) in izboljšati ciljno usmerjanje na zlorabe (4). Zakonodajne oblasti so se zavedale, da sprememba pomeni, da v primeru prestrukturiranja podjetja v težavah, ki pomeni spremembo lastništva, prenos izgub ne bo več mogoč. Vendar je to veljalo za sprejemljivo, saj je bilo davčnim organom omogočeno, da v takšnem primeru odpišejo davčne dolgove na podlagi lastniškega kapitala celo brez eksplicitne zakonske določbe (5).
2.2 Ukrep
(13)
Junija 2009 je bil v člen 8c KStG vstavljen odstavek 1a, ki določa, da je prenos izgub še vedno mogoč, če se prevzem podjetja v težavah izvede z namenom prestrukturiranja. Na tej spremembi je bil osnovan del zakona o razbremenitvi državljanov - sklad za zdravstveno zavarovanje (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) (6). Nova določba je prav tako imenovana Sanierungsklausel ali nova Sanierungsklausel, da se loči od svoje predhodne določbe iz člena 8(4) KStG. Določa izjemo pri omejitvi prenosa davčnih izgub, ki je začela veljati 1. januarja 2008 s sprejetjem člena 8c(1) KStG.
(14)
Člen 8c(1a) KStG določa, da lahko gospodarska družba prenese izgube kljub spremembi svojega poslovnega deleža, zajetega v členu 8c(1) KStG, če so izpolnjeni naslednji pogoji:
(a)
prevzem je namenjen prestrukturiranju gospodarske družbe (7);
(b)
družba je ali bi lahko bila v času prevzema plačilno nesposobna ali prekomerno zadolžena (8);
(c)
ohranijo se temeljne poslovne strukture družbe, pri čemer se zahteva naslednje:
-
da gospodarska družba spoštuje dogovor med upravo in svetom delavcev (Betriebsvereinbarung) glede ohranitve delovnih mest ali
-
da se prvih pet let po prevzemu ohrani 80 % delovnih mest (v smislu povprečne letne plače) ali
-
da se zagotovi priliv znatnih poslovnih sredstev ali odpis dolgov, ki imajo dvanajst mesecev še vedno ekonomsko vrednost; poslovna sredstva veljajo za znatna, če predstavljajo vsaj 25 % sredstev predhodnega poslovnega leta; morebitni prenosi nazaj na prevzemno družbo, opravljeni v prvih treh letih, se odštejejo;
(d)
družba prvih pet let po prevzemu ne spremeni sektorja dejavnosti;
(e)
družba v času prevzema ne preneha poslovati.
(15)
Člen 8c(1a) KStG je začel veljati 10. julija 2009 in se uporablja z veljavnostjo za nazaj od 1. januarja 2008.
(16)
Člen 8c(1a) KStG je bil najprej uveden samo za določen čas, in sicer do 31. decembra 2009. Nato pa je nemški parlament 22. decembra 2009, kot del zakona za pospeševanje gospodarske rasti iz leta 2009 (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) (9), sprejel določbo, ki je izbrisala zadevno samoderogacijsko klavzulo iz KStG.
(17)
Upoštevati je treba, da je izgube, prenesene naprej, mogoče pokriti samo z dobičkom družbe, v kateri poteka prestrukturiranje. Prevzemna družba ne more kriti izgub z lastnim dobičkom.
(18)
To velja tudi, če prevzemna družba konsolidira svoje davčne obveznosti na skupinski ravni, saj prvi stavek točke 1 člena 15,KStG prepoveduje prenos izgube, če je nadzorovana hčerinska družba (Organgesellschaft) del integrirane skupine (Organschaft) (10).
(19)
Vendar v skladu z nemško zakonodajo o obdavčenju pravnih oseb takšne izgube ne zapadejo, temveč se le „zamrznejo“ na ravni subjekta in jih je mogoče uporabiti šele, ko podjetje ni več konsolidirano. Prenos takšnih „zamrznjenih“ izgub ni časovno omejen.
(20)
Prevzemna družba ima posredne koristi od člena 8c(1a) KStG, saj se po uspešno zaključenem postopku prestrukturiranja davčna obremenitev prestrukturirane družbe zmanjša. Poleg tega lahko prevzemna družba seveda vključi del ali vse svoje dejavnosti v prevzeto družbo in tako uporabi prenesene izgube.
2.3 Primerjava med členoma 8c(1a) KStG in 8(4) KStG
(21)
Novo pravilo iz člena 8c(1a) KStG se od prejšnjega pravila iz razveljavljenega člena 8(4) KStG razlikuje v enem pomembnem vidiku, ki je ključnega pomena pri ocenjevanju za namene državne pomoči.
(22)
Družba v skladu s členom 8c(1) KStG izgubi pravico do prenosa izgub, če se prenese več kot polovica delnic, razen če velja Sanierungsklausel. Splošno pravilo je, da ob znatnih spremembah lastništva pravica do prenosa zapade. Obstoječa Sanierungsklausel je torej izjema od splošnega pravila.
(23)
V skladu s prejšnjim členom 8(4) KStG je kot splošno pravilo veljalo, da so se v primeru znatnih sprememb lastništva izgube še naprej prenašale, pod pogojem, da je bila družba ekonomsko enaka. Namen te izjeme je bilo preprečiti zlorabe, na primer v obliki poslovanja znotraj slamnatih podjetij.
3. ODLOČITEV O SPROŽITVI POSTOPKA
(24)
Komisija je z dopisom z dne 24. februarja 2010 obvestila Nemčijo, da se je v zvezi s tem ukrepom odločila sprožiti postopek, določen v členu 108(2) PDEU.
(25)
V odločitvi o sprožitvi postopka je Komisija zavzela stališče, da člen 8c(1a) KStG razlikuje med finančno zdravimi družbami, ki ustvarjajo izgube, in družbami, ki so (potencialno) plačilno nesposobne ali prekomerno zadolžene, pri čemer koristi samo slednjim. Zdelo se je torej, da člen 8c(1a) KStG odstopa od referenčnega sistema, po katerem nobena od obeh vrst družb ne bi bila upravičena do prenosa izgub. Zato je Komisija predhodno sklenila, da je ukrep selektiven in pomeni državno pomoč, ker se je zdelo, da so izpolnjeni predpogoji iz člena 107(1) PDEU. Nazadnje je Komisija izrazila dvome o skladnosti ukrepa s členom 107(3)(b) PDEU, kot ga razlaga začasni ovir (11), in s členom 107(3)(c), kot ga razlagajo smernice za reševanje in prestrukturiranje (12) ter smernice o regionalni pomoči (13).
(26)
Odločitev Komisije o sprožitvi postopka je bila objavljena v Uradnem listu Evropske unije (14). Komisija je pozvala vse zainteresirane strani, naj predložijo svoje pripombe.
(27)
Po sprožitvi formalnega postopka preiskave je nemško zvezno ministrstvo za finance naročilo davčnim organom, zadolženim za pobiranje davkov, naj prenehajo uporabljati člen 8c(1a) KStG, dokler Komisija ne sprejme končne odločitve v zvezi s tem primerom, in naj obvestijo zadevne subjekte, da bodo morali v primeru negativne končne odločitve Komisije sredstva državne pomoči vrniti (15).
4. PRIPOMBE NEMČIJE
(28)
Nemčija meni, da člen 8c(1a) KStG ne pomeni državne pomoči iz treh razlogov:
(a)
skladen je z načelom zasebnega upnika v tržnem gospodarstvu (glej točko 4.1);
(b)
ni selektiven (glej točko 4.2);
(c)
upravičen je z naravo in celotno strukturo nemškega davčnega sistema (glej točko 4.3).
(29)
Nemčija nadalje dokazuje, da nova Sanierungsklausel iz člena 8c(1a) KStG pravzaprav ustreza stari Sanierungsklausel iz člena 8(4) KStG, ki je Komisija ni nikoli kritizirala (glej točko 4.4), in da so številne druge države članice uporabljale podobna davčna pravila (glej točko 4.5).
4.1 Skladnost z načelom zasebnega upnika v tržnem gospodarstvu
(30)
Ta argument so nemške oblasti prvič predstavile v svojem dopisu z dne 2. julija 2010. Nemčija trdi, da je mogoče načelo zasebnega upnika uporabiti tudi v zvezi z davčnimi dolgovi ali davkom podobnimi dolgovi (16). Odnos Nemčije do njenih davkoplačevalcev naj bi bil primerljiv z odnosom med zasebnim upnikom in dolžnikom, ki ju povezuje dolgoročna pogodba, na primer najemna pogodba ali pogodba o zaposlitvi. Po mnenju nemških oblasti bi se zasebni upnik, ki je vključen v dolgoročno pogodbo, odrekel delu prihodnjih zahtevkov, če bi s tem omogočil, da bi dolžnika prevzelo drugo podjetje, in tako zagotovil nadaljevanje dolgoročne pogodbe.
4.2 Neobstoj selektivnosti
(31)
Nemčija meni, da je člen 8c(1a) KStG splošen ukrep, saj ga lahko uporabljajo vsa podjetja, ne glede na regijo, sektor in velikost. Nemčija poudarja, da se lahko vsako podjetje znajde v finančnih težavah, ki jih ne more samo obvladati, in tako postane kandidat za uporabo pravila.
(32)
Nemške oblasti ugotavljajo, da je Komisija v svojem obvestilu o podjetniški obdavčitvi iz leta 1998 zavzela stališče, da davčni ukrepi, ki so izključno tehnične narave, na primer pravila o prenosu izgub, niso selektivni, „če se brez razlik uporabljajo za vsa podjetja in za proizvodnjo vsega blaga“, in da „dejstvo, da imajo nekatera podjetja ali nekateri sektorji večje ugodnosti kot druga zaradi teh davčnih ukrepov, ne pomeni nujno, da so zajeti v pravila o konkurenci, ki urejajo državno pomoč. (17)“
(33)
Nemčija meni, da so bile te ugotovitve posebej pomembne pri davčnih spodbudah za raziskave in razvoj, pa tudi za varstvo okolja, usposabljanje in zaposlovanje. Po mnenju nemških oblasti davčna pravila, ki podpirajo podjetja, ki se še posebej trudijo na teh področjih, niso selektivna, ker veljajo za vsa podjetja, četudi de facto bolj koristijo podjetjem, ki delujejo v določenih sektorjih. Po mnenju Nemčije bi morali enaki argumenti veljati tudi za davčna pravila, ki podpirajo podjetja v težavah, prevzetih z namenom prestrukturiranja.
(34)
Nemčija trdi, da sta se Sodišče in Splošno sodišče strinjali, da lahko ukrep, ki koristi izključno podjetjem v težavah, načeloma predstavlja splošen ukrep, ki ni selektiven. V zvezi s tem Nemčija najprej navaja primer DMT, v katerem je Sodišče v zvezi z belgijskimi plačilnimi olajšavami za podjetja v težavah navedlo, da (18):
„Francoska vlada trdi, da plačilne olajšave v primerjavi s prispevki za socialno varnost ne predstavljajo državne pomoči, če se v popolnoma enakih okoliščinah odobrijo vsakemu podjetju, ki je v finančnih težavah. Zdi se, da to velja za režim, vzpostavljen z belgijsko zakonodajo. Vendar Komisija trdi, da ima belgijski urad za socialno varnost ONSS diskrecijsko pravico za odobritev plačilnih olajšav.
Iz besedila člena 92(1) Pogodbe je razvidno, da splošni ukrepi, ki ne podpirajo samo določenih podjetij ali proizvodnje samo določenega blaga, niso predmet te določbe. Nasprotno pa v primeru, ko ima organ, pristojen za odobritev finančne pomoči, toliko svobode, da lahko izbira upravičence ali pogoje za dodelitev finančne pomoči, takšna pomoč ne more veljati za splošno (v zvezi s tem glej zadevo C-241/94 Francija proti Komisiji [1996] Recueil I-4551, točki 23 in 24).
Nacionalno sodišče je tisto, ki mora v glavnem postopku odločiti, ali je pravica ONSS za odobritev plačilnih olajšav diskrecijska ali ne, in če ni, določiti, ali so plačilne olajšave, ki jih odobri ONSS, splošne narave ali dajejo prednost določenim podjetjem.“
(35)
Poleg tega Nemčija navaja primer HAMSA, v katerem so španske oblasti zagovarjale stališče, da ukrep ni selektiven, ker velja za vsa podjetja v težavah. O tej točki je Splošno sodišče odločilo, da (19):
„V tem primeru utemeljitve, na katero se sklicujeta kandidat in Kraljevina Španija, da je španski zakon z dne 26. julija 1922, ki se nanaša na odlog plačil, splošen postopek, ki velja za vsa podjetja v težavah, ni mogoče sprejeti. Čeprav je res, da se zakon ne more selektivno uporabljati v prid določenih kategorij podjetij ali sektorjev dejavnosti, je treba upoštevati, da odpisi dolgov, ki jih kritizira Komisija, ne izhajajo samodejno iz uporabe zakona, temveč iz prostih preudarkov zadevnih javnih organov. Poleg tega na osnovi ustaljene sodne prakse velja, da ko ima organ, pristojen za odobritev finančne pomoči, toliko svobode, da lahko izbira upravičence ali pogoje za dodelitev finančne pomoči, takšna pomoč ne more veljati za splošno (sodba z dne 29. junija 1999 v zadevi C-256/97, DM Transport (Recueil I-3913, točka 27)).“
(36)
Nemške oblasti trdijo, da člen 8c(1a) KStG, za razliko od ukrepov v primerih DMT in HAMSA, ne predvideva diskrecijskih odločitev javnih organov, temveč da njegova uporaba samodejno izhaja iz zakona. Zato je mogoče uporabiti argument a contrario in trditi, da člen 8c(1a) KStG ni selektiven.
(37)
Poleg tega je Nemčija mnenja, da člen 8c(1a) KStG tvori del zbirke pravil nemškega zakona o plačilni nesposobnosti. Upravičenost podjetja temelji predvsem na pojmih plačilne nesposobnosti, nevarnosti plačilne nesposobnosti in prekomernega zadolževanja, ki so opredeljeni v uredbi o plačilni nesposobnosti in ki so podlaga za sprožitev stečajnih postopkov.
(38)
Glede vprašanja selektivnosti Nemčija ugotavlja, da s stališča Komisije vsakršno znižanje davkov predstavlja državno pomoč, četudi se uporablja na splošno, in da takšno stališče ni v skladu s PDEU.
4.3 Upravičenost zaradi narave ali celotne strukture davčnega sistema
(39)
Nemčija trdi, da izjemo, ki jo določa člen 8c(1a) KStG, upravičujeta narava in celotna struktura nemškega sistema obdavčenja pravnih oseb. Trdi, da obstaja objektivna razlika med podjetji v težavah, v katerih je potrebno prestrukturiranje, in drugimi podjetji ter da ta objektivna razlika upravičuje različno obravnavanje podjetij v težavah, ki so prevzeta z namenom prestrukturiranja. Nemške oblasti utemeljujejo svoj argument s tremi premisleki.
(40)
Prvič, medtem ko lahko finančno trdna podjetja izbirajo, ali bodo poiskala finančno pomoč na trgih kapitala ali našla podjetje, ki jih bo prevzelo, imajo podjetja v težavah na voljo samo drugo možnost, saj se jim ne bo uspelo zadolžiti na trgu kapitala ali pridobiti posojila. Podjetja v težavah bodo zato sistematično izgubila pravico do prenosa svojih izgub, medtem ko lahko stabilna podjetja vedno izbirajo med posojilom in iskanjem kupca.
(41)
Drugič, ratio legis člena 8c(1) KStG, tj. preprečevanje poslovanja v slamnatih podjetjih z nakopičenimi izgubami, ne zahteva izključitve prenosa izgub v primerih, kadar je namen prevzema prestrukturiranje in ne le optimizacija davkov. Brez omejitve člena 8c(1a) KStG na prevzeme podjetij v finančnih težavah z vidika prestrukturiranja, tj. če bi bili vključeni tudi drugi prevzemi, načelo ratio legis ne bi več veljalo.
(42)
Tretjič, namen člena 8c(1) KStG je zagotoviti, da prodajna cena deležev v podjetjih temelji izključno na ekonomski vrednosti podjetja in da nanjo ne vpliva vrednost nakopičenih izgub za optimizacijo davkov. V primeru prevzema podjetja v težavah zaradi prestrukturiranja pa morebitna vrednost nakopičenih izgub nima posebnega pomena. Nemčija ta argument utemeljuje s pojasnilom, da računovodje v računovodskih izkazih poslovnih skupin ne pripisujejo nikakršne vrednosti potencialnim prenesenim izgubam podjetja v težavah.
(43)
Zaradi vseh treh razlogov skupaj Nemčija meni, da člen 8c(1a) KStG, četudi bi bil prima facie selektiven, v vsakem primeru upravičujeta narava in celotna struktura nemškega sistema obdavčenja pravnih oseb.
4.4 Povezava med novo in staro Sanierungsklausel
(44)
Nemčija ugotavlja, da je člen 8c KStG, ki je začel veljati 1. januarja 2008, nadomestil podobno pravilo, ki je bilo istega dne razveljavljeno, namreč člen 8(4) KStG. Obe pravili si prizadevata doseči enak cilj, tj. preprečiti poslovanje v slamnatih podjetjih z nakopičenimi izgubami.
(45)
Nemčija ugotavlja, da Komisija ni nikoli izrazila zaskrbljenosti v zvezi s členom 8(4) KStG in da se torej zdi, da to pravilo ni predstavljalo državne pomoči.
(46)
Nemčiji se zato zdi mnenje Komisije v zvezi s to zadevo protislovno.
4.5 Podobna pravila v drugih davčnih sistemih
(47)
Nemčija je opozorila, da imajo številne druge države članice pravila, ki so primerljiva s členom 8c(1a) KStG. Med temi državami so Avstrija, Belgija, Finska, Italija, Luksemburg in Nizozemska. Ugotavlja, da Komisija v zvezi s pravili glede državne pomoči proti tem državam članicam ni ukrepala, čeprav so podobnosti med sistemi zelo velike.
(48)
V zvezi z odstavkom 34 odločitve o sprožitvi postopka, v katerem je opisano, kako je Komisija ukrepala glede francoskega sistema, Nemčija poudarja, da se nemški sistem razlikuje od francoskega, ki je omejen na določene gospodarske sektorje in predvideva popolno oprostitev davka od dobička pravnih oseb.
5. OCENA UKREPA
(49)
Člen 107(1) PDEU določa, da je vsaka pomoč, ki jo v kateri koli obliki dodeli država članica iz državnih sredstev in ki izkrivlja ali bi lahko izkrivljala konkurenco z dajanjem prednosti posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga in ki škodi trgovini med državami članicami, nezdružljiva z notranjim trgom.
5.1 Državna sredstva in pripisljivost
(50)
Ukrep je treba financirati iz državnih sredstev, uporabo državnih sredstev pa mora biti mogoče pripisati državi. Izguba davčnega prihodka je enakovredna porabi državnih sredstev v obliki davčnih izdatkov. S tem ko Nemčija dovoljuje podjetjem, da si znižujejo svojo davčno obremenitev s prenosom izgub, izgublja prihodek, ki pomeni državno pomoč. Nemčija je obvestila Komisijo, da bi lahko izvajanje ukrepa privedlo do vsakoletnega primanjkljaja davčnih prihodkov v višini 900 milijonov EUR. Ker ukrep pomeni izgubo državnih sredstev, je torej dodeljen iz državnih sredstev. Pomoč se dodeli po zakonu, zato jo je mogoče pripisati državi.
5.2 Selektivna prednost
(51)
Poleg tega mora ukrep prenesti selektivno prednost na upravičenca. V skladu z ustaljeno sodno prakso pojem pomoči ne zajema le pozitivnih posledic, temveč tudi ukrepe, ki v različnih oblikah ublažijo stroške, ki so običajno vključeni v proračun podjetja (20).
(52)
V skladu s členom 8c(1) KStG določene spremembe v lastniški strukturi podjetja pomenijo delno ali popolno izgubo možnosti za prenos preteklih izgub za davčne namene.
(53)
Člen 8c(1a) KStG določa izjemo od tega pravila, če se sprememba lastništva nanaša na podjetje v težavah in se izvede za namen prestrukturiranja.
(54)
Člen 8c(1a) KStG bi torej lahko priznaval selektivno prednost podjetjem, ki izpolnjujejo te pogoje, saj jim omogoča, da za izračun obdavčljivega dohodka pokrijejo pretekle izgube s prihodnjimi dobički.
(55)
Kot je pojasnjeno v uvodni izjavi 28, Nemčija trdi, da člen 8c(1a) KStG ne pomeni takšne selektivne prednosti iz treh razlogov:
(a)
člen 8c(1a) KStG je skladen z načelom zasebnega upnika v tržnem gospodarstvu (5.2.1);
(b)
člen 8c(1a) KStG ni selektiven prima facie (5.2.2);
(c)
člen 8c(1a) KStG je upravičen z naravo in celotno strukturo nemškega davčnega sistema (5.2.3).
(56)
Nemčija poudarja tudi podobnosti med členom 8c(1a) KStG in njegovim predhodnikom, členom 8(4) KStG (glej točko 5.2.4), ter dejstvo, da imajo druge države članice podobna pravila (glej točko 5.2.5).
5.2.1 Možna uporaba načela zasebnega upnika v tržnem gospodarstvu
(57)
Nemčija trdi, da je člen 8c(1a) KStG skladen z načelom zasebnega upnika v tržnem gospodarstvu, ker ustreza vedenju zasebnega upnika v tržnem gospodarstvu, ki je v dolgoročnem pogodbenem razmerju z dolžnikom.
(58)
Komisija zavrača to trditev kot neutemeljeno iz več razlogov. V skladu s sodno prakso Sodišča in Splošnega sodišča se načelo zasebnega upnika uporablja le, če ima država vlogo gospodarskega subjekta, ne pa tudi v primeru, ko uveljavlja svoje pravice kot javni organ (21). V tem primeru država v vlogi javnega organa izvaja davčni monopol.
(59)
Komisija meni, da sodna praksa, ki jo navaja Nemčija, te ocene ne spremeni. Člen 8c(1a) KStG se nanaša na ugotavljanje davčnega dolga, medtem ko so se dejstva, ki so privedla do odločitev Sodišča v zadevah Španija proti Komisiji (22) in DMT (23), nanašala na primere, ko je imela uprava možnost, da opusti obstoječe davčne dolgove. V tem primeru torej načela zasebnega upnika v tržnem gospodarstvu ni mogoče uporabiti.
(60)
Drugič, tudi če bi ga bilo mogoče uporabiti, čemur Komisija oporeka, Komisija ugotavlja, da se davčna ugodnost odobri samodejno, brez predhodne ocene skupnih izgub (ki določajo največjo količino za prihodnja znižanja davkov), možnosti upravičenca za ponovno doseganje rentabilnost ali strateške pomembnosti dolžnika. Zasebni upnik v tržnem gospodarstvu v svojih splošnih pogojih poslovanja ne bi omogočil takšne samodejne opustitve prihodnjih dolgov, če mu ne bi bili vnaprej znani možna količina opustitve, finančne možnosti dolžnika in njegova strateška pomembnost.
(61)
Tretjič, Komisija ugotavlja, da člen 8c(1a) KStG v nasprotju z dolgoročnim pogodbenim razmerjem ne obravnava opustitve obstoječih dolgov, temveč zmanjšanje morebitnih prihodnjih dolgov, ki bi se lahko pojavilo, ko se finančno stanje dolžnika ponovno stabilizira. Z drugimi besedami, če država dovoli prenos dolgov, ni neporavnanih dolgov.
(62)
Četrtič, Komisija ugotavlja, da v primeru plačilne nesposobnosti podjetje dolžnika običajno prevzame drugo podjetje. Ker ima država monopol nad davki, lahko pobere davke od drugega podjetja. Tako torej dolžnika, ki zapusti trg, nadomesti drug dolžnik. V nasprotju z načelom zasebnega upnika v tržnem gospodarstvu načelo zvestobe obstoječih strank ne vpliva na odločitev države.
(63)
Komisija ugotavlja, da v tem primeru načela zasebnega upnika v tržnem gospodarstvu ni mogoče uporabiti, ker je država uveljavljala svoje pristojnosti kot javni organ in ni delovala kot gospodarski subjekt. Tudi če bi bilo načelo zasebnih upnikov v tržnem gospodarstvu v tem primeru mogoče uporabiti, je Komisija ugotovila, da zasebni upnik v dolgoročnem pogodbenem razmerju, če bi bil v enakem položaju kot država, ne bi sprejel ukrepa, podobnega členu 8c(1a) KStG.
5.2.2 Prima facie selektivnost
(64)
V skladu s sodno prakso Sodišča Evropskih skupnosti glede selektivnosti davčnega ukrepa člen 107(1) PDEU zahteva oceno, ali nacionalni ukrep po določenem zakonskem sistemu daje prednost „posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga“ v primerjavi z drugimi podjetji ali proizvodnjo blaga, ki so z vidika cilja, za katerega si sistem prizadeva, v primerljivem stvarnem in pravnem položaju (24).
(65)
Zato mora Komisija pri ocenjevanju selektivnosti davčnega ukrepa najprej določiti splošna ali „običajna“ pravila, ki veljajo na področju obdavčitve znotraj obstoječega davčnega sistema („referenčni sistem“). Nato mora določiti, ali ukrep odstopa od pravil referenčnega sistema, in sicer s primerjavo gospodarskih subjektov, ki so z vidika cilja, ki si ga prizadeva doseči davčni sistem države članice, v primerljivem stvarnem in pravnem položaju.
5.2.2.1 Referenčni sistem
(66)
Komisija meni, da je referenčni sistem nemški sistem plačevanja davka od dobička pravnih oseb v sedanji obliki in zlasti pravila o prenosu davčnih izgub za podjetja, v katerih se lahko spremeni lastništvo in so navedena v členu 8c(1) KStG. Kot je opisano zgoraj v uvodni izjavi 10, po tem pravilu neizrabljene izgube v celoti zapadejo, če se več kot 50 % lastniških pravic prenese na prevzemnika; če se v obdobju petih let prenese več kot 25 %, vendar manj kot 50 % lastniških pravic, izgube zapadejo sorazmerno. Komisija torej zaključuje, da je zapadlost izgub splošno pravilo, tj. referenčni sistem, v primeru spremembe lastništva podjetja.
(67)
Komisija ugotavlja, da je člen 8c(1) KStG že uporabila kot referenčni sistem v eni od prejšnjih zadev (25). V tej zadevi je Komisija za nezdružljivo z notranjim trgom razglasila izjemo iz člena 8c(1) KStG, ki podjetjem, ki jih prevzamejo družbe za tvegani kapital, dovolijo prenos izgub kljub spremembi lastništva. Argumenti, ki so se izoblikovali v tem sklepu, prav tako veljajo za to zadevo.
5.2.2.2 Razlikovanje med podjetji v primerljivem stvarnem in pravnem položaju z vidika cilja davčnega sistema
(68)
Z oddaljevanjem od referenčnega scenarija člen 8c(1a) KStG omogoča družbam, ki so ali bi lahko bile v času prevzema plačilno nesposobne ali prekomerno zadolžene, da za namen prestrukturiranja prenesejo izgube, če izpolnjujejo določene pogoje (glej uvodno izjavo 14)).
(69)
Nemčija trdi, da je cilj člena 8c(1a) KStG odpraviti davčno oviro za prestrukturiranje podjetij v težavah. Z vidika cilja davčnega sistema so samo podjetja v težavah v primerljivem stvarnem in pravnem položaju. Ker člen 8c(1a) KStG velja za vsa podjetja v težavah, ni selektiven.
(70)
Nemčija meni, da sodbi v zadevah DMT (26) in HAMSA (27) podpirata to stališče. Nemčija trdi, da sta Sodišče in Splošno sodišče odločili, da so ukrepi v teh zadevah selektivni, ker so zahtevali diskrecijske odločitve javnih organov. Iz teh sodb nasprotno sledi, da ukrep, ki velja za vsa podjetja v težavah in ki ne dopušča diskrecije javnih organov, ni selektiven.
(71)
Komisija je najprej poudarila, da je treba cilj davčnega sistema izoblikovati na ravni referenčnega sistema in ne na ravni izjeme (28). Cilj sistema plačevanja davka od dobička pravnih oseb je ustvariti prihodke za proračun. Pojavi se vprašanje, ali se ta cilj upošteva pri podjetjih, ki neupravičeno zmanjšujejo svojo davčno osnovo s prenosi izgub iz slamnatih podjetij. Namen člena 8c(1) KStG je preprečevanje prenosa izgub družbam, ki spremenijo lastništvo. To je razvidno iz obrazložitvenega memoranduma k zakonu, ki je uvedel člen 8c(1) KStG in razveljavil člen 8(4) KStG (29). Tako so torej vsa podjetja, ki spremenijo lastništvo, z vidika cilja davčnega sistema v primerljivem stvarnem in pravnem položaju.
(72)
Komisija poudarja, da so samo podjetja v težavah upravičena do izjeme, ki jo omogoča člen 8c(1a) KStG. Vendar lahko podjetja, ki v času prevzema niso oz. niso v nevarnosti, da bi bila plačilno nesposobna ali prekomerno zadolžena, prav tako ustvarjajo izgubo, ampak niso upravičena do prenosa izgub.
(73)
Zato Komisija zaključi, da člen 8c(1a) KStG razlikuje med podjetji, ki ustvarjajo izgubo, vendar so sicer stabilna, in podjetji, ki so ali bi lahko bila plačilno nesposobna ali prekomerno zadolžena, in sicer v prid slednjim. Člen 8c(1a) KStG tako razlikuje med podjetji, ki so z vidika cilja davčnega sistema v primerljivem stvarnem in pravnem položaju.
(74)
Drugič, Komisija poudarja, da sodna praksa Sodišča in Splošnega sodišča v nasprotju z nemškim stališčem ukrepa, ki velja za vsa podjetja v težavah in ne dopušča diskrecije javnih organov, po definiciji ni nikoli obravnavala kot neselektivnega.
(75)
Glede zadeve DMT je treba upoštevati, da Sodišče v odgovor na pripombo francoske vlade, ki ustreza stališču Nemčije v tej zadevi, v točki 28 zaključuje, da četudi nacionalne oblasti niso imele diskrecije, je bilo še vedno nacionalno sodišče tisto, ki bi moralo odločiti, ali je zadevni nacionalni ukrep splošen ali selektiven. Zato Sodišče posredno priznava, da je nacionalni ukrep, ki je dostopen vsem podjetjem v težavah in ne dopušča diskrecije javnih organov, še vedno lahko selektiven.
(76)
V zvezi z zadevo HAMSA Komisija ugotavlja, da se obiter dictum v točki 157 nanaša na splošno špansko zakonodajo o plačilni nesposobnosti. Vendar pri zadevnem ukrepu v zadevi HAMSA ni šlo za ukrep na podlagi zakona o plačilni nesposobnosti, temveč za opustitev dolga, ki so jo španske oblasti odobrile prostovoljno, brez vsakršne pravne obveznosti, znesek dolga pa je bil veliko višji kot pri opustitvah dolgov, ki so jih odobrili zasebni upniki. Zadeva torej ni pomembna za oceno zadevnega ukrepa.
(77)
Generalni pravobranilec Fennelly skladno s svojim mnenjem v zadevi Ecotrade potrjuje, da so pravila, ki veljajo za vsa podjetja v težavah, lahko selektivna in pomenijo državno pomoč (30).
(78)
V nasprotju s stališčem Nemčije je torej analiza zadevnega ukrepa, ki jo je izvedla Komisija, skladna s sodno prakso Sodišča in Splošnega sodišča.
(79)
Komisija je torej mnenja, da je člen 8c (1a) KStG prima facie selektiven.
5.2.3 Upravičenost ukrepa na podlagi narave ali splošne sheme davčnega sistema, katerega del je
(80)
V skladu s sodno prakso Sodišča ukrep, ki je upravičen z naravo ali splošno shemo sistema, katerega del je, ne izpolnjuje tega pogoja selektivnosti, čeprav daje prednost prejemniku (31).
(81)
Ko torej Komisija, kot v zadevnem primeru, sklene, da se zdi zadevni ukrep prima facie selektiven, mora oceniti, ali je razlikovanje upravičeno z naravo ali splošno shemo davčnega sistema, katerega del je.
(82)
Komisija ugotavlja, da mora za takšno upravičenost v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča poskrbeti država članica (32).
(83)
Sodišče je nadalje pojasnilo, da je treba razlikovati med cilji posamezne davčne ureditve, ki so zanjo postranskega pomena, in mehanizmi, vključenimi v davčni sistem, ki so potrebni za doseganje teh ciljev. Samo drugi mehanizmi izpolnjujejo pogoje za upravičenost ukrepa zaradi narave ali splošne sheme davčnega sistema, katerega del je.
(84)
Komisija meni, da je v tem primeru treba razlikovati med ciljem iz člena 8c(1) KStG in ciljem iz člena 8c(1a) KStG.
(85)
Kot priznava Nemčija v svojih stališčih, je cilj člena 8c(1) KStG preprečiti zlorabo prenosa izgub, ki ga dovoljuje nemški davčni sistem v obliki nakupov slamnatih podjetij.
(86)
V zvezi s tem Komisija ugotavlja, da ima člen 8c(1) KStG veliko širši obseg kot njegov predhodnik, člen 8(4) KStG. Medtem ko je slednji izključeval prenos izgub samo v primeru, ko sta bila izpolnjena dva kumulativna pogoja, namreč prevzem s strani druge gospodarske družbe in nova gospodarska dejavnost, nova določba ne vključuje drugega pogoja. Prevzem s strani druge gospodarske družbe torej zadostuje za zapadlost pravice do prenosa izgub. Zakonodajalec se je zavedal te razlike v obsegu, saj je bil izrecni namen spremembe zakonodaje financirati znižanje stopnje davka od dobička pravnih oseb s 25 na 15 % (33).
(87)
Nasprotno pa člen 8c(1a) KStG ni namenjen preprečevanju zlorab. To je razvidno iz obrazložitvenega memoranduma z uvedbo nove Sanierungsklausel, ki jo je objavil nemški parlament. V obrazložitvenem memorandum je navedeno, da je bil člen §8c(1a) KStG uveden z namenom obvladovanja globalne finančne in gospodarske krize (34). Med krizo so bile omejitve v zvezi s prenosom izgub zaznane kot posebna ovira pri prestrukturiranju podjetij.
(88)
Komisija ugotavlja, da Nemčija v svojih pripombah k odločitvi o sprožitvi postopka poudarja dejstvo, da člen 8c(1a) KStG ni ukrep, namenjen preprečevanju zlorab, temveč je bil uveden za podporo podjetjem, ki so se v času finančne in gospodarske krize znašla v težavah.
(89)
Komisija zaključuje, da je cilj, ki ga želi doseči ta poseben davčni ukrep, postranskega pomena za davčni sistem. Skladno s sodno prakso Sodišča se ne gre zanašati na to, da bi prizadevanje za dosego takšnega postranskega cilja upravičilo ukrep z naravo in celotno strukturo davčnega sistema (35). Analizirati ga je mogoče le z oceno združljivosti.
(90)
Trije argumenti, ki jih je predložila Nemčija, te ocene ne morejo spremeniti.
(91)
Glede argumenta Nemčije, da podjetje v težavah nima druge možnosti, kot da pridobi finančna sredstva od vlagatelja, medtem ko stabilno podjetje, ki začasno ustvarja izgubo, lahko izbira med pridobitvijo finančnih sredstev na trgu kapitala in prevzemom s strani vlagatelja s poznejšim refinanciranjem, Komisija meni, da z vidika cilja davčnega sistema ni pomembno, kako podjetje financira svoje poslovanje. Sistem obdavčenja pravnih oseb temelji na obdavčenju dobička in objavi izgub. Kot je bilo mogoče opaziti med finančno in gospodarsko krizo, so o izgubah občasno poročala tudi finančno stabilna podjetja. Toda ob uporabi Sanierungsklausel ta finančno stabilna podjetja niso upravičena do prenosa izgub in so zato v primeru spremembe lastništva in naknadnega refinanciranja s strani novih delničarjev v primerjavi z nestabilnimi podjetji, ki ustvarjajo izgubo, v slabšem položaju. Poleg tega Komisija ugotavlja, da so imela stabilna podjetja, ki so občasno beležila izgubo, med finančno in gospodarsko krizo velike težave pri dostopanju do trgov kapitala. Tako so celo dejanske predpostavke, na katerih je osnovan prvi argument, nepravilne. Na osnovi tega Komisija zavrača prvi argument Nemčije.
(92)
V zvezi z drugim argumentom Nemčije, da je izjemo iz člena 8c(1a) KStG od splošne prepovedi prenosa izgub v primeru spremembe lastništva, določene v členu 8c(1) KStG, upravičeval ratio legis člena 8c(1) KStG, ker ni bilo nevarnosti zlorab v primeru prestrukturiranja podjetja v težavah, Komisija ugotavlja, da ta argument ne upravičuje omejitve iz člena 8c(1a) KStG za podjetja v težavah. Komisija poudarja, da v primeru prevzema finančno stabilnih podjetij prav tako ni nevarnosti zlorabe. Nevarnost zlorabe obstaja samo v zvezi s slamnatimi podjetji. Kot je navedeno zgoraj, ratio legis člena 8c(1) KStG ni le preprečevanje zlorab. Njegov cilj je tudi povečati davčno osnovo nemškega sistema obdavčenja pravnih oseb in izravnati zmanjšanje stopnje davka od dobička pravnih oseb s 25 % na 15 %. To pojasnjuje, zakaj člen 8c(1) KStG vključuje tudi številne prevzeme deležev, pri katerih ni nevarnosti zlorabe. Komisija torej zavrača argument Nemčije, da izjema, predstavljena v členu 8c(1a) KStG, ustreza ratio legis člena 8c(1) KStG.
(93)
V zvezi s tretjim argumentom Nemčije, da izgubam podjetij v težavah revizorji običajno ne pripisujejo nobene vrednosti, ko računajo časovno razmejene davčne obveznosti za konsolidirane računovodske izkaze, in zato možnost prenosa ne vpliva na prodajno ceno podjetja v težavah, Komisija ugotavlja, da je to osnovano na računovodskih merilih in torej z davčnega vidika nepomembno. Drugič, Komisija ugotavlja, da je ta argument v nasprotju z izjavo Nemčije, da nezmožnost prenosa izgub predstavlja oviro pri prestrukturiranju. To velja le, če prevzemno podjetje možnosti prenosa izgub pripisuje določeno denarno vrednost. Zato Komisija zavrača tudi tretji argument Nemčije.
(94)
Poleg tega Nemčija trdi, da ostale države članice prav tako zagotavljajo davčne olajšave za prestrukturiranje podjetij; ena takšnih je francoska shema pomoči za prevzem podjetij v težavah. Komisija ne more sprejeti argumenta Nemčije, ki temelji na primerjavi. Prvič, če želi država članica upravičiti ukrep, se lahko sklicuje le na načela lastnega davčnega sistema kot referenčnega sistema, po katerem se oceni, ali pravila državne pomoči podjetju zagotavljajo prednost ali ne.. Dejstvo, da utegnejo v drugih državah članicah obstajati primerljivi davčni ukrepi, ni pomembno, saj bi bili lahko morebitni takšni ukrepi zajeti v določbah Pogodbe. Drugič, pogoji, ki veljajo za ukrepe v francoski shemi, se razlikujejo od člena 8c(1a) KStG. Francoska shema predvideva davčno oprostitev za novo nastala podjetja, ki prevzamejo podjetje v težavah. Ko je Komisija leta 2004 razglasila shemo za nezdružljivo s skupnim trgom (36), ga je Francija spremenila, tako da je ustrezal pravilom o državni pomoči. Zagotovljene koristi so zdaj deloma de minimis. Drugi del pomoči ustreza merilom regionalne pomoči ali pomoči za mala in srednje velika podjetja (37).
(95)
Zato Komisija na podlagi zgoraj navedenega sklene, da zadevni ukrep ne izhaja neposredno iz osnovnih načel davčnega sistema ter ni upravičen z naravo in splošno shemo davčnega sistema.
5.2.4 Povezava med staro in novo shemo za prenos davčnih izgub (Sanierungsklausel)
(96)
Nemčija trdi, da je člen 8c(1a) KStG v bistvu enak staremu členu 8(4) KStG in da Komisija ni nikoli obravnavala člena 8(4) KStG kot državno pomoč.
(97)
Komisija poudarja, da Nemčija ni nikoli priglasila člena 8(4) KStG. Komisija zato še ni presodila, ali vsebuje državno pomoč.
(98)
Ta postopek se nanaša samo na člen 8c(1a) KStG, ker je bil začetek formalnega postopka preiskave omejen na to določbo. Nemčija se pri utemeljevanju člena 8c(1a) KStG ne more sklicevati na argument, da Komisija ni nikoli formalno oporekala členu 8(4) KStG, ker ga nemške oblasti nikoli niso priglasile.
(99)
Če bi se izkazalo, da je ta odločba podjetjem zagotavljala selektivno prednost, si Komisija pridržuje pravico, da analizira člen 8(4) KStG v skladu s pravili o državni pomoči.
5.2.5 Podobne davčne sheme v drugih državah članicah
(100)
Dejstvo, da druge države članice uporabljajo podobne ali enake davčne sheme, ki jih niso priglasile Komisiji, ne vpliva na analizo vprašanja, ali zadevni ukrep pomeni državno pomoč.
(101)
Komisija bo informacije, ki jih je posredovala Nemčija, analizirala v skladu s členom 10 postopkovne uredbe (38).
5.2.6 Sklep o obstoju selektivne prednosti
(102)
Zato Komisija sklene, da člen 8c(1a) KStG zagotavlja selektivno prednost podjetjem, za katera velja.
5.3 Vpliv na trgovino znotraj Unije
(103)
Ukrep mora biti takšen, da vpliva na trgovino znotraj Unije in izkrivlja ali bi lahko izkrivljal konkurenco. Člen 8c(1a) KStG se ne osredotoča na posamezne sektorje; to pomeni, da imajo lahko od njega korist vsi sektorji. Skoraj vsi sektorji nemškega gospodarstva so dejavni na trgih, ki so odprti za konkurenco in trgovino znotraj Unije. Zato je ukrep takšen, da vpliva na trgovino znotraj Unije in izkrivlja ali bi lahko izkrivljal konkurenco.
(104)
Komisija na podlagi informacij, ki jih je predložila Nemčija, ugotavlja, da so vsa podjetja, ki so upravičena do ukrepa, po nemškem zakonu o plačilni nesposobnosti upravičena do postopkov zaradi plačilne nesposobnosti (glej uvodno izjavo 14 in opombo 7). Tako so torej vsi potencialni upravičenci ukrepa podjetja v težavah v smislu člena 10(c) Smernic Skupnosti o državni pomoči za reševanje in prestrukturiranje podjetij v težavah (v nadaljevanju: smernice za reševanje in prestrukturiranje). Posledično v skladu z Uredbo Komisije (ES) št. 1998/2006 z dne 15. decembra 2006 o uporabi členov 87 in 88 Pogodbe pri pomoči de minimis noben od upravičencev ni upravičen do pomoči de minimis (39), saj člen 1(h) te Uredbe s svojega področja uporabe izključuje podjetja v težavah.
5.4 Sklepna ugotovitev
(105)
Ker so torej izpolnjene vse zahteve, določene v členu 107(1) PDEU, Komisija meni, da v smislu tega člena shema prenosa davčnih izgub v primeru prestrukturiranja podjetij v težavah pomeni državno pomoč.
6. OCENA ZDRUŽLJIVOSTI UKREPA
(106)
Komisija lahko razglasi državno pomoč za združljivo z notranjim trgom v skladu s členom 107(3) PDEU. V skladu s sodno prakso Sodišča breme dokazovanja združljivosti ukrepa nosi država članica (40). V zvezi s tem Komisija ugotavlja, da Nemčija, kljub temu da jo je Komisija k temu izrecno pozvala v odločitvi o sprožitvi postopka, Komisiji ni predložila nobenih informacij o zadevi. Že zgolj iz tega razloga Komisija ne more razglasiti državne pomoči za združljivo z notranjim trgom.
(107)
Vendar je Komisija kljub temu preučila, ali bi lahko državni ukrep razglasila za združljivega z notranjim trgom. Komisija ima pri primerih pomoči iz člena 107(3) PDEU široko diskrecijo (41). Z uporabo te diskrecije je izdala smernice in obvestila, ki v skladu s členom 107(3) PDEU določajo merila, po katerih se lahko določene vrste pomoči razglasijo za združljive z notranjim trgom. V skladu z ustaljeno sodno prakso Komisijo zavezujejo smernice in obvestila, ki jih izda na področju nadziranja državne pomoči, v kolikor ne odstopajo od predpisov Pogodbe in jih države članice priznavajo (42).
(108)
Zato je treba najprej oceniti, ali priglašena pomoč sodi na področje uporabe ene ali več smernic ali obvestil in jo je mogoče razglasiti za združljivo z notranjim trgom, ker izpolnjuje pogoje za združljivost, določene v navedenih smernicah in obvestilih.
6.1 Morebitna združljivost na podlagi začasnega okvira (43)
(109)
Ker je bil člen 8c(1a) KStG uveden z namenom obvladovanja težav, ki jih je povzročila finančna in gospodarska kriza, je Komisija preučila, ali bi ga bilo mogoče razglasiti za združljivega po členu 107(3)(b) PDEU, kot ga razlaga začasni okvir.
(110)
Ob upoštevanju trenutne finančne in gospodarske krize ter njenega vpliva na celotno gospodarstvo držav članic Komisija meni, da so nekatere kategorije državne pomoči za določen čas upravičene za odpravljanje krize in se po členu 107(3)(b) PDEU razglasijo za združljive z notranjim trgom. V začasnem okviru so določeni pogoji, pod katerimi bo Komisija razglasila takšne sheme pomoči za združljive.
(111)
Vendar člen 8c(1a) KStG ne spada med ukrepe, določene v začasnem okviru, ker se nanaša na davčne olajšave podjetij v težavah. Začasni okvir pa ne vključuje državne pomoči v obliki davčnih olajšav.
(112)
Zato Komisija meni, da člen 8c(1a) KStG ne izpolnjuje pogojev, da bi ga razglasila za združljivega po členu 107(3)(b) TFEU, kot ga razlaga začasni okvir.
(113)
Vendar pa Komisija opominja, da se omejen znesek pomoči za določene upravičence lahko razglasi za združljivega z notranjim trgom v skladu s točko 4.2 začasnega okvira, če izpolnjuje vse pogoje nemške sheme pomoči, ki ga je Komisija odobrila na tej pravni podlagi. Da bi bil upravičenec upravičen do tovrstne pomoči, mora predvsem dokazati, da 1. julija 2008 ni bil podjetje v težavah v smislu smernic za reševanje in prestrukturiranje (za velika podjetja) ali v smislu člena 1(7) Uredbe Komisije (ES) št. 800/2008 z dne 6. avgusta 2008 o razglasitvi nekaterih vrst pomoči za združljive s skupnim trgom z uporabo členov 87 in 88 Pogodbe (Uredba o splošni skupinski izjemi za državno pomoč - GBER) (44) (za mala in srednje velika podjetja), in da bruto ekvivalent dotacije ne presega 500 000 EUR. Poleg tega mora izpolnjevati vse pogoje iz točke 4.2.2 začasnega okvira in sklepa, s katerim je odobrena nemška shema pomoči.
6.2 Morebitna združljivost na podlagi smernic za reševanje in prestrukturiranje (45)
(114)
Ker se člen 8c(1a) KStG nanaša na davčne ugodnosti za podjetja v težavah, je Komisija preučila njegovo združljivost v skladu s smernicami za reševanje in prestrukturiranje. Skladno s temi smernicami so do pomoči upravičena samo podjetja v težavah. Medtem ko se lahko plačilno nesposobno ali prekomerno zadolženo podjetje v smislu smernic šteje za podjetje v težavah, odstavek 13 smernic za reševanje in prestrukturiranje določa, da podjetje, ki pripada večji poslovni skupini ali ki ga prevzame večja poslovna skupina, običajno ni upravičeno do pomoči za reševanje ali prestrukturiranje. Ena od zahtev člena 8c(1a) KStG je sprememba poslovnega deleža. Po takšni spremembi utegne ciljno podjetje pripadati skupini. V takšnem primeru skupina običajno pomaga ciljnemu podjetju, ki nato po smernicah za pomoč in prestrukturiranje ni upravičeno do pomoči.
(115)
Poleg tega niti podjetja, ki so po smernicah za reševanje in prestrukturiranje upravičena do pomoči, ne izpolnjujejo drugih pogojev smernic.
(116)
Po odstavku 25(a) smernic za reševanje in prestrukturiranje je lahko pomoč za reševanje samo v obliki posojil in jamstev za posojila. Zato zadevna davčna ugodnost ne more biti obravnavana kot pomoč za reševanje.
(117)
V primeru pomoči za prestrukturiranje se v skladu s smernicami za reševanje in prestrukturiranje zahteva predložitev realističnega načrta prestrukturiranja za obnovitev sposobnosti preživetja podjetja. Pomoč mora biti omejena na nujno potrebno pomoč. To pomeni, da mora upravičenec prispevati za stroške prestrukturiranja. In končno, da ne bi prihajalo do neprimernih izkrivljanj konkurence, so v smernicah za reševanje in prestrukturiranje določeni izravnalni ukrepi.
(118)
Člen 8c(1a) KStG ne izpolnjuje vseh teh pogojev. Medtem ko je v obrazložitvenem memorandumu navedeno, da mora ciljno podjetje predložiti načrt prestrukturiranja s pozitivnimi poslovnimi napovedmi, ni navedeno, da bo načrt izpolnjeval zahteve smernic za reševanje in prestrukturiranje niti da je obseg pomoči omejen na nujno potrebno pomoč. Obseg pomoči je odvisen od izgub, ki jih je podjetje ustvarilo v preteklosti. Poleg tega člen 8c(1a) KStG ne predvideva prispevka upravičenca ali izravnalnih ukrepov.
(119)
Pomoč za reševanje in prestrukturiranje, odobrena velikim podjetjem, mora biti priglašena ločeno. Ni je mogoče odobriti kot del sheme. Člen 8c(1a) KStG ne razlikuje med velikimi podjetji ter malimi in srednje velikimi podjetji.
(120)
Celo pri malih in srednje velikih podjetjih, kadar je pomoč za reševanje in prestrukturiranje načeloma lahko v obliki sheme, Komisija opozarja, da določene zahteve za takšno shemo, določene v odstavku 82 smernic za reševanje in prestrukturiranje, niso izpolnjene iz istih razlogov, kot so navedeni v uvodni izjavi 117.
(121)
Zato Komisija meni, da člen 8c(1a) KStG kot pomoč za prestrukturiranje ni združljiv z notranjim trgom.
6.3 Morebitna združljivost na podlagi smernic o regionalni pomoči (46)
(122)
Člen 8c(1a) KStG je treba preučiti tudi z vidika smernic o regionalni pomoči.
(123)
Potencialni upravičenci morajo biti iz nemške regije, upravičene do regionalne pomoči. Po členu 8c(1a) KStG to ni nujno zavezujoč pogoj, ker določba velja za podjetja, ki se nahajajo kjer koli v Nemčiji.
(124)
Poleg tega smernice o regionalni pomoči iz svojega področja uporabe izključujejo podjetja v težavah v smislu smernic za reševanje in prestrukturiranje (glej odstavek 9). Tako torej na podlagi smernic o regionalni pomoči ne more biti razglašena za združljivo niti pomoč za podjetja v regijah, ki so do nje upravičena.
(125)
Zato Komisija meni, da ukrep kot regionalna pomoč ni združljiv z notranjim trgom.
6.4 Morebitna združljivost na podlagi smernic o okoljski pomoči (47)
(126)
Končno je treba člen 8c(1a) KStG preučiti tudi z vidika smernic o okoljski pomoči.
(127)
Poglavitni cilj smernic o okoljski pomoči je zagotoviti, da ukrepi državne pomoči privedejo do višje ravni varstva okolja, kot bi bila dosežena brez pomoči, in da v smislu izkrivljanja konkurence pozitivni učinki pomoči prevladajo nad negativnimi, ob upoštevanju načela „plača povzročitelj obremenitve“ (v nadaljevanju PPO), določenem v členu 191 PDEU.
(128)
Člen 8c(1a) KStG tega cilja ne uresničuje. Obrazložitveni memorandum ne navaja ciljev v smislu smernic o okoljski pomoči.
(129)
Kot je navedeno v odstavku 20 smernic za reševanje in prestrukturiranje, podjetja v težavah, katerega obstoj je v nevarnosti, ni mogoče obravnavati kot ustrezno sredstvo za promocijo drugih ciljev javne politike, dokler ni zagotovljeno njegovo preživetje. Ker so vsi potencialni upravičenci člena 8c(1a) KStG podjetja v težavah v smislu odstavka 10(c) smernic za reševanje in prestrukturiranje, Komisija meni, da se člen 8c(1a) KStG ne more šteti za okoljsko pomoč.
6.5 Morebitna združljivost na podlagi člena 107(3) PDEU
(130)
Komisija ugotavlja, da priglašeni ukrep sodi tako v začasni okvir kot tudi v smernice za reševanje in prestrukturiranje. Zato jo iz razlogov, navedenih v uvodni izjavi 109 in naslednjih, pri izvajanju presoje po členu 107(3)(b) in (c) PDEU zavezujeta ti dve besedili.
(131)
Vendar pa lahko Komisija, če so ji predloženi prepričljivi argumenti za takšno ravnanje, presojo ponovi, če pri tem ravna v okviru omejitev, ki jih določa PDEU, in splošnih pravnih načel, zlasti načela enakega obravnavanja, kot ga razlaga sodna praksa Sodišča (48). Ob upoštevanju tega lahko skladno s sodno prakso Sodišča Komisija razglasi državno pomoč za združljivo z notranjim trgom, če je pomoč namenjena odpravljanju resne motnje v gospodarstvu države članice (člen 107(3)(b) PDEU) ali doseganju cilja skupnega interesa (člen 107(3)(c) PDEU) (49), je potrebna za dosego tega cilja (50) in ne spreminja trgovinskih pogojev v obsegu, ki bi bil v nasprotju s skupnimi interesi.
(132)
V tem primeru Nemčija ni predložila nobenih argumentov o tem, da je pomoč združljiva z notranjim trgom neposredno po členu 107(3)(b) ali (c) TFEU.
(133)
Komisija ugotavlja, da je zaradi strukture ukrepa pomoči znesek pomoči odvisen od izgub, ki jih je upravičenec beležil v preteklosti. Zato ni nobene povezave med zneskom pomoči, ki jo prejme podjetje, in ciljem, ki si ga prizadeva doseči shema pomoči, tj. odstranitev ovir za prestrukturiranje in zagotavljanje podpore podjetjem v težavah med gospodarsko in finančno krizo. Zato Komisija sklepa, da shema pomoči ni omejena na to, kar je nujno potrebno za dosego cilja. Posledica tega je, da izkrivlja konkurenco na notranjem trgu v obsegu, ki je v nasprotju s skupnimi interesi.
(134)
Zato Komisija ugotavlja, da ukrepa ni mogoče razglasiti za združljivega neposredno na podlagi člena 107(3)(b) ali (c) PDEU.
7. VRAČILO
(135)
Ker shema pomoči ni bila priglašena, predstavlja nezakonito pomoč.
(136)
Na podlagi uveljavljene prakse odločanja Komisije morajo po členu 107 Pogodbe upravičenci pomoč vrniti. To prakso potrjuje člen 14 Uredbe Sveta (ES) št. 659/1999 z dne 22. marca 1999 o določitvi podrobnih pravil za uporabo člena 93 Pogodbe ES (51): „Če se v primerih nezakonite pomoči sprejmejo negativne odločbe, Komisija odloči, da mora zadevna država članica sprejeti vse potrebne ukrepe, da upravičenec vrne pomoč.“
(137)
Glede na to, da je zadevni ukrep nezakonita in nezdružljiva pomoč, jo je treba vrniti in s tem povrniti položaj, kakršen je bil na trgu pred odobritvijo pomoči. Vračilo se torej začne z datumom, ko je bila upravičencu dodeljena ugodnost, tj. ko je bila pomoč dana na razpolago upravičencu, do datuma dejanskega vračila pa se zaračunavajo obresti.
(138)
Komisija meni, da mora letni datum za plačilo davka na dohodek pravnih oseb veljati za datum, relevanten za določitev dneva, ko je bila pomoč dana na voljo upravičencu.
(139)
Nemčija mora sprejeti vse potrebne ukrepe, da upravičenci vrnejo pomoč. Da Nemčija ugotovi, v koliko primerih je treba pomoč vrniti, mora sestaviti seznam podjetij, ki so bila upravičena do zadevnega ukrepa od 1. januarja 2008. V zvezi s tem Komisija ugotavlja, da je Nemčija prenehala izvajati ukrep 30. aprila 2010. Nemško zvezno ministrstvo za finance je naročilo davčnim organom, zadolženim za pobiranje davkov, naj prenehajo uporabljati Sanierungsklausel, dokler Komisija ne sprejme končne odločitve v zvezi s tem primerom (52).
(140)
Državna pomoč, ki jo je treba vrniti, se izračuna na podlagi davčnih poročil zadevnih podjetij, tj. upravičencev iz člena 8c(1a) KStG. Znesek pomoči se izračuna kot razlika med davkom, ki bi ga bilo treba plačati brez uporabe člena 8c(1a) KStG, in davkom, ki je bil dejansko plačan v skladu z uporabo člena 8c(1a) KStG.
(141)
To ne vpliva na možnost, da se v primerih, kadar skupni znesek tako dodeljene pomoči ne presega bruto ekvivalenta dotacije 500 000 EUR in kadar so izpolnjeni vsi drugi pogoji, določeni v točki 4.2.2 začasnega okvira in sklepa Komisije, s katerim je na tej pravni podlagi odobrena nemška shema pomoči, zlasti glede tega, da podjetje 1. julija 2008 ni bilo v težavah, pomoč lahko šteje za združljivo na podlagi člena 107(3)(b) PDEU, kot ga razlagata začasni okvir in odobrena nemška shema pomoči. Kadar skupni znesek presega 500 000 EUR, je treba presežek vrniti.
(142)
Komisija opozarja Nemčijo na dejstvo, da se pomoč ne more šteti za združljivo v skladu s pravili de minimis (53) ali shemo pomoči, izvzeto na podlagi GBER (54), ali katero koli shemo pomoči, odobreno na podlagi smernic o regionalni pomoči ali smernic o raziskavah, razvoju in inovativnosti (55), ker vsa ta besedila izključujejo odobritev državne pomoči podjetjem v težavah (56). Za vse ostale odobrene sheme pomoči mora Nemčija preveriti, ali sklep, s katerim se potrdi shema pomoči, iz obsega uporabe izključuje podjetja v težavah. Če jih ne, se lahko pomoč v skladu s temi shemami šteje za združljivo, če Nemčija dokaže, da so bili v času odobritve pomoči izpolnjeni vsi pogoji ustreznih shem.
8. SKLEPNE UGOTOVITVE
(143)
Na podlagi navedenega Komisija ugotavlja, da shema za prenos davčnih izgub (člen 8c(1a) KStG, „Sanierungsklausel“) pomeni državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU, ki se je nezakonito izvajala s kršitvijo člena 108(3) PDEU. Shema ni združljiva z notranjim trgom.
(144)
Komisija meni, da mora Nemčija sprejeti vse potrebne ukrepe, da upravičenci vrnejo pomoč ukrepa Sanierungsklausel -
SPREJELA NASLEDNJI SKLEP:
Člen 1
Državna pomoč, odobrena na podlagi člena 8c(1a) zakona o davku na dohodek pravnih oseb (Körperschaftsteuergesetz), ki jo je nezakonito izvajala Nemčija s kršitvijo člena 108(3) PDEU, ni združljiva z notranjim trgom.
Člen 2
Posamezna pomoč, dodeljena v skladu s shemo iz člena 1, je združljiva z notranjim trgom po členu 107(3)(b), kot ga razlaga začasni okvir, če znesek pomoči ne presega 500 000 EUR, upravičenec 1. julija 2008 ni bil podjetje v težavah in so izpolnjeni vsi drugi pogoji, določeni v točki 4.2.2 začasnega okvira.
Člen 3
Posamezna pomoč, dodeljena v skladu s shemo iz člena 1, ki v času, ko je dodeljena, izpolnjuje pogoje katere koli sheme pomoči, ki jo odobri Komisija na kateri koli pravni podlagi, z izjemo uredbe o splošni skupinski izjemi, smernicah o regionalni pomoči ter smernicah o raziskavah, razvoju in inovativnosti, in ki ne izključuje podjetij v težavah kot potencialne upravičence, je združljiva z notranjim trgom, do največje stopnje intenzivnosti pomoči, ki velja za tovrstno pomoč.
Člen 4
1. Nemčija umakne shemo, navedeno v členu 1.
2. Nemčija poskrbi, da upravičenci vrnejo nezdružljivo pomoč, dodeljeno v skladu s shemo iz člena 1.
3. Za zneske, ki jih je treba vrniti, se od datuma, ko so bili dani na razpolago upravičencem, do datuma dejanskega vračila zaračunavajo obresti.
4. Obresti se izračunajo z obrestno obrestnim računom v skladu s poglavjem V Uredbe Komisije (ES) št. 794/2004 (57).
5. Nemčija z datumom, ko je bila uradno obveščena o tem sklepu, prekliče vsa neporavnana plačila pomoči na podlagi sheme iz člena 1.
Člen 5
1. Vračilo pomoči, dodeljene na podlagi sheme iz člena 1, se izvede takoj in učinkovito.
2. Nemčija zagotovi, da se ta sklep izvede v štirih mesecih od datuma, ko je bila o njem uradno obveščena.
Člen 6
1. Nemčija v dveh mesecih od uradnega obvestila o tem sklepu predloži Komisiji naslednje informacije:
(a)
seznam upravičencev, ki so prejeli pomoč na podlagi sheme iz člena 1, in skupni znesek pomoči, ki jo je prejel vsak upravičenec na podlagi te sheme;
(b)
skupni znesek (glavnico in obresti), ki ga mora vrniti vsak upravičenec;
(c)
podroben opis že sprejetih ali načrtovanih ukrepov za uskladitev s tem sklepom;
(d)
dokumente, ki dokazujejo, da je bilo upravičencem naročeno, da vrnejo pomoč.
2. Nemčija obvešča Komisijo o napredku glede sprejetih nacionalnih ukrepov za izvajanje tega sklepa, dokler se vračanje pomoči, dodeljene na podlagi sheme iz člena 1 ne konča. Na zahtevo Komisije Nemčija nemudoma predloži informacije o že sprejetih ali načrtovanih ukrepih za uskladitev s tem sklepom. Prav tako predloži podrobne informacije o zneskih pomoči in obrestnih mer za vračilo pomoči, ki jih je že prejela od upravičencev.
Člen 7
Ta sklep je naslovljen na Zvezno republiko Nemčijo.
V Bruslju, 26. januarja 2011