ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 12. ledna 2011 o daňových odpisech finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu v zahraničních podnicích č. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) zavedených Španělskem
(oznámeno pod číslem K(2010) 9566)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2011/282/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie, a zejména na první pododstavec čl. 108 odst. 2 této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými články (1), a s ohledem na tyto připomínky,
vzhledem k těmto důvodům:
I. POSTUP
(1)
Několik poslanců Evropského parlamentu v písemných otázkách (č. E-4431/05, E-4772/05 a E-5800/06) uvedlo, že Španělsko zavedlo zvláštní režim, který podle jejich názoru poskytuje nespravedlivou daňovou pobídku španělským podnikům, které získaly významný podíl v zahraničních podnicích, a to na základě čl. 12 odst. 5 zákona o dani z příjmu právnických osob (Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2) (královský legislativní dekret č. 4/2004 ze dne 5. března, kterým se schvaluje kodifikované znění zákona o dani z příjmu právnických osob, dále jen „TRLIS“).
(2)
V písemné otázce č. P-5509/06 předložil poslanec Evropského parlamentu David Martin (PSE) Komisi stížnost na nepřátelské převzetí britského výrobce a distributora energie Scottish Power Ltd. španělským elektrárenským a plynárenským podnikem Iberdrola, které se uskutečnilo prostřednictvím nákupu akcií. Podle tohoto poslance získal podnik Iberdrola nedovolený prospěch ze státní podpory ve formě daňové výhody plynoucí z akvizice. Martin požádal Komisi o přezkoumání všech otázek v oblasti hospodářské soutěže, které tato akvizice vyvolala. Uvedená akvizice byla oznámena Komisi dne 12. ledna 2007 za účelem posouzení podle článku 4 nařízení Rady (ES) č. 139/2004 ze dne 20. ledna 2004 o kontrole spojování podniků (3) (dále jen „nařízení o spojování“). V rozhodnutí ze dne 26. března 2007 (věc č. COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4) se Komise na základě čl. 6 odst. 1 písm. b) nařízení o spojování rozhodla nevznést proti oznamovanému spojení námitek a prohlásila je za slučitelné s vnitřním trhem.
(3)
Dopisy ze dne 15. ledna 2007 a 26. března 2007 požádala Komise španělské orgány o poskytnutí informací, které by umožnily posoudit, zda by čl. 12 odst. 5 TRLIS vzhledem k svému rozsahu a účinkům mohl představovat státní podporu, a zda je slučitelný s vnitřním trhem.
(4)
Španělské orgány na tuto žádost zareagovaly dopisy ze dne 16. února 2007 a 4. června 2007.
(5)
Faxem ze dne 28. srpna 2007 Komise obdržela stížnost soukromého subjektu, že režim vytvořený čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu a je neslučitelný s vnitřním trhem. Stěžovatel požádal o zachování důvěrnosti, pokud jde o jeho totožnost.
(6)
Rozhodnutím ze dne 10. října 2007 (dále jen „rozhodnutí o zahájení řízení“) zahájila Komise ve věci daňových odpisů finančního goodwillu prováděných na základě čl. 12 odst. 5 TRLIS formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování EU (bývalého čl. 88 odst. 2 Smlouvy o ES), protože se zdálo, že tyto odpisy splňují všechny podmínky k tomu, aby se mohly považovat za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování EU (dále jen SFEU). O rozhodnutí zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU Komise informovala Španělsko. Toto rozhodnutí, v němž byly zúčastněné strany vyzvány k předložení připomínek, bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (5).
(7)
Dopisem ze dne 5. prosince 2007 Komise obdržela k rozhodnutí o zahájení řízení připomínky Španělska.
(8)
Od 18. ledna do 16. června 2008 Komise obdržela k uvedenému rozhodnutí připomínky třiceti dvou třetích stran. Třetí strany, které si nepřály zůstat v anonymitě, jsou uvedeny v příloze 1 tohoto rozhodnutí.
(9)
Dopisy ze dne 9. dubna 2008, 15. května 2008, 22. května 2008 a 27. března 2009 postoupila Komise uvedené připomínky španělským orgánům, aby se k nim mohly případně vyjádřit. Španělské orgány předložily své stanovisko k připomínkám třetích stran v dopisech ze dne 30. června 2008 a 22. dubna 2009.
(10)
Ve dnech 18. února 2008, 12. května 2009 a 8. června 2009 se uskutečnily odborné schůzky mezi španělskými orgány a zástupci Komise s cílem mimo jiné objasnit určité aspekty používání předmětného režimu a výklad španělských právních předpisů důležitých pro rozbor této věci.
(11)
Dne 7. dubna 2008 se sešli zástupci Komise a Banco de Santander S.A. Následně se 16. dubna 2008 uskutečnilo setkání zástupců Komise a advokátní kanceláře J &A Garrigues SL, zastupující několik třetích zúčastněných stran. Dne 2. července 2008 se konala schůzka zástupců Komise se společností Altadis S.A. a dne 12. února 2009 pak schůzka zástupců Komise a společnosti Telefónica S.A.
(12)
Dne 14. července 2008 předložily španělské orgány ke spornému opatření dodatečné informace, zejména údaje z daňových přiznání za rok 2006, obsahující přehled daňových poplatníků, kteří sporného opatření využili.
(13)
Španělské orgány doplnily dne 16. června 2009 elektronickou poštou další skutečnosti a uvedly, že španělské podniky se při přeshraničním spojování podniků v Unii stále potýkají s různými překážkami.
(14)
Dne 28. října 2009 přijala Komise zamítavé rozhodnutí (6) týkající se vrácení podpory, jež byla na základě sporného ustanovení poskytnuta příjemcům při realizaci akvizic uvnitř Unie (dále jen „dřívější rozhodnutí“). Ve 119. bodě tohoto dřívějšího rozhodnutí ponechala Komise řízení, jež bylo zahájeno podle rozhodnutí o zahájení řízení, otevřené, a sice ve vztahu k akvizicím realizovaným mimo Unii, neboť španělské orgány přislíbily, že jí poskytnou nové podklady týkající se překážek, jež brání přeshraničním fúzím mimo Unii.
(15)
Ve dnech 12., 16. a 20. listopadu 2009 předložily španělské orgány souhrnné informace o přímých investicích španělských podniků mimo Unii.
(16)
Dne 16. prosince 2009 pak útvary Komise požádaly španělské orgány o potřebné informace k transakcím provedeným v zemích mimo Unii, aby mohly státní podporu posoudit s přihlédnutím k jejich připomínkám.
(17)
Španělské orgány zaslaly dopisem ze dne 3. ledna 2010 odpověď s podrobnostmi o patnácti zemích mimo Unii, v nichž byla realizována převážná většina (přibližně 70 %) španělských přímých zahraničních investic. Španělské orgány konkrétně předložily dvě zprávy vypracované advokátní kanceláří Garrrigues a společností KPMG, jež obsahují rozbor údajných daňových a právních překážek v těchto třetích zemích.
(18)
Dne 27. ledna 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami banky Banesto ze skupiny Grupo Santander.
(19)
Dne 3. března 2010 odpověděly španělské orgány emailem na odbornou otázku vznesenou 26. února 2010.
(20)
Dne 9. července 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami Banco Santander.
(21)
Dne 25. listopadu 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami společnosti Telefónica.
(22)
Ve dnech 27. listopadu 2009 a 16. a 29. června 2010 se uskutečnily odborné schůzky mezi útvary Komise a španělskými orgány.
II. PODROBNÝ POPIS SPORNÉHO OPATŘENÍ
(23)
Předmětné opatření je daňový odpis finančního goodwillu, který vznikne nabytím významného podílu v cílovém zahraničním podniku.
(24)
Opatření se řídí ustanovením čl. 12 odst. 5 TRLIS (o tomto článku se dále mluví jako o „sporném opatření“). Tento článek byl na základě čl. 2 odst. 5 zákona č. 24/2001 ze dne 27. prosince 2001 doplněn do zákona o dani z příjmu právnických osob č. 43/1995 ze dne 27. prosince 1995. Konsolidovanou verzí zákona o dani z příjmu právnických osob je královský legislativní dekret č. 4/2004 ze dne 5. března 2005.
(25)
Komise si je vědoma skutečnosti, že španělské právní předpisy prošly od přijetí rozhodnutí o zahájení řízení určitým vývojem (7), přesto se však domnívá, že poslední úpravy nemohou úplně ani částečně změnit povahu pochybností vyjádřených v rozhodnutí o zahájení řízení. V zájmu jasnosti Komise v tomto rozhodnutí odkazuje na čísla španělských právních předpisů tak, jak jsou uvedena v rozhodnutí o zahájení řízení, ačkoli v nich mohlo mezitím dojít ke změnám. Pokud se bude jednat o nový právní předpis, bude tato skutečnost výslovně uvedena.
(26)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS „Úprava hodnoty: znehodnocení majetku“ vstoupilo v platnost dne 1. ledna 2002. Jeho podstatou je, že podnik podléhající daňové povinnosti ve Španělsku může každoročně snižovat zdanitelný příjem o finanční goodwill, který vznikne nabytím nejméně 5 % podílu v zahraničním podniku, a to nejméně po 20 let následujících po nabytí tohoto podílu.
(27)
Goodwillem se rozumí hodnota dobré pověsti podniku, dobrých vztahů s klienty, kvalifikace zaměstnanců a dalších obdobných faktorů, u nichž lze očekávat, že v budoucnosti přinesou větší než zřejmý zisk. Podle španělských účetních zásad (8) se pojmem goodwill rozumí cena uhrazená za akvizici podniku, která přesahuje tržní cenu aktiv tvořících ve svém součtu podnik, a tento goodwill se musí účtovat odděleně jako dlouhodobý nehmotný majetek od okamžiku, kdy nabývající podnik převezme nad cílovým podnikem kontrolu (9).
(28)
Podle španělských daňových zásad se s výjimkou sporného opatření může goodwill odepisovat výlučně po provedení podnikové kombinace ve formě akvizice či vkladu všech aktiv nezávislých podniků nebo po fúzi či rozdělení podniku.
(29)
Ve španělské daňové soustavě se „finančním goodwillem“ rozumí goodwill, který by byl zaúčtován, pokud by bylo provedeno spojení podniku držícího podíl a podniku, v němž byl podíl získán (cílového podniku). Výrazem „finanční goodwill“ uvedeným v čl. 12 odst. 5 TRLIS se tedy do oblasti nabývání podílů zavádí pojem obecně užívaný při převodu aktiv či při podnikové kombinaci. Podle tohoto článku se finanční goodwill určuje odečtením tržní hodnoty hmotného a nehmotného majetku cílového podniku od kupní ceny za nabytí podílu.
(30)
Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS je odpis finančního goodwillu podmíněn splněním následujících požadavků stanovených v článku 21 tohoto právního předpisu:
a)
přímý či nepřímý podíl španělského podniku musí v zahraničním podniku dosahovat nejméně 5 % nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku (10);
b)
zahraniční podnik musí podléhat dani podobného typu jako ve Španělsku. Tato podmínka je považována za splněnou, je-li podnik, v němž byl získán podíl, usazen v zemi, s níž Španělsko podepsalo dohodu o zamezení dvojího mezinárodního zdanění a o zabránění daňovému úniku (11), která obsahuje ustanovení o výměně informací;
c)
příjmy zahraničního podniku pocházejí především z podnikatelské činnosti v zahraničí nebo na ně lze takto pohlížet. Tato podmínka je splněna, pokud nejméně 85 % příjmů podniku, v němž byl získán podíl:
i)
není zahrnuto do základu daně z důvodu použití španělského mechanismu mezinárodní daňové transparentnosti a je zdaněno jako zisk vytvořený ve Španělsku (12). Za příjmy splňující tuto podmínku se považují zejména příjmy z následujících činností:
-
velkoobchodní činnost, pokud je zboží dodáváno kupujícím v zemi nebo na území, kde je usazen cílový subjekt, nebo v každé jiné zemi nebo na jiném území, které se nenachází ve Španělsku,
-
služby poskytované subjektům, které nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku,
-
finanční služby poskytované subjektům, které nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku,
-
pojišťovací služby v souvislosti s riziky, která se nenacházejí ve Španělsku.
ii)
jsou příjmy z dividend, pokud jsou splněny podmínky ohledně povahy příjmu z podílu stanovené v čl. 21 odst. 1 písm. a) a výše přímého či nepřímého podílu španělského podniku (čl. 21 odst. 1 písm. c) bod 2 TRLIS) (13).
(31)
Kromě sporného opatření je vhodné krátce vyložit ta ustanovení TRLIS, na něž se v tomto rozhodnutí odkazuje:
-
V článku 11 TRLIS (14)„Correcciones de valor: amortizaciones“, který je obsažen v kapitole IV TRLIS definující pojem „základ daně“, stanoví odstavec 4, že odpis goodwillu vzniklého nabytím podílu lze provádět nejméně po dobu 20 let za splnění následujících podmínek: a) goodwill vznikl úplatným nabytím podílu; b) prodávající není spřízněnou osobou nabývajícího podniku. Po vydání rozhodnutí o zahájení řízení byly v tomto ustanovení provedeny změny zákonem č. 16/2007 ze dne 4. července 2007, které objasňují, že pokud není splněna podmínka b), za uhrazenou částku použitou pro výpočet goodwillu se považuje částka, kterou by podnik ze stejné skupiny uhradil za nabytí podílu prodávajícímu, s nímž není v žádném vztahu. Na základě těchto změn se dále vyžaduje, aby c) byla vytvořena nedisponibilní rezerva ve výši, jež by odpovídala přinejmenším částce odečtené v souladu s čl. 12 odst. 5 TRLIS.
-
Ustanovení čl. 12 odst. 3 TRLIS v kapitole IV umožňuje částečný odpočet podílu na kapitálu vnitrostátních a zahraničních podniků, které nejsou kótovány na sekundárním trhu, a to maximálně ve výši rozdílu teoretické účetní hodnoty na začátku a konci zdaňovacího období. Sporné opatření se může použít ve spojení s tímto článkem TRLIS (15).
-
Ustanovení čl. 89 odst. 3 TRLIS v článku 89 s názvem „Participaciones en el capital de la entidad transmitente y de la entidad adquirente“je obsaženo v kapitole VIII hlavy VII„Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores y cambio de domicilio de una sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea“. V tomto odstavci se upravuje odpis goodwillu vyplývající z restrukturalizace podniku. Podle tohoto ustanovení je pro použití čl. 11 odst. 4 na goodwill vyplývající z podnikové kombinace nezbytné splnit následující podmínky: a) nejméně 5 % podíl v cílovém podniku před podnikovou kombinací; b) je třeba prokázat, že goodwill byl zdaněn na straně prodávajícího; c) a že mezi prodávajícím a nabyvatelem neexistuje vztah spřízněnosti. Není-li splněna podmínka c), musí daňově uplatněná částka odpovídat nevratnému snížení hodnoty nehmotného majetku.
-
Článek 21 TRLIS s názvem „Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español“ je součástí hlavy IV TRLIS. Tento článek upravuje podmínky, za nichž jsou osvobozeny od daně dividendy nebo podíl na zisku vyplacený společností neusazenou na španělském území, které obdrží podnik s daňovým domicilem ve Španělsku.
-
Článek 22 s názvem „Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente“ je začleněn do hlavy IV TRLIS. Tento článek upravuje podmínky, za nichž jsou osvobozeny od daně příjmy plynoucí ze zahraničí prostřednictvím stálé provozovny umístěné mimo španělské území.
(32)
Pro účely tohoto rozhodnutí se rozumí:
-
„převodem aktiv“ transakce, kterou jeden podnik převádí na jiný podnik všechny nebo jednu či několik činností, aniž by to vedlo k jeho zrušení,
-
„podnikovou kombinací“ transakce, kterou jeden nebo více podniků, jež se ruší bez likvidace, převádí všechen svůj majetek a závazky na jiný existující nebo jimi založený podnik s tím, že společníci těchto podniků získají podíly na kapitálu tohoto jiného podniku,
-
„nabytím podílu“ transakce, kterou jeden podnik získá podíly na kapitálu jiného podniku, aniž by v něm získal většinu nebo kontrolu nad hlasovacím právem,
-
„cílovým podnikem“ podnik neusazený ve Španělsku, jehož příjem splňuje podmínky stanovené v bodě 30 písm. c) a v němž podnik usazený ve Španělsku získá podíl,
-
„akvizicemi uvnitř Unie“ nabytí podílů, které splňují všechny příslušné podmínky čl. 12 odst. 5 TRLIS, v cílovém podniku, který byl založen podle právních předpisů některého členského státu a má sídlo, správní ústředí nebo hlavní provozovnu v Unii,
-
„akvizicemi mimo Unii“ nabytí podílů, které splňují všechny příslušné podmínky čl. 12 odst. 5 TRLIS, v cílovém podniku, který nebyl založen podle právních předpisů některého členského státu a nemá sídlo, správní ústředí nebo hlavní provozovnu uvnitř Unie.
III. DŮVODY PRO ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(33)
Rozhodnutím o zahájení řízení Komise zahájila ve věci sporného opatření formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU (dřívějšího čl. 88 odst. 2 Smlouvy o ES), protože se zdálo, že sporné opatření splňuje všechny podmínky k tomu, aby se mohlo považovat za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Komise měla rovněž pochybnosti o tom, zda je sporné opatření možné považovat za slučitelné s vnitřním trhem, jelikož všechny skutečnosti nasvědčovaly tomu, že není použitelná žádná z výjimek stanovených v čl. 107 odst. 2 a 3.
(34)
Komise byla především názoru, že sporné opatření přesahuje běžný rámec referenčního systému, tedy španělského systému zdanění příjmu právnických osob. Také tvrdila, že daňový odpis finančního goodwillu vzniklého nabytím 5 % podílu v zahraničním podniku zjevně představuje mimořádnou pobídku.
(35)
Komise uvedla, že daňový odpis se týká pouze určité kategorie podniků, jmenovitě těch, které v cílovém podniku získaly podíl ve výši nejméně 5 % základního kapitálu, přičemž tento podnik se musí nacházet v zahraničí a musí být splněna kritéria stanovená v čl. 21 odst. 1 TRLIS. Komise také zdůraznila, že podle judikatury Soudního dvora Evropské unie představuje snížení daně, z něhož těží pouze vývoz vnitrostátních produktů, státní podporu (16). Sporné opatření se tedy jevilo jako selektivní.
(36)
V této souvislosti Komise také vyjádřila názor, že selektivní výhoda se nezdá být odůvodnitelná povahou daňového systému. Především zvážila skutečnost, že diferenciaci vytvořenou sporným opatřením, které se odchyluje od obecných pravidel účetního a daňového systému ve Španělsku, nelze odůvodnit technickými aspekty daňového systému. Goodwill se skutečně může odepsat pouze v případě podnikové kombinace či převodu aktiv, s jedinou výjimkou, jíž je sporné opatření. Komise rovněž vyjádřila názor, že je nepřiměřené, aby sporné opatření usilovalo o dosažení neutrality, která je cílem španělského systému, protože se týká pouze získání významného podílu v zahraničních podnicích.
(37)
Komise dále vyjádřila názor, že sporné opatření předpokládá využití státních prostředků, poněvadž jeho prostřednictvím se ministerstvo financí vzdává daňového příjmu. V neposlední řadě mohlo sporné opatření narušit hospodářskou soutěž na trhu s akvizicemi evropských podniků, protože přináší selektivní hospodářskou výhodu španělským podnikům, které získaly významný podíl v zahraničních podnicích. Komise také nezjistila žádný důvod, který by vedl k domněnce, že sporné opatření je slučitelné s vnitřním trhem.
(38)
Komise tedy dospěla k závěru, že sporné opatření by mohlo představovat státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. V takovém případě by měla být podpora navrácena podle čl. 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES. Komise v této souvislosti vyzvala španělské orgány a zúčastněné strany k předložení stanoviska, zda se případně může použít zásada ochrany legitimního očekávání či jiná obecná zásada práva Unie, která by výjimečně Komisi umožnila nežádat o navrácení podpory na základě čl. 14 odst. 1 druhé věty uvedeného nařízení Rady.
IV. PRVNÍ, ČÁSTEČNĚ ZAMÍTAVÉ ROZHODNUTÍ
(39)
V dřívějším rozhodnutí Komise dospěla k závěru, že pokud se čl. 12 odst. 5 TRLIS použije na akvizice uvnitř Unie, představuje režim podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
(40)
Komise také vyjádřila názor, že sporné opatření bylo provedeno za porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, a při použití u akvizic uvnitř Unie proto představovalo režim protiprávní podpory.
(41)
Řízení započaté na základě rozhodnutí o zahájení řízení ze dne 10. října 2007 ponechala Komise otevřené v případě akvizic mimo Unii s tím, že španělské orgány se jí zavázaly poskytnout nové informace o překážkách pro přeshraniční fúze mimo Unii.
V. PŘIPOMÍNKY ŠPANĚLSKÝCH ORGÁNŮ A ZÚČASTNĚNÝCH TŘETÍCH STRAN
(42)
Komise obdržela připomínky španělských orgánů (17) a třiceti dvou třetích stran (18), z toho osmi sdružení.
(43)
Úhrnem lze říci, že podle španělských orgánů je čl. 12 odst. 5 TRLIS obecným opatřením a nepředstavuje výjimku ze španělské daňové soustavy, jelikož toto ustanovení umožňuje odpis nehmotného majetku, který může provést každý daňový poplatník, jenž získá významný podíl v zahraničním podniku. S ohledem na praxi Komise v této oblasti a na související judikaturu dospěly španělské orgány k závěru, že sporné opatření nemůže představovat státní podporu ve smyslu článku 107 SFEU. Španělské orgány jsou dále toho názoru, že jiný závěr by byl porušením zásady právní jistoty. Španělské orgány rovněž zpochybňují pravomoc Komise napadnout toto obecné opatření, s odůvodněním, že právní předpisy v oblasti státních podpor neumožňují Komisi harmonizovat daňové otázky.
(44)
Třicet třetích stran (dále jen „třicet zúčastněných stran“) podporuje stanovisko španělských orgánů, zatímco dvě třetí strany (dále jen „dvě zúčastněné strany“) jsou toho názoru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje nedovolenou státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. V následujícím textu budou tedy argumenty třiceti třetích stran předloženy spolu se stanoviskem španělských orgánů, zatímco názory dvou třetích stran se vyloží samostatně.
A. Připomínky španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran
(45)
Španělské orgány předložily úvodem připomínku, v níž zdůrazňují, že přímé daně spadají do pravomoci členských států. Činnost Komise v této oblasti by tak měla být v souladu se zásadou subsidiarity zakotvenou v článku 5 Smlouvy o ES (nyní nahrazeném článkem 5 SFEU). Španělské orgány dále připomínají, že článek 3 Smlouvy o ES (nyní nahrazený články 3 až 6 SFEU) a ustanovení čl. 58 odst. 1 písm. a) Smlouvy o ES (nyní nahrazené článkem 65 SFEU) umožňují členským státům zavádět různé daňové režimy podle místa, kde je kapitál investován nebo podle daňové rezidence poplatníka, aniž by to bylo považováno za překážku pro volný pohyb kapitálu.
(46)
Třicet zúčastněných stran pak navíc uvádí, že záporné rozhodnutí Komise by představovalo porušení zásady daňové autonomie členských států zakotvené ve Smlouvě o fungování EU i článku 56 Smlouvy o ES (nyní nahrazeného článkem 63 SFEU), kterým se zakazují všechna omezení pohybu kapitálu.
A.1 Sporné opatření nepředstavuje státní podporu
(47)
Španělské orgány a třicet zúčastněných stran se domnívají, že sporné opatření nepředstavuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, protože a) neposkytuje hospodářské zvýhodnění; b) nezvýhodňuje určité podniky a c) nenarušuje hospodářskou soutěž mezi členskými státy ani nepředstavuje nebezpečí takového narušení. Podle logiky španělské daňové soustavy se domnívají, že sporné opatření je třeba považovat za obecné opatření, které se uplatňuje bez rozdílu na jakýkoliv podnik a jakoukoliv činnost.
A.1.1 Sporné opatření není hospodářským zvýhodněním
(48)
Odchylně od stanoviska Komise vyjádřeného v rozhodnutí o zahájení řízení podle španělských orgánů nepředstavuje čl. 12 odst. 5 TRLIS výjimku ze španělského systému daně z příjmu právnických osob z těchto důvodů: a) španělský účetní systém nelze považovat za vhodný základ pro odůvodnění existence výjimky z daňové soustavy; b) i pokud by tomu tak bylo, povaha finančního goodwillu jako aktiva odpisovaného v určité lhůtě je historicky zakotvena ve španělském účetním systému a v systému zdanění právnických osob.
(49)
Zaprvé, vzhledem k chybějící harmonizaci účetních pravidel nelze účetní výsledek použít jako referenční bod umožňující určit, zda má sporné opatření povahu výjimky. Ve Španělsku se totiž daňový základ vypočítává na základě účetního výsledku upraveného podle daňových předpisů. Podle Španělska proto v předmětné věci nelze použít účetní aspekty jako referenční bod pro daňové opatření.
(50)
Zadruhé, není správné hledisko, že umořování goodwillu není v souladu s logikou španělského účetního systému, protože goodwill (19) i finanční goodwill (20) se mohou odepisovat maximálně po dobu 20 let. Tato empirická pravidla odrážejí ztrátu hodnoty příslušných aktiv bez ohledu na to, zda jsou hmotná či nikoli. Z těchto důvodů čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje výjimku, protože se neodchyluje od pravidel pro odpisování goodwillu stanovených účetním a daňovým systémem ve Španělsku.
(51)
Zatřetí, španělské orgány uvádějí, že sporné opatření nepředstavuje skutečné hospodářské zvýhodnění, protože při prodeji nabytého podílu se daňově uplatněná částka navrátí prostřednictvím daně z přírůstku hodnoty, a situace daňového poplatníka tak bude stejná, jako by se čl. 12 odst. 5 TRLIS nepoužil.
(52)
Začtvrté, Komise pravděpodobně mylně odkazuje na čl. 11 odst. 4 a čl. 89 odst. 3 TRLIS, aby prokázala existenci hospodářského zvýhodnění. V rozhodnutí o zahájení řízení Komise prohlašuje, že pro získání výhody z použití čl. 12 odst. 5 TRLIS není nutné, aby byla provedena podniková kombinace nebo aby došlo k převzetí kontroly nad cílovým podnikem. Zmíněné prohlášení odráží nesprávné porozumění španělské daňové soustavě, protože uvedené dva články nebrání skupině podniků, která získá společnou kontrolu nad cílovým podnikem, v tom, aby daňově uplatnila odpovídající část goodwillu plynoucího z dané transakce. Pro použití těchto dvou článků se tedy nevyžaduje individuální kontrola nad cílovým podnikem, aby bylo možno těžit ze sporného opatření. V této souvislosti není případná domněnka, že čl. 12 odst. 5 TRLIS poskytuje ve srovnání s čl. 11 odst. 4 nebo čl. 89 odst. 3 TRLIS zvýhodněné zacházení s ohledem na kontrolní postavení, jaké mají příjemci (21). Dále je nezbytné zdůraznit, že kritérium podílu ve výši 5 % je v souladu s podmínkami podle čl. 89 odst. 3 TRLIS a také s pokyny a obvyklou praxí Komise.
(53)
Španělské orgány tvrdí, že Komise také při stanovení údajně zvýhodňující povahy čl. 12 odst. 5 TRLIS nesprávně odkazuje na čl. 12 odst. 3 TRLIS: čl. 12 odst. 3 se použije na snížení hodnoty v případě objektivní ztráty vytvořené cílovým podnikem, zatímco čl. 12 odst. 5 TRLIS toto ustanovení doplňuje a odráží ztrátu hodnoty v důsledku snížení hodnoty finančního goodwillu.
(54)
Zapáté, sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (22) (dále jen „sdělení Komise“) výslovně uvádí, že pravidla pro odepisování nepředstavují státní podporu. Vzhledem k tomu, že stávající koeficient pro odepisování finančního goodwillu alespoň po 20 let je stejný jako koeficient pro odepisování goodwillu, uvedené pravidlo nepředstavuje výjimku z obecného systému.
(55)
Třicet zúčastněných stran je pak toho názoru, že pokud by sporné opatření představovalo zvýhodnění, jeho konečnými příjemci by byli společníci cílového podniku, neboť by obdrželi cenu uhrazenou nabývajícím podnikem využívajícím sporné opatření.
A.1.2 Sporné opatření nezvýhodňuje určité podniky nebo určitou výrobu
(56)
Španělsko zaprvé tvrdí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je obecným opatřením, jelikož jej mohou využívat všechny španělské podniky bez ohledu na činnost, odvětví, velikost, formu nebo jinou charakteristiku. Jedinou podmínkou, kterou sporné opatření ukládá daňovému poplatníkovi pro jeho využití, je daňový domicil ve Španělsku. Skutečnost, že ze sporného opatření netěží všichni daňoví poplatníci, neznamená, že toto opatření je selektivní. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS nemůže být selektivní de facto ani de jure ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. V tomto smyslu španělské orgány poskytly dopisem ze dne 14. července 2008 (23) údaje z daňových přiznání z roku 2006, které prokazují, že ze sporného opatření měly prospěch všechny druhy podniků (malé a střední podniky i velké podniky) i podniky činné v různých odvětvích hospodářství. Španělské orgány rovněž zdůrazňují, že v nedávném rozsudku (24) Tribunál rozhodl, že skutečnost, že počet dotčených podniků je omezen, sama o sobě nepostačuje k prokázání selektivity opatření, protože může představovat všechny podniky, které se nacházejí v podobné skutkové a právní situaci. Španělské orgány především zdůrazňují, že sporné opatření se podobá nedávnému případu (25), který je podle Komise obecným opatřením. Z toho důvodu požadují stejné zacházení.
(57)
Zadruhé, podle španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran Komise v rozhodnutí o zahájení řízení smísila pojem selektivnosti s objektivními podmínkami sporného opatření, které se vztahují pouze na určité transakce (tj. na účast v cílovém zahraničním podniku). Komise tvrdí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je selektivní, protože s investicemi podobného typu do španělských podniků se nezachází stejným způsobem. Komise nicméně nepřihlíží ke skutečnosti, že kritérium selektivnosti není určeno tím, zda je příjemce sporného opatření skupinou podniků nebo nadnárodním podnikem, který v cílovém podniku vlastní podíl. Skutečnost, že z opatření těží pouze subjekty, které splňují objektivní kritérium stanovené sporným opatřením, sama o sobě neznamená, že by toto opatření bylo selektivní. Kritérium selektivnosti předpokládá, že příjemci sporného opatření je nezbytné uložit subjektivní omezení. Kritérium selektivnosti vytvořené pro toto řízení je v rozporu s předchozí praxí Komise a je příliš neurčité a široké. Pokud by se v tomto duchu uvažovalo dále, vedlo by to k chybnému závěru, že většina daňově odčitatelných nákladů spadá do oblasti působnosti čl. 107 odst. 1 SFEU.
(58)
Španělské orgány dodávají, že omezení možnosti odepsat finanční goodwill pouze na goodwill, který vznikl nabytím významného podílu v cílovém podniku, nepostačuje ke zbavení sporného opatření obecného charakteru, protože se bez dalších požadavků vztahuje bez rozdílu na každý podnik, který je daňovým rezidentem ve Španělsku. V souladu s judikaturou Soudního dvora (26) státní opatření, které bez rozdílu zvýhodňuje všechny podniky nacházející se na vnitrostátním území, nemůže být státní podporou.
(59)
Zatřetí, prahová hodnota 5 % nevyžaduje investici v určité minimální výši, a sporné opatření tedy nezvýhodňuje výlučně velké podniky. Pokud jde o skutečnost, že pro použití sporného opatření se nevyžaduje, aby prodávající zdanil přírůstek hodnoty, podle španělských orgánů to není relevantní, jelikož nemají pravomoci ke kontrole příjmů, které v zahraničí plynou usazeným prodávajícím, kteří nepodléhají daňové povinnosti ve Španělsku. V neposlední řadě omezení působnosti opatření z daňově-technických důvodů na akvizice podílů v cílových podnicích je v souladu se stavem vyplývajícím z uplatňování různých směrnic Unie.
(60)
Začtvrté, zavedení sporného opatření je dále odůvodněno zásadou neutrality, kterou se řídí všechny španělské daňové předpisy. Podle této zásady musí být daňový režim pro určitou investici neutrální, a to bez ohledu na použité nástroje - převod aktiv, podnikovou kombinaci nebo nabytí podílu. Daňový odpis investice proto musí být vždy stejný bez ohledu na nástroj použitý pro provedení dané akvizice. Účelem sporného opatření bylo z takovéto širší perspektivy zaručit volný pohyb kapitálu a zabránit diskriminačním rozdílům ve zdaňování transakcí s cílovými podniky a transakcí výlučně vnitrostátních. Vzhledem k tomu, že nabytí významného podílu v podnicích, které jsou daňovými rezidenty, může bez jakékoli právní či daňové překážky vyústit do kombinace nabývajících podniků a nabytých podniků, by se mohl odepsat goodwill, který by v důsledku kombinace vznikl pro daňové účely (27). Goodwill z přeshraničních transakcí však nemůže vzniknout, protože nebyla dokončena harmonizace předpisů na úrovni Unie, nebo, což je ještě horší, protože mimo Unii žádná harmonizace neexistuje.
(61)
V průběhu šetření španělské orgány a některé z třiceti zúčastněných stran poskytly velmi podrobný popis právních překážek, jež existují v legislativě patnácti třetích zemích. Technické informace (dále jen „zprávy“) obsažené v materiálech předložených španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami jsou shrnuty v přílohách 2 a 3 tohoto rozhodnutí. Tento popis je třeba chápat obecněji v rámci následujícího prohlášení španělských orgánů (28): „tento španělský daňový předpis tak stanovil odlišné daňové režimy, jako je tomu v případě akvizic podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), a za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“ Podle španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran překážky popsané ve zprávách neumožňují kombinaci podniků z různých členských států. Sporné opatření tedy usiluje o odstranění záporných dopadů těchto překážek, jejichž existenci nelze přičíst Španělsku. Omezení oblasti působnosti sporného opatření na přeshraniční akvizice je proto nezbytné pro uplatnění zásady neutrality. Tímto způsobem podle španělských orgánů španělská daňová soustava různě zachází s daňovými poplatníky, kteří se nacházejí v různých situacích (29), což je zárukou neutrality španělského daňového systému v souladu s požadavky stanovenými španělskou daňovou soustavou i Smlouvou o fungování EU.
(62)
Závěrem lze uvést, že cílem sporného opatření je odstranit daňové překážky, které španělský daňový systém staví při rozhodování o investici tím, že penalizuje nabytí podílů v zahraničních podnicích v porovnání s akvizicemi v podnicích vnitrostátních. Sporné opatření zaručuje stejné zacházení při zdaňování obou typů akvizic (přímé akvizice aktiv a nepřímé akvizice prostřednictvím nákupu podílu) - tímto způsobem umožňuje určit oba typy goodwillu, které z nich vyplývají (přímý goodwill a finanční goodwill), aby tak byla podpořena integrace různých trhů, než budou odstraněny faktické i právní překážky pro přeshraniční podnikové kombinace. Španělské orgány usilují o to, aby daňoví poplatníci při rozhodování, zda investovat ve své zemi nebo v zahraničí, nebyli dotčeni uvedenými překážkami. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS tak odstraněním záporného dopadu těchto překážek vytváří spravedlivé podmínky pro hospodářskou soutěž.
A.1.3 Sporné opatření nenarušuje hospodářskou soutěž ani neovlivňuje obchod v Unii
(63)
Španělské orgány tvrdí, že Komise na základě požadavků stanovených právními předpisy neprokázala, že by čl. 12 odst. 5 TRLIS omezoval hospodářskou soutěž, protože a) předpokládaný „trh s nabýváním podílů podniků“ nepředstavuje pro účely práva hospodářské soutěže referenční trh a b) i kdyby jím byl, odpisování finančního goodwillu samo o sobě neovlivňuje konkurenceschopnost španělských podniků.
(64)
Zaprvé, Komise tvrdí, že sporné opatření představuje zvýhodnění v rozporu s hospodářskou soutěží, na základě toho, že čl. 12 odst. 5 TRLIS poskytuje španělským daňovým poplatníkům daňové zvýhodnění prostřednictvím nabytí významného podílu v cílovém podniku. Komise však neprovedla žádnou srovnávací hodnotící studii hospodářské situace španělských a mezinárodních podniků.
(65)
Zadruhé, sporného opatření mohou využít bez omezení všechny španělské podniky, a tak nemůže hospodářskou soutěž narušovat. Každý podnik, který se nachází ve stejné situaci jako příjemce sporného opatření, může totiž sporného opatření využít a snížit svou daňovou zátěž, čímž dojde k odstranění každé konkurenční výhody, která by z opatření mohla plynout. Nižší zdanění v některém členském státě umožňující zlepšení konkurenceschopnosti místních podniků by nemělo spadat do působnosti právních předpisů týkajících se státní podpory, pokud je obecné povahy.
(66)
Komise také ve světle nařízení o spojování posoudila mnoho španělských přeshraničních transakcí (30), které by sporné opatření byly mohly využít. V žádném z těchto případů však Komise žádné obavy z narušení hospodářské soutěže nevyjádřila.
(67)
Nejen, že jsou tvrzení Komise vzdálená realitě, ale kromě toho vůbec neodrážejí situaci, jaká panuje v oblasti investic ve španělských podnicích. Sporné opatření ani nenarušuje hospodářskou soutěž, ani nemá záporné účinky na podmínky pro obchod uvnitř Unie v rozporu se společným zájmem.
(68)
Na neharmonizovaném trhu mají vzhledem ke konkurenci různých daňových systémů stejné transakce odlišný daňový dopad podle místa usazení hospodářských subjektů. Takováto situace hospodářskou soutěž narušuje i za předpokladu, že dotčená vnitrostátní opatření jsou obecné povahy. Jinak řečeno, takové narušení hospodářské soutěže není důsledkem státní podpory, nýbrž chybějící harmonizace. Podle těchto svých argumentů by Komise měla zahájit formální vyšetřovací řízení ve věci stovek vnitrostátních opatření, což by vedlo k právní nejistotě s vysoce škodlivými účinky na zahraniční investice.
A.2 Slučitelnost
(69)
I pokud bude Komise považovat čl. 12 odst. 5 TRLIS za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, je toto ustanovení slučitelné s čl. 107 odst. 3 SFEU, protože přispívá k zájmu Unie podporovat integraci mezinárodních podniků.
(70)
Jak je uvedeno v Akčním plánu pro státní podpory (31), opatření lze považovat za slučitelné, pokud napravuje selhání trhu, splňuje jasně definované cíle společného zájmu a nenarušuje hospodářskou soutěž a obchod uvnitř Unie v míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem. V uvedeném případě jsou selháním trhu potíže (či téměř nemožnost) provádět přeshraniční kombinace podniků. Účelem čl. 12 odst. 5 TRLIS je podpořit vytváření panevropských podniků tím, že vnitrostátní a přeshraniční akvizice si budou postaveny na roveň.
(71)
Z těchto důvodů je pro španělské orgány uvedené ustanovení slučitelné s vnitřním trhem, jelikož při chybějící daňové harmonizaci v Evropě dosahuje cíle odstranit přiměřeným způsobem překážky pro přeshraniční investice. Konkrétně je cílem sporného opatření odstranit záporný dopad překážek pro přeshraniční podnikové kombinace a přistupovat stejně ke zdaňování přeshraničních i domácích podnikových kombinací, což zaručuje, že rozhodování o takových transakcích nebude založeno na ohledech daňových, ale výlučně na ohledech hospodářských.
A.3 Legitimní očekávání a právní jistota
(72)
Konečně, pokud Komise prohlásí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, měla by uznat, že existují určité okolnosti odůvodňující nenavrácení předpokládané státní podpory obdržené podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. U akvizic provedených před dnem zveřejnění konečného rozhodnutí musí mít příjemci právo na provedení výjimečného odpisu finančního goodwillu.
(73)
Zaprvé, zdá se, že v rozhodnutí o zahájení řízení Komise uznává pravděpodobnost existence legitimního očekávání. Proto v souladu s judikaturou Tribunálu (32) takové tvrzení jasně svědčí o existenci takového očekávání. Vzhledem k tomu, že rozhodnutí o zahájení řízení nepředjímá výsledek formálního vyšetřovacího řízení, je třeba uznat existenci legitimního očekávání u všech transakcí, které se uskutečnily před zveřejněním konečného rozhodnutí.
(74)
Za druhé, v odpovědích na písemné otázky (33) poslanců Evropského parlamentu Komise prohlásila, že čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje státní podporu. Toto prohlášení je vyjádřením jasného stanoviska Komise, které dává španělským orgánům a příjemcům sporného opatření důvod k legitimnímu očekávání.
(75)
Zatřetí, na základě závěrů, ke kterým dospěla v podobných případech (34), Komise poskytla řadu nepřímých důkazů o tom, že čl. 12 odst. 5 TRLIS státní podporu nepředstavuje. S ohledem na tato rozhodnutí nemohl obezřetný podnik předpokládat, že by Komise mohla zaujmout opačné stanovisko.
(76)
Konečně, sporné opatření se musí nadále používat na všechny transakce před dnem zveřejnění záporného rozhodnutí, dokud nebude ukončen odpis finančního goodwillu. Konkrétně je obsahem sporného opatření právo odečítat stanovenou částku, určenou v okamžiku nabytí podílu po dobu dvaceti následujících let. Dále se dá vzhledem ke stanovisku Komise v podobných případech (35) důvodně předpokládat, že legitimní očekávání je nezbytné zachovat až do dne zveřejnění konečného rozhodnutí.
B. Připomínky dvou zúčastněných stran
(77)
Podle dvou zúčastněných stran představuje článek 12 odstavec 5 TRLIS státní podporu. Strany jsou názoru, že v souvislosti s předmětnou záležitostí neexistují žádná legitimní očekávání, a žádají proto Komisi, aby nařídila vrácení jakékoli vyplacené protiprávní podpory. Jejich argumenty jsou shrnuty na následujících stránkách.
B.1 Sporné opatření představuje státní podporu
B.1.1 Sporné opatření je hospodářským zvýhodněním
(78)
Článek 12 odstavec 5 TRLIS je podle obou stran výjimečné povahy, neboť španělský daňový systém nedovoluje s výjimkou tohoto ustanovení žádné odpisy finančního goodwillu, nýbrž pouze odpočty v případech, kdy je potvrzeno snížení hodnoty. Před zavedením čl. 12 odst. 5 TRLIS španělské právní předpisy o dani z příjmů právnických osob odpisy podílů nepřipouštěly, a to ani tehdy, když došlo ke snížení jejich hodnoty. Strany zdůrazňují, že článek 12 odstavec 5 TRLIS je pravděpodobně jediným svého druhu v Evropě, jelikož podobný režim, pokud jde o přeshraniční transakce nespočívající v nabývání většinového podílu, v žádném jiném členském státě neexistuje.
(79)
V rámci španělského daňového systému lze goodwill odepisovat pouze u podnikových kombinací - výjimkou je jen toto sporné opatření, které odpisy umožňuje v mimořádných případech, kdy při akvizici v cílovém podniku dochází k nabytí menšinového podílu. Jedná se o odchylku od obecného daňového systému, protože odpis je možný nejen tehdy, když nedochází k žádné podnikové kombinaci, ale kupující jej může provést, i když nad cílovým zahraničním podnikem nezíská kontrolu. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS tak jisté španělské podniky zvýhodňuje oproti i) jiným španělským podnikům, které působí jen na vnitrostátní úrovni, a ii) jiným hospodářským subjektům v Unii, kteří se španělskými příjemci sporné podpory soutěží na mezinárodní úrovni.
(80)
Soudě z hospodářského hlediska, španělské orgány nejenže poskytují příjemcům bezúročnou půjčku, jíž budou (v podobě bezúročného odkladu daňové povinnosti) užívat po dobu dvaceti let, ale ponechávají navíc zcela na uvážení dlužníka, kdy tuto bezúročnou půjčku splatí, pokud k jejímu navrácení vůbec dojde. Jestliže investor významný podíl dále nepřevede, bude výsledek stejný, jako by mu španělské orgány dluh odpustily. V tomto případě se z opatření stává trvalé osvobození od daně.
(81)
Jedna ze stran vypočítala, že španělští nabyvatelé, např. z bankovního sektoru, jsou v důsledku sporného opatření schopni zaplatit přibližně o 7 % více, než by mohli zaplatit v opačném případě. Strana ovšem také připouští, že sporné opatření není v této souvislosti jediným určujícím vlivem, protože nabídková cena je kombinací různých dodatečných aspektů. Pravděpodobně však podle ní jde o jeden z nejvýznamnějších faktorů, které u příjemců z řad potenciálních španělských nabyvatelů stupňují agresivitu. Sporné opatření navíc dle názoru této strany jednoznačně zvýhodňuje potenciální španělské nabyvatele při mezinárodních dražbách.
B.1.2 Sporné opatření zvýhodňuje určité podniky nebo určitou výrobu
(82)
Předmětná záležitost se nápadně podobá okolnostem, jež ovlivnily rozsudek Soudního dvora ze dne 15. července 2004 (36). Španělské orgány tehdy ve věci argumentovaly, že sporné opatření není selektivní, protože článek 37 TRLIS se vztahuje na všechny španělské podniky, které uskutečňují zahraniční investice, Soudní dvůr však i přesto dospěl k závěru, že opatření státní podporou bylo, neboť jeho působnost byla omezena jen na určitou kategorii podniků, a sice na podniky, jež prováděly zahraniční investice jistého typu. Tytéž úvahy je možno vztáhnout na čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jeho selektivnost totiž tkví v tom, že z tohoto ustanovení mohou mít prospěch pouze podniky, které získávají podíly v zahraničních podnicích.
(83)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 mohou navíc využívat jen podniky určité velikosti a podniky, které mají určitou finanční sílu a působí v mezinárodním měřítku. I když rozvaha podniku uvádí účetní hodnotu aktiv, je málo pravděpodobné, že by odrážela i jejich skutečnou tržní hodnotu. V praxi proto skutečnou tržní hodnotu aktiv mohou zjistit jen hospodářské subjekty, které mají v cílových podnicích kontrolní podíl a tedy i dostatečný přístup k podnikovým dokumentům. Pětiprocentní práh tudíž zvýhodňuje podniky, které vyvíjejí činnost v zahraničí.
(84)
Na druhé straně španělský daňový základ a možnost využít snížení hodnoty se vztahuje pouze na španělské hospodářské subjekty podnikající ve Španělsku. V praxi toho proto mohou využít pouze podniky usazené na španělském území, které mají dostatečný španělský daňový základ, jelikož potenciální úleva se odvíjí od rozsahu podnikání ve Španělsku, nikoli od rozsahu akvizice. Přestože je čl. 12 odst. 5 TRLIS zformulován tak, aby se vztahoval na všechny hospodářské subjekty usazené ve Španělsku, výhodě, jež z tohoto opatření každoročně vyplývá, se v praxi může těšit jen omezený a zjistitelný počet podniků, které mají španělský daňový základ, v příslušném zdaňovacím období realizovaly zahraniční akvizice a jejichž daňový základ dosahuje určité výše, která jim daňový odpočet finančního goodwillu umožňuje. Opatření tudíž fakticky zavádí odlišný daňový přístup i ke španělským hospodářským subjektům, které jsou pro realizaci zahraničních investic ve stejné pozici.
(85)
Dvě zúčastněné strany uvádějí, že se jim nepodařilo nalézt žádné kritérium nebo objektivní či horizontální podmínku, která by sporné opatření ospravedlňovala. Jsou naopak názoru, že hlavním záměrem předmětného opatření je nějakým způsobem zvýhodnit určité španělské hospodářské subjekty. Jestliže je navíc sporné opatření španělskému daňovému systému vlastní, jeho výhody by měly mít možnost využívat i dřívější zahraniční akvizice, avšak tak tomu není, protože daňovou úlevu lze uplatnit pouze u podílů nabytých po 1. lednu 2002.
(86)
S ohledem na politiku Komise (37) a výše uvedené by proto mělo být sporné opatření považováno za selektivní.
B.1.3 Sporné opatření narušuje hospodářskou soutěž a ovlivňuje obchod v Unii
(87)
Sporné opatření je zjevně diskriminační, neboť španělským hospodářským subjektům poskytuje zřejmou daňovou a finanční výhodu, které zahraniční subjekty využívat nemohou. V případě dražby nebo jiného soutěžního postupu za účelem akvizice podniku přitom zvýhodnění tohoto typu hraje významnou roli.
(88)
V akvizičních nabídkách se obvykle počítá s tím, že se kromě ceny podílů cílového podniku zaplatí prémie, čímž téměř vždy vznikne finanční goodwill. Ve finančním tisku se několikrát objevily informace o významných akvizicích ze strany španělských podniků a o příslušných daňových úlevách vyplývajících ze španělských daňových zákonů o odpisech finančního goodwillu. U jedné z těchto akvizic, kterou realizovala jistá investiční banka, bylo přitom spočítáno, že daňové zvýhodnění na základě čl. 12 odst. 5 TRLIS dosáhlo 1,7 miliard eur, respektive 6,5 % nabídkové ceny. Podle jiného zdroje pak španělský nabyvatel mohl předložit nabídku, jež byla o 15 % vyšší než nabídka nešpanělských konkurentů.
(89)
Sporné opatření také zřejmě zvýhodňuje určitou vývozní činnost španělských podniků (podporuje export za účelem nabývání zahraničních podílů), což je v rozporu s politikou, kterou v této oblasti uplatňuje Komise (38).
B.1.4 Sporné opatření má dopad na státní prostředky
(90)
Sporné opatření zvýhodňuje subjekty, jež splňují určité podmínky, neboť jim umožňuje snížit daňový základ, a tedy i daň, kterou by jinak v konkrétním zdaňovacím období musely státu zaplatit. Předmětné ustanovení tak podnikům poskytuje finanční zvýhodnění, jehož cena má přímý dopad na rozpočet postiženého členského státu.
VI. ODPOVĚĎ ŠPANĚLSKA NA PŘIPOMÍNKY TŘETÍCH STRAN
(91)
Španělské orgány ve věci uvedly, že většina připomínek třetích stran podporuje jejich názor. Na skutečnosti, že je sporné opatření státní podporou, se shodují jen dvě zúčastněné strany, zatímco všechny ostatní dospěly k závěru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU nepředstavuje. Kdyby tomu tak nebylo, hospodářských subjektů, které ve věci předložily připomínky, by bylo méně. Skutečnost, že zúčastněné třetí strany jsou subjekty různé velikosti a věnují se rozličné škále činností, navíc dokládá, že sporné opatření je všeobecného zaměření.
(92)
Pokud jde o výjimečnost sporného opatření, španělské orgány tuto kvalifikaci odmítají a připomínají, že odpis goodwillu i finančního goodwillu se řídí stejnými španělskými účetními pravidly (39). Odpis goodwillu je navíc podle ustanovení čl. 11 odst. 4 a čl. 89 odst. 3 TRLIS obecným pravidlem španělského systému pro zdaňování příjmu právnických osob. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS se zakládá na stejné logice. Mluvit o čl. 12 odst. 3 TRLIS jakožto o obecném pravidlu pro odpisování finančního goodwillu není správné, protože uvedené ustanovení se týká odpočtu podílů v nekótovaných subjektech. Opatření se vztahuje na snížení teoretické účetní hodnoty, nikoli na finanční goodwill. Odstavce 3 a 5 článku 12 TRLIS jsou dvě vzájemně se doplňující obecná pravidla: první z nich se týká snížení hodnoty v důsledku ztráty vytvořené cílovým podnikem a druhá pak odpočtu té části snížení hodnoty, která souvisí se snížením hodnoty finančního goodwillu. Skutečnost, že v jiných členských státech žádné podobné opatření neplatí, není v této souvislosti významná, neboť daňové systémy nejsou v Unii harmonizovány.
(93)
Co se týče selektivnosti sporného opatření, paralela načrtnutá mezi předmětným ustanovením a rozsudkem Soudního dvora ze dne 15. července 2004 (40) také není správná, protože zatímco v uvedeném případě Komise jasně definovala profil příjemce, v této věci jej nebylo možné definovat. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS nepožaduje žádnou souvislost mezi nabytím podílu a vývozem zboží či služeb. Sporné opatření proto ke zvýšení vývozu španělského zboží či služeb nevede. Fakt, že toto neselektivní opatření nelze uplatnit na vnitrostátní transakce, nemá vliv na jeho všeobecnost. Účel sporného opatření je ve skutečnosti stejný jako účel směrnice o přeshraničním daňovém režimu, neboť má zajistit, aby se investiční rozhodnutí zakládala na hospodářských úvahách, nikoli na fiskálních podmínkách. Zohlední-li se, že kombinace podniků je možné provádět v případě vnitrostátních akvizic, ale ne v případě akvizic přeshraničních, uplatňování rozdílného přístupu k vnitrostátním a přeshraničním transakcím je nejen právně opodstatněné, protože má zaručit v daňovém systému neutralitu, nýbrž i nutné.
(94)
K domněnce, podle které sporné opatření narušuje hospodářskou soutěž, španělské orgány uvádějí, že jakákoli daňová úleva snižující provozní náklady podniku zvyšuje konkurenceschopnost příjemce. Toto tvrzení je však irelevantní, protože sporné opatření je opatřením obecným. Rozdílné daňové sazby, které členské státy uplatňují a které ovlivňují konkurenceschopnost podniků v nich usazených, nespadají do působnosti předpisů o státní podpoře. Kromě toho se ani neprokázalo, že by mělo sporné opatření dopad na obchod mezi členskými státy. Odpisování finančního goodwillu navíc nemusí nutně vést k tomu, že konkurenční subjekt navýší nabízenou cenu.
(95)
Pokud jde o slučitelnost sporného opatření s vnitřním trhem, španělské orgány se domnívají, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je vhodným a úměrným způsobem, jak napravit selhání trhu, protože vytváří pro vnitrostátní a přeshraniční transakce neutrální daňový systém, který podporuje rozvoj podniků působících v celoevropském měřítku.
VII. POSOUZENÍ REŽIMU PODPORY
(96)
Aby mohla Komise určit, zda určité opatření představuje státní podporu, musí u něho posoudit, jestli splňuje podmínky čl. 107 odst. 1 SFEU. Ten stanoví následující: „Podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem, nestanoví-li Smlouvy jinak.“ S ohledem na toto ustanovení bude tedy Komise v následujících odstavcích zkoumat, zda je sporné opatření státní podporou či nikoliv.
A. Selektivnost opatření a povaha poskytovaného zvýhodnění
(97)
Za státní podporu se považuje opatření, které je zvláštní nebo selektivní tím, že podporuje určité podniky nebo výrobu určitého zboží.
(98)
Ve svém sdělení (41) Komise uvádí: „Hlavním kritériem pro použití čl. 92 odst. 1 [nyní čl. 107 odst. 1 SFEU] v případě daňového opatření je, že toto opatření zavádí ve prospěch některých podniků členských států výjimku v použití daňového systému. Je tedy vhodné nejprve stanovit společný použitelný daňový systém. Poté je nezbytné přezkoumat, zda výjimka nebo rozlišování uvnitř tohoto systému jsou odůvodněné ‚povahou nebo vnitřním uspořádáním daňového systému‘, tedy zda vyplývají přímo ze základních nebo řídících zásad daňového systému dotyčného členského státu.“
(99)
V judikatuře Soudního dvora (42) se píše: „Pokud jde o posouzení podmínky selektivity, která je definičním znakem pojmu státní podpory, z judikatury vyplývá, že článek 87 odstavec 1 [nyní čl. 107 odst. 1 SFEU] ukládá povinnost určit, zda v rámci daného právního režimu může vnitrostátní opatření zvýhodňovat ‚určité podniky či určitou výrobu‘ vůči ostatním, které se s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. (43)“
(100)
Soudní dvůr také v několika případech rozhodl, že ustanovení čl. 107 odst. 1 SFEU nerozlišuje mezi příčinami a cílem státních intervencí, ale definuje je ve vztahu k jejich účinku (44). Čl. 107 odst. 1 SFEU se konkrétně vztahuje na daňová opatření, která nepřizpůsobují obecný systém zvláštním charakteristikám určitých podniků, ale která byla navržena jako prostředek pro zlepšení jejich konkurenceschopnosti (45).
(101)
Pojem státní podpora ovšem nezahrnuje podpůrná státní opatření, jež zavádějí určité rozlišení mezi podniky, pokud toto rozlišení vyplývá z povahy nebo struktury soustavy, do níž tato opatření patří. Jak je vysvětleno ve sdělení Komise (46)„některé podmínky mohou být odůvodněné objektivními rozdíly mezi poplatníky“.
(102)
Jak bude v následujícím oddíle podrobněji vysvětleno, Komise se domnívá, že sporné opatření je selektivní, neboť zvýhodňuje výhradně určité skupiny podniků, které provádějí jisté investice v zahraničí, a že zvláštní charakter tohoto režimu není opodstatněn jeho povahou. Komise je názoru, že sporné opatření je nutno posoudit s přihlédnutím k obecným ustanovením předpisů o zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak k pravidlům pro zdaňování finančního goodwillu (viz body 48 až 69).
(103)
Komise rovněž zkoumá, zda je skutkový předpoklad, o který se opírají španělské orgány, opodstatněný a ověřuje, zda existují překážky v právních předpisech třetích zemí. Je však třeba zmínit, že tento krok není uznáním toho, že takové překážky mohou v předmětném případě ospravedlňovat rozdílný daňový režim. Cílem tohoto rozhodnutí není stanovit podmínky, jež by zúčastněnému členskému státu umožnily vyhnout se klasifikaci sporného opatření jako státní podpory.
(104)
Komise dospěla k závěru, že sporné opatření by bylo selektivním zvýhodněním, i kdyby byl zvolen jiný referenční systém po vzoru toho, který navrhují španělské orgány, a to zejména kvůli neexistenci rozdílných skutkových a právních podmínek, které je třeba splnit, aby bylo ustanovení o goodwillu nebo finančním goodwillu v zahraničních transakcích možné uplatnit na různé případy. Ještě důležitější je skutečnost, že sporné opatření dovoluje, aby finanční goodwill vznikal samostatně a odepisoval se i tehdy, když příjemce nabude 5 % menšinového podílu, který je o mnoho nižší než podíl, jehož je zapotřebí pro uplatnění obecných pravidel o odpisu goodwillu (47). Sporné opatření proto představuje výjimku z referenčního systému, ať už je tento definován jakkoli.
(105)
Pokud jde o podmínky pro použití sporného opatření a o ustanovení referenčního systému, Komise vnímá i jiné odlišnosti. Podle sporného opatření se do výpočtu základu pro odpis nezahrnují podíly nabyté před 1. lednem 2002. V případě podnikových kombinací však pro výpočet goodwillu žádné omezující datum neplatí a daňový poplatník musí doložit, že ke kombinaci došlo z uznatelných hospodářských důvodů, aby se zabránilo kombinacím, jimiž se sleduje pouze získání daňových výhod (48) (zatímco sporné opatření přináší pouze daňové výhody). Jelikož španělské orgány nedokázaly předložit přesvědčivé argumenty, které by tyto rozdíly ospravedlňovaly, opatření nelze považovat za opodstatněné logikou španělské daňové soustavy.
(106)
Sporné opatření je tudíž příliš nepřesné a neurčité, neboť jeho uplatňování není podmíněno existencí zvláštních a právně vymezených situací, jež by rozdílný daňový režim opodstatňovaly. Ze sporného opatření tak lze získat prospěch i v případech, u kterých se dostatečně neprokázalo, že by byly odlišné, a měly tudíž nárok na selektivní výjimku z obecně platných pravidel týkajících se goodwillu. S ohledem na výše uvedené se Komise domnívá, že sporné opatření spočívá v daňovém odpočtu nákladů určitého typu a diskriminačně se vztahuje na obsáhlou kategorii transakcí, přičemž tento odpočet nelze opodstatnit existencí objektivních rozdílů mezi daňovými poplatníky.
(107)
S přihlédnutím k judikatuře Soudního dvora (49) se Komise domnívá, že k tomu, aby byl určitý systém prohlášen za státní podporu, není třeba dokázat, že charakter státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU má veškerá individuální podpora, která byla v rámci něho poskytnuta. K závěru, že systém obsahuje prvky podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU dostačuje, pokud uplatňování dotčeného systému vede k případům, které státní podporu představují. V kontextu tohoto rozhodnutí proto není zapotřebí zkoumat právní předpisy všech potenciálních třetích zemí, pro něž je vyšetřovací řízení Komise dosud otevřené. Jak již bylo uvedeno v dřívějším rozhodnutí (50) v bodě 115 a bodech po něm následujících, Komise tedy níže podrobně vysvětlenou metodou ověřila, zda některé individuální případy použití sporného režimu na transakce mimo Unii představují státní podporu. Analýza se zaměřila na ty z třetích zemí, se kterými Španělsko udržuje úzké hospodářské vztahy, aby výběr odrážel vztahy, jež jsou významné z hlediska přímých zahraničních investic (dále jen „PZI“) mezi 1. lednem 2002 a 1. červnem 2009. Mezi těmito třetími zeměmi soustředila Komise svou analýzu na státy, kde bylo možné očekávat vyšší počet případů individuálního použití sporného opatření: na Spojené státy americké (PZI v hodnotě 35 miliard eur), Mexiko (PZI v hodnotě 18 miliard eur), Argentinu (PZI v hodnotě 15 miliard eur) a Brazílii (PZI v hodnotě 13 miliard eur). Informace, které během řízení dodaly španělské orgány, nasvědčují tomu, že z patnácti třetích zemí, pro něž Španělsko údaje poskytlo, se prováděly transakce nejen ve čtyřech výše uvedených státech, ale i v Kolumbijské republice, Peruánské republice a Ekvádorské republice. Komise proto přistoupila k šetření i v případě těchto třetích zemí.
(108)
Výše shrnuté argumenty Komise jsou dále rozvedeny v následujících bodech.
A.1 Zdaňování finančního goodwillu v rámci španělského daňového systému v případě akvizic realizovaných mimo Unii
A.1.1 Referenční systém
(109)
V rozhodnutí o zahájení řízení a v dřívějším rozhodnutí Komise vyjádřila názor, že odpovídajícím referenčním systémem je v tomto případě španělský systém zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak předpisy, jež ve španělském daňovém systému upravují daňový režim finančního goodwillu. Tento postoj je v souladu s dřívější praxí Komise i s judikaturou evropských soudů, které se domnívají, že referenčním systémem je běžný systém zdaňování příjmu právnických osob (51), a je zachován i v tomto rozhodnutí.
(110)
Španělské orgány podtrhují skutečnost, že překážky ztěžující přeshraniční podnikové kombinace staví obecně daňové poplatníky, kteří nakupují podíly ve vnitrostátních podnicích, do jiné právní a skutkové situace než ty, kteří nabývají podíly v podnicích s domicilem mimo Španělsko, zejména pak v podnicích usazených ve třetích zemích. Španělské orgány vysvětlují, že sporné opatření má zabránit tomu, aby se z hlediska zdaňování zacházelo rozdílně s akvizicemi, po nichž následuje provedení úplatné podnikové kombinace, a s akvizicemi, kde po nabytí podílu k podnikové kombinaci nedojde. Na tomto základě by se působnost sporného režimu omezovala na akvizice významného podílu v podnicích usazených mimo Španělsko, neboť přeshraniční podniková kombinace by byla kvůli určitým překážkám složitější než kombinace domácí (52). V důsledku těchto překážek by se španělští daňoví poplatníci investující v zahraničí nacházeli z právního i skutkového hlediska v jiné situaci než daňoví poplatníci investující ve Španělsku. Španělské orgány k tomu uvádějí (53): „Rozdílnost v některých daňových opatřeních nemusí nutně znamenat, že jde o státní podporu. Jak se uvádí ve sdělení Komise, je nutné zabývat se i tím, zda jsou taková opatření potřebná nebo funkční z hlediska efektivnosti daňové soustavy. Tento španělský daňový předpis tak upravil odlišné daňové režimy pro objektivně rozdílné situace, mezi něž patří i akvizice podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), přičemž za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“
(111)
Španělské orgány tvrdí, že zvláštní zdaňování přeshraničních akvizic je potřeba k zajištění neutrality ve španělské daňové soustavě a má zabránit tomu, aby byly zvýhodněny akvizice španělských podílů. Z tohoto důvodu se španělské orgány a třicet zúčastněných stran také domnívá, že správným referenčním rámcem pro hodnocení sporného opatření by bylo zdaňování goodwillu u zahraničních akvizic.
(112)
V dřívějším rozhodnutí ponechala Komise řízení otevřené, aby jí španělské orgány mohly předložit nové informace o existenci výslovných právních překážek, jež brání přeshraničním podnikovým kombinacím ve třetích zemích.
(113)
Komise v této souvislosti prozkoumala právní předpisy několika různých třetích zemí (především na základě prvků obsažených ve zprávách), aby si tvrzení španělských orgánů o existenci výslovných právních překážek pro přeshraniční kombinace ověřila; toto přešetření však v žádném případě není uznáním toho, že takové překážky mohou v předmětném případě ospravedlňovat rozdílný referenční systém. Za tímto účelem Komise zejména ověřovala, zda je španělská mateřská společnost právně způsobilá ke kombinaci s dceřinou společností usazenou ve třetí zemi.
(114)
Toto šetření, jež se omezuje na ověření pravdivosti tvrzení obsažených ve vznesených argumentech, vychází z následujícího:
-
Komise zaprvé ověří, zda španělské podniky narážejí na nějakou výslovnou právní překážku (jak se uvádí v dřívějším rozhodnutí (54)), kterou lze přičíst třetí zemi, nikoliv Španělsku (55), a která jim znemožňuje přeměnit zahraniční dceřinou společnost na pobočku. Taková právní ustanovení však mohou být překážkou jen tehdy, pokud by zúčastněný podnik mohl uplatňovat skutečný vliv na cílový podnik, především ve formě většinového podílu, v míře, jež by mu bez daných překážek umožňovala fúzi. Právní ustanovení třetích zemí, která španělskému daňovému poplatníkovi znemožňují získat kontrolu nad cílovým podnikem v dané třetí zemi, proto za výslovnou právní překážku ve smyslu tvrzení španělských orgánů považovat nelze: výsledkem takových ustanovení by bylo, že by španělské podniky/španělští daňoví poplatníci nikdy nemohli splnit podmínku v podobě skutečného vlivu, neboť by byli v cílovém podniku stále menšinovými akcionáři. Z tohoto důvodu by také nikdy neměli potřebnou způsobilost k prosazení podnikové kombinace. Komise by také ráda vyjasnila, že podmínka týkající se kontroly byla posuzována na úrovni příjemce opatření (nikoliv na úrovni skupiny, do které by mohl patřit) podle španělské daňové soustavy. Na základě téhož argumentu se Komise domnívá, že výslovnou právní překážkou nemůže být v této souvislosti ani explicitní zákaz, jež by neusazeným subjektům znemožňoval přímé vlastnictví určitých aktiv (např. nemovitostí u moře).
Za výslovnou právní překážku nelze podle Komise dále považovat pouhou administrativní zátěž nebo administrativní formality (56), které třetí země požadují od neusazených podniků, protože tato administrativa musí být spojena s dodatečnými náklady, jež lze podle španělského daňového systému odečíst od daně, a podnikovou kombinaci přitom neznemožňuje.
-
Zadruhé, tvrzení, že chybí známé příklady přeshraničních kombinací mezi španělskými podniky a určitými třetími zeměmi, nemůže být dostatečným důkazem a nemůže ani doložit existenci překážek. Když se podniky rozhodnou provést kombinaci, zvažují se rozličné aspekty, které se neomezují výlučně na schopnost dotčených podniků zkombinovat jejich činnosti. Názorným příkladem je toho skutečnost, že některé ze třiceti zúčastněných stran mají pod stoprocentní kontrolou četné španělské dceřiné společnosti, aniž by jejich podnikání ve Španělsku bylo kombinované, a to i přesto, že španělské orgány uznávají, že pro vnitrostátní podnikové kombinace neexistují překážky. S ohledem na výše uvedené je Komise názoru, že z prvků uvedených ve zprávách lze přijmout pouze výslovné zákazy přeshraničních podnikových kombinací podle právních předpisů třetích zemí. Jak již bylo ostatně uvedeno v 93. bodě dřívějšího rozhodnutí, pokud by se zohledňovaly neopodstatněné obecné prvky, hrozilo by nebezpečí, že tato analýza by se stala do značné míry nahodilou.
(115)
Závěry prezentované na následujících řádcích se zakládají na informacích, které španělské orgány uvedly ve zprávách. Pravdivost a úplnost těchto informací byla Komisí ověřena podle výše uvedených metodických poznámek. Komise se domnívá, že v rozporu s tvrzeními španělských orgánů nelze mít za to, že všechny právní předpisy třetích zemí kladou přeshraničním podnikovým kombinacím výslovné právní překážky. Názor španělských orgánů na obecnou existenci těchto domnělých překážek, který svými tvrzeními podpořilo třicet zúčastněných stran, proto Komise nemůže sdílet (podobně jako tomu bylo v dřívějším rozhodnutí ve vztahu k transakcím v rámci Unie (57)). Komise se domnívá, že mimo členské státy Unie - přinejmenším v níže uvedených třetích zemích - nelze žádnou výslovnou právní překážku uznat. Argumenty jsou následující:
-
Spojené státy americké:
i)
Komise by ráda zmínila, že ve zprávě předložené španělskými orgány (58) autor při posuzování existence předchozích přeshraničních podnikových kombinací uvádí: „nebyly zjištěny, je však pravděpodobné, že k tomu došlo ve státě Delaware“. V rozporu s hlavními tvrzeními španělských orgánů je tedy závěr jedné ze zpráv (59) týkajících se tohoto státu zjevně takový, že přeshraničním podnikovým kombinacím nestojí v cestě žádný obecný výslovný právní zákaz.
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností (60) a práva daňového (61) neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty.
iii)
Pro vnitrostátní podnikové kombinace platí zvláštní ustanovení práva obchodních společností (62). Pokud je Komisi známo, používání těchto ustanovení na podnikové kombinace přeshraniční není nijak explicitně zakázáno, i když související administrativní formality se mohou lišit. Komise zdůrazňuje, že přinejmenším stát Delaware přeshraniční podnikové kombinace výslovně umožňuje (63), a sice za podmínky, že právní předpisy státu, v němž je zahraniční podnik usazen, dovolují transakci i naopak. Pokud by tedy transakce tohoto typu nebyla mezi podnikem usazeným ve Španělsku a podnikem usazeným v Delawaru možná, dané překážky by podle Komise ležely na straně Španělska, a z tohoto důvodu by nebyly pro toto posouzení případné. Tento závěr je třeba chápat s přihlédnutím k významu, který má stát Delaware z hlediska usazování/zřizování podniků v USA (64).
iv)
Na vnitrostátní podnikové kombinace se vztahují zvláštní fiskální ustanovení, aby se zabránilo nepříznivé daňové situaci při provádění restrukturalizačních operací. Komisi není známo, že by používání těchto ustanovení na přeshraniční podnikové kombinace bylo nějak výslovně zakázáno, i když související administrativní formality se mohou lišit.
v)
Komise navíc nenalezla v judikatuře příslušných soudů USA žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými ve Spojených státech bránily.
-
Mexiko
i)
Komise by ráda uvedla, že přeshraniční podnikové kombinace jsou výslovně upraveny v čl. 8 odst. 3 protokolu k dosud platné úmluvě o daních mezi Španělskem a Mexikem (65), podepsané dne 6. října 1994. Na základě tohoto ustanovení se tyto operace těší daňovým úlevám pro podnikovou reorganizaci v tom smyslu, že se nezdaňují nerealizované kapitálové zisky. Komise rozumí této mezinárodní daňové úmluvě tak, že jejím cílem je vyrovnat možné vyloučení (66) přeshraničních podnikových kombinací z výhod, jež přinášejí určitá daňová pravidla použitelná na podnikové kombinace vnitrostátní.
ii)
Podle mexických právních předpisů (práva obchodních společností a práva daňového) a při zohlednění uvedené daňové úmluvy nejsou podnikové kombinace se španělskými subjekty nijak výslovně právně zakázány.
iii)
Komise navíc nenalezla v judikatuře příslušných mexických soudů žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Mexiku bránily.
-
Brazílie
i)
Komise uvádí, že španělské orgány zjistily jeden precedent přeshraniční podnikové kombinace (nikoli se Španělskem) (67).
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového (68) neexistuje žádný výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty, i když související administrativní formality se mohou lišit (69).
iii)
Na provozování hospodářské činnosti v určitých odvětvích ze strany subjektů kontrolovaných zahraničními podniky se vztahují některá výslovná právní omezení (70). Nicméně jak již bylo dříve vyloženo (viz bod 114), právní ustanovení třetích zemí, která španělskému daňovému poplatníkovi znemožňují získat kontrolu nad cílovým podnikem v dané třetí zemi, za výslovnou právní překážku ve smyslu tvrzení španělských orgánů považovat nelze: výsledkem takových ustanovení je, že španělské podniky/španělští daňoví poplatníci nikdy nemohou splnit podmínku v podobě skutečného vlivu, neboť zůstávají v cílovém podniku stále menšinovými akcionáři. Pokud je Komisi známo, brazilská legislativa uvedená v obou zprávách upravuje právě tuto situaci.
iv)
V judikatuře pak Komise nenalezla žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Brazílii bránily.
-
Argentina
i)
Komise konstatuje, že přeshraniční podnikové kombinace jsou výslovně upraveny v čl. 5 protokolu k dosud platné úmluvě o daních mezi Španělskem a Argentinou (71), podepsané dne 26. srpna 1994. Díky tomuto ustanovení nevedou přeshraniční restrukturalizační operace k nepříznivému daňovému režimu.
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností (72) a práva daňového (73) neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty.
iii)
V judikatuře Komise nenalezla žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Argentinské republice bránily. Komise nesouhlasí s tím, jak jsou v obou zprávách interpretována rozhodnutí (74), jež v případě jistých plánovaných přeshraničních transakcí vynesla daňová správa. Tato rozhodnutí pouze vyjasňují podmínky pro uplatňování argentinského daňového režimu pro úlevy při podnikových reorganizacích, ale o tom, že by platil obecný výslovný zákaz používat tento režim na restrukturalizační operace přeshraniční se nezmiňují. Interpretace těchto rozhodnutí, která je uvedena ve zprávách, je navíc v rozporu s obecným ustanovením protokolu k výše uvedené daňové úmluvě (75) mezi Španělským královstvím a Argentinskou republikou.
-
Ekvádor
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty (76).
ii)
Komise také připomíná, že jedna ze zpráv předložených španělskými orgány (77) přiznává, že podnikovou kombinaci lze provést, a to pokud španělský nabyvatel v Ekvádoru dříve zřídí pobočku.
-
Peru
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že pokud je jí známo, podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového neexistuje výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty (78).
ii)
Komise rovněž uvádí, že zásady provádění přeshraničních podnikových kombinací jsou stanoveny v článku 2074 peruánského občanského zákoníku a že obecný zákon o obchodních společnostech umožňuje kombinaci mezi pobočkou zahraničního subjektu a podnikem usazeným v Peru (79).
iii)
Zákon o dani z příjmu pak zaručuje, že pro kombinaci mezi pobočkou zahraničního subjektu a podnikem usazeným v Peru platí neutrální přístup (80).
iv)
S ohledem na výše uvedené tomu tedy Komise rozumí tak, že přeshraniční podniková kombinace je přinejmenším proveditelná, a sice za podmínky že španělský nabyvatel před transakcí zřídí v Peru pobočku.
-
Kolumbie
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že úřad Superintendencia de Sociedades (81) výslovně potvrzuje, že podle kolumbijské legislativy jsou přeshraniční podnikové kombinace možné (82).
ii)
Podle pravidel práva obchodních společností a práva daňového (83) neexistuje žádný výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty, i když související administrativní formality se mohou lišit.
iii)
Komise také připomíná, že jedna ze zpráv předložených španělskými orgány (84) přiznává, že podnikovou kombinaci lze provést, a to pokud španělský nabyvatel v Kolumbii dříve zřídí pobočku.
(116)
Španělské orgány poskytly informace o právních předpisech dalších osmi třetích zemí. Jak jsme již napsali v bodě 107, dříve vyvozené závěry podle Komise dostatečně potvrzují, že i kdyby se připustilo, že v oblasti přeshraničních podnikových kombinací existují významné právní překážky, referenčním systémem jsou předpisy, jež upravují zdaňování finančního goodwillu ve španělské soustavě. Nicméně použijeme-li tutéž metodiku a tatáž kritéria, která jsme popsali v bodě 114 a následujících, Komise se na základě dostupných informací domnívá, že v legislativě Chile, Venezuely, Alžírska, Kanady, Austrálie, Japonska ani Maroka kombinacím žádné výslovné obecné právní překážky nebrání.
(117)
S přihlédnutím k dříve vyvozeným závěrům tedy Komise nemůže sdílet názor španělských orgánů, že každý potenciální jednotlivý příjemce sporného opatření by při přeshraniční podnikové kombinaci čelil (byť třeba jen v praxi) nepřekonatelným překážkám.
(118)
S ohledem na všechny výše uvedené argumenty se Komise domnívá, že není důvod k odklonu od referenčního systému uvedeného v rozhodnutí o zahájení řízení a v dřívějším rozhodnutí: odpovídajícím referenčním systémem pro posouzení sporného opatření je systém stanovený obecným španělským systémem zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak předpisy o zdaňování finančních goodwillů, které jsou v tomto daňovém systému obsaženy. Na tomto závěru nemůže nic změnit fakt, že Komise nalezla dvě třetí země, kde výslovné právní překážky existují (v Indii a Číně). Jak již bylo dříve uvedeno v bodě 107, Komise se podle judikatury Tribunálu (85) domnívá, že k tomu, aby byl určitý systém označen za státní podporu, není třeba dokázat, že charakter státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU má veškerá individuální podpora, která byla v rámci něho poskytnuta.
(119)
Co se týče Číny, zákon o obchodních společnostech z roku 2005, který se vztahuje pouze na fúze podniků s ručením omezeným nebo akciových společností s ručením omezeným usazených v Číně, a články 2 a 55 předpisu „Ustanovení o akvizicích státních podniků zahraničními investory“ zveřejněného čínským ministerstvem obchodu dne 22. června 2009 explicitně vylučují neusazené podniky z působnosti předpisů o podnikových kombinacích, pročež španělský podnik nemůže vytvořit kombinaci s kontrolovanou čínskou dceřinou společností.
(120)
Pokud jde o právní předpisy platné v Indii, zákon o obchodních společnostech z roku 1956 v článcích 391-394 explicitně vylučuje neusazené podniky z působnosti předpisů o podnikových kombinacích - španělský podnik tudíž nemůže vytvořit kombinaci s kontrolovanou indickou dceřinou společností.
A.1.2 Výjimka z uvedeného referenčního systému
(121)
Ve španělském daňovém systému se při výpočtu daňového základu vychází z účetního výsledku, který je následně upravován v souladu se zvláštními daňovými předpisy. Úvodem a na okraj Komise uvádí, že sporné opatření je výjimkou ze španělských účetních předpisů. Vznik finančního goodwillu lze vypočítat pouze abstraktně, a to konsolidací účtů cílového podniku s účty nabyvatele. Podle španělských účetních předpisů je však účetní konsolidace povinná v případě kontrolních podílů (86) a uplatňuje se jak na vnitrostátní, tak na zahraniční podniková uskupení, aby se zjistila celková situace určité skupiny podniků, které podléhají kontrole stejného subjektu. Taková situace (87) nastává například tehdy, když mateřská společnost disponuje většinou hlasovacích práv ovládaného podniku. Sporné opatření však žádnou kontrolu tohoto druhu nepožaduje a uplatňuje se na podíly ve výši minimálně 5 %. Komise také konečně poznamenává, že ode dne 1. ledna 2005 (88) již většina španělských podniků finanční goodwill podle účetních pravidel odepisovat nemůže. Třicet zúčastněných třetích stran proto odkazuje na ustanovení (89), která již podle současných španělských účetních předpisů nejsou platná. Na základě španělského zákona č. 16/2007 ze dne 4. července 2007 o reformě a změně obchodního práva z hlediska účetnictv za účelem jeho mezinárodní harmonizace podle předpisů Unie (Ley 16/2007, de 4 de julio de 2007, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión) a na základě královského dekretu č. 1514/2007 ze dne 16. listopadu 2007, kterým se schvaluje všeobecná účetní osnova (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre de 2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad), se již účetní odpis goodwillu ani finančního goodwillu nepřipouští. Těmito úpravami se španělské právní předpisy o účetnictví přizpůsobily nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 ze dne 19. července 2002 o uplatňování mezinárodních účetních standardů (90). S ohledem na výše uvedené je tedy sporné opatření výjimkou z účetních pravidel běžně uplatňovaných ve Španělsku.
(122)
Vzhledem k dříve uvedenému a k fiskální povaze sporného opatření je třeba existenci výjimky posuzovat ve srovnání s referenčním daňovým systémem, nikoliv pouze na účetním základě. Komise v tomto směru upozorňuje, že španělský daňový systém odpis finančního goodwillu nikdy neumožňoval a že jedinou výjimku představoval odpis v souladu s čl. 12 odst. 5 TRLIS. Přesněji řečeno, tento odpis není možný u vnitrostátních transakcí. Tato skutečnost vyplývá z následujícího:
(123)
Pro daňové účely lze ve Španělsku goodwill účtovat jen samostatně a jen v případě podnikových kombinací (91), k nimž dochází akvizicí či vkladem aktiv utvářejících nezávislé podniky nebo fúzí podniků. V těchto případech je goodwillem účetní rozdíl mezi kupní cenou a tržní hodnotou předmětných aktiv, jež vytvářejí podnik, který kombinovaný subjekt získal nebo kterého je držitelem. Pokud dojde k nabytí podniku prostřednictvím akvizice jeho podílů, jako tomu je v případě sporného opatření, goodwill může vzniknout jen tehdy, pokud nabyvatel později vytvoří s nabytým podnikem kombinaci a získá nad ním kontrolu.
(124)
Podle sporného opatření však není ani kontrola, ani podniková kombinace potřeba, a k jeho uplatnění postačuje nabytí minimálního 5 % podílu v zahraničním podniku. Tím, že je umožněno, aby finanční goodwill, tedy goodwill, jenž by byl účtován v případě podnikové kombinace, vznikal samostatně bez kombinace podniků, představuje sporné opatření výjimku z referenčního systému. Zdůraznit je třeba skutečnost, že výjimka nespočívá v délce období, po jaké se finanční goodwill odepisuje v porovnání s dobou odpisování tradičního goodwillu (92), nýbrž v rozdílném přístupu k vnitrostátním a přeshraničním transakcím. Sporné opatření nelze považovat za nové samostatné obecné účetní pravidlo, neboť odpis finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu ve vnitrostátních podnicích dovolen není.
(125)
S ohledem na vše, co zde bylo uvedeno, Komise dospěla k závěru, že sporné opatření představuje výjimku z referenčního systému. Komise zastává názor, že španělské orgány ani třicet zúčastněných stran nepředložilo žádný dostatečně pádný argument, který by tento závěr dokázal změnit, a tento svůj postoj podloží výkladem v bodech 153-163.
A.1.3 Existence výhody
(126)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS umožňuje prostřednictvím výjimky z referenčního systému odečítat od daňového základu část finančního goodwillu, který vznikne nabytím podílu v zahraničních podnicích. Toto ustanovení tudíž příjemce snížením daňové zátěže hospodářsky zvýhodňuje. Výhoda spočívá ve snížení daně, kterou by podniky musely v opačném případě zaplatit. Snížení je úměrné rozdílu mezi zaplacenou kupní cenou a tržní hodnotou zaúčtovaných aktiv, jež tvoří podstatu nabytého podílu.
(127)
Přesná výše zvýhodnění ve vztahu k zaplacené kupní ceně odpovídá čisté aktualizované hodnotě snížení daňové zátěže, které je po akvizici umožněno odpisy uplatnitelnými po celou dobu odpisování. Záleží tudíž na sazbě daně použitelné pro daný podnik v příslušných letech a na platné úrokové diskontní sazbě.
(128)
V případě, že by byly nabyté podíly opět prodány, část tohoto zvýhodnění by se získala zpět v podobě daně z přírůstku hodnoty. Za situace, kdy je dovoleno odpisovat goodwill, by totiž při odprodeji daných zahraničních podílů odpisovaná částka zvýšila přírůstek hodnoty, který při odprodeji podléhá dani. Nicméně i kdyby tato nepravděpodobná situace nastala, zvýhodnění by nebylo plně vyloučeno, protože zdanění v pozdější fázi nezohledňuje cenu likvidity. Jak výstižně poukazují dvě zúčastněné strany, z ekonomického hlediska se vyčíslené zvýhodnění přinejmenším podobá ceně bezúročné úvěrové linie, jež by umožňovala až dvacet ročních půjček ve výši dvacetiny finančního goodwillu, a to po celou dobu, po kterou bude předmětný podíl veden v účetnictví daného daňového poplatníka.
(129)
V hypotetickém příkladu, který již Komise použila v rozhodnutí o zahájení řízení, by při uplatnění 5 % diskontní sazby (93) a při zohlednění aktuální struktury sazeb pro daň z příjmu právnických osob do roku 2022, jak je v současné době stanovena zákonem č. 35/2006 (94), podíl nabytý v roce 2002 znamenal zvýhodnění rovnající se přibližně 20,6 % výše finančního goodwillu. Třetí strany se proti těmto číslům nijak nevyslovily. Pokud by byly nabyté podíly odprodány, zvýhodnění by odpovídalo úrokům, které by daňový poplatník musel zaplatit za úvěrovou linii popsanou v předchozím článku.
(130)
Komise nemůže souhlasit s názorem španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran, podle něhož by byl konečným příjemcem výhod plynoucích ze sporného opatření pouze ten, kdo zahraniční podíl prodává, protože by za podíl získal vyšší cenu. Komise posoudila účinek sporného opatření v jeho stávajícím znění, a tento argument zamítá. Zaprvé neexistuje žádný mechanismus, který by převod veškerého či částečného zvýhodnění na prodávajícího zaručoval, zadruhé kupní cena není dána výhradně sporným opatřením, ale celou řadou různých prvků, a za třetí španělského daňového poplatníka, který je příjemcem sporného opatření, je třeba považovat za příjemce opatření, i kdyby byly dvě předchozí podmínky splněny. I kdyby se určité ekonomické zvýhodnění na prodávajícího přeneslo, nabyvatel by byl díky spornému opatření stále schopen zvýšit v nabídce svoji akviziční cenu, která je v transakci z hlediska hospodářské soutěže nanejvýš důležitým faktorem.
(131)
S ohledem na výše uvedené Komise dospívá závěru, že sporné opatření při nabývání zahraničních podílů přináší v každém případě zvýhodnění.
A.1.4 Oprávněnost opatření z hlediska logiky španělského daňového systému
(132)
Komise zastává názor založený na ustálené judikatuře (95), a to že opatření, která činí rozdíly mezi podniky, nepředstavují státní podporu tehdy, když toto rozlišování vyplývá z povahy nebo obecné struktury daňového systému, jehož jsou součástí. Ospravedlnění založené na povaze nebo obecné struktuře daňového systému znamená, že zvláštní daňové opatření je v souladu s vnitřní logikou obecného daňového systému.
(133)
Komise se domnívá, že španělské orgány neprokázaly, že by sporné opatření ve svém důsledku odstraňovalo dvojí zdanění. Režim vlastně nestanoví podmínky, jak dokázat, že prodávající zisk z převodu podílu skutečně zdanil, i když tato podmínka je závazná pro odpis goodwillu plynoucího z podnikové kombinace (96). V této souvislosti je třeba zdůraznit, že i když španělské orgány nemají podle svých slov pravomoc ke kontrole zahraničního prodávajícího, který provádí transakce v zahraničí, Komise poukazuje na skutečnost, že tato podmínka se vyžaduje při uplatňování jiných španělských daňových ustanovení (97), avšak ne při uplatňování sporného opatření.
(134)
Sporné opatření není mechanismem, který by zamezoval dvojímu zdanění budoucích dividend, jež by se zdaňovaly při dosažení budoucích zisků a neměly by být zdaňovány podruhé při jejich výplatě podniku, který drží významný podíl, za jehož akvizici byl zaplacen finanční goodwill. Sporné opatření nepředpokládá žádnou spojitost mezi získanými dividendami a odpočtem, který se na něm zakládá. Na dividendy plynoucí z významného podílu se naopak vztahuje jak úleva podle článku 21 TRLIS, tak přímá daňová neutralita upravená článkem 32 TRLIS za účelem zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění. Odpisování finančního goodwillu v tomto směru přináší dodatečné zvýhodnění, pokud jde o nabývání významných podílů v zahraničních podnicích.
(135)
Španělské orgány nedokázaly, že by sporné opatření bylo rozšířením pravidel souvisejících se snížením hodnoty, které by předpokládalo, že existují objektivní důkazy o ztrátách založené na podrobném a objektivním výpočtu, který sporné opatření nevyžaduje. Ustanovení čl. 12 odst. 3 TRLIS naopak umožňuje provádět částečný odpočet takového snížení hodnoty podílu na vlastním kapitálu vnitrostátních a zahraničních subjektů nekótovaných na sekundárních trzích, k němuž dojde mezi počátkem a koncem zdaňovacího období. Sporné opatření, které je (pro příjemce) slučitelné s čl. 12 odst. 3 TRLIS (98), umožňuje kromě snížení teoretické účetní hodnoty i jiné daňové odpočty.
(136)
Komise poukazuje na skutečnost, že finanční goodwill vzniklý nabytím podílů ve španělských podnicích není možné odepisovat, zatímco finanční goodwill pocházející z podniků zahraničních za určitých podmínek odepisovat lze. Sporné opatření zavádí rozdílný přístup ke zdaňování finančního goodwillu podle toho, zda jde o podnik zahraniční či španělský, a toto rozdílné zacházení není vzhledem k logice daňového systému ani nutné, ani přiměřené. Komise považuje za neúměrné, že předmětný režim stanoví pro podniky ve srovnatelné situaci zcela odlišné nominální a efektivní zdanění jen proto, že některé podniky využijí investičních příležitostí v zahraničí.
(137)
Připomínky jedné ze třiceti zúčastněných stran (99) navíc podle Komise znamenají, že v rozporu s logikou španělského daňového systému by byla i argumentace, kterou situaci zdůvodňuje Španělsko. V těchto připomínkách se uvádí, že při přeshraniční podnikové kombinaci by vzniklý goodwill s nejvyšší pravděpodobností patřil do zahraničí, a to konkrétně ke stálé provozovně v zahraničí, která vznikne zrušením cílového podniku. Podle uvedených připomínek by tudíž ani při přeshraniční podnikové kombinaci Španělsko nedovolilo, aby se goodwill ve Španělsku odepisoval, protože se v této zemi nenachází. Komise také poukazuje na skutečnost, že v podmínkách, které platí pro každou z těchto dvou situací, existují ještě další rozdíly. Podle sporného opatření se do výpočtu základu pro odpis nezahrnují podíly nabyté před 1. lednem 2002. V případě podnikové kombinace se však toto hraniční datum pro výpočet goodwillu nezohledňuje. U podnikové kombinace musí daňový poplatník doložit, že kombinace byla motivována především hospodářskými důvody, aby se zabránilo kombinacím, jimiž se sleduje pouze získání daňových výhod (100) (zatímco sporné opatření přináší pouze daňové výhody). Jelikož španělské orgány nedokázaly předložit přesvědčivé argumenty, které by tyto rozdíly ospravedlňovaly, rozdíly nelze považovat za náležitě opodstatněné logikou španělské daňové soustavy.
(138)
Španělské orgány v neposlední řadě také argumentují, že sporné opatření lze ospravedlnit zásadou neutrality, kterou je třeba uplatňovat v oblasti zdaňování příjmů právnických osob (101). Důvodová zpráva k zákonu o dani z příjmu právnických osob (102), který platil v době, kdy bylo sporné opatření zavedeno, k této zásadě jasně odkazuje. Komise v tomto směru uvádí, že důvodem k úpravě je i „zásada konkurenceschopnosti“ (103) citovaná španělskými orgány, které mluví výslovně o „navýšení vývozu“. V této souvislosti je však třeba připomenout, že podle dřívějších rozhodnutí Komise (104) je neúměrné, aby se podnikům, jež se nacházejí ve srovnatelné situaci, ukládala rozdílná efektivní daňová povinnost jen proto, že některé podniky se věnují činnosti související s vývozem nebo se snaží investovat v zahraničí. Komise rovněž připomíná vyjádření Soudu (105): „[…] ačkoli zásady rovnosti před daní a daňové schopnosti jsou zajisté součástí základů španělské daňové soustavy, tyto zásady neukládají, aby s poplatníky nacházejícími se v jiných situacích bylo zacházeno stejným způsobem […].“
(139)
S ohledem na výše uvedenou argumentaci se Komise domnívá, že zásada neutrality sporné opatření neospravedlňuje. Jak uvádějí dvě zúčastněné strany, skutečnost, že sporného opatření lze využít při nabytí menšinového 5 % podílu, který byl získán po určitém datu, je dokladem toho, že sporné opatření by se vztahovalo na určité ne příliš podobné situace. Bylo by tak možné tvrdit, že se situacemi, které jsou ze skutkového i právního hlediska rozdílné, se v referenčním systému nakládá stejně. Komise je proto názoru, že zásadu neutrality nelze použít jako argument, jenž by sporné opatření ospravedlňoval.
(140)
Na základě výše uvedeného dospěla Komise k závěru, že selektivní zvýhodnění předmětného daňového režimu není možné ospravedlnit povahou daňové soustavy. Sporné opatření tudíž podle všeho obsahuje diskriminační prvek v podobě omezení daňového zvýhodnění v závislosti na zemi, kde transakce proběhla, a tuto diskriminaci nelze ospravedlnit logikou španělské daňové soustavy.
A.2 Dodatečná argumentace: Analýza sporného opatření podle referenčního systému, který vychází z návrhu španělských orgánů
(141)
V předcházejících bodech Komise sice vyložila svou domněnku, podle níž jsou argumenty španělských orgánů založeny na nesprávném rozboru právních předpisů třetích zemí, stejně jako v dřívějším rozhodnutí však sporné opatření posoudila také z hlediska hypotetického referenčního systému po vzoru toho, který navrhují španělské orgány.
(142)
Španělské orgány vysvětlují, že sporné opatření má zabránit tomu, aby se z hlediska zdaňování zacházelo rozdílně s akvizicemi, po nichž následuje provedení úplatné podnikové kombinace, a s akvizicemi, kde po nabytí podílu k podnikové kombinaci nedojde. Na tomto základě by se působnost sporného režimu omezovala na akvizice významného podílu v podnicích usazených mimo Španělsko, neboť přeshraniční podniková kombinace by byla kvůli určitým překážkám složitější než kombinace domácí (106). V důsledku těchto překážek by se španělští daňoví poplatníci investující v zahraničí nacházeli z právního i skutkového hlediska v jiné situaci než daňoví poplatníci investující ve Španělsku. Španělské orgány k tomu uvádějí (107): „Rozdílnost v některých daňových opatřeních nemusí nutně znamenat, že jde o státní podporu. Jak se uvádí ve sdělení Komise, je nutné zabývat se i tím, zda jsou taková opatření potřebná nebo funkční z hlediska efektivnosti daňové soustavy. Tento španělský daňový předpis tak upravil odlišné daňové režimy pro objektivně rozdílné situace, mezi něž patří i akvizice podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), přičemž za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“ Z tohoto důvodu je zvláštní zdaňování přeshraničních akvizic potřeba k zajištění neutrality ve španělské daňové soustavě a má zabránit tomu, aby byly zvýhodněny akvizice španělských podílů. Z tohoto důvodu se španělské orgány a třicet zúčastněných stran také domnívá, že správným referenčním rámcem pro posouzení sporného opatření by bylo zdaňování goodwillu u zahraničních akvizic.
(143)
Komise je nicméně názoru, že i podle tohoto alternativního referenčního systému, který lze definovat jako daňový režim goodwillu a finančního goodwillu vzniklého nabytím hospodářské účasti v podniku usazeném v jiné zemi než ve Španělsku, sporné opatření zůstává výjimkou, jež nezapadá do logiky španělské daňové soustavy. Skutečnost, že při akvizici minoritního, 5 % podílu po určitém konkrétním datu lze využít sporného opatření, je dokladem toho, že opatření se vztahuje na jisté situace, které nemají nic výrazně společného s jinými transakcemi, které vyžadují alespoň většinovou účast. Nezbývá tedy než prohlásit, že podle tohoto alternativního, hypotetického referenčního systému se uplatňuje stejný přístup k situacím, které jsou rozdílné ze skutkového i právního hlediska. Komise se proto domnívá, že sporné opatření je i podle tohoto alternativního referenčního systému výjimkou a že k jeho opodstatnění nelze argumentovat zásadou neutrality.
B. Souvislost se státními prostředky
(144)
Opatření souvisí s využíváním státních prostředků, jelikož stát se jím vzdává nároku na příjem z daně v hodnotě, jež odpovídá snížení daňové povinnosti podniků, které jsou poplatníky ve Španělsku a které nabývají významného podílu v zahraničních subjektech; přičemž tuto slevu na dani stát poskytuje po dobu minimálně 20 let po realizaci akvizice.
(145)
Takové odpouštění daně snižuje podnikům zátěž, kterou by jinak musely hradit, a přestože se nejedná o subvence v pravém slova smyslu, má toto opatření podobnou povahu a totožné účinky. Jakékoli opatření, jež umožňuje určitým podnikům využívat slevy na dani nebo odkladu pro platbu daně, kterou by za obvyklých okolností musely uhradit, se rovná státní podpoře. Z rozpočtového hlediska a v souladu s judikaturou Soudu (108) a sdělením Komise (109) přichází stát v důsledku sporného opatření, resp. v důsledku snížení daňového základu, o daňové příjmy, což se ve výsledku rovná vynakládání státních prostředků.
(146)
S ohledem na výše uvedené se Komise domnívá, že sporné opatření souvisí s využíváním státních prostředků.
C. Narušení hospodářské soutěže a obchodu mezi členskými státy
(147)
V judikatuře Soudního dvora (110) se uvádí: „[…] Za účelem kvalifikace vnitrostátního opatření jako zakázané státní podpory není namístě zjistit skutečný dopad podpory na obchod mezi členskými státy a skutečné narušení hospodářské soutěže, ale pouze přezkoumat, zda může podpora ovlivnit tento obchod a narušit hospodářskou soutěž. Konkrétně, pokud podpora poskytnutá členským státem posiluje postavení podniku vzhledem k jiným konkurenčním podnikům v obchodě v rámci Unie, musí být tento obchod považován za ovlivněný podporou. […] Krom toho není nezbytné, aby se zvýhodněný podnik sám o sobě podílel na obchodu uvnitř Unie. Pokud totiž členský stát poskytne podniku podporu, může zůstat vnitrostátní činnost zachována nebo může být zvýšena s tím důsledkem, že možnosti podniků usazených v jiných členských státech proniknout na trh tohoto členského státu jsou snížené.“ Abychom mohli dojít k závěru, že opatření narušuje hospodářskou soutěž, je navíc podle ustálené judikatury (111) dostačující, že na trzích otevřených hospodářské soutěži příjemce podpory konkuruje jiným podnikům. Komise se domnívá, že podmínky uvedené v judikatuře jsou splněny z následujících důvodů.
(148)
Zaprvé sporné opatření poskytuje výhodu z hlediska financování, a posiluje tudíž postavení hospodářské jednotky, jež může být tvořena příjemcem a cílovým podnikem. V tomto ohledu a v souladu s judikaturou Soudního dvora (112) je třeba pouhou kontrolu nad cílovým podnikem a skutečný výkon této kontroly prostřednictvím přímého či nepřímého zasahování do řízení uvedeného podniku chápat jako účast na hospodářské činnosti ovládaného podniku.
(149)
Zadruhé může toto sporné opatření narušit hospodářskou soutěž - zejména mezi evropskými soutěžiteli - tím, že umožní snížení daně ve prospěch španělských podniků, které nabyly významného podílu v cílových podnicích. Tato analýza je potvrzena skutečností, že mnohé podniky poté, co bylo přijato rozhodnutí o zahájení řízení, prohlásily nebo si stěžovaly, že sporné opatření představuje podstatnou výhodu a španělské podniky podporuje v jejich úsilí o spojení, a to zejména v kontextu dražebních postupů. Tyto skutečnosti přinejmenším potvrzují názor řady jiných než španělských podniků, že je jejich postavení na trhu sporným opatřením ovlivněno, bez ohledu na správnost jejich podrobných argumentů, pokud jde o existenci podpory.
(150)
Nakonec by Komise ráda zdůraznila, že selektivní zvýhodnění se poskytuje podnikům, které jsou španělskými daňovými poplatníky, a nevztahuje se na činnost, kterou španělští daňoví poplatníci provozují mimo Unii. Daňový základ, který se snižuje, je založen na hospodářské činnosti zdanitelné ve Španělsku. Zvýhodnění se proto uplatňuje přímo na činnost, již příjemce provozuje ve Španělsku, nikoliv ve stálé provozovně mimo Unii. S přihlédnutím k výše uvedenému nelze podle Komise v tomto případě tvrdit, že zvýhodnění nemůže narušit hospodářskou soutěž nebo obchod mezi členskými státy, protože sporné opatření se použije na třetí země. Skutečnost, že zvýhodnění se odvíjí od objektivních podmínek, jež souvisejí s transakcemi se státy mimo Unii, nebrání tomu, aby účinek opatření vedl ke snížení daňového základu za hospodářskou činnost vyvíjenou na vnitřním trhu.
(151)
Komise tudíž došla k závěru, že sporné opatření může ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit hospodářskou soutěž - zejména na vnitřním trhu - tím, že potenciálně zlepší operativní podmínky příjemců, kteří se přímo účastní hospodářských činností, jež ve Španělsku podléhají daňové povinnosti.
D. Reakce Komise na obdržené připomínky
(152)
Před přijetím závěrů ohledně kvalifikace opatření považuje Komise za vhodné provést podrobnější analýzu určitých argumentů předložených španělskými orgány a třetími stranami, které v odstavcích týkajících se posouzení režimu (bod 96 a další) ještě nebyly explicitně či implicitně projednány.
D.1 Reakce na údaje z daňových přiznání z roku 2006 a na připomínky k rozsudku Soudního dvora C-501/00
(153)
Co se týká údajů z daňových přiznání z roku 2006 získaných španělskými orgány za účelem prokázání té skutečnosti, že sporné opatření (113) není selektivní, Komise zdůrazňuje obecné nedostatky, pokud jde o přesnost předložených informací. Zaprvé: údaje jednotlivé příjemce rozdělují podle kategorií (činnost, obrat), ale neuvádějí, zda dotyční příjemci představují malou či velkou část každé z dotčených kategorií. Zadruhé: ačkoli by statistické údaje založené na výši obratu příjemců mohly být zajímavým ukazatelem, kterým by bylo možno prokázat použitelnost sporného opatření na všechny podniky ve Španělsku, je třeba zdůraznit, že se sporné opatření týká nabývání podílů. Tento typ investic nutně nevytváří velký obrat, což například naznačuje, že holdingové společnosti mohou v uvedených údajích figurovat jako malé a střední podniky. Aby tudíž bylo možno tyto údaje považovat za relevantní, bylo by nutné zohlednit dodatečné ukazatele, jako například celkové údaje z rozvahy, stejně jako otázku, zda mohou příjemci konsolidovat svůj daňový základ s ostatními daňovými poplatníky ve Španělsku. Zatřetí: údaje se také nezdají být reprezentativní, neboť neuvádějí velikost podílů (většinových nebo pouze menšinových), které příjemci získali. Na závěr lze říci, že v získaných údajích se nevyskytuje žádná informace, jež by umožnila určit, zda jsou splněny podmínky stanovené v doporučení Komise z roku 2003 o malých a středních podnicích (114). Komise se tudíž domnívá, že neúplné a ne příliš reprezentativní údaje poskytnuté španělskými orgány nevyvrátily její důkaz o tom, že má sporné opatření vzhledem k samotným charakteristikám dotyčných právních předpisů selektivní charakter.
(154)
Nicméně i kdyby byly argumenty poskytnuté španělskými orgány doplněny dodatečnými důkazy, neodstranilo by to selektivní charakter sporného opatření, neboť tohoto opatření využívají pouze určité podniky, rovněž ve smyslu rozsudku Soudního dvora ve věci Španělské království v. Komise C-501/00 (115). Tento rozsudek Soudního dvora je třeba připomenout v souvislosti s kvalifikací tohoto opatření jako opatření obecného (116), kterou mu přiřkly španělské orgány z toho důvodu, že jej může využít jakýkoli podnik se sídlem ve Španělsku. Tento případ se týkal rovněž výjimky ze španělské daně z příjmů právnických osob, konkrétněji opatření nazvaného „Daňový odpočet u vývozních činností“. Španělské orgány před Soudním dvorem tvrdily, že je režim otevřený všem podnikům, které jsou daňovými rezidenty ve Španělsku. Soudní dvůr se nicméně domníval, že „daňový odpočet by mohl totiž svědčit pouze jedné kategorii podniků, tedy podnikům, které mají vývozní aktivity a provádějí určité investice uvedené ve sporných opatřeních“ (117). Komise se domnívá, že i ve stávajícím případě má sporné opatření za cíl upřednostnit vývoz kapitálu ze Španělska, a posílit tak postavení španělských podniků v zahraničí, což vede ke zlepšení konkurenceschopnosti příjemců režimu podpory.
(155)
V této souvislosti je třeba zdůraznit, že podle Soudního dvora „pro odůvodnění sporných opatření vzhledem k povaze nebo uspořádání daňové soustavy, do níž jsou začleněna, nestačí tvrdit, že směřují k podpoře mezinárodního obchodu. Takový účel sice představuje hospodářský cíl, ale nebylo prokázáno, že odpovídá obecné logice platné daňové soustavy. […] Proto okolnost, že sporná ustanovení sledují cíl obchodní nebo průmyslové politiky, jako je podpora mezinárodního obchodu podporou investic v zahraničí, nestačí k tomu, aby byly bez dalšího vyjmuty z kvalifikace jako ‚podpory‘ ve smyslu čl. 4 písm. c) UO.“ (118) Ve stávajícím případě španělské orgány jednoduše prohlásily, že sporné opatření má za cíl podpořit mezinárodní obchod a konsolidaci podniků. Nepředložily však důkaz o tom, že by toto opatření bylo odůvodněné logikou systému. Vzhledem k výše uvedenému Komise potvrzuje svou analýzu, že má sporné opatření selektivní charakter.
D.2 Reakce na připomínky k postupu Komise
(156)
Co se týká odkazu na údajně novátorskou interpretaci pojmu selektivnosti ve stávajícím případě, je třeba v prvé řadě zdůraznit, že je tento přístup naprosto v souladu s rozhodovacími postupy Komise a judikaturou Soudního dvora popsanými v bodě 109. Přístup se v tomto konkrétním případě rovněž neliší od rozhodnutí Komise č. 480/2007 (119), na které odkazují španělské orgány. Toto rozhodnutí ve skutečnosti zohlednilo specifický charakter sledovaného cíle v odkaze (120) na Sdělení Komise Radě, Evropskému parlamentu a Evropskému hospodářskému a sociálnímu výboru - Cesta k účinnějšímu využívání daňových pobídek pro VaV (121). V projednávaném případě nesleduje sporné opatření srovnatelný cíl. Španělské opatření, jež bylo předmětem rozhodnutí Komise N 480/07, navíc na rozdíl od projednávaného případu nerozlišovalo transakce vnitrostátní od mezinárodních.
(157)
Na závěr lze říci, že pokud jde o výjimku ze systému zdanění podniků, jež vyplývá z uplatňování směrnic (122), jako například směrnice o mateřských a dceřiných společnostech nebo směrnice o platbách úroků a licenčních poplatků v přeshraničním kontextu, Komise se domnívá, že situace vyplývající z uplatnění těchto směrnic je naprosto v souladu s úvahou uvedenou v tomto rozhodnutí. Na přeshraniční transakce v rámci Unie a na transakce v rámci každého členského státu bude třeba v důsledku harmonizace na úrovni Unie nahlížet jako na srovnatelné právní a skutkové situace. Komise by navíc ráda poukázala na zjištění Tribunálu (123): „za současného stavu práva Unie spadají přímé daně do pravomoci členských států, i když podle ustálené judikatury tyto členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat toto právo (viz zejména rozsudek ve věci C-391/97, Geschwind, Sb. rozh. 1999, s. I-5451, bod 20), a zdržet se tedy v tomto kontextu přijetí jakýchkoli opatření, která mohou představovat státní podpory neslučitelné s vnitřním trhem.“
D.3 Reakce na připomínky k čl. 65 odst. 1 písm. a) Smlouvy o fungování EU
(158)
Jak už bylo zdůrazněno výše, je třeba mít na paměti, že ačkoli přímé zdanění spadá do pravomoci členských států, stále platí, že členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat právo Unie (124) včetně ustanovení Smlouvy o fungování EU o státních podporách. Ustanovení čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU pouze omezuje působnost čl. 63 SFEU a žádným způsobem neovlivňuje uplatňování pravidel SFEU pro státní podpory, včetně pravidel, která Komisi svěřují v této oblasti kontrolní pravomoci.
(159)
Článek 65 SFEU, jehož se dovolávají španělské orgány, musí být interpretován ve spojení s článkem 63 SFEU, který zakazuje omezení volného pohybu kapitálu mezi členskými státy. Ustanovení čl. 65 odst. 1 SFEU stanoví, že „článkem 63 není dotčeno právo členských států: a) uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován.“
(160)
Možnost, kterou členským státům nabízí čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU, tedy možnost uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován, již byla potvrzena Soudním dvorem. Podle judikatury platné před vstupem čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU v platnost by daňové předpisy členských států, kterými byly zavedeny určité rozdílné přístupy (zejména na základě místa bydliště daňových poplatníků), mohly být slučitelné s právem Unie pouze tehdy, použijí-li se na situace, jež nejsou objektivně srovnatelné (125) nebo mohou-li být odůvodněny naléhavými důvody obecného zájmu souvisejícími především se soudržností daňového systému (126). V každém případě nelze považovat čistě ekonomické cíle za naléhavý důvod obecného zájmu, kterým by mohlo být odůvodněno omezení základních svobod vyplývajících ze Smlouvy o fungování EU (127).
(161)
Co se týká období po vstupu čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU v platnost, Soudní dvůr prozkoumal možnou přítomnost objektivně srovnatelných situací, které by mohly být odůvodněním právních předpisů omezujících volný pohyb kapitálu. S ohledem na určité daňové právní předpisy, které odrazovaly daňové poplatníky s bydlištěm v jednom členském státě investovat své kapitálové prostředky do společností usazených v jiném členském státě a které měly rovněž omezující účinek na společnosti usazené v jiných členských státech, neboť pro tyto společnosti představovaly překážku pro získávání kapitálu v dotyčném členském státě, Soudní dvůr několikrát konstatoval, že takové právní předpisy nemohou být odůvodněny objektivním rozdílem v situaci, který je způsobilý založit rozdíl v daňovém zacházení v souladu s čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU (128).
(162)
V žádném případě nelze opomenout, že čl. 65 odst. 3 SFEU stanoví, že vnitrostátní právní předpisy uvedené v čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb (129).
(163)
Vzhledem k výše uvedenému a zejména s přihlédnutím k tomu, že v některých třetích zemích, v nichž se sporný režim uplatňuje, neexistují výslovné právní překážky, se Komise domnívá, že v tomto případě je nabývání podílů vnitrostátních podniků, jakož i podílů podniků usazených ve všech ostatních členských státech i některých třetích zemích, v nichž nebyly nalezeny žádné výslovné právní překážky, z výše uvedených důvodů v objektivně srovnatelné situaci a že neexistují naléhavé důvody obecného zájmu, které by odůvodňovaly odlišný přístup k daňovým poplatníkům podle místa, kde je jejich kapitál investován.
E. Závěry týkající se klasifikace sporného opatření
(164)
Vzhledem k tomu, že systém se uplatňuje jak v Unii (viz dřívější rozhodnutí), tak v určitých případech mimo ni (tam, kde nebyla zjištěna žádná výslovná právní překážka), se Komise domnívá, že sporné opatření ve všech svých prvcích a také ve vztahu k akvizicím mimo Unii splňuje všechny podmínky stanovené v čl. 107 odst. 1 SFEU, a proto je třeba jej považovat za státní podporu.
(165)
V souladu s judikaturou Soudního dvora (130) by Komise ráda zopakovala, že cílem tohoto rozhodnutí není stanovit podmínky, jež by zúčastněnému členskému státu umožnily vyhnout se klasifikaci sporného opatření jako státní podpory. Tento aspekt je spíše předmětem dialogu mezi španělskými orgány a Komisí v rámci oznámení dotčeného systému a měl proběhnout před jeho vstupem v platnost.
F. Slučitelnost
(166)
Jak je uvedeno v rozhodnutí o zahájení řízení, Komise se domnívá, že se na dotyčný režim státní podpory nevztahuje žádná z výjimek uvedených v čl. 107 odstavcích 2 a 3 SFEU.
(167)
Španělské orgány a třicet zúčastněných stran v průběhu řízení předložily své argumenty s cílem prokázat, že výjimky uvedené v čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU jsou v tomto případě použitelné (131). Dvě zúčastněné strany byly toho názoru, že žádné z ustanovení čl. 107 odst. 2 ani čl. 107 odst. 3 SFEU v tomto případě použitelné není.
(168)
Výjimky uvedené v čl. 107 odst. 2 SFEU týkající se podpor sociálního charakteru poskytovaných jednotlivým spotřebitelům, podpor určených na zmírnění škod způsobených přírodními pohromami nebo jinými výjimečnými jevy a podpor ve prospěch hospodářství určitých regionů Spolkové republiky Německo nejsou v tomto případě použitelné.
(169)
Nepoužije se ani výjimka uvedená v čl. 107 odst. 3 písm. a), kterou se povolují podpory, jež mají napomáhat hospodářskému rozvoji oblastí s mimořádně nízkou životní úrovní nebo s vysokou nezaměstnaností, neboť opatření není podmíněno uskutečněním žádného druhu činnosti ve specifických oblastech (132).
(170)
Stejně tak nelze na sporné opatření přijaté v roce 2001 nahlížet jako na opatření podporující uskutečnění projektu společného evropského zájmu nebo na opatření určené k nápravě vážné poruchy v hospodářství Španělska, jak je uvedeno v čl. 107 odst. 3 písm. b). Nemá ani za cíl pomoci kultuře a zachování kulturního dědictví, jak je uvedeno v čl. 107 odst. 3 písm. d).
(171)
Na závěr lze říci, že je třeba sporné opatření prozkoumat ve smyslu čl. 107 odst. 3 písm. c), který povoluje udělení podpor určených k usnadnění rozvoje určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí, pokud nemění podmínky obchodu v takové míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem. V tomto ohledu je třeba především zdůraznit, že sporné opatření nespadá do oblasti působnosti žádného rámce nebo pokynů vymezujících podmínky, na jejichž základě lze určité druhy podpory považovat za slučitelné s vnitřním trhem.
(172)
Pokud jde o argumenty předložené španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami ohledně Akčního plánu pro státní podpory na rok 2005 (133), kterými vyjádřily své přesvědčení o tom, že mohou být určitá opatření slučitelná, pokud v zásadě reagují na selhání trhu, Komise poznamenává, že údajné obecné potíže při provádění přeshraničních fúzí nemohou být považovány za selhání trhu.
(173)
To, že konkrétní podnik možná není schopen provést určitý projekt nebo transakci bez pomoci, nutně neznamená, že existuje selhání trhu. O existenci selhání trhu lze hovořit pouze tehdy, když tržní síly nejsou schopny samy dosáhnout účinného výsledku, tedy když se nedosáhne veškerého potenciálního přínosu z dané transakce.
(174)
Komise nepopírá, že náklady na některé transakce mohou být mnohem větší než náklady na jiné transakce. Nicméně vzhledem k tomu, že tyto náklady jsou náklady reálnými, které přesně odrážejí povahu dotyčných projektů, tedy náklady spojené s různými zeměpisnými oblastmi nebo různými právními řády, v nichž jsou prováděny, je pro podniky účinným řešením tyto náklady plně zohlednit v okamžiku přijímání rozhodnutí. Neefektivní by naopak bylo, kdyby tyto reálné náklady nebyly zohledněny, nebo byly dokonce vyrovnány pomocí státní podpory. Tentýž druh rozdílů v reálných nákladech se objeví rovněž při srovnání různých transakcí v rámci jedné země a při srovnání transakcí přeshraničních; existence těchto rozdílů neznamená, že bude tržní výsledek neefektivní.
(175)
Všechny příklady údajného navýšení nákladů na realizaci mezinárodních transakcí ve srovnání s transakcemi vnitrostátními, které uvedly španělské orgány, se týkají reálných nákladů na realizaci transakcí, jež by měly být za účelem dosažení efektivních výsledků plně zohledněny účastníky na trhu.
(176)
Aby došlo k selhání trhu, muselo by především dojít k souhře vnějších okolností (nepřímých pozitivních účinků) vyvolaných transakcemi nebo důležitými informacemi asymetrické či neúplné povahy, které by odradily od provedení transakcí, jež by jinak bývaly byly efektivní. I když může v určitých mezinárodních i vnitrostátních transakcích (například v rámci společných programů výzkumu a vývoje) tato situace teoreticky nastat, nelze ji považovat za neodmyslitelnou součást všech mezinárodních transakcí a ještě méně za součást transakcí uvedeného druhu. V tomto ohledu se Komise domnívá, že argument týkající se selhání trhu není přijatelný.
(177)
Na druhé straně je třeba připomenout, že při posouzení slučitelnosti podpory s vnitřním trhem Komise zvažuje kladné dopady opatření při dosahování cíle společného zájmu a jeho potenciálně záporné vedlejší účinky, jako je například narušení obchodu a hospodářské soutěže. Na základě této praxe stanoví Akční plán pro státní podpory „test vyváženosti“ zahrnující tři etapy. První dvě etapy se týkají pozitivních účinků státní podpory a etapa třetí účinků negativních. Podstatou testu vyváženosti jsou tři otázky:
a)
posouzení toho, zda podpora sleduje dosažení specifického cíle společného zájmu (například růstu, zaměstnanosti, soudržnosti, životního prostředí nebo energetické bezpečnosti);
b)
posouzení toho, zda je podpora přiměřená, aby zajistila splnění cíle společného zájmu, tedy napravuje-li navrhovaná podpora selhání trhu, nebo splnění jiného cíle. K vypracování tohoto hodnocení je třeba ověřit, zda:
i)
je státní podpora přiměřený politický nástroj;
ii)
existuje motivační účinek, konkrétně zda podpora mění chování podniků;
iii)
je opatření podpory přiměřené, tj. zda by bylo možné dosáhnout stejné změny chování s menší podporou;
c)
je narušení hospodářské soutěže a obchodu omezené natolik, že celkově převažují příznivé účinky.
(178)
Zaprvé je třeba posoudit, zda lze cíl podpory skutečně považovat za cíl společného zájmu. I přes údajný záměr, kterým je podpora integrace jednotného trhu, není v tomto případě cíl podpory jasně specifikován, neboť přesahuje rámec integrace trhu tím, že podporuje expanzi španělských podniků zejména na evropský trh.
(179)
Druhá fáze si vyžaduje posouzení toho, zda je podpora přiměřená, aby se dosáhlo specifického cíle společného zájmu. Konkrétněji musí být státní podporou změněno chování přijímajícího podniku tak, aby tento podnik prováděl činnosti přispívající k dosažení cíle společného zájmu, které by tento podnik bez poskytnutí podpory neprováděl nebo by je prováděl v omezené míře či rozdílným způsobem. Specifické argumenty prokazující pravděpodobnost vzniku tohoto motivačního účinku nebyly španělskými orgány ani třiceti zúčastněnými stranami předloženy.
(180)
Třetí otázka se týká negativních účinků státní podpory. Podpora poskytnutá podniku nebo konkrétnímu hospodářskému odvětví může způsobit závažné narušení hospodářské soutěže nebo obchodu mezi členskými státy, i když je přiměřená pro dosažení cíle společného zájmu. V tomto ohledu se třicet zúčastněných stran domnívá, že režim podpory nemá dopad na situaci v oblasti hospodářské soutěže, ve které se nacházejí podniky podléhající dani z příjmů právnických osob ve Španělsku, neboť finanční dopad čl. 12 odst. 5 je zanedbatelný. Jak už bylo nicméně uvedeno v bodě 126 i v bodech následujících, vše naznačuje tomu, že dopad čl. 12 odst. 5 zdaleka zanedbatelný není. Navíc vzhledem k tomu, že je režim podpory použitelný pouze na zahraniční transakce, je jasné, že narušení hospodářské soutěže se jasně projevuje na zahraničních trzích.
(181)
Poslední fáze rozboru slučitelnosti spočívá v hodnocení toho, zda případné pozitivní dopady opatření podpory převažují nad jeho dopady negativními. Existence specifického cíle, jehož dopady by byly zjevně pozitivní, nebyla v souladu s výše uvedenými skutečnostmi v tomto případě španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami prokázána. Uvedené orgány a zúčastněné strany se obecně domnívají, že čl. 12 odst. 5 TRLIS splňuje cíl Unie spočívající v podpoře přeshraničních transakcí, aniž by hodnotily potenciální a reálné negativní dopady sporného opatření. V každém případě je situace taková, že i kdyby pozitivním dopadem opatření byla podpora přeshraničních transakcí spočívající v odstranění překážek v těchto transakcích, Komise se domnívá, že pozitivní dopady opatření nepřevažují nad dopady negativními, a to obzvláště proto, že je oblast působnosti opatření nejasná a neurčitá.
(182)
Na závěr se Komise domnívá, že co se týká zejména analýzy podle čl. 107 odst. 3 písm. c), nejsou daňová zvýhodnění poskytnutá v souladu se sporným opatřením spojená s investicemi, vytvářením pracovních míst ani se specifickými projekty. Tato zvýhodnění dotyčné podniky jednoduše zbavují zátěže, se kterou by se jinak musely vyrovnat, a musejí být tudíž považována za provozní podporu. Provozní podpory v zásadě nespadají do oblasti působnosti čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU, neboť narušují podmínky hospodářské soutěže v odvětvích, v nichž se tyto podpory poskytují, aniž by bylo možné těmito podporami kvůli jejich charakteru dosáhnout jakéhokoli cíle vymezeného tímto ustanovením (134). V souladu s běžnými postupy Komise nelze tuto podporu považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, neboť neusnadňuje rozvoj určitých hospodářských činností nebo oblastí, ani není časově omezená, nedochází k postupnému snižování její intenzity a není úměrná tomu, co je potřebné k zamezení specifického hospodářského znevýhodnění v dotyčných oblastech. Výsledek „testu vyváženosti“ tuto analýzu potvrzuje.
(183)
S ohledem na výše uvedené nezbývá než dospět k závěru, že celý dotyčný režim podpory, včetně akvizic mimo Unii, není slučitelný s vnitřním trhem.
G. Navrácení podpory
(184)
Sporné opatření bylo provedeno, aniž by bylo předem oznámeno Komisi v souladu s čl. 108 odst. 3 SFEU. Sporné opatření je tudíž protiprávní státní podporou.
(185)
Pokud je protiprávně poskytnutá státní podpora shledána neslučitelnou s vnitřním trhem, je důsledkem takového zjištění to, že budou muset příjemci podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (135). Navrácením podpory dojde k co největšímu obnovení konkurenceschopnosti existující před jejím poskytnutím. Argumenty, které by zdůvodnily obecný odklon od této základní zásady, nebyly předloženy ani španělskými orgány, ani třiceti zúčastněnými stranami.
(186)
Nicméně čl. 14 odst. 1 nařízení (ES) č. 659/1999 stanoví, že „Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Unie“. Podle judikatury Soudního dvora a praxe Komise platí mimo jiné následující: je-li nařízeno navrácení podpory, lze to považovat za porušení obecných zásad práva Unie v tom případě, že se příjemce opatření může v důsledku jednání Komise oprávněně domnívat, že mu byla podpora poskytnuta v souladu s právními předpisy Unie (136).
(187)
Ve svém rozsudku ve věci Forum 187 (137) Soud uvedl, že „právo dovolávat se ochrany legitimního očekávání je otevřeno každému procesnímu subjektu, u kterého vzbudil orgán Společenství podložené naděje. Naopak, nikdo se nemůže dovolávat porušení této zásady, pokud neexistují určité záruky, které mu byly poskytnuty správou. Rovněž, i když je opatrný a obezřetný hospodářský subjekt s to předvídat přijetí opatření Unie, které se může nepříznivě dotknout jeho zájmů, dovolávat takovéto zásady se nemůže, pokud je toto opatření přijato.“
(188)
Španělské orgány se společně s třiceti zúčastněnými stranami dovolávaly zejména existence legitimního očekávání založeného zaprvé na určitých odpovědích Komise na písemné otázky poslanců a zadruhé na charakteru režimu podpor, který je údajně obdobný charakteru předcházejících opatření, jež Komise prohlásila za slučitelná. Zatřetí se španělské orgány společně s třiceti zúčastněnými stranami domnívají, že se v rámci zásady legitimního očekávání mimo jiné předpokládá, že Komise nemůže požadovat navrácení již provedených odpočtů, ani navrácení všech odpočtů, jež mají být provedeny, a to ve lhůtě až 20 let uvedené v TRLIS.
(189)
Pokud jde o charakter režimu podpory, který je údajně obdobný charakteru jiných opatření považovaných za opatření nezakládající státní podporu, Komise se domnívá, že režim podpory je v zásadě odlišný od opatření hodnocených Komisí v jejím rozhodnutí z roku 1984, které se týkalo koordinačních center usazených v Belgii (138). Oblast působnosti sporného opatření je rozdílná, neboť se toto opatření netýká činností v rámci skupiny, jako je tomu v případě koordinačních center usazených v Belgii. Sporné opatření má navíc odlišnou strukturu. Nabývá tím selektivního charakteru, a to zejména proto, že se uplatňuje pouze u transakcí se zahraničím.
(190)
Co se týče dopadu prohlášení Komise o legitimním očekávání příjemců, Komise se domnívá, že je třeba rozlišit dvě období: a) období od vstupu opatření v platnost, tedy ode dne 1. ledna 2002, do doby zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie, tedy do 21. prosince 2007; b) období následující po zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie.
(191)
Pokud jde o první období, Komise uznává své odpovědi na otázky poslance Erika Mejiera a poslankyně Sharon Bowlesové o možném charakteru státní podpory u sporného opatření. Konkrétněji: na otázku položenou poslancem Evropského parlamentu Erikem Meijerem dne 19. ledna 2006 jeden z komisařů jménem Komise odpověděl: „Komise nemůže potvrdit, zda jsou vysoké nabídky španělských podniků způsobeny španělskými daňovými předpisy, které podnikům umožňují rychlejší odpis finančního goodwillu, než je tomu u jejich francouzských nebo italských protějšků. Komise může nicméně potvrdit, že takové vnitrostátní právní předpisy nespadají do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu, ale tvoří spíše součást obecných pravidel pro snižování hodnoty vztahujících se na všechny podniky ve Španělsku“ (139). Na otázku položenou poslankyní Evropského parlamentu Sharon Bowlesovou jeden z komisařů odpověděl jménem Komise dne 17. února 2006: „Podle informací, které má nyní Komise k dispozici, se zdá, že se španělské daňové zákony o odpisech goodwillu vztahují na všechny podniky ve Španělsku, nezávisle na jejich velikosti, odvětví, právní formě či na tom, zda se nacházejí v soukromém nebo veřejném vlastnictví, neboť jsou součástí pravidel pro obecné odpisy. Zdá se, že tudíž nespadají do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu“ (140).
(192)
Těmito prohlášeními určenými Evropskému parlamentu Komise poskytla konkrétní, bezpodmínečné a soudržné záruky takové povahy, že v příjemci sporného opatření vyvolaly odůvodněná očekávání, že je režim odpisů goodwillu legální, neboť nespadá do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu (141), a že tudíž žádná z výhod plynoucích z dotčeného režimu nemůže být předmětem následného řízení o navrácení. Přestože tato prohlášení neodpovídala formálnímu rozhodnutí Komise o tom, že režim odpisu nepředstavuje státní podporu, byl jejich účinek vzhledem ke vzniku legitimního očekávání rovnocenný, obzvláště při zohlednění toho, že v tomto případě byly respektovány platné postupy zaručující dodržení zásady společné odpovědnosti. Vzhledem k tomu, že je pojem státní podpora objektivní (142) a že Komise nemá v oblasti jejího výkladu diskreční pravomoc - na rozdíl od analýzy slučitelnosti - bude jakékoli přesné a bezpodmínečné prohlášení učiněné jménem Komise, podle něhož nelze určité vnitrostátní opatření považovat za státní podporu, přirozeně chápáno jako potvrzení toho, že opatření státní podporu nepředstavovalo již od počátku (to znamená rovněž před vydáním dotčeného prohlášení). Jakýkoli podnik, který si dříve nebyl jistý tím, že se na něj v budoucnu bude podle pravidel pro státní podporu vztahovat příkaz k navrácení výhod, jež získal v rámci režimu odpisů goodwillu vyplývajícího z transakcí uzavřených před vydáním prohlášení Komisí, by mohl na základě uvedených prohlášení dojít k závěru, že zmíněná nejistota byla neopodstatněná, neboť se od něj v tomto ohledu nemohlo očekávat vyvinutí většího úsilí než ze strany Komise. Za těchto zvláštních okolností a při zohlednění toho, že právo Unie nevyžaduje, aby byl prokázán příčinný vztah mezi zárukami poskytnutými orgánem Unie a chováním občanů nebo podniků, kterých se tyto záruky týkají (143), mohl jakýkoli obezřetný podnikatel skutečně očekávat, že Komise nebude následně vymáhat navrácení (144) v případě opatření, která v prohlášení určeném jinému orgánu Unie sama předem označila jako opatření nepředstavující podporu, nezávisle na tom, kdy byla transakce, při níž bylo opatření podpory využito, uzavřena.
(193)
Komise tudíž došla k závěru, že někteří příjemci sporného opatření mohli legitimně očekávat, že podpora nebude zpětně vymáhána. Z toho důvodu nepožaduje navrácení daňových podpor poskytnutých dotyčným příjemcům v souvislosti s podíly přímo či nepřímo drženými nabývajícím španělským podnikem v zahraničním podniku před datem zveřejnění (145) rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v souladu s čl. 108 odst. 2 SFEU v Úředním věstníku Evropské unie, v jejichž případě mohlo být sporného opatření využito.
(194)
Kromě těchto úvah, jež jsou totožné s úvahami formulovanými v dřívějším rozhodnutí, se Komise domnívá, že je třeba zohlednit ještě řadu dodatečných aspektů.
(195)
V bodě 117 dřívějšího rozhodnutí vyjádřila Komise názor, že španělské orgány ani třicet zúčastněných stran sice neposkytlo dostačující argumenty, jež by ospravedlnily rozdílné zacházení s akvizicemi podílů ve španělských podnicích a s akvizicemi podílů v podnicích sídlících v Unii, ale uvedla rovněž, že „nemůže takovéto rozlišování předem zcela vyloučit ve vztahu ke třetím zemím. Mimo Unii mohou skutečně stále existovat právní překážky, které přeshraničním kombinacím podniků brání, a které by tudíž přeshraniční transakce stavěly do jiné právní a skutkové situace než transakce realizované uvnitř Unie. Akvizice mimo Unii, které by jinak mohly využít daňového odpisu goodwillu tak, jak je tomu v případě většinového podílu, by mohly být ve výsledku z tohoto daňového zvýhodnění vyloučeny, protože by neexistovala možnost provést podnikovou kombinaci. Daňový odpis goodwillu u transakcí, jež probíhají mimo právní a skutkový rámec Unie, by tak mohl být nutný pro zajištění daňové neutrality“. V dřívějším rozhodnutí, které je dostupné na internetových stránkách Komise od začátku ledna 2010, Komise svou analýzu uzavřela v bodě 119 prohlášením, že „za těchto okolností ponechává Komise řízení zahájené podle rozhodnutí ze dne 10. října 2007 otevřené, a sice ve vztahu k akvizicím realizovaným mimo Unii, neboť španělské orgány přislíbily, že jí poskytnou nové podklady týkající se překážek, jež brání přeshraničním fúzím mimo Unii. Řízení zahájené dne 10. října 2007 tedy pokračuje, aby se dále zabývalo akvizicemi mimo Unii“.
(196)
V bodech 115-119 dřívějšího rozhodnutí Komise naznačila, že by mohl existovat rozdíl mezi akvizicemi prováděnými v Unii a akvizicemi realizovanými mimo ni. Komise konkrétně uvedla, že „mohou skutečně stále existovat právní překážky, které přeshraničním kombinacím podniků brání, a které by tudíž přeshraniční transakce stavěly do jiné právní a skutkové situace než transakce realizované uvnitř Unie“. Za těchto okolností se jako mimořádně významné jeví kritérium „právních překážek“ a kritérium „většinového podílu“.
(197)
S přihlédnutím ke konkrétním aspektům tohoto případu má Komise za to, že prohlášení v bodě 117 dřívějšího rozhodnutí mohlo vyvolat legitimní očekávání, pokud jde o uplatňování sporného režimu na transakce španělských podniků v těch třetích zemích, kde existují výslovné „právní překážky“ pro přeshraniční podnikové kombinace a kde konkrétní španělský podnik získal „většinový podíl“, nezávisle na datu před přijetím tohoto rozhodnutí, k němuž transakce proběhla.
(198)
Na základě informací předložených španělskými orgány ve zprávách - a aniž by tím byla dotčena skutečnost, že sporný režim a jeho uplatňování na jednotlivé případy z důvodů nastíněných v bodě 107 bylo označeno za státní podporu, - Komise podotýká, že ze sledovaných zemí existují výslovné právní překážky pro přeshraniční podnikové kombinace v právních předpisech dvou států, a sice Indie a Číny.
(199)
S ohledem na závěry vyvozené v bodech 119 a 120 Komise dospěla k závěru, že v případě transakcí s těmito dvěma zeměmi mohli příjemci sporného opatření, kteří získali většinový podíl, legitimně očekávat, že podpora se nebude vracet.
(200)
Podobný přístup se uplatní také na příjemce, kteří provedli transakce v jiných zemích (vedoucí k nabytí většinového podílu) a kteří budou zároveň schopni náležitě doložit, že v právu těchto třetích zemí platí nějaká výslovná právní překážka ve smyslu tohoto rozhodnutí. U států uvedených ve zprávách bude mít Komise na paměti, že na základě informací předložených španělskými orgány nebylo možné takové překážky nalézt, ale bude ochotna přezkoumat nové pádné důkazy o opaku.
(201)
V případě příjemců, kteří měli na základě odpovědí Komise poslancům Evropského parlamentu nebo na základě dřívějšího rozhodnutí legitimní očekávání, má Komise za to, že všichni tito příjemci by měli výhod sporného opatření nadále využívat, a to až do konce odpisovacího období, jež je v něm stanoveno. Komise uznává, že plánování transakcí a provádění investic doprovázelo přiměřené a legitimní očekávání určitého stupně kontinuity hospodářských podmínek, jejichž součástí je také sporné opatření. Proto se Komise v souladu s předchozí judikaturou Soudního dvora a se svou vlastní praxí (146) vzhledem k absenci nezbytného veřejného zájmu (147), domnívá, že by měli mít příjemci možnost nadále využívat výhod sporného opatření v průběhu celého období odpisování stanoveného v čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(202)
Na druhé straně se Komise domnívá, že je třeba stanovit přiměřené přechodné období pro podniky vycházející z legitimního očekávání, které již v dlouhodobém výhledu získaly účasti v zahraničních podnicích a které tyto účasti v okamžiku zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo v okamžiku zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí) nedržely nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku. Komise se tudíž domnívá, že by se na věc mělo nahlížet následovně: podniky, které před 21. prosincem 2007 (resp. k datu zveřejnění tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie) splňovaly všechny ostatní náležité podmínky uvedené v čl. 12 odst. 5 TRLIS, s výjimkou podmínky, podle které musí podnik své podíly držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, rovněž využívají legitimního očekávání, pokud tyto účasti držely nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku nejpozději ke dni 21. prosince 2008 (resp. do roka po zveřejnění tohoto rozhodnutí).
(203)
Naopak v případě, kdy španělský nabývající podnik legitimního očekávání nevyužívá, bude od příjemce veškerá podpora neslučitelná s vnitřním trhem získána zpět. Výjimka nastane zaprvé v případě, že se španělský nabývající podnik před 21. prosincem 2007 (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo před datem zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí) neodvolatelně zavázal uvedenou účast držet; zadruhé v případě, že smlouva obsahovala odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem; a za zatřetí v případě, že transakce byla oznámena před 21. prosincem 2007 (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo před datem zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí).
(204)
Komise se taktéž domnívá, že sporné opatření nepředstavuje podporu v případě, že příjemci splňovali v okamžiku požívání svých výhod všechny podmínky stanovené právním předpisem přijatým v souladu s čl. 2 nařízení Rady (ES) č. 994/98 (148) a platným v okamžiku, kdy využili snížení daně.
(205)
S ohledem na předešlé úvahy a jak bylo zdůrazněno v dřívějším rozhodnutí, přesná částka podpory - pro daný rok a daného příjemce - odpovídá čisté aktualizované hodnotě snížení daňového zatížení poskytnutého v rámci odpisu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. Záleží tudíž na sazbě daně použitelné pro daný podnik v příslušných letech a na platné úrokové diskontní sazbě.
(206)
Nominální hodnota podpory pro daný rok a daného příjemce odpovídá snížení daně podle čl. 12 odst. 5 TRLIS, které se vztahuje na účasti v zahraničních podnicích, jež nesplňují podmínky stanovené v dřívějších bodech.
(207)
Aktualizovaná hodnota se vypočte tak, že se úroková sazba použije na nominální hodnotu v souladu s kapitolou V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (149) a s nařízením Komise (ES) č. 271/2008 (150), kterým se mění nařízení (ES) č. 794/2004.
(208)
Pro výpočet daňového zatížení, jež by vzniklo příjemcům v případě neexistence opatření protiprávní podpory, se musí španělské orgány opírat o transakce, které se uskutečnily v období předcházejícím zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo v období předcházejícím zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí), jak bylo uvedeno výše. Nelze tvrdit, že v případě neexistence protiprávních výhod by příjemci za účelem snížení daňového zatížení pro své transakce zvolili odlišnou strukturu. Jak je jasně uvedeno v rozsudku Soudního dvora ve věci Unicredito (151), tyto hypotetické úvahy pro účely výpočtu podpory nelze zohlednit.
VIII. ZÁVĚR
(209)
Vzhledem k výše uvedené judikatuře a konkrétním aspektům této věci Komisi nezbývá než se domnívat, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje režim státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU i co se týče akvizic mimo Unii. Komise má rovněž za to, že sporné opatření bylo provedeno za porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, a představuje proto režim protiprávní podpory také při použití na akvizice uvnitř Unie.
(210)
Nicméně vzhledem k tomu, že do data zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení existovalo legitimní očekávání, Komise se výjimečně vzdává požadavku navrácení jakékoli daňové výhody vyplývající z uplatnění režimu (a souhlasí s tím, aby se opatření nadále uplatňovalo po celou dobu odpisování, jež je v režimu stanovena) v případě podpory týkající se podílů v zahraničních podnicích, jež španělské nabývající podniky přímo či nepřímo držely před datem zveřejnění rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v souladu s čl. 108 odst. 2 v Úředním věstníku Evropské unie - výjimka nastane zaprvé v případě, že se španělský nabývající podnik před 21. prosincem 2007 neodvolatelně zavázal uvedenou účast držet; zadruhé v případě, že smlouva obsahovala odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem; a za třetí v případě, že byla transakce oznámena před 21. prosincem 2007. Komise se také vzdává navrácení jakýchkoli daňových výhod vyplývajících z uplatnění režimu podpory (a souhlasí s tím, aby se opatření nadále uplatňovalo po celou dobu odpisování, jež je v režimu stanovena) v případě transakcí spočívajících v nabytí většinových podílů, ke kterým došlo před zveřejněním tohoto rozhodnutí a které byly provedeny ve třetích zemích, kde je existence výslovných právních překážek pro přeshraniční podnikové kombinace podle zásad stanovených v tomto rozhodnutí náležitě opodstatněná,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
1. Režim podpory, který Španělsko provedlo v souladu s čl. 12 odst. 5 Královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března 2005, jímž byly konsolidovány úpravy provedené ve španělském zákoně o dani z příjmu právnických osob, a který byl Španělskem protiprávně uplatňován v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování EU, je, pokud jde o podporu poskytovanou příjemcům při akvizicích mimo Unii, neslučitelný s vnitřním trhem.
2. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s účastmi drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích, jež splňovaly náležité podmínky režimu podpory před 21. prosincem 2007, s výjimkou podmínky, podle které musí podnik své podíly držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, však budou moci být nadále uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory.
3. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s neodvolatelným závazkem sjednaným před 21. prosincem 2007 spočívajícím v držení uvedených účastí, budou moci být uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory pro tu část účastí, které byly drženy od data zrušení odkládací podmínky - to platí v případě, že smlouva obsahuje odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem, a v případě, že transakce byla oznámena před 21. prosincem 2007.
4. Daňové odpočty, kterých využívají příjemci podle čl. 12 odst. 5 TRLIS při akvizicích mimo Unii k datu zveřejnění tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie a které souvisejí s většinovými podíly drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, se mohou nadále uplatňovat po celé období odpisu stanoveném v předmětném režimu podpory.
5. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s neodvolatelným závazkem, jenž byl sjednán před zveřejněním tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku a jenž spočívá v držení uvedených účastí v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, budou moci být uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory počínaje zrušením odkládací podmínky - to platí v případě, že smlouva obsahuje odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem, a v případě, že transakce byla oznámena před zveřejněním tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie.
Článek 2
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 nepředstavuje podporu, pokud v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené právním předpisem přijatým podle článku 2 nařízení (ES) č. 994/98 a platným v době poskytnutí podpory.
Článek 3
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1, která v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené právním předpisem přijatým podle článku 1 nařízení (ES) č. 994/98 nebo jiným schváleným režimem podpory, je slučitelná s vnitřním trhem do výše maximální míry podpory použitelné pro daný typ podpory.
Článek 4
1. Od příjemců, jejichž účasti v zahraničních podnicích získané v rámci akvizic mimo Unii nesplňují podmínky uvedené v čl. 1 odst. 2 až 5, Španělsko nazpět získá podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, která odpovídá snížení daní podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1.
2. Částky, které mají být navráceny, jsou úročeny ode dne, kdy byly pro příjemce uvolněny, do dne jejich skutečného navrácení.
3. Úroky se vypočtou jako složený úrok podle kapitoly V nařízení (ES) č. 794/2004.
4. Španělsko zruší od data přijetí tohoto rozhodnutí veškeré dosud neposkytnuté snížení daní přiznané podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1, s výjimkou snížení týkajícího se účastí v zahraničních podnicích splňujících podmínky stanovené v čl. 1 odst. 2.
Článek 5
1. Navrácení podpory udělené na základě režimu uvedeného v článku 1 se provede s okamžitým účinkem.
2. Španělsko zajistí, aby toto rozhodnutí bylo provedeno do čtyř měsíců ode dne oznámení tohoto rozhodnutí.
Článek 6
1. Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí poskytne Španělsko následující informace:
a)
seznam příjemců, kteří získali podporu v rámci režimu uvedeného v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich v rámci režimu získal;
b)
celkovou částku (jistinu a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis opatření již přijatých a plánovaných k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno podporu vrátit.
2. Španělsko průběžně informuje Komisi o pokroku při provádění vnitrostátních opatření přijatých k provádění tohoto rozhodnutí, dokud není podpora poskytnutá v rámci režimu uvedeného v článku 1 zcela navrácena. Na žádost Komise okamžitě předloží informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Poskytne rovněž podrobné informace o částkách podpory a úrocích z podpory, kterou příjemci již vrátili.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 12. ledna 2011.
SKLEP KOMISIJE
z dne 12. januarja 2011
o davčni amortizaciji finančnega dobrega imena (goodwill) za prevzeme tujih deležev št. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) Španije
(notificirano pod dokumentarno številko C(2010) 9566)
(Besedilo v španskem jeziku je edino verodostojno)
(Besedilo velja za EGP)
(2011/282/EU)
EVROPSKA KOMISIJA JE -
ob upoštevanju Pogodbe o delovanju Evropske unije in zlasti prvega pododstavka člena 108(2) Pogodbe,
ob upoštevanju Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru in zlasti člena 62(1)(a) Sporazuma,
po pozivu vsem zainteresiranim stranem, naj predložijo svoje pripombe v skladu z navedenimi določbami (1), in ob upoštevanju teh pripomb,
ob upoštevanju naslednjega:
I. POSTOPEK
(1)
Več poslancev Evropskega parlamenta je v pisnih vprašanjih za Komisijo (št. E-4431/05, E-4772/05 in E-5800/06) navedlo, da je Španija sprejela posebno shemo, ki domnevno zagotavlja nepošteno davčno spodbudo za španske družbe, ki so pridobile obsežne deleže v tujih družbah, v skladu s členom 12(5) španskega zakona o davku od dohodkov pravnih oseb („Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades “ (2), v nadaljnjem besedilu: TRLIS).
(2)
Poslanec Evropskega parlamenta David Martin se je s pisnim vprašanjem št. P-5509/06 pritožil Komisiji glede ponudbe za sovražni prevzem, ki jo je predložil španski proizvajalec energije Iberdrola in vključuje nakup deležev proizvajalca in distributerja energije iz Združenega kraljestva Scottish Power Ltd. Po mnenju D. Martina je imela družba Iberdrola nepoštene koristi od državne pomoči v obliki davčne spodbude za prevzem. D. Martin je Komisijo pozval, naj preuči vsa vprašanja glede konkurenčnosti, ki izhajajo iz prevzema in so bila 12. januarja 2007 priglašena za revizijo Komisije v skladu s členom 4 Uredbe Sveta (ES) št. 139/2004 z dne 20. januarja 2004 o nadzoru koncentracij podjetij (3) (v nadaljnjem besedilu: Uredba o združitvah). Komisija je v Odločbi z dne 26. marca 2007 (zadeva št. COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4) odločila, da ne nasprotuje priglašeni operaciji, in jo razglasila za združljivo z notranjim trgom v skladu s členom 6(1)(b) Uredbe o združitvah.
(3)
Komisija je z dopisoma z dne 15. januarja in 26. marca 2007 od španskih organov zahtevala, naj predložijo informacije za presojo področja uporabe in učinkov člena 12(5) TRLIS, kar zadeva njegovo mogočo opredelitev za državno pomoč in njegovo združljivost z notranjim trgom.
(4)
Španski organi so na te zahteve odgovorili z dopisoma z dne 16. februarja in 4. junija 2007.
(5)
Komisija je s telefaksom z dne 28. avgusta 2007 prejela pritožbo zasebnega subjekta, ki je trdil, da shema, vzpostavljena s členom 12(5) TRLIS, pomeni državno pomoč in je nezdružljiva z notranjim trgom. Pritožnik je prosil, naj se njegova identiteta ne razkrije.
(6)
Komisija je z odločitvijo z dne 10. oktobra 2007 (v nadaljnjem besedilu: odločitev o sprožitvi postopka) sprožila formalni postopek preiskave, ki ga določa člen 108(2) Pogodbe o delovanju Evropske unije (v nadaljnjem besedilu: PDEU) (prej člen 88(2) Pogodbe ES), v zvezi z davčno amortizacijo finančnega dobrega imena iz člena 12(5) TRLIS, ker se je zdelo, da izpolnjuje vse pogoje, da se šteje za državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU. Komisija je obvestila Španijo, da se je odločila sprožiti postopek iz člena 108(2) PDEU. Odločitev o sprožitvi postopka je bila objavljena v Uradnem listu Evropske unije (5), s čimer so bile zainteresirane strani pozvane k predložitvi pripomb.
(7)
Komisija je z dopisom z dne 5. decembra 2007 prejela pripombe Španije v zvezi z odločitvijo o sprožitvi postopka.
(8)
Komisija je med 18. januarjem in 16. junijem 2008 prejela pripombe v zvezi z odločitvijo o sprožitvi postopka od 32 tretjih strani. Tretje strani, ki niso zaprosile za zaupno obravnavo svoje identitete, so navedene v Prilogi I k temu sklepu.
(9)
Komisija je z dopisi z dne 9. aprila, 15. maja in 22. maja 2008 ter 27. marca 2009 španskim organom posredovala zgoraj navedene pripombe, da bi lahko odgovorili nanje. Španski organi so na pripombe tretjih strani odgovorili z dopisoma z dne 30. junija 2008 in 22. aprila 2009.
(10)
Tehnični sestanki med španskimi organi in predstavniki Komisije so potekali 18. februarja 2008, 12. maja 2009 in 8. junija 2009, da bi se med drugim pojasnili nekateri vidiki izvajanja zadevne sheme in razlaga španske zakonodaje, ki je upoštevna za analizo zadeve.
(11)
Srečanje med predstavniki Komisije in banko Banco de Santander S.A. je potekalo 7. aprila 2008; srečanje med predstavniki Komisije in odvetniško pisarno J & A Garrigues S.L., ki zastopa več zainteresiranih tretjih strani, je potekalo 16. aprila 2008; srečanje med predstavniki Komisije in družbo Altadis S.A. je potekalo 2. julija 2008; srečanje med predstavniki Komisije in družbo Telefónica S.A. je potekalo 12. februarja 2009.
(12)
Španski organi so 14. julija 2008 predložili dodatne informacije v zvezi s spornim ukrepom, zlasti podatke iz davčnih napovedi iz leta 2006, ki so zagotovili splošen pregled davčnih zavezancev, ki so imeli koristi od spornega ukrepa.
(13)
Španski organi so po e-pošti z dne 16. junija 2009 predložili dodatne informacije, pri čemer so trdili, da so se španske družbe pri čezmejnih združitvah znotraj Evropske unije še vedno spopadale s številnimi ovirami.
(14)
Komisija je 28. oktobra 2009 sprejela negativno odločbo (6) s povračilom v zvezi s pomočjo, ki je bila upravičencem ob prevzemih znotraj EU dodeljena na podlagi sporne zakonodaje (v nadaljnjem besedilu: prejšnja odločba). Kot je navedeno v odstavku 119 navedene odločbe, je Komisija ohranila postopek, kakor je bil sprožen z odločitvijo o sprožitvi postopka, odprt za prevzeme zunaj EU, ker so se španski organi zavezali, da bodo predložili nove podatke v zvezi z ovirami za čezmejne združitve zunaj EU.
(15)
Španski organi so 12., 16. in 20. novembra 2009 predložili povzetek podatkov v zvezi z neposrednimi naložbami španskih družb v državah zunaj EU.
(16)
Komisija je 16. decembra 2009 španske organe zaprosila za informacije o transakcijah v državah zunaj EU, za katere je menila, da so potrebne za oceno, ali je shema državna pomoč, ob upoštevanju smernic, ki so jih predlagali španski organi.
(17)
Španski organi so z dopisom z dne 3. januarja 2010 predložili podrobne informacije o 15 državah zunaj EU, v katerih je bila velika večina (približno 70 %) španskih neposrednih tujih naložb. Natančneje, španski organi so predložili dve poročili, ki sta ju pripravili odvetniška pisarna Garrigues in družba KPMG ter vključujeta analizo domnevnih davčnih in pravnih ovir v teh tretjih državah.
(18)
Komisija je z dopisom z dne 27. januarja 2010 prejela pripombe banke Banesto, ki je članica skupine Santander.
(19)
Španski organi so z e-pošto z dne 3. marca 2010 odgovorili na tehnično vprašanje, ki jim je bilo poslano 26. februarja 2010.
(20)
Komisija je z dopisom z dne 9. julija 2010 prejela pripombe banke Banco Santander.
(21)
Komisija je z dopisom z dne 25. novembra 2010 prejela pripombe družbe Telefónica.
(22)
Tehnični sestanki med Komisijo in španskimi organi so potekali 27. novembra 2009, 16. junija 2010 in 29. junija 2010.
II. PODROBEN OPIS SPORNEGA UKREPA
(23)
Zadevni ukrep zagotavlja davčno amortizacijo finančnega dobrega imena, ki izhaja iz prevzema obsežnega deleža v tuji ciljni družbi.
(24)
Ukrep se ureja s členom 12(5) TRLIS (v nadaljnjem besedilu: sporni ukrep). Natančneje, s členom 2(5) zakona št. 24/2001 z dne 27. decembra 2001 je bil z dodatkom člena 12(5) spremenjen španski zakon o davku od dohodkov pravnih oseb št. 43/1995 z dne 27. decembra 1995. S kraljevo zakonsko uredbo št. 4/2004 z dne 5. marca 2004 je zagotovljena prečiščena različica španskega zakona o davku od dohodkov pravnih oseb.
(25)
Komisija se zaveda, da se je španska zakonodaja od datuma odločitve o sprožitvi postopka spremenila (7). Kljub temu meni, da zadnje spremembe ne morejo zmanjšati ali spremeniti dvomov iz odločitve o sprožitvi postopka. Komisija se bo v tem sklepu zaradi doslednosti sklicevala na številčenje iz španske zakonodaje, kot je navedeno v odločitvi o sprožitvi postopka, čeprav je bilo morda spremenjeno. Vsaka nova pravna določba bo izrecno opredeljena kot taka.
(26)
Člen 12(5) TRLIS, ki je del člena 12 TRLIS „Popravki vrednosti: izguba vrednosti sredstev“, je začel veljati 1. januarja 2002. Člen v bistvu določa, da lahko družba, ki je v Španiji obdavčljiva, od svojega obdavčljivega dohodka odšteje finančno dobro ime, ki izhaja iz prevzema vsaj 5-odstotnega deleža tuje družbe, in sicer v letnih obrokih v obdobju vsaj 20 let po prevzemu.
(27)
Dobro ime pomeni vrednost spoštovanega poslovnega imena, dobrih odnosov s strankami, znanja in spretnosti zaposlenih ter drugih podobnih dejavnikov, ki naj bi v prihodnosti po pričakovanjih dali večje zaslužke od očitnih. V skladu s španskimi računovodskimi načeli (8) se cena za prevzem družbe, ki presega tržno vrednost sredstev, ki tvorijo družbo, imenuje „dobro ime“ in jo je treba knjižiti kot ločeno neopredmeteno sredstvo takoj, ko prevzemna družba prevzame nadzor nad ciljno družbo (9).
(28)
V skladu s španskimi davčnimi načeli se lahko dobro ime amortizira samo po poslovni združitvi, ki nastane zaradi prevzema ali vložka sredstev, ki sestavljajo neodvisne družbe, ali po združitvi ali razdružitvi družb, razen s spornim ukrepom.
(29)
„Finančno dobro ime“, kot se uporablja v španskem davčnem sistemu, pomeni dobro ime, ki bi se knjižilo, če bi se delniška družba in ciljna družba združili. Zato pojem finančnega dobrega imena iz člena 12(5) TRLIS na področje prevzemov deležev uvaja pojem, ki se običajno uporablja pri prenosih sredstev ali transakcijah poslovne združitve. V skladu s členom 12(5) TRLIS se finančno dobro ime določi tako, da se od cene, ki je bila plačana za delež, odšteje tržna vrednost opredmetenih in neopredmetenih sredstev prevzete družbe.
(30)
Člen 12(5) TRLIS določa, da je amortizacija finančnega dobrega imena odvisna od izpolnjevanja naslednjih zahtev, kot so določene s sklicevanjem na člen 21 TRLIS:
a)
španska prevzemna družba mora imeti neposredno ali posredno v lasti vsaj 5-odstotni delež v tuji družbi, in sicer neprekinjeno vsaj eno leto (10);
b)
za tujo družbo mora veljati podoben davek, kot se uporablja v Španiji. Ta pogoj je domnevno izpolnjen, če je država, v kateri ima ciljna družba sedež, s Španijo podpisala davčni sporazum o izogibanju mednarodnega dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj (11), ki vključuje klavzulo o izmenjavi informacij;
c)
dohodek tuje družbe mora večinoma izhajati iz poslovnih dejavnosti, ki se izvajajo v tujini, ali dohodka, ki ga je mogoče obravnavati kot takega. Ta pogoj je izpolnjen, če vsaj 85 % dohodka ciljne družbe:
(i)
ni zajetega v davčno osnovo v skladu s španskimi predpisi o mednarodni davčni preglednosti in je obdavčenega kot dobički, ustvarjeni v Španiji (12). Za dohodek izrecno velja, da izpolnjuje te zahteve, če izhaja iz naslednjih dejavnosti:
-
trgovine na debelo, če so izdelki na voljo kupcem v državi ali na ozemlju, kjer ima ciljna družba sedež, ali v kateri koli državi ali na ozemlju, ki ni Španija,
-
storitev za stranke, ki nimajo davčnega domicila v Španiji,
-
finančnih storitev za stranke, ki nimajo davčnega domicila v Španiji,
-
zavarovalniških storitev v zvezi s tveganji, ki nastanejo zunaj Španije;
(ii)
je dohodek iz dividend, če so izpolnjeni pogoji o vrsti dohodka od deleža, kot določa člen 21(1)(a), ter ravni neposrednega in posrednega deleža španske družbe (člen 21(1)(c)(2) TRLIS) (13).
(31)
Poleg spornega ukrepa je pomembno na kratko predstaviti naslednje določbe TRLIS, na katere se bo skliceval ta sklep:
-
člen 11(4) TRLIS (14) (naslov člena 11 je „Popravki vrednosti: amortizacija“ in je zajet v poglavju IV TRLIS, v katerem je opredeljena davčna osnova) določa vsaj 20-letno amortizacijo dobrega imena, ki izhaja iz prevzema pod naslednjima pogojema: (i) dobro ime je rezultat prevzema za vrednost; (ii) prodajalec ni povezan s prevzemno družbo. S spremembami te določbe po odločitvi o sprožitvi postopka, ki so bile uvedene z zakonom št. 16/2007 z dne 4. julija 2007, je bilo pojasnjeno, da bo ob neizpolnitvi pogoja (ii) cena, plačana za izračun dobrega imena, cena za delež, ki ga je prevzela povezana družba, izplačana nepovezanemu prodajalcu, poleg tega pa je bilo zahtevano, naj (iii) se vzpostavi omejena rezerva v znesku, ki je vsaj enak znesku, odštetemu na podlagi člena 12(5) TRLIS,
-
s členom 12(3) TRLIS, ki je zajet v poglavju IV TRLIS, se dovoljuje delni odbitek za amortizacijo domačih in tujih deležev, ki ne kotirajo na sekundarnem trgu, do razlike med teoretično računovodsko vrednostjo na začetku in ob koncu davčnega leta. Sporni ukrep je mogoče uporabljati v povezavi s tem členom TRLIS (15),
-
člen 89(3) TRLIS (naslov člena 89 je „Deleži v kapitalu prevzemnega subjekta in prevzetega subjekta“) je zajet pod naslovom VII poglavja VIII z naslovom „Posebni sistem za združitve, delitve, prenose sredstev in izmenjave deležev ter spremembo sedeža evropske družbe ali evropske zadruge iz ene države članice Evropske unije v drugo“. Člen 89(3) TRLIS določa amortizacijo dobrega imena, ki izhaja iz prestrukturiranja družbe. Da se za dobro ime, ki izhaja iz poslovne združitve, uporablja člen 11(4) TRLIS, morajo biti v skladu s to določbo izpolnjeni naslednji pogoji: (i) vsaj 5-odstotni delež v ciljni družbi pred poslovno združitvijo; (ii) dokazati je treba, da je bilo dobro ime obdavčeno in zaračunano prodajalcu; (iii) prodajalec ni povezan s kupcem. Če pogoj (iii) ni izpolnjen, mora znesek, ki se odšteje, ustrezati nepovratni amortizaciji neopredmetenih sredstev,
-
člen 21 TRLIS z naslovom „Izvzetje za izognitev mednarodnemu dvojnemu obdavčevanju dividend in dohodka iz tujih virov na podlagi prenosa vrednostnih papirjev, ki pomenijo lastniški kapital podjetij s sedežem zunaj Španije“, je zajet pod naslovom IV TRLIS. Člen 21 določa pogoje, pod katerimi so dividende ali prihodki subjektov, ki nimajo sedeža na španskem ozemlju, oproščeni davka, če jih prejme družba z davčnim domicilom v Španiji,
-
člen 22 TRLIS z naslovom „Izvzetje nekaterih prihodkov, ki se pridobijo v tujini prek stalne poslovne enote“, je zajet v poglavju IV TRLIS. Člen 22 TRLIS določa pogoje, pod katerimi so prihodki, ki jih v tujini ustvari stalna poslovna enota zunaj Španije, oproščeni davka.
(32)
Za namene tega sklepa:
-
prenos sredstev pomeni operacijo, s katero družba brez prenehanja prenese vse ali eno ali več panog svoje dejavnosti na drugo družbo,
-
poslovna združitev pomeni operacijo, s katero ena ali več družb ob prenehanju brez likvidacije prenese vsa svoja sredstva in obveznosti na drugo obstoječo družbo ali družbo, ki jo oblikujejo v zameno za izdajo vrednostnih papirjev, ki predstavljajo kapital te druge družbe, svojim delničarjem,
-
prevzem deleža pomeni operacijo, s katero ena družba prevzame delež v kapitalu druge družbe brez privolitve večine ali nadzora nad glasovalnimi pravicami ciljne družbe,
-
ciljna družba pomeni družbo, ki nima sedeža v Španiji in katere prihodek izpolnjuje pogoje iz odstavka (30)(c) ter v kateri je delež prevzela družba s sedežem v Španiji,
-
prevzemi znotraj EU pomenijo prevzeme deležev, ki izpolnjujejo vse zadevne pogoje iz člena 12(5) TRLIS, v ciljni družbi, ki je oblikovana v skladu z zakonodajo države članice in ima registrirani sedež, glavno upravo ali glavno poslovalnico v Uniji,
-
prevzemi zunaj EU pomenijo prevzeme deležev, ki izpolnjujejo vse zadevne pogoje iz člena 12(5) TRLIS, v ciljni družbi, ki ni bila oblikovana v skladu z zakonodajo države članice ali nima registriranega sedeža, glavne uprave ali glavne poslovalnice v Uniji.
III. RAZLOGI ZA SPROŽITEV POSTOPKA
(33)
Komisija je z odločitvijo o sprožitvi postopka začela formalni postopek preiskave, kot ga določa člen 108(2) PDEU (prej člen 88(2) Pogodbe ES), v zvezi s spornim ukrepom, ker se je zdelo, da izpolnjuje vse pogoje, da šteje za državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU. Komisija je prav tako dvomila, ali je mogoče sporni ukrep obravnavati kot združljiv z notranjim trgom, ker se je zdelo, da se ne more uporabiti nobena od izjem iz člena 107(2) in (3).
(34)
Komisija je zlasti menila, da se je sporni ukrep razlikoval od običajnega področja uporabe španskega sistema o davku od dohodkov pravnih oseb, ki je referenčni davčni sistem. Prav tako je menila, da davčna amortizacija finančnega dobrega imena, ki izhaja iz prevzema 5-odstotnega deleža v tuji ciljni družbi, pomeni izjemno spodbudo.
(35)
Komisija je ugotovila, da se je davčna amortizacija uporabila le za posebno kategorijo družb, in sicer družbe, ki prevzamejo nekatere deleže, ki znašajo vsaj 5 % kapitalskega deleža ciljne družbe, in le v zvezi s tujimi ciljnimi družbami, če so izpolnjena merila iz člena 21(1) TRLIS. Komisija je prav tako poudarila, da znižanje davka, ki daje prednost le izvozu nacionalnih proizvodov, v skladu s sodno prakso Sodišča Evropske unije pomeni državno pomoč (16). Sporni ukrep se je torej zdel selektiven.
(36)
V zvezi s tem je Komisija prav tako menila, da se zaradi značilnosti davčnega sistema selektivna prednost ni zdela utemeljena. Zlasti je menila, da razlikovanja zaradi spornega ukrepa, ki odstopa od splošnih predpisov španskega računovodskega in davčnega sistema, ni mogoče utemeljiti z razlogi, ki so povezani s tehničnimi podrobnostmi davčnega sistema. Dobro ime je dejansko mogoče odšteti le v primeru poslovne združitve ali prenosa sredstev, razen pod pogoji spornega ukrepa. Po mnenju Komisije je prav tako nesorazmerno trditi, da je sporni ukrep dosegal cilje nevtralnosti, za katere si prizadeva španski sistem, ker je omejen zgolj na prevzem znatnih deležev v tujih družbah.
(37)
Poleg tega je Komisija menila, da je sporni ukrep povzročil uporabo državnih sredstev, ker je vključeval navedene davčne prihodke španske državne blagajne. Nazadnje, sporni ukrep bi lahko z zagotavljanjem selektivne gospodarske prednosti španskim družbam, ki so vključene v prevzemanje znatnih deležev v tujih družbah, izkrivljal konkurenco na evropskem trgu poslovnih združitev. Komisija prav tako ni ugotovila nobenih razlogov za obravnavo spornega ukrepa kot združljivega z notranjim trgom.
(38)
Zato je Komisija sklenila, da bi lahko sporni ukrep pomenil nezdružljivo državno pomoč. V takem primeru bi bilo treba pomoč vrniti v skladu s členom 14 Uredbe Sveta (ES) št. 659/1999 z dne 22. marca 1999 o določitvi podrobnih pravil za uporabo člena 93 Pogodbe. V skladu s tem je Komisija pozvala španske organe in zainteresirane strani, naj predložijo pripombe glede mogočih upravičenih pričakovanj ali katerega koli drugega splošnega načela prava Unije, ki bi Komisiji izjemoma omogočal oprostitev vračila pomoči v skladu z drugim stavkom člena 14(1) navedene uredbe Sveta.
IV. PRVA DELNA NEGATIVNA ODLOČBA
(39)
Komisija je v prejšnji odločbi ugotovila, da člen 12(5) TRLIS pomeni shemo pomoči v smislu člena 107(1) PDEU, kadar se uporablja za prevzeme znotraj EU.
(40)
Komisija je še ugotovila, da sporni ukrep pomeni nezakonito shemo pomoči, v kolikor se je uporabljal za prevzeme znotraj EU, ker se je izvajal v nasprotju s členom 108(3) PDEU.
(41)
Komisija je ohranila postopek, kakor je bil sprožen z odločitvijo o sprožitvi postopka z dne 10. oktobra 2007, odprt za prevzeme zunaj EU ob upoštevanju novih dokazov v zvezi z ovirami za čezmejne združitve zunaj EU, za katere so se španski organi zavezali, da jih bodo predložili.
V. PRIPOMBE ŠPANSKIH ORGANOV IN ZAINTERESIRANIH TRETJIH STRANI
(42)
Komisija je prejela pripombe španskih organov (17) in 32 zainteresiranih tretjih strani (18), med katerimi je bilo osem združenj.
(43)
Povedano na kratko, španski organi menijo, da je člen 12(5) TRLIS splošni ukrep, in ne izjema v španskem davčnem sistemu, saj ta določba omogoča amortizacijo neopredmetenega sredstva, ki velja za vsakega davčnega zavezanca, ki prevzame znatni delež v tuji družbi. Glede na prakso Komisije in zadevno sodno prakso španski organi sklepajo, da spornih ukrepov ni mogoče šteti za državno pomoč v smislu člena 107 PDEU. Poleg tega menijo, da bi bil drugačen sklep v nasprotju z načelom pravne varnosti. Španski organi prav tako ugovarjajo pristojnosti Komisije, da nasprotuje temu splošnemu ukrepu, ker menijo, da Komisija ne more uporabiti pravil o državni pomoči kot podlago za uskladitev davčnih vprašanj.
(44)
Na splošno, 30 zainteresiranih tretjih strani (v nadaljnjem besedilu: 30 zainteresiranih strani) podpira stališča španskih organov, medtem ko dve tretji strani (v nadaljnjem besedilu: dve strani) menita, da člen 12(5) TRLIS pomeni nezakonit ukrep državne pomoči, ki ni združljiv z notranjim trgom. Zato bodo argumenti 30 zainteresiranih strani predstavljeni skupaj s stališčem španskih organov, argumenti dveh strani pa bodo opisani ločeno.
A. Pripombe Španskih organov in 30 zainteresiranih strani
(45)
Španski organi v uvodni pripombi poudarjajo, da so za neposredno obdavčitev pristojne države članice. Zato mora biti ukrep Komisije na tem področju v skladu z načelom subsidiarnosti iz člena 5 Pogodbe ES (ki ga zdaj vsebinsko nadomešča člen 5 PDEU). Poleg tega španski organi opozarjajo, da člen 3 Pogodbe ES (ki ga zdaj vsebinsko nadomeščajo členi od 3 do 6 PDEU) in člen 58(1)(a) Pogodbe ES (ki ga zdaj nadomešča člen 65 PDEU) omogočata državam članicam, da glede na kraj naložbe ali davčni domicil davčnega zavezanca oblikujejo različne davčne sisteme, pri čemer se to ne obravnava kot omejitev prostega pretoka kapitala.
(46)
Trideset zainteresiranih strani prav tako trdi, da bi negativna odločitev Komisije kršila načelo nacionalne davčne avtonomije, določeno v PDEU, in tudi člen 56 Pogodbe ES (ki ga zdaj nadomešča člen 63 PDEU), s katerim se prepovedujejo omejitve prostega pretoka kapitala.
A.1. Sporni ukrep ne pomeni državne pomoči
(47)
Španski organi in 30 zainteresiranih strani menijo, da sporni ukrep ne pomeni državne pomoči v smislu člena 107(1) PDEU, ker: (i) ne dodeljuje gospodarske prednosti; (ii) ne daje prednosti nekaterim družbam; niti (iii) ne izkrivlja ali ne bi mogel izkrivljati konkurence med državami članicami. V skladu z logiko španskega davčnega sistema menijo, da je treba sporni ukrep obravnavati kot splošen ukrep, ki se brez razlikovanja uporablja za vse vrste družb in dejavnosti.
A.1.1. Sporni ukrep ne daje gospodarske prednosti
(48)
V nasprotju s stališčem Komisije iz odločitve o sprožitvi postopka člen 12(5) TRLIS ne pomeni izjeme v španskem sistemu o davku od dohodkov pravnih oseb, ker: (i) španski računovodski sistem ni primerna referenca, s katero bi lahko utemeljili obstoj izjeme v davčnem sistemu; in (ii) čeprav bi veljalo nasprotno, je postala označitev finančnega dobrega imena kot amortizacijskega sredstva sčasoma splošna značilnost španskega računovodskega sistema in sistema davka od dohodkov pravnih oseb.
(49)
Prvič, računovodski rezultat zaradi neusklajenosti računovodskih pravil ne more biti referenca za ugotavljanje izjemnosti spornega ukrepa. Seveda se v Španiji davčna osnova izračuna na podlagi računovodskega rezultata, ki se prilagodi glede na davčne predpise. Zato v zadevnem primeru računovodski pomisleki po mnenju Španije ne morejo biti referenca za davčni ukrep.
(50)
Drugič, napačno je mnenje, da amortizacija dobrega imena ni v skladu z logiko španskega računovodskega sistema, saj je mogoče dobro ime (19) in finančno dobro ime (20) amortizirati v obdobjih, ki trajajo do največ 20 let. V teh empiričnih predpisih se izraža izguba vrednosti osnovnih sredstev ne glede na to, ali so opredmetena ali ne. Zato člen 12(5) TRLIS ne pomeni izjeme, ker ne izhaja iz predpisov o amortizaciji dobrega imena, vzpostavljenih v španskem računovodskem in davčnem sistemu.
(51)
Tretjič, španski organi poudarjajo, da sporni ukrep ne pomeni resnične gospodarske prednosti, ker se v primeru prodaje prevzetega deleža odšteti znesek vrne z obdavčenjem kapitalskega dobička, zaradi česar je davčni zavezanec v enakem položaju, kot če se člen 12(5) TRLIS ne bi uporabil.
(52)
Četrtič, Komisija se v zvezi z ugotavljanjem obstoja prednosti napačno sklicuje na člen 11(4) in člen 89(3) TRLIS. Komisija je v odločitvi o sprožitvi postopka navedla, da za korist iz člena 12(5) TRLIS nista potrebna niti poslovna združitev niti prevzem ciljne družbe. Ta trditev kaže na nerazumevanje španskega davčnega sistema, saj navedena člena skupini družb, ki skupaj prevzamejo nadzor nad ciljno družbo, ne preprečujeta odbitka ustreznega dela od dobrega imena, ki izhaja iz operacije. Zato za uporabo navedenih členov ni potreben posamezni nadzor nad ciljno družbo, da bi imeli koristi od spornega ukrepa. V zvezi s tem bi bilo neustrezno mnenje, da člen 12(5) TRLIS zagotavlja ugodnejšo obravnavo kot člen 11(4) ali člen 89(3) TRLIS, kar zadeva nadzorni položaj upravičencev. Nazadnje je treba opozoriti, da je merilo 5-odstotnega deleža v skladu s pogoji iz člena 89(3) TRLIS ter s smernicami in prakso Komisije (21).
(53)
Španski organi poudarjajo, da se Komisija prav tako nepravilno sklicuje na člen 12(3) TRLIS, da bi opredelila domnevno prednost v skladu s členom 12(5) TRLIS: člen 12(3) se uporablja za primere amortizacije, če je v ciljni družbi evidentirana objektivna izguba, medtem ko se s členom 12(5) TRLIS dopolnjuje ta določba, poleg tega pa se v njem izraža izguba vrednosti, ki se pripiše amortizaciji finančnega dobrega imena.
(54)
Petič, v Obvestilu Komisije o uporabi pravil o državni pomoči za ukrepe, ki zadevajo neposredno obdavčitev ustvarjenega dohodka (22) (v nadaljnjem besedilu: Obvestilo Komisije), je izrecno navedeno, da pravila o amortizaciji ne pomenijo državne pomoči. Pravilo ne pomeni izjeme v splošnem davčnem sistemu, ker je sedanji koeficient amortizacije za finančno dobro ime v obdobju najmanj 20 let enak kot koeficient amortizacije za dobro ime.
(55)
Nazadnje, trideset zainteresiranih strani prav tako meni, da če bi sporni ukrep pomenil prednost, bi bili končni upravičenci delničarji ciljne družbe, ker bi prejeli ceno, ki jo je plačala prevzemna družba, ki je imela korist od spornega ukrepa.
A.1.2. Sporni ukrep ne daje prednosti nekaterim družbam ali proizvodnji posameznega blaga
(56)
Prvič, Španija trdi, da je člen 12(5) TRLIS splošni ukrep, ker je dostopen vsem španskim družbam ne glede na njihovo dejavnost, sektor, velikost, obliko ali druge značilnosti. Edini pogoj, da ima lahko davčni zavezanec korist od spornega ukrepa, je davčni domicil v Španiji. Dejstvo, da vsi davčni zavezanci nimajo koristi od zadevnega ukrepa, ne pomeni, da je ukrep selektiven. Zato člen 12(5) TRLIS ni niti dejansko niti pravno selektiven v smislu člena 107(1) PDEU. V skladu s tem so španski organi v dopisu z dne 14. julija 2008 (23) predložili podatke iz španskih davčnih napovedi iz leta 2006, ki dokazujejo, da so vse vrste družb (mala in srednje velika podjetja ter velike družbe) in tudi družbe, dejavne v različnih sektorjih gospodarstva, imele korist od spornega ukrepa. Španski organi prav tako poudarjajo, da je Splošno sodišče v nedavni sodbi (24) navedlo, da omejeno število upravičencev samo po sebi ne zadostuje za dokaz selektivnosti ukrepa, ker lahko zadevna skupina dejansko predstavlja vse družbe v danem pravnem in dejanskem položaju. Španski organi zlasti poudarjajo, da je sporni ukrep podoben nedavni zadevi (25), ki jo je Komisija obravnavala kot splošen ukrep, in zato zahtevajo enako obravnavo.
(57)
Drugič, po mnenju španskih organov in 30 zainteresiranih strani je Komisija v odločitvi o sprožitvi postopka zamenjala pojem selektivnosti in objektivne pogoje spornega ukrepa, ki se nanašajo le na nekatere transakcije (tj. delež v tuji ciljni družbi). Komisija namreč domneva, da je člen 12(5) TRLIS selektiven, ker ni zagotovljena enaka obravnava primerljivih naložb v španskih družbah. Vendar ni ugotovila, da merila selektivnosti ne določa dejstvo, da je upravičenec do spornega ukrepa skupina družb ali večnacionalna družba z deležem v ciljni družbi. Zaradi samega dejstva, da ukrep koristi le družbam, ki izpolnjujejo objektivno merilo iz spornega ukrepa, ukrep ni selektiven. Merilo selektivnosti pomeni, da morajo subjektivne omejitve veljati za upravičenca do spornega ukrepa. Merilo selektivnosti, oblikovano za ta postopek, ni skladno s predhodno prakso Komisije ter je preveč nejasno in presplošno. Nadaljnja uporaba tega pojma bi povzročila napačno sklepanje, da večina odhodkov za davek, ki se odbijejo, spada na področje uporabe člena 107(1) PDEU.
(58)
Španski organi dodajajo, da dejstvo omejevanja amortizacije finančnega dobrega imena na to, ki izhaja iz prevzema znatnega deleža v ciljni družbi, ne zadostuje za odpravo splošnega značaja spornega ukrepa, saj se brez razlikovanja uporablja za vse družbe, ki imajo davčni domicil v Španiji, brez dodatnih zahtev. V skladu s sodno prakso Sodišča (26) ukrep, ki brez razlikovanja koristi vsem družbam na nacionalnem ozemlju, torej ne more pomeniti državne pomoči.
(59)
Tretjič, s 5-odstotno mejno vrednostjo ni določen najmanjši znesek, ki ga je treba vložiti, zato sporni ukrep ne koristi le velikim družbam. V zvezi z dejstvom, da se od prodajalca ne zahteva plačilo kapitalskih dobičkov za uporabo spornega ukrepa, to po mnenju španskih organov ni pomembno, saj nadzor nad dohodki, ki jih v tujini prejme prodajalec, ki ni davčni zavezanec v Španiji, ni v njihovi pristojnosti. Nazadnje, omejevanje področja uporabe ukrepa zaradi davčnih in tehničnih razlogov na prevzeme deleža v ciljnih družbah je v skladu z razmerami, ki so posledica izvajanja različnih direktiv Skupnosti.
(60)
Četrtič, uvedbo spornega ukrepa vsekakor utemeljuje načelo nevtralnosti, ki je osnova celotne španske davčne zakonodaje. To načelo pomeni, da mora biti davčna obravnava naložbe nevtralna ne glede na uporabljene instrumente, naj je to prenos sredstev, poslovna združitev ali prevzem deleža. Zato mora biti davčna amortizacija naložbe enaka ne glede na instrument, uporabljen za izvedbo zadevnega prevzema. V tem širšem smislu je končni cilj spornega ukrepa zagotoviti prost pretok kapitala z izognitvijo diskriminacijskemu davčnemu obravnavanju med transakcijami s ciljnimi družbami in izključno domačimi transakcijami. Ob upoštevanju, da lahko prevzemi obsežnih deležev v družbah rezidentkah vodijo v poslovno združitev prevzete in prevzemne družbe brez pravnih ali finančnih ovir, je mogoče dobro ime, ki bi sledilo za davčne namene kot posledica združitve, amortizirati (27). Vendar dobro ime čezmejnih operacij ne more nastati, ker usklajenost na ravni Skupnosti ni dokončna ali, še slabše, ker zunaj Evropske unije usklajenosti ni.
(61)
Poleg tega so španski organi in nekatere od 30 zainteresiranih strani med preiskavo zelo podrobno opisali pravne ovire v zakonodaji 15 tretjih držav. Tehnične informacije iz stališč, ki so jih predložili španski organi in 30 zainteresiranih strani, so povzete v prilogah II in III k temu sklepu (v nadaljnjem besedilu: poročila). Te opise je treba širše razlagati ob upoštevanju naslednje trditve španskih organov (28): „španski davčni sistem tako zagotavlja različne davčne sheme, kot v primeru prevzemov deležev v tujih družbah v primerjavi s prevzemi v španskih družbah (izvajanje operacij združitev, prevzema tveganja itd. ni mogoče), za doseganje davčne nevtralnosti, za katero si prizadevata španska domača zakonodaja in samo pravo EU, ter tudi za zagotavljanje usklajenosti in učinkovitosti španskega davčnega sistema.“ Po mnenju teh organov in 30 zainteresiranih strani ovire, opisane v poročilih, onemogočajo poslovne združitve med družbami iz različnih držav članic. Zato je namen spornega ukrepa odpraviti negativen vpliv teh ovir, za katere Španija ni odgovorna. Posledično je omejevanje področja uporabe spornega ukrepa na čezmejne prevzeme nujno za izvajanje načela nevtralnosti. Tako - še vedno po mnenju španskih organov - španski davčni sistem različno obravnava davčne zavezance v različnih položajih (29), s čimer se zagotavlja njegova nevtralnost, kot se zahteva s samim sistemom in PDEU.
(62)
Za zaključek, namen spornega ukrepa je odpraviti davčne ovire, ki jih španski davčni sistem ustvarja pri odločitvah o naložbah, tako da v nasprotju s prevzemi v domačih družbah kaznuje prevzeme deležev v tujih družbah. Sporni ukrep zagotavlja enako davčno obravnavo za obe vrsti prevzemov (neposredni prevzemi sredstev in posredni prevzemi z nakupom deležev): dobro ime, ki izhaja iz obeh vrst prevzemov (neposredno dobro ime in finančno dobro ime), je tako mogoče opredeliti za pospeševanje vključevanja različnih trgov, dokler se dejanske in pravne ovire za čezmejne poslovne združitve ne odpravijo. Španski organi tako zagotavljajo, da lahko davčni zavezanci izbirajo med naložbo na lokalni ali čezmejni ravni, ne da bi nanje vplivale te ovire. S členom 12(5) TRLIS se z odpravo škodljivih učinkov ovir dejansko obnavljajo pošteni pogoji konkurenčnosti.
A.1.3. Sporni ukrep ne izkrivlja konkurence niti ne vpliva na trgovino Unije
(63)
Španski organi navajajo, da Komisija ni opredelila zahtevanega zakonskega standarda, da se s členom 12(5) TRLIS omejuje konkurenca, ker (i) domnevni „trg za prevzeme deležev v družbah“ ni ustrezni trg za namene konkurenčnega prava; in (ii) čeprav bi bilo tako, amortizacija finančnega dobrega imena sama po sebi ne vpliva na konkurenčni položaj španskih družb.
(64)
Prvič, Komisija je sporni ukrep opredelila kot protikonkurenčno prednost, ker se s členom 12(5) španskim davčnim zavezancem omogoča pridobitev premije za prevzem obsežnega deleža v ciljni družbi. Vendar Komisija ni izvedla primerjalne študije o gospodarskem položaju španskih in mednarodnih družb.
(65)
Drugič, sporni ukrep ne more izkrivljati konkurence, ker je brez omejitev na voljo vsem španskim družbam. Dejansko ima lahko vsaka družba v enakem položaju kot upravičenec do spornega ukrepa korist od ukrepa in tako zmanjša svojo davčno obremenitev, kar izniči morebitno konkurenčno prednost, ki bi lahko izhajala iz tega ukrepa. Poleg tega za nižjo stopnjo obdavčitve v državi članici, ki lahko poveča konkurenčno prednost lokalnih družb, ne smejo veljati pravila o državni pomoči, če je splošne narave.
(66)
Nazadnje, Komisija je ob upoštevanju Uredbe o združitvah (30) že preučila veliko španskih čezmejnih operacij, ki bi lahko imele koristi od spornega ukrepa. Vendar Komisija v nobenem od zadevnih primerov ni bila zaskrbljena zaradi mogočega izkrivljanja konkurence.
(67)
Navedbe Komisije niso le daleč od resničnosti, ampak tudi niso realne glede na položaj v zvezi z naložbami v španskih družbah. Sporni ukrep ne izkrivlja konkurence niti nima škodljivih učinkov na trgovinske pogoje znotraj EU v obsegu, ki bi bil v nasprotju s skupnim interesom.
(68)
Na neusklajenem trgu, ki je posledica konkurence med davčnimi sistemi, imajo enake operacije različne davčne posledice, ki so odvisne od sedeža trgovcev. Tak položaj izkrivlja konkurenco, čeprav so zadevni nacionalni ukrepi splošne narave. Z drugimi besedami, to izkrivljanje ni posledica državne pomoči, ampak je posledica pomanjkanja usklajenosti. Če bi se sklepanje Komisije nadaljevalo, bi bilo treba sprožiti formalne preiskave o več sto nacionalnih ukrepih, kar bi povzročilo pravno negotovost, ki bi bila izjemno škodljiva za tuje naložbe.
A.2. Združljivost
(69)
Čeprav Komisija meni, da člen 12(5) TRLIS pomeni državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU, je ta določba združljiva s členom 107(3) PDEU, ker prispeva k interesu Unije za pospeševanje povezovanja mednarodnih družb.
(70)
Ukrep je mogoče obravnavati kot združljiv, če odpravlja tržno nepopolnost, izpolnjuje jasno opredeljene cilje skupnega interesa ter znotraj EU ne izkrivlja konkurence in trgovine v obsegu, ki je v nasprotju s skupnim interesom, kot je navedeno v Akcijskem načrtu državnih pomoči (31). V zadevnem primeru pomeni tržna nepopolnost težavo (ali dejansko nezmožnost) pri izvajanju čezmejnih poslovnih združitev. Učinek člena 12(5) TRLIS je pospeševanje ustanavljanja vseevropskih družb z vzpostavljanjem enakopravnosti pri domačih in čezmejnih prevzemih.
(71)
Torej je po mnenju španskih organov člen 12(5) TRLIS združljiv z notranjim trgom, ker ob neobstoječem evropskem davčnem usklajevanju sorazmerno dosega cilj odpravljanja ovir za čezmejne naložbe. Učinkovita namena spornega ukrepa sta odpravljanje škodljivega učinka ovir za čezmejne poslovne združitve ter usklajevanje davčne obravnave čezmejnih in lokalnih poslovnih združitev z namenom zagotoviti, da sprejete odločitve v zvezi s takšnimi operacijami temeljijo izključno na ekonomskih razmislekih, in ne na davčnih razmislekih.
A.3. Upravičeno pričakovanje in pravna varnost
(72)
Nazadnje, če Komisija izjavi, da člen 12(5) TRLIS pomeni državno pomoč, ki je nezdružljiva z notranjim trgom, mora priznati obstoj nekaterih okoliščin, ki utemeljujejo nevračilo domnevne državne pomoči, prejete v skladu s členom 12(5) TRLIS. Upravičenci morajo imeti pravico do zaključka izredne amortizacije finančnega dobrega imena glede na prevzeme, opravljene pred datumom objave končne odločbe.
(73)
Prvič, Komisija v odločitvi o sprožitvi postopka očitno priznava verjeten obstoj upravičenih pričakovanj. Zato ta izjava v skladu s sodno prakso Splošnega sodišča (32) pomeni jasen znak obstoja upravičenih pričakovanj. Ker v odločitvi o sprožitvi postopka niso prejudicirani rezultati formalne preiskave, je treba upravičena pričakovanja priznati za vse operacije, ki so bile opravljene pred datumom objave končne odločbe.
(74)
Drugič, Komisija je v odgovorih na pisna vprašanja poslancev Evropskega parlamenta (33) navedla, da člen 12(5) TRLIS ne pomeni državne pomoči. Ta izjava pomeni jasno stališče Komisije, ki španskim organom in upravičencem do spornega ukrepa omogoča očitna upravičena pričakovanja.
(75)
Tretjič, Komisija je v skladu s sklepom, ki ga je sprejela v podobnih primerih (34), zagotovila sklop posrednih dokazov, da člen 12(5) TRLIS ne pomeni državne pomoči. Ob upoštevanju teh odločb preudarna družba ne bi mogla predvidevati, da bi lahko Komisija sprejela nasprotno stališče.
(76)
Nazadnje, sporni ukrep je treba še naprej uporabljati za vse operacije pred datumom objave negativne odločbe, dokler amortizacija finančnega dobrega imena ni končana. Sporni ukrep ustreza pravici do odbitka danega zneska, ki se določi ob prevzemu in katerega odbitek se razporedi prek naslednjih 20 let. Poleg tega je zaradi stališča Komisije v podobnih primerih (35) upravičeno predvidevati, da je treba upravičena pričakovanja ohraniti do datuma objave končne odločbe.
B. Pripombe dveh strani
(77)
Po mnenju dveh strani člen 12(5) TRLIS pomeni državno pomoč. Strani vztrajata, da upravičenih pričakovanj v zadevnem primeru ni, zato pozivata Komisijo, naj naloži vračilo vse nezakonito dodeljene pomoči. Njune trditve so povzete v nadaljevanju.
B.1. Sporni ukrep pomeni državno pomoč
B.1.1. Sporni ukrep daje gospodarsko prednost
(78)
Po mnenju dveh strani je člen 12(5) TRLIS glede na svojo naravo izjema, ker španski davčni sistem, razen te določbe, ne omogoča amortizacije finančnega dobrega imena, ampak le odbitek v primeru preskusa oslabitve. Španska zakonodaja o davku od dohodkov pravnih oseb do uvedbe člena 12(5) TRLIS ni omogočala amortizacije deležev, ne glede na to, ali se je oslabitev dejansko zgodila ali ne. Strani poudarjata, da je člen 12(5) TRLIS verjetno edinstven v evropskem okviru, saj nobena druga država članica nima podobnega sistema za čezmejne transakcije, ki ne vključuje prevzema nadzornih deležev.
(79)
V skladu s španskim davčnim sistemom je mogoče dobro ime amortizirati le pri poslovni združitvi; edina izjema, ki omogoča amortizacijo v izjemnih primerih, je sporni ukrep: pri prevzemu manjšinskega deleža v ciljni družbi. To se razlikuje od splošnega davčnega sistema, ker je amortizacija mogoča ne le brez poslovne združitve, ampak tudi v primerih, ko kupec sploh ne prevzame nadzora nad tujo ciljno družbo. Tako se s členom 12(5) TRLIS dodeljuje ugodnost nekaterim španskim družbam v primerjavi z (a) drugimi španskimi družbami, ki delujejo le na nacionalni ravni, in (b) drugimi subjekti iz EU, ki na mednarodnem trgu konkurirajo španskim upravičencem do spornega ukrepa.
(80)
Španski organi z ekonomskega vidika zagotavljajo ne le brezobrestno posojilo, ki se bo črpalo v dvajsetletnem obdobju (brezobrestni odlog plačila davkov), ampak tudi učinkovito prepuščajo datum vračila brezobrestnega posojila presoji posojilojemalca, če se posojilo dejansko vrne. Če vlagatelj ne prenese obsežnega deleža, je učinek enak kot odpis dolga s strani španskih organov. V tem primeru se ukrep spremeni v trajno davčno oprostitev.
(81)
Ena od obeh strani ocenjuje, da lahko španski prevzemniki zaradi spornega ukrepa na primer v bančnem sektorju plačajo približno 7 % več, kot bi bili sicer sposobni. Vendar prav tako priznava, da je ponudbena cena sestavljena iz različnih dodatnih elementov, zato sporni ukrep ni edini dejavnik, čeprav je verjetno eden od najbolj odločilnih dejavnikov za napadalnost morebitnih španskih ponudnikov, ki imajo korist od spornega ukrepa. Ta stran meni tudi, da ukrep zagotavlja določeno prednost španskim ponudnikom na mednarodnih dražbah.
B.1.2. Sporni ukrep daje prednost nekaterim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga
(82)
Med zadevnim primerom in okoliščinami, ki so vodile k sodbi Sodišča z dne 15. julija 2004 (36), obstajajo jasne podobnosti. Kljub argumentom španskih organov, da sporni ukrep v zadnjenavedenem primeru ni selektiven, ker se člen 37 TRLIS uporablja za vse španske družbe z mednarodnimi naložbami, je Sodišče sklenilo, da je ukrep pomenil državno pomoč, ker je bil omejen le na eno kategorijo družb, in sicer na družbe z določenimi mednarodnimi naložbami. Enako sklepanje je mogoče uporabiti pri členu 12(5) TRLIS. Vzrok za selektivnost člena 12(5) TRLIS je torej dejstvo, da so le družbe, ki prevzemajo deleže v tujih družbah, upravičene do te določbe.
(83)
Poleg tega imajo lahko le družbe določene velikosti in z določeno finančno močjo, ki izvajajo večnacionalne operacije, korist od člena 12(5) TRLIS. Čeprav bilanca stanja družbe razkriva knjigovodske vrednosti sredstev, običajno ne pokaže tudi tihe tržne vrednosti sredstev. Zato imajo v praksi le subjekti s kontrolnim deležem v ciljnih družbah ustrezen dostop do poslovnih knjig družbe, da preverijo tiho tržno vrednost sredstev družbe. Posledično 5-odstotna mejna vrednost daje prednost družbam, ki izvajajo večnacionalne operacije.
(84)
Poleg tega ima le španski subjekt z obstoječo dejavnostjo v Španiji špansko davčno osnovo in ima lahko korist od amortizacije. Zato imajo lahko v praksi le družbe s sedežem v Španiji in z obsežno špansko davčno osnovo korist od ukrepa, saj je mogoča korist povezana z obsegom španskega poslovanja, ne pa s prevzemom. Čeprav je člen 12(5) TRLIS oblikovan tako, da se uporablja za vse v Španiji ustanovljene subjekte, ima lahko v praksi na leto od ukrepa korist le omejeno in opredeljivo število družb s špansko davčno osnovo, ki izvajajo tuje prevzeme v zadevnem davčnem letu in imajo obsežno davčno osnovo, od katere je mogoče odšteti odbitek finančnega dobrega imena. Zato se s spornim ukrepom dejansko nalaga različna davčna obravnava celo za španske subjekte, ki so v enakem položaju pri izvajanju prevzemov v tujini.
(85)
Obe strani menita, da nista mogli opredeliti nobenega cilja, horizontalnega merila ali pogoja, s katerim bi utemeljili sporni ukrep. Prav nasprotno, menita, da je osnovni namen ukrepa omogočiti korist nekaterim španskim subjektom. Poleg tega, če je sporni ukrep del španskega davčnega sistema, bi morali tuji deleži, prevzeti pred zadevnim datumom, prav tako izpolnjevati merila za ukrep, vendar ni tako, saj se davčna olajšava dodeli le za deleže, prevzete po 1. januarju 2002.
(86)
V skladu s tem in ob upoštevanju politike Komisije (37) je treba sporni ukrep obravnavati kot selektiven.
B.1.3. Sporni ukrep izkrivlja konkurenco in vpliva na trgovino EU
(87)
Sporni ukrep je očitno diskriminacijski, saj španskim subjektom omogoča jasno davčno in denarno korist, ki je tuji subjekti ne morejo uživati. V primeru dražbe ali drugega konkurenčnega postopka za prevzem družbe taka prednost pomeni bistveno razliko.
(88)
Za ponudbe za prevzem se običajno pričakuje plačilo premije nad ceno delnice ciljne družbe, kar skoraj vedno prinese finančno dobro ime. V več primerih so finančni mediji poročali o večjih prevzemih, ki so jih izvedle španske družbe, in ustreznih davčnih olajšavah, ki izhajajo iz španskih davčnih predpisov o amortizaciji finančnega dobrega imena. V primeru enega od teh prevzemov, ki ga je izvedla investicijska banka, je bila davčna ugodnost na podlagi člena 12(5) TRLIS ocenjena na 1,7 milijarde EUR ali 6,5 % ponudbene cene. V drugem poročilu je bilo navedeno, da je lahko španski prevzemnik ponudil za približno 15 % višjo ceno od nešpanskih konkurentov.
(89)
Prav tako se zdi, da sporni ukrep daje prednost nekaterim izvoznim dejavnostim (izvozna pomoč za prevzeme tujih deležev) španskih družb, kar je v nasprotju z uveljavljeno politiko Komisije (38) na tem področju.
B.1.4. Sporni ukrep vpliva na državna sredstva
(90)
Sporni ukrep koristi družbam, ki izpolnjujejo nekatere zahteve, in jim omogoča zmanjšanje njihove davčne osnove ter s tem zneska davka, ki bi ga sicer v danem letu morale plačati, če ne bi bilo te določbe. Tako daje upravičencu finančno prednost, katere stroške neposredno nosi proračun zadevne države članice.
VI. ODZIV ŠPANIJE NA PRIPOMBE TRETJIH STRANI
(91)
Španski organi poudarjajo, da velika večina pripomb tretjih strani podpira njihovo stališče. Le dve strani menita, da sporni ukrep pomeni državno pomoč, medtem ko preostale sklepajo, da člen 12(5) TRLIS ne pomeni državne pomoči v smislu člena 107(1) PDEU. V nasprotnem primeru bi pripombe predložilo manj gospodarskih subjektov. Poleg tega veliko različnih dejavnosti in velikost zainteresiranih tretjih strani kažejo na splošno naravo spornega ukrepa.
(92)
V zvezi z izjemnostjo spornega ukrepa španski organi zavračajo to opredelitev z opozarjanjem na splošno značilnost amortizacije dobrega imena in finančnega dobrega imena v skladu s španskimi računovodskimi pravili (39). Poleg tega je odbitek amortizacije dobrega imena splošno pravilo španskega sistema o davku od dohodkov pravnih oseb v skladu z določbami člena 11(4) in člena 89(3) TRLIS. Člen 12(5) TRLIS upošteva enako logiko. Predstavitev člena 12(3) TRLIS kot splošnega pravila za amortizacijo finančnega dobrega imena ni pravilna, ker ta člen zadeva odbitek deležev v družbah, ki ne kotirajo na borzi. Ta določba je povezana z amortizacijo teoretične računovodske vrednosti in ne z amortizacijo finančnega dobrega imena. Člen 12(3) in (5) TRLIS pomeni dve dopolnilni splošni pravili: prvo zadeva amortizacijo, pripisano izgubam, ki jih ustvari ciljna družba, medtem ko drugo zadeva odbitek le dela amortizacije, ki se pripiše amortizaciji finančnega dobrega imena. Nazadnje, dejstvo, da nobena druga država članica nima podobnega ukrepa, kot je sporni ukrep, ni pomembno, saj davčni sistemi v Evropski uniji niso usklajeni.
(93)
V zvezi s selektivnostjo spornega ukrepa so podobnosti s sodbo Sodišča z dne 15. julija 2004 (40) netočne, saj je Komisija v navedenem primeru jasno opredelila profil upravičenca, medtem ko v tem primeru to ni mogoče. Dejansko se v členu 12(5) TRLIS ne zahteva povezava med prevzemom deleža ter izvozom blaga in storitev. Zato sporni ukrep ne vpliva na povečanje izvoza španskega blaga ali storitev. Dejstvo, da ta neselektivni ukrep ni na voljo za domače operacije, ne vpliva na njegovo splošno naravo. Končni cilj spornega ukrepa je namreč enak kot cilj Direktive o čezmejni obdavčitvi, in sicer zagotoviti, da naložbene odločitve temeljijo na ekonomskih premislekih, in ne davčnih. Ker je torej mogoče izvesti poslovne združitve z domačimi prevzemi, ne s čezmejnimi, različno obravnavanje domačih in čezmejnih operacij ni le pravno utemeljeno, ampak je tudi nujno za zagotavljanje nevtralnosti davčnega sistema.
(94)
V zvezi z značilnostmi izkrivljanja, ki naj bi jih imel sporni ukrep, španski organi poudarjajo, da vsaka davčna olajšava, s katero se zmanjšajo operativni stroški družbe, povečuje konkurenčno prednost upravičenca. Vendar ta trditev ni pomembna, saj je sporni ukrep splošni ukrep. Različne davčne stopnje, ki se uporabljajo v državah članicah in vplivajo na konkurenčnost njihovih družb rezidentk, ne spadajo na področje pravil o državni pomoči. Poleg tega za sporni ukrep ni dokazov, da vpliva na trgovino med državami članicami. Prav tako posledica amortizacije finančnega dobrega imena ni nujno zvišanje cene, ki jo ponudi konkurent.
(95)
V zvezi z združljivostjo spornega ukrepa z notranjim trgom španski organi menijo, da je člen 12(5) TRLIS ustrezen in sorazmeren za odpravljanje tržne nepopolnosti z vzpostavitvijo nevtralnega davčnega sistema za domače in čezmejne operacije, ki pospešuje razvoj vseevropskih družb.
VII. PRESOJA SHEME
(96)
Komisija mora presoditi, ali sporni ukrep izpolnjuje pogoje iz člena 107(1) PDEU, da bi ugotovila, ali ukrep pomeni pomoč. V tej določbi je navedeno, da „razen če Pogodbi ne določata drugače, je vsaka pomoč, ki jo dodeli država članica, ali kakršna koli vrsta pomoči iz državnih sredstev, ki izkrivlja ali bi lahko izkrivljala konkurenco z dajanjem prednosti posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga, nezdružljiva z notranjim trgom, kolikor prizadene trgovino med državami članicami“. Komisija bo ob upoštevanju te določbe v nadaljevanju presodila, ali sporni ukrep pomeni državno pomoč.
A. Selektivnost in prednost iz ukrepa
(97)
Da se ukrep šteje za državno pomoč, mora biti poseben ali selektiven v smislu dajanja prednosti le posameznim družbam ali proizvodnji posameznega blaga.
(98)
V Obvestilu Komisije (41) je navedeno, da je „[g]lavno merilo pri uporabi člena 92(1) [zdaj člen 107(1) PDEU] za davčni ukrep […] tako dejstvo, da ukrep v korist posameznim družbam v državi članici zagotavlja izjemo pri uporabi davčnega sistema. Torej je treba najprej določiti veljavni skupni sistem. Nato je treba preučiti, ali so izjema v sistemu ali razlikovanja znotraj zadevnega sistema utemeljena ‚zaradi narave ali splošne sheme‘ davčnega sistema, to pomeni, ali izhajajo neposredno iz temeljnih ali vodilnih načel davčnega sistema zadevne države članice.“
(99)
V skladu s sodno prakso Sodišča (42)„glede presoje pogoja selektivnosti, ki je sestavni del pojma državne pomoči, iz ustaljene sodne prakse izhaja, da člen 87(1) ES [zdaj člen 107(1) PDEU] predpisuje, da se v okviru določenega pravnega sistema ugotovi, ali nacionalni ukrep lahko daje prednost ‚posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga‘ v primerjavi z drugimi, ki so glede na cilje, ki jih ta ureditev zasleduje, v dejansko in pravno primerljivem položaju“ (43).
(100)
Sodišče je prav tako ob več priložnostih menilo, da člen 107(1) PDEU ne določa razlikovanja med vzroki ali cilji državnih ukrepov, ampak jih opredeljuje glede na njihove učinke (44). Zlasti davčni ukrepi, ki ne pomenijo prilagajanja splošnega sistema posebnim značilnostim posameznih družb, ampak so bili oblikovani kot sredstvo za izboljšanje konkurenčnosti, spadajo na področje člena 107(1) PDEU (45).
(101)
Vendar se pojem državne pomoči ne uporablja za državne ukrepe, ki razlikujejo med družbami, če to razlikovanje izhaja iz narave ali celotne strukture sistema, katerega del so. Kot je pojasnjeno v Obvestilu Komisije (46), „je nekatere pogoje mogoče razložiti z objektivnimi razlikami med davkoplačevalci“.
(102)
Komisija meni, kot je podrobneje razloženo v naslednjem oddelku, da je sporni ukrep selektiven, ker daje prednost le nekaterim skupinam družb, ki izvajajo nekatere naložbe v tujini, in da ta značilnost ni utemeljena z naravo sheme. Komisija meni, da je treba sporni ukrep presoditi ob upoštevanju splošnih določb sistema davka od dohodkov pravnih oseb in zlasti pravil o davčni obravnavi finančnega dobrega imena (glej odstavke od 48 do 69).
(103)
Komisija je prav tako analizirala, ali je dejanska predpostavka, na katero se opirajo španski organi, razumna in ali v zakonodajah tretjih držav obstajajo ovire. Vendar je treba poudariti, da to ne more pomeniti priznanja, da bi lahko take ovire upravičile različno davčno obravnavo v tem primeru. Poleg tega namen tega sklepa ni določiti pogoje, ki bi zadevni državi članici omogočili izogibanje opredelitvi spornega ukrepa za državno pomoč.
(104)
Tudi če bi bil izbran drug referenčni sistem, ki se zgleduje po tistem, ki so ga predlagali španski organi, Komisija ugotavlja, da bi sporni ukrep še vedno pomenil selektivno prednost, predvsem zaradi neobstoja različnih dejanskih in pravnih položajev, ki se zahtevajo v različnih okoliščinah za izkoriščanje ugodnosti iz določb o dobrem imenu ali finančnem dobrem imenu za tuje transakcije. Še pomembneje, na podlagi spornega ukrepa je mogoče finančno dobro ime priznati ločeno in ga tudi amortizirati, če upravičenec pridobi 5-odstotni manjšinski delež. Ta stopnja je veliko nižja od stopnje, potrebne za uporabo splošnih pravil o amortizaciji dobrega imena (47). Sporni ukrep je torej izjema od referenčnega sistema ne glede na to, kako se opredeli.
(105)
Poleg tega Komisija ugotavlja druge razlike v zvezi z izvedbenimi pogoji, ki se uporabljajo za sporni ukrep, in določbami referenčnega sistema. Na podlagi spornega ukrepa se prevzemi deležev, izvedeni pred 1. januarjem 2002, namreč ne upoštevajo za izračun osnove za amortizacijo. Po drugi strani v scenariju poslovne združitve ni takega presečnega datuma pri izračunavanju dobrega imena, pri čemer mora davčni zavezanec dokazati, da se združitev izvaja zaradi tehtnih gospodarskih razlogov, za izogibanje združitvam, katerih edini cilj je doseganje davčnih olajšav (48), medtem ko sporni ukrep zagotavlja le davčne olajšave. Španski organi niso mogli predložiti prepričljivih argumentov, ki bi upravičili te razlike, zato ni mogoče šteti, da je ukrep upravičen na podlagi logike španskega davčnega sistema.
(106)
Zato je sporni ukrep preveč nenatančen in samovoljen, ker ne določa nobenih pogojev, kot je obstoj posebnih, pravno omejenih položajev, ki bi utemeljevali različno davčno obravnavo. Posledično imajo primeri, za katere ni bilo dokazano, da so dovolj različni za utemeljitev selektivnega odstopanja od splošnih pravil o dobrem imenu, koristi od spornega ukrepa. Zato Komisija meni, da se sporni ukrep nanaša na odbitek davka za posebne vrste stroškov in diskriminacijsko zajema obsežno kategorijo transakcij, česar ni mogoče utemeljiti z objektivnimi razlikami med davčnimi zavezanci.
(107)
Poleg tega Komisija v skladu s sodno prakso Sodišča (49) meni, da za končno ugotovitev, da shema pomeni državno pomoč, ni treba dokazati, da vsaka individualna pomoč, dodeljena na podlagi te sheme, pomeni državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU. V ta namen za ugotovitev, da shema vključuje elemente pomoči v smislu člena 107(1) PDEU, zadostuje, da izvajanje preučevane sheme vodi v položaje, ki jih je mogoče opredeliti kot pomoč. Pregled zakonodaje vseh morebitnih držav zunaj EU, v zvezi s katerimi se postopek preiskave Komisije še vedno izvaja, je v okviru tega sklepa torej nepotreben. Zato je Komisija, kot je že bilo navedeno v odstavkih 115 in naslednjih prejšnje odločbe (50), na podlagi metodologije, ki je v nadaljevanju podrobno pojasnjena, preverila, ali nekatere individualne uporabe sporne sheme pomoči pri transakcijah zunaj EU pomenijo državno pomoč. Ta analiza se je osredotočila na tiste države zunaj EU, s katerimi Španija ohranja tesne gospodarske odnose in so bile zato izbrane glede na njihov pomen v smislu neposrednih tujih naložb med 1. januarjem 2002 in 1. junijem 2009. Med temi državami zunaj EU je Komisija analizo osredotočila na države, za katere je verjetno večje število individualnih uporab spornega ukrepa: Združene države Amerike (35 milijard EUR neposrednih tujih naložb), Mehika (18 milijard EUR neposrednih tujih naložb), Argentina (15 milijard EUR neposrednih tujih naložb) in Brazilija (13 milijard EUR neposrednih tujih naložb). Glede na informacije, ki so jih med postopkom predložili španski organi, se zdi, da so med 15 državami zunaj EU, za katere so ti organi predložili informacije, transakcije poleg zgoraj navedenih štirih držav potekale tudi v Republiki Kolumbiji, Republiki Peru in Republiki Ekvador. Zato je Komisija pregled razširila še na te tri države.
(108)
Zgoraj povzeto sklepanje Komisije je nadalje pojasnjeno v naslednjih odstavkih.
A.1. Davčna obravnava finančnega dobrega imena na podlagi španskega davčnega sistema v zvezi s prevzemi zunaj EU
A.1.1. Referenčni sistem
(109)
Komisija je v odločitvi o sprožitvi postopka in prejšnji odločbi menila, da je ustrezen referenčni sistem španski sistem davka od dohodkov pravnih oseb in zlasti pravila o davčni obravnavi finančnega dobrega imena, določena v španskem davčnem sistemu. Ta pristop je v skladu s predhodno prakso Komisije in sodno prakso evropskih sodišč, ki običajni sistem davka od dohodkov pravnih oseb obravnavajo kot referenčni sistem (51). Ta pristop se uporablja tudi v tem sklepu.
(110)
Španski organi na splošno navajajo, da so zaradi ovir pri čezmejnih poslovnih združitvah davčni zavezanci, ki kupujejo deleže v domačih družbah, v drugačnem dejanskem in pravnem položaju kot tisti, ki kupujejo deleže v družbah nerezidentkah, zlasti družbah s sedežem v državah zunaj EU. Španski organi so pojasnili, da je cilj spornega ukrepa izogibanje različni davčni obravnavi med, po eni strani, prevzemom, ki mu sledi poslovna združitev, za kupnino, plačano v denarju, in, po drugi strani, prevzemom deleža brez poslovne združitve. Na podlagi tega bi bilo področje uporabe izpodbijane sheme omejeno na prevzem znatnega deleža v družbi, ki nima sedeža v Španiji, ker bi nekatere ovire izvedbo čezmejne poslovne združitve oteževale bolj kot izvedbo lokalne združitve (52). Zaradi obstoja teh ovir bi bili španski davčni zavezanci, ki vlagajo v tujini, v drugačnem dejanskem in pravnem položaju od tistih, ki vlagajo v Španiji. V zvezi s tem španski organi navajajo (53): „Če povzamemo, sama različna narava nekaterih davčnih ukrepov ne pomeni nujno, da so državna pomoč, ker je treba te ukrepe prav tako preučiti, da bi videli, ali so za učinkovitost davčnega sistema potrebni ali funkcionalni, kot je navedeno v Obvestilu Komisije. Zato španski davčni sistem zagotavlja različne davčne sheme za objektivno različne položaje, kot v primeru prevzemov deležev v tujih družbah v primerjavi s prevzemi v španskih družbah (izvajanje operacij združitev, upravljanje tveganja itd. ni mogoče), za doseganje davčne nevtralnosti, ki se nalaga s špansko domačo zakonodajo in zakonodajo Skupnosti, ter zagotavljanje usklajenosti in učinkovitosti logike španskega davčnega sistema.“.
(111)
Po mnenju teh organov bi bilo zagotavljanje posebne davčne obravnave za čezmejne prevzeme deležev nujno za zagotavljanje nevtralnosti španskega davčnega sistema in preprečevanje ugodnejše obravnave domačih prevzemov deležev. Zato španski organi in 30 zainteresiranih strani menijo, da bi bil pravilen referenčni okvir za presojo spornega ukrepa davčna obravnava dobrega imena za tuje prevzeme.
(112)
Komisija je v prejšnji odločbi nadaljevala postopek, da bi španskim organom omogočila predložitev novih informacij v zvezi z obstojem izrecnih pravnih ovir za čezmejne poslovne združitve v državah zunaj EU.
(113)
V tem smislu in zlasti na podlagi elementov iz poročil je Komisija preučila zakonodajo več držav zunaj EU, da bi preverila trditve španskih organov v zvezi z obstojem izrecnih pravnih ovir za čezmejne združitve. Vendar ta preučitev ne pomeni priznanja, da bi lahko take ovire upravičile drugačen referenčni sistem v tem primeru. Komisija je med to preučitvijo zlasti preverila, ali je bila španska matična družba pravno sposobna združitve z odvisno družbo s sedežem v državi zunaj EU.
(114)
Ta preiskava, ki je bila omejena na preučevanje resničnosti navedb iz argumentov, temelji na naslednjih predpostavkah:
-
prvič, Komisija je preverila, ali, kot je navedeno v prejšnji odločbi (54), se španske družbe srečujejo z izrecno pravno oviro, ki jo je mogoče pripisati državi zunaj EU in ne Španiji (55) ter zaradi katere tuje odvisne družbe ne morejo preoblikovati v podružnico. Vendar lahko take pravne določbe pomenijo oviro le, če bi lahko zadevna družba imela tako velik dejanski vpliv, zlasti na podlagi večinskega deleža, na ciljno družbo, da bi lahko združitev uveljavila, če ovir ne bi bilo. Zato pravnih določb v državah zunaj EU, ki španskemu davčnemu zavezancu preprečujejo prevzem nadzora nad ciljno družbo v tej državi, ni mogoče šteti za upoštevno izrecno pravno oviro v smislu, kot ga zatrjujejo španski organi: zaradi takih določb španske družbe/davčni zavezanci nikoli ne morejo izpolniti pogoja dejanskega vpliva, saj bodo imeli v ciljni družbi vedno manjšinski delež. Zato ne morejo nikoli doseči potrebne dejanske zmožnosti za uveljavitev poslovne združitve. Komisija želi poudariti, da je bil pogoj nadzora ocenjen na ravni upravičenca do ukrepa (in ne skupine, kateri morda pripada) v skladu s španskim davčnim sistemom. Komisija na podlagi enake smeri sklepanja meni, da izrecna prepoved za subjekte nerezidente, ki so neposredni lastniki posebnega premoženja (na primer nepremičnin na obali), v okviru te preučitve ne more pomeniti izrecne pravne ovire.
Komisija meni, da zgolj upravne obremenitve ali formalnosti (56), ki jo za družbe nerezidentke zahtevajo države zunaj EU, ni mogoče šteti za izrecno pravno oviro le, ker povzroča dodatne stroške, ki bi jih bilo v španskem davčnem sistemu mogoče odšteti pred plačilom davka, vendar ne onemogoča poslovne združitve;
-
drugič, trditev, da ni znanih primerov čezmejnih poslovnih združitev med španskimi družbami in družbami iz nekaterih držav zunaj EU, ne more biti zadosten dokaz ali dokazati obstoja ovir. Dejavniki, ki jih družbe upoštevajo pri odločitvi za izvedbo poslovne združitve, so različni in niso omejeni le na sposobnost zadevnih družb, da združijo svoje poslovne dejavnosti. To jasno kaže dejstvo, da imajo nekatere od 30 zainteresiranih strani v lasti več španskih v celoti nadzorovanih odvisnih družb, ne da bi združile svoje španske družbe, čeprav španski organi priznavajo, da ni ovir za domače poslovne združitve. Zato Komisija meni, da je mogoče med elementi iz poročil sprejeti le izrecne prepovedi čezmejnih poslovnih združitev, določene v zakonodaji držav zunaj EU. Kot je že navedeno v odstavku 93 prejšnje odločbe, bi ta analiza, če bi se upoštevali neutemeljeni splošni elementi, dejansko lahko postala zelo samovoljna.
(115)
Spodaj predstavljene ugotovitve temeljijo na informacijah, ki so jih v poročilih predložili španski organi, pri čemer je Komisija njihovo resničnost in popolnost preverila ob upoštevanju zgoraj navedenih metodoloških pripomb. Na tej podlagi Komisija meni, da v nasprotju s trditvami španskih organov ni mogoče šteti, da vsi zakoni držav zunaj EU povzročajo izrecne pravne ovire za čezmejne poslovne združitve. Zato se Komisija podobno, kot je bilo v zvezi s transakcijami znotraj EU navedeno v prejšnji odločbi (57), ne more strinjati s stališči španskih organov, podprtimi s trditvami 30 zainteresiranih strani, o splošnem obstoju teh domnevnih ovir. Komisija meni, da zunaj držav članic EU in vsaj v ustreznih državah zunaj EU, navedenih v nadaljevanju, ni mogoče ugotoviti nobenih izrecnih pravnih ovir, kot je navedeno spodaj:
-
Združene države Amerike:
i.
Komisija najprej ugotavlja, da avtor poročila, ki so ga predložili španski organi (58), pri oceni, ali obstajajo precedenčni primeri čezmejnih poslovnih združitev, navaja: „Ni bilo ugotovljeno, vendar je verjetno, da se je to zgodilo v Delawaru“. V nasprotju z glavnimi trditvami španskih organov se zdi, da je ugotovitev iz enega od poročil (59) v zvezi s to državo, da ni splošne, izrecne pravne prepovedi čezmejnih poslovnih združitev.
ii.
Drugič, v splošnih pravilih prava družb (60) in davčnega prava (61) ni izrecne prepovedi poslovnih združitev s tujimi subjekti.
iii.
Tretjič, posebne določbe prava družb (62) se uporabljajo za domače poslovne združitve. Kot je znano Komisiji, ni izrecne prepovedi uporabe teh določb za čezmejne poslovne združitve, čeprav se lahko veljavne upravne formalnosti razlikujejo. Komisija poudarja, da vsaj zvezna država Delaware izrecno določa, da so čezmejne poslovne združitve (63) mogoče, in sicer pod pogojem, da to vzajemno omogoča tudi zakonodaja države, v kateri ima tuja družba sedež. Če taka transakcija torej ni izvedljiva med družbama, ki imata sedeža v Delawaru in Španiji, Komisija meni, da je za ovire odgovorna Španija, zato niso upoštevne za to presojo. To ugotovitev je treba obravnavati glede na pomen zvezne države Delaware za sedež/ustanovitev družb v ZDA (64).
iv.
Četrtič, za domače poslovne združitve se uporabljajo posebne davčne določbe za izogibanje neugodni obdavčitvi pri izvajanju dejavnosti prestrukturiranja. Kot je znano Komisiji, ni izrecne prepovedi uporabe teh določb za čezmejne poslovne združitve, čeprav se lahko veljavne upravne formalnosti razlikujejo.
v.
Nazadnje, Komisija ni odkrila nobene sodne prakse pristojnih sodišč ZDA, ki bi nasprotovala njeni ugotovitvi v zvezi z neobstojem izrecnih pravnih ovir za čezmejne poslovne združitve z družbo, ki ima sedež v Združenih državah.
-
Mehika:
i.
Komisija najprej ugotavlja, da člen 8(3) davčnega sporazuma (65) med Španijo in Mehiko, ki je bil podpisan 6. oktobra 1994 in še vedno velja, izrecno predvideva transakcije čezmejnih poslovnih združitev. Zaradi te določbe so take transakcije upravičene do odložene olajšave (angl. roll-over relief), saj nerealizirani kapitalski dobiček ni obdavčen. Kot to razume Komisija, je namen tega mednarodnega davčnega sporazuma preprečiti morebitno izključitev (66) čezmejnih poslovnih združitev iz upravičenosti do posebnih davčnih pravil, ki se uporabljajo za domače poslovne združitve.
ii.
Drugič, v skladu z mehiško zakonodajo (pravom družb in davčnim pravom) in ob upoštevanju zgoraj navedenega davčnega sporazuma ne obstaja izrecna pravna prepoved poslovnih združitev s španskimi subjekti.
iii.
Nazadnje, Komisija ni odkrila nobene sodne prakse pristojnih mehiških sodišč, ki bi jasno nasprotovala njeni ugotovitvi v zvezi z neobstojem izrecnih pravnih ovir za čezmejne poslovne združitve z družbo, ki ima sedež v Mehiki.
-
Brazilija:
i.
Komisija najprej ugotavlja, da so španski organi ugotovili precedenčni primer čezmejne poslovne združitve (vendar ne s Španijo) (67).
ii.
Drugič, v splošnih pravilih prava družb in davčnega prava (68) ni izrecne pravne prepovedi poslovnih združitev s tujimi subjekti, čeprav se lahko upravne formalnosti razlikujejo (69).
iii.
Tretjič, nekatere izrecne pravne omejitve veljajo za gospodarske dejavnosti v nekaterih sektorjih (70), ki jih izvajajo subjekti pod nadzorom tujih družb. Vendar kot je navedeno zgoraj (glej odstavek 114), pravnih določb v državah zunaj EU, ki španskemu davčnemu zavezancu preprečujejo prevzem nadzora nad ciljno družbo v tej državi, ni mogoče šteti za upoštevno izrecno pravno oviro v smislu, kot ga zatrjujejo španski organi: zaradi take določbe španske družbe/davčni zavezanci nikoli ne morejo izpolniti pogoja dejanskega vpliva, saj bodo imeli v ciljni družbi vedno manjšinski delež. Kot to razume Komisija, je prav to položaj, ki izhaja iz brazilske zakonodaje, navedene v obeh poročilih.
iv.
Nazadnje, Komisija ni odkrila nobene sodne prakse, ki bi nasprotovala njeni ugotovitvi v zvezi z neobstojem izrecnih pravnih ovir za čezmejne poslovne združitve z družbo, ki ima sedež v Braziliji.
-
Argentina:
i.
Komisija najprej ugotavlja, da člen 5 davčnega sporazuma (71) med Španijo in Argentino, ki je bil podpisan 26. avgusta 1994 in še vedno velja, izrecno predvideva čezmejne poslovne združitve. Zaradi te določbe ob čezmejnih dejavnostih prestrukturiranja ne more nastati neugodna obdavčitev.
ii.
Drugič, v splošnih pravilih prava družb (72) in davčnega prava (73) ni izrecne pravne prepovedi poslovnih združitev s tujimi subjekti, čeprav se lahko veljavne upravne formalnosti razlikujejo.
iii.
Tretjič, Komisija ni odkrila nobene sodne prakse, ki bi nasprotovala njeni ugotovitvi v zvezi z neobstojem izrecnih pravnih ovir za čezmejne poslovne združitve z družbo, ki ima sedež v Argentini. Poleg tega se Komisija ne strinja z razlago iz dveh poročil v zvezi z odločbami (74) davčne uprave pri nekaterih načrtovanih čezmejnih transakcijah. V teh odločbah so preprosto pojasnjeni pogoji argentinske ureditve v zvezi z odloženimi davki. V njih ni naveden obstoj splošne in izrecne prepovedi uporabe te ureditve za čezmejne dejavnosti prestrukturiranja. Poleg tega je razlaga teh posebnih odločb, navedena v poročilih, v nasprotju s splošno določbo iz zgoraj navedenega davčnega sporazuma (75) med Kraljevino Španijo in Republiko Argentino.
-
Ekvador:
i.
Komisija najprej ugotavlja, da v splošnih pravilih prava družb in davčnega prava ni izrecne pravne prepovedi poslovnih združitev s tujimi subjekti (76).
ii.
Drugič, Komisija ugotavlja, da je v poročilu, ki so ga predložili španski organi (77), potrjeno, da je čezmejna poslovna združitev mogoča, če je španski prevzemnik predhodno ustanovil podružnico v Ekvadorju.
-
Peru:
i.
Komisija najprej ugotavlja, da v splošnih pravilih prava družb in davčnega prava, kolikor ji je znano, ni izrecne pravne prepovedi poslovnih združitev s tujimi subjekti (78).
ii.
Drugič, Komisija ugotavlja, da člen 2074 perujskega civilnega zakonika določa načela, ki se uporabljajo za čezmejne poslovne združitve, splošni zakon o gospodarskih družbah pa dovoljuje poslovne združitve, ki vključujejo podružnico tujega subjekta in družbo s sedežem v Peruju (79).
iii.
Tretjič, zakon o davku od dohodkov zagotavlja nevtralno obravnavo poslovnih združitev, ki vključujejo podružnico tujega subjekta in družbo s sedežem v Peruju (80).
iv.
Zato Komisija meni, da je čezmejna poslovna združitev v vsakem primeru mogoča, če je španski prevzemnik predhodno ustanovil podružnico v Peruju.
-
Kolumbija:
i.
Komisija najprej ugotavlja, da organ Superintendencia de Sociedades (81) izrecno potrjuje, da so čezmejne poslovne združitve v skladu s kolumbijsko zakonodajo mogoče (82).
ii.
Drugič, v splošnih pravilih prava družb in davčnega prava (83) ni izrecne pravne prepovedi poslovnih združitev s tujimi subjekti, čeprav se lahko veljavne upravne formalnosti razlikujejo.
iii.
Tretjič, Komisija ugotavlja, da je v poročilu, ki so ga predložili španski organi (84), potrjeno, da so čezmejne poslovne združitve mogoče, če je španski prevzemnik predhodno ustanovil podružnico v Kolumbiji.
(116)
Španski organi so predložili informacije o zakonodaji osmih drugih držav zunaj EU. Kot je že navedeno v odstavku 107, Komisija meni, da zgornje ugotovitve zadostujejo za potrditev, da se tudi, če se obstoj pravnih ovir za čezmejne poslovne združitve šteje za pomembnega, kot referenčni sistem v vsakem primeru uporabljajo pravila o davčni obravnavi finančnega dobrega imena iz španskega sistema. Vendar Komisija na podlagi enake metodologije in meril, kot so opisani v odstavkih 114 in naslednjih, meni, da v skladu z razpoložljivimi informacijami v zakonodaji Čila, Venezuele, Alžirije, Kanade, Avstralije, Japonske in Maroka na splošno ni izrecnih pravnih ovir za čezmejne poslovne združitve.
(117)
Zato se Komisija na podlagi zgoraj navedenih ugotovitev ne more strinjati s španskimi organi, da se vsak morebitni posamezni upravičenec do spornega ukrepa srečuje, tudi če le v praksi, z nepremostljivimi ovirami za čezmejne poslovne združitve.
(118)
Ob upoštevanju zgornjih ugotovitev Komisija meni, da ni razloga za odstopanje od referenčnega sistema iz odločitve o sprožitvi postopka in prejšnje odločbe: ustrezni referenčni okvir za presojo spornega ukrepa so splošni španski sistem davka od dohodkov pravnih oseb in zlasti pravila o davčni obravnavi finančnega dobrega imena iz španskega davčnega sistema. Na to ugotovitev ne more vplivati dejstvo, da je Komisija odkrila dve državi zunaj EU (Indijo in Kitajsko), kjer obstajajo izrecne pravne ovire. Kot je že navedeno v odstavku 107, Komisija v skladu s sodno prakso Sodišča (85) meni, da za končno ugotovitev, da shema pomeni državno pomoč, ni treba dokazati, da vsaka individualna pomoč, dodeljena na podlagi te sheme, pomeni državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU.
(119)
Natančneje, kar zadeva Kitajsko, so v zakonu o gospodarskih družbah iz leta 2005, ki se uporablja za združitve, ki vključujejo le družbe z omejeno odgovornostjo ali delniške družbe, ustanovljene na Kitajskem, ter členih 2 in 55 uredbe z naslovom „Predpisi o prevzemu domačih podjetij s strani tujih vlagateljev“, ki jo je 22. junija 2009 izdalo kitajsko ministrstvo za trgovino, s področja uporabe pravil o poslovni združitvi izrecno izključene družbe nerezidentke, tako da španska družba svojih poslovnih dejavnosti ne bi mogla združiti z dejavnostmi odvisne družbe pod kitajskim nadzorom.
(120)
Kar zadeva veljavno zakonodajo v Indiji, členi od 391 do 394 indijskega zakona o gospodarskih družbah iz leta 1956 s področja uporabe pravil o poslovni združitvi izrecno izključujejo družbe nerezidentke, tako da španska družba svojih poslovnih dejavnosti ne bi mogla združiti z odvisno družbo pod indijskim nadzorom.
A.1.2. Obstoj odstopanja od referenčnega sistema
(121)
Davčna osnova se v skladu s španskim davčnim sistemom izračuna na podlagi računovodskega rezultata, ki se nato prilagodi z uporabo posebnih davčnih pravil. Komisija v uvodni pripombi in podredno ugotavlja, da sporni ukrep odstopa od španskega računovodskega sistema. Pojav finančnega dobrega imena se lahko izračuna le v povzetku s konsolidacijo računov ciljne družbe z računi prevzemne družbe. Vendar se na podlagi španskega računovodskega sistema konsolidacija računov zahteva v primeru „nadzora“ (86) ter se opravi za domača in tuja združenja družb, da se zagotovi globalni položaj skupine družb, za katere velja enoten nadzor. Tak položaj domnevno obstaja (87), če ima na primer matična družba večino glasovalnih pravic odvisne družbe. Kljub temu sporni ukrep ne zahteva nobenega takega nadzora in se uporablja pri vsaj 5-odstotnem deležu. Nazadnje, Komisija tudi ugotavlja, da v skladu z računovodskimi pravili od 1. januarja 2005 (88) večina španskih družb ne more več amortizirati finančnega dobrega imena. Dejansko se v zvezi s tem 30 zainteresiranih strani sklicuje na določbe (89), ki na podlagi sedanjega španskega računovodskega sistema ne veljajo več. Kot posledica zakona št. 16/2007 z dne 4. julija 2007 o preoblikovanju in prilagoditvi gospodarskega prava na področju računovodstva za namene mednarodnega računovodskega usklajevanja na podlagi zakonodaje EU in kraljeve uredbe št. 1514/2007 z dne 16. novembra 2007 o splošnem računovodskem načrtu z računovodskega vidika niti amortizacija dobrega imena niti finančnega dobrega imena ni več dovoljena. Te spremembe španske računovodske zakonodaje so v skladu z Uredbo (ES) št. 1606/2002 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 19. julija 2002 o uporabi mednarodnih računovodskih standardov (90). Zato glede na te pomisleke sporni ukrep pomeni odstopanje od običajnih računovodskih pravil, ki se uporabljajo v Španiji.
(122)
Glede na navedeno in zaradi davčne narave spornega ukrepa je treba obstoj izjeme presoditi v primerjavi z referenčnim davčnim sistemom, in ne le na osnovi računovodstva. V zvezi s tem Komisija ugotavlja, da španski davčni sistem nikoli ni dovoljeval amortizacije finančnega dobrega imena, razen na podlagi člena 12(5) TRLIS. Zlasti taka amortizacija ni mogoča za domače transakcije. To jasno kažejo v nadaljevanju navedena dejstva.
(123)
Za namene španskega davka se lahko dobro ime knjiži posebej po poslovni združitvi (91), ki se izvede v primeru prevzema ali vložka sredstev, ki sestavljajo neodvisno družbo, ali po zakoniti poslovni združitvi. V takih primerih dobro ime nastane kot računovodska razlika med stroški prevzema in tržno vrednostjo sredstev, ki sestavljajo prevzeto družbo ali so v lasti skupne družbe. Če se prevzem poslovanja družbe izvede s prevzemom njenih delnic, kot v primeru spornega ukrepa, lahko dobro ime nastane le, če se prevzemna družba pozneje poveže s prevzeto družbo, nad katero nato dobi nadzor.
(124)
Vendar na podlagi spornega ukrepa ni potreben niti nadzor niti združitev obeh družb. Zadostuje že prevzem vsaj 5-odstotnega deleža v tuji družbi. Tako z omogočanjem, da se finančno dobro ime, to je dobro ime, ki bi se knjižilo, če bi se družbi združili, pojavi posebej, tudi če poslovna združitev ne obstaja, sporni ukrep pomeni odstopanje od referenčnega sistema. Poudariti je treba, da odstopanje ne izhaja iz trajanja obdobja, med katerim se finančno dobro ime amortizira, v primerjavi z obdobjem, ki se uporablja za običajno dobro ime (92), ampak iz različne obravnave domačih in čezmejnih transakcij. Sporni ukrep se ne more šteti za novo splošno računovodsko pravilo samo po sebi, ker amortizacija finančnega dobrega imena, ki izhaja iz prevzema domačih deležev, ni dovoljena.
(125)
Glede na navedene pomisleke Komisija sklepa, da sporni ukrep odstopa od referenčnega sistema. Kot bo dokazano v odstavkih od 153 do 163, Komisija meni, da niti španski organi niti 30 zainteresiranih strani niso predložili dovolj skladnih trditev, ki bi spremenile to ugotovitev.
A.1.3. Obstoj prednosti
(126)
Na podlagi člena 12(5) TRLIS je mogoče del finančnega dobrega imena, ki izhaja iz prevzema deležev v tujih družbah, odšteti od davčne osnove z odstopanjem od referenčnega sistema. Člen 12(5) TRLIS zato upravičencem z zmanjšanjem davčne obremenitve zagotavlja gospodarsko prednost. Prednost je v obliki zmanjšanja davka, ki bi ga sicer zadevne družbe morale plačati. To zmanjšanje je sorazmerno z razliko med plačano ceno prevzema in tržno vrednostjo osnovnih knjiženih sredstev iz kupljenih deležev.
(127)
Natančen znesek prednosti ob upoštevanju plačane cene prevzema ustreza neto diskontni vrednosti zmanjšane davčne obremenitve na podlagi amortizacije, ki se odšteva v obdobju amortizacije po prevzemu. Zato je znesek odvisen od stopnje davka od dohodka pravnih oseb v zadevnih letih in uporabljene diskontne obrestne mere.
(128)
Če se prevzeti deleži preprodajo, se del te prednosti nadomesti z davkom na kapitalski dobiček. Če se tuji zadevni delež preproda, z omogočanjem amortizacije finančnega dobrega imena odbiti znesek dejansko vodi v povečanje kapitalskih dobičkov, ki se obdavčijo ob prodaji. Vendar v primeru takih nejasnih razmer prednost ne bi popolnoma izginila, ker se pri poznejši obdavčitvi stroški likvidnosti ne upoštevajo. Kot sta pravilno poudarili dve strani, je z gospodarskega vidika znesek prednosti vsaj podoben znesku brezobrestne kreditne linije, ki omogoča do dvajset letnih črpanj dvajsetine finančnega dobrega imena, dokler se deleži vodijo v knjigah davčnih zavezancev.
(129)
V hipotetičnem primeru, ki ga je Komisija navedla že v odločitvi o sprožitvi postopka, bi delež, prevzet v letu 2002, prinesel prednost, ki ustreza 20,6 % zneska finančnega dobrega imena, če se domneva 5-odstotno (93) diskontno obrestno mero in ob upoštevanju sedanje strukture stopenj davka od dohodkov pravnih oseb do leta 2022, kot je zdaj določeno v zakonu št. 35/2006 (94). Tretje strani tem navedbam niso oporekale. Če se prevzeti deleži preprodajo, prednost ustreza obrestim, ki bi se zaračunale davčnemu zavezancu za kreditno linijo z značilnostmi, opisanimi v predhodnem odstavku.
(130)
Nazadnje, Komisija se ne more strinjati s stališči španskih organov in 30 zainteresiranih strani, da je končni upravičenec spornega ukrepa le prodajalec tujega deleža, ker prejme višjo ceno. Komisija je to trditev zavrnila na podlagi ocene učinka spornega ukrepa v njegovi sedanji obliki. Prvič, ni mehanizma, ki bi zagotavljal, da se prednost v celoti ali delno prenese na prodajalca. Drugič, cena prevzema temelji na vrsti različnih elementov, ne le na spornem ukrepu. Tretjič, tudi če sta izpolnjena zgoraj navedena pogoja, je treba za upravičenca do ukrepa vseeno šteti španskega davčnega zavezanca, ki ima koristi od spornega ukrepa. Tudi če bi se gospodarska prednost prenesla na prodajalca, bi sporni ukrep prevzemniku vseeno omogočal večjo sposobnost ponuditi višjo ceno, kar je najpomembneje v primeru postopka konkurenčnega prevzema.
(131)
Zato Komisija ugotavlja, da sporni ukrep ob prevzemu tujih deležev vsekakor zagotavlja prednost.
A.1.4. Utemeljitev ukrepa po logiki španskega davčnega sistema
(132)
Komisija meni, da na podlagi ustaljene sodne prakse Sodišča (95) ukrepi, s katerimi se uvaja razlikovanje med družbami, ne pomenijo državne pomoči, če to razlikovanje temelji na naravi in celotni strukturi sistema stroškov, katerega del so. Ta utemeljitev na podlagi narave ali celotne strukture davčnega sistema kaže na skladnost posebnega davčnega ukrepa z notranjo logiko davčnega sistema na splošno.
(133)
V tem smislu Komisija najprej meni, da španski organi niso dokazali, da bi bil učinek spornega ukrepa odprava dvojnega obdavčevanja. S shemo se dejansko ne vzpostavljajo pogoji za dokaz, da je bil prodajalec učinkovito obdavčen na dobiček iz prenosa deleža, čeprav tak pogoj velja za amortizacijo dobrega imena na podlagi poslovne združitve (96). Poudariti je treba, da čeprav španski organi trdijo, da niso pristojni za nadzor nad tujim prodajalcem, ki izvaja operacije v tujini, Komisija ugotavlja, da se ta pogoj zahteva za izvajanje drugih španskih davčnih določb (97), vendar ne za sporni ukrep.
(134)
Drugič, sporni ukrep ne pomeni mehanizma za preprečevanje dvojnega obdavčevanja prihodnjih dividend, ki bi bile obdavčene po prihodnjih dobičkih in se ne smejo obdavčiti dvakrat, ko se razdelijo družbi z znatnim deležem, za katerega prevzem je bilo plačano finančno dobro ime. Sporni ukrep dejansko ne vzpostavlja povezave med prejetimi dividendami in odbitkom, ki se prejme kot posledica spornega ukrepa. Nasprotno, prejete dividende iz znatnega deleža v tuji družbi imajo že korist od izjeme iz člena 21 TRLIS in neposredne davčne nevtralnosti iz člena 32 TRLIS za izogibanje mednarodnemu dvojnemu obdavčevanju. V zvezi s tem amortizacija finančnega dobrega imena prinese dodatno prednost v zvezi s prevzemom znatnih deležev v tujih družbah.
(135)
Tretjič, španski organi niso dokazali, da bi sporni ukrep pomenil širitev pravil o oslabitvi, v katerih je predviden objektivni dokaz za izgube na podlagi podrobnega in objektivnega izračuna, ki pa se za sporni ukrep ne zahteva. Ravno nasprotno, člen 12(3) TRLIS dovoljuje delne odbitke za amortizacijo kapitalske udeležbe v domačih in tujih družbah, ki ne kotirajo na sekundarnem trgu, za oslabitve med začetkom in koncem davčnega leta. Sporni ukrep, ki je za upravičence skladen s členom 12(3) TRLIS (98), določa nadaljnje odbitke, ki presegajo znižanje teoretične računovodske vrednosti, povezane z oslabitvijo.
(136)
Četrtič, Komisija ugotavlja, da se finančno dobro ime, ki izhaja iz prevzema domačih deležev, ne more amortizirati, medtem ko se finančno dobro ime tujih družb amortizira pod nekaterimi pogoji. Različna davčna obravnava finančnega dobrega imena tujih družb v primerjavi z domačimi družbami je razlikovanje, uvedeno s spornim ukrepom, ki ni niti potreben niti sorazmeren glede na logiko davčnega sistema. Dejansko je po mnenju Komisije nesorazmerno, da se z zadevno shemo uveljavlja bistveno drugačna nominalna in dejanska obdavčitev družb v primerljivih položajih le zato, ker so nekatere od njih vključene v naložbene priložnosti v tujini.
(137)
Poleg tega Komisija meni, da pripombe, ki jih je predložila ena od 30 zainteresiranih strani (99), pomenijo, da bi bil celo razlog, na katerem temelji utemeljitev Španije, v nasprotju z logiko španskega davčnega sistema. Glede na to stališče bi bilo v primeru čezmejne poslovne združitve dobro ime, ki bi se pojavilo, namreč zelo verjetno locirano v tujini, natančneje v tuji stalni poslovni enoti, ki nastane ob prenehanju ciljne družbe. Prav tako v skladu s tem stališčem Španija torej niti v primeru čezmejnega poslovanja ne bi dovolila, da se dobro ime amortizira v Španiji, saj ni locirano v tej državi. Poleg tega Komisija ugotavlja dodatne razlike v pogojih, ki veljajo za oba primera. Na podlagi spornega ukrepa se prevzemi deležev, izvedeni pred 1. januarjem 2002, ne upoštevajo za izračun osnove za amortizacijo. Vendar v primeru poslovne združitve pri izračunavanju dobrega imena ni takega presečnega datuma. Poleg tega mora v primeru poslovne združitve davčni zavezanec dokazati, da glavni cilj združitve izhaja iz gospodarskih pomislekov, da se preprečijo združitve, katerih edini cilj je doseganje davčnih olajšav (100), medtem ko sporni ukrep zagotavlja le davčne olajšave. Španski organi niso mogli zagotoviti prepričljivih argumentov, ki bi upravičili te razlike, za katere je torej treba šteti, da niso ustrezno utemeljene z logiko španskega davčnega sistema.
(138)
Nazadnje, španski organi trdijo tudi, da je sporni ukrep upravičen zaradi načela nevtralnosti, ki ga je treba uporabiti v okviru davka od dohodkov pravnih oseb (101). Seveda je bilo ob uvedbi spornega ukrepa v obrazložitvenem memorandumu veljavnega zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (102) to načelo jasno navedeno. V zvezi s tem Komisija ugotavlja, da je „načelo konkurenčnosti“ (103), na katero se sklicujejo španski organi, ki izrecno navajajo „povečanje izvoza“, prav tako gonilo te reforme. V zvezi s tem je treba opozoriti, da je v skladu s prejšnjimi odločbami Komisije (104) nesorazmerno določiti različno dejansko obdavčitev družb v primerljivih položajih le zato, ker so vključene v izvozne dejavnosti ali si prizadevajo za naložbene priložnosti v tujini. Poleg tega Komisija opozarja, da je Sodišče (105) navedlo: „Čeprav sta načeli enakosti davčnih zavezancev in enake davčne obremenitve gotovo del temeljev španskega davčnega sistema, ne zahtevata, da se davčne zavezance v različnih položajih obravnava enako.“
(139)
Glede na navedeno Komisija meni, da z načelom nevtralnosti ni mogoče upravičiti spornega ukrepa. Kot sta poudarili tudi dve strani, dejstvo, da ima prevzem 5-odstotnega manjšinskega deleža, pridobljenega po nekem datumu, korist od spornega ukrepa, dejansko dokazuje, da ukrep vključuje nekatere položaje, ki si niso zares podobni. Pri tem je mogoče reči, da se položaji, ki so dejansko in pravno različni, na podlagi referenčnega sistema enako obravnavajo. Zato Komisija meni, da se za utemeljitev spornega ukrepa ni mogoče sklicevati na načelo nevtralnosti.
(140)
Ob upoštevanju zgornjih ugotovitev mora Komisija skleniti, da selektivna prednost davčne sheme, ki se pregleduje, ni utemeljena z naravo davčnega sistema. Zato je treba za sporni ukrep šteti, da vključuje diskriminacijski element v obliki omejevanja glede na državo, v kateri se izvajajo transakcije, ki imajo korist od davčne prednosti, pri čemer ta diskriminacija ni utemeljena z logiko španskega davčnega sistema.
A.2. Dodatna obrazložitev: analiza spornega ukrepa z vidika referenčnega sistema, ki temelji na sistemu, ki so ga predlagali španski organi
(141)
Čeprav Komisija meni, kot je navedeno v prejšnjih odstavkih, da trditve španskih organov enako kot v prejšnji odločbi temeljijo na nepravilni analizi dejanske zakonodaje držav zunaj EU, je sporni ukrep analizirala tudi z vidika hipotetičnega referenčnega sistema, ki temelji na sistemu, ki so ga predlagali španski organi.
(142)
Španski organi so pojasnili, da je cilj spornega ukrepa izogibanje različni davčni obravnavi med, po eni strani, prevzemom, ki mu sledi poslovna združitev, za kupnino, plačano v denarju, in, po drugi strani, prevzemom deleža brez poslovne združitve. Na podlagi tega bi bilo področje uporabe spornega ukrepa omejeno na prevzem znatnega deleža v družbi, ki nima sedeža v Španiji, ker bi nekatere ovire izvedbo čezmejne poslovne združitve oteževale bolj kot izvedbo lokalne združitve (106). Zaradi teh ovir bi bili španski davčni zavezanci, ki vlagajo v tujini, v drugačnem dejanskem in pravnem položaju od tistih, ki vlagajo v Španiji. Španski organi dejansko navajajo (107): „Če povzamemo, sama različna narava nekaterih davčnih ukrepov ne pomeni nujno, da so državna pomoč, ker je treba te ukrepe prav tako preučiti, da bi videli, ali so za učinkovitost davčnega sistema potrebni ali funkcionalni, kot je navedeno v Obvestilu Komisije. Zato španski davčni sistem predvideva različne davčne sheme za objektivno različne položaje, kot v primeru prevzemov deležev v tujih družbah v primerjavi s prevzemi v španskih družbah (izvajanje operacij združitev, upravljanje tveganja itd. ni mogoče), za doseganje davčne nevtralnosti, ki se nalaga s špansko domačo zakonodajo in zakonodajo Skupnosti, ter zagotavljanje usklajenosti in učinkovitosti logike španskega davčnega sistema.“ Tako bi bilo zagotavljanje posebne davčne obravnave za čezmejne prevzeme deležev nujno za zagotavljanje nevtralnosti španskega davčnega sistema in preprečevanje ugodnejše obravnave domačih prevzemov deležev. Zato španski organi in 30 zainteresiranih strani menijo, da bi bil pravilen referenčni okvir za presojo spornega ukrepa davčna obravnava dobrega imena za tuje prevzeme.
(143)
Vendar Komisija poudarja, da je sporni ukrep tudi v okviru tega drugačnega referenčnega sistema, ki ga je mogoče opredeliti kot davčno obravnavo dobrega imena in finančnega dobrega imena, ki izhaja iz gospodarskega interesa v družbi s sedežem v državi, ki ni Španija, odstopanje, ki ni v skladu z logiko španskega davčnega sistema. Dejstvo, da ima prevzem 5-odstotnega manjšinskega deleža, pridobljenega po nekem datumu, korist od spornega ukrepa, kaže, da ukrep vključuje nekatere položaje, ki niso zares podobni drugim transakcijam, za katere se zahteva vsaj večinski nadzor. Pri tem je mogoče reči, da se položaji, ki so dejansko in pravno različni, na podlagi tega hipotetičnega drugačnega referenčnega sistema obravnavajo enako. Zato Komisija meni, da sporni ukrep tudi v tem drugačnem referenčnem sistemu pomeni odstopanje in da se za utemeljitev tega ukrepa ni mogoče sklicevati na načelo nevtralnosti.
B. Prisotnost državnih sredstev
(144)
Ukrep vključuje uporabo državnih sredstev, ker obsega navedene davčne prihodke za znesek, ki ustreza zmanjšani davčni obveznosti družb, obdavčenih v Španiji, ki prevzamejo znaten delež v tujih družbah, za obdobje vsaj 20 let po prevzemu.
(145)
Navedeni davčni prihodki ublažijo stroške, ki so običajno vključeni v proračun družbe in imajo tako podoben značaj in enak učinek kot subvencije, ne da bi bili subvencije v strogem pomenu besede. Prav tako se za ukrep, ki nekaterim družbam omogoča, da imajo korist od znižanja davka ali odložijo plačilo davka, običajno plačajo zneski za državno pomoč. S proračunskega vidika ter v skladu s sodno prakso Sodišča (108) in obvestilom Komisije (109) sporni ukrep vodi k izgubi davčnih prihodkov za državo, kar je posledica zmanjšanja davčne osnove, ki je enaka uporabi državnih sredstev.
(146)
Iz teh razlogov Komisija meni, da sporni ukrep vključuje uporabo državnih sredstev.
C. Izkrivljanje konkurence in trgovine med državami članicami
(147)
V skladu s sodno prakso Sodišča (110)„[…] pri opredelitvi nacionalnega ukrepa za prepovedano državno pomoč ni treba ugotavljati stvarnega vpliva pomoči na trgovino med državami članicami niti dejanskega izkrivljanja konkurence, ampak je treba le preučiti, ali te pomoči lahko vplivajo na to trgovino in izkrivljanje konkurence. Zlasti kadar pomoč države članice okrepi položaj enega podjetja v razmerju do drugih konkurenčnih podjetij v trgovini znotraj Skupnosti, se šteje, da pomoč na ta podjetja vpliva […]. Poleg tega ni potrebno, da upravičeno podjetje sodeluje v trgovini znotraj Skupnosti. Kadar namreč država članica odobri pomoč podjetju, lahko s tem ohrani ali poveča njegovo notranjo dejavnost, tako da zmanjša možnosti podjetij s sedežem v drugih državah članicah, da vstopijo na trg te države članice.“ Poleg tega na podlagi ustaljene sodne prakse Sodišča (111) za ukrep za izkrivljanje konkurence zadostuje, da prejemnik pomoči konkurira drugim podjetjem na trgih, ki so odprti za konkurenco. Komisija meni, da so pogoji iz sodne prakse izpolnjeni iz v nadaljevanju navedenih razlogov.
(148)
Prvič, sporni ukrep zagotavlja prednost v smislu financiranja, zato krepi položaj gospodarske enote, ki jo lahko ustanovita upravičenec in ciljna družba. V tem smislu in v skladu s sodno prakso Sodišča (112) je treba samo dejstvo lastništva nadzornih deležev v ciljni družbi in izvajanje tega nadzora z neposrednim in posrednim vključevanjem v njeno upravljanje obravnavati kot sodelovanje pri gospodarski dejavnosti, ki jo izvaja nadzorovana družba.
(149)
Drugič, sporni ukrep lahko izkrivlja konkurenco, najočitneje med evropskimi konkurenti, z zagotavljanjem znižanja davka za španske družbe, ki prevzamejo znaten delež v ciljnih družbah. To analizo potrjuje dejstvo, da se je več družb pritožilo državi ali ukrepalo po odločitvi o sprožitvi postopka, pri čemer so trdile, da sporni ukrep zagotavlja bistveno prednost, ki spodbuja apetite španskih družb po združevanju, zlasti pri razpisnih postopkih. Ti posegi potrjujejo vsaj to, da več nešpanskih družb meni, da je na njihov položaj na trgu vplival sporni ukrep, ne glede na pravilnost njihovih podrobnih stališč v zvezi z obstojem pomoči.
(150)
Nazadnje, Komisija želi poudariti, da se selektivna prednost zagotavlja družbam, ki so španski davčni zavezanci, in ne dejavnostim španskih davčnih zavezancev zunaj EU. Davčna osnova, ki se zmanjša, je tista, ki izhaja iz obdavčljive gospodarske dejavnosti v Španiji. Zato se prednost zagotovi neposredno za dejavnost upravičenca, ki se izvaja v Španiji, in ne v stalni poslovni enoti zunaj EU. Zato Komisija ob upoštevanju tega dejstva meni, da v obravnavanem primeru ni mogoče trditi, da prednost ne more izkrivljati konkurence ali trgovine med državami članicami, ker sporni ukrep velja za države zunaj EU. Tudi če se prednost zagotovi v skladu z objektivnimi pogoji v zvezi s transakcijami z državami zunaj EU, to ne spreminja dejstva, da je učinek ukrepa zmanjšanje davčne osnove, ki izhaja iz gospodarske dejavnosti, opravljene na notranjem trgu.
(151)
Zato Komisija sklepa, da bi sporni ukrep lahko vplival na trgovino med državami članicami in izkrivljal konkurenco, predvsem na notranjem trgu, z mogočim izboljšanjem operativnih pogojev upravičencev, ki so neposredno povezani z gospodarskimi dejavnostmi, ki so v Španiji obdavčene.
D. Odziv Komisije na prejete pripombe
(152)
Preden bo Komisija ugotavljala opredelitev ukrepa, meni, da je primerno natančneje analizirati nekatere argumente, ki so jih predložili španski organi in tretje strani ter še niso bili eksplicitno ali implicitno obravnavani v odstavkih v zvezi s presojo sheme (odstavki 96 in naslednji).
D.1. Odziv na podatke iz davčnih napovedi iz leta 2006 in pripombe o sodbi Sodišča v zadevi C-501/00
(153)
V zvezi s podatki, ki so jih španski organi povzeli iz davčnih napovedi iz leta 2006, da bi dokazali neselektivnost spornega ukrepa (113), Komisija poudarja splošno nenatančnost predloženih informacij. Prvič, v podatkih so upravičenci razvrščeni po kategorijah (dejavnost, promet), vendar ni navedeno, ali zadevni upravičenci pomenijo majhen ali velik del vsake zadevne kategorije. Drugič, čeprav bi bili lahko statistični podatki na podlagi obsega prometa upravičencev zanimiv kazalnik, s katerim bi se dokazalo, da se sporni ukrep uporablja za vse družbe v Španiji, je treba poudariti, da je sporni ukrep povezan s prevzemi deležev. Ta vrsta naložbe ne ustvari nujno znatnega prometa, kar na primer pomeni, da so lahko holdinške družbe v zadevne podatke vključene kot mala in srednje velika podjetja. Da bi se podatki šteli za pomembne, bi bilo treba upoštevati dodatne kazalnike, kot so podatki iz skupne bilance stanja, in tudi to, ali lahko upravičenci konsolidirajo svojo davčno osnovo z drugimi španskimi davčnimi zavezanci. Tretjič, podatki se prav tako zdijo nereprezentativni, ker nimajo označene stopnje deležev (nadzor ali le manjšinski deleži), ki so jih prevzeli upravičenci. Nazadnje, prejeti podatki ne vključujejo navedb, ki bi omogočile opredelitev, ali so pogoji iz Priporočila Komisije o malih in srednje velikih podjetjih iz leta 2003 (114) izpolnjeni. Zato Komisija meni, da njenega dokazovanja, da je sporni ukrep pomoči selektiven zaradi značilnosti zadevne zakonodaje, delni in nereprezentativni podatki, ki so jih zagotovili španski organi, ne izpodbijajo.
(154)
Čeprav so španski organi predložene argumente dopolnili z dodatnimi dokazi, to ne bo odpravilo selektivne narave spornega ukrepa, saj imajo le nekatere družbe korist od ukrepa, kar je tudi v skladu s sodbo Sodišča v zadevi Španija proti Komisiji (C-501/00) (115). V zvezi z opredelitvijo španskih organov, da je ukrep splošni ukrep (116), ker je odprt za vse družbe s sedežem v Španiji, se je pomembno sklicevati na to sodbo Sodišča. V tej zadevi se je prav tako obravnavala izjema v španskem davku od dohodkov pravnih oseb, in sicer natančneje ukrep z naslovom „Odbitki za izvozne dejavnosti“. Španski organi so pred Sodiščem trdili, da je bila shema odprta za vse družbe, ki imajo v Španiji sedež za davčne namene. Vendar je Sodišče menilo, da lahko odbitek davka „koristi samo eni kategoriji podjetij, namreč tistim, ki imajo izvozne dejavnosti in opravijo določene naložbe, ki jih navajajo sporni ukrepi“ (117). Komisija meni, da je tudi v tem primeru namen spornega ukrepa spodbujanje izvoza kapitala iz Španije, da bi okrepili položaj španskih družb v tujini in s tem izboljšali konkurenčnost upravičencev do sheme.
(155)
V zvezi s tem je treba upoštevati, da po mnenju Sodišča „za utemeljevanje spornih ukrepov glede na naravo ali organizacijo davčnega sistema, v katerega se umeščajo, ne zadošča navedba, da so namenjeni spodbujanju mednarodne trgovine. Tak namen sicer je ekonomski cilj, vendar ni bilo ugotovljeno, da ustreza splošni logiki davčnega sistema. […] Poleg tega okoliščina, da sporni ukrepi zasledujejo cilj trgovinske ali industrijske politike, kot je spodbujanje mednarodne trgovine s podpiranjem naložb v tujini, ne zadošča, da bi se ti ukrepi izognili opredelitvi ‚pomoči‘ v smislu člena 4(c) PJ“ (118). V tem primeru so španski organi preprosto izjavili, da sta namena spornega ukrepa spodbujanje mednarodne trgovine in konsolidacija družb, ne da bi dokazali, da je tak ukrep utemeljen z logiko sistema. Glede na navedeno Komisija potrjuje svojo analizo, da je sporni ukrep selektiven.
D.2. Odziv na pripombe o praksi Komisije
(156)
V zvezi s sklicevanjem na domnevno inovativno razlago pojma selektivnosti v zadevnem primeru je treba najprej poudariti, da je ta pristop popolnoma v skladu s prakso sprejemanja odločitev Komisije in sodno prakso Sodišča, kot je opisano v odstavku 109. Prav tako pristop v tem primeru ne odstopa od odločbe Komisije N 480/07 (119), na katerega se sklicujejo španski organi. V navedeni odločbi se je namreč upoštevala posebna narava zastavljenega cilja s sklicevanjem (120) na Sporočilo Komisije Svetu, Evropskemu parlamentu in Evropskemu ekonomsko-socialnemu odboru - Boljša uporaba davčnih olajšav za raziskave in razvoj (121). V zadevnem primeru sporni ukrep nima podobnega cilja. Poleg tega španski ukrep, zajet z odločbo Komisije N 480/2007, v nasprotju s tem primerom ni razlikoval med nacionalnimi in mednarodnimi transakcijami.
(157)
Nazadnje, kar zadeva odstopanje od sistema davka od dohodkov pravnih oseb, ki izhaja iz izvajanja direktiv (122), kot sta Direktiva o matičnih in odvisnih družbah ali Direktiva o čezmejnih plačilih obresti in licenčnin, Komisija meni, da je položaj, ki je posledica izvajanja teh direktiv, v celoti v skladu z razlago, navedeno v tem sklepu. Po usklajevanju znotraj Evropske unije je treba za čezmejne operacije znotraj Evropske unije in znotraj vsake države članice šteti, da so v pravno in dejansko primerljivem položaju. Poleg tega želi Komisija poudariti, da je Sodišče navedlo, da (123)„v sedanjem pravu Skupnosti neposredno obdavčenje spada v pristojnost držav članic, čeprav morajo države članice v skladu z ustaljeno sodno prakso to pristojnost izvrševati ob spoštovanju prava Skupnosti (glej zlasti sodbo v zadevi Gschwind, C-391/97, ZOdl., str. I-5451, točka 20) in se posledično vzdržati, da bi v tem kontekstu sprejele kakršen koli ukrep, ki bi lahko pomenil državno pomoč, ki bi bila nezdružljiva s skupnim trgom“.
D.3. Odziv na pripombe o členu 65(1)(a) PDEU
(158)
Kot je bilo že poudarjeno, je treba upoštevati, da morajo države članice, čeprav neposredna obdavčitev spada v njihovo pristojnost, to pristojnost vseeno izvajati v skladu z zakonodajo EU (124), vključno z določbami o državni pomoči iz PDEU. Člen 65(1)(a) PDEU le omejuje področje uporabe člena 63 PDEU in nikakor ne vpliva na izvajanje pravil o državni pomoči iz Pogodbe, vključno s pravili o dodeljevanju pristojnosti Komisiji za nadzor na tem področju.
(159)
Poleg tega je treba člen 65 PDEU, na katerega se sklicujejo španski organi, razlagati skupaj s členom 63 PDEU, s katerim se prepoveduje omejevanje pretoka kapitala med državami članicami. Člen 65(1) PDEU namreč določa, da „določbe člena 63 ne posegajo v pravice držav članic, da: (a) uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital“.
(160)
Možnost, ki je dodeljena državam članicam v členu 65(1)(a) PDEU, da uporabljajo ustrezne predpise svoje davčne zakonodaje, v katerih so davčni zavezanci različno obravnavani glede na prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital, je Sodišče že podprlo. Glede na to sodno prakso so pred začetkom veljavnosti člena 65(1)(a) PDEU lahko bile nacionalne davčne določbe, s katerimi se je vzpostavilo neko razlikovanje, zlasti na podlagi prebivališča davčnih zavezancev, usklajene z zakonodajo EU, če so veljale za položaje, ki niso bili objektivno primerljivi (125), ali bi lahko bile utemeljene s prevladujočimi razlogi v splošnem interesu, zlasti v zvezi s kohezijo davčnega sistema (126). Izključno ekonomski cilji nikakor ne morejo pomeniti prevladujočega razloga splošnega interesa, s katerim se utemeljuje omejitev temeljne svobode, zagotovljene s Pogodbo (127).
(161)
Prav tako je Sodišče v zvezi z obdobjem po začetku veljavnosti člena 65(1)(a) PDEU preučilo mogočo prisotnost objektivno primerljivih položajev, s katerimi bi bilo mogoče utemeljiti zakonodajo, s katero se omejuje prosti pretok kapitala. S sklicevanjem na nekatere davčne zakone, ki so davčne zavezance, ki živijo v eni državi članici, odvračali od vlaganja kapitala v družbe s sedežem v drugi državi članici in so prav tako povzročili omejevalni učinek v zvezi z družbami s sedežem v drugi državi članici, tako da so pomenili oviro za črpanje kapitala v zadevni državi članici, je Sodišče dosledno menilo, da teh zakonov ni mogoče utemeljiti z objektivno razliko med takimi položaji, da se utemelji razlika v davčni obravnavi, v skladu s členom 65(1)(a) PDEU (128).
(162)
Vsekakor je treba upoštevati, da je v členu 65(3) PDEU izrecno navedeno, da nacionalne določbe iz člena 65(1)(a) PDEU ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala in plačil (129).
(163)
Glede na zgoraj navedeno in zlasti ob upoštevanju dejstva, da v nekaterih državah zunaj EU, za katere se uporablja sporna shema, ni izrecnih pravnih ovir, Komisija meni, da so v tem primeru domači prevzemi deležev in prevzemi deležev družb, ustanovljenih v vseh drugih državah članicah in v nekaterih državah zunaj EU, v katerih niso bile ugotovljene izrecne pravne ovire, iz zgoraj navedenih razlogov v objektivno primerljivem položaju in da ni nobenega prevladujočega razloga splošnega interesa, s katerim bi utemeljili različno obravnavo davčnih zavezancev glede na kraj, v katerem je naložen njihov kapital.
E. Sklepna ugotovitev o opredelitvi spornega ukrepa
(164)
Zaradi dejstva, da se shema uporablja v EU (glej prejšnjo odločbo) in v več primerih zunaj EU, pri čemer niso bile ugotovljene izrecne pravne ovire, Komisija meni, da sporni ukrep v celoti, tudi ko velja za prevzeme zunaj EU, izpolnjuje vse pogoje iz člena 107(1) PDEU in ga je zato treba obravnavati kot državno pomoč.
(165)
Komisija želi v skladu s sodno prakso Sodišča (130) poudariti, da namen tega sklepa ni določiti pogoje, ki bi zadevni državi članici omogočili izogibanje opredelitvi spornega ukrepa za državno pomoč. O tem vprašanju bi morali španski organi in Komisija razpravljati v okviru priglasitve zadevne sheme pred začetkom njene veljavnosti.
F. Združljivost
(166)
Komisija meni, kot je navedeno v odločitvi o sprožitvi postopka, da zadevna shema pomoči ne spada v nobeno od odstopanj iz člena 107(2) in (3) PDEU.
(167)
Španski organi in 30 zainteresiranih strani so med postopkom predstavili svoje argumente kot dokaz, da odstopanja iz člena 107(3)(c) PDEU v tem primeru veljajo (131). Dve strani sta menili, da nobena od določb člena 107(2) ali člena 107(3) PDEU v tem primeru ni veljala.
(168)
Odstopanja iz člena 107(2) PDEU v zvezi s pomočjo socialnega značaja, dodeljeno posameznim potrošnikom, pomočjo za povrnitev škode, ki so jo povzročile naravne nesreče ali izjemni dogodki, ter pomočjo, dodeljeno nekaterim območjem Zvezne republike Nemčije, v tem primeru ne veljajo.
(169)
Prav tako ne velja odstopanje iz člena 107(3)(a), s katerim je odobrena pomoč za pospeševanje gospodarskega razvoja območij, kjer je življenjska raven izjemno nizka ali kjer je brezposelnost velika, ker ukrep ni pogojen z izvajanjem nobene vrste dejavnosti v posameznih regijah (132).
(170)
Enako se tudi sporni ukrep, sprejet leta 2001, ne more obravnavati kot pospeševanje izvedbe projekta skupnega evropskega interesa ali odpravljanje resne motnje v španskem gospodarstvu, kot je navedeno v členu 107(3)(b). Prav tako njegov cilj ni pospeševanje kulture in ohranjanje kulturne dediščine, kot je navedeno v členu 107(3)(d).
(171)
Nazadnje, sporni ukrep je treba preučiti v smislu člena 107(3)(c), ki zagotavlja odobritev pomoči za pospeševanje razvoja nekaterih gospodarskih dejavnosti ali nekaterih gospodarskih območij, kadar takšna pomoč ne spreminja trgovinskih pogojev v obsegu, ki bi bil v nasprotju s skupnimi interesi. V zvezi s tem je treba najprej ugotoviti, da sporni ukrep ne spada v noben okvir ali smernice, v katerih so opredeljeni pogoji za preučevanje nekaterih vrst pomoči, združljivih z notranjim trgom.
(172)
V zvezi z argumenti španskih organov in 30 zainteresiranih strani na podlagi Akcijskega načrta o državni pomoči iz leta 2005 (133), s katerimi menijo, da so lahko nekateri ukrepi združljivi, če se odzivajo predvsem na tržno nepopolnost, Komisija opaža, da domnevnih splošnih težav pri izvajanju čezmejnih združitev ni mogoče obravnavati kot tržno nepopolnost.
(173)
Dejstvo, da neka družba morda ni sposobna izvesti nekega projekta ali transakcije brez pomoči, ne pomeni nujno obstoja tržne nepopolnosti. Le kadar tržne sile same ne zmorejo doseči zadovoljivega končnega ukrepa, tj. če niso dosežene vse mogoče koristi iz transakcije, je mogoče šteti, da obstajajo tržne nepopolnosti.
(174)
Komisija ne oporeka, da so lahko stroški, vključeni v nekatere transakcije, precej višji od stroškov pri drugih transakcijah. Vendar ker so ti stroški realni in natančno kažejo naravo obravnavanih projektov, tj. stroški, ki zadevajo njihovo različno geografsko lokacijo ali različna pravna okolja, v katerih delujejo, je za družbe učinkovito, da te stroške v celoti upoštevajo pri svojih odločitvah. Nasprotno pa bi neučinkoviti rezultati nastali, če se ti realni stroški ne bi upoštevali ali bi se izravnali z državno pomočjo. Prav tako nastane enaka vrsta razlike med realnimi stroški pri primerjavi različnih transakcij v isti državi in tudi pri primerjavi čezmejnih transakcij, pri čemer obstoj teh razlik ne pomeni, da bodo doseženi neučinkoviti tržni rezultati.
(175)
Vsi primeri, ki so jih predložili španski organi, o domnevnih povišanih stroških za vodenje mednarodnih transakcij v primerjavi z nacionalnimi transakcijami so povezani z realnimi stroški vodenja transakcij, ki jih morajo udeleženci na trgu v celoti upoštevati, da dosežejo učinkovite rezultate.
(176)
Da bi tržna nepopolnost obstajala, bi morali dejansko obstajati zunanji dejavniki (pozitivno prelivanje), ki bi jih povzročile transakcije ali pomembne nepopolne ali asimetrične informacije, zaradi katerih sicer učinkovite transakcije ne bi bile izvedene. Čeprav bi teoretično lahko obstajale pri nekaterih mednarodnih in nacionalnih (npr. na podlagi skupnih raziskovalnih in razvojnih programov) transakcijah, ni mogoče šteti, da so samoumevno prisotne v vseh mednarodnih transakcijah, kaj šele pri transakcijah zadevne vrste. V zvezi s tem Komisija meni, da trditve v zvezi s tržno nepopolnostjo ni mogoče potrditi.
(177)
Poleg tega je treba opozoriti, da pri presoji, ali je pomoč domnevno združljiva z notranjim trgom, Komisija tehta pozitiven vpliv ukrepa za doseganje cilja skupnega interesa v primerjavi z mogočimi negativnimi stranskimi učinki, kot je izkrivljanje trgovine in konkurence. Z Akcijskim načrtom o državni pomoči, ki temelji na sedanji praksi, je vzpostavljen tristopenjski „preskus tehtanja“. Prvi dve stopnji obravnavata pozitivne učinke državne pomoči, tretja stopnja pa negativne učinke ter posledično tehtanje pozitivnih in negativnih učinkov. Preskus tehtanja temelji na treh vprašanjih:
(a)
presojanje, ali je cilj pomoči ustrezno opredeljen cilj skupnega interesa (npr. rast, zaposlovanje, kohezija, okolje, varnost preskrbe z energijo);
(b)
presojanje, ali je pomoč ustrezna za doseganje cilja skupnega interesa, tj. ali se s predlagano pomočjo odpravlja tržno nepopolnost ali se dosega drug cilj. Pri tej presoji je treba preveriti, ali:
(i)
je državna pomoč ustrezen instrument politike;
(ii)
obstaja spodbujevalni učinek, in sicer ali pomoč spremeni ravnanje družb;
(iii)
je ukrep sorazmeren, tj. ali je mogoče enako spremembo v ravnanju doseči z manjšo pomočjo;
(c)
presojanje, ali sta izkrivljanje konkurence in učinek na trgovino omejena, tako da je skupni rezultat pozitiven.
(178)
Najprej je treba presoditi, ali je mogoče cilj pomoči dejansko obravnavati kot skupni interes. Kljub domnevnemu cilju spodbujanja združevanja enotnega trga v tem primeru cilj pomoči ni ustrezno opredeljen, ker presega združevanje trga s pospeševanjem širjenja španskih družb zlasti na evropskem trgu.
(179)
Druga stopnja zahteva presojo, ali je pomoč ustrezno oblikovana za uresničitev ustrezno opredeljenega cilja skupnega interesa. Natančneje, posledica državne pomoči mora biti spremenjeno ravnanje družb upravičenk tako, da se vključujejo v dejavnosti, ki prispevajo k uresničevanju cilja skupnega interesa, pri čemer jih brez pomoči sicer ne bi izvajale ali bi jih izvajale le v omejenem obsegu ali drugače. Španski organi in 30 zainteresiranih strani niso predstavili posebnih argumentov, ki bi dokazali verjetnost nastanka tega spodbujevalnega učinka.
(180)
Tretje vprašanje zadeva negativne učinke državne pomoči. Čeprav je pomoč dobro zasnovana za doseganje cilja skupnega interesa, lahko pomoč, dodeljena posamezni družbi ali gospodarskemu sektorju, povzroči resno izkrivljanje konkurence in trgovine med državami članicami. V zvezi s tem 30 zainteresiranih strani meni, da shema pomoči ne vpliva na konkurenčni položaj družb, ki so zavezane davku od dohodkov pravnih oseb v Španiji, ker bi bil finančni učinek člena 12(5) zanemarljiv. Vendar obstajajo resni znaki, da učinek člena 12(5) še zdaleč ni zanemarljiv, kot je bilo že navedeno v odstavkih 126 in naslednjih. Ker se poleg tega shema pomoči uporablja le za tuje transakcije, se očitno osredotoča na izkrivljanje konkurence na tujih trgih.
(181)
Zadnja stopnja analize združljivosti je ocena, ali pozitivni učinki pomoči, če obstajajo, presegajo negativne. Kot je že navedeno, v tem primeru španski organi in 30 zainteresiranih strani niso dokazali obstoja ustrezno opredeljenega cilja, ki vodi k očitnim pozitivnim učinkom. Na splošno menijo, da člen 12(5) TRLIS izpolnjuje cilj Unije glede pospeševanja čezmejnih transakcij, ne da bi se lotili ocenjevanja mogočih in dejanskih negativnih učinkov spornega ukrepa. Vsekakor tudi ob domnevi, da je pozitivni učinek ukrepa pospeševanje čezmejnih transakcij z odpravo ovir v teh transakcijah, Komisija meni, da pozitivni učinek ukrepa ne odtehta njegovih negativnih učinkov, zlasti ker je obseg ukrepa netočen in samovoljen.
(182)
Nazadnje, Komisija zlasti v zvezi z analizo v skladu s členom 107(3)(c) PDEU meni, da davčne prednosti, dodeljene na podlagi spornega ukrepa, niso povezane z vlaganjem, ustvarjanjem delovnih mest ali posebnimi projekti. Te prednosti zadevne družbe le razbremenijo stroškov, ki bi jih sicer nosile, zato jih je treba obravnavati kot operativno pomoč. Na splošno operativna pomoč ne spada na področje uporabe člena 107(3)(c) PDEU, ker izkrivlja konkurenco v sektorjih, katerim se dodeli, in hkrati glede na svojo naravo ni zmožna uresničiti nobenega cilja iz te določbe (134). V skladu z običajno prakso Komisije se taka pomoč ne more obravnavati kot združljiva z notranjim trgom, ker niti ne omogoča razvoja nobene dejavnosti ali gospodarskega področja niti ni časovno omejena, degresivna ali sorazmerna glede na nujno izboljšanje posebnih gospodarskih ovir na zadevnih področjih. Rezultat „preskusa tehtanja“ potrjuje to analizo.
(183)
V smislu navedenega je treba sklepati, da celotna zadevna shema pomoči, tudi kolikor velja za prevzeme zunaj EU, ni združljiva z notranjim trgom.
G. Vračilo
(184)
Sporni ukrep se je izvajal brez predhodne priglasitve Komisiji v skladu s členom 108(3) PDEU. Zato ukrep pomeni nezakonito državno pomoč.
(185)
Če se ugotovi nezdružljivost nezakonito dodeljene državne pomoči z notranjim trgom, je posledica take ugotovitve nujno vračilo pomoči prejemnikov v skladu s členom 14 Uredbe Sveta (ES) št. 659/1999 z dne 22. marca 1999 o določitvi podrobnih pravil za uporabo člena 93 Pogodbe ES (135). Z vračilom pomoči se konkurenčni položaj, ki je obstajal pred dodelitvijo pomoči, čim bolj obnovi. Nobeden od argumentov, ki so jih predložili španski organi ali 30 zainteresiranih strani, ne upravičuje splošnega odstopanja od tega osnovnega načela.
(186)
Kljub temu člen 14(1) Uredbe (ES) št. 659/1999 določa, da „Komisija ne zahteva vračila pomoči, če bi bilo to v nasprotju s splošnim načelom prava Skupnosti“. Sodna praksa Sodišča in praksa Komisije sta med drugim določili, da odločba o vračilu pomoči krši splošno načelo zakonodaje EU, kadar upravičenec do ukrepa zaradi ukrepov Komisije upravičeno pričakuje, da je bila pomoč dodeljena v skladu z zakonodajo EU (136).
(187)
Sodišče je v sodbi v zadevi Forum 187 (137) navedlo, da „pravica sklicevanja na načelo varstva upravičenih pričakovanj velja za vsako zadevno osebo, pri kateri je institucija Skupnosti ustvarila upravičena pričakovanja. Poleg tega se ne sme nihče sklicevati na kršitev tega načela brez natančnih zagotovil, ki mu jih je dala uprava. Kadar lahko razumen in preudaren gospodarski subjekt predvidi sprejetje ukrepa Skupnosti, ki lahko vpliva na njegove interese, se v primeru njegovega sprejetja na to načelo ne more sklicevati […]“.
(188)
Španski organi in 30 zainteresiranih strani so se sklicevali predvsem na obstoj upravičenih pričakovanj na podlagi, prvič, nekaterih odgovorov Komisije na pisna parlamentarna vprašanja in, drugič, na domnevno podobnost sheme pomoči s prejšnjimi ukrepi, ki jih je Komisija razglasila za združljive. Tretjič, španski organi in 30 zainteresiranih strani menijo, da načelo upravičenih pričakovanj pomeni, da Komisija ne more zahtevati vračila že izvedenih odbitkov niti vseh neporavnanih odbitkov do največ 20 let, kot določa TRLIS.
(189)
V zvezi z domnevno podobnostjo sheme pomoči z drugimi ukrepi, za katere se šteje, da ne pomenijo državne pomoči, Komisija meni, da se shema pomoči bistveno razlikuje od ukrepov, ki jih je sama presodila v odločbi iz leta 1984 o belgijskih centrih za koordinacijo (138). Sporni ukrep ima drugačen obseg, ker ne zadeva dejavnosti znotraj skupine kot v primeru belgijskih centrov za koordinacijo. Poleg tega ima sporni ukrep drugačno strukturo, ki povzroča selektivnost, zlasti ker velja le za transakcije, povezane z drugimi državami.
(190)
V zvezi z vplivom izjav Komisije o upravičenih pričakovanjih upravičencev Komisija meni, da je treba razlikovati med dvema obdobjema: (a) obdobjem od začetka veljavnosti ukrepa 1. januarja 2002 do datuma objave odločitve o sprožitvi postopka v Uradnem listu Evropske unije z dne 21. decembra 2007 in (b) obdobjem po objavi odločitve o sprožitvi postopka v Uradnem listu Evropske unije.
(191)
Komisija ob sklicevanju na prvo obdobje priznava svoje odgovore na parlamentarna vprašanja Erika Mejierja in Sharon Bowles v zvezi z možnostjo, da je sporni ukrep pomenil državno pomoč. Natančneje, v odgovoru na parlamentarno vprašanje poslanca Evropskega parlamenta Erika Meijerja z dne 19. januarja 2006 je komisar v imenu Komisije odgovoril: „Komisija ne more potrditi, ali visoke ponudbe španskih družb temeljijo na davčni zakonodaji Španije, ki omogoča družbam, da odpišejo dobro ime hitreje kot njihovi francoski ali italijanski kolegi. Vendar Komisija lahko potrdi, da take nacionalne zakonodaje ne spadajo na področje uporabe pravil o državni pomoči, ker pomenijo splošna pravila o amortizaciji, ki veljajo za vse družbe v Španiji“ (139). Komisar je v odgovoru na parlamentarno vprašanje poslanke Evropskega parlamenta Sharon Bowles 17. februarja 2006 v imenu Komisije odgovoril: „V skladu z razpoložljivimi informacijami Komisija domneva, da španska (davčna) pravila, ki zadevajo odpis ‚dobrega imena‘, veljajo za vse družbe v Španiji ne glede na velikost, sektor, pravno obliko ali zasebno ali javno lastništvo, ker pomenijo splošna pravila o amortizaciji. Zato domnevno ne spadajo na področje uporabe pravil o državni pomoči“ (140).
(192)
Komisija je s tema izjavama za Evropski parlament zagotovila posebna, neomejena in dosledna jamstva, da so upravičenci do spornega ukrepa upravičeno pričakovali, da je bila shema amortizacije dobrega imena zakonita tako, da ni spadala na področje pravil o državni pomoči (141) in da zato za katero koli prednost, ki izhaja iz tega, ne morejo veljati naknadni postopki za vračilo. Čeprav te izjave niso sprožile uradne odločbe Komisije, s katero bi bilo ugotovljeno, da shema amortizacije ni pomenila državne pomoči, je bil njihov učinek s stališča ustvarjanja upravičenih pričakovanj enak, zlasti glede na dejstvo, da so bili v tem primeru veljavni postopki, ki zagotavljajo spoštovanje načela solidarnosti, upoštevani. Ker je pojem državne pomoči objektiven (142) in Komisija v zvezi z njegovo razlago nima diskrecijske pravice, v nasprotju s primerom presoje združljivosti, se bo seveda vsaka natančna in neomejena izjava v imenu Komisije, da nacionalni ukrep ni obravnavan kot državna pomoč, razumela, kot da je ukrep pomenil „nepomoč“ že od začetka (tj. tudi pred zadevno izjavo). Vsaka družba, ki je bila negotova glede tega, ali bo v prihodnje na podlagi pravil o državni pomoči morala vrniti ugodnosti, ki jih je pridobila na podlagi sheme amortizacije dobrega imena, ki izhajajo iz transakcij, ki jih je začela pred izjavami Komisije, je lahko po njih sklepala, da je bila ta negotovost neutemeljena, saj v zvezi s tem od nje ni mogoče pričakovati večje skrbnosti od Komisije. V teh posebnih okoliščinah in ob upoštevanju, da se z zakonodajo EU ne zahteva dokaz vzročne povezave med jamstvi institucije Skupnosti in ravnanjem državljanov ali družb, ki jih zadevajo ta jamstva (143), lahko vsak skrben podjetnik upravičeno pričakuje, da Komisija naknadno ne bo uveljavljala nobenega vračila (144) v zvezi z ukrepi, ki jih je v izjavi za drugo institucijo sama predhodno opredelila, da ne pomenijo pomoči, ne glede na čas izvedbe transakcije, ki je imela koristi od ukrepa pomoči.
(193)
V skladu s tem Komisija sklepa, da so nekateri upravičenci do spornega ukrepa lahko upravičeno pričakovali, da jim pomoči ne bo treba vrniti, in zato ne zahteva vračila davčne pomoči, dodeljene tem upravičencem v okviru vsakega deleža, ki ga je španska prevzemna družba imela neposredno ali posredno v tuji družbi pred datumom objave (145) odločitve Komisije o sprožitvi formalnega postopka preiskave v skladu s členom 108(2) PDEU v Uradnem listu Evropske unije, in bi potem lahko imela koristi od spornega ukrepa.
(194)
Poleg teh premislekov, ki so enaki tistim, izraženim v prejšnji odločbi, Komisija meni, da je treba upoštevati več dodatnih dejavnikov.
(195)
Kot je navedeno v odstavku 117 prejšnje odločbe, čeprav je Komisija menila, da španski organi in 30 zainteresiranih strani niso zagotovili zadostnih dokazov za utemeljitev različne davčne obravnave španskih transakcij deležev in transakcij med družbami s sedežem v Evropski uniji, je navedla, da ne more „na prvi pogled popolnoma izključiti tega razlikovanja, kar zadeva transakcije v zvezi s tretjimi državami. Seveda se lahko zunaj Skupnosti pravne ovire za čezmejne poslovne združitve ohranijo, zaradi česar bi bile čezmejne transakcije v drugačnem pravnem in dejanskem položaju kot transakcije znotraj Skupnosti. Posledično bi bilo mogoče prevzeme zunaj Skupnosti, ki bi lahko vodili k davčni amortizaciji dobrega imena, kot v primeru večinskega deleža, izločiti iz te davčne prednosti, ker izvajanje poslovnih združitev ni mogoče. Amortizacija finančnega dobrega imena za te transakcije, ki so zunaj dejanskega in pravnega okvira Skupnosti, je lahko nujna za zagotavljanje davčne nevtralnosti.“ Komisija je ob koncu analize izjavila, kot je navedeno v odstavku 119 prejšnje odločbe, ki je od začetka januarja 2010 na voljo na spletni strani Komisije, da „[v] tem okviru Komisija ohranja postopek, kakor je bil sprožen z odločitvijo o sprožitvi postopka z dne 10. oktobra 2007, odprt za prevzeme zunaj Skupnosti, ob upoštevanju novih elementov, ki so jih španski organi zagotovili v zvezi z ovirami za čezmejne združitve zunaj Skupnosti. Zato postopek, kot je bil sprožen 10. oktobra 2007, še vedno poteka za prevzeme zunaj Skupnosti.“
(196)
Komisija je v odstavkih od 115 do 119 prejšnje odločbe navedla, da je mogoče razlikovanje med transakcijami prevzema, ki potekajo znotraj EU, in tistimi, ki potekajo zunaj EU. Komisija je zlasti opozorila, da „se lahko pravne ovire za čezmejne poslovne združitve ohranijo, zaradi česar bi bile čezmejne transakcije v drugačnem pravnem in dejanskem položaju kot transakcije znotraj Skupnosti“. Sklicevanja na merila „pravnih ovir“ in „večinskega deleža“ so v teh posebnih okoliščinah posebej upoštevna.
(197)
Ob upoštevanju teh posebnih in značilnih lastnosti te zadeve Komisija meni, da bi izjava iz odstavka 117 prejšnje odločbe lahko povzročila upravičena pričakovanja, kar zadeva uporabo sporne sheme pomoči za transakcije španskih družb v tistih tretjih državah, v katerih obstajajo izrecne „pravne ovire“ za čezmejne poslovne združitve in v katerih je zadevna španska družba pridobila „večinski delež“, ne glede na datum izvedbe transakcije pred sprejetjem tega sklepa.
(198)
Komisija na podlagi informacij, ki so jih španski organi predložili v poročilih, ter brez poseganja v opredelitev sporne sheme kot državne pomoči in njeno uporabo za posamezne transakcije iz razlogov, opisanih v odstavku 107, ugotavlja, da med analiziranimi državami v zakonodaji dveh, in sicer Indije in Kitajske, obstajajo izrecne pravne ovire za čezmejne poslovne združitve.
(199)
Komisija ob upoštevanju ugotovitev iz odstavkov 119 in 120 ugotavlja, da so upravičenci do spornega ukrepa, ki so pridobili večinski delež, za transakcije v zvezi s tema državama lahko upravičeno pričakovali, da se pomoč ne bo vračala.
(200)
Enako bodo obravnavani tisti upravičenci, ki so transakcijo izvedli v drugih tretjih državah, ki so pridobili večinski delež in ki lahko zagotovijo dovolj dokazov o obstoju izrecne pravne ovire v zakonodaji te tretje države v smislu tega sklepa. Komisija bo za države, navedene v poročilih, upoštevala, da na podlagi informacij, ki so jih predložili španski organi, takih ovir ni bilo mogoče ugotoviti, vendar je pripravljena preučiti nadaljnje ustrezne dokaze.
(201)
V zvezi z upravičenci, ki imajo upravičena pričakovanja na podlagi izjav Komisije za poslance Evropskega parlamenta ali na podlagi prejšnje odločbe, Komisija prav tako meni, da morajo vsi ti upravičenci še naprej prejemati ugodnosti iz spornega ukrepa do konca obdobja amortizacije, kot ga določa ukrep. Komisija priznava, da so bile operacije načrtovane in naložbe izvedene v okviru razumnih in upravičenih pričakovanj z določeno stopnjo stalnosti v gospodarskih razmerah, vključno s spornim ukrepom. Zato Komisija v skladu s predhodno sodno prakso Sodišča in prakso Komisije (146) ob pomanjkanju prevladujočega javnega interesa (147) meni, da je treba upravičencem še naprej dovoliti prejemanje ugodnosti spornega ukrepa v celotnem obdobju amortizacije, kot je določeno v členu 12(5) TRLIS.
(202)
Poleg tega Komisija meni, da je treba predvideti razumno prehodno obdobje za družbe, ki imajo upravičena pričakovanja ter so dolgoročno že pridobile pravice v tujih družbah in ki niso imele teh pravic v neprekinjenem obdobju vsaj enega leta od datuma objave odločitve o sprožitvi postopka (upravičena pričakovanja, ki izhajajo iz izjav Komisije za poslance Evropskega parlamenta) ali od datuma objave tega sklepa (upravičena pričakovanja, ki izhajajo iz prejšnje odločbe). Zato Komisija meni, da morajo družbe, ki so do 21. decembra 2007 ali do datuma objave tega sklepa v Uradnem listu Evropske unije izpolnile vse druge pomembne pogoje iz člena 12(5) TRLIS, razen pogoja o lastništvu svojih deležev v neprekinjenem obdobju vsaj enega leta, prav tako uživati ugodnosti upravičenih pričakovanj, če so imele te pravice v neprekinjenem obdobju vsaj enega leta do 21. decembra 2008 ali eno leto po objavi tega sklepa.
(203)
Po drugi strani upravičenec v primerih, ko španska prevzemna družba ne uživa upravičenih pričakovanj, vsako nezdružljivo pomoč vrne, razen, prvič, če je pred 21. decembrom 2007 (upravičena pričakovanja, ki izhajajo iz izjav Komisije za poslance Evropskega parlamenta) ali pred datumom objave tega sklepa (upravičena pričakovanja izhajajo iz prejšnje odločbe) začela veljati nepreklicna obveznost španske prevzemne družbe za lastništvo teh pravic; drugič, če je pogodba vsebovala odložilni pogoj, da za zadevno operacijo velja obvezna odobritev regulativnega organa, in, tretjič, če je bila operacija priglašena pred 21. decembrom 2007 (upravičena pričakovanja, ki izhajajo iz izjav Komisije za poslance Evropskega parlamenta) ali pred objavo tega sklepa (upravičena pričakovanja, ki izhajajo iz prejšnje odločbe).
(204)
Komisija prav tako meni, da sporni ukrep ne pomeni pomoči, če so bili med uživanjem ugodnosti upravičencev izpolnjeni vsi pogoji iz zakonodaje, sprejete v skladu s členom 2 Uredbe Sveta (ES) št. 994/98 (148), ki je veljala ob izvajanju odbitka davka.
(205)
Ob upoštevanju vseh zgoraj navedenih pomislekov in kot je že bilo poudarjeno v prejšnji odločbi, v danem letu in za danega upravičenca točen znesek pomoči ustreza neto znižani vrednosti davčne obremenitve, ki je bila odobrena z amortizacijo v skladu s členom 12(5) TRLIS. Zato je znesek odvisen od stopnje davka od dohodka pravnih oseb v zadevnih letih in veljavne diskontne obrestne mere.
(206)
Nominalna vrednost pomoči za dano leto in danega upravičenca ustreza znižanemu davku, odobrenemu z uporabo člena 12(5) TRLIS, za pravice v tujih družbah, ki ne izpolnjujejo pogojev iz predhodnih odstavkov.
(207)
Znižana vrednost se izračuna z uporabo obrestne mere na nominalno vrednost v skladu s poglavjem V Uredbe Komisije (ES) št. 794/2004 (149), kot je bila spremenjena z Uredbo Komisije (ES) št. 271/2008 (150).
(208)
Pri izračunu davčne obremenitve upravičencev brez nezakonitega ukrepa pomoči se morajo španski organi opirati na transakcije, ki so bile izvedene v obdobju pred objavo odločitve o sprožitvi postopka v Uradnem listu Evropske unije (upravičena pričakovanja, ki izhajajo iz izjav Komisije za poslance Evropskega parlamenta) ali pred datumom objave tega sklepa (upravičena pričakovanja, ki izhajajo iz prejšnje odločbe), kot je navedeno zgoraj. Ni mogoče trditi, da bi upravičenci, če te nezakonite prednosti ne bi bilo, drugače razporedili svoje transakcije, da bi zmanjšali svoja davčna bremena. Kot Sodišče jasno navaja v sodbi Unicredito (151), teh hipotetičnih pomislekov ni mogoče upoštevati za namene izračuna pomoči.
VIII. SKLEPNA UGOTOVITEV
(209)
Komisija meni, da v smislu navedene sodne prakse in posebnosti zadeve člen 12(5) TRLIS pomeni shemo državne pomoči v smislu člena 107(1) PDEU, tudi kolikor velja za prevzeme zunaj EU. Komisija prav tako ugotavlja, da sporni ukrep, ki je bil izveden v nasprotju s členom 108(3) PDEU, pomeni nezakonito shemo pomoči, kolikor velja za prevzeme znotraj EU.
(210)
Vendar Komisija glede na prisotnost upravičenih pričakovanj do datuma objave odločitve o sprožitvi postopka potrjuje, da se lahko izvajanje nadaljuje v celotnem obdobju amortizacije, kot ga določa shema pomoči, in izjemoma odstopa od vračila vseh davčnih ugodnosti, ki izhajajo iz uporabe sheme pomoči za neposredne ali posredne deleže španskih prevzemnih družb v tuji družbi pred datumom objave odločitve Komisije o sprožitvi formalnega postopka preiskave v skladu s členom 108(2) v Uradnem listu Evropske unije, razen če je, prvič, pred 21. decembrom 2007 začela veljati nepreklicna obveznost španske prevzemne družbe za lastništvo teh pravic; drugič, če je pogodba vsebovala odložilni pogoj, da za zadevno operacijo velja obvezna odobritev regulativnega organa, in, tretjič, če je bila operacija priglašena pred 21. decembrom 2007. Poleg tega mora Komisija odstopiti od vračila in sprejme, da se lahko izvajanje nadaljuje v celotnem obdobju amortizacije, kot ga določa shema pomoči, tudi za morebitne davčne ugodnosti, ki izhajajo iz uporabe sheme pomoči za transakcije večinskih deležev, izvedene pred objavo tega sklepa, ki se nanašajo na tretje države, v katerih je obstoj izrecnih pravnih ovir za čezmejne združitve upravičen na podlagi načel, določenih v tem sklepu -
SPREJELA NASLEDNJI SKLEP:
Člen 1
1. Shema pomoči, ki jo je Španija izvajala v skladu s členom 12(5) kraljeve zakonske uredbe št. 4/2004 z dne 5. marca 2004 o konsolidaciji sprememb španskega zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, pri čemer jo je nezakonito uveljavila v nasprotju s členom 108(3) Pogodbe o delovanju Evropske unije, ni združljiva z notranjim trgom v zvezi s pomočjo, dodeljeno upravičencem glede prevzemov zunaj EU.
2. Kljub temu znižanja davka za upravičence v zvezi s prevzemi zunaj EU v skladu s členom 12(5) TRLIS, ki so povezana z neposrednimi ali posrednimi pravicami v tujih družbah, ki so izpolnile zadevne pogoje sheme pomoči do 21. decembra 2007, razen pogoja o lastništvu svojih deležev v neprekinjenem obdobju vsaj enega leta, lahko še naprej veljajo v celotnem obdobju amortizacije, kot ga določa shema pomoči.
3. Znižanja davka za upravičence v zvezi s prevzemi zunaj EU na podlagi člena 12(5) TRLIS, ki so povezana z nepreklicno obveznostjo, sprejeto pred 21. decembrom 2007, za lastništvo teh pravic, kadar pogodba vsebuje odložilni pogoj, povezan z dejstvom, da za zadevno operacijo velja obvezna odobritev regulativnega organa, ter je bila operacija priglašena pred 21. decembrom 2007, se lahko še naprej uporabljajo za celotno obdobje amortizacije, kot ga določa shema pomoči, za pravice, ki so v lasti na datum odprave odložilnega pogoja.
4. Poleg tega lahko znižanja davka za upravičence iz člena 12(5) TRLIS v zvezi s prevzemi zunaj EU, ki se izvedejo do datuma objave tega sklepa v Uradnem listu Evropske unije ter so povezana z neposrednimi ali posrednimi večinskimi deleži v tujih družbah s sedežem na Kitajskem, v Indiji ali drugih državah, za katere je bil dokazan ali se lahko dokaže obstoj izrecnih pravnih ovir za čezmejne poslovne združitve, še naprej veljajo v celotnem obdobju amortizacije, kot ga določa shema pomoči.
5. Znižanja davka za upravičence, ko izvajajo prevzeme zunaj EU na podlagi člena 12(5) TRLIS, ki so povezani z nepreklicno obveznostjo, sprejeto pred objavo tega sklepa v Uradnem listu Evropske unije, za lastništvo takih pravic v tujih družbah s sedežem na Kitajskem, v Indiji ali drugih državah, za katere je bil dokazan ali se lahko dokaže obstoj izrecnih pravnih ovir za čezmejne poslovne združitve, kadar pogodba vključuje odložilni pogoj, povezan z dejstvom, da za zadevno operacijo velja obvezna odobritev regulativnega organa, ter je bila operacija priglašena pred objavo tega sklepa v Uradnem listu Evropske unije, se lahko še naprej uporabljajo v celotnem obdobju amortizacije, kot ga določa shema pomoči, za pravice, ki so v lasti na datum odprave odložilnega pogoja.
Člen 2
Individualna pomoč, odobrena s shemo iz člena 1, ne pomeni pomoči, če ob odobritvi izpolnjuje pogoje iz zakonodaje, sprejete v skladu s členom 2 Uredbe (ES) št. 994/98 in veljavne ob odobritvi pomoči.
Člen 3
Individualna pomoč, odobrena s shemo iz člena 1, ki ob odobritvi izpolnjuje pogoje iz zakonodaje, sprejete v skladu s členom 1 Uredbe (ES) št. 994/98, ali katere koli druge odobrene sheme, je združljiva z notranjim trgom do največje stopnje intenzivnosti pomoči, ki velja za to vrsto pomoči.
Člen 4
1. Španija izterja nezdružljivo pomoč, ki ustreza znižanju davka na podlagi sheme iz člena 1(1), od upravičencev, katerih pravice v tujih družbah, pridobljene v okviru prevzemov zunaj EU, ne izpolnjujejo pogojev iz člena 1(2) do (5).
2. Zneskom, ki jih je treba izterjati, se od datuma, ko se je znižala davčna osnova upravičencev, do datuma vračila pripišejo obresti.
3. Obresti se izračunajo na proporcionalni osnovi v skladu s poglavjem V Uredbe (ES) št. 794/2004.
4. Španija prekliče vsa odprta davčna znižanja, kot jih določa shema iz člena 1(1), z začetkom veljavnosti od datuma sprejetja tega sklepa, razen za znižanja, povezana s pravicami v tujih družbah, ki izpolnjujejo pogoje iz člena 1(2).
Člen 5
1. Vračilo pomoči, odobrene na podlagi sheme iz člena 1, se izvede takoj in učinkovito.
2. Španija zagotovi, da se ta sklep izvede v štirih mesecih od datuma uradnega obvestila o tem sklepu.
Člen 6
1. Španija v dveh mesecih od uradnega obvestila o tem sklepu predloži naslednje informacije:
(a)
seznam upravičencev, ki so prejeli pomoč na podlagi sheme iz člena 1, in skupni znesek prejete pomoči vsakega upravičenca iz te sheme;
(b)
skupni znesek (glavnico in obresti), ki se izterja od vsakega upravičenca;
(c)
podroben opis ukrepov, ki so bili že sprejeti in načrtovani za uskladitev s tem sklepom;
(d)
dokumente, ki dokazujejo, da je bilo od upravičencev zahtevano vračilo pomoči.
2. Španija Komisijo obvešča o napredku nacionalnih ukrepov, ki so bili sprejeti za izvajanje tega sklepa, dokler se ne konča vračilo pomoči, odobrene na podlagi sheme iz člena 1. Španija na zahtevo Komisije takoj predloži informacije o ukrepih, ki jih je že sprejela in načrtovala za uskladitev s tem sklepom. Španija prav tako predloži natančne informacije o zneskih pomoči in obrestih, ki so jih upravičenci že vrnili.
Člen 7
Ta sklep je naslovljen na Kraljevino Španijo.
V Bruslju, 12. januarja 2011