ROZHODNUTÍ KOMISE (EU) 2015/314
ze dne 15. října 2014
o státní podpoře SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), kterou poskytlo Španělsko Režim daňových odpisů finančního goodwillu získaného nabytím podílu v zahraničních společnostech
(oznámeno pod číslem C(2014) 7280)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské Unie, a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) uvedené dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými ustanoveními (1), a s ohledem na tyto připomínky,
vzhledem k těmto důvodům:
1. POSTUP
(1)
Dne 28. října 2009 přijala Komise zamítavé rozhodnutí vyžadující navrácení podpory poskytnuté příjemcům na základě španělského režimu umožňujícího daňové odpočty v souvislosti se získáním podílů ve společnostech-nerezidentech (dále jen „první rozhodnutí“) (2). Zmíněné rozhodnutí bylo omezeno na akvizice v rámci Unie a s ohledem na akvizice mimo Unii ponechala Komise řízení otevřené, jelikož se španělské orgány zavázaly poskytnout nové údaje o údajných překážkách přeshraničních fúzí mimo Unii.
(2)
Dne 12. ledna 2011 přijala Komise zamítavé rozhodnutí vyžadující navrácení podpory poskytnuté příjemcům na základě sporných právních předpisů v případě akvizic mimo EU (dále jen „druhé rozhodnutí“) (3).
(3)
Komise se však rozhodla omezit rozsah povinnosti vrátit podporu, která byla stanovena v prvním a druhém rozhodnutí, z důvodu existence legitimního očekávání.
(4)
E-mailem ze dne 12. prosince 2012 španělské orgány Komisi sdělily, že dne 21. března 2012 přijaly španělské orgány nový závazný správní výklad (4) („consulta vinculante“) dotyčného režimu podpory, který se má vztahovat i na transakce, jež se uskutečnily před tímto dnem.
(5)
Dopisem ze dne 4. července 2012 Komise v rámci postupu zpětného získání podpory na základě druhého rozhodnutí španělské orgány požádala, aby objasnily řadu záležitostí týkajících se nového správního výkladu. Španělsko podalo své připomínky dne 5. září 2012.
(6)
V říjnu 2012 zaevidovala Komise v souvislosti s tímto novým správním výkladem v registru státních podpor nový případ otevřený z moci úřední (5).
(7)
Dopisem ze dne 29. října 2012 zaslala Komise Španělsku žádost o informace. Španělské orgány požadované informace poskytly dne 5. prosince 2012. Dne 12. prosince 2012 se uskutečnila technická schůzka Komise a španělských orgánů. Po této schůzce zaslala Komise dne 19. prosince 2012 Španělsku v rámci postupu zpětného získání podpory další dopis, v němž vyslovila pochybnosti ohledně legálnosti nového správního výkladu. Španělsko podalo připomínky dne 14. února 2013.
(8)
Dne 26. dubna 2013 zaslala Komise španělským orgánům další dopis, v němž je vyzvala, aby nový správní výklad režimu podpory přezkoumaly na základě pravidel státní podpory. Španělské orgány na dopis Komise odpověděly dne 31. května 2013.
(9)
Dopisem ze dne 21. června 2013 útvary Komise španělské orgány informovaly, že Komise zvažuje vydání příkazu k pozastavení protiprávní podpory poskytované na základě nového správního výkladu, a vyzvaly je, aby se k tomu vyjádřily. Dne 26. června 2013 požádalo Španělsko o prodloužení lhůty stanovené Komisí, tato žádost však byla téhož dne zamítnuta. Španělsko podalo připomínky k příkazu k pozastavení podpory dopisem ze dne 1. července 2013.
(10)
Jelikož pozměněný režim nebyl oznámen podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy a byl uplatňován před obdržením předběžného souhlasu Komise v souladu s článkem 107 Smlouvy, bylo opatření Komisí zaevidováno v registru státních podpor jako neoznámená podpora pod číslem SA. 35550 (13/NN).
(11)
Dopisem ze dne 17. července 2013 Komise Španělsku sdělila, že se s ohledem na tuto podporu rozhodla zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování Evropské unie.
(12)
Rozhodnutí Komise o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (6). Komise vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek.
(13)
Komise obdržela připomínky od španělských orgánů a pěti zúčastněných stran. Připomínky zúčastněných stran předala Komise Španělsku, které se k nim mohlo vyjádřit. Jeho připomínky byly obdrženy dopisem ze dne 25. listopadu 2013 a 20. prosince 2013.
(14)
Dopisem ze dne 26. března 2014 zaslala Komise Španělsku žádost o informace. Španělské orgány požadované informace poskytly dne 7. května 2014.
2. POPIS OPATŘENÍ
2.1 Úvod
a) Ustanovení čl. 12 odst. 5 zákona o dani z příjmu právnických osob
(15)
Právní základ dotyčného režimu podpory je stanoven ve španělském zákonu o dani z příjmu právnických osob (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dále jen „TRLIS“), zejména v čl. 12 odst. 5 ve spojení s článkem 21 zmíněného zákona.
(16)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS, jež vstoupilo v platnost dne 1. ledna 2002, zavedlo pro podniky usazené ve Španělsku možnost snížit základ daně z příjmu právnických osob o finanční goodwill získaný nabytím podílu ve společnosti-nerezidentu, jejíž příjem je způsobilý pro osvobození od daně stanovené v článku 21 TRLIS (dřívější článek 20bis LIS).
(17)
Finanční goodwill je v čl. 12 odst. 5 TRLIS definován jako část rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice, která nebyla zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta. Tuto část rozdílu lze odečíst od daňového základu, a to každoročně maximálně do výše jedné dvacetiny její hodnoty. Tímto nejsou dotčena použitelná účetní pravidla.
b) Kritéria stanovená v článku 21 TRLIS
(18)
Článek 21 TRLIS stanoví požadavky, které by měl příjem společnosti-nerezidenta splňovat, aby mohla společnost, která je daňovým rezidentem, uplatnit odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS:
(a)
Podíl - přímý či nepřímý - na základním kapitálu společnosti-nerezidenta musí činit nejméně 5 %. Tento podíl mimoto musí společnost-rezident vlastnit nepřetržitě po dobu nejméně jednoho roku (7).
(b)
Společnost-nerezident musí podléhat zahraniční dani, která je podobná dani z příjmu právnických osob. Má se za to, že tato podmínka je splněna, je-li společnost, v níž byl získán podíl, usazena v zemi, s níž Španělsko podepsalo dohodu o zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění, která obsahuje ustanovení o výměně informací (8).
(c)
Zisky by měly vyplývat z podnikatelských činností v zahraničí. Tato podmínka je splněna, pokud nejméně 85 % příjmů společnosti splňuje tato kritéria (9):
(i)
příjmy společnosti-nerezidenta jsou získány v zahraničí a nemohou být zahrnuty do daňového základu kvůli uplatňování mezinárodních pravidel týkajících se daňové transparentnosti. Za příjmy splňující tuto podmínku se považují příjmy z následujících činností:
-
velkoobchodní činnost, je-li zboží dodáváno kupujícím v zemi nebo na území, kde je usazena společnost-nerezident, nebo v jiné zemi či na jiném území, které se nenachází ve Španělsku, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
služby poskytované na území, na němž má společnost-nerezident daňový domicil, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
finanční služby poskytované klientům, kteří nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
pojišťovací služby v souvislosti s riziky nacházejícími se na jiném území nebo v jiné zemi než ve Španělsku, pokud pojišťovací služby poskytuje společnost-nerezident,
(ii)
jedná se o dividendy nebo podíly na zisku ve společnostech-nerezidentech plynoucí z nepřímých podílů, které splňují podmínky stanovené v čl. 21 odst. 1 písm. a) TRLIS. Může se jednat i o přírůstek hodnoty vyplývající z převedení podílů ve společnostech-nerezidentech, pokud jsou splněny požadavky čl. 21 odst. 2 TRLIS.
(19)
Je třeba uvést, že ačkoli čl. 12 odst. 5 odkazuje na článek 21 TRLIS, posledně uvedený článek byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně z příjmu právnických osob, které plynou z akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech, aby se zamezilo mezinárodnímu dvojímu zdanění (10).
c) Pojem finanční goodwill
(20)
Finanční goodwill je daňový pojem, který španělský zákonodárce zavedl v čl. 12 odst. 5 TRLIS a který souvisí s účetním pojmem goodwill.
(21)
Goodwill je nehmotný majetek, který představuje hodnotu dobré pověsti podniku, dobrých vztahů se zákazníky, kvalifikace zaměstnanců a jiných podobných faktorů, u nichž se dá očekávat, že v budoucnu přinesou větší než zřejmý zisk. Z účetního hlediska se goodwill vypočítává jako rozdíl mezi kupní cenou společnosti a účetní hodnotou jejího čistého jmění.
(22)
Podle informací, které předložily španělské orgány, může mít skutečnost, že cena zaplacená za podíl ve společnosti převyšuje její účetní hodnotu, dva různé důvody: 1. vlastní přidanou hodnotu majetku společnosti; 2. příliš vysokou cenu, která je uhrazena v očekávání dosažení vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu.
(23)
Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS by část rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice měla být zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidaci účetních závěrek. Finančním goodwillem je část tohoto rozdílu, která nebyla zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta. O finanční goodwill lze snížit daňový základ, a to maximálně do výše jedné dvacetiny jeho hodnoty ročně.
(24)
Za účelem stanovení částky finančního goodwillu, o kterou lze snížit daňový základ, je nutno provést tyto kroky:
i)
Vypočítat rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu ve společnosti-nerezidentu ke dni akvizice. Účetní hodnota by měla odrážet část vlastního kapitálu, která odpovídá danému podílu, a její účetní hodnotu.
ii)
Zaúčtovat tento rozdíl do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidovaných účetních závěrkách.
iii)
Částka (tohoto rozdílu), kterou nebylo možno zaúčtovat do majetku a práv společnosti-nerezidenta, představuje finanční goodwill. O tuto částku lze snížit daňový základ, a to až do výše jedné dvacetiny ročně.
d) Pojem přímá a nepřímá akvizice
(25)
Za přímou akvizici se považuje pořízení podílů na vlastním kapitálu určité společnosti ze strany jiné společnosti. Nepřímou akvizicí je pořízení podílů na vlastním kapitálu určité společnosti na druhé nebo další úrovni ze strany jiné společnosti, a to v důsledku předchozí přímé akvizice. Nabývající společnost proto získává nepřímo podíly v podnicích nacházejících na druhé nebo další úrovni.
(26)
Na základě informací, které poskytly španělské orgány a třetí zúčastněné strany, Komise konstatuje, že se v daném případě sporná záležitost týká nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti-nerezidentu. Holdingové společnosti jsou společnosti, jejichž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost jako takovou, nemohou proto vytvářet goodwill (a tudíž ani finanční goodwill). Goodwill je vytvářen na následných úrovních provozními společnostmi, které vykonávají hospodářskou činnost. Spornou záležitostí v daném případě je proto určení toho, zda mohou nepřímé podíly získané prostřednictvím přímé akvizice podílu v holdingové společnosti-nerezidentu využít odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
2.2 Změny znění čl. 12 odst. 5 TRLIS
(27)
Článek 12 má název „Úprava hodnoty: znehodnocení majetku“. Jeho odstavec 5 vstoupil v platnost dne 1. ledna 2002. Do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob č. 43/1995 ze dne 27. prosince byl zaveden čl. 2 odst. 5 zákona č. 24/2001 ze dne 27. prosince (11). Následně byla ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS začleněna do královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března, jímž bylo konsolidováno znění španělského zákona o dani z příjmu právnických osob (12).
(28)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS byla od zavedení do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob několikrát pozměněna. Původní návrh čl. 12 odst. 5 TRLIS zavedený zákonem č. 24/2001 stanovil, že rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou v době akvizice se započítává do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 ze dne 20. prosince o konsolidaci účetních závěrek. V roce 2007 byl odkaz na „královský dekret č. 1815/1991 z dne 20. prosince o konsolidaci účetních závěrek“ nahrazen odkazem na „metodu plné konsolidace podle článku 46 obchodního zákoníku a jiných prováděcích předpisů“.
(29)
Podle španělských orgánů byla tato změna důsledkem přijetí zákona č. 16/2007 ze dne 4. července o reformě a úpravě účetních pravidel za účelem jejich harmonizace s právem EU (13). Přijetí zákona č. 16/2007 vedlo k řadě úprav v mnoha právních a správních předpisech, jak tomu bylo i v případě čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jelikož královský dekret č. 1815/1991 bylo nutno kvůli změnám právních předpisů v oblasti účetnictví upravit a aktualizovat, byl uveden odkaz na obchodní zákoník, tj. právní předpis vyšší právní síly. Španělské orgány objasnily, že výše uvedená změna představuje čistě technickou úpravu: nezměnila pravidla konsolidace ani neovlivnila způsob výpočtu finančního goodwillu. Španělské orgány tvrdily, že se při výpočtu finančního goodwillu metoda plné konsolidace vždy používala a že tato účetní zásada byla obsažena jak v královském dekretu č. 1815/1991, tak i v článku 46 španělského obchodního zákoníku.
(30)
Po přijetí prvního a druhého rozhodnutí připojilo Španělsko k čl. 12 odst. 5 TRLIS nový odstavec k zajištění souladu s oběma rozhodnutími Komise. Ačkoli bylo ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS prohlášeno za protiprávní a neslučitelnou podporu, nebylo oficiálně zrušeno, jelikož mohlo být nadále uplatňováno příjemci s legitimním očekáváním, že poskytnutá podpora nebude získána zpět, s ohledem na něž bylo v prvním a druhém rozhodnutí stanoveno přechodné období.
(31)
Španělsko zavedlo v čl. 12 odst. 5 TRLIS třetí odrážku, v níž se uvádělo, že se odpis finančního goodwillu nevztahuje na akvizice podílů ve společnostech neusazených v EU, které byly provedeny ode dne 21. prosince 2007 (aniž by byl dotčen čl. 1 odst. 3 rozhodnutí Komise ze dne 28. října 2009 a čl. 1 odst. 3 rozhodnutí Komise ze dne 12. ledna 2011 v případě akvizic, u nichž neodvolatelný závazek vstoupil v platnost před 21. prosincem 2007). Co se však týká akvizice většinových podílů v subjektech usazených ve třetích zemích v období od 21. prosince 2007 do 21. května 2011 (datum zveřejnění druhého rozhodnutí v Úředním věstníku), odpočty lze uplatnit, je-li prokázáno, že existují výslovné právní překážky přeshraničních podnikových kombinací ve smyslu čl. 1 odst. 4 a 5 druhého rozhodnutí Komise ze dne 12. ledna 2011.
2.3 Správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS
(32)
Hlavní ustanovení, čl. 12 odst. 5 TRLIS, nezmiňuje, zda lze odpis finančního goodwillu uplatnit u přímých či nepřímých akvizic podílů. Článek 21 TRLIS však odkazuje na přímé a nepřímé podíly, když uvádí kritéria, která by měl příjem společnosti-nerezidenta splňovat, aby mohla společnost, která je daňovým rezidentem, uplatnit odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
2.3.1 Původní správní výklad
(33)
V průběhu správního řízení, které vedlo k přijetí rozhodnutí o zahájení v roce 2007, španělské orgány Komisi objasnily, že ustálená správní praxe španělské daňové správy (Dirección General de Tributos, dále jen „GŘ pro daně“) a judikatura Ústředního hospodářského a správního soudu (Tribunal Económico y Administrativo Central, dále jen „hospodářský a správní soud“) umožňovala pouze odpis finančního goodwillu získaného přímými akvizicemi podílů (14). Španělské orgány uvedly tyto důvody:
a)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje způsob odpisu hodnoty investic, který přímo ovlivňuje daňový základ. Správa odpisu vyžaduje kontrolu investice a tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím přímé akvizice podílů v provozních společnostech, které se nacházejí na první úrovni.
b)
Požadavky stanovené v článku 21 TRLIS týkající se vykonávání hospodářské činnosti v zahraničí ze strany společnosti-nerezidenta a podléhání dani podobné dani z příjmu právnických osob jsou odůvodněny daňovými pravidly, která mají zamezit zneužití.
c)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS je omezeno na akvizice uskutečněné na první úrovni, jelikož článek 21 TRLIS pro účely uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS vyžaduje pouze získání nejméně 5 % podílu na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta. Tento procentní podíl nevyžaduje konsolidaci se společností-nerezidentem na první úrovni ani konsolidaci s dceřinými podniky společnosti-nerezidenta na druhé nebo další úrovni. Goodwill na druhé nebo další úrovni může vzniknout až po konsolidaci.
d)
Daňová správa musí mimoto sledovat uplatňování odpisu finančního goodwillu. Tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku. V případě, že se podíly nacházejí na první úrovni, může španělská daňová správa snadno provádět toto sledování, jelikož podíly jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro španělskou daňovou správu by bylo obtížnější sledovat goodwill získaný ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na následných úrovních, jelikož podíly jsou zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(34)
V průběhu formálního vyšetřovacího řízení, které vedlo k přijetí tohoto rozhodnutí, byly španělské orgány požádány, aby poskytly seznam správních výkladů (consultas) daňové správy, které souvisejí s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS. Španělské orgány poskytly (15) kopii správních výkladů 1490-02 ze dne 4. října 2002 a V0391-05 ze dne 10. března 2005 (16). Tyto správní výklady potvrzují, že od přijetí čl. 12 odst. 5 TRLIS GŘ pro daně výslovně vyloučilo z jeho oblasti působnosti nepřímé akvizice podílů, které vyplývají z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(35)
Španělské orgány byly rovněž požádány, aby poskytly seznam judikatury hospodářského a správního soudu, která se týká uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS. Španělské orgány předložily (17) kopii čtyř usnesení hospodářského a správního soudu (18), která potvrdila vyloučení nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. Odůvodnění, na němž se zakládalo vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, jak bylo stanoveno v consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu, lze shrnout následovně:
a)
Jedním z požadavků čl. 12 odst. 5 TRLIS je to, aby se goodwill vyplývající z rozdílu mezi kupní cenou podílů a jejich účetní hodnotou započítal do majetku nabyté společnosti-nerezidenta.
b)
Goodwill vzniká v provozních společnostech. V důsledku vykonávání hospodářské činnosti je vytvořen nehmotný majetek odvozený od portfolia klientů, zeměpisné polohy, know-how, lidských zdrojů, prestiže atd. To vede k vyšší kupní ceně, než je stanovená účetní hodnota. Finanční goodwill proto může vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti, a to na základě rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, pokud tento rozdíl nelze přičíst skutečné přidané hodnotě vytvořené majetkem společnosti.
c)
Ke stanovení výše finančního goodwillu (rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, který nelze přičíst čistému jmění společnosti-nerezidenta), je nutné provést tyto tři kroky: 1. vypočítat rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou. Účetní hodnota by měla odrážet podíl na vlastním kapitálu, který odpovídá účasti společnosti-rezidenta ve společnosti-nerezidentu; 2. rozdíl mezi těmito dvěma výše uvedenými hodnotami by se měl do majetku společnosti-nerezidenta započítat do výše tržní hodnoty dotyčného majetku podle kritérií stanovených v pravidlech účetní konsolidace (19); 3. částka, která zbývá, představuje finanční goodwill, o nějž lze snížit daňový základ, a to maximálně do výše jedné dvacetiny ročně.
d)
Holdingové společnosti jsou subjekty, jejichž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Holdingové společnosti proto nevykonávají podnikatelskou ani hospodářskou činnost jako takovou. Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS by měl být v případě, že společnost usazená ve Španělsku získá podíl v holdingové společnosti-nerezidentu (jejíž hlavní činností je vlastnictví akcií a správa majetku jiných provozních společností), rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou vlastního kapitálu holdingové společnosti zaúčtován jako majetek holdingové společnosti do výše tržní hodnoty dotyčného majetku. Jelikož aktivy holdingové společnosti jsou podíly v provozních společnostech-nerezidentech, odpovídá tržní hodnota jejích aktiv kupní ceně akcií, a proto nevzniká žádný finanční goodwill. Podle tohoto výkladu může finanční goodwill vzniknout pouze na základě přímé akvizice provozní společnosti v důsledku rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, pokud lze tento rozdíl přímo přičíst vlastní přidané hodnotě vytvořené majetkem a právy nabyté společnosti.
(36)
Ustálená správní praxe španělských orgánů, která umožňovala odpis finančního goodwillu získaného výlučně přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, pokračovala i po přijetí prvního a druhého rozhodnutí (20).
2.3.2 Nový správní výklad
(37)
Dne 21. března 2012 přijalo GŘ pro daně na základě žádosti o daňové stanovisko, kterou podala jedna španělská společnost, závazný výklad V0608-12 (21), který stanoví, že čl. 12 odst. 5 TRLIS umožňuje odpis finančního goodwillu získaného nejen přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, nýbrž rovněž nepřímou akvizicí podílů vyplývající z předchozí přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(38)
Ve výše uvedeném consulta vinculante uznalo GŘ pro daně odklon od původního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS s ohledem na jeho uplatňování na nepřímé akvizice podílů. GŘ pro daně proto pozměnilo kritérium, na němž zakládalo své předchozí odpovědi na dotazy španělských společností týkající se této záležitosti.
(39)
Hospodářský a správní soud se ve svém usnesení ze dne 26. června 2012 (22) připojil ke stanovisku GŘ pro daně, pokud jde o použití čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů. Ačkoli se usnesení týkalo jiné záležitosti a povinnou osobou byla jiná společnost než ve výše uvedeném „consulta vinculante“ GŘ pro daně ze dne 21. března 2012, hospodářský a správní soud potvrdil odklon od své předchozí doktríny a rozšířil použitelnost odpisu finančního goodwillu na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice holdingové společnosti.
(40)
Hospodářský a správní soud potvrdil odklon od své předchozí doktríny. Podle hospodářského a správního soudu se jeho předchozí doktrína zakládala na povinnosti stanovené v článku 15 královského dekretu 1777/2004 ze dne 30. července o prováděcím předpisu k španělskému zákonu o dani z příjmu právnických osob, jenž výslovně odkazoval na přímo nabytou společnost. Spory ohledně výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS a dvě rozhodnutí Evropské komise vedly hospodářský a správní soud k přehodnocení jeho původní doktríny. Důvody, které uvedly GŘ pro daně a hospodářský a správní soud, lze v podstatě shrnout takto:
a)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud za prvé odkázaly na čl. 21 odst. 1 písm. c) TRLIS a tvrdily, že odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS mohou využít i nepřímé akvizice. Podle GŘ pro daně a hospodářského a správního soudu může být požadavek týkající se vykonávání hospodářské činnosti splněn, pokud se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odkázaly na čl. 21 odst. 1 písm. c) bod ii) TRLIS, v němž je výslovně uvedeno, že se ustanovení vztahuje i na dividendy plynoucí z přímých nebo nepřímých podílů. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud dospěly k závěru, že skutečnost, že se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni, by neměla představovat překážku pro uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
b)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odkázaly za druhé na důvod tohoto ustanovení: jelikož čl. 12 odst. 5 TRLIS má podpořit internacionalizaci a zahraniční investice španělských společností, bylo by vyloučení investic španělských společností do holdingových společností-nerezidentů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS v rozporu se smyslem tohoto ustanovení. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud rovněž uvedly, že ekonomická realita ukazuje, že se akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech často uskutečňuje nabytím holdingové společnosti. Skutečnost, že je investice provedena získáním podílů v holdingové společnosti, představuje vnější okolnost, která nezávisí na společnosti, která holdingovou společnost nabývá, nýbrž na tom, jak je trh strukturován. Existence zprostředkujících společností, jako jsou holdingové společnosti, by neměla být překážkou pro uskutečňování investic ani by neměla vést k rozlišování mezi různými typy akvizic.
c)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud za třetí tvrdily, že se ve znění prvního a druhého rozhodnutí Komise soustavně odkazovalo na přímé i nepřímé akvizice. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ze znění těchto dvou rozhodnutí vyvozují, že Evropská komise akceptuje odpis finančního goodwillu u přímých i nepřímých akvizic podílů.
d)
GŘ pro daně za čtvrté rovněž uznává, že tento výklad byl přijat navzdory informační povinnosti stanovené v článku 15 prováděcího předpisu k zákonu o dani z příjmu právnických osob. Článek 15 tohoto předpisu výslovně požaduje poskytnutí informací o akvizici přímo nabyté společnosti, aby bylo možno použít čl. 12 odst. 5 TRLIS. Pokud by se tento odpočet vztahoval i na nepřímé akvizice, bylo by logické zahrnout z důvodu větší transparentnosti i nepřímé akvizice. To by však nemělo bránit širšímu výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS.
e)
Za účelem uplatnění odpočtu na nepřímé akvizice je nutné přeměnit nepřímý podíl na přímý podíl prostřednictvím předchozí fúze. Pokud by se z daňového hlediska zacházelo odlišně s akvizicí, která vede k podnikové kombinaci, a s akvizicí podílů, která nemá za následek podnikovou kombinaci, bylo by to v rozporu se zásadou daňové neutrality. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud vyvozují závěr, že by odpočet měl být možný u různých forem podílů. Za tímto účelem je nutné prostřednictvím konsolidované rozvahy či jinými právními prostředky prokázat, že část kupní ceny podílu odpovídá finančnímu goodwillu, který existuje v „nepřímo“ nabytém podílu v provozní společnosti.
(41)
Proti oběma usnesením hospodářského a správního soudu 00/2842/2009 a 00/4871/2009 byl podán opravný prostředek u Audiencia Nacional, španělského specializovaného vrchního soudu. Audiencia Nacional ve svém rozhodnutí ze dne 6. února 2014 (23) nový správní výklad nepodpořila a potvrdila původní kritéria, která GŘ pro daně a hospodářský a správní soud používaly a podle nichž jsou nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny. Ve svém rozhodnutí měla Audiencia Nacional za to, že goodwill, a tudíž i finanční goodwill, může vzniknout pouze v provozních společnostech, které vykonávají hospodářskou činnost. Holdingové společnosti jsou společnosti, jejichž hlavním účelem je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Jelikož holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost, nemohou vytvářet goodwill (a tudíž ani finanční goodwill).
3. DŮVODY PRO ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(42)
Dopisem ze dne 17. července 2013 Komise španělské orgány informovala, že se s ohledem na účinky nového správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly po přijetí prvního a druhého rozhodnutí, rozhodla zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy.
(43)
V rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení měla Komise za to, že tento nový správní výklad rozšiřuje (jak se zdá) oblast působnosti opatření, které bylo předmětem šetření Komise v prvním a druhém rozhodnutí, jelikož opatření je nyní použitelné nejen na finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů v zahraničních společnostech, nýbrž rovněž na finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi.
(44)
Komise dospěla k předběžnému závěru, že nový správní výklad rozšířil působnost režimu, který již byl prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, aniž by byl oznámen Komisi, a představuje tudíž protiprávní podporu. Komise vyslovila pochybnosti, zda lze tuto podporu považovat za slučitelnou s vnitřním trhem.
(45)
Komise se předběžně domnívala, že podporu je nutno získat zpět a že legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze (zpětně) rozšířit na situace (nepřímé akvizice), které podle ustálené správní praxe španělských orgánů v době přijetí prvního a druhého rozhodnutí do oblasti působnosti sporného opatření nespadaly.
(46)
Komise se rozhodla vydat příkaz k pozastavení podpory v souladu s čl. 11 odst. 1 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 (24), v němž se španělské orgány žádají, aby do doby vydání konečného rozhodnutí Komise poskytování podpory pozastavily.
(47)
Rozhodnutí o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (25). Komise vyzvala španělské orgány a zúčastněné strany k podání připomínek.
4. STANOVISKO ŠPANĚLSKÝCH ORGÁNŮ A ZÚČASTNĚNÝCH STRAN
(48)
Komise obdržela připomínky španělských orgánů a pěti zúčastněných třetích stran, a to společností Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis a Axa. Všechny zúčastněné strany stanovisko španělských orgánů podpořily.
(49)
Španělské orgány ani zúčastněné strany nesdílejí názor Komise, že nový správní výklad představuje novou podporu, a domnívají se, že by se legitimní očekávání měla vztahovat i na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
A. POVAHA OPATŘENÍ JAKOŽTO NOVÉ PODPORY
(50)
Podle španělských orgánů a pěti zúčastněných stran nepředstavuje nový správní výklad novou podporu z těchto důvodů:
4.1 Původní správní výklad není konečný a nepředstavuje relevantní a systematickou správní praxi
(51)
Španělské orgány poukázaly na původní správní výklad GŘ pro daně obsažený v consultas 1490-02 ze dne 4. října 2002 a V0391-05 ze dne 10. března 2005, který umožňoval odpis finančního goodwillu s ohledem na přímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, pokud příjem vytvořený společností-nerezidentem splňuje podmínky stanovené v článku 21 TRLIS. Španělské orgány objasnily, že tento jejich původní správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS uvedený ve dvou zmíněných consultas byl založen na tom, že v individuální účetní závěrce holdingové společnosti nemůže goodwill vzniknout.
(52)
Španělské orgány a zúčastněné strany uvedly, že správní výklad nepředstavuje relevantní správní praxi. Správní výklady GŘ pro daně nejsou pramenem práva a nejsou závazné pro soudy ani občany; zavazují výhradně daňovou správu. Tato závazná povaha znamená, že daňová správa musí používat stejná kritéria, pokud u daňových poplatníků existují stejný skutkový stav a okolnosti. Španělské orgány mimoto objasnily, že consulta 1490-02 není pro daňovou správu závazný a pro třetí strany má pouze informativní charakter. Consulta V0391-05 je pro daňovou správu závazný. Existuje-li s ohledem na kritéria stanovená ve správním výkladu rozpor, může daňový poplatník podat odvolání u příslušných soudů. Vnitrostátní soudy proto nejsou vázány kritérii, která jsou stanovena ve správním výkladu.
(53)
Podle španělských orgánů se Komise mýlí, když v rozhodnutí o zahájení řízení uvádí, že „nový výklad ministerstva financí byl potvrzen usnesením hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012“. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud jsou nezávislé orgány: GŘ pro daně je součástí správy a hospodářský a správní soud byl Evropským soudním dvorem uznán za soudní orgán (26). Hospodářský a správní soud přezkoumává uplatňování daňových právních předpisů a stanoví doktrínu a kritéria, která mají uplatňovat ostatní správní orgány. Zúčastněné třetí strany tvrdily, že hospodářský a správní soud není soudním orgánem, nýbrž subjektem začleněným do daňové správy, který je závislý na ministerstvu financí. Španělské orgány rovněž tvrdí, že doktrína hospodářského a správního soudu není součástí právního řádu. Ačkoli je tato doktrína pro daňovou správu závazná, podléhá kontrole soudů vyššího stupně.
(54)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že správní výklad a kritéria, která jsou v něm obsažena, nejsou konečné a mohou podléhat změnám, pokud je lze objektivně odůvodnit. V této souvislosti odkázaly španělské orgány na článek 89 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince, který stanoví právní účinky daňových výkladů:
a)
Odpověď na žádost o výklad daňových předpisů je pro daňovou správu závazná.
b)
Pokud se judikatura a právní předpisy použitelné na daný případ nezmění, použijí se na povinnou osobu kritéria obsažená v daňovém výkladu.
c)
Daňová správa pověřená vymáháním daní by měla uplatňovat kritéria obsažená v daňových výkladech, pokud u povinné osoby a adresáta správního daňového výkladu existují stejné skutečnosti a okolnosti.
(55)
Zúčastněné třetí strany rovněž tvrdily, že původní správní výklad nelze považovat za ustálenou praxi daňové správy. Ta podle některých zúčastněných třetích stran sestává pouze ze čtyř správních výkladů a jednoho usnesení hospodářského a správního soudu (27). Podle některých zúčastněných třetích stran byl i před vydáním consulta GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu z roku 2012 správní výklad postupně změněn usnesením hospodářského a správního soudu ze dne 1. června 2010 a rozhodnutím Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011. Otázka, kterou se zabývalo usnesení hospodářského a správního soudu a rozhodnutí Audiencia Nacional, souvisela s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS na vnitroskupinovou akvizici podílů. Rozhodnutí Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011 potvrdil španělský Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 24. června 2013.
(56)
Španělské orgány rovněž uvedly, že žádosti společností týkající se odpisu finančního goodwillu u nepřímých akvizic podílů nebyly systematicky zamítány, jak uvedla Komise v rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2013. Tyto žádosti nebyly systematicky zamítány, jelikož systém výběru daní nevyžaduje, aby povinná osoba požádala o použití čl. 12 odst. 5 TRLIS. Systém výběru daní je v případě daně z příjmu právnických osob založen na „režimu samovyměření“ (autoliquidación), kdy povinná osoba musí provést všechny daňové operace, jako je výklad právních předpisů, kvalifikace daňových operací a výpočet konečné částky splatné daně. Správce daně do tohoto procesu nezasahuje. Daňové operace v rámci „samovyměření“ však může daňová správa kontrolovat a monitorovat a případně může stanovit konečný daňový výměr.
(57)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že navzdory původnímu správnímu výkladu GŘ pro daně uplatňovaly španělské společnosti odpis finančního goodwillu i u nepřímých akvizic podílů. Podle španělských orgánů uplatňovali daňoví poplatníci, kteří se domnívali, že mohou čl. 12 odst. 5 TRLIS použít na nepřímé akvizice, dotyčné ustanovení. Existence odlišného výkladu GŘ pro daně nebránila jeho uplatňování: na straně jedné byla u daňových poplatníků, u nichž nebyla provedena daňová kontrola, po uplynutí čtyřleté promlčecí lhůty dotyčná kritéria fakticky potvrzena; na druhou stranu se mohli daňoví poplatníci, u nichž se uskutečnila daňová kontrola, proti kritériím stanoveným GŘ pro daně odvolat u orgánů vyššího stupně.
4.2 Nový správní výklad nepředstavuje podstatnou změnu oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS
(58)
Španělské orgány i zúčastněné třetí strany tvrdily, že se ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS podstatně nezměnilo a že správní výklad oblasti působnosti tohoto ustanovení nelze považovat za změnu podpory. Skutečnost, že GŘ pro daně správní výklad změnilo, neovlivňuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(59)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že se oblast působnosti novým správním výkladem nezměnila, jelikož čl. 12 odst. 5 TRLIS již obsahoval odkaz na článek 21 TRLIS, v jehož odst. 1 písm. a) jsou zmíněny přímé a nepřímé akvizice nejméně 5 % podílu. Tento požadavek se od zavedení čl. 12 odst. 5 TRLIS do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob nezměnil.
a) Metoda výpočtu finančního goodwillu
(60)
Jedna za zúčastněných stran zpochybnila tvrzení, které Komise uvedla v rozhodnutí o zahájení řízení, a sice že do oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS spadá řada situací, na něž se původně opatření nevztahovalo. Tato zúčastněná strana se domnívala, že akvizice podílů v holdingových společnostech vždy splňovaly kritéria způsobilosti u tohoto opatření a že spory ohledně uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS souvisejí s rozdílem v metodě výpočtu, která se má použít. Tato zúčastněná strana se domnívala, že pochopení této záležitosti má pro daný případ klíčový význam.
(61)
Dotyčná zúčastněná strana tvrdila, že pravidla účetní konsolidace odůvodňují zcela odlišný výklad, než je výklad, který GŘ pro daně a hospodářský a správní soud přijaly původně. Podle pravidel účetní konsolidace se finanční goodwill musí vypočítat pomocí metody plné konsolidace, která vyžaduje, aby se s aktivy a závazky všech závislých společností ve vlastnictví daného subjektu zacházelo stejně jako s aktivy a závazky jediného subjektu. Podle této zásady je účast holdingové společnosti v provozní dceřiné společnosti eliminována a hodnota této účasti je v rozvaze holdingové společnosti nahrazena tržní hodnotou aktiv a závazků provozní společnosti. Jakmile jsou tudíž aktiva začleněna do majetku holdingové společnosti, je v konsolidované rozvaze holdingové společnosti zaúčtována rezerva s ohledem na částku, která se rovná rozdílu mezi tržní hodnotou aktiv provozní dceřiné společnosti a jejich účetní hodnotou. Rozdíl mezi cenou zaplacenou za podíl holdingové společnosti a čistým jměním holdingové společnosti po plné konsolidaci aktiv dceřiné provozní společnosti se zaúčtuje jako finanční goodwill náležející holdingové společnosti.
(62)
Podle této metody výpočtu se s aktivy holdingové společnosti a provozních společností zachází stejně jako s aktivy jediné společnosti. Holdingová společnost proto může odepsat finanční goodwill podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
b) Důvody pro odklon od předchozího správního výkladu
(63)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž připustily, že se GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odklonily od své předchozí praxe, podle níž bylo možno čl. 12 odst. 5 TRLIS uplatnit pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech.
(64)
Španělské orgány uvedly, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odůvodnily odklon od svého předchozího správního výkladu takto:
a)
Za prvé, čl. 12 odst. 5 TRLIS byl navržen v rámci souboru opatření, která měla podpořit hospodářský růst a internacionalizaci španělských společností. Účelem tohoto opatření byla podpora španělských investic v zahraničí. Vyloučení investic španělských společností do holdingových společností-nerezidentů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS by proto bylo v rozporu se smyslem tohoto ustanovení.
b)
Za druhé, čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na článek 21 TRLIS, v němž se výslovně zmiňují přímé i nepřímé akvizice podílů. Je proto třeba mít za to, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti-nerezidentu, jsou-li splněny podmínky článku 21 TRLIS.
c)
Za třetí, obě rozhodnutí Komise z roku 2009 a 20011 týkající se odpisu finančního goodwillu odkazují na přímé i nepřímé akvizice podílů.
d)
Za čtvrté, za účelem uplatnění odpočtu na nepřímé akvizice je nutné přeměnit nepřímý podíl na přímý podíl prostřednictvím předchozí fúze. Vzhledem k potížím při vytváření zahraničních podnikových kombinací by bylo v rozporu se zásadou daňové neutrality zacházet z daňového hlediska rozdílně s akvizicí, která vede k podnikové kombinaci, a s akvizicí podílů, která nemá za následek podnikovou kombinaci. Skutečnost, že se investice uskuteční získáním akcií holdingové společnosti, představuje vnější okolnost, jež nezávisí na společnosti, která holdingovou společnost nabývá, nýbrž spíše na tom, jak je trh strukturován.
c) Odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí, parlamentních otázkách a tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007
(65)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že nový správní výklad stanovený v závazném consulta V0608-12 ze dne 21. března 2012 a usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 je v souladu s prvním a druhým rozhodnutím. To se projevuje ve dvou aspektech:
(a)
Za prvé, obě rozhodnutí Komise několikrát odkazují na přímé i nepřímé akvizice. Obě rozhodnutí prohlašují za protiprávní podporu možnost odpisu finančního goodwillu u přímých i nepřímých akvizic podílů. Španělské orgány a zúčastněné strany citují řadu bodů odůvodnění prvního a druhého rozhodnutí, v nichž se odkazuje na přímé a nepřímé akvizice, a to na 21., 167., 170. a 175. bod odůvodnění prvního rozhodnutí a článek 1 prvního a druhého rozhodnutí.
(b)
Za druhé se zdá, že Komise nepovažovala správní výklad za důležitý, jelikož jej v prvním ani ve druhém rozhodnutí nezmiňuje.
(66)
Španělské orgány mimoto uvedly, že útvary Komise zaslaly dne 26. března 2007, před zahájením formálního vyšetřovacího řízení, dopis, v němž bylo uvedeno, že se správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS jeví jako příliš restriktivní.
(67)
Španělské orgány tvrdily, že při přijetí správního výkladu V0608-12 ze dne 21. března 2012 a usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 dodržely GŘ pro daně a hospodářský a správní soud zásadu výkladu v souladu s právem EU a zásadu přímého účinku a přednosti práva EU. Vnitrostátní orgány, soudci nebo správa musí vnitrostátní právo uplatňovat vždy v souladu s právem EU a jsou vázáni zásadou loajální spolupráce stanovenou v článku 4 Smlouvy.
(68)
Jelikož rozhodnutí Evropské komise jsou pro adresáta závazná, GŘ pro daně a hospodářský a správní soud musely změnit správní kritéria týkající se výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS. Správní výklad a usnesení hospodářského a správního soudu byly proto plně v souladu se zněním a oblastí působností obou rozhodnutí Komise a nevyžadovaly navrácení podpory s ohledem na finanční goodwill získaný přímými a nepřímými akvizicemi, které byly provedeny v období, v němž Komise uznala existenci legitimních očekávání u příjemců, a které splňovaly zvláštní podmínky stanovené v prvním a druhém rozhodnutí.
(69)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že Komise dospěla k nesprávnému závěru, když na daný případ uplatnila rozsudky Soudního dvora ve věci Kahla (28) a Namur-Les Assurances de Credit (29). V rozsudku ve věci Kahla se uvádí, že dodatečné informace, které si Komise vyžádá za účelem upřesnění působnosti opatření podpory, jsou nedílnou součástí oznámeného režimu podpor. Podle španělských orgánů Komise v prvním ani ve druhém rozhodnutí neodkázala na správní výklad, který vylučoval uplatnění čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice, ačkoli o něm byla informována. Ačkoli si Komise byla vědoma správního výkladu, zmiňuje v obou rozhodnutích přímé i nepřímé akvizice. Zúčastněné strany tvrdí, že nevěděly o komunikaci mezi Komisí a španělskými orgány, v jejímž rámci bylo uvedeno, že v praxi může být odpis finančního goodwillu použitelný pouze s ohledem na přímé akvizice podílů.
(70)
V rozsudku ve věci Namur - Les Assurances Soudní dvůr uvádí, že oznámeny musí být pouze úpravy, které zavádějí podstatné změny režimu podpory. Podle španělských orgánů nedošlo ke změně stávajícího opatření podpory ani nebyla poskytnuta nová podpora, jelikož se nezměnily právní předpisy, které původně obsahovaly opatření podpory, ani příslušná omezení a podmínky. Z rozsudku Soudního dvora lze proto odvodit, že jelikož se dotyčná ustanovení právních předpisů (čl. 12 odst. 5 TRLIS a čl. 21 odst. 1 písm. a) TRLIS), jejich podmínky a omezení nezměnily, nelze nový výklad považovat za novou podporu.
(71)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že Komise v prvním a druhém rozhodnutí uznala, že k zahájení formálního vyšetřovacího řízení vedly dotazy některých poslanců Evropského parlamentu. Tyto parlamentní otázky se týkaly většinou nepřímých akvizic, tj. akvizic podílů v holdingové společnosti-nerezidentu, která současně držela podíly v provozních společnostech-nerezidentech. Příkladem takovýchto akvizic je nabytí společnosti O2 společností Telefónica, společnosti Scottish Power Ltd společností Iberdrola a Abbey National Bank společností Banco Santander. Komise si proto byla vědoma skutečnosti, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje i na nepřímé akvizice.
(72)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany mimoto tvrdily, že tisková zpráva, v níž Komise informovala o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v roce 2007, zmiňovala parlamentní otázky, které uváděly některé tyto transakce, konkrétně nabytí společnosti O2 společností Telefónica, nabytí společnosti Scottish Power Ltd společností Iberdrola a nabídky společností Sacyr, Abertis a Cintra týkající se koncese na francouzské dálnice. Společnost Iberdrola mimoto uvedla, že Komise povolila spojení (30) společností Iberdrola a Scottish Power, a Komisi muselo být tudíž známo, že společnost Iberdrola získala akcie holdingové společnosti s provozními společnostmi.
d) Zásady rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality
(73)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany se domnívaly, že zásada rovného zacházení a zákazu diskriminace vyžaduje, aby se se srovnatelnými faktickými situacemi nezacházelo odlišně a aby se s rozdílnými faktickými situacemi nezacházelo stejně, není-li toto zacházení objektivně zdůvodněno.
(74)
Španělské orgány a některé zúčastněné strany uvedly, že nepřímá akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech vyplývající z předchozí přímé akvizice podílů v holdingové společnosti je srovnatelná s přímou akvizicí podílů v provozní společnosti. Závěry, které byly uvedeny v prvním a druhém rozhodnutí, by se proto měly vztahovat na přímé i nepřímé akvizice. To znamená, že by správní výklad, který se týká nepřímých akvizic, měl být rovněž prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu a Komise by měla automaticky uznat existenci legitimních očekávání s ohledem na nepřímé akvizice podílů, které se uskutečnily v období od 1. ledna 2002 do 21. prosince 2007 (21. května 2011) podle podmínek stanovených v článku 1 prvního a druhého rozhodnutí.
(75)
Zúčastněné třetí strany poukázaly rovněž na zásadu daňové neutrality. Zásada daňové neutrality vyžaduje rovné zacházení s investicí bez ohledu na způsob jejího provedení. V případě nepřímé akvizice podílů může finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi podílů vzniknout pouze tehdy, pokud se nepřímý podíl přemění na přímý podíl prostřednictvím fúze, při níž společnost, která je daňovým rezidentem, získá společnost-nerezidenta. Vzhledem k potížím v souvislosti s mezinárodními podnikovými kombinacemi by nemělo být nutné provést fúzi s provozní společností-nerezidentem, aby mohl vzniknout finanční goodwill. Z téhož důvodu by nemělo být nutné provést víceúrovňovou fúzi mezi mateřskou společností a holdingovou společností-nerezidentem, která se současně spojila se svou dceřinou provozní společností. Z logiky zásady daňové neutrality proto vyplývá, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé i nepřímé akvizice.
e) Nový správní výklad nemá zpětné účinky
(76)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily rovněž tvrzení, které bylo uvedeno v rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2013 ohledně zpětných účinků správního výkladu. Podle španělských orgánů zpětná účinnost existuje pouze s ohledem na právní předpisy nebo právní akty, které mají za následek právní účinky pro třetí strany. Podle španělského Nejvyššího soudu nepředstavuje správní výklad jako daňové stanovisko právní akt, nýbrž pouze procesní akt. Povinná osoba se nemůže proti daňovým stanoviskům odvolat a jejich účel je čistě informativní. Jelikož tato stanoviska nemají právní účinky, nemohou mít ani zpětný účinek. Zúčastněné třetí strany souhlasily s tím, že se opatření neuplatňuje se zpětnou účinností. Za prvé, žádosti o daňový výklad jsou daňovým poplatníkem předkládány s ohledem na daně, které nebyly dosud vyměřeny a odvedeny. Za druhé, mnoho daňových poplatníků nebralo původní kritéria obsažená ve správním výkladu v potaz a uplatňovalo odpis finančního goodwillu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS i na nepřímé akvizice podílů.
B. LEGITIMNÍ OČEKÁVÁNÍ, PRÁVNÍ JISTOTA A ZÁSADA ESTOPPEL
(77)
Podle španělských orgánů by v případě, že Komise rozhodne, že nový správní výklad týkající se čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje novou protiprávní podporu, měly být stejné závěry, které byly v článku 1 prvního a druhého rozhodnutí vyvozeny s ohledem na legitimní očekávání, použitelné i na nepřímé akvizice podílů.
(78)
S ohledem na nenavracení podpory v daném případě kvůli existenci legitimních očekávání poukázaly španělské orgány na čl. 14 odst. 1 nařízení (ES) č. 659/1999, podle něhož Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Společenství.
(79)
Podle španělských orgánů a zúčastněných stran se legitimní očekávání příjemců podpory zakládají na těchto aktech Komise:
a)
Komise vyvolala u hospodářských subjektů, které uskutečnily nepřímé akvizice podílů splňující podmínky stanovené v obou rozhodnutích Komise, nová legitimní očekávání kvůli soustavnému odkazování na nepřímé akvizice v prvním i druhém rozhodnutí. Uznání oprávněných očekávání v prvním rozhodnutí (164. až 167. bod odůvodnění) a ve druhém rozhodnutí (190. až 193. bod odůvodnění) zmiňovalo přímé i nepřímé akvizice.
b)
Odpovědi Komise na písemné dotazy poslanců EP, pana Erika Mejiera, paní Sharon Bowles a pana Davida Martína (31), ohledně toho, zda se dotyčné opatření považuje za podporu, výslovně odkazují na nabytí společnosti O2 společností Telefónica, nabídky společností Abertis, Cintra a Sacyr týkající se francouzských dálnic a nabytí společnosti Scottish Power společností Iberdrola. V prvním a druhém rozhodnutí se připouští, že odpovědi na tyto parlamentní otázky vyvolaly legitimní očekávání. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany se domnívají, že tyto odpovědi nejenže výslovně neomezují uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS na přímé akvizice, nýbrž že se vzhledem ke struktuře nabytých skupin společností dalo předpokládat, že se týkají i nepřímých akvizic. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany připomínají zejména spojení společností Scottish Power a Iberdrola, které Komise schválila. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany se proto domnívají, že si Komise byla na základě informací, které byly poskytnuty útvarům GŘ pro hospodářskou soutěž, vědoma toho, že posledně zmíněná akvizice představuje nepřímou akvizici podílu ve společnosti-nerezidentu, která vyplývá z předchozí akvizice holdingové společnosti. Z odpovědí poskytnutých poslancům EP proto obezřetný hospodářský subjekt postupující s řádnou péčí nemohl odvodit, že se vztahují pouze na přímé akvizice podílů.
(80)
Podle španělských orgánů neovlivňuje existence předchozího restriktivního správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS legitimní očekávání příjemců, kteří uskutečnili nepřímé akvizice podílů. Důvodem je skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje jednoznačné ustanovení, které obsahuje odkaz na pravidla konsolidace účetních závěrek a má podpořit španělské investice v zahraničí, pokud existuje určitý vliv na činnost nabyté společnosti a tato vykonává hospodářskou činnost.
(81)
Podle zúčastněných třetích stran nemění interní diskuse mezi Komisí a španělskými orgány v rámci formálního vyšetřovacího řízení legitimní očekávání u příjemců podpory. Tyto interní diskuse mohly vést k právním účinkům vůči třetím stranám pouze tehdy, pokud by se projevily ve znění rozhodnutí.
(82)
Zúčastněné třetí strany tvrdily, že Komise porušila zásadu estoppel, podle níž nemůže Komise jednat v rozporu se svými vlastními akty nebo opatřeními. Komise v prvním i druhém rozhodnutí soustavně odkazovala na nepřímé akvizice. Komise by proto neměla měnit původní ujištění obsažené v tomto právním opatření a tvrdit, že došlo ke změně výkladu ustanovení ze strany daňové správy.
(83)
Zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že Komise porušila zásadu právní jistoty. Komise nejenže ve znění obou rozhodnutí opakovaně odkazuje na přímé a nepřímé akvizice, nýbrž nezmiňuje v nich správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS. Zúčastněné třetí strany se na základě znění rozhodnutí domnívají, že by obezřetný a opatrný hospodářský subjekt usuzoval, že do oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS spadají i nepřímé akvizice.
5. VYJÁDŘENÍ ŠPANĚLSKA K PŘIPOMÍNKÁM TŘETÍCH STRAN
(84)
Španělské orgány podotkly, že všechny zúčastněné třetí strany sdílejí stejný názor a podporují argumenty uvedené v připomínkách španělských orgánů.
(85)
Španělské orgány zopakovaly, že nový správní výklad GŘ pro daně obsažený v consulta V0608/12 ze dne 21. března 2012 a v usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 nepředstavuje novou podporu. Odpovědi na žádosti o daňová stanoviska ani usnesení hospodářského a správního soudu nemají právní účinky.
(86)
Rozsudek španělského Nejvyššího soudu ze dne 24. června 2013 prokazuje, že by se výpočet finančního goodwillu měl provést s přihlédnutím k pravidlům účetní konsolidace bez ohledu na to, zda nabyté společnosti-nerezidenti předloží konsolidované nebo individuální účetní závěrky. Ačkoli se tento rozsudek nezabýval tím, zda se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé či nepřímé akvizice, skutečnost, že je třeba odkázat na účetní pravidla, znamená, že by se pro účely čl. 12 odst. 5 TRLIS mělo s přímými a nepřímými akvizicemi zacházet stejně.
(87)
Pět zúčastněných stran ve svých připomínkách uvedlo, že svůj základ daně z příjmů právnických osob snížily o finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi. Nový správní výklad proto neovlivnil oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(88)
Komise v prvním a druhém rozhodnutí uznala existenci legitimních očekávání kvůli odpovědím na písemné dotazy poslanců EP pana Erika Mejiera a paní Sharon Bowles. Z odpovědí nevyplývá, že byly omezeny na přímé akvizice. Naopak, odpovědi na tyto parlamentní otázky zmiňovaly konkrétní nepřímé akvizice.
(89)
Cílem zásady legitimních očekávání je ochrana příjemců údajné státní podpory, nikoli členského státu. To, zda mohou opatření Komise vyvolat legitimní očekávání, by proto měli posoudit příjemci podpory (a nikoli členský stát).
(90)
Zahájením tohoto vyšetřovacího řízení hodlá Komise revidovat vlastní opatření, což porušuje zásadu právní jistoty a zásadu estoppel.
(91)
Španělské orgány Komisi připomenuly, že povaha čl. 12 odst. 5 TRLIS jakožto podpory není konečná a je předmětem přezkumu ze strany Soudního dvora Evropské unie.
6. POSOUZENÍ OPATŘENÍ
(92)
V prvním a druhém rozhodnutí dospěla Komise k závěru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní a neslučitelný režim podpory, a to s ohledem na akvizice uvnitř Unie i akvizice mimo Unii. Komise zejména konstatovala, že dotyčné opatření, které španělským společnostem umožňuje snížit daňový základ o finanční goodwill získaný akvizicí nejméně 5 % podílu v zahraniční společnosti, představuje selektivní výhodu, která není opodstatněná logikou daňové soustavy. Opatření bylo proto prohlášeno za neslučitelné s vnitřním trhem (32). Komise odkazuje na odůvodnění uvedené v těchto dvou rozhodnutích, aby prokázala, že dotyčné opatření představuje protiprávní a neslučitelnou státní podporu.
(93)
Španělské orgány nepodaly žaloby na zrušení prvního ani druhého rozhodnutí. U Tribunálu však probíhá řada soudních řízení zahájených třetími stranami (33).
(94)
Toto rozhodnutí se zabývá výhradně účinky nového správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly po přijetí prvního a druhého rozhodnutí.
A. POVAHA OPATŘENÍ JAKOŽTO NOVÉ PODPORY
(95)
Cílem prvního a druhého rozhodnutí bylo posoudit slučitelnost španělského režimu, který španělské orgány představily během správního řízení, jež vedlo k přijetí prvního a druhého řízení, s vnitřním trhem. V prvním a druhém rozhodnutí bylo opatření (čl. 12 odst. 5 TRLIS) prohlášeno za protiprávní a neslučitelný režim, který je „Španělskem uplatňován protiprávně“ (34).
(96)
Podle ustálené judikatury je třeba dosah rozhodnutí stanovit nejen s odkazem na samotný text uvedeného rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený dotčeným členským státem (35). V rozsudku ve věci Kahla Thüringen Soudní dvůr konstatoval, že žádost Komise o dodatečné informace, prostřednictvím které si Komise vyžaduje dodatečné informace o působnosti režimu podpor, a odpověď členského státu na ni je třeba považovat za nedílnou součást oznámeného režimu podpor (36).
(97)
Španělské orgány v dopise ze dne 4. června 2007 (37) uvedly, že příslušná správní praxe umožňuje odpis finančního goodwillu pouze u přímých akvizic podílů v provozních společnostech.
(98)
Tuto praxi dokládají i jednotné správní výklady GŘ pro daně a hospodářského a správního soudu uplatňované v období od roku 2002 do roku 2012. Bez ohledu na znění příslušných ustanovení TRLIS v okamžiku přijetí prvního a druhého rozhodnutí uplatňovaly GŘ pro daně a hospodářský a správní soud čl. 12 odst. 5 TRLIS jednotně a systematicky pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech. Tento výklad byl zaveden od 1. ledna 2002, kdy ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS vstoupilo poprvé v platnost.
(99)
Nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly v březnu 2012, oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS rozšířil, jelikož opatření je nyní použitelné nejen na finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech, nýbrž rovněž na finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech v důsledku akvizice podílů v holdingové společnosti.
(100)
Je důležité uvést, že sporná záležitost nesouvisí s tím, zda lze podporu považovat za existující podporu. V prvním a druhém rozhodnutí již byl vyvozen závěr, že posuzovaná opatření (čl. 12 odst. 5 TRLIS uplatňovaný španělskými orgány) představují protiprávní a neslučitelnou podporu. Nový správní výklad nemůže proto v žádném případě představovat existující podporu. V daném případě je naopak podstatné, zda do oblasti působnosti prvního a druhého rozhodnutí spadají i nepřímé podíly, které vyplývají z předchozí akvizice holdingové společnosti.
(101)
Komise se domnívá, že žádný z argumentů, které předložily španělské orgány a zúčastněné třetí strany, neprokazuje, že opatření nepředstavuje novou podporu, a to z níže objasněných důvodů.
6.1 Původní správní výklad není konečný a nepředstavuje relevantní a systematickou správní praxi
(102)
Na podporu svého stanoviska, že opatření nepředstavuje novou podporu, španělské orgány a zúčastněné třetí strany v zásadě uvedly, že předchozí správní výklad nebyl konečný, že vždy bylo možné podat proti němu opravný prostředek u soudů a že nepředstavoval ustálenou praxi.
(103)
Dotyčná tvrzení nejsou pro účely tohoto rozhodnutí podstatná. Komise v prvním a druhém rozhodnutí zkoumala režim státní podpory, jak jej uplatňovaly španělské orgány. Skutečnost, že režim bylo možno v budoucnu upravit nebo změnit (ze strany správy nebo soudů), nemá na rozsah šetření, a tudíž ani na oblast působnosti rozhodnutí, žádný vliv.
(104)
Tvrzení španělských orgánů je třeba každopádně zamítnout, a to z těchto dodatečných důvodů:
(105)
Co se týká tvrzení, že původní správní výklad nepředstavoval relevantní a ustálenou praxi daňové správy, Komise podotýká, že všechny consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu předložená španělskými orgány dokládají systematický a jednotný přístup vylučující nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(106)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že původní správní výklad nepředstavuje relevantní a konečnou správní praxi, jelikož není zdrojem práva a vždy lze proti němu podat opravný prostředek u příslušných soudů.
(107)
Komise se domnívá, že skutečnost, že proti správnímu výkladu a usnesením hospodářského a správního soudu lze podat opravný prostředek u soudů vyššího stupně, neznamená, že tyto consultas, a zejména usnesení hospodářského a správního soudu, nemají pro povinnou osobu právní účinky. Jak je stanoveno v článku 89 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince, odpovědi poskytnuté v reakci na žádost o daňové stanovisko jsou pro daňovou správu závazné. To znamená, že daňová správa musí používat stejná kritéria, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti. Obezřetný a opatrný hospodářský subjekt proto od daňové správy očekává jednotný přístup, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti.
(108)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany uvedly, že původní správní výklad nepředstavuje ustálenou správní praxi, jelikož kritéria obsažená ve správním výkladu mohou být změněna. Jak však uvedly španělské orgány, článek 89 zákona č. 58/2003 vyžaduje jednotné uplatňování kritérií obsažených ve správním výkladu, pokud je nezmění judikatura nebo použitelné právní předpisy. Komise podotýká, že veškeré consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu dokládají, že v období 2002-2012 existovala ustálená praxe, která nebyla pozměněna právními předpisy ani judikaturou.
(109)
Španělské orgány a některé zúčastněné strany uvedly, že správní výklad se postupně změnil usnesením hospodářského a správního soudu z června 2010 a rozhodnutím Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011 (38), jež následně potvrdil španělský Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 24. června 2013 (39). Komise se domnívá, že výše uvedené rozsudky nedokládají změnu v daňovém zacházení s nepřímými akvizicemi podílů v rámci čl. 12 odst. 5 TRLIS. Usnesení hospodářského a správního soudu a rozsudky Audiencia Nacional a španělského Nejvyššího soudu souvisely s vnitroskupinovými akvizicemi podílů, jež se liší od dotyčné záležitosti. Oba rozsudky se netýkají výslovně otázky nepřímých akvizic podílů a nezabývají se existencí finančního goodwillu jako takového, jelikož existenci finančního goodwillu již posoudil předkládající soud a opravný prostředek se touto otázkou nezabývá. V této souvislosti zahrnovala správní praxe španělských správců daně při vymáhání daní nejprve posouzení přímého či nepřímého charakteru akvizic, bez ohledu na to, zda se jedná o vnitroskupinové akvizice, s cílem určit, zda vedou k daňovému zvýhodnění, či nikoli.
(110)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily rovněž tvrzení Komise uvedené v rozhodnutí o zahájení řízení ze dne 17. července 2013, že odpisy finančního goodwillu v souvislosti s nepřímými akvizicemi, které byly uplatněny v přiznání k dani, byly systematicky zamítány. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že uplatnění odpočtu nemohlo být systematicky zamítáno, jelikož španělský systém výběru daní je založen na „režimu samovyměření“ (tzv. autoliquidación).
(111)
Komise zastává názor, že existence systému výběru daní založeného na režimu samovyměření nezbavuje opatření charakteru nové podpory. Skutečnost, že španělský systém výběru daní je založen na „režimu samovyměření“, nezaručuje správnost a zákonnost všech daňových operací, které dotyčná povinná osoba provede. Daňová správa je oprávněna ověřit a sledovat daňové operace v rámci režimu samovyměření, které provedou daňoví poplatníci. Jak uvedly španělské orgány, pokud byla u daňového poplatníka, který odepsal finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi, provedena daňová kontrola, neuznala daňová správa tento odpis finančního goodwillu v daňovém přiznání, které podala dotyčná společnost, neboť daňová správa musí v situacích, kdy u daňových poplatníků existují stejný skutkový stav a okolnosti, uplatňovat stejná kritéria. Existence daňového systému založeného na „režimu samovyměření“ není proto v rozporu s názorem Komise, že žádosti společností v souvislosti s odpisem finančního goodwillu v rámci nepřímých akvizic podílů byly systematicky zamítány.
(112)
Skutečnost, že někteří daňoví poplatníci nebrali existující správní výklad v potaz a u nepřímých akvizic podílů odepisovali finanční goodwill, není pro účely této analýzy podstatná. Podle článku 89 zákona č. 58/2003 musí daňová správa použít kritéria obsažená v daňových výkladech, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti. Daňoví poplatníci, kteří u nepřímých akvizic odepsali goodwill a u nichž byla následně provedena daňová kontrola, museli své daňové přiznání opravit.
(113)
Consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu potvrzují, že v době vydání prvního a druhého rozhodnutí a dokonce i po jejich přijetí (až do března 2012) se podle ustálené správní praxe španělských orgánů dotyčný daňový režim uplatňoval pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, zatímco veškeré daňové odpočty u nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti byly systematicky zamítány. Komise se mimoto domnívá, že povaha španělského systému výběru daní, který je založen na režimu samovyměření, nemění skutečnost, že nový správní výklad rozšířil oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
6.2 Nový správní výklad nepředstavuje podstatnou změnu oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS
(114)
Španělské orgány i zúčastněné třetí strany tvrdily, že čl. 12 odst. 5 TRLIS neprošel podstatnými změnami a že správní výklad oblasti působnosti ustanovení nelze považovat za podstatnou změnu podpory. Skutečnost, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud správní výklad pozměnily, neovlivňuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(115)
Rozšíření rozsahu daňového zvýhodnění (jež může znamenat poskytnutí státní podpory ve výši miliard eur) na nepřímé akvizice podílů představuje bezpochyby podstatnou změnu oblasti působnosti režimu (40).
(116)
Ve skutečnosti došlo ke změně metody výpočtu finančního goodwillu, která byla přepracována tak, aby byl možný odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Tato změna metody výpočtu jednoznačně rozšířila oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
6.2.1 Metoda výpočtu finančního goodwillu
(117)
Consultas GŘ pro daně a judikatura hospodářského a správního soudu, jež španělské orgány Komisi předložily během správního a formálního vyšetřovacího řízení, dokládají, že od přijetí čl. 12 odst. 5 TRLIS v roce 2002 až do roku 2012 existovala ustálená správní praxe, která z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vylučovala nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Doktrína GŘ pro daně a judikatura hospodářského a správního soudu původní výklad v zásadě odůvodňovala tímto:
(118)
Goodwill je nehmotný majetek, který vzniká v případě, kdy jedna společnost získá jinou společnost, a rovná se rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou jejího čistého obchodního jmění. V důsledku vykonávání hospodářské činnosti je tento nehmotný majetek vytvořen na základě portfolia klientů, know-how, lidských zdrojů, zeměpisné polohy a prestiže společnosti, což vede k vyšší kupní ceně, než je stanovená účetní hodnota. Goodwill proto může vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti, tj. společnosti, která skutečně vykonává hospodářskou činnost. Goodwill naopak nelze získat z holdingové společnosti, jejímž hlavním účelem je vlastnictví akcií dceřiných provozních společností (41).
(119)
Pokud cena zaplacená za podíl ve společnosti překročí jeho účetní hodnotu, může to být způsobeno dvěma různými důvody: 1. vlastní přidanou hodnotou majetku a práv společnosti nebo 2. příliš vysokou cenou v důsledku očekávaných vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu (42).
(120)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud používaly při výpočtu částky finančního goodwillu, tj. rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu, který nelze přičíst čistému jmění společnosti-nerezidenta, tento čtyřfázový postup:
a)
výpočet rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou;
b)
účetní hodnota by měla odrážet podíl na vlastním kapitálu, který odpovídá účasti společnosti, která je daňovým rezidentem, ve společnosti-nerezidentu;
c)
rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou by se měl do majetku společnosti-nerezidenta započítat do výše tržní hodnoty dotyčného majetku podle kritérií stanovených v pravidlech účetní konsolidace (43);
d)
částka, která zbývá, představuje finanční goodwill, o nějž lze snížit daňový základ, a do maximálně do výše jedné dvacetiny jeho hodnoty ročně.
(121)
Podle této metody výpočtu by se měl v případě, že společnost usazená ve Španělsku získá podíl v holdingové společnosti-nerezidentu, jejíž hlavní činností je vlastnictví akcií a správa majetku jiných provozních společností, rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou čistého jmění holdingové společnosti zaúčtovat jako majetek holdingové společnosti do výše tržní hodnoty dotyčného majetku. Jelikož aktiva holdingové společnosti představují podíly v dceřiných provozních společnostech-nerezidentech, rovná se tržní hodnota jejích aktiv kupní ceně akcií, a finanční goodwill proto nemůže vzniknout. Podle tohoto výkladu může finanční goodwill vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti.
(122)
Správní výklad GŘ pro daně ze dne 21. března 2012 a následné usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 rozšířily oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Podle španělských orgánů a jedné zúčastněné strany by se měla použít tato metoda výpočtu finančního goodwillu:
(123)
V případě nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti je nutné provést konsolidaci s cílem převést goodwill vytvořený na druhé a další úrovni na úroveň holdingové společnosti. To se provede eliminací investice-vlastního kapitálu mezi nabývající a nabývanou společností. Za tímto účelem by se měl proces eliminace investice-vlastního kapitálu provést v různých fázích podle článku 30 královského dekretu č. 1815/1991:
a)
Za prvé je nutné eliminovat investici-vlastní kapitál na úrovni společnosti, která nemá přímý podíl na vlastním kapitálu jiné společnosti. Podíl holdingové společnosti v dceřiné provozní společnosti je eliminován a hodnota tohoto podílu je v rozvaze holdingové společnosti nahrazena tržní hodnotou aktiv dceřiné provozní společnosti. V rozvaze holdingové společnosti vzniká v důsledku konsolidace rezerva, kterou představuje rozdíl mezi tržní hodnotou aktiv provozní společnosti a jejich účetní hodnotou.
b)
Za druhé je třeba provést eliminaci investice-vlastního kapitálu rovněž v dalších fázích s přihlédnutím k výpočtu hodnoty vlastního kapitálu a rezerv v důsledku konsolidace, které vznikly v předchozích fázích.
(124)
Finanční goodwill představuje část rozdílu mezi kupní cenou podílu a novou hodnotou vlastního kapitálu holdingové společnosti po konsolidaci, kterou nelze započítat do majetku holdingové společnosti. Pomocí této metody výpočtu se se všemi aktivy a závazky všech dceřiných společností ve vlastnictví holdingové společnosti zachází jako s aktivy a závazky jediné společnosti.
(125)
Nová metoda výpočtu obsažená ve výkladu GŘ pro daně a usneseních hospodářského a správního soudu z roku 2012 proto vyžaduje předchozí simulaci (44) konsolidace, aby bylo možno převést aktiva provozní společnosti-nerezidenta (která vytváří goodwill) na úroveň holdingové společnosti podle kroků uvedených v článku 30 královského dekretu č. 1815/1991. Po této simulaci konsolidace lze rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou započítat do majetku a práv holdingové společnosti-nerezidenta. Zbývající rozdíl představuje finanční goodwill, o který se sníží daňový základ. Tato metoda výpočtu proto zabraňuje vyrovnání mezi kupní cenou a tržní hodnotou aktiv (podílů) holdingové společnosti, jež vedlo k tomu, že na úrovni holdingové společnosti nevznikl žádný finanční goodwill.
(126)
Spory ohledně výpočtu finančního goodwillu souvisejí s odkazem na pravidla konsolidace, který je uveden v čl. 12 odst. 5 TRLIS. Odkaz ve skutečnosti neupřesňuje, jaká konkrétní pravidla nebo předpisy týkající se účetní konsolidace by se měly při výpočtu konečné částky finančního goodwillu použít:
„Rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice by se měl zaúčtovat do majetku a práv společnosti-nerezidenta v souladu s kritérii stanovenými v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidaci účetních závěrek.“ [Zdůraznění přidáno].
(127)
Hospodářský a správní soud ve svých předchozích usneseních objasnil, že odkaz na pravidla účetní konsolidace byl uveden výslovně za účelem zaúčtování rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu do majetku a práv společnosti-nerezidenta (45) a že čl. 12 odst. 5 TRLIS ve skutečnosti nevyžaduje konsolidaci účetních závěrek. V usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 3. listopadu 2011 je uvedeno, že „odkaz v čl. 12 odst. 5 TRLIS na královský dekret č. 1815/1991 (pravidla účetní konsolidace) byl uveden pouze za účelem připsání rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou do majetku a práv společnosti-nerezidenta“.
(128)
V případě akvizice podílů v holdingové společnosti představuje těžiště diskuse určení toho, která účetní hodnota by se pro účely výpočtu výše finančního goodwillu měla vzít v úvahu: účetní hodnota, která vyplývá z konsolidované účetní závěrky, nebo účetní hodnota vyplývající z individuální účetní závěrky. Tato volba může vést k velmi rozdílnému výsledku: pokud se na straně jedné odkazuje na účetní hodnotu uvedenou v individuální účetní závěrce, finanční goodwill v případě akvizice podílů v holdingové společnosti nevznikne; jestliže se na druhou stranu odkazuje na účetní hodnotu uvedenou v konsolidované účetní závěrce, pak na úrovni holdingové společnosti vznikne finanční goodwill.
(129)
Z usnesení hospodářského a správního soudu lze odvodit, že řada daňových poplatníků již požádala o odpis finančního goodwillu plynoucího z podílů získaných nepřímo na druhé a další úrovni a vyzvala daňovou správu, aby vzala v úvahu referenční hodnoty uvedené v konsolidovaných účetních závěrkách skupiny namísto hodnot v individuálních účetních závěrkách. Komise však podotýká, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ve svém správním výkladu a usneseních do roku 2012 soustavně uváděly, že účetní hodnotou, kterou je třeba vzít v potaz, by měla být účetní hodnota uvedená v individuálních účetních závěrkách.
(130)
Hospodářský a správní soud původně tvrdil, že daňová konsolidace a účetní konsolidace nejsou rovnocenné a stejně tak není pro daňové účely a pro účetní účely rovnocenný ani pojem konsolidovaná skupina (46). Jako příklad uvádí skutečnost, že španělský zákon o dani z příjmu právnických osob nezohledňuje zisk skupiny uvedený v konsolidované účetní závěrce, nýbrž agregované individuální zisky vykázané v individuálních účetních závěrkách. Důvodem je skutečnost, že účetní pravidla a daňová pravidla sledují různý cíl: zatímco účelem konsolidovaných účetních závěrek je informovat o hospodářské a finanční situaci skupiny; z daňového hlediska je důležité určit ekonomickou možnost zdanění skupiny (47). Pokud by se vzala v úvahu konsolidovaná účetní závěrka, mohlo by to vést k narušení výpočtu daňového základu. Může se například stát, že se investice uskutečnila v době, kdy společnost ještě nebyla součástí skupiny; nebo naopak může dojít k tomu, že se investice projevuje v konsolidované účetní závěrce i poté, co společnost již není součástí skupiny. Ačkoli čl. 12 odst. 5 TRLIS výslovně nevylučuje zohlednění účetní hodnoty uvedené v konsolidované účetní závěrce, účetní hodnotou, na níž odkazuje, by proto měla být účetní hodnota uvedená v individuální účetní závěrce nabyté společnosti-nerezidenta, v opačném případě by ustanovení výslovně odkazovalo na účetní pravidla, jak je tomu u ostatních ustanovení španělského zákona o dani z příjmu právnických osob.
(131)
Komise zastává názor, že metoda výpočtu finančního goodwillu, na níž jsou založeny správní výklady, je neodmyslitelnou součástí čl. 12 odst. 5 TRLIS, která stanoví jeho oblast působnosti a právní účinky. Čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje sám o sobě metodu výpočtu finančního goodwillu: upřesňuje, jaké kroky je třeba provést za účelem získání částky, která představuje finanční goodwill. Je zřejmé, že úprava nebo změna této metody výpočtu, která znamená podstatnou změnu daňového zvýhodnění vyplývajícího z tohoto ustanovení, může mít přímý dopad na právní účinky daného ustanovení.
(132)
Na základě původní metody výpočtu, kterou GŘ pro daně a hospodářský a správní soud soustavně používaly, byl vyvozen závěr, že účetní hodnotou, která se má vzít v potaz, by měla být účetní hodnota uvedená v individuální účetní závěrce nabyté společnosti-nerezidenta. Proto v rámci nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingových společnostech-nerezidentech nemohl vzniknout žádný goodwill (a tudíž ani finanční goodwill). Původní správní praxe povolovala pouze odpis finančního goodwillu získaného přímou akvizicí podílů v provozních společnostech.
(133)
Nová metoda výpočtu obsažená ve správním výkladu GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu z roku 2012 rozšiřuje původní meze čl. 12 odst. 5 TRLIS a umožňuje odpis finančního goodwillu rovněž v rámci nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti, s tím výsledkem, že společnosti, s ohledem na něž se v době vydání prvního a druhého rozhodnutí neusuzovalo, že opatření uplatňují na nepřímé akvizice, mohou nyní u těchto akvizic uplatnit odpočty.
(134)
Komise rovněž uvádí, že tím, že je umožněn převod goodwillu vytvořeného na druhé nebo další úrovni na úroveň holdingové společnosti, není dodržen jeden z předpokladů čl. 12 odst. 5 TRLIS, a to vytvoření goodwillu získaného akvizicí podílu ve společnosti-nerezidentu ze strany společnosti usazené ve Španělsku. V tomto případě by byl goodwill vytvořen na druhé nebo další úrovni, kdy ani jedna ze společností není usazena ve Španělsku. [Zdůraznění přidáno]
(135)
Závěrem se uvádí, že ačkoli se znění čl. 12 odst. 5 TRLIS a článku 21 TRLIS nezměnilo, Komise se domnívá, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS, který je založen na výše uvedené nové metodě výpočtu, představuje podstatnou změnu režimu, jelikož rozšiřuje původní oblast působnosti ustanovení a umožňuje odpis finančního goodwillu rovněž u nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
6.2.2 Důvody, které uvedly španělské orgány a zúčastněné třetí strany a které odůvodňují odklon od předchozího správního výkladu
(136)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uznaly (48), že do změny správního výkladu v roce 2012 byl odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v praxi použitelný pouze na přímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly řadu důvodů, aby opodstatnily změnu správní praxe v souvislosti s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(137)
Tyto údajné důvody však nejsou relevantní. Důvody změny režimu státní podpory v roce 2012 nemohou nijak změnit rozsah šetření Komise, a tudíž ani oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí, která byla přijata v roce 2009 resp. 2011.
(138)
Důvody, na něž španělské orgány poukazovaly původně při objasňování oblasti působnosti opatření během správního řízení, které vedlo k rozhodnutí o zahájení řízení v roce 2007, jakož i důvody obsažené v původních správních výkladech GŘ pro daně a usneseních hospodářského a správního soudu jsou v rozporu s důvody, které byly uvedeny během tohoto formálního vyšetřovacího řízení v souvislosti s tvrzením, že nový správní výklad nepředstavuje podporu.
(139)
Důvody uváděné španělskými orgány a zúčastněnými třetími stranami však nijak neopodstatňují odklon od předchozího správního výkladu.
a) Účel čl. 12 odst. 5 TRLIS: podpora internacionalizace španělských společností
(140)
Jak je uvedeno v připomínkách španělských orgánů, GŘ pro daně i hospodářský a správní soud odkazují při odůvodňování změny správního výkladu na účel čl. 12 odst. 5 TRLIS. Cílem zmíněného ustanovení je podpořit internacionalizaci a investice španělských společností v zahraničí. Vyloučení nepřímých akvizic by nebylo v souladu s tímto cílem.
(141)
Rozdílné daňové zacházení s akvizicemi podílů v domácích a zahraničních společnostech stanovené v čl. 12 odst. 5 TRLIS, jehož cílem je podpora internacionalizace a investic španělských společností v zahraničí, bylo v prvním a druhém rozhodnutí prohlášeno za protiprávní podporu, která není slučitelná s vnitřním trhem. Komise se domnívá, že změnu správní praxe nelze odůvodnit účelem (internacionalizací španělských společností) určitého ustanovení (čl. 12 odst. 5 TRLIS), které již bylo v prvním a druhém rozhodnutí prohlášeno za protiprávní a neslučitelnou podporu.
b) Odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí, parlamentních otázkách a tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007
(142)
Jedním z tvrzení, která španělské orgány a zúčastněné třetí strany předložily ke zpochybnění toho, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje novou podporu, je skutečnost, že znění prvního a druhého rozhodnutí Komise odkazuje na přímé i nepřímé akvizice podílů. Domnívají se proto, že nový správní výklad je v souladu s oběma rozhodnutími Komise.
(143)
Komise nesouhlasí s tím, že tyto odkazy znamenají, že opatření nepředstavuje novou podporu. Důvodem zmiňování přímých i nepřímých akvizic podílů v prvním a druhém rozhodnutí je odkaz na článek 21 TRLIS v čl. 12 odst. 5 TRLIS, jelikož článek 21 výslovně uvádí, že výše podílu - přímého či nepřímého - na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta musí činit nejméně 5 %. Úkolem Komise nebylo v prvním a druhém rozhodnutí určit, jak by se mělo ustanovení španělského zákona o dani z příjmu právnických osob uplatňovat, nýbrž posoudit, zda toto ustanovení představuje státní podporu, a to s přihlédnutím ke způsobu, jakým bylo dotyčným členským státem uplatňováno v době oznámení.
(144)
Mimoto je třeba uvést, že během formálního vyšetřovacího řízení, které vedlo k přijetí prvního a druhého rozhodnutí, se šetření zaměřilo na to, zda ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu, či nikoli, a toto posouzení nevyžadovalo ověření, zda se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé i nepřímé akvizice. Diskuse ohledně zahrnutí nepřímých akvizic podílů vyvstala v rámci postupu zpětného získání podpory, kdy španělské orgány Komisi informovaly o změně předchozí správní praxe. Skutečnost, že Komise na samém počátku, před zahájením formálního vyšetřovacího řízení, v dopise útvarů Komise ze dne 26. března 2007 položila některé otázky ohledně oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, není pro danou analýzu podstatná. V daném případě je rozhodující určení toho, jak španělské orgány uplatňovaly čl. 12 odst. 5 TRLIS v okamžiku přijetí prvního a druhého rozhodnutí.
(145)
V dotyčné záležitosti je třeba znovu připomenout rozsudek Soudního dvora ve věci Kahla (49), v němž se uvádí, že dosah rozhodnutí je třeba stanovit nejen s odkazem na samotný text uvedeného rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený dotyčným členským státem. V tomto ohledu španělské orgány v dopise ze dne 4. června 2007 uvedly, že se oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje pouze na přímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech. Neexistence výslovného odkazu na tento dopis v prvním a druhém rozhodnutí nemění skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS byl od svého přijetí uplatňován s tím, že nepřímé akvizice podílů jsou z jeho oblasti působnosti vyloučeny.
(146)
Z rozsudku Soudního dvora ve věci Kahla dále vyplývá, že při přijímání nového správního výkladu byly španělským orgánům známy informace, které byly obsaženy v dopise zaslaném Komisi, v němž bylo uvedeno, že odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS mohou využít pouze přímé akvizice podílů. Španělské orgány měly zajistit, aby bylo rozhodnutí provedeno v souladu s informacemi, které již poskytly útvarům Komise (50).
(147)
Komise se domnívá, že působnost prvního a druhého rozhodnutí je určena nejen s ohledem na znění rozhodnutí, nýbrž i s ohledem na veškeré informace, které španělské orgány předložily a které měly popsat, jak je režim podpory uplatňován v době přijetí těchto dvou rozhodnutí.
(148)
Otázka, zda byly zúčastněné třetí strany informovány o komunikaci mezi španělskými orgány a Komisí, či nikoli, je naprosto nepodstatná, pokud jde o to, zda nová správní praxe představuje novou podporu. Ačkoli nedošlo ke změně znění dotyčného ustanovení právních předpisů (čl. 12 odst. 5 TRLIS ve spojení s článkem 21 TRLIS), Komise se domnívá, že se omezení a podmínky na základě tohoto ustanovení změnily. Nový správní výklad ve skutečnosti rozšiřuje původní oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS a umožňuje odpis finančního goodwillu v případě nepřímé akvizice podílů prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Tuto situaci předchozí správní výklad nepředpokládal a umožňoval pouze odpis finančního goodwillu získaného přímou akvizicí podílů v provozních společnostech.
(149)
V rozsudku ve věci Namur - Les Assurances (51) Soudní dvůr uvedl, že jako nová podpora musí být oznámeny pouze úpravy, které zavádějí podstatné změny režimu podpory. Komise se domnívá, že nový správní výklad představuje podstatnou změnu režimu podpory, který Komise analyzovala v prvním a druhém rozhodnutí, jelikož omezení a podmínky byly ve výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS rozšířeny na situace, které do oblasti působnosti ustanovení původně nespadaly. Mimoto je třeba zmínit, že v dotyčné záležitosti nejde o určení, zda se podpora považuje za existující podporu nebo novou podporu. V prvním a druhém rozhodnutí již byl vyvozen závěr, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní a neslučitelnou podporu. V daném případě je však důležité určit, zda oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí zahrnovala rovněž nepřímé podíly, které vyplývají z předchozí akvizice holdingové společnosti, aby bylo možno rozhodnout o existenci podpory, její slučitelnosti a existenci legitimního očekávání.
(150)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že opatření nepředstavuje novou podporu, jelikož řada akvizic, které se uskutečnily před zahájením řízení v roce 2007, představovala nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že odkazy na tyto akvizice v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007 a v odpovědích Komise na písemné parlamentní otázky prokazují, že si Komise byla vědoma toho, že se jedná o nepřímé akvizice.
(151)
Ačkoli akvizice zmíněné v odpovědích na písemné parlamentní otázky nebo v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007 mohly představovat nepřímé akvizice, Komise nemohla vědět (přinejmenším u velké většiny operací), jaká je organizační struktura nabývaných společností, tj. zda jsou nabyté společnosti provozními společnostmi, či holdingovými společnostmi. Jak je uvedeno ve 128. bodě odůvodnění, dotyčná záležitost se zaměřovala na to, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní státní podporu kvůli rozdílnému daňovému zacházení s akvizicemi podílů v domácích a zahraničních společnostech, nebylo proto nutno posouditorganizační strukturu nabyté společnosti-nerezidenta. Rozlišování mezi přímými a nepřímými akvizicemi se pro účely posouzení vyžadovaného v prvním a druhém rozhodnutí nepokládalo za důležité. Toto rozlišování by však nezměnilo konečné hodnocení opatření jakožto státní podpory, jelikož Komise prohlásila opatření za selektivní z důvodu jeho podstatných znaků, tj. neumožnění odpisu finančního goodwillu v případě transakcí v rámci Španělska.
(152)
Co se týká spojení podniků Iberdrola/Scottish Power, které bylo oznámeno Komisi (52), je třeba uvést, že Komise v 42. bodě odůvodnění rozhodnutí o spojení podniků uvedla, že pro účely daného rozhodnutí nebylo nutné ani vhodné určit, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu. Odpovědi Komise na písemné parlamentní otázky pocházely z doby před zahájením šetření týkajícího se daného režimu (53). V době poskytnutí odpovědí proto Komise nemohla mít a ani neměla na tuto věc názor (54).
(153)
Pro účely posouzení státní podpory je důležité, jak bylo opatření uplatňováno dotyčným členským státem. Španělsko v této souvislosti uvedlo, že oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS byla omezena na přímé akvizice. To potvrzuje rovněž existence ustálené a relevantní správní praxe, která existovala až do roku 2012. Komise v tomto ohledu podotýká, že jak objasnil Soudní dvůr, Komise analyzuje režim tak, jak je uplatňován. V daném případě nelze zpochybnit, že ustálená správní praxe neumožňovala odpis finančního goodwillu v souvislosti s nepřímými akvizicemi.
c) Křížový odkaz na článek 21 TRLIS
(154)
Dalším tvrzením, které předložily španělské orgány (55), je skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na čl. 21 odst. 1 písm. c) bod ii), v němž je výslovně uvedeno, že se ustanovení vztahuje i na dividendy plynoucí z přímých nebo nepřímých podílů. Skutečnost, že se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni, nemůže proto představovat překážku pro uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jak však španělské orgány objasnily během správního řízení, které vedlo k přijetí rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007, jedním z důvodů pro vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS je to, že článek 21 TRLIS rovněž vyžaduje, aby společnost-nerezident vykonávala hospodářskou činnost v zahraničí a aby podléhala podobné dani, jako je daň z příjmu právnických osob. Důvodem tohoto ustanovení jsou daňová pravidla, která mají zamezit zneužití a zabránit tomu, aby byly pro odpočet způsobilé společnosti usazené v daňových rájích nebo na územích s nulovým zdaněním. Jelikož holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost jako takovou, byly z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny.
(155)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ve svých původních správních výkladech a usneseních uvedly, že na úrovni holdingové společnosti nemůže goodwill (a tudíž ani finanční goodwill) vzniknout, jelikož tyto společnosti nevykonávají hospodářskou činnost v souladu s požadavky stanovenými v článku 21 TRLIS. Na úrovni holdingové společnosti proto nemůže vzniknout žádný finanční goodwill. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud však svůj předchozí výklad v roce 2012 revidovaly a tvrdily, že požadavek na vykonávání hospodářské činnosti může být splněn, pokud se provozní společnost nachází na první úrovni nebo na druhé či dalších úrovních.
(156)
Ačkoli článek 21 TRLIS výslovně odkazuje na nepřímé i přímé akvizice, skutečností je, že ustanovení čl. 21 písm. c) TRLIS vyžaduje, aby zisky pocházely z podnikatelských činností v zahraničí. Jak Audiencia Nacional (56) potvrdila ve svém rozhodnutí ze dne 6. února 2014, v případě, že cílová společnost-nerezident je holdingovou společností, jejímž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností, tomu tak zjevně není.
(157)
Je třeba uvést, že článek 21 TRLIS byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů, které plynou z akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech, od daně z příjmů právnických osob, aby se zamezilo mezinárodnímu dvojímu zdanění. V čl. 12 odst. 5 je uveden odkaz na toto ustanovení pouze s cílem analyzovat, zda příjem od nabyté společnosti-nerezidenta splňuje tato kritéria, aby mohla nabývající společnost odepsat finanční goodwill získaný touto transakcí. Extrapolace kritérií stanovených v článku 21 TRLIS by se proto měla provést s upozorněním, že účelem posledně uvedeného ustanovení je určení podmínek pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně.
(158)
Jak španělské orgány uvedly ve svém dopise ze dne 4. června 2007, daňová správa musí sledovat uplatňování odpisu finančního goodwillu. Tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku, kdy španělská daňová správa může odpočet snadno sledovat, jelikož podíly jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro španělskou daňovou správu by bylo obtížnější sledovat goodwill vytvořený ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na následných úrovních, u nichž jsou podíly zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(159)
Tato nutnost sledovat uplatňování odpočtu v důsledku investice se projevuje v povinnosti obsažené v článku 15 prováděcího předpisu k zákonu o dani z příjmu právnických osob (RD1777/2004), který vyžaduje poskytnutí informací pouze o akvizici přímo nabyté společnosti, aby bylo možno uplatnit čl. 12 odst. 5 TRLIS. Pokud by se tento odpočet měl vztahovat i na nepřímé akvizice, bylo by logické, aby byly zahrnuty i nepřímé akvizice. Komise má za to, že omezením informační povinnosti na přímé akvizice vyloučil zákonodárce záměrně nepřímé akvizice podílů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. To potvrdilo rovněž GŘ pro daně, které uznává odklon od své předchozí doktríny navzdory povinnosti týkající se poskytování informací, která je stanovena v článku 15 předpisu č. RD1777/2004.
(160)
Pro účely tohoto posouzení státní podpory je mimoto důležité to, jak bylo opatření uplatňováno dotyčným členským státem. Španělsko Komisi v této souvislosti objasnilo, že španělská daňová správa povolovala pouze odpisy finančního goodwillu získaného přímými akvizicemi podílů, a to částečně z toho důvodu, že článek 21 TRLIS jednoznačně vyžaduje vykonávání hospodářské činnosti, aby bylo možno použít čl. 12 odst. 5 TRLIS. Tato podmínka je splněna pouze u provozních společností, jelikož holdingové společnosti skutečnou hospodářskou činnost nevykonávají. Vzhledem k vysvětlení, které Španělsko poskytlo ohledně uplatňování dotyčného ustanovení, se Komise v době přijetí prvního a druhého rozhodnutí domnívala, že oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS je omezena na přímé akvizice podílů v provozních společnostech, což je skutečnost, kterou potvrzovala rovněž existence ustálené a relevantní správní praxe, která se uplatňovala až do roku 2012.
(161)
Komise se domnívá, že navzdory odkazům na přímé a nepřímé akvizice v čl. 21 písm. c) bodu ii) TRLIS ustálená správní praxe GŘ pro daně, kterou podpořil rovněž hospodářský a správní soud, naznačuje, že nepřímé akvizice podílů byly z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny. Důvodem byla skutečnost, že holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost podle ustanovení čl. 21 písm. c) TRLIS, které vyžaduje, aby zisky pocházely z podnikatelských činností v zahraničí. Za účelem přehodnocení tohoto postoje rozšířily španělské orgány tvrzením, že se v čl. 21 v písm. c) bodu ii) TRLIS odkazuje na nepřímé akvizice, oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS na situace, které do ní nebyly v době vydání prvního a druhého rozhodnutí zahrnuty.
d) Zásada rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality
(162)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany uvedly, že nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech vyplývající z akvizice podílů v holdingové společnosti jsou srovnatelné s přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech. Z tohoto důvodu by v zájmu zajištění zásady rovného zacházení a zákazu diskriminace měly být závěry vyvozené v prvním a druhém rozhodnutí použitelné na přímé i nepřímé akvizice podílů.
(163)
Zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že podle zásady daňové neutrality by se s investicí uskutečněnou jako přímá akvizice podílů v provozních společnostech a investicí uskutečněnou jako nepřímá akvizice podílů prostřednictvím holdingové společnosti mělo zacházet stejně. Zúčastněné třetí strany zejména uvedly, že vzhledem k potížím v souvislosti s mezinárodními podnikovými kombinacemi by nemělo být nutné provést fúzi (což je jediná situace, kdy lze z nepřímé akvizice podílů získat finanční goodwill) nebo víceúrovňovou fúzi.
(164)
Nejprve se připomíná, že zásady rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality nejsou podstatné, pokud jde o oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí a konkrétně to, zda se tato rozhodnutí vztahují i na nepřímé akvizice.
(165)
Komise každopádně podotýká, že z původního přístupu obsaženého ve správních výkladech GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu, který se uplatňoval před rokem 2012, vyplývá, že přímé a nepřímé akvizice podílů vyplývající z předchozí akvizice holdingové společnosti nebyly pro účely čl. 12 odst. 5 TRLIS srovnatelné.
(166)
Důvodem odlišného zacházení v původním správním výkladu byla skutečnost, že v případě akvizice podílů v holdingové společnosti a následné nepřímé akvizice podílů v dceřiných provozních společnostech nebyl dodržen jeden z předpokladů čl. 12 odst. 5 TRLIS. Daňový pojem finanční goodwill je propojen s účetním pojmem goodwill. Goodwill vzniká, pokud cena zaplacená za společnost přesahuje účetní hodnotu jejího vlastního kapitálu. Tento rozdíl může mít dva různé důvody: 1. vlastní přidanou hodnotu majetku společnosti; 2. příliš vysokou cenu, která je uhrazena v očekávání dosažení vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu. Goodwill, a tudíž i finanční goodwill, může vzniknout pouze u provozních společností, jelikož ty vykonávají hospodářskou činnost. Holdingové společnosti, jejíchž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií dceřiných provozních společností, skutečnou hospodářskou činnost nevykonávají, nemohou proto vytvářet goodwill. To prokazuje rovněž metoda výpočtu použitá v původních správních výkladech, která je nedílnou součástí čl. 12 odst. 5 TRLIS. Podle této metody výpočtu se tržní hodnota majetku holdingové společnosti (akcie dceřiných provozních společností-nerezidentů) rovná kupní ceně podílů, proto nemůže vzniknout žádný finanční goodwill. Skutečnost, že mezi kupní cenou a tržní hodnotou majetku (akcií) holdingové společnosti dochází k vyrovnání, je způsobena podstatným znakem holdingové společnosti, a to tím, že její aktiva tvoří akcie jiných dceřiných provozních společností.
(167)
Španělské orgány v rámci správního řízení, které vedlo k rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007, objasnily (57), že podle čl. 12 odst. 5 TRLIS je nezbytné získání pouze 5 % podílu na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta, což je procentní podíl, který nevyžaduje konsolidaci se společností-nerezidentem ani s následnými dceřinými společnostmi. Teprve po konsolidaci holdingové společnosti a jejích dceřiných provozních společností s nabývající mateřskou společností může v konsolidované účetní závěrce vzniknout finanční goodwill.
(168)
Co se týká diskuse ohledně toho, zda vzít v úvahu hodnoty uvedené v konsolidované účetní závěrce nebo v individuálních účetních závěrkách, hospodářský a správní soud soustavně tvrdil, že referenčními hodnotami, které je nutno vzít v úvahu při výpočtu finančního goodwillu, jsou hodnoty uvedené v individuálních účetních závěrkách. Podle ustálené judikatury hospodářského a správního soudu je cíl daňových a účetních pravidel odlišný a zohlednění údajů uvedených v konsolidované účetní závěrce pro daňové účely by mohlo při výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS vést k narušení.
(169)
Španělské orgány rovněž uvedly, že čl. 12 odst. 5 představuje způsob odpisu investice, jehož správa vyžaduje sledování ze strany daňové správy. Kontrolu odpisu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku, jelikož podíly nacházející se na první úrovni jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro daňovou správu by bylo obtížnější kontrolovat finanční goodwill získaný ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na druhé nebo další úrovni. V tomto případě jsou podíly zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(170)
Podle judikatury Soudního dvora obecná zásada rovného zacházení vyžaduje, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a aby s odlišnými situacemi nebylo zacházeno stejně, není-li takovéto zacházení objektivně zdůvodněno (58).
(171)
Komise podotýká, že vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, jak bylo stanoveno v původních správních výkladech, není (jak se zdá) výsledkem svévolných důvodů, nýbrž je odůvodněné povahou a logikou ustanovení a rovněž možností daň spravovat.
(172)
Komise chce zdůraznit, že pro účely tohoto posouzení státní podpory není důležité určit, zda původní správní výklady vedly k rozlišování mezi přímými a nepřímými akvizicemi nebo zda došlo k porušení zásady daňové neutrality. Jak již bylo uvedeno výše, úkolem Komise není v rozhodnutí určit, jak by se mělo ustanovení vnitrostátních právních předpisů uplatňovat. Komise musí posoudit, zda dotyčné ustanovení představuje státní podporu, a to s přihlédnutím ke způsobu jeho uplatňování ze strany vnitrostátních orgánů v době oznámení. V daném případě došlo jednoznačně k odklonu od předchozího správního výkladu a k rozšíření oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS zahrnutím situací, které se v původním správním výkladu nepředpokládaly.
e) Zpětná účinnost opatření
(173)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily zpětnou účinnost správního výkladu. Španělské orgány poukázaly na svá dřívější vysvětlení (59), že u akvizic provedených do dne 21. prosince 2007, u nichž finanční goodwill podléhá revizi, bude částka finančního goodwillu získaného nepřímými (a přímými) akvizicemi odečtena od daňového základu. Co se týká akvizic, které byly provedeny po 21. prosinci 2007, odpis finančního goodwillu získaného přímými i nepřímými akvizicemi nebude uznán.
(174)
Španělské orgány uvedly, že podle článku 120 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince mohou společnosti, které se domnívají, že daňové přiznání negativně ovlivnilo jejich legitimní zájmy, požádat o opravu daňového přiznání, a to podle platného postupu. Tento postup je stanoven v článcích 126 až 129 královského dekretu č. 1065/2007 ze dne 27. července (60). Společnost může v zásadě o opravu daňového přiznání požádat, jakmile bylo podáno a před tím, než daňová správa stanoví konečný daňový výměr (liquidación definitiva), nebo v případě jeho neexistence před uplynutím lhůty, v níž musí daňová správa stanovit výši daně, která má být vybrána. Podle článků 66 a 67 obecného daňového zákona činí lhůta pro podání žádosti o opravu daňového přiznání čtyři roky od posledního dne pro podání daňového přiznání.
(175)
Španělské orgány připustily, že společnosti, které uskutečnily nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech do 21. prosince 2007 a které nezahrnuly odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi, mohou nyní svá daňová přiznání opravit za účelem odpisu finančního goodwillu získaného těmito akvizicemi. Společnosti, které ve svých minulých daňových přiznáních uplatnily odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi a u nichž již daňová správa vyměřila daň, nebudou moci požádat o opravu daňových přiznání, která již byla podána; jelikož je však odpočet rozložen na období dvaceti let, to těmto společnostem nebrání v odpisu finančního goodwillu v budoucích daňových přiznáních.
(176)
Skutečnost, zdá má nové správní opatření zpětný účinek, či nikoli, nemá žádné právní důsledky, pokud jde o oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí, konkrétně otázku, zda se tato rozhodnutí vztahují rovněž na nepřímé akvizice.
(177)
Nový správní výklad má každopádně zpětné právní účinky. Nový správní výklad ze dne 21. března 2012 lze uplatnit i na akvizice, které byly provedeny před tímto dnem.
6.3 Slučitelnost podpory
(178)
Po zjištění, že dotyčný režim zahrnuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy, je nutné posoudit, zda lze pozměněný režim považovat za slučitelný s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 2 a 3 Smlouvy. Španělské orgány nepředložily v tomto ohledu žádné argumenty.
(179)
Komise se domnívá, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS nelze považovat za slučitelný s vnitřním trhem. Komise má v této souvislosti za to, že platí stejné odůvodnění jako v prvním a druhém rozhodnutí. Komise proto odkazuje na 140. bod odůvodnění a následující body odůvodnění prvního rozhodnutí a 166. bod odůvodnění a následující body odůvodnění druhého rozhodnutí.
(180)
Pokud jde o použití čl. 107 odst. 3 písm. c), daňové odpočty podle čl. 12 odst. 5 TRLIS nesouvisejí s investicemi, vytvářením pracovních příležitostí ani s konkrétními projekty. Tyto daňové odpočty osvobozují dotyčné podniky od poplatků, které musí tyto podniky obvykle hradit, je proto třeba je považovat za provozní podporu. Provozní podpora zpravidla nespadá do oblasti působnosti čl. 107 odst. 3 písm. c), jelikož narušuje hospodářskou soutěž v odvětvích, v nichž je poskytována. Podporu nelze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, jelikož neusnadňuje rozvoj určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí ani není časově omezená, nepředpokládá se její postupné snižování a není úměrná tomu, co je nezbytné k odstranění zvláštního hospodářského znevýhodnění dotyčných oblastí. Komise proto nemůže považovat opatření za slučitelné s vnitřním trhem.
B. LEGITIMNÍ OČEKÁVÁNÍ, PRÁVNÍ JISTOTA, ZÁSADA ESTOPPEL A NAVRÁCENÍ PODPORY
6.4 Zásada estoppel a zásada právní jistoty
(181)
Komise se domnívá, že neexistuje důvod odklonit se od úvah, které byly uvedeny v rozhodnutí o zahájení řízení. Komise neporušila zásadu estoppel ani zásadu právní jistoty.
(182)
„Consulta vinculante“ ze dne 21. prosince 2012, který zavedl nový správní výklad, je výsledkem volby španělských orgánů. Tento správní akt, který vedl k nové podpoře, která je poskytována protiprávně, aniž byla předem oznámena Komisi, představuje akt španělských orgánů, nikoli akt Komise. Zásada estoppel není proto relevantní.
(183)
Co se týká údajného porušení zásady právní jistoty, Komise připomíná, že podle judikatury Evropského soudního dvora musí být dosah rozhodnutí o státní podpoře stanoven nejen s odkazem na samotný text rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený a konkrétně uplatňovaný dotyčným členským státem (61).
(184)
V této souvislosti se Komise domnívá, že i když mohlo dojít k porušení zásady právní jistoty, tuto zásadu porušilo Španělsko. Komise je mimoto přesvědčena, že by případná právní nejistota byla způsobena nepřesným a nejednoznačným zněním některých ustanovení režimu.
6.5 Navrácení podpory
(185)
Sporné opatření bylo zavedeno, aniž by bylo předem oznámeno Komisi podle čl. 108 odst. 3 Smlouvy. Opatření proto představuje protiprávní podporu.
(186)
Pokud je protiprávně poskytnutá státní podpora shledána za neslučitelnou s vnitřním trhem, je důsledkem takového zjištění to, že by příjemci měli podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení (ES) č. 659/1999. Navrácení podpory má pokud možno obnovit konkurenční postavení, jaké existovalo před poskytnutím podpory. Částka, která má být získána zpět, by měla odstranit případnou hospodářskou výhodu, která byla příjemcům poskytnuta.
(187)
Španělské orgány ani třetí strany nepředložily žádné argumenty, které by zdůvodnily obecný odklon od této základní zásady. Španělsko by proto mělo zajistit navrácení neslučitelné podpory.
(188)
Pro daný rok a daného příjemce odpovídá hodnota podpory snížení daně na základě použití čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, které vyplývají z předchozích akvizic podílů v holdingových společnostech.
6.6 Legitimní očekávání
(189)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že by se legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, měla vztahovat i na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. V této souvislosti uvedly, že legitimní očekávání je nutno uznat kvůli odkazům na nepřímé akvizice ve znění prvního a druhého rozhodnutí, odpovědím na písemné parlamentní otázky a akvizicím zmíněným v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007.
(190)
Komise s tvrzeními, která předložily španělské orgány a zúčastněné třetí strany, nesouhlasí a domnívá se, že legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze rozšířit na situace (nepřímé akvizice podílů vyplývající z akvizice podílů v holdingové společnosti), které v době přijetí těchto rozhodnutí do oblasti působnosti opatření nespadaly. Legitimní očekávání mohou být založena pouze na skutečnostech, které jsou známy v okamžiku přijetí rozhodnutí, a nikoli na budoucích událostech, jako je zavedení nového správního výkladu.
(191)
V souladu s ustálenou judikaturou (62) je právo dovolávat se ochrany legitimního očekávání otevřeno každému subjektu, u kterého orgán Evropské unie tím, že mu poskytl konkrétní ujištění, vyvolal podloženou naději. Takovým ujištěním jsou bez ohledu na formu, ve které jsou sděleny, přesné, nepodmíněné a shodující se informace.
(192)
Neexistenci výslovných omezení v dotyčném režimu podpory nelze považovat za přesné, nepodmíněné a shodující se ujištění, které Komise dotyčným podnikům poskytla s ohledem na uplatňování opatření rovněž na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Neexistence těchto výslovných omezení proto nemohla u dotyčných podniků vyvolat legitimní očekávání, že opatření lze v souladu s právními předpisy použít i na nepřímé akvizice (63).
(193)
I v případě, že by odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí mohly vyvolat u dotyčných podniků očekávání, je nutné posoudit, zda je očekávání vyvolané na tomto základě legitimní (64). Komise zastává názor, že se podniky, které provedly nepřímé akvizice, nemohou dovolávat legitimního očekávání, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahoval i na nepřímé akvizice podílů, jelikož si tyto podniky byly dobře vědomy správní praxe daňové správy a hospodářského a správního soudu, která byla zavedena do roku 2012. Těmto podnikům bylo známo, že daňový režim oznámený Komisi (čl. 12 odst. 5 TRLIS) byl v té době uplatňován tak, že z jeho oblasti působnosti byly vyloučeny nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(194)
Španělské orgány tvrdily, že existence restriktivního správního výkladu nesnižuje legitimní očekávání, které mohly hospodářské subjekty, jež provedly nepřímé akvizice podílů prostřednictvím akvizice podílů v holdingové společnosti, mít ohledně platnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. Důvodem je 1. skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje jednoznačné ustanovení; 2. výslovně odkazuje na článek 21 TRLIS, který zmiňuje přímé i nepřímé akvizice; 3. obsahuje výslovný odkaz na pravidla účetní konsolidace; 4. má podpořit mezinárodní investice španělských společností.
(195)
Komise s výše uvedeným tvrzením nesouhlasí. Ukázalo se, že čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje jednoznačné ustanovení, a to kvůli neurčitému odkazu na pravidla účetní konsolidace a nepřesné extrapolaci kritérií uvedených v článku 21 TRLIS. Článek 21 byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně. Odkaz na nepřímé akvizice v článku 21 je v rozporu s požadavkem týkajícím se vykonávání hospodářské činnosti ze strany přímo nabyté společnosti. Legitimní očekávání se nemohou mimoto zakládat na důvodech režimu podpory, čl. 12 odst. 5 TRLIS, který již byl v prvním a druhém rozhodnutí prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, a to kvůli rozdílnému daňovému zacházení se zahraničními akvizicemi a domácími akvizicemi, které uskutečnily společnosti usazené ve Španělsku. Komise se domnívá, že nepřesný a nejednoznačný charakter ustanovení vedl ke sporům při jeho výkladu. Tuto kontroverzi dokládá většina consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu. Španělské orgány proto nemohou tvrdit, že navzdory restriktivnímu správnímu výkladu mohl čl. 12 odst. 5 TRLIS vyvolat u podniků, které provedly nepřímé akvizice podílů, legitimní očekávání.
(196)
Co se týká konkrétně nabytí společnosti Scottish Power společností Iberdrola, Komise podotýká, že rozhodnutí o spojení (COMP M.4517) jednoznačně uvádělo, že pro účely rozhodnutí o spojení podniků není nutné ani vhodné určit, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu (viz 42. bod odůvodnění zmíněného rozhodnutí).
(197)
Pokud jde o tvrzení Španělska a zúčastněných třetích stran, že odpovědi na písemné parlamentní otázky vyvolaly u příjemců podpory legitimní očekávání, Komise uvádí, že se písemné parlamentní otázky nezaměřovaly na rozlišování mezi přímou a nepřímou akvizicí, nýbrž se týkaly toho, zda může režim stanovený v čl. 12 odst. 5 TRLIS představovat státní podporu. Z odpovědí Komise na písemné parlamentní otázky nelze proto odvodit, že se vztahovaly na přímé i nepřímé akvizice.
(198)
S ohledem na tvrzení, že první a druhé rozhodnutí vyvolala nová legitimní očekávání, jelikož obě tato rozhodnutí odkazují na nepřímé akvizice, Komise připomíná, že tyto odkazy byly výslovně uvedeny kvůli skutečnosti, že ustanovení vnitrostátních právních předpisů zmiňují přímé i nepřímé akvizice. Konkrétně čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na článek 21 TRLIS, který vyžaduje, aby španělská společnost přímo nebo nepřímo vlastnila ve společnosti-nerezidentu 5 % podíl nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku. Skutečnost, že španělské orgány uplatňovaly čl. 12 odst. 5 TRLIS pouze na přímé akvizice, nezpochybnilo Španělsko ani zúčastněné třetí strany. Jak již bylo uvedeno výše, Komise se proto může spolehnout na vysvětlení, která poskytl dotyčný členský stát, a mohla tudíž oprávněně předpokládat, že režim byl uplatňován tak, jak dotyčný členský stát uvedl.
(199)
Komise se mimoto domnívá, že i když se komunikace mezi španělskými orgány a Komisí, v jejímž rámci bylo objasněno, že v praxi lze odepsat pouze finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, neodrazila ve znění rozhodnutí, nevyvolává to u příjemců podpory legitimní očekávání, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje i na nepřímé akvizice. Příjemcům podpory byla známa ustálená a systematická správní praxe, která z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vylučovala nepřímé akvizice podílů prostřednictvím akvizice podílů v holdingové společnosti a která byla zavedena do roku 2012.
(200)
Legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze proto rozšířit na situace, jež v době vydání prvního a druhého rozhodnutí do oblasti působnosti sporného opatření nespadaly.
7. ZÁVĚRY
(201)
Na základě výše uvedených skutečností se Komise domnívá, že nový správní výklad, jenž rozšířil oblast působnosti režimu, který již byl prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, aniž by byl oznámen Komisi, představuje protiprávní a neslučitelnou podporu ve smyslu článku 1 nařízení (ES) č. 659/1999.
(202)
Komise nepovažuje opatření za slučitelné s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 2 a 3 Smlouvy.
(203)
Příjemci by proto měli podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení (ES) č. 659/1999,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Nový správní výklad přijatý Španělským královstvím, který rozšiřuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března 2004, jímž bylo konsolidováno znění španělského zákona o dani z příjmu právnických osob, za účelem zahrnutí nepřímých akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingových společnostech-nerezidentech a který Španělské království zavedlo protiprávně v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy, není slučitelný s vnitřním trhem.
Článek 2
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 nepředstavuje podporu, pokud v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené nařízením přijatým podle článku 2 nařízení Rady (ES) č. 994/98 (65) a platným v době poskytnutí podpory.
Článek 3
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1, která v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené nařízením přijatým podle článku 1 nařízení (ES) č. 994/98 nebo jiným schváleným režimem podpory, je slučitelná s vnitřním trhem do výše maximální intenzity podpory použitelné pro daný druh podpory.
Článek 4
1. Španělské království ukončí režim podpory uvedený v článku 1, pokud jde o podporu poskytnutou příjemcům při uskutečňování nepřímých akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingových společnostech, a to v rozsahu, v jakém je neslučitelný se společným trhem.
2. Španělské království zajistí, aby příjemci navrátili neslučitelnou podporu, která byla poskytnuta na základě režimu uvedeného v článku 1.
3. Částky, které mají být navráceny, jsou úročeny ode dne, kdy byly příjemcům dány k dispozici, do dne jejich skutečného navrácení.
4. Výše úroků se vypočte jako složený úrok podle kapitoly V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (66).
5. S účinkem ode dne oznámení tohoto rozhodnutí zruší Španělské království všechny neprovedené platby podpory na základě režimu uvedeného v článku 1.
Článek 5
1. Navrácení podpory poskytnuté na základě režimu uvedeného v článku 1 se provede s okamžitým účinkem.
2. Španělské království zajistí, aby bylo toto rozhodnutí provedeno do čtyř měsíců ode dne oznámení tohoto rozhodnutí.
Článek 6
1. Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí předloží Španělské království Komisi tyto informace:
a)
seznam příjemců, kteří obdrželi podporu na základě režimu uvedeného v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich obdržel na základě režimu;
b)
celkovou částku (jistinu a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis opatření již přijatých a plánovaných k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemci bylo nařízeno podporu vrátit.
2. Španělské království je povinno Komisi průběžně informovat o pokroku při provádění vnitrostátních opatření přijatých k provedení tohoto rozhodnutí, dokud nebude podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 navrácena. Na žádost Komise předloží Španělské království neprodleně informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Poskytne rovněž podrobné informace o výši podpory a úrocích, které již příjemci vrátili.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 15. října 2014
DECYZJA KOMISJI (UE) 2015/314
z dnia 15 października 2014 r.
w sprawie pomocy państwa SA.35550 (2013/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) wdrożonej przez Hiszpanię Program dotyczący amortyzacji podatkowej finansowej wartości firmy w związku z nabyciem udziałów w zagranicznych przedsiębiorstwach
(notyfikowana jako dokument nr C(2014) 7280)
(Jedynie tekst w języku hiszpańskim jest autentyczny)
(Tekst mający znaczenie dla EOG)
KOMISJA EUROPEJSKA,
uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności jego art. 108 ust. 2 akapit pierwszy,
uwzględniając Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym, w szczególności jego art. 62 ust. 1 lit. a),
po wezwaniu zainteresowanych stron do przedstawienia uwag zgodnie z przywołanymi artykułami (1) i uwzględniając otrzymane odpowiedzi,
a także mając na uwadze, co następuje:
1. PROCEDURA
(1)
W dniu 28 października 2009 r. Komisja przyjęła negatywną decyzję nakazującą odzyskanie pomocy przyznanej beneficjentom hiszpańskiego programu ulg podatkowych przyznawanych w związku z nabyciem udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią (dalej „pierwsza decyzja”) (2). Wspomniana decyzja ograniczała się do transakcji nabycia udziałów mających miejsce w Unii, ale Komisja kontynuowała postępowanie w odniesieniu do nabywania udziałów poza Unią, gdyż władze hiszpańskie zobowiązały się do przedstawienia nowych informacji dotyczących domniemanych trudności w przeprowadzaniu połączeń transgranicznych poza Unią.
(2)
W dniu 12 stycznia 2011 r. Komisja przyjęła negatywną decyzję nakazującą odzyskanie pomocy przyznanej beneficjentom na podstawie kwestionowanych przepisów w związku z nabyciem udziałów poza UE (dalej „druga decyzja”) (3).
(3)
Ze względu jednak na istnienie uzasadnionych oczekiwań Komisja postanowiła ograniczyć zakres obowiązku odzyskania wynikającego z pierwszej i drugiej decyzji.
(4)
W wiadomości przesłanej pocztą elektroniczną dnia 12 kwietnia 2012 r. władze hiszpańskie poinformowały Komisję, że w dniu 21 marca 2012 r. przyjęły nową wiążącą interpretację administracyjną (4) (consulta vinculante) przedmiotowego programu pomocy, która miała mieć zastosowanie również do transakcji odbywających się przed tym terminem.
(5)
W piśmie z dnia 4 lipca 2012 r., w kontekście procedury odzyskania pomocy na podstawie drugiej decyzji, Komisja zwróciła się do władz hiszpańskich o wyjaśnienie szeregu kwestii dotyczących nowej interpretacji administracyjnej. Hiszpania przedstawiła swoje uwagi w dniu 5 września 2012 r.
(6)
W październiku 2012 r. Komisja wpisała do rejestru pomocy państwa nową sprawę z urzędu (5) dotyczącą wspomnianej nowej interpretacji administracyjnej.
(7)
Pismem z dnia 29 października 2012 r. Komisja wezwała Hiszpanię do udzielenia informacji. Władze hiszpańskie przedstawiły żądane informacje w dniu 5 grudnia 2012 r. W dniu 12 grudnia 2012 r. odbyło się spotkanie techniczne między Komisją a władzami hiszpańskimi. W następstwie wspomnianego spotkania, w dniu 19 grudnia 2012 r. Komisja wysłała Hiszpanii kolejne pismo w kontekście procedury odzyskania pomocy, przedstawiając także swoje wątpliwości w odniesieniu do zasadności nowej interpretacji administracyjnej. Hiszpania przedstawiła swoje uwagi w dniu 14 lutego 2013 r.
(8)
W dniu 26 kwietnia 2013 r. Komisja wysłała do władz hiszpańskich pismo, w którym wezwała je do dokonania przeglądu nowej interpretacji administracyjnej programu pomocy w świetle zasad pomocy państwa. Władze hiszpańskie odpowiedziały na pismo Komisji w dniu 31 maja 2013 r.
(9)
Pismem z dnia 21 czerwca 2013 r. służby Komisji poinformowały władze hiszpańskie, że Komisja rozważa wydanie nakazu zawieszenia wszelkiej pomocy niezgodnej z prawem, przyznanej na podstawie nowej interpretacji administracyjnej, oraz wezwały je do przedstawienia swoich uwag na ten temat. W dniu 26 czerwca 2013 r. Hiszpania wystąpiła o przedłużenie terminu pierwotnie ustanowionego przez Komisję, wniosek ten został jednak odrzucony tego samego dnia. Hiszpania przedstawiła swoje uwagi dotyczące nakazu zawieszenia w piśmie z dnia 1 lipca 2013 r.
(10)
Ponieważ zmieniony program nie został zgłoszony zgodnie z art. 108 ust. 3 Traktatu oraz był już stosowany przed wstępnym zatwierdzeniem przez Komisję na podstawie art. 107 Traktatu, środek ten zarejestrowano w prowadzonym przez Komisję rejestrze pomocy państwa jako pomoc niezgłoszoną pod numerem SA. 35550 (13/NN).
(11)
Pismem z dnia 17 lipca 2013 r. Komisja poinformowała Hiszpanię, że podjęła decyzję o wszczęciu w sprawie przedmiotowej pomocy postępowania przewidzianego w art. 108 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
(12)
Decyzja Komisji o wszczęciu postępowania została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (6). Komisja wezwała zainteresowane strony do zgłaszania uwag.
(13)
Komisja otrzymała uwagi od Hiszpanii i pięciu zainteresowanych stron. Komisja przekazała uwagi zainteresowanych stron Hiszpanii, umożliwiając jej ustosunkowanie się do nich. Hiszpania przedstawiła swoje uwagi w pismach z dnia 25 listopada 2013 r. i z dnia 20 grudnia 2013 r.
(14)
W piśmie z dnia 26 marca 2014 r. Komisja wezwała Hiszpanię do udzielenia informacji. Władze hiszpańskie przedstawiły żądane informacje w dniu 7 maja 2014 r.
2. OPIS ŚRODKA POMOCY
2.1. Wprowadzenie
a) Artykuł 12 ust. 5 TRLIS
(15)
Podstawę prawną przedmiotowego programu pomocy stanowi hiszpańska ustawa o podatku od osób prawnych (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dalej „TRLIS”), w szczególności jej art. 12 ust. 5 w związku z art. 21.
(16)
Artykuł 12 ust. 5 TRLIS, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2002 r., umożliwił przedsiębiorstwom mającym siedzibę w Hiszpanii odliczanie od podstawy opodatkowania osób prawnych finansowej wartości firmy wynikającej z nabycia udziałów w przedsiębiorstwie z siedzibą poza Hiszpanią o dochodach kwalifikujących je do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 TRLIS (uprzednio art. 20 bis LIS).
(17)
Finansową wartość firmy zdefiniowano w art. 12 ust. 5 TRLIS jako tę część różnicy między ceną zakupu udziałów a ich wartością księgową w dniu nabycia, która nie została wykazana jako składnik aktywów przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią. Ta część różnicy miała podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w kwocie wynoszącej maksymalnie jedną dwudziestą jej wartości rocznie. Nie narusza to mających zastosowanie reguł rachunkowości.
b) Kryteria art. 21 TRLIS
(18)
W art. 21 TRLIS ustanowiono kryteria, które muszą spełniać dochody przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią, aby przedsiębiorstwo z siedzibą w Hiszpanii mogło zastosować odliczenie na podstawie art. 12 ust. 5 TRLIS:
a)
odsetek bezpośredniego lub pośredniego udziału w kapitale własnym przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią musi wynosić co najmniej 5 %. Ponadto udział musi być własnością przedsiębiorstwa z siedzibą w Hiszpanii nieprzerwanie przez co najmniej rok (7);
b)
przedsiębiorstwo z siedzibą poza Hiszpanią musi podlegać zagranicznemu podatkowi podobnemu do podatku od osób prawnych. Powyższy warunek uznaje się za spełniony, jeżeli kraj, w którym przedsiębiorstwo nabywane ma siedzibę, podpisał z Hiszpanią konwencję podatkową o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierającą klauzulę o wymianie informacji (8);
c)
zyski powinny być generowane przez działalność gospodarczą prowadzoną za granicą. Warunek ten zostaje spełniony, jeżeli co najmniej 85 % dochodów spełnia następujące kryteria (9):
(i)
Przychody przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią uzyskiwane są za granicą i nie mogą być wliczone do podstawy opodatkowania ze względu na zastosowanie międzynarodowych zasad przejrzystości podatkowej. W szczególności uznaje się, że przychody spełniają wspomniany wymóg, jeśli pochodzą z następujących rodzajów działalności:
-
handel hurtowy, gdy towary są udostępniane nabywcom w kraju lub na terytorium, gdzie przedsiębiorstwo z siedzibą poza Hiszpanią ma swoją siedzibę, bądź w dowolnym kraju lub na dowolnym terytorium poza Hiszpanią, jeśli taka działalność jest prowadzona przez przedsiębiorstwo z siedzibą poza Hiszpanią,
-
usługi świadczone na terytorium, na którym przedsiębiorstwo z siedzibą poza Hiszpanią posiada rezydencję podatkową, jeśli taka działalność jest prowadzona przez przedsiębiorstwo z siedzibą poza Hiszpanią,
-
usługi finansowe świadczone na rzecz klientów, którzy nie mają rezydencji podatkowej w Hiszpanii, jeśli taka działalność jest prowadzona przez przedsiębiorstwo z siedzibą poza Hiszpanią,
-
usługi ubezpieczeniowe związane z ryzykiem zlokalizowanym na terytorium lub w kraju innym niż Hiszpania, jeśli takie usługi ubezpieczeniowe są świadczone przez przedsiębiorstwo z siedzibą poza Hiszpanią.
(ii)
Dywidendy lub udziały w zyskach przedsiębiorstw z siedzibą poza Hiszpanią uzyskane dzięki udziałom posiadanym pośrednio, spełniające wymogi określone w art. 21 ust. 1 lit. a) TRLIS. Także zyski kapitałowe z przeniesienia udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią, o ile są zgodne z wymogami art. 21 ust. 2 TRLIS.
(19)
Warto zauważyć, że chociaż art. 12 ust. 5 zawiera odniesienie do art. 21 TRLIS, pierwotnym celem tego drugiego artykułu było określenie warunków zwolnienia z podatku od osób prawnych dywidend i dochodów zagranicznego pochodzenia, uzyskanych poprzez nabycie udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania (10).
c) Koncepcja finansowej wartości firmy
(20)
Finansowa wartość firmy to koncepcja podatkowa wprowadzona przez ustawodawcę hiszpańskiego w art. 12 ust. 5 TRLIS i związana z rachunkową koncepcją wartości firmy.
(21)
Wartość firmy rozumie się jako wartość niematerialną dobrej reputacji nazwy handlowej, dobrych stosunków z klientami, kwalifikacji pracowników i innych podobnych czynników, co do których oczekuje się, że w przyszłości przełożą się na zyski większe niż widoczne. Z rachunkowego punktu widzenia wartość firmy to cena zakupu przedsiębiorstwa pomniejszona o wartość księgową jego aktywów netto.
(22)
Według informacji przedstawionych przez władze hiszpańskie, jeśli cena zapłacona za udział w przedsiębiorstwie przekracza jego wartość księgową, może to wynikać z dwóch różnych przyczyn: 1) rzeczywistej wartości dodanej aktywów przedsiębiorstwa; 2) nadpłaty wynikającej z tego, że w przyszłości oczekuje się wyższych przychodów. Druga kategoria odpowiada finansowej wartości firmy.
(23)
Zgodnie z art. 12 ust. 5 TRLIS część różnicy między ceną zakupu udziałów a ich wartością księgową w dniu nabycia powinna zostać wykazana jako składnik aktywów przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią zgodnie z kryteriami określonymi w dekrecie królewskim 1815/1991 w sprawie reguł konsolidacji księgowej. Finansowa wartość firmy to część takiej różnicy, której nie wykazano jako składnika aktywów przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią. Finansową wartość firmy można odliczyć od podstawy opodatkowania w kwocie wynoszącej maksymalnie jedną dwudziestą jej wysokości rocznie.
(24)
Dlatego też w celu ustalenia finansowej wartości firmy, którą można odliczyć od podstawy opodatkowania, należy wykonać następujące czynności:
(i)
obliczyć różnicę między ceną zakupu a wartością księgową udziałów w przedsiębiorstwie z siedzibą poza Hiszpanią w dniu ich nabycia. Wartość księgowa powinna odzwierciedlać część kapitału własnego odpowiadającą udziałom i ich wartości księgowej;
(ii)
wykazać tę różnicę jako składnik aktywów przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią zgodnie z kryteriami określonymi w dekrecie królewskim 1815/1991 w sprawie reguł konsolidacji księgowej;
(iii)
kwota (takiej różnicy), której nie można wykazać jako składnika aktywów przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią, oznacza finansową wartość firmy. Można ją odliczyć od podstawy opodatkowania w wysokości do jednej dwudziestej rocznie.
d) Koncepcja nabycia bezpośredniego i pośredniego
(25)
Za nabycie bezpośrednie uznaje się zakup przez przedsiębiorstwo udziałów w kapitale własnym innego przedsiębiorstwa. Nabycie pośrednie stanowi zakup przez przedsiębiorstwo udziałów w kapitale własnym innego przedsiębiorstwa na drugim lub dalszym poziomie w wyniku poprzedniego nabycia bezpośredniego. Dlatego też przedsiębiorstwo nabywające pośrednio nabywa udziały w przedsiębiorstwach znajdujących się na drugim lub dalszym poziomie.
(26)
Niemniej w świetle informacji przedstawionych przez władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie, Komisja odnotowuje, że kontrowersje w przedmiotowej sprawie sprowadzają się do pośredniego nabycia udziałów w wyniku bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej z siedzibą poza Hiszpanią. Spółki holdingowe są bowiem podmiotami, których głównych celem biznesowym jest posiadanie udziałów w innych spółkach operacyjnych. Spółki holdingowe nie prowadzą działalności gospodarczej jako takiej, nie mogą zatem generować wartości firmy (a co za tym idzie, także finansowej wartości firmy). Wartość firmy generowana jest na niższych poziomach przez spółki operacyjne prowadzące działalność gospodarczą. W przedmiotowej sprawie należy zatem ustalić, czy udziały nabyte pośrednio poprzez bezpośrednie nabycie udziałów w spółce holdingowej z siedzibą poza Hiszpanią mogą być objęte odliczeniem na podstawie art. 12 ust. 5 TRLIS.
2.2. Zmiany w brzmieniu art. 12 ust. 5 TRLIS
(27)
Artykuł 12 nosi tytuł „Korekty wartości: utrata wartości aktywów”. Jego ust. 5 wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2002 r. Został wprowadzony do hiszpańskiej ustawy o podatku od osób prawnych 43/1995 z dnia 27 grudnia przez art. 2 ust. 5 ustawy 24/2001 z dnia 27 grudnia (11). Następnie art. 12 ust. 5 TRLIS włączono do dekretu królewskiego z mocą ustawy 4/2004 z dnia 5 marca, w którym określono skonsolidowaną wersję hiszpańskiej ustawy o podatku od osób prawnych (12).
(28)
Od czasu wprowadzenia go do hiszpańskiej ustawy o podatku od osób prawnych art. 12 ust. 5 TRLIS kilkukrotnie zmieniano. Pierwotny projekt art. 12 ust. 5 TRLIS, wprowadzony ustawą 24/2001, stanowił, że różnica między ceną zakupu udziałów a ich wartością księgową w dniu nabycia powinna zostać wykazana jako składnik aktywów przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią zgodnie z kryteriami określonymi w dekrecie królewskim 1815/1991 z dnia 20 grudnia w sprawie reguł konsolidacji księgowej. W 2007 r. odniesienie do „dekretu królewskiego 1815/1991 z dnia 20 grudnia w sprawie reguł konsolidacji księgowej” zastąpiono odniesieniem do „integracji metodą pełną określonej w art. 46 kodeksu handlowego i innych przepisów wykonawczych”.
(29)
Zdaniem władz hiszpańskich wspomniana zmiana była skutkiem przyjęcia ustawy 16/2007 z dnia 4 lipca reformującej i dostosowującej reguły rachunkowości w celu ich harmonizacji z prawem UE (13). Przyjęcie ustawy 16/2007 stało się przyczyną szeregu zmian w kilku ustawach i przepisach, takich jak art. 12 ust. 5 TRLIS. Ze względu na fakt, że dekret królewski 1815/1991 musiał być uchylony i zaktualizowany w związku ze zmianami w przepisach dotyczących rachunkowości, zastosowano odniesienie do kodeksu handlowego, będącego aktem prawnym wyższej rangi. Władze hiszpańskie wyjaśniły, że wspomniana poprawka stanowi modyfikację czysto techniczną: nie zmieniła ona zasad konsolidacji ani nie miała żadnego wpływu na sposób obliczania finansowej wartości firmy. Władze hiszpańskie stwierdzają, że integrację metodą pełną zawsze stosowano w celu obliczenia finansowej wartości firmy oraz że ta reguła rachunkowości była zawarta zarówno w dekrecie królewskim 1815/1991, jak i w art. 46 hiszpańskiego kodeksu handlowego.
(30)
Po przyjęciu pierwszej i drugiej decyzji Hiszpania dodała do art. 12 ust. 5 TRLIS nowy akapit w celu dostosowania go do wspomnianych dwóch decyzji Komisji. Chociaż art. 12 ust. 5 TRLIS uznano za pomoc niezgodną z prawem i z rynkiem wewnętrznym, nie został on formalnie uchylony, gdyż mógł być nadal stosowany przez beneficjentów, którzy mieli uzasadnione oczekiwania, że przyznana pomoc nie będzie podlegać odzyskaniu oraz dla których w pierwszej i drugiej decyzji przewidziano okres przejściowy.
(31)
Hiszpania wprowadziła do art. 12 ust. 5 TRLIS tiret trzecie, stanowiące, że odliczenie finansowej wartości firmy nie ma zastosowania do transakcji nabycia udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza UE przeprowadzonych w terminie od dnia 21 grudnia 2007 r. (bez uszczerbku dla art. 1 ust. 3 decyzji Komisji z dnia 28 października 2009 r. oraz art. 1 ust. 3 decyzji Komisji z dnia 12 stycznia 2011 r. w odniesieniu do transakcji nabycia, w przypadku których nieodwołalne zobowiązanie zaciągnięto przed dniem 21 grudnia 2007 r.). Niemniej w przypadku nabycia udziałów większościowych w podmiotach z siedzibami poza UE, które miały miejsce między dniem 21 grudnia 2007 r. a dniem 21 maja 2011 r. (data publikacji drugiej decyzji w Dzienniku Urzędowym), odliczenia mogą być stosowane w przypadku wykazania, że istnieją wyraźne przeszkody prawne dla transgranicznych połączeń spółek w rozumieniu art. 1 ust. 4 i ust. 5 drugiej decyzji Komisji z dnia 12 stycznia 2011 r.
2.3 Interpretacja administracyjna art. 12 ust. 5 TRLIS
(32)
W głównym przepisie prawnym, art. 12 ust. 5 TRLIS, nie zaznaczono, czy odliczenie finansowej wartości firmy może być stosowane w przypadku bezpośredniego lub pośredniego nabycia udziałów. Niemniej w art. 21 TRLIS odniesiono się do bezpośrednich i pośrednich udziałów wyszczególniając kryteria, które muszą spełniać dochody przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią, aby przedsiębiorstwo z siedzibą w Hiszpanii mogło zastosować odliczenie na podstawie art. 12 ust. 5 TRLIS.
2.3.1. Początkowa interpretacja administracyjna
(33)
W trakcie postępowania administracyjnego, które doprowadziło do przyjęcia decyzji o wszczęciu postępowania z 2007 r., władze hiszpańskie wyjaśniły Komisji, że utrwalona praktyka administracyjna hiszpańskich organów podatkowych (Dirección General de Tributos, dalej „DGT”), a także orzecznictwo Trybunału Gospodarczego i Administracyjnego (Tribunal Económico y Administrativo Central, dalej „TEAC”) dopuszczały jedynie odliczenie finansowej wartości firmy w związku z bezpośrednim nabyciem udziałów (14). Powody przedstawione przez władze hiszpańskie były następujące:
a)
W art. 12 ust. 5 TRLIS przedstawiono metodę amortyzacji inwestycji, która to amortyzacja wpływa bezpośrednio na podstawę opodatkowania. Zastosowanie odliczenia wymaga kontroli nad inwestycją, a kontrola taka może być osiągnięta jedynie poprzez bezpośrednie nabycie udziałów w spółkach operacyjnych pierwszego poziomu.
b)
Wymogi określone w art. 21 TRLIS dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej za granicą przez przedsiębiorstwo z siedzibą poza Hiszpanią i podlegania przez nie podatkowi podobnemu do podatku od osób prawnych znajdują swoje uzasadnienie w przepisach dotyczących zapobiegania nadużyciom podatkowym.
c)
Ponadto art. 12 ust. 5 TRLIS ograniczony jest do transakcji nabycia przeprowadzonych na pierwszym poziomie, gdyż dla zastosowania odliczenia określonego w art. 12 ust. 5 TRLIS art. 21 TRLIS wymaga tylko nabycia co najmniej 5 % udziałów w kapitale własnym przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią. Ten odsetek nie wskazuje na konsolidację z przedsiębiorstwem z siedzibą poza Hiszpanią, znajdującym się na pierwszym poziomie, ani na konsolidację z podmiotami zależnymi przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią, znajdującymi się na drugim lub dalszych poziomach. Na drugim lub dalszych poziomach wartość firmy może powstać dopiero po konsolidacji.
d)
Co więcej, zastosowanie odliczenia finansowej wartości firmy muszą monitorować organy podatkowe. Taka kontrola może odbywać się poprzez przedsiębiorstwo z siedzibą w Hiszpanii. Hiszpańskie organy podatkowe mogą bowiem prowadzić monitorowanie, jeśli udziały znajdują się na pierwszym poziomie, gdyż są one częścią aktywów przedsiębiorstwa z siedzibą w Hiszpanii. Trudniej byłoby im natomiast monitorować wartość firmy powstałą w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią znajdujących się na dalszych poziomach, ponieważ udziały w nich wykazuje się jako część aktywów przedsiębiorstw z siedzibą poza Hiszpanią, które nie mają obowiązku poddania się kontroli ze strony hiszpańskich organów podatkowych.
(34)
W trakcie formalnego postępowania wyjaśniającego, które doprowadziło do przyjęcia niniejszej decyzji, władze hiszpańskie wezwano do przedstawienia wykazu interpretacji administracyjnych (consultas) organów podatkowych mających związek ze stosowaniem art. 12 ust. 5 TRLIS. Władze hiszpańskie przedstawiły (15) kopie interpretacji administracyjnych 1490-02 z dnia 4 października 2002 r. i V0391-05 z dnia 10 marca 2005 r. (16). Wspomniane interpretacje administracyjne potwierdzają, że od czasu przyjęcia art. 12 ust. 5 TRLIS DGT wyraźnie wyłączała stosowanie art. 12 ust. 5 TRLIS w przypadku pośredniego nabycia udziałów wynikającego z bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej.
(35)
Władze hiszpańskie wezwano również do przedstawienia wykazu orzecznictwa TEAC odnoszącego się do stosowania art. 12 ust. 5 TRLIS. Władze hiszpańskie przedstawiły (17) kopie czterech uchwał TEAC (18) potwierdzających wyłączenie zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS w przypadku pośredniego nabycia udziałów w wyniku bezpośredniego nabycia działów w spółce holdingowej. Argumentację leżącą u podstaw wyłączenia zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS w przypadku pośredniego nabycia, którą przedstawiono w dokumentach consultas DGT i uchwałach TEAC, można podsumować w następujący sposób:
a)
Zgodnie z jednym z wymogów określonych w art. 12 ust. 5 TRLIS wartość firmy odpowiadająca różnicy między ceną zakupu udziałów a ich wartością księgową powinna zostać wykazana jako część aktywów nabytego przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią.
b)
Wartość firmy powstaje w spółkach operacyjnych. W wyniku prowadzenia działalności gospodarczej powstaje bowiem wartość niematerialna mająca związek z portfelem klientów, położeniem geograficznym, wiedzą fachową, zasobami ludzkimi, prestiżem itp. To ostatecznie skutkuje ceną zakupu wyższą od wykazanej wartości księgowej. Dlatego też finansowa wartość firmy może powstać jedynie w związku z bezpośrednim nabyciem spółki operacyjnej jako różnica między ceną zakupu a wartością księgową, o ile taka różnica nie wynika z niezrealizowanych zysków kapitałowych uzyskanych z aktywów przedsiębiorstwa.
c)
W celu ustalenia kwoty finansowej wartości firmy (różnicy między ceną zakupu a wartością księgową niewynikającą z wartości netto przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią) należy wykonać następujące trzy kroki: 1) obliczyć różnicę między ceną zakupu udziałów a ich wartością księgową. Wartość księgowa powinna odzwierciedlać część kapitału własnego odpowiadająca udziałowi, który przedsiębiorstwa z siedzibą w Hiszpanii ma w przedsiębiorstwie z siedzibą poza Hiszpanią; 2) różnicę między dwiema wspomnianymi wartościami należy wykazać jako składnik aktywów przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią w kwocie nieprzekraczającej wartości rynkowej danego składnika aktywów ustalonej zgodnie z kryteriami określonymi w regułach konsolidacji księgowej (19); 3) pozostała kwota stanowi finansową wartość firmy, którą można odliczyć od podstawy opodatkowania w wysokości do jednej dwudziestej rocznie.
d)
Spółki holdingowe to podmioty, których głównym celem biznesowym jest posiadanie udziałów w innych spółkach operacyjnych. Dlatego też spółki holdingowe nie prowadzą działalności gospodarczej jako takiej. Zgodnie z art. 12 ust. 5 TRLIS w przypadku nabycia przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Hiszpanii udziałów w spółce holdingowej z siedzibą poza Hiszpanią (której podstawową działalność stanowi posiadanie udziałów i zarządzanie aktywami innych spółek operacyjnych), różnicę między ceną zakupu a wartością księgową kapitału własnego spółki holdingowej należy wykazać jako część aktywów spółki holdingowej w wysokości nieprzekraczającej wartości rynkowej danego składnika aktywów. Ponieważ składniki aktywów spółki holdingowej stanowią udziały w spółkach operacyjnych z siedzibą poza Hiszpanią, wartość rynkowa tych składników aktywów równa się cenie zakupu udziałów, a zatem nie powstaje finansowa wartość firmy. Zgodnie z tą interpretacją finansowa wartość firmy może powstać jedynie w związku z bezpośrednim nabyciem spółki operacyjnej jako różnica między ceną zakupu a wartością księgową, o ile taką różnicę można zaliczyć bezpośrednio na poczet niezrealizowanych zysków kapitałowych uzyskanych z aktywów nabywanego przedsiębiorstwa.
(36)
Utrwalona praktyka administracyjna władz hiszpańskich, która dopuszczała odliczanie finansowej wartości firmy wyłącznie w przypadku bezpośredniego nabycia udziałów w spółkach operacyjnych, obowiązywała nadal nawet po przyjęciu pierwszej i drugiej decyzji (20).
2.3.2. Nowa interpretacja administracyjna
(37)
W dniu 21 marca 2012 r., w odpowiedzi na złożony przez hiszpańską spółkę wniosek dotyczący interpretacji podatkowej, DGT przyjęła wiążącą interpretację V0608-12 (21), na mocy której art. 12 ust. 5 TRLIS dopuszcza odliczenie finansowej wartości firmy w związku nie tylko z bezpośrednim nabyciem udziałów w spółkach operacyjnych, ale też z pośrednim nabyciem udziałów wynikającym z uprzedniego bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej.
(38)
W powyższym dokumencie consulta vinculante DGT przyznała odejście od swojej początkowej interpretacji art. 12 ust. 5 TRLIS w odniesieniu do jego stosowania do pośredniego nabycia udziałów. W konsekwencji DGT zmodyfikowała kryterium, na którym opierała swoje poprzednie odpowiedzi na pytania przedsiębiorstw hiszpańskich dotyczące tej kwestii.
(39)
Ponadto TEAC w uchwale z dnia 26 czerwca 2012 r. (22) zajął stanowisko zgodne z pozycją DGT w zakresie stosowania art. 12 ust. 5 TRLIS do pośredniego nabycia udziałów. Chociaż uchwała odnosiła się do innej sprawy oraz do innego przedsiębiorstwa niż to, którego dotyczył wspomniany dokument consulta vinculante DGT z dnia 21 marca 2012 r., TEAC przyznał odejście od swojej wcześniejszej doktryny poprzez rozszerzenie zastosowania odliczenia finansowej wartości firmy na pośrednie nabycie udziałów wynikające z bezpośredniego nabycia spółki holdingowej.
(40)
Również TEAC przyznaje odejście od wcześniejszej doktryny. Według TEAC u podstaw jego wcześniejszej doktryny leżało zobowiązanie zawarte w art. 15 dekretu królewskiego 1777/2004 z dnia 30 lipca zatwierdzający rozporządzenie wykonawcze do hiszpańskiej ustawy o podatku od osób prawnych, który odnosił się wyłącznie do przedsiębiorstw nabywanych bezpośrednio. Niemniej ze względu na kontrowersje dotyczące interpretacji art. 12 ust. 5 TRLIS i dwie decyzje przyjęte przez Komisję Europejską TEAC zrewidował swoją wcześniejszą doktrynę. Zasadniczo powody przedstawione przez DGT i TEAC można podsumować w następujący sposób:
a)
Po pierwsze, argumentując, że pośrednie nabycie również może być objęte odliczeniem przewidzianym w art. 12 ust. 5 TRLIS, DGT i TEAC odnoszą się do art. 21 ust. 1 lit. c) TRLIS. Zdaniem DGT i TEAC wymóg prowadzenia działalności gospodarczej może zostać spełniony również w przypadku, gdy spółka operacyjna znajduje się na drugim lub dalszym poziomie. W szczególności DGT i TEAC odnoszą się do art. 21 ust. 1 lit. c) pkt 2 TRLIS, w którym stwierdza się wyraźnie, że przepis ma zastosowanie także do dywidend uzyskiwanych z tytułu bezpośrednich lub pośrednich udziałów. Jak stwierdzają DGT i TEAC, okoliczność, że spółka operacyjna znajduje się na drugim lub dalszym poziomie nie powinna stanowić przeszkody dla stosowania odliczenia przewidzianego w art. 12 ust. 5 TRLIS.
b)
Po drugie, DGT i TEAC odnoszą się do uzasadnienia przepisu: ponieważ art. 12 ust. 5 TRLIS ma na celu wspieranie umiędzynarodowienia i zagranicznych inwestycji przedsiębiorstw hiszpańskich, wyłączenie stosowania art. 12 ust. 5 TRLIS w przypadku inwestycji przedsiębiorstw w hiszpańskich w spółki holdingowe z siedzibą poza Hiszpanią byłoby sprzeczne z duchem przepisu. Ponadto, jak twierdzą DGT i TEAC, rzeczywistość gospodarcza pokazuje, że nabycie udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią często odbywa się poprzez nabycie spółki holdingowej. Fakt, że inwestycji dokonuje się poprzez nabycie udziałów w spółce holdingowej, stanowi okoliczność zewnętrzną, niezależną od przedsiębiorstwa nabywającej spółkę holdingową, lecz od struktury rynku. Obecność podmiotów pośredniczących, takich jak spółki holdingowe, nie powinna stanowić przeszkody dla realizacji inwestycji ani nie powinna skutkować dyskryminacją między różnymi rodzajami transakcji nabycia.
c)
Po trzecie, DGT i TEAC argumentują, że zarówno w pierwszej, jak i w drugiej decyzji konsekwentnie odnoszono się do bezpośredniego, jak też do pośredniego nabycia udziałów. DGT i TEAC wnioskują z brzmienia wspomnianych dwóch decyzji, że Komisja Europejska dopuszcza odliczanie finansowej wartości firmy w przypadku zarówno bezpośredniego, jak i pośredniego nabycia udziałów.
d)
Po czwarte, DGT przyznaje także, że przedmiotowa interpretacja stoi w sprzeczności z obowiązkiem udzielenia informacji przewidzianym w art. 15 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od osób prawnych. Artykuł 15 wymaga wyłącznie udzielenia informacji o nabyciu bezpośrednio nabywanego przedsiębiorstwa w celu umożliwienia zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS. Gdyby takie odliczenie miało również zastosowanie do pośredniego nabycia udziałów, ze względu na przejrzystość logiczne byłoby uwzględnienie także takich transakcji. Nie powinno to jednak zniechęcać do szerokiego stosowania art. 12 ust. 5 TRLIS.
e)
Na koniec, dla zastosowania odliczenia do pośredniego nabycia udziałów konieczne jest przekształcenie udziałów posiadanych pośrednio w udziały posiadane bezpośrednio poprzez uprzednią transakcję połączenia. Byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej różne traktowanie, z fiskalnego punktu widzenia, nabycia udziałów skutkującego połączeniem spółek oraz nabycia udziałów nieskutkującego połączeniem spółek. DGT i TEAC stwierdzają, że odliczenie powinno być również możliwe na różnych poziomach posiadania udziałów. W tym zakresie konieczne jest udowodnienie, za pomocą skonsolidowanego bilansu lub dowolnego innego środka zgodnego z prawem, że część ceny zakupu udziałów odpowiada finansowej wartości firmy związanej z „pośrednio” nabytymi udziałami w spółce operacyjnej.
(41)
Od dwóch uchwał TEAC, 00/2842/2009 i 00/4871/2009, odwołano się przed Audiencia Nacional, wyspecjalizowanym hiszpańskim sądem wyższej instancji. W wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. (23) Audiencia Nacional nie podtrzymała nowej interpretacji administracyjnej i potwierdziła kryteria początkowo przyjęte przez DGT i TEAC, zgodnie z którymi w przypadku pośredniego nabycia udziałów wynikającego z bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej wyłącza się stosowanie art. 12 ust. 5 TRLIS. W wydanym wyroku Audiencia Nacional uznała, że wartość firmy, a co za tym idzie finansowa wartość firmy, może powstawać tylko w spółkach operacyjnych prowadzących działalność gospodarczą. Spółki holdingowe to podmioty, których głównym celem jest posiadanie udziałów w innych spółkach operacyjnych. Ponieważ spółki holdingowe nie prowadzą działalności gospodarczej, nie mogą generować wartości firmy (a co za tym idzie, także finansowej wartości firmy).
3. PRZYCZYNY WSZCZĘCIA POSTĘPOWANIA
(42)
Pismem z dnia 17 lipca 2013 r. Komisja poinformowała władze hiszpańskie, że postanowiła wszcząć postępowanie określone w art. 108 ust. 2 TFUE w odniesieniu do skutków nowej interpretacji administracyjnej art. 12 ust. 5 TRLIS, która została wprowadzona przez władze hiszpańskie po przyjęciu pierwszej i drugiej decyzji.
(43)
W decyzji o wszczęciu formalnego postępowania Komisja wzięła pod uwagę, że wspomniana nowa interpretacja administracyjna wydaje się rozszerzać zakres stosowania środka będącego przedmiotem dochodzenia ze strony Komisji w związku z pierwszą i drugą decyzją, gdyż środek miałby teraz zastosowanie nie tylko do finansowej wartości firmy powstałej w wyniku bezpośredniego nabycia udziałów w przedsiębiorstwach zagranicznych, lecz także do finansowej wartości firmy powstałej w wyniku pośredniego nabycia udziałów.
(44)
Komisja stwierdziła wstępnie, że nowa interpretacja administracyjna rozszerzyła zakres stosowania programu już uznanego za pomoc niezgodną z prawem i z rynkiem wewnętrznym, bez zgłoszenia do Komisji, a zatem stanowiła pomoc niezgodną z prawem. Komisja wyraziła wątpliwości, czy taka pomoc państwa mogłaby zostać uznana za zgodną z rynkiem wewnętrznym.
(45)
Komisja uznała wstępnie, że pomoc nie powinna podlegać odzyskaniu oraz że uzasadnionych oczekiwań, uwzględnionych w pierwszej i drugiej decyzji, nie można rozszerzać (wstecznie) na sytuacje (pośrednie nabycie udziałów), które, zgodnie z utrwaloną praktyką administracyjną władz hiszpańskich, nie były objęte zakresem stosowania kwestionowanego środka w chwili przyjęcia pierwszej i drugiej decyzji.
(46)
Komisja postanowiła wydać nakaz zawieszenia zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 (24), zobowiązujący władze hiszpańskie do zawieszenia wszelkiej pomocy do czasu podjęcia przez Komisję ostatecznej decyzji.
(47)
Decyzja o wszczęciu postępowania została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (25). Komisja wezwała władze hiszpańskie i zainteresowane strony do przedstawienia uwag.
4. STANOWISKO WŁADZ HISZPAŃSKICH I ZAINTERESOWANYCH STRON
(48)
Komisja otrzymała uwagi od władz hiszpańskich i pięciu zainteresowanych stron, tj. firm Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis i Axa. Wszystkie zainteresowane strony poparły stanowisko władz hiszpańskich.
(49)
Ani władze hiszpańskie, ani zainteresowane strony nie podzielają zdania Komisji, że nowa interpretacja administracyjna stanowi nową pomoc i uważają, że uzasadnione oczekiwania miałyby zastosowanie również w odniesieniu do pośredniego nabycia udziałów wynikającego z bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej.
A. ŚRODEK JAKO NOWA POMOC
(50)
Według władz hiszpańskich i pięciu zainteresowanych stron, nowa interpretacja administracyjna nie stanowi nowej pomocy z następujących powodów:
4.1. POCZĄTKOWA INTERPRETACJA ADMINISTRACYJNA NIE JEST DEFINITYWNA ORAZ NIE STANOWI WŁAŚCIWEJ I SYSTEMATYCZNEJ PRAKTYKI ADMINISTRACYJNEJ
(51)
Władze hiszpańskie odniosły się do początkowej interpretacji administracyjnej DGT, zawartej w dokumentach consultas 1490-02 z dnia 4 października 2002 r. i V0391-05 z dnia 10 marca 2005 r., które dopuszczały odliczenie finansowej wartości firmy w przypadku bezpośredniego nabycia udziałów w spółkach operacyjnych z siedzibą poza Hiszpanią, o ile dochody generowane przez przedsiębiorstwo z siedzibą poza Hiszpanią były zgodne z warunkami określonymi w art. 21 TRLIS. Władze hiszpańskie wyjaśniły, że zgodnie ze sposobem rozumowania leżącym u podstaw ich początkowej interpretacji administracyjnej art. 12 ust. 5 TRLIS, znajdującej odzwierciedlenie w dwóch wspomnianych dokumentach consultas, w indywidualnych rachunkach spółki holdingowej nie może powstać wartość firmy.
(52)
Władze hiszpańskie i zainteresowane strony argumentują, że interpretacja administracyjna nie stanowi właściwej praktyki administracyjnej. Interpretacje administracyjne DGT nie są źródłem prawa i nie są wiążące ani dla sądów, ani dla obywateli; wiążące są wyłącznie dla organów podatkowych. Ich wiążący charakter oznacza, że organy podatkowe mają obowiązek stosowania tych samych kryteriów w przypadku, gdy między podatnikami zachodzi tożsamość faktów i okoliczności. Ponadto władze hiszpańskie wyjaśniły, że dokument consulta 1490-02 nie jest wiążący dla organów podatkowych i ma jedynie charakter informacyjny w stosunku do stron trzecich. Dokument consulta V0391-05 jest wiążący dla organów podatkowych. W przypadku rozbieżności w zakresie kryteriów ustanowionych w interpretacji administracyjnej podatnik może odwołać się przed właściwym sądem. Dlatego też sądy krajowe nie są związane kryteriami ustanowionymi w interpretacji administracyjnej.
(53)
Zdaniem władz hiszpańskich Komisja myliła się, stwierdzając w decyzji o wszczęciu postępowania, że „nową interpretację Ministerstwa Finansów potwierdziła uchwała TEAC z dnia 26 czerwca 2012 r.” DGT i TEAC są niezależnymi instytucjami: DGT to organ administracji, a TEAC został zakwalifikowany przez Trybunał Sprawiedliwości jako sąd (26). TEAC nadzoruje stosowanie prawa podatkowego oraz ustanawia doktrynę i kryteria, które mają być stosowane przez pozostałe organy administracji. Zainteresowane strony trzecie twierdzą, że TEAC nie jest sądem, lecz podmiotem stanowiącym część administracji podatkowej, zależnym od Ministerstwa Finansów. Utrzymują również, że doktryna TEAC nie jest częścią porządku prawnego. Mimo że doktryna ta jest wiążąca dla organów podatkowych, podlega ona kontroli ze strony sądów wyższych instancji.
(54)
Władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie twierdzą, że omawiana interpretacja administracyjna i zawarte w niej kryteria nie mają ostatecznego charakteru i zawsze mogą podlegać modyfikacjom, o ile takie modyfikacje można obiektywnie uzasadnić. W tym zakresie władze hiszpańskie odnoszą się do art. 89 ogólnej ustawy podatkowej 58/2003 z dnia 17 grudnia, określającego skutki prawne interpretacji podatkowych:
a)
Odpowiedź na wniosek o interpretację przepisów podatkowych jest wiążący dla organów podatkowych.
b)
O ile nie zostanie zmienione orzecznictwo prawa właściwego dla danego przypadku, do podatnika stosuje się kryteria zawarte w interpretacji podatkowej.
c)
Organ podatkowy odpowiedzialny za egzekwowanie przepisów podatkowych powinien stosować kryteria zawarte w interpretacjach podatkowych, o ile między podatnikiem a adresatem administracyjnej interpretacji podatkowej zachodzi tożsamość faktów i okoliczności.
(55)
Ponadto zainteresowane strony trzecie twierdzą, że początkowej interpretacji administracyjnej nie można uznać za utrwaloną praktykę organów podatkowych. Zdaniem niektórych z zainteresowanych stron trzecich obejmuje ona jedynie cztery interpretacje administracyjne i jedną uchwałę TEAC (27). Co więcej, według niektórych z zainteresowanych stron trzecich nawet przed wydaniem przez DGT dokumentu consulta i przez TEAC uchwały z 2012 r. interpretacja administracyjna podlegała postępującym zmianom w związku z uchwałą TEAC z dnia 1 czerwca 2010 r. oraz wyrokiem Audiencia Nacional z dnia 13 października 2011 r. Kwestią analizowaną w uchwale TEAC i wyroku Audiencia Nacional było zastosowanie art. 12 ust. 5 TRLIS w przypadku nabywania udziałów wewnątrz grupy. Wyrok Audiencia Nacional z dnia 13 października 2011 r. został podtrzymany przez hiszpański Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 czerwca 2013 r.
(56)
Władze hiszpańskie twierdzą również, że wnioski przedsiębiorstw dotyczące odliczenia finansowej wartości firmy w przypadku pośredniego nabycia udziałów nie były systematycznie odrzucane, jak wynika z decyzji Komisji o wszczęciu postępowania z 2013 r. Nie miało miejsca systematyczne odrzucanie wniosków, ponieważ system poboru podatków nie wymaga od podatnika ubiegania się o zastosowanie art. 12 ust. 5 TRLIS. System poboru podatku od osób prawnych opiera się na systemie „samodzielnego naliczenia” (autoliquidación), w ramach którego podatnik musi wykonać wszystkie operacje podatkowe, w tym interpretację prawa, kwalifikację operacji podatkowych i obliczenie kwoty ostatecznie należnego podatku. Organy podatkowe nie ingerują w ten proces. Operacje podatkowe w ramach „samodzielnego naliczenia” mogą być jednak kontrolowane i monitorowane przez organy podatkowe, które ustalają ostateczny wymiar podatku.
(57)
Władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie twierdzą, że pomimo początkowej interpretacji administracyjnej DGT, spółki hiszpańskie stosowały odliczenie finansowej wartości firmy w przypadku pośredniego nabycia udziałów. Zdaniem władz hiszpańskich podatnicy, którzy uważali, że mają prawo stosować odliczenie przewidziane w art. 12 ust. 5 TRLIS do pośredniego nabycia udziałów, stosowali je. Istnienie odmiennej interpretacji wydanej przez DGT nie stanowiło przeszkody dla stosowania odliczenia: z jednej strony podatnicy, którzy nie podlegali kontroli podatkowej, potwierdzili de facto swoje kryteria po upływie wymaganego okresu czterech lat; z drugiej strony podatnicy, którzy podlegali kontroli podatkowej, mieli możliwość odwołania się od kryteriów ustanowionych przez DGT w wyższych instancjach.
4.2. Nowa interpretacja administracyjna nie stanowi istotnej zmiany zakresu zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS
(58)
Zarówno władze hiszpańskie, jak i zainteresowane strony trzecie utrzymują, że art. 12 ust. 5 TRLIS nie uległ znaczącym zmianom oraz że interpretacji administracyjnej zakresu przepisu nie można uznać za zmianę pomocy. Okoliczność, że interpretacja administracyjna została zmodyfikowana przez DGT, nie wpływa na zakres zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS.
(59)
Władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie argumentują, że nowa interpretacja administracyjna nie zmieniła zakresu zastosowania, ponieważ art. 12 ust. 5 TRLIS zawierał już odwołanie do art. 21 TRLIS, w którego ust. 1a) mowa jest o bezpośrednim i pośrednim nabyciu co najmniej 5 % udziałów. Wymóg ten nie został zmieniony od czasu wprowadzenia art. 12 ust. 5 TRLIS do hiszpańskiej ustawy o podatku od osób prawnych.
a) Metoda obliczania finansowej wartości firmy
(60)
Jedna z zainteresowanych stron kwestionuje stwierdzenie Komisji w decyzji o wszczęciu postępowania, według którego w zakres zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS wszedł szereg sytuacji pierwotnie nieobjętych środkiem. Zainteresowana strona uważa, że nabycie udziałów w spółce holdingowej zawsze spełniało kryteria kwalifikacji do przedmiotowego środka oraz że kontrowersje dotyczące zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS sprowadzają się do różnicy w metodzie obliczeniowej, która ma być stosowana. Wspomniana zainteresowana strona trzecia uważa, że zrozumienie tej kwestii ma kluczowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy.
(61)
Zainteresowana strona twierdzi, że reguły konsolidacji księgowej uzasadniały interpretację radykalnie odmienną od początkowo przyjętej przez DGT i TEAC. Zgodnie z regułami konsolidacji księgowej finansową wartość firmy należy obliczać z zastosowaniem integracji metodą pełną, która wymaga, aby aktywa i pasywa wszystkich spółek zależnych będących własnością danego podmiotu były traktowane tak, jak gdyby stanowiły aktywa i pasywa jednego podmiotu. Zgodnie z tą zasadą udział spółki holdingowej w spółce operacyjnej jest eliminowany, a odnośną wartość w bilansie spółki holdingowej zastępuje wartość rynkowa aktywów i pasywów spółki operacyjnej. W rezultacie, po włączeniu takich aktywów do aktywów spółki holdingowej, w jej skonsolidowanym bilansie tworzy się rezerwę na kwotę odpowiadającą różnicy między wartością rynkową aktywów spółki operacyjnej a ich wartością księgową. Tak więc różnicę między ceną zapłaconą za udziały w spółce holdingowej a wartością netto spółki holdingowej po pełnej konsolidacji aktywów jej zależnej spółki operacyjnej wykazuje się jako finansową wartość firmy odnoszącą się do spółki holdingowej.
(62)
Zgodnie z tą metodą obliczeniową aktywa spółki holdingowej i spółek operacyjnych traktuje się jak aktywa jednego przedsiębiorstwa. Dlatego też spółka holdingowa miałaby możliwość odliczenia finansowej wartości firmy zgodnie z art. 12 ust. 5 TRLIS.
b) Uzasadnienie odejścia od poprzedniej interpretacji administracyjnej
(63)
Władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie przyznały również, że DGT i TEAC odeszły od swojej wcześniejszej praktyki, zgodnie z którą art. 12 ust. 5 TRLIS można było stosować tylko w przypadku bezpośredniego nabycia udziałów w spółkach operacyjnych.
(64)
Władze hiszpańskie wyjaśniły, że DGT i TEAC uzasadniły odejście od poprzedniej interpretacji administracyjnej następującymi względami:
a)
Po pierwsze, art. 12 ust. 5 TRLIS pomyślany był jako składnik zbioru środków mających na celu wspieranie wzrostu gospodarczego i umiędzynarodowienia hiszpańskich przedsiębiorstw. Środek ten miał za zadanie promowanie hiszpańskich inwestycji za granicą. Wyłączenie zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS w przypadku inwestycji dokonywanych przez przedsiębiorstwa hiszpańskie w spółkach holdingowych z siedzibą poza Hiszpanią byłoby więc sprzeczne z duchem przepisu.
b)
Po drugie, art. 12 ust. 5 TRLIS odnosi się do art. 21 TRLIS, w którym wyraźnie wymienia się bezpośrednie i pośrednie nabycie udziałów. Dlatego też należy rozumieć, że art. 12 ust. 5 TRLIS obejmuje transakcje pośredniego nabycia udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią poprzez bezpośrednie nabycie udziałów w spółce holdingowej z siedzibą poza Hiszpanią, o ile spełnione są warunki określone w art. 21 TRLIS.
c)
Po trzecie, obie decyzje Komisji, z 2009 r. i 2011 r., odnoszące się do amortyzacji finansowej wartości firmy dotyczą zarówno bezpośredniego, jak i pośredniego nabycia udziałów.
d)
Po czwarte, dla zastosowania odliczenia do pośredniego nabycia udziałów konieczne jest przekształcenie udziałów posiadanych pośrednio w udziały posiadane bezpośrednio poprzez uprzednią transakcję połączenia. Biorąc pod uwagę trudności związane z transgranicznymi połączeniami przedsiębiorstw, sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej byłoby różne traktowanie, z fiskalnego punktu widzenia, nabycia udziałów skutkującego połączeniem przedsiębiorstw oraz nabycia udziałów nieskutkującego połączeniem przedsiębiorstw. Ponadto fakt, że inwestycji dokonuje się poprzez nabycie udziałów w spółce holdingowej, stanowi okoliczność zewnętrzną, zależną nie od przedsiębiorstwa nabywającego spółkę holdingową, a od struktury rynku.
c) Odniesienia do pośredniego nabycia udziałów w pierwszej i drugiej decyzji, pytania poselskie i komunikat prasowy dotyczący decyzji o wszczęciu postępowania z 2007 r.
(65)
Władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie utrzymują, że nowa interpretacja administracyjna, ustanowiona w wiążącej interpretacji administracyjnej V0608-12 z dnia 21 marca 2012 r. oraz w uchwale TEAC z dnia 26 czerwca 2012 r., jest zgodna z pierwszą i drugą decyzją. Znajduje to odzwierciedlenie w dwóch aspektach:
a)
Po pierwsze, obie decyzje Komisji w kilku miejscach odnoszą się do bezpośredniego i pośredniego nabycia udziałów. W obu decyzjach uznaje się, że możliwość odliczenia finansowej wartości firmy w związku z bezpośrednim, jak też pośrednim nabyciem udziałów stanowi pomoc niezgodną z prawem. Władze hiszpańskie i zainteresowane strony przytaczają szereg punktów z pierwszej i drugiej decyzji zawierających odniesienia do bezpośredniego i pośredniego nabycia udziałów, tj. pkt 21, 167, 170 i 175 pierwszej decyzji oraz art. 1 pierwszej i drugiej decyzji.
b)
Po drugie, wydawało się, że Komisja nie uznaje interpretacji administracyjnej za istotną, gdyż nie została ona wspomniana ani w pierwszej, ani w drugiej decyzji.
(66)
Ponadto władze hiszpańskie zauważają, że w dniu 26 marca 2007 r., przed otwarciem formalnego postępowania wyjaśniającego, służby Komisji wysłały pismo wskazujące, że interpretacja administracyjna art. 12 ust. 5 TRLIS wydaje się zbyt ograniczająca.
(67)
Władze hiszpańskie twierdzą, że przyjmując interpretację administracyjną V0608-12 z dnia 21 marca oraz uchwałę TEAC z dnia 26 czerwca 2012 r., organy podatkowe i DGT stosowały się do zasady interpretacji spójnej z prawem UE, zasady bezpośredniego skutku oraz nadrzędności prawa UE. Władze, sędziowie i organy krajowe powinni bowiem zawsze stosować prawo krajowe w sposób zgodny z prawem UE oraz są związani zasadą lojalnej współpracy, ustanowioną w art. 4 TFUE.
(68)
Biorąc pod uwagę, że decyzje przyjęte przez Komisję Europejską są wiążące dla adresatów, DGT i TEAC były zmuszone zrewidować swoje kryteria administracyjne w odniesieniu do interpretacji art. 12 ust. 5 TRLIS. Dlatego też interpretacja administracyjna i uchwała TEAC były całkowicie zgodne z brzmieniem i zakresem obu decyzji Komisji, nie wymagając odzyskania finansowej wartości firmy w związku z bezpośrednim i pośrednim nabyciem udziałów w okresie, w którym Komisja uznawała istnienie uzasadnionych oczekiwań ze strony beneficjentów spełniających szczególne warunki zawarte w pierwszej i drugiej decyzji.
(69)
Władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie twierdzą, że Komisja wyciągnęła błędny wniosek, stosując do przedmiotowej sprawy orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości zawarte w wyrokach w sprawach Kahla (28) i Namur-Les Assurances de Credit (29). Wyrok w sprawie Kahla stanowi, że wszelkie dodatkowe informacje, których udzielenia domaga się Komisja w celu sprecyzowania zakresu stosowania środka pomocy, stanowią część zgłoszonego systemu pomocy. Zdaniem władz hiszpańskich nawet pomimo faktu, że Komisja była już świadoma interpretacji administracyjnej wykluczającej zastosowanie art. 12 ust. 5 TRLIS w odniesieniu do pośredniego nabycia udziałów, Komisja nie odniosła się do niej ani w pierwszej, ani w drugiej decyzji. Ponadto, nawet mając świadomość istnienia interpretacji administracyjnej, Komisja wspomniała w obu decyzjach bezpośrednie i pośrednie nabycie udziałów. Zainteresowane strony utrzymują, że nigdy nie zdawały sobie sprawy z komunikacji pomiędzy Komisją a władzami hiszpańskimi, w której stwierdzono, że w praktyce finansowa wartość firmy może być stosowana jedynie w przypadku bezpośredniego nabycia udziałów.
(70)
W wyroku w sprawie Namur - Les Assurances Trybunał stwierdził, że dodatkowemu zgłoszeniu podlegają tylko modyfikacje wprowadzające znaczne zmiany w systemie pomocy. Zdaniem władz hiszpańskich nie miała miejsca ani zmiana istniejącego środka pomocy, ani nie wprowadzono nowej pomocy, jeśli nie zmieniono przepisów prawnych pierwotnie ustanawiających środek pomocy, a także określających jego ograniczenia i warunki. Dlatego też z wyroku Trybunału można wnioskować, że skoro przedmiotowe przepisy prawa - art. 12 ust. 5 TRLIS oraz art. 21 ust. 1 lit. a) TRLIS, ich warunki i ograniczenia nie zostały zmienione, nowej interpretacji nie można uznać za nową pomoc.
(71)
Ponadto, jak utrzymują władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie, w pierwszej i drugiej decyzji Komisja potwierdziła, że formalne postępowanie wyjaśniające wszczęto w związku z pytaniami zadanymi przez niektórych posłów do Parlamentu Europejskiego. Wspomniane pytania poselskie odnosiły się głównie do pośredniego nabycia, tj. do nabycia udziałów w spółce holdingowej z siedzibą poza Hiszpanią, która w chwili nabycia posiadała udziały w spółkach operacyjnych z siedzibą poza Hiszpanią. Przykładami takich transakcji były nabycia O2 przez Telefónica, Scottish Power Ltd przez Iberdrola i Abbey National Bank przez Banco Santander. Komisja była zatem świadoma, że art. 12 ust. 5 TRLIS obejmuje również pośrednie nabycie udziałów.
(72)
Poza tym władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie twierdzą, że komunikat prasowy, w którym Komisja informowała o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego w 2007 r., odnosił się do pytań poselskich dotyczących niektórych z tych transakcji, zwłaszcza nabycia O2 przez Telefónica, nabycia Scottish Power Ltd przez Iberdrola oraz ofert firm Sacyr, Abertis i Cintra dotyczących koncesji autostradowych we Francji. Co więcej, Iberdrola twierdzi, że Komisja zatwierdziła połączenie (30) między nią a Scottish Power i z tego względu Komisja musiała mieć świadomość, że Iberdrola nabyła udziały w spółce holdingowej posiadającej spółki operacyjne.
d) Zasady równego traktowania, niedyskryminacji i neutralności podatkowej
(73)
Władze hiszpańskie i niektóre z zainteresowanych stron trzecich uważają, że zasada równego traktowania i niedyskryminacji wymaga, aby porównywalnych sytuacji faktycznych nie traktowano odmiennie oraz aby różnych sytuacji faktycznych nie traktowano tak samo, chyba że tak zróżnicowane traktowanie może być obiektywnie uzasadnione.
(74)
Władze hiszpańskie oraz niektóre z zainteresowanych stron trzecich twierdzą, że pośrednie nabycie udziałów w spółkach operacyjnych z siedzibą poza Hiszpanią wynikające z poprzedniego bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej jest porównywalne do bezpośredniego nabycia udziałów w spółce operacyjnej. Wnioski przedstawione w pierwszej i drugiej decyzji powinny mieć zatem zastosowanie zarówno do bezpośredniego, jak i pośredniego nabycia udziałów. Oznaczałoby to, że interpretacja administracyjna obejmująca pośrednie nabycie udziałów również powinna być uznana za pomoc niezgodną z prawem i z rynkiem wewnętrznym oraz, automatycznie, Komisja powinna uznać istnienie uzasadnionych oczekiwań w odniesieniu do pośredniego nabycia udziałów mającego miejsce między dniem 1 stycznia 2002 r. a dniem 21 grudnia 2007 r. (21 maja 2011 r.) zgodnie z warunkami określonymi w art. 1 pierwszej i drugiej decyzji.
(75)
Zainteresowane strony trzecie powołują się również na zasadę neutralności podatkowej. Zasada neutralności podatkowej wymaga równego traktowania inwestycji, bez względu na środki realizacji inwestycji. W przypadku pośredniego nabycia udziałów finansowa wartość firmy może powstać jedynie w przypadku przekształcenia pośredniego nabycia w bezpośrednie poprzez transakcję połączenia, w ramach której przedsiębiorstwo z siedzibą w Hiszpanii nabywa przedsiębiorstwo z siedzibą poza Hiszpanią. Ze względu na trudności z połączeniami transgranicznymi powstanie finansowej wartości firmy nie powinno wymagać połączenia ze spółką operacyjną z siedzibą poza Hiszpanią. Z tego samego względu nie powinno być wymagane wielopoziomowe połączenie między spółką dominującą a spółką holdingową z siedzibą poza Hiszpanią, która w tym samym czasie połączyła się ze swoją zależną spółką operacyjną. Dlatego też z logiki zasady neutralności fiskalnej wynika, że art. 12 ust. 5 TRLIS obejmuje zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie nabycie udziałów.
e) Nowa interpretacja administracyjna nie ma mocy wstecznej
(76)
Władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie kwestionują także stwierdzenie zawarte w decyzji o wszczęciu postępowania z 2013 r. odnoszące się do mocy wstecznej interpretacji administracyjnej. Zdaniem władz hiszpańskich działanie wsteczne występuje wyłącznie w przypadku przepisów prawnych lub aktów prawnych mających skutki prawne dla stron trzecich. Według hiszpańskiego sądu najwyższego interpretacja administracyjna, taka jak opinia podatkowa, nie jest aktem prawnym, lecz jedynie aktem proceduralnym. Podatnik nie może odwoływać się od opinii podatkowych, a ich cel jest czysto informacyjny. Ponieważ nie mają one skutków prawnych, nie mogą mieć mocy wstecznej. Zainteresowane strony trzecie zgadzają się, że przedmiotowy środek nie jest stosowany z mocą wsteczną. Po pierwsze, podatnik występuje o interpretacje podatkowe w odniesieniu do podatków, które nie zostały jeszcze naliczone i pobrane. Po drugie, wielu podatników zignorowało kryteria zawarte początkowo w interpretacji administracyjnej i zastosowało odliczenie finansowej wartości firmy określone w art. 12 ust. 5 TRLIS w odniesieniu do pośredniego nabycia udziałów.
B. UZASADNIONE OCZEKIWANIA, PEWNOŚĆ PRAWA I ZASADA ESTOPPEL
(77)
Zdaniem władz hiszpańskich w przypadku ustalenia przez Komisję, że nowa interpretacja administracyjna dotycząca art. 12 ust. 5 TRLIS stanowi nową pomoc niezgodną z prawem, te same wnioski, które przedstawiono w art. 1 pierwszej i drugiej decyzji w odniesieniu do uzasadnionych oczekiwań powinny mieć także zastosowanie do pośredniego nabycia udziałów.
(78)
Władze hiszpańskie powołują się na art. 14 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 659/1999 - na mocy którego Komisja nie może wymagać odzyskania pomocy, jeśli byłoby to sprzeczne z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - twierdząc, że w przedmiotowym przypadku pomoc nie może podlegać odzyskaniu ze względu na istnienie uzasadnionych oczekiwań.
(79)
Zdaniem władz hiszpańskich i zainteresowanych stron uzasadnione oczekiwania beneficjentów pomocy wynikały z następujących posunięć Komisji:
a)
Komisja stworzyła podstawy dla nowych uzasadnionych oczekiwań ze strony podmiotów dokonujących pośredniego nabycia udziałów oraz spełniających warunki wyszczególnione w dwóch decyzjach Komisji poprzez stałe odniesienia do pośredniego nabycia zarówno w pierwszej, jak i w drugiej decyzji. Uznanie uzasadnionych oczekiwań w pierwszej decyzji (pkt 164-167) i w drugiej decyzji (pkt 190-193) odnosiło się bowiem zarówno do bezpośredniego, jak i do pośredniego nabycia.
b)
Odpowiedzi udzielone przez Komisję na pisemne pytania posłów do Parlamentu Europejskiego Erika Mejiera, Sharon Bowles i Davida Martína (31), dotyczące tego, czy przedmiotowy środek należało zakwalifikować jako pomoc, wyraźnie odnosiły się do nabycia O2 przez Telefónica, ofert złożonych przez Abertis, Cintra i Sacyr w odniesieniu do autostrad francuskich oraz do nabycia Scottish Power przez Iberdrola. W pierwszej i drugiej decyzji przyznano, że odpowiedzi na wspomniane pytania poselskie stwarzały podstawy dla uzasadnionych oczekiwań. Władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie uważają, że odpowiedzi te nie tylko nie ograniczały wyraźnie zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS do bezpośredniego nabycia, lecz także można było zakładać, że odnoszą się one do nabycia pośredniego, biorąc pod uwagę strukturę nabywanych grup przedsiębiorstw. W szczególności władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie przypominają połączenie Scottish Power i Iberdrola, które zostało zatwierdzone przez Komisję. W związku z powyższym władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie są zdania, że Komisja była świadoma, na podstawie informacji udzielonych służbom DG ds. Konkurencji, ze ta ostatnia transakcja stanowiła pośrednie nabycie udziałów w przedsiębiorstwie z siedzibą poza Hiszpanią wynikające z uprzedniego nabycia spółki holdingowej. Dlatego też opierając się na odpowiedziach udzielonych posłom do Parlamentu Europejskiego ostrożny i uważny podmiot gospodarczy nie mógł uznać, że dotyczą one wyłącznie bezpośredniego nabycia udziałów.
(80)
Zdaniem władz hiszpańskich istnienie wcześniejszej ograniczającej interpretacji administracyjnej art. 12 ust. 5 TRLIS nie ma wpływu na uzasadnione oczekiwania beneficjentów, którzy dokonali pośredniego nabycia udziałów. Wynika to z faktu, że art. 12 ust. 5 TRLIS stanowi jasny przepis zawierający odniesienie do reguł konsolidacji księgowej i mający na celu wspieranie hiszpańskich inwestycji za granicą w zakresie, w jakim wywierają one pewien wpływ na działalność nabywanego przedsiębiorstwa i mają produktywny charakter.
(81)
Według zainteresowanych stron trzecich wewnętrzne dyskusje między Komisją a władzami hiszpańskimi w kontekście formalnego postępowania wyjaśniającego nie mają wpływu na uzasadnione oczekiwania ze strony beneficjentów środka pomocy. Takie wewnętrzne dyskusje mogłyby mieć skutki prawne dla stron trzecich, gdyby znalazły odzwierciedlenie w tekście decyzji.
(82)
Zainteresowane strony trzecie utrzymują, że Komisja naruszyła zasadę estoppel, zgodnie z którą nie może ona postępować wbrew własnym aktom lub środkom. W pierwszej i drugiej decyzji Komisja odnosiła się stale do pośredniego nabycia. Dlatego też Komisja nie powinna zmieniać gwarancji udzielonej początkowo poprzez taki środek prawny, uzasadniając to zmianą interpretacji przepisu przez organ podatkowy.
(83)
Zainteresowane strony trzecie argumentują również, że Komisja naruszyła zasadę pewności prawa. W tekście wspomnianych dwóch decyzji Komisja nie tylko ustawicznie odnosiła się do bezpośredniego i pośredniego nabycia, lecz także nie odniosła się do interpretacji administracyjnej art. 12 ust. 5 TRLIS. Zainteresowane strony trzecie uważają, że opierając się na brzmieniu tych decyzji ostrożny i uważny podmiot gospodarczy uznałby, że art. 12 ust. 5 TRLIS ma zastosowanie do pośredniego nabycia udziałów.
5. UWAGI HISZPANII DOTYCZĄCE SPOSTRZEŻEŃ STRON TRZECICH
(84)
Władze hiszpańskie zauważają, że wszystkie zainteresowane strony trzecie podzielają ten sam punkt widzenia i popierają argumenty przedstawione w uwagach władz hiszpańskich.
(85)
Władze hiszpańskie powtarzają pogląd, że nowa interpretacja administracyjna DGT zawarta w dokumencie consulta V0608/12 z dnia 21 marca 2012 r. i w uchwale TEAC z dnia 26 czerwca 2012 r. nie stanowi nowej pomocy. Ani odpowiedzi na pytania dotyczące opinii podatkowych, ani uchwały TEAC nie mają mocy prawnej.
(86)
Wyrok wydany przez hiszpański Sąd Najwyższy w dniu 24 czerwca 2013 r. pokazuje, że ostateczną finansową wartość firmy należy obliczać z uwzględnieniem reguł konsolidacji księgowej, niezależnie od tego, czy przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią prowadzą rachunki skonsolidowane, czy indywidualne. Chociaż przedmiotem wspomnianego wyroku nie było ustalenie, czy art. 12 ust. 5 TRLIS ma zastosowanie do bezpośredniego lub pośredniego nabycia, wymóg uwzględniania reguł konsolidacji księgowej oznacza, że do celów art. 12 ust. 5 TRLIS bezpośrednie i pośrednie nabycie powinny być traktowane podobnie.
(87)
Pięć zainteresowanych stron stwierdziło w przedstawionych uwagach, że w swoich rozliczeniach podatku od osób prawnych odliczyły finansową wartość firmy w odniesieniu do pośredniego nabycia. W związku z tym nowa interpretacja administracyjna nie wpłynęła na zakres zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS
(88)
W pierwszej i drugiej decyzji Komisja przyznała istnienie uzasadnionych oczekiwań wynikających z odpowiedzi na pisemne pytania złożone przez posłów do Parlamentu Europejskiego Erika Mejiera i Sharon Bowles. Ze wspomnianych odpowiedzi nie wynika, że były ograniczone do bezpośredniego nabycia. Przeciwnie, w tych odpowiedziach na pytania poselskie mowa była o konkretnych transakcjach pośredniego nabycia udziałów.
(89)
Ponadto zasada uzasadnionych oczekiwań ma na celu ochronę beneficjentów domniemanej pomocy państwa, nie zaś ochronę państwa członkowskiego. W związku z tym to beneficjenci pomocy (nigdy zaś państwo członkowskie) powinni ocenić, czy środki przyjęte przez Komisję mogą stwarzać podstawy dla zaistnienia uzasadnionych oczekiwań.
(90)
Wszczynając przedmiotowe postępowanie wyjaśniające, Komisja zamierza dokonać przeglądu własnych środków, naruszając zasadę pewności prawa i zasadę estoppel.
(91)
Władze hiszpańskie przypominają Komisji, że charakter pomocy wynikającej z art. 12 ust. 5 TRLIS nie jest określony definitywnie i podlega przeglądowi ze strony Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
6. OCENA ŚRODKA
(92)
W pierwszej i drugiej decyzji Komisja stwierdziła, że art. 12 ust. 5 TRLIS stanowi program pomocy niezgodny z prawem i z rynkiem wewnętrznym w odniesieniu do transakcji nabycia dokonywanych zarówno wewnątrz Unii, jak i poza nią. W szczególności Komisja ustaliła, że przedmiotowy środek, umożliwiający przedsiębiorstwom hiszpańskim odliczenie finansowej wartości firmy wynikającej z nabycia co najmniej 5 % udziałów w przedsiębiorstwie zagranicznym, stanowi selektywną korzyść, której nie uzasadnia logika systemu podatkowego. Ponadto stwierdzono, że środek nie jest zgodny z rynkiem wewnętrznym (32). Komisja odnosi się do argumentacji zastosowanej we wspomnianych decyzjach w celu wykazania, że przedmiotowy środek stanowił pomoc państwa niezgodną z prawem i z rynkiem wewnętrznym.
(93)
Władze hiszpańskie nie wniosły skargi o unieważnienie ani pierwszej, ani drugiej decyzji. Niemniej przed Sądem toczą się liczne postępowania w związku ze skargami wniesionymi przez strony trzecie (33).
(94)
Niniejsza decyzja dotyczy wyłącznie skutków nowej interpretacji administracyjnej art. 12 ust. 5 TRLIS, wprowadzonej przez władze hiszpańskie po przyjęciu pierwszej i drugiej decyzji.
A. ŚRODEK JAKO NOWA POMOC
(95)
Celem pierwszej i drugiej decyzji była ocena zgodności z rynkiem wewnętrznym systemu przedstawionego przez władze hiszpańskie w trakcie postępowania administracyjnego, które doprowadziło do przyjęcia pierwszej i drugiej decyzji. W pierwszej i drugiej decyzji za niezgodny z prawem i z rynkiem wewnętrznym uznano system (art. 12 ust. 5 TRLIS) „w sposób sprzeczny z prawem stosowany przez Hiszpanię” (34).
(96)
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zakres decyzji musi być określony nie tylko poprzez odniesienie do faktycznego tekstu tej decyzji, lecz także poprzez uwzględnienie programu pomocy, opisanego przez państwo członkowskie (35). W sprawie Kahla Thüringen Trybunał stwierdził, że wystosowany przez Komisję wniosek o dodatkowe informacje mający na celu wyjaśnienie zakresu stosowania programu pomocy oraz odpowiedź na taki wniosek udzieloną przez państwa członkowskie należy uznać za nieodłączną część programu pomocy (36).
(97)
Władze hiszpańskie wyjaśniły w piśmie z dnia 4 czerwca 2007 r. (37), że właściwa praktyka administracyjna umożliwiała jedynie odliczenie finansowej wartości firmy w przypadku bezpośredniego nabycia udziałów w spółkach operacyjnych.
(98)
Praktyka ta znajduje potwierdzenie również w interpretacjach administracyjnych DGT i TEAC obowiązujących od 2002 do 2012 r. Niezależnie od brzmienia odnośnych przepisów TRLIS, w chwili przyjęcia pierwszej i drugiej decyzji DGT i TEAC konsekwentnie stosowały art. 12 ust. 5 TRLIS wyłącznie w odniesieniu do bezpośredniego nabycia udziałów w spółkach operacyjnych. Interpretacja ta obowiązywała od dnia 1 stycznia 2002 r., kiedy art. 12 ust. 5 TRLIS po raz pierwszy wszedł w życie.
(99)
Ponadto nowa interpretacja administracyjna art. 12 ust. 5 TRLIS wprowadzona przez władze hiszpańskie w marcu 2012 r. rozszerzyła zakres zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS, gdyż od tego momentu przedmiotowy środek miał mieć zastosowanie nie tylko do finansowej wartości firmy wynikającej z bezpośredniego nabycia udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią, lecz także do finansowej wartości firmy wynikającej z pośredniego nabycia udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią, do którego doszło poprzez nabycie udziałów w spółce holdingowej.
(100)
Należy zaznaczyć, że w przedmiotowej sprawie nie chodzi o ustalenie, czy pomoc można uznać za istniejącą pomoc. W pierwszej i drugiej decyzji stwierdzono już bowiem, że oceniane środki (art. 12 ust. 5 TRLIS wdrożony przez władze hiszpańskie) stanowią pomoc niezgodną z prawem i ze wspólnym rynkiem. Dlatego też nowa interpretacja administracyjna w żadnym przypadku nie może stanowić istniejącej pomocy. Istotne w przedmiotowej sprawie jest natomiast ustalenie, czy zakres zastosowania pierwszej i drugiej decyzji obejmował również pośrednie nabycie udziałów wynikające z wcześniejszego nabycia spółki holdingowej.
(101)
Ze względów wyjaśnionych poniżej Komisja uważa, że żaden z argumentów przedstawionych przez władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie nie dowodzi, że środek nie stanowi nowej pomocy.
6.1. Początkowa interpretacja administracyjna nie jest definitywna oraz nie stanowi właściwej i systematycznej praktyki administracyjnej
(102)
Na poparcie poglądu, że środek nie stanowił nowej pomocy, władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie zasadniczo przytaczają okoliczność, że poprzednia interpretacja administracyjna nie była ostateczna, zawsze było możliwe odwołanie od niej przed sądem oraz nie stanowiła ona utrwalonej praktyki.
(103)
Do celów niniejszej decyzji wspomniane argumenty są nieistotne. W pierwszej i drugiej decyzji bowiem Komisja oceniała program pomocy państwa wdrożony przez władze hiszpańskie. Okoliczność, że program ten mógł być zmodyfikowany lub zmieniony (przez organy administracji lub przez sądy) w pewnym momencie w przyszłości nie ma wpływu na zakres postępowania wyjaśniającego, a co za tym idzie także decyzji.
(104)
W każdym razie argumenty władz hiszpańskich należy odrzucić z następujących dodatkowych względów:
(105)
W odniesieniu do argumentu, że początkowa interpretacja administracyjna nie stanowiła właściwej i utrwalonej praktyki organów podatkowych, Komisja zauważa, że wszystkie wydane przez DGT dokumenty consultas oraz uchwały TEAC przedstawione przez władze hiszpańskie wskazują na systematyczne i spójne podejście wyłączające z zakresu zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS pośrednie nabycie udziałów wynikające z bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej.
(106)
Władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie utrzymują również, że początkowa interpretacja administracyjna nie stanowi właściwej i definitywnej praktyki administracyjnej, ponieważ nie jest źródłem prawa i zawsze może być przedmiotem odwołania przed właściwymi sądami.
(107)
Zdaniem Komisji z okoliczności, że od interpretacji administracyjnej i uchwał TEAC można odwołać się przed sądami wyższej instancji nie wynika, że wspomniane dokumenty consultas, a w szczególności uchwały TEAC, nie mają skutków prawnych dla podatnika. Zgodnie z art. 89 ogólnej ustawy podatkowej 58/2003 z dnia 17 grudnia odpowiedzi udzielone na wniosek o opinię podatkową mają dla organów podatkowych skutek wiążący. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek stosowania tych samych kryteriów w przypadku gdy między podatnikami zachodzi tożsamość faktów i okoliczności. Dlatego też ostrożny i rozważny podmiot gospodarczy oczekiwałby od organów podatkowych spójnego podejścia w sytuacjach, w których między podatnikami zachodzi tożsamość faktów i okoliczności.
(108)
Władze hiszpańskie i niektóre z zainteresowanych stron trzecich twierdzą, że początkowa interpretacja administracyjna nie stanowi spójnej praktyki administracyjnej, gdyż kryteria zawarte w interpretacji administracyjnej zawsze mogą podlegać dodatkowym modyfikacjom. Jak jednak wyjaśniły władze hiszpańskie, art. 89 ustawy 58/2003 wymaga spójnego stosowania kryteriów zawartych w interpretacji administracyjnej, w zakresie, w jakim nie zmieniło jej orzecznictwo lub właściwe prawo. Komisja zauważa, że wszystkie wydane przez DGT dokumenty consultas oraz uchwały TEAC dowodzą istnienia w latach 2002-2012 spójnej praktyki, która nie została zmodyfikowana ani przez prawo, ani przez orzecznictwo.
(109)
Władze hiszpańskie i niektóre z zainteresowanych stron utrzymują, że interpretacja administracyjna była stopniowo zmieniana uchwałą TEAC z czerwca 2010 r. i wyrokiem Audiencia Nacional z dnia 13 października 2011 r. (38), następnie podtrzymanym przez hiszpański Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 czerwca 2013 r. (39). Komisja uważa, że powyższe wyroki nie świadczą o zmianie traktowania podatkowego pośredniego nabycia udziałów w kontekście art. 12 ust. 5 TRLIS. Uchwała TEAC, wyroki Audiencia Nacional i hiszpańskiego Sądu Najwyższego odnosiły się do nabycia udziałów wewnątrz grupy, a zatem kwestii innej niż przedmiotowa. Oba wyroki nie odnoszą się wprost do kwestii pośredniego nabycia udziałów i nie omawia się w nich istnienia finansowej wartości firmy jako takiej, gdyż istnienie finansowej wartości firmy zostało już ocenione przez Trybunał a quo i nie wchodziło w zakres odwołania. Pod tym względem praktyka administracyjna hiszpańskich organów podatkowych w zakresie procedury odzyskania pomocy polegała w pierwszej kolejności na ocenie, czy nabycie ma charakter pośredni, czy bezpośredni - niezależnie od tego, czy jest to nabycie wewnątrz grupy - w celu ustalenia, czy skutkuje ono korzyściami podatkowymi.
(110)
Władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie kwestionują również stwierdzenie Komisji zawarte w decyzji o wszczęciu postępowania z dnia 17 lipca 2013 r., że systematycznie odrzucano odliczenia finansowej wartości firmy z tytułu pośredniego nabycia, dokonywane w zeznaniach podatkowych. Władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie utrzymują, że odliczenia nie mogły być systematycznie odrzucane, gdyż hiszpański system poboru podatków opiera się na systemie „samodzielnego naliczenia” (tzw. autoliquidación).
(111)
Komisja jest zdania, że istnienie systemu poboru podatków opartego na „samodzielnym naliczeniu” nie sprawia, że środek nie ma charakteru nowej pomocy. Okoliczność, że hiszpański system poboru podatków bazuje na „samodzielnym naliczeniu” nie gwarantuje poprawności, a co za tym idzie zgodności z prawem, każdej z operacji finansowych przeprowadzonych przez podatnika. Organom podatkowym przysługuje prawo kontrolowania i monitorowania operacji podatkowych wykonywanych przez podatników w ramach „samodzielnego naliczenia”. W rzeczywistości, jak wskazały władze hiszpańskie, jeśli podatnik, który odliczył finansową wartość firmy wynikającą z nabycia pośredniego, zostałby poddany kontroli podatkowej, organy podatkowe, mające obowiązek stosowania tych samych kryteriów w sytuacjach, w których między podatnikami zachodzi tożsamość faktów i okoliczności, nie zaakceptowałyby odliczenia finansowej wartości firmy, dokonanego w zeznaniu podatkowym spółki. W związku z tym istnienie podatkowego systemu „samodzielnego naliczenia” nie stoi w sprzeczności z poglądem Komisji, że systematycznie odrzucano wnioski spółek dotyczące odliczenia finansowej wartości firmy w kontekście pośredniego nabycia udziałów.
(112)
Ponadto fakt, że niektórzy podatnicy ignorowali istniejącą interpretację administracyjną odliczając finansową wartość firmy w związku z pośrednim nabyciem udziałów, jest nieistotny do celów niniejszej analizy. Na mocy art. 89 ustawy 58/2003, organy podatkowe mają obowiązek stosowania kryteriów określonych w interpretacjach podatkowych w sytuacjach, w których między podatnikami zachodzi tożsamość faktów i okoliczności. Dlatego też podatnicy, którzy odliczyli finansową wartość firmy w związku z nabyciem pośrednim, a następnie zostali poddani kontroli podatkowej, musieli poprawić swoje zeznania podatkowe.
(113)
Podsumowując, wydane przez DGT dokumenty consultas i uchwały TEAC potwierdzają, że w chwili przyjęcia pierwszej i drugiej decyzji, a nawet później (do marca 2012 r.), spójna praktyka administracyjna władz hiszpańskich polegała na stosowaniu przedmiotowego programu podatkowego wyłącznie w odniesieniu do bezpośredniego nabycia udziałów w spółkach operacyjnych z siedzibą poza Hiszpanią, natomiast wszystkie odliczenia podatkowe z tytułu pośredniego nabycia udziałów wynikającego z bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej były systematycznie odrzucane. Ponadto Komisja uważa, że zastosowanie „samodzielnego naliczenia” w hiszpańskim systemie poboru podatków nie zmienia faktu, że nowa interpretacja administracyjna rozszerzyła zakres zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS.
6.2. Nowa interpretacja administracyjna nie stanowi znacznej zmiany zakresu zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS
(114)
Zarówno władze hiszpańskie, jak i zainteresowane strony trzecie utrzymują, że art. 12 ust. 5 TRLIS nie uległ znacznym zmianom oraz że interpretacji administracyjnej zakresu przepisu nie można uznać za znaczną zmianę pomocy. Co więcej, okoliczność, że interpretacja administracyjna została zmodyfikowana przez DGT i TEAC, nie wpływa na zakres zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS.
(115)
Niemniej nie ulega wątpliwości, że objęcie zakresem korzyści fiskalnej (mogące pociągać za sobą przyznanie pomocy państwa o wartości miliardów euro) pośredniego nabycia udziałów stanowi znaczną zmianę w zakresie zastosowania systemu (40).
(116)
Rzeczywiście metodę obliczania finansowej wartości firmy zmodyfikowano w sposób umożliwiający odliczenie finansowej wartości firmy wynikającej z pośredniego nabycia udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią poprzez bezpośrednie nabycie udziałów w spółce holdingowej. Zmiana metody obliczeniowej w sposób oczywisty rozszerzyła zakres stosowania art. 12 ust. 5 TRLIS.
6.2.1. Metoda obliczania finansowej wartości firmy
(117)
Wydane przez DGT dokumenty consultas oraz orzecznictwo TEAC przedstawione Komisji przez władze hiszpańskie w trakcie postępowania administracyjnego oraz formalnego postępowania wyjaśniającego świadczą o tym, że od przyjęcia art. 12 ust. 5 TRLIS w 2002 r. do 2012 r. stosowano spójnie praktykę administracyjną wyłączającą zastosowanie art. 12 ust. 5 TRLIS w przypadku pośredniego nabycia udziałów wynikającego z bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej. Zasadniczo w doktrynie DGT i orzecznictwie TEAC początkową interpretację uzasadniano następującą argumentacją:
(118)
Wartość firmy to wartość niematerialna powstająca wówczas, gdy jedno przedsiębiorstwo nabywa inne przedsiębiorstwo, przy czym wartość ta jest równa różnicy między ceną zakupu a wartością księgową jego aktywów netto. W wyniku prowadzenia działalności gospodarczej powstaje bowiem wartość niematerialna mająca związek z portfelem klientów, wiedzą fachową, zasobami ludzkimi, położeniem geograficznym, prestiżem spółki itp., skutkująca ceną zakupu wyższą od wykazanej wartości księgowej. Dlatego też wartość firmy może powstać jedynie w wyniku bezpośredniego nabycia spółki operacyjnej, tj. spółki rzeczywiście prowadzącej działalność gospodarczą. Wartość firmy nie może natomiast powstać w przypadku nabycia spółki holdingowej, której głównym celem jest posiadanie udziałów w zależnych spółkach operacyjnych (41).
(119)
Jeśli cena zapłacona za udział w przedsiębiorstwie przekracza jego wartość księgową, może to mieć dwie różne przyczyny: 1) rzeczywistą wartość aktywów przedsiębiorstwa; lub 2) nadpłatę wynikającą z tego, że w przyszłości oczekuje się wyższych przychodów. Druga kategoria odpowiada finansowej wartości firmy (42).
(120)
W celu ustalenia kwoty finansowej wartości firmy, tj. różnicy między ceną zakupu a wartością księgową udziałów niewynikającą z wartości netto przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią, DGT i TEAC stosowały następujące czteroetapowe podejście:
a)
obliczenie różnicy między ceną zakupu udziałów a ich wartością księgową;
b)
wartość księgowa powinna odzwierciedlać część kapitału własnego odpowiadającą udziałowi, który przedsiębiorstwo z siedzibą w Hiszpanii posiada w przedsiębiorstwie z siedzibą poza Hiszpanią;
c)
różnicę między ceną zakupu udziałów a ich wartością księgową należy wykazać jako część aktywów spółki holdingowej w wysokości nieprzekraczającej wartości rynkowej danego składnika aktywów, zgodnie z kryteriami określonymi w regułach konsolidacji księgowej (43);
d)
pozostała kwota stanowi finansową wartość firmy, którą można odliczyć od podstawy opodatkowania w wysokości do jednej dwudziestej rocznie.
(121)
Zgodnie z tą metodą obliczeniową, w przypadku nabycia przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Hiszpanii udziałów w spółce holdingowej z siedzibą poza Hiszpanią - której podstawową działalność stanowi posiadanie udziałów w innych spółkach operacyjnych i zarządzanie ich aktywami - różnicę między ceną zakupu a wartością księgową aktywów netto spółki holdingowej należy wykazać jako część aktywów spółki holdingowej w wysokości nieprzekraczającej wartości rynkowej danego składnika aktywów. Ponieważ składniki aktywów spółki holdingowej stanowią udziały w zależnych spółkach operacyjnych z siedzibą poza Hiszpanią, wartość rynkowa tych składników aktywów równa się cenie zakupu udziałów, a zatem nie powstaje finansowa wartość firmy. Zgodnie z tą interpretacją finansowa wartość firmy może powstać tylko w wyniku bezpośredniego nabycia spółki operacyjnej.
(122)
Interpretacja administracyjna DGT z dnia 21 marca 2012 r. i późniejsza uchwała TEAC z dnia 26 czerwca 2012 r. rozszerzyły zakres stosowania art. 12 ust. 5 TRLIS na pośrednie nabycie udziałów wynikające z bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej. Według władz hiszpańskich i jednej z zainteresowanych stron stosowana powinna być następująca metoda obliczania finansowej wartości firmy:
(123)
W przypadku pośredniego nabycia udziałów wynikającego z bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej konieczne jest przeprowadzenie konsolidacji, co umożliwi przeniesienie wartości firmy powstałej na drugim lub dalszych poziomach na poziom spółki holdingowej. Odbywa się to poprzez eliminację inwestycji przedsiębiorstwa nabywającego i kapitału własnego przedsiębiorstwa nabywanego. W tym celu należy przeprowadzić proces eliminacji inwestycji/kapitału własnego w etapach określonych w art. 30 dekretu królewskiego 1815/1991:
a)
W pierwszej kolejności należy wyeliminować inwestycję/kapitał własny na poziomie przedsiębiorstwa nieposiadającego bezpośredniego udziału w kapitale własnym innego przedsiębiorstwa. Udział spółki holdingowej w operacyjnej spółce zależnej jest eliminowany, a jego wartość w bilansie spółki holdingowej zastępuje wartość rynkowa aktywów zależnej spółki operacyjnej. W bilansie spółki holdingowej tworzy się rezerwę z konsolidacji w kwocie odpowiadającej różnicy między aktywami spółki operacyjnej a ich wartością księgową.
b)
Po drugie, eliminację inwestycji/kapitału własnego przeprowadza się także na kolejnych etapach, uwzględniając w obliczeniu wartości kapitału własnego rezerwę z konsolidacji powstałą na wcześniejszych etapach.
(124)
Finansowa wartość firmy to ta część różnicy między ceną zakupu udziału a nową wartością kapitału własnego spółki holdingowej po konsolidacji, której nie można wykazać jako składnika aktywów spółki holdingowej. Stosując tę metodę obliczeniową, traktuje się aktywa i pasywa wszystkich spółek zależnych będących własnością spółki holdingowej tak, jakby były one aktywami i pasywami jednej spółki.
(125)
Tak więc nowa metoda obliczeniowa zawarta w dokumentach DGT i uchwałach TEAC z 2012 r. wymaga przeprowadzenia symulacji (44) przed konsolidacją w celu przeniesienia aktywów spółki operacyjnej z siedzibą poza Hiszpanią (tej, która generuje wartość firmy) na poziom spółki holdingowej, w etapach określonych w art. 30 dekretu królewskiego 1815/1991. To po tej symulacji procesu konsolidacji różnicę między ceną zakupu udziału a jego wartością księgową można wykazać jako składnik aktywów przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią. Pozostająca różnica stanowi finansową wartość firmy, którą można odliczyć od podstawy opodatkowania. W ten sposób dzięki omawianej metodzie obliczeniowej unika się wzajemnej kompensacji ceny zakupu i wartości rynkowej aktywów (udziałów) spółki holdingowej, która prowadziła do niepowstawania finansowej wartości firmy na poziomie spółki holdingowej.
(126)
Kontrowersja dotycząca obliczania finansowej wartości firmy sprowadza się do zawartego w art. 12 ust. 5 TRLIS odniesienia do reguł konsolidacji. Wspomniane odniesienie nie wskazuje bowiem określonych reguł konsolidacji rachunkowej ani przepisów w tym zakresie, które należy stosować w celu obliczenia ostatecznej wysokości finansowej wartości firmy:
„różnica między ceną zakupu udziałów a ich wartością księgową w dniu nabycia powinna zostać wykazana jako składnik aktywów przedsiębiorstwa mającego siedzibę poza Hiszpanią zgodnie z kryteriami określonymi w dekrecie królewskim 1815/1991 w sprawie reguł konsolidacji księgowej”. (podkreślenie dodane)
(127)
TEAC wyjaśnił w poprzednich uchwałach, że wyłącznym celem odniesienia do reguł konsolidacji księgowej było zaksięgowanie różnicy między ceną zakupu a wartością księgową udziałów jako składnika aktywów przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią (45) oraz że art. 12 ust. 5 TRLIS nie wymaga rzeczywistej konsolidacji rachunków. W uchwale TEAC z dnia 3 listopada 2011 r. stwierdza się, że „zawarte w art. 12 ust. 5 TRLIS odniesienie do RD 1815/1991 (reguły konsolidacji księgowej) ma na celu wyłącznie wykazanie różnicy między ceną zakupu udziałów a ich wartością księgową jako składnika aktywów przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią”.
(128)
W szczególności w przypadku nabycia udziałów w spółce holdingowej debata skupia się na sposobie ustalenia, którą wartość księgową należy uwzględnić do celów obliczenia kwoty finansowej wartości firmy: wartość księgową wynikającą ze skonsolidowanych rachunków czy wartość księgową wynikającą z indywidualnych rachunków. Zależnie od dokonanego wyboru można bowiem osiągnąć bardzo odmienne rezultaty: z jednej strony, jeśli uwzględniona zostanie wartość księgowa wynikająca z indywidualnych rachunków, finansowa wartość firmy nie powstanie w przypadku nabycia udziałów w spółce holdingowej; z drugiej strony, jeśli uwzględniona zostanie wartość księgowa wynikająca ze skonsolidowanych rachunków, wówczas finansowa wartość firmy powstanie na poziomie spółki holdingowej.
(129)
Z uchwał TEAC można wnioskować, że pewna liczba podatników wystąpiła już z wnioskiem o odliczenie finansowej wartości firmy wynikającej z pośredniego nabycia udziałów znajdujących się na drugim lub dalszych poziomach, zwracając się do organów podatkowych o uwzględnienie wartości odniesienia określonych w skonsolidowanych rachunkach grupy zamiast wartości określonych w indywidualnych warunkach. Komisja zauważa jednak, że przed 2012 r. DGT i TEAC konsekwentnie utrzymywały w swojej interpretacji administracyjnej i uchwałach, że pod uwagę należy brać wartość księgową określoną w indywidualnych rachunkach.
(130)
W szczególności TEAC początkowo argumentował, że konsolidacja do celów podatkowych i konsolidacja księgowa nie są równoważne, tak samo jak nie są równoważne pojęcia grupy skonsolidowanej do celów podatkowych i księgowych (46). Mianem przykładu wskazywał on, że hiszpańska ustawa o podatku od osób prawnych nie uwzględnia zysków grupy określonych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, lecz sumę indywidualnych zysków określonych w nieskonsolidowanych sprawozdaniach finansowych. Dzieje się tak, ponieważ cele reguł rachunkowości i reguł podatkowych są ostatecznie różne: podczas gdy skonsolidowane sprawozdanie finansowe ma informować o gospodarczej i finansowej sytuacji grupy, z podatkowego punktu widzenia ważne jest określenie gospodarczej zdolności grupy do zapłacenia podatku (47). Uwzględnienie skonsolidowanego sprawozdania finansowego mogłoby skutkować zniekształceniami przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Możliwa jest np. sytuacja, w której dana inwestycja została podjęta w czasie, gdy przedsiębiorstwo nie było częścią grupy, lub przeciwnie, inwestycja może znajdować odzwierciedlenie w skonsolidowanym sprawozdaniu nawet po tym, jak przedsiębiorstwo przestało być częścią grupy. W związku z tym, mimo że art. 12 ust. 5 TRLIS nie wyklucza w sposób wyraźny stosowania wartości księgowej wynikającej ze sprawozdania skonsolidowanego, to wartość księgowa, do której się odnosi, powinna być wartością księgową wynikającą z indywidualnych rachunków nabytego przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią, gdyż w przeciwnym razie przepis odnosiłby się wyraźnie do reguł rachunkowości, tak jak inne przepisy podatkowe hiszpańskiej ustawy o podatku od osób prawnych.
(131)
Komisja jest zdania, że metoda obliczania finansowej wartości firmy, która leżała u podstaw interpretacji administracyjnych, stanowi integralną część art. 12 ust. 5 TRLIS, który określa zakres jej zastosowania i skutki prawne. Artykuł 12 ust. 5 TRLIS sam w sobie stanowi bowiem metodę obliczania finansowej wartości firmy: podaje, jakie czynności należy wykonać, aby uzyskać kwotę stanowiącą finansową wartość firmy. Jest oczywiste, że modyfikacja lub zmiana tej metody obliczeniowej, pociągająca za sobą znaczną zmianę korzyści podatkowej wynikającej z tego przepisu, może mieć bezpośredni wpływ na skutki prawne przedmiotowego przepisu.
(132)
Zgodnie z pierwotną metodą obliczeniową konsekwentnie stosowaną przez DGT i TEAC wartość księgowa, którą należało brać pod uwagę, powinna być wartością odzwierciedloną w indywidualnych rachunkach nabywanego przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią. Dlatego też wartość firmy (a zatem także finansowa wartość firmy) nie może powstać w kontekście pośredniego nabycia udziałów wynikającego z bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej z siedzibą poza Hiszpanią. Początkowa praktyka administracyjna dopuszczała jedynie odliczenie finansowej wartości firmy wynikającej z bezpośredniego nabycia udziałów w spółkach operacyjnych.
(133)
Nowa metoda obliczeniowa wskazana w interpretacji administracyjnej DGT i w uchwale TEAC z 2012 r. rozszerza początkowe granice zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS, umożliwiając odliczenie finansowej wartości firmy także w kontekście pośredniego nabycia udziałów wynikającego z bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej, wskutek czego przedsiębiorstwa, które w chwili przyjęcia pierwszej i drugiej decyzji nie mogły stosować przedmiotowego środka w odniesieniu do pośredniego nabycia, mogą obecnie ubiegać się o odliczenia w związku z takimi transakcjami.
(134)
Co więcej, Komisja zauważa, że umożliwienie przeniesienia wartości firmy powstałej na drugim lub dalszym poziomie na poziom spółki holdingowej stoi w sprzeczności z jednym z założeń art. 12 ust. 5 TRLIS, zgodnie z którym wartość firmy wynika z nabycia udziałów w przedsiębiorstwie z siedzibą poza Hiszpanią przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Hiszpanii. W tym przypadku bowiem wartość firmy powstanie na drugim lub dalszym poziomie, a żadne z dwóch przedsiębiorstw nie ma siedziby w Hiszpanii. (podkreślenie dodane)
(135)
Podsumowując, chociaż tekst art. 12 ust. 5 TRLIS i art. 21 TRLIS nie został zmodyfikowany, Komisja uważa, że nowa interpretacja administracyjna art. 12 ust. 5 TRLIS, oparta na wspomnianej nowej metodzie obliczeniowej, stanowi znaczną zmianę programu, gdyż rozszerza początkowy zakres zastosowania przepisu, umożliwiając odliczenie finansowej wartości firmy także w przypadku pośredniego nabycia udziałów wynikającego z bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej.
6.2.2 Przedstawione przez władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie względy uzasadniające odejście od poprzedniej praktyki administracyjnej
(136)
Władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie przyznały (48), że do czasu zmiany interpretacji administracyjnej w 2012 r. odliczenie z tytułu art. 12 ust. 5 TRLIS było praktycznie stosowane tylko w odniesieniu do bezpośredniego nabycia udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią. Władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie przedstawiły szereg względów uzasadniających zmianę praktyki administracyjnej w odniesieniu do zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS.
(137)
Przytoczone względy są jednakże nieistotne w przedmiotowej sprawie. Powody modyfikacji systemu pomocy państwa w 2012 r. nie mogą bowiem w żaden sposób zmienić zakresu postępowania wyjaśniającego Komisji, a zatem zakresu zastosowania pierwszej i drugiej decyzji, które przyjęto, odpowiednio, w 2009 i 2011 r.
(138)
Ponadto argumenty początkowo przytoczone przez władze hiszpańskie dla wyjaśnienia zakresu zastosowania środka podczas postępowania administracyjnego, które doprowadziło do podjęcia decyzji o wszczęciu postępowania z 2007 r., a także powody podane w początkowych interpretacjach administracyjnych DGT i uchwałach TEAC są sprzeczne z powodami przytoczonymi w trakcie obecnego formalnego postępowania wyjaśniającego na poparcie twierdzenia, że nowa interpretacja administracyjna nie stanowi nowej pomocy.
(139)
Ponadto powody podane przez władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie w żadnym razie nie uzasadniają odejścia od poprzedniej interpretacji administracyjnej.
a) Cel art. 12 ust. 5 TRLIS: wspieranie umiędzynarodowienia spółek hiszpańskich
(140)
Jak wskazano w spostrzeżeniach władz hiszpańskich, zarówno DGT, jak i TEAC, uzasadniając zmianę interpretacji administracyjnej odnoszą się do celu art. 12 ust. 5 TRLIS. Jest nim wspieranie umiędzynarodowienia przedsiębiorstw hiszpańskich oraz ich inwestycji za granicą. Wyłączenie pośredniego nabycia udziałów nie byłoby zgodne z tym celem.
(141)
Zróżnicowane traktowanie podatkowe nabycia udziałów w przedsiębiorstwach krajowych i zagranicznych, przewidziane w art. 12 ust. 5 TRLIS - którego celem jest wspieranie umiędzynarodowienia przedsiębiorstw hiszpańskich oraz ich inwestycji za granicą - zostało uznane w pierwszej i drugiej decyzji za niezgodne z prawem i z rynkiem wewnętrznym. Komisja uważa, że zmiany w praktyce administracyjnej nie może uzasadniać cel - umiędzynarodowienie przedsiębiorstw hiszpańskich - przepisu (art. 12 ust. 5 TRLIS), który w pierwszej i drugiej decyzji uznano już za niezgodny z prawem i z rynkiem wewnętrznym.
b) Odniesienia do pośredniego nabycia udziałów w pierwszej i drugiej decyzji, pytania poselskie i komunikat prasowy dotyczący decyzji o wszczęciu postępowania z 2007 r.
(142)
Jednym z argumentów przywołanych przez władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie w celu wykazania, że nowa interpretacja administracyjna art. 12 ust. 5 TRLIS nie stanowi nowej pomocy, jest brzmienie pierwszej i drugiej decyzji, które odnoszą się zarówno do bezpośredniego, jak i do pośredniego nabycia udziałów. Dlatego też uważają one nową interpretację administracyjną za zgodną z obiema decyzjami Komisji.
(143)
Komisja nie zgadza się z argumentem, ze w związku ze wspomnianymi odniesieniami środek nie stanowi nowej pomocy. Zawarte w pierwszej i drugiej decyzji odniesienia do bezpośredniego i pośredniego nabycia udziałów wynikają z zawartego w art. 12 ust. 5 TRLIS odniesienia do art. 21 TRLIS, stanowiącego wyraźnie, że nabyty udział w kapitale własnym przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią musi wynosić co najmniej 5 %. Zadaniem Komisji w pierwszej i drugiej decyzji nie było określanie, w jaki sposób powinny być stosowane przepisy hiszpańskiej ustawy o podatku od osób prawnych, lecz raczej ocena, czy wspomniane przepisy stanowią pomoc państwa, biorąc pod uwagę sposób ich stosowania przez dane państwo członkowskie w chwili ich zgłoszenia.
(144)
Co więcej, warto zaznaczyć, że w trakcie formalnego postępowania wyjaśniającego, które doprowadziło do przyjęcia pierwszej i drugiej decyzji, skupiono się na ustaleniu, czy art. 12 ust. 5 TRLIS stanowi pomoc państwa, co nie wymagało analizy, czy art. 12 ust. 5 TRLIS obejmuje zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie nabycie udziałów. Debata dotycząca tego, czy wspomniany artykuł odnosił się także do pośredniego nabycia udziałów została zapoczątkowana w kontekście procedury odzyskania pomocy, kiedy władze hiszpańskie poinformowały Komisję o zmianie poprzedniej praktyki administracyjnej. Okoliczność, że Komisja, na bardzo wczesnym etapie, przed wszczęciem formalnego postępowania wyjaśniającego, w piśmie wysłanym przez jej służby dnia 26 marca 2007 r., przedstawiła pewne pytania dotyczące zakresu 12 ust. 5 TRLIS, jest nieistotna dla niniejszej analizy. W przedmiotowej sprawie istotne jest ustalenie, w jaki sposób władze hiszpańskie stosowały art. 12 ust. 5 TRLIS w chwili przyjęcia pierwszej i drugiej decyzji.
(145)
W omawianej sprawie warto przypomnieć orzecznictwo Trybunału zawarte w wyroku w sprawie Kahla (49), w którym stwierdza się, że zakres decyzji należy określać nie tylko poprzez odniesienie do faktycznego brzmienia takiej decyzji, lecz także poprzez uwzględnienie programu pomocy w postaci opisanej przez dane państwo członkowskie. Pod tym względem władze hiszpańskie wyjaśniły, w piśmie z 4 czerwca 2007 r., że w zakres art. 12 ust. 5 TRLIS wchodzi tylko bezpośrednie nabycie udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią. Brak wyraźnego odniesienia do tego pisma w pierwszej i drugiej decyzji nie zmienia faktu, że art. 12 ust. 5 TRLIS, od czasu jego przyjęcia, stosowano w sposób wykluczający z jego zakresu pośrednie nabycie udziałów.
(146)
Ponadto z orzecznictwa Trybunału zawartego w wyroku w sprawie Kahla wynika, że przyjmując nową interpretację administracyjną władze hiszpańskie były już świadome, jakie informacje znalazły się w piśmie wysłanym Komisji, w którym stwierdzono, że odliczenie na podstawie art. 12 ust. 5 TRLIS przysługuje tylko w przypadku bezpośredniego nabycia udziałów. Władze hiszpańskie powinny były zagwarantować wdrożenie decyzji w sposób zgodny z informacją, o której wiedziały, że została już przekazana służbom Komisji (50).
(147)
Komisja jest zdania, że zakres pierwszej i drugiej decyzji określa nie tylko brzmienie decyzji, lecz również wszystkie informacje przekazane przez władze hiszpańskie, mające na celu opisanie sposobu realizacji programu pomocy w czasie, kiedy przyjmowane były obie decyzje.
(148)
Kwestia, czy zainteresowane strony trzecie były świadome komunikacji między władzami hiszpańskimi a Komisją jest zupełnie nieistotna dla ustalenia, czy nowa praktyka administracyjna stanowi nową pomoc. Chociaż brzmienie przedmiotowego przepisu prawnego - art. 12 ust. 5 TRLIS w związku z art. 21 TRLIS - nie zostało zmodyfikowane, Komisja uważa, że zmianie uległy ograniczenia i warunki stosowania przepisu. Nowa interpretacja administracyjna rozszerza bowiem pierwotny zakres zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS, umożliwiając odliczenie finansowej wartości firmy w przypadku pośredniego nabycia udziałów poprzez bezpośrednie nabycie udziałów w spółce holdingowej. Sytuacji takiej pierwotnie nie dopuszczała poprzednia interpretacja administracyjna, pozwalająca jedynie na odliczenie finansowej wartości firmy w razie bezpośredniego nabycia udziałów w spółkach operacyjnych.
(149)
W wyroku w sprawie Namur - Les Assurances (51) Trybunał stwierdził, że dodatkowemu zgłoszeniu podlegają tylko modyfikacje wprowadzające znaczne zmiany w systemie pomocy. Komisja uważa, że nowa interpretacja administracyjna stanowi znaczną zmianę systemu pomocy poddanego przez nią ocenie w pierwszej i drugiej decyzji, gdyż ograniczenia i warunki stosowania art. 12 ust. 5 TRLIS rozszerzono na sytuacje pierwotnie niewchodzące w zakres stosowania przepisu. Ponadto warto zaznaczyć, że w przedmiotowej sprawie nie chodzi o ustalenie, czy pomoc można uznać za istniejącą lub nową pomoc. W pierwszej i drugiej decyzji stwierdzono już bowiem, że art. 12 ust. 5 TRLIS stanowi pomoc niezgodną z prawem i ze wspólnym rynkiem. Istotne w przedmiotowej sprawie jest natomiast ustalenie, czy zakres zastosowania pierwszej i drugiej decyzji obejmował również pośrednie nabycie udziałów wynikające z wcześniejszego nabycia spółki holdingowej, co umożliwi ocenę istnienia pomocy, jej zgodności, a także istnienia uzasadnionych oczekiwań.
(150)
Poza tym władze hiszpańskie i zainteresowane strony argumentują, że środek nie stanowiłby nowej pomocy, ponieważ szereg przypadków nabycia, które miały miejsce przed wszczęciem postępowania w 2007 r., stanowiły przypadki pośredniego nabycia udziałów wynikającego z bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej. Władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie twierdzą, że odniesienia do tych przypadków znajdujące się w komunikacie prasowym dotyczącym wszczęcia postępowania z 2007 r. oraz odpowiedzi udzielone przez Komisję na pisemne pytania poselskie świadczą, że Komisja była świadoma pośredniego charakteru tych przypadków nabycia.
(151)
Chociaż przypadki wspomniane w odpowiedziach na pisemne pytania poselskie lub w komunikacie prasowym dotyczącym wszczęcia postępowania z 2007 r. mogły wiązać się z pośrednim nabyciem, Komisja nie mogła wiedzieć - przynajmniej w odniesieniu do zdecydowanej większości transakcji - jaka była struktura korporacyjna nabywanych przedsiębiorstw, tj. czy nabywane przedsiębiorstwa były spółkami operacyjnymi, czy holdingowymi. Jak wspomniano już w pkt 128, w przedmiotowej sprawie skupiono się na tym, czy art. 12 ust. 5 TRLIS stanowi pomoc państwa niezgodną z prawem ze względu na zróżnicowane traktowanie podatkowe krajowego i zagranicznego nabycia udziałów, a zatem nie było potrzeby analizowania struktury korporacyjnej nabywanego przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią. Rozróżnienia między bezpośrednim a pośrednim nabyciem nie uznano bowiem za istotne do celów oceny wymaganej w pierwszej i drugiej decyzji. Decyzja taka ostatecznie nie zmieniłaby końcowej oceny, czy środek stanowi pomoc państwa, w której to ocenie Komisja uznała środek za selektywny ze względu na jego zasadnicze cechy, tj. niedopuszczenie amortyzacji finansowej wartości firmy w transakcjach hiszpańsko-hiszpańskich.
(152)
W szczególności w odniesieniu do zgłoszonego Komisji połączenia Iberdrola/Scottish (52) należy zaznaczyć, że, jak Komisja jasno stwierdziła w pkt 42 decyzji dotyczącej połączenia, do celów wspomnianej decyzji nie było ani konieczne, ani właściwe ustalenie, czy art. 12 ust. 5 TRLIS stanowi pomoc państwa. W każdym razie Komisja udzieliła odpowiedzi na pisemne pytania poselskie zanim rozpoczęła analizę systemu (53). Dlatego też w chwili udzielania odpowiedzi Komisja nie mogła mieć i nie miała poglądu na sprawę (54).
(153)
Podsumowując, do celów oceny pomocy państwa istotne jest, w jaki sposób środek był stosowany przez dane państwo członkowskie. Pod tym względem Hiszpania wyjaśniła, że zakres zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS jest ograniczony do bezpośredniego nabycia. Znajduje to również potwierdzenie w istnieniu spójnej i właściwej praktyki administracyjnej, którą stosowano do 2012 r. Pod tym względem Komisja zauważa, że, zgodnie z ustaleniami Sądu, analizuje ona system w takiej postaci, w jakiej był stosowany. W przedmiotowej sprawie nie można zakwestionować, że spójna praktyka administracyjna nie umożliwiała odliczenia finansowej wartości firmy w związku z pośrednim nabyciem.
c) Odniesienie do art. 21 TRLIS
(154)
Kolejny argument przywołany przez władze hiszpańskie (55) dotyczy zawartego w art. 12 ust. 5 TRLIS odniesienia do art. 21 ust. 1 lit. c) pkt 2, w którym wyraźnie stwierdza się, że przepis obejmuje dywidendy pozyskane z bezpośrednio lub pośrednio posiadanych udziałów. Dlatego też okoliczność, że spółka operacyjna znajduje się na drugim lub dalszym poziomie, nie powinna stanowić przeszkody dla stosowania odliczenia przewidzianego w art. 12 ust. 5 TRLIS. Jak wyjaśniły już jednak władze hiszpańskie w trakcie postępowania administracyjnego, które doprowadziło do decyzji o wszczęciu postępowania z 2007 r., jednym z powodów wyłączenia pośredniego nabycia z zakresu art. 12 ust. 5 TRLIS jest fakt, że art. 21 TRLIS wymaga, by przedsiębiorstwo z siedzibą poza Hiszpanią prowadziło działalność gospodarczą za granicą oraz by podlegało opodatkowaniu podobnemu do podatku od osób prawnych. Przepis ten ma swoje uzasadnienie w regulacjach dotyczących zapobiegania nadużyciom podatkowym, eliminując sytuacje, w których przedsiębiorstwa mające siedziby w rajach podatkowych lub na terytoriach o zerowym opodatkowaniu kwalifikowałyby się do odliczenia. Ponieważ spółki holdingowe nie prowadzą działalności gospodarczej jako takiej, wyłączono je z zakresu zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS.
(155)
DGT i TEAC w swoich początkowych interpretacjach administracyjnych i uchwałach wyjaśniały, że wartość firmy (a co za tym idzie także finansowa wartość firmy) nie może powstać na poziomie spółki holdingowej, ponieważ spółki holdingowe nie prowadzą działalności gospodarczej, zgodnie z wymogami ustanowionymi w art. 21 TRLIS. W związku z tym na poziomie spółki holdingowej nie może powstać finansowa wartość firmy. Niemniej w 2012 r. DGT i TEAC zrewidowały swoją wcześniejszą interpretację, stwierdzając, że wymóg prowadzenia działalności gospodarczej może być spełniony, kiedy spółka operacyjna znajduje się na pierwszym lub drugim bądź dalszych poziomach.
(156)
Chociaż art. 21 TRLIS zawiera wyraźne odniesienie do bezpośredniego i pośredniego nabycia, jest również faktem, że art. 21 lit. c) TRLIS wymaga, aby zyski pochodziły z działalności gospodarczej prowadzonej za granicą. Jak w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. przyznała Audiencia Nacional (56), w sposób oczywisty sytuacja taka nie zachodzi, gdy nabywane przedsiębiorstwo z siedzibą poza Hiszpanią jest spółką holdingową, której głównym celem jest posiadanie udziałów w innych spółkach operacyjnych.
(157)
Warto zauważyć, że pierwotnym celem art. 21 TRLIS było określenie warunków zwolnienia z podatku od osób prawnych dywidend i dochodów zagranicznego pochodzenia, pozyskanych poprzez nabycie udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. W art. 12 ust. 5 zawarto odniesienie do wspomnianego przepisu wyłącznie z myślą o ustaleniu, czy dochody z nabytego przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią spełniają te kryteria, dzięki czemu przedsiębiorstwo nabywające mogłoby odliczyć finansową wartość firmy powstałą w wyniku takiej transakcji. Dlatego tez należy dokonać ekstrapolacji kryteriów ustanowionych w art. 21 TRLIS, z zastrzeżeniem, że przepis ten ma na celu określenie warunków zwolnienia dywidend i dochodów zagranicznego pochodzenia.
(158)
Jak stwierdziły władze hiszpańskie w piśmie z dnia 4 czerwca 2007 r., organy podatkowe muszą monitorować zastosowanie amortyzacji finansowej wartości firmy. Taka kontrola może odbywać się tylko za pośrednictwem przedsiębiorstwa z siedzibą w Hiszpanii, w którym hiszpańskie organy podatkowe mogą z łatwością monitorować odliczenie, ponieważ udziały stanowią część aktywów przedsiębiorstwa z siedzibą w Hiszpanii. Hiszpańskim organom podatkowym trudniej byłoby monitorować wartość firmy powstałą w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią znajdujących się na dalszych poziomach, ponieważ udziały w nich wykazuje się jako część aktywów przedsiębiorstw z siedzibą poza Hiszpanią, które nie mają obowiązku poddania się kontroli ze strony hiszpańskich organów podatkowych.
(159)
Istotnie, konieczność monitorowania odliczeń wynikających z inwestycji znajduje odzwierciedlenie w obowiązku określonym w art. 15 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od osób prawnych (RD1777/2004), w którym od przedsiębiorstwa zamierzającego zastosować art. 12 ust. 5 TRLIS wymaga się jedynie przedstawienia informacji o nabyciu bezpośrednio nabytego przedsiębiorstwa. Gdyby przewidywano zastosowanie tego odniesienia także do nabycia pośredniego, logiczne byłoby także uwzględnienie tego rodzaju nabycia. Komisja rozumie, że poprzez ograniczenie obowiązku informacyjnego do nabycia bezpośredniego ustawodawca celowo wykluczył pośrednie nabycie udziałów z zakresu art. 12 ust. 5 TRLIS. Potwierdza to również DGT, przyznając odejście od swojej poprzedniej doktryny pomimo obowiązku udzielenia informacji ustanowionego w art. 15 rozporządzenia RD1777/2004.
(160)
Co więcej, do celów oceny pomocy państwa w przedmiotowym przypadku istotne jest, w jaki sposób środek był stosowany przez dane państwo członkowskie. W tym aspekcie Hiszpania wyjaśniła Komisji, że hiszpańskie organy podatkowe dopuszczały tylko odliczenie finansowej wartości firmy wynikającej z bezpośredniego nabycia udziałów częściowo ze względu na okoliczność, że w ich rozumieniu art. 21 TRLIS wyraźnie wymagał, by przedsiębiorstwa korzystające z zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS prowadziły działalność gospodarczą. Warunek ten spełniają tylko spółki operacyjne, gdyż spółki holdingowe nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej. Dlatego też, biorąc pod uwagę wyjaśnienia Hiszpanii dotyczące stosowania przepisu, Komisja uważała, przyjmując pierwszą i drugą decyzję, że zakres zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS był ograniczony do bezpośredniego nabycia udziałów w spółkach operacyjnych, co znajdowało potwierdzenie w istnieniu spójnej i właściwej praktyki administracyjnej, obowiązującej do 2012 r.
(161)
Komisja uważa, że, pomimo zawartych w art. 21 lit. c) pkt 2 TRLIS odniesień do bezpośredniego i pośredniego nabycia, spójna praktyka administracyjna DGT, potwierdzona również przez TEAC, wskazuje, że zastosowanie art. 12 ust. 5 TRLIS było wyłączone w przypadku pośredniego nabycia udziałów. Wynikało to z faktu, że spółki holdingowe nie prowadzą działalności gospodarczej zgodnie z art. 21 lit. c) TRLIS, wymagającym, aby zyski pochodziły z działalności gospodarczej prowadzonej za granicą. Zmieniając zajmowane stanowisko poprzez stwierdzenie, że art. 21 TRLIS w lit. c) pkt 2 odnosi się do nabycia pośredniego, władze hiszpańskie rozszerzają zakres art. 12 ust. 5 TRLIS na sytuacje, których nie obejmował on w chwili przyjęcia pierwszej i drugiej decyzji.
d) Zasady równego traktowania, niedyskryminacji i neutralności podatkowej
(162)
Władze hiszpańskie oraz niektóre z zainteresowanych stron trzecich twierdzą, że pośrednie nabycie udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią wynikające z nabycia udziałów w spółce holdingowej jest porównywalne do bezpośredniego nabycia udziałów w spółce operacyjnej. Z tego względu oraz w celu zagwarantowania poszanowania zasad równego traktowania i niedyskryminacji wnioski wyciągnięte w pierwszej i drugiej decyzji powinny mieć zastosowanie zarówno do bezpośredniego, jak i pośredniego nabycia udziałów.
(163)
Zainteresowane strony trzecie utrzymują również, że zgodnie z zasadą neutralności podatkowej takie samo traktowanie podatkowe powinno mieć zastosowanie do inwestycji mającej charakter bezpośredniego nabycia udziałów w spółce operacyjnej i do pośredniego nabycia udziałów poprzez spółkę holdingową. W szczególności zainteresowane strony trzecie twierdzą, że biorąc pod uwagę trudności związane z międzynarodowymi połączeniami przedsiębiorstw, nie powinno być konieczne przeprowadzenie transakcji połączenia (jedyna sytuacja, w której finansowa wartość firmy mogłaby powstać wskutek pośredniego nabycia udziałów) ani wielopoziomowych transakcji połączenia.
(164)
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zasady równego traktowania, niedyskryminacji i neutralności podatkowej są nieistotne dla określenia zakresu pierwszej i drugiej decyzji, tj. dla ustalenia, czy obejmują one także nabycie pośrednie.
(165)
W każdym razie Komisja zauważa, że z początkowego podejścia przyjętego w interpretacjach administracyjnych DGT i uchwałach TEAC przed 2012 r. wynika, ze bezpośrednie i pośrednie nabycie udziałów następujące w wyniku uprzedniego nabycia spółki holdingowej nie były porównywalne do celów art. 12 ust. 5 TRLIS.
(166)
Zróżnicowane traktowanie w początkowej interpretacji administracyjnej uzasadnione było tym, że jedno z założeń art. 12 ust. 5 TRLIS nie było spełnione w przypadku nabycia udziałów w spółce holdingowej i wynikającego z niego pośredniego nabycia udziałów w zależnych spółkach operacyjnych. Podatkowa koncepcja finansowej wartości firmy jest bowiem powiązana z rachunkową koncepcją wartości firmy. Wartość firmy występuje, gdy cena zapłacona za przedsiębiorstwo przekracza wartość księgową jego kapitału własnego. Taka różnica może mieć dwie różne przyczyny: 1) rzeczywistą wartość aktywów przedsiębiorstwa; lub 2) nadpłatę wynikającą z tego, że w przyszłości oczekuje się wyższych przychodów. Druga kategoria odpowiada finansowej wartości firmy. Wartość firmy, a w rezultacie finansowa wartość firmy, może powstać tylko w spółkach operacyjnych prowadzących działalność gospodarczą. Spółki holdingowe, których głównym celem biznesowym jest posiadanie udziałów w zależnych spółkach operacyjnych, nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem nie mogą generować wartości firmy. Pokazuje to również metoda obliczeniowa przewidziana w początkowych interpretacjach administracyjnych, stanowiąca integralną część art. 12 ust. 5 TRLIS. Zgodnie ze wspomnianą metodą obliczeniową, wartość rynkowa aktywów spółki holdingowej (udziałów zależnych spółek operacyjnych z siedzibą poza Hiszpanią) równa się cenie zakupu udziałów, a zatem nie może powstać finansowa wartość firmy. Fakt, że cenę zakupu zestawia się z wartością rynkową aktywów spółki holdingowej (udziały) wynika ze specyfiki spółki holdingowej, której aktywami są udziały w innych zależnych spółkach operacyjnych.
(167)
Władze hiszpańskie wyjaśniły (57), w kontekście postępowania administracyjnego, które doprowadziło do podjęcia decyzji o wszczęciu postępowania z 2007 r., że art. 12 ust. 5 TRLIS wymaga nabycia jedynie 5 % udziałów w kapitale własnym przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią, a zatem odsetka niewiążącego się z przeprowadzeniem konsolidacji ani z przedsiębiorstwem z siedzibą poza Hiszpanią, ani z dalszymi spółkami zależnymi. Dopiero po konsolidacji spółki holdingowej i jej zależnych spółek operacyjnych z nabywającą spółką dominującą w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym zostanie wykazana wartość firmy.
(168)
W odniesieniu do debaty dotyczącej uwzględniania wartości zawartych w rachunkach skonsolidowanych bądź indywidualnych, TEAC konsekwentnie argumentował, że wartości odniesienia, które należy uwzględnić do celów obliczenia finansowej wartości firmy, to wartości wynikające z rachunków indywidualnych. TEAC utrzymywał niezmiennie, że cele reguł podatkowych i rachunkowych są różne oraz że uwzględnienie do celów podatkowych informacji zawartych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym może prowadzić do zniekształceń w interpretacji art. 12 ust. 5 TRLIS.
(169)
Ponadto władze hiszpańskie wyjaśniły, że w art. 12 ust. 5 przedstawiono metodę amortyzacji inwestycji, zarządzanie którą wymaga monitorowania przez organy podatkowe. Kontrola nad amortyzacją może odbywać się jedynie poprzez przedsiębiorstwo z siedzibą w Hiszpanii, ponieważ udziały, znajdujące się na pierwszym poziomie, stanowią aktywa przedsiębiorstwa z siedzibą w Hiszpanii. Organy podatkowe miałyby większe trudności z kontrolowaniem finansowej wartości firmy powstającej w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią, znajdujących się na drugim lub dalszych poziomach. W tym przypadku bowiem udziały wykazuje się jako aktywa przedsiębiorstw z siedzibą poza Hiszpanią, które nie mają obowiązku sprawozdawczości wobec hiszpańskich organów podatkowych.
(170)
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, ogólna zasada równego traktowania wymaga, aby podobnych sytuacji nie traktowano odmiennie, a odmiennych sytuacji nie traktowano tak samo, o ile takie traktowanie nie jest obiektywnie uzasadnione (58).
(171)
Komisja uważa, że wyłączenie pośredniego nabycia z zakresu zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS, ustanowione w początkowych interpretacjach administracyjnych, nie wydaje się być podyktowane względami arbitralnymi, lecz uzasadnione specyfiką i logiką przepisu, a także możliwościami zarządzania podatkiem.
(172)
Komisja pragnie podkreślić, że do celów niniejszej oceny pomocy państwa nie jest istotne ustalenie, czy poprzednie początkowe interpretacje administracyjne skutkowały różnym traktowaniem bezpośredniego i pośredniego nabycia udziałów lub czy stały w sprzeczności z zasadą neutralności podatkowej. Jak już wcześniej stwierdzono, nie jest zadaniem Komisji określanie w decyzji, jak powinien być stosowany przepis krajowy. Komisja ma za zadanie ocenić, czy przedmiotowy przepis stanowi pomoc państwa, biorąc pod uwagę sposób jego stosowania przez władze krajowe w chwili jego zgłoszenia. W przedmiotowym przypadku widoczne jest odejście od poprzedniej interpretacji administracyjnej, włączające w zakres stosowania art. 12 ust. 5 TRLIS sytuacje, których pierwotnie w początkowej interpretacji administracyjnej nie brano pod uwagę.
e) Działanie wsteczne środka
(173)
Władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie kwestionują działanie wsteczne interpretacji administracyjnej. Władze hiszpańskie powołały się na swoje wcześniejsze wyjaśnienia (59), wskazujące, że w przypadku transakcji nabycia, które miały miejsce do dnia 21 grudnia 2007 r. i w odniesieniu do których finansowa wartość firmy podlega rewizji, od podstawy opodatkowania odlicza się kwotę finansowej wartości firmy wynikającą z pośredniego (i bezpośredniego) nabycia. W odniesieniu do transakcji nabycia przeprowadzonych po dniu 21 grudnia 2007 r. nie dopuszcza się odliczenia finansowej wartości firmy wynikającej zarówno z bezpośredniego, jak i pośredniego nabycia.
(174)
Władze hiszpańskie wyjaśniły, że zgodnie z art. 120 ogólnej ustawy podatkowej 58/2003 z dnia 17 grudnia przedsiębiorstwa uważające, że zeznanie podatkowe niekorzystnie wpłynęło na ich uzasadnione interesy, mogą ubiegać się o skorygowanie zeznania podatkowego zgodnie z właściwą procedurą. Procedura określona jest w art. 126-129 dekretu królewskiego 1065/2007 z dnia 27 lipca (60). Zasadniczo przedsiębiorstwo może ubiegać się o skorygowanie zeznania podatkowego po złożeniu go a przed dokonaniem przez organy podatkowe ostatecznego rozliczenia podatkowego (liquidación definitiva) lub, w razie jego braku, przed określonym przepisami terminem, w którym organy podatkowe mają obowiązek ustalenia kwoty podatku do pobrania. Zgodnie z art. 66 i 67 ogólnej ustawy podatkowej, o skorygowanie zeznania podatkowego można ubiegać się do czterech lat od ostatecznego terminu złożenia zeznania podatkowego.
(175)
Władze hiszpańskie przyznały, że przedsiębiorstwa, które dokonały pośredniego nabycia udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią do dnia 21 grudnia 2007 r. i które nie odliczyły finansowej wartości firmy wynikającej z nabycia pośredniego mogą teraz skorygować swoje zeznania podatkowe w celu odliczenia wynikającej z niego finansowej wartości firmy. Przedsiębiorstwa, które w swoich wcześniejszych zeznaniach podatkowych dokonały odliczenia finansowej wartości firmy i które podlegały już ocenie ze strony organów podatkowych, nie będą mogły ubiegać się o skorygowanie już złożonych zeznań podatkowych; biorąc jednak pod uwagę, że odliczenie rozłożone jest na okres 20 lat, nie uniemożliwia to takim przedsiębiorstwom odliczenia finansowej wartości firmy w przyszłych zeznaniach podatkowych.
(176)
Przede wszystkim okoliczność, czy nowy środek administracyjny działa wstecz, czy nie, nie ma skutków prawnych w odniesieniu do zakresu pierwszej i drugiej decyzji, tj. do tego, czy obejmują one nabycie pośrednie.
(177)
W każdym razie nowa interpretacja administracyjna ma wsteczną moc prawną. Nowa interpretacja administracyjna z dnia 21 marca 2012 r. może być bowiem stosowana do transakcji nabycia, które miały miejsce przed tym terminem.
6.3 Zgodność pomocy
(178)
Po wstępnym ustaleniu, że przedmiotowy program wiąże się z pomocą państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE konieczne jest rozważenie, czy zmieniony program można uznać za zgodny z rynkiem wewnętrznym na podstawie art. 107 ust. 2 i art. 107 ust. 3 TFUE. Władze hiszpańskie nie przedstawiły w tym zakresie żadnego argumentu.
(179)
Komisja jest zdania, że nowej interpretacji administracyjnej art. 12 ust. 5 TRLIS nie można uznać za zgodną z rynkiem wewnętrznym. W tym aspekcie Komisja uważa, że zastosowanie ma ta sama argumentacja, na której opierały się pierwsza i druga decyzja. Dlatego też Komisja odwołuje się do pkt 140 i dalszych pierwszej decyzji oraz do pkt 166 i dalszych drugiej decyzji.
(180)
W szczególności, w odniesieniu do stosowania art. 107 ust. 3 lit. c), ulgi podatkowe przyznane zgodnie z art. 12 ust. 5 TRLIS nie są związane z inwestycjami, tworzeniem miejsc pracy ani konkretnymi projektami. Ulgi podatkowe polegają na zwolnieniu przedsiębiorstw z opłat, które normalnie są przez nie ponoszone, i w związku z tym należy je uznać za pomoc operacyjną. Ogólnie rzecz biorąc pomoc operacyjna nie wchodzi w zakres art. 107 ust. 3 lit. c), gdyż zakłóca konkurencję w sektorach, w których ją przyznano. Pomocy nie można uznać za zgodną z rynkiem wewnętrznym, gdyż ani nie ułatwia rozwoju żadnych działań gospodarczych czy regionów gospodarczych, ani nie jest ograniczona w czasie, malejąca bądź proporcjonalna do tego, co jest konieczne dla rozwiązania konkretnych problemów gospodarczych w odnośnych obszarach. Podsumowując, Komisja nie uważa środka za zgodny z rynkiem wewnętrznym.
B. UZASADNIONE OCZEKIWANIA, PEWNOŚĆ PRAWA, ZASADA ESTOPPEL I ODZYSKANIE POMOCY
6.4 Zasady estoppel i pewności prawa
(181)
Zdaniem Komisji nie ma powodów do odejścia od argumentacji zaprezentowanej w decyzji o wszczęciu postępowania. Komisja nie naruszyła bowiem zasady estoppel ani zasady pewności prawa.
(182)
Dokument consulta vinculante z dnia 21 marca 2012 r., który wprowadził nową interpretację administracyjną, to wynik wyboru dokonanego przez władze hiszpańskie. Ten akt administracyjny, stwarzający sytuację, w której w sposób niezgodny z prawem udzielono nowej pomocy bez uprzedniego zgłoszenia jej Komisji, był aktem władz hiszpańskich, a nie aktem Komisji. W związku z tym zasada estoppel jest nieistotna.
(183)
W odniesieniu do domniemanego naruszenia zasady pewności prawa Komisja przypomina, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości zakres decyzji w sprawie pomocy państwa musi być określony nie tylko na podstawie samego tekstu decyzji, lecz również przy uwzględnieniu systemu pomocy opisanego i konkretnie stosowanego przez odnośne państwo członkowskie (61).
(184)
W tym zakresie, o ile można stwierdzić naruszenie zasady pewności prawa, zdaniem Komisji wspomniana zasada została naruszona przez Hiszpanię. Ponadto Komisja uważa, że ewentualny brak pewności prawa wynikałby z nieprecyzyjnego i niejasnego brzmienia niektórych przepisów programu.
6.5 Odzyskanie pomocy
(185)
Kwestionowany środek wdrożono bez wcześniejszego zgłoszenia go Komisji zgodnie z art. 108 ust. 3 Traktatu. Dlatego też stanowi on pomoc niezgodną z prawem.
(186)
W przypadkach stwierdzenia, że pomoc udzielona niezgodnie z prawem jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym przedmiotowa pomoc powinna zostać odzyskana od beneficjentów zgodnie z art. 14 rozporządzenia (WE) nr 659/1999. Poprzez odzyskanie pomocy przywraca się w maksymalnym możliwym stopniu istniejącą wcześniej sytuację konkurencyjną. Odzyskana powinna zostać kwota umożliwiająca eliminację korzyści gospodarczej zapewnionej beneficjentom.
(187)
Żadne argumenty przedstawione przez władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie nie uzasadniają ogólnego odstępstwa od tej podstawowej zasady. Na Hiszpanię należy zatem nałożyć obowiązek odzyskania pomocy.
(188)
W przypadku danego roku i danego beneficjenta wartość pomocy odpowiada obniżce podatku przyznanej przez zastosowanie art. 12 ust. 5 TRLIS w odniesieniu do pośredniego nabycia udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią wynikającego z uprzedniego nabycia udziałów w spółkach holdingowych.
6.6 Uzasadnione oczekiwania
(189)
Władze hiszpańskie i zainteresowane strony argumentują, że uzasadnione oczekiwania uznane w pierwszej i drugiej decyzji powinny mieć również zastosowanie do pośredniego nabycia udziałów wynikającego z bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej. W tym aspekcie twierdzą one, że uzasadnione oczekiwania powinny być uznane ze względu na odniesienia do pośredniego nabycia zawarte w tekście pierwszej i drugiej decyzji, odpowiedzi na pisemne zapytania poselskie i transakcje nabycia wspomniane w komunikacie prasowym dotyczącym decyzji o wszczęciu postępowania z 2007 r.
(190)
Komisja nie zgadza się z argumentami przedstawionymi przez władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie i uważa, że uzasadnionych oczekiwań uznanych w pierwszej i drugiej decyzji nie można rozszerzać na sytuacje (pośrednie nabycie udziałów wynikające z nabycia udziałów w spółce holdingowej), które nie wchodziły w zakres zastosowania środka w chwili przyjęcia wspomnianych decyzji. Uzasadnione oczekiwania mogą bowiem opierać się jedynie na faktach znanych w chwili przyjęcia decyzji, nie zaś na przyszłych wydarzeniach, takich jak wprowadzenie nowej interpretacji administracyjnej.
(191)
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (62) prawo do powoływania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi znajdującemu się w sytuacji, w której instytucja Unii Europejskiej, udzielając mu wyraźnych zapewnień, wzbudziła u niego uzasadnione nadzieje. Takie zapewnienia, niezależnie od formy, w jakiej ich udzielono, stanowią dokładne, bezwarunkowe i spójne informacje.
(192)
Braku wyraźnych ograniczeń w przedmiotowym programie pomocy nie można uważać za stanowiący dokładną, bezwarunkową i spójną informację ze strony Komisji dla odnośnych przedsiębiorstw, dotyczącą stosowania środka także w przypadku pośredniego nabycia udziałów wynikającego z bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej. Dlatego też brak takich wyraźnych ograniczeń nie może stwarzać dla odnośnych przedsiębiorstw uzasadnionych oczekiwań, że środek można zgodnie z prawem stosować także w przypadku nabycia pośredniego (63).
(193)
Nawet gdyby odniesienia do nabycia pośredniego w pierwszej i drugiej decyzji mogły skutkować oczekiwaniami ze strony odnośnych firm, konieczne byłoby rozważenie, czy takie oczekiwania są uzasadnione (64). Komisja jest zdania, że przedsiębiorstwa, które dokonały nabycia pośredniego, nie mogą powoływać się na uzasadnione oczekiwanie, że pośrednie nabycie udziałów wchodziło w zakres art. 12 ust. 5 TRLIS, biorąc pod uwagę, że takie przedsiębiorstwa były świadome praktyki administracyjnej organów podatkowych i TEAC stosowanej do 2012 r. Przedsiębiorstwa te były świadome, że system podatkowy zgłoszony Komisji - art. 12 ust. 5 TRLIS - stosowano w tym czasie z wyłączeniem pośredniego nabycia udziałów będącego wynikiem bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej.
(194)
Władze hiszpańskie utrzymują, że istnienie ograniczającej interpretacji administracyjnej nie zmniejsza uzasadnionych oczekiwań, które mogły mieć w związku z art. 12 ust. 5 TRLIS podmioty dokonujące pośredniego nabycia udziałów poprzez bezpośrednie nabycie udziałów w spółce holdingowej. Wynika to z okoliczności, że (1) art. 12 ust. 5 TRLIS jest jasnym przepisem; (2) wyraźnie odnosi się do art. 21 TRLIS, w którym wymienione są nabycie bezpośrednie i pośrednie; (3) zawiera wyraźne odniesienie do reguł konsolidacji księgowej; (4) ma na celu wspieranie międzynarodowych inwestycji przedsiębiorstw hiszpańskich.
(195)
Komisja nie zgadza się z powyższym stwierdzeniem. Artykuł 12 ust. 5 TRLIS okazał się być niejasnym przepisem ze względu na nieprecyzyjne odniesienie do reguł konsolidacji księgowej oraz niedokładną ekstrapolację na kryteria zawarte w art. 21 TRLIS. Artykuł 21 był bowiem pierwotnie pomyślany jako przepis ustanawiający warunki zwolnień dla dywidend i dochodów pochodzenia zagranicznego. Znajdujące się w art. 21 odniesienie do nabycia pośredniego jest sprzeczne z wymogiem prowadzenia działalności gospodarczej przez bezpośrednio nabywane przedsiębiorstwo. Ponadto uzasadnione oczekiwania nie mogą opierać się na uzasadnieniu programu pomocy określonego w art. 12 ust. 5 TRLIS, który uznano już w pierwszej i drugiej decyzji za pomoc niezgodną z prawem i z rynkiem wewnętrznym ze względu na zróżnicowane traktowanie podatkowe zagranicznych i krajowych transakcji nabycia dokonywanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Hiszpanii. Komisja jest zdania, że nieprecyzyjny i niejasny charakter przepisu doprowadził do kontrowersji związanych z jego interpretacją. W rzeczywistości kontrowersje te znajdują odzwierciedlenie w większości dokumentów consultas wydanych przez DGT oraz uchwał TEAC. W związku z tym władze hiszpańskie nie mogą utrzymywać, że mimo wcześniejszej ograniczającej interpretacji administracyjnej art. 12 ust. 5 TRLIS mógł dawać powody do uzasadnionych oczekiwań przedsiębiorstwom, które dokonały pośredniego nabycia udziałów.
(196)
W szczególności w odniesieniu do nabycia Scottishpower przez Iberdrola, w decyzji dotyczącej połączenia (COMP M.4517), jak zauważa Komisja, jasno wskazano, że do celów wspomnianej decyzji ustalenie, czy art. 12 ust. 5 TRLIS stanowi pomoc państwa (zob. pkt 42 decyzji) nie było ani konieczne, ani właściwe.
(197)
Co do twierdzeń Hiszpanii i zainteresowanych stron trzecich, według których odpowiedzi na pisemne pytania poselskie dawały beneficjentom pomocy podstawy dla uzasadnionych oczekiwań, Komisja zauważa, że pisemnych pytaniach poselskich nie skupiano się na rozróżnieniu między nabyciem bezpośrednim a pośrednim, lecz kwestionowano, czy program przewidziany w art. 12 ust. 5 TRLIS może stanowić pomoc państwa. Dlatego też z odpowiedzi udzielonych przez Komisję na pisemne pytania poselskie nie można wnioskować, że program obejmowałby zarówno nabycie bezpośrednie, jak i pośrednie.
(198)
W odniesieniu do stwierdzenia, że pierwsza i druga decyzja stwarzały nowe uzasadnione oczekiwania, gdyż obie odnoszą się do nabycia pośredniego, Komisja przypomina, że odniesienia te znalazły się w nich wyłącznie dlatego, że zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie nabycie wspomniane są w krajowych przepisach prawnych. Dokładniej rzecz biorąc art. 12 ust. 5 TRLIS zawiera odniesienie do art. 21 TRLIS, zawierającego wymóg, aby przedsiębiorstwo hiszpańskie posiadało pośrednio lub bezpośrednio co najmniej 5 % udziałów w przedsiębiorstwie z siedzibą poza Hiszpanią. Okoliczność, że władze hiszpańskie stosowały art. 12 ust. 5 TRLIS tylko do nabycia bezpośredniego, nie jest kwestionowana ani przez Hiszpanię, ani przez zainteresowane strony trzecie. Jak wspomniano już powyżej, Komisja ma zatem prawo oprzeć się na wyjaśnieniach przedstawionych przez dane państwo członkowskie i dlatego mogła w sposób uzasadniony zakładać, że system był stosowany przez państwo członkowskie w opisany przez nie sposób.
(199)
Co więcej, Komisja uważa, że chociaż komunikacja między nią a władzami hiszpańskimi - w ramach której wyjaśniono, że w praktyce można odliczać tylko finansową wartość firmy wynikającą z bezpośredniego nabycia udziałów w spółkach operacyjnych - nie znalazła odzwierciedlenia w tekście decyzji, nie mogło to skutkować uzasadnionymi oczekiwaniami beneficjentów pomocy, że art. 12 ust. 5 TRLIS obejmuje także nabycie pośrednie. Beneficjenci pomocy mieli już świadomość stałej i systematycznej praktyki administracyjnej wyłączającej z zakresu art. 12 ust. 5 TRLIS pośrednie nabycie udziałów poprzez nabycie udziałów w spółce holdingowej, która to praktyka była stosowana do 2012 r.
(200)
Podsumowując, uzasadnionych oczekiwań uznanych w pierwszej i drugiej decyzji nie można rozszerzyć na sytuacje, które nie były objęte zakresem stosowania kwestionowanego środka w chwili przyjęcia pierwszej i drugiej decyzji.
7. WNIOSKI
(201)
W świetle powyższego Komisja uważa, że nowa interpretacja administracyjna, która rozszerzyła zakres stosowania programu uznanego już za pomoc niezgodną z prawem i z rynkiem wewnętrznym i której nie zgłoszono Komisji, stanowi pomoc niezgodną z prawem i z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 1 rozporządzenia (WE) nr 659/1999.
(202)
Komisja nie uznaje środka za zgodny z rynkiem wewnętrznym na mocy art. 107 ust. 2 i art. 107 ust. 3 Traktatu.
(203)
Pomoc powinna zostać odzyskana od beneficjentów zgodnie z art. 14 rozporządzenia (WE) nr 659/1999,
PRZYJMUJE NINIEJSZĄ DECYZJĘ:
Artykuł 1
Nowa interpretacja administracyjna przyjęta przez Królestwo Hiszpanii, która rozszerzyła zakres zastosowania art. 12 ust. 5 dekretu królewskiego z mocą ustawy 4/2004 z dnia 5 marca 2004 r. konsolidującego poprawki wprowadzone do hiszpańskiej ustawy o podatku od osób prawnych, uwzględniając pośrednie nabycie udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią poprzez bezpośrednie nabycie udziałów w spółkach holdingowych z siedzibą poza Hiszpanią, i którą Królestwo Hiszpanii wprowadziło w życie w sposób niezgodny z prawem, z naruszeniem art. 108 ust. 3 Traktatu, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym.
Artykuł 2
Pomoc indywidualna przyznana w ramach programu, o którym mowa w art. 1, nie stanowi pomocy, jeśli w momencie przyznania spełniała warunki ustanowione w rozporządzeniu przyjętym zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 994/98 (65), mającym zastosowanie w momencie przyznania pomocy.
Artykuł 3
Pomoc indywidualna przyznana w ramach programu, o którym mowa w art. 1, która w momencie przyznania spełniała warunki ustanowione w rozporządzeniu przyjętym zgodnie z art. 1 rozporządzenia (WE) nr 994/98, lub przyznana w ramach innego zatwierdzonego programu pomocy jest zgodna z rynkiem wewnętrznym do poziomu maksymalnej intensywności pomocy mającej zastosowanie do tego rodzaju pomocy.
Artykuł 4
1. Królestwo Hiszpanii zaprzestaje stosowania programu pomocy, o którym mowa w art. 1, w odniesieniu do pomocy przyznanej beneficjentom, którzy dokonali pośredniego nabycia udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią poprzez bezpośrednie nabycie udziałów w spółkach holdingowych, w zakresie, w jakim jest on niezgodny ze wspólnym rynkiem.
2. Królestwo Hiszpanii odzyskuje od beneficjentów pomoc niezgodną z rynkiem wewnętrznym, przyznaną w ramach programu, o którym mowa w art. 1.
3. Do kwot podlegających zwrotowi dolicza się odsetki za cały okres, począwszy od dnia, w którym pomoc została przekazana do dyspozycji beneficjentów, do dnia jej faktycznego odzyskania.
4. Odsetki nalicza się narastająco zgodnie z przepisami rozdziału V rozporządzenia Komisji (WE) nr 794/2004 (66).
5. Królestwo Hiszpanii anuluje wszystkie dotychczas niezrealizowane wypłaty pomocy w ramach programu, o którym mowa w art. 1, ze skutkiem od daty przyjęcia niniejszej decyzji.
Artykuł 5
1. Odzyskanie pomocy przyznanej w ramach programu, o którym mowa w art. 1, odbywa się w sposób bezzwłoczny i skuteczny.
2. Królestwo Hiszpanii zapewnia wykonanie niniejszej decyzji w terminie czterech miesięcy od daty jej notyfikacji.
Artykuł 6
1. W terminie dwóch miesięcy od daty notyfikacji niniejszej decyzji Królestwo Hiszpanii przekazuje Komisji następujące informacje:
a)
wykaz beneficjentów, którzy otrzymali pomoc w ramach programu, o którym mowa w art. 1, oraz łączną kwotę pomocy otrzymanej przez każdego z nich w ramach programu;
b)
łączną kwotę (kwotę główną i odsetki od zwracanej pomocy) do odzyskania od każdego beneficjenta;
c)
szczegółowy opis środków już podjętych oraz środków planowanych w celu wykonania niniejszej decyzji;
d)
dokumenty potwierdzające, że beneficjentom nakazano zwrot pomocy.
2. Do momentu całkowitego odzyskania pomocy udzielonej w ramach programu, o którym mowa w art. 1, Królestwo Hiszpanii na bieżąco informuje Komisję o kolejnych środkach podejmowanych na poziomie krajowym w celu wykonania niniejszej decyzji. Na wniosek Komisji Królestwo Hiszpanii bezzwłocznie przedstawia informacje o środkach już podjętych oraz środkach planowanych w celu wykonania niniejszej decyzji. Królestwo Hiszpanii dostarcza również szczegółowe informacje o kwocie pomocy oraz odsetkach już odzyskanych od beneficjentów.
Artykuł 7
Niniejsza decyzja skierowana jest do Królestwa Hiszpanii.
Sporządzono w Brukseli dnia 15 października 2014 r.