ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 17. července 2013
o státní podpoře SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06), kterou poskytlo Španělsko Daňový režim určitých dohod o finančním leasingu známý též pod názvem „španělský systém zdanění leasingu“
(oznámeno pod číslem C(2013) 4426)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2014/200/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie, a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
po výzvě adresované zúčastněným stranám, aby se k věci vyjádřily v souladu s výše uvedenými články (1), a s ohledem na jejich stanoviska,
Vzhledem k tomu, že:
1. POSTUPY
(1)
Podle několika stížností, jež zaznamenala Komise od května 2006, španělský režim vztahující se na rejdařské společnosti od roku 2002 (španělský systém zdanění leasingu) umožňoval společnostem zabývajícím se námořní dopravou kupovat ve Španělsku lodě s 20-30 % slevou. Dvě vnitrostátní federace loděnic a jedna samostatná loděnice si stěžovaly zejména na to, že v důsledku tohoto režimu španělské loděnice připravily jejich členy o smlouvy na zhotovení lodí. Dne 13. července 2010 sdružení loďařských společností ze sedmi evropských zemí společně podepsaly petici proti takzvanému španělskému systému zdanění leasingu. Tyto stížnosti podpořila nejméně jedna rejdařská společnost. V srpnu 2010 na stejné téma vznesl dotaz poslanec Evropského parlamentu (2).
(2)
Komise svými dopisy ze dne 15. září 2006, 30. ledna 2007, 6. listopadu 2007 a 3. března 2008 zaslala Španělsku žádosti o informace. Španělsko odpovědělo dopisy ze dne 16. října 2006, 23. a 27. února 2007 a 11. ledna a 27. března 2008. Na setkání, které se konalo dne 29. dubna 2008, požádala Komise o doplňující informace, které Španělsko poskytlo dopisem ze dne 17. června 2008. Komise si dopisy ze dne 23. září 2008 vyžádala další doplňující informace, které Španělsko poskytlo dopisem ze dne 24. října 2008.
(3)
Po obdržení nových informací od stěžovatelů si Komise dopisy ze dne 11. ledna a 25. května 2010 vyžádala další doplňující informace. Španělsko odpovědělo dopisy ze dne 10. března a 26. července 2010. Dne 24. ledna 2011 se uskutečnilo setkání se španělskými orgány.
(4)
Komise svým dopisem ze dne 29. června 2011 informovala Španělsko, že se rozhodla zahájit řízení ve věci podpory podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování Evropské unie.
(5)
Španělsko se k rozhodnutí zahájit formální řízení vyjádřilo dopisem ze dne 2. srpna 2011.
(6)
Rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení (dále jen „rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění“) bylo uveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (3). Komise vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek k uvedeným opatřením.
(7)
Komise obdržela připomínky od některých zúčastněných stran. Dopisy ze dne 23. února, 7. března, 11. července a 29. října 2012 a 12. a 25. února a 22. dubna 2013 je předala Španělsku, kterému byla poskytnuta možnost na ně reagovat. Jeho připomínky obdržela Komise v dopisech ze dne 30. dubna, 24. května, 9. a 23. července a 14. listopadu 2012 a 25. února, 12. března a 21. května 2013. Španělsko rovněž předložilo doplňující připomínky dopisy ze dne 3. a 9. října 2012. Na žádost zúčastněných stran se Komise setkala se zástupci asociace Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (dále jen „asociace PYMAR“) (4) dne 13. listopadu 2012 a 4. února 2013 a se španělskými orgány dne 6. března 2013.
2. POPIS ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU
(8)
Španělský systém zdanění leasingu se používá při transakcích, které se týkají stavby lodí loděnicemi (prodávajícím) a pořízení námořních plavidel námořními dopravci (kupujícím) a financování těchto transakcí pomocí určité právní a finanční struktury ad hoc.
(9)
Španělský systém zdanění leasingu je založen na:
-
právní a finanční struktuře ad hoc, kterou vytvoří určitá banka a která figuruje mezi rejdařskou společností a loděnicí, resp. mezi kupujícím a prodávajícím daného plavidla,
-
složité síti smluv mezi jednotlivými účastníky transakce,
-
použití různých španělských daňových opatření.
(10)
Španělské orgány na žádost Komise potvrdily, že španělský systém zdanění leasingu byl v době od 1. ledna 2002 do 30. června 2010 použit při 273 transakcích týkajících se stavby a nabytí lodí v celkové hodnotě 8 727 997 332 EUR. Systém byl používán i nadále, a to až do 29. června 2011, kdy bylo zahájeno formální vyšetřovací řízení. Kupujícími jsou rejdařské společnosti z celé Evropy i mimo Evropu. Všechny transakce kromě jediné (smlouva ve výši 6 148 969 EUR) se týkaly španělských loděnic.
2.1 ŠPANĚLSKÝ SYSTÉM ZDANĚNÍ LEASINGU - PRÁVNÍ A FINANČNÍ STRUKTURA
(11)
Jak již bylo uvedeno, fungování španělského systému zdanění leasingu umožňuje vlastníkovi lodi získat novou loď s 20-30 % slevou z ceny účtované loděnicí. Aby rejdařská společnost tuto sníženou cenu (po odečtu slevy) získala, musí souhlasit s tím, že dané plavidlo nekoupí přímo od loděnice, nýbrž od hospodářského zájmového sdružení, které je založeno podle španělského práva a zřízeno určitou bankou.
(12)
Struktura španělského systému zdanění leasingu je režim daňového plánování, který obvykle organizuje banka za účelem vytvoření daňových výhod pro investory v daňově transparentním hospodářském zájmovém sdružení a přenosu části těchto daňových výhod na rejdařskou společnost ve formě slevy z ceny plavidla. Zbylou část výhod si ponechávají investoři hospodářského zájmového sdružení jako odměnu za svou investici. Kromě hospodářského zájmového sdružení jsou do operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu zapojeni i další prostředníci, jako banka a leasingová společnost (viz níže uvedený diagram).
(13)
V praxi tento systém funguje tak, že hospodářské zájmové sdružení si najme plavidlo od leasingové společnosti od data zahájení jeho stavby. Jakmile je plavidlo postaveno, pronajme je hospodářské zájmové sdružení rejdařské společnosti bez posádky („barefoot charter“) a rejdařská společnost začne plavidlo provozovat. Prostřednictvím recipročních opčních smluv na koupi a prodej se hospodářské zájmové sdružení v každém případě zaváže, že po skončení leasingové smlouvy plavidlo koupí, a rejdařská společnost se zaváže ke koupi tohoto plavidla po skončení jeho pronájmu bez posádky (5). Datum uplatnění opcí z leasingové smlouvy je stanoveno tak, aby o několik týdnů předcházelo datu uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu lodi („barefoot charter“). K uplatnění obou opcí dojde poté, co hospodářské zájmové sdružení zvolí režim zdanění podle tonáže (pro podrobnější popis viz oddíl 27) Jak bylo již uvedeno, mají španělská hospodářská zájmová sdružení právní subjektivitu odlišnou od právní subjektivity jejich členů. V důsledku toho mohou hospodářská zájmová sdružení požádat o použití ustanovení o předčasném odpisování a o alternativní režim zdanění podle tonáže, jak stanoví články 124-128 zákona o DPPO (viz oddíl 2.2.4, opatření 4: Zdanění podle tonáže), jestliže splňují požadavky způsobilosti podle španělských právních předpisů, i když žádný z jejich členů není rejdařskou společností. Zúčastněné strany podepíší rámcovou dohodu, aby bylo zajištěno, že s organizací a fungováním této struktury španělského systému zdanění leasingu všechny souhlasí.
(14)
Transakce, k nimž mezi jednotlivými účastníky španělského systému zdanění leasingu dochází, byly podrobněji popsány v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.2) (6) na základě příkladů, jež poskytlo Španělsko (7)
2.2 ŠPANĚLSKÝ SYSTÉM ZDANĚNÍ LEASINGU - DAŇOVÉ ASPEKTY
(15)
Účelem španělského systému zdanění leasingu popsaného v oddíle o nahoře je především generovat výhody, jež vyplývají z určitých daňových opatření, ve prospěch hospodářského zájmového sdružení a investorů, kteří jsou jeho účastníky a kteří poté část těchto výhod přenesou na rejdařskou společnost, která nabývá nové plavidlo.
(16)
Hospodářské zájmové sdružení získává daňové výhody ve dvou fázích podle dvou různých souborů daňových předpisů. V první fázi se použije předčasné a zrychlené odpisování pronajatého plavidla v rámci „běžného“ systému daně z příjmu právnických osob. To vytvoří hospodářskému zájmovému sdružení vysoké daňové ztráty. Vzhledem tomu, že hospodářské zájmové sdružení je daňově transparentním subjektem, lze tyto ztráty odečíst od vlastních výnosů investorů v poměru k jejich podílům v hospodářském zájmovém sdružení.
(17)
Za běžných okolností by úspory na daních dosažené díky tomuto předčasnému a zrychlenému odpisování nákladů plavidla měly být vyrovnány zvýšenými daňovými platbami později, když je plavidlo zcela odepsáno a nelze již odečítat žádné další odepsané náklady, nebo když je prodáno a z prodeje vyplyne kapitálový zisk (8). Jelikož je hospodářské zájmové sdružení daňově transparentním subjektem, jeho zvýšené zisky v pozdějších letech by normálně byly připočteny k vlastním výnosům investorů a zdaněny.
(18)
Při operacích prováděných v rámci španělského systému zdanění leasingu si však hospodářské zájmové sdružení po dosažení úplného odpisu tato plavidla neponechává. Ve druhé fázi jsou daňové úspory, které vyplývají z počátečních ztrát přenesených na investory, zajištěny v důsledku přechodu hospodářského zájmového sdružení na systém zdanění podle tonáže v rámci daně z příjmu a plného osvobození od zdanění kapitálových zisků, jež vzniknou, když je plavidlo - krátce po přechodu na nový systém - prodáno rejdařské společnosti (9). Pro další podrobnosti o těchto dvou fázích viz rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.3.1).
(19)
Podle informací, jimiž Komise disponuje (10), kombinovaný účinek daňových opatření využívaných v rámci španělského systému zdanění leasingu umožňuje hospodářskému zájmovému sdružení a jeho investorům dosahovat zdanitelných přebytků ve výši přibližně 30 % původní brutto ceny plavidla. Část tohoto zdanitelného přebytku - který původně obdrželo hospodářské zájmové sdružení/jeho investoři - si ponechávají investoři (10-15 %) a část je předávána rejdařské společnosti (85-90 %), která se nakonec stává vlastníkem plavidla s 20-30 % slevou z původní brutto ceny plavidla.
(20)
Jak bylo již uvedeno, operace španělského systému zdanění leasingu v sobě spojují různá jednotlivá - avšak vzájemně provázaná - daňová opatření za účelem vytvoření úlevy na dani. Tato opatření ve stručnosti popisuje další oddíl. Pro podrobnější popis viz rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.4).
2.2.1 Opatření 1 - zrychlené odpisování (11) aktiv, která jsou předmětem leasingu
(čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO)
(21)
Ve Španělsku je daňové zacházení s leasingovou transakcí odlišné od postupu jejího účtování. Kapitola XIII královského nařízení č. 4/2004 ze dne 5. března 2004, kterým se schvaluje konsolidované znění zákona o dani z příjmu právnických osob (dále jen „zákon o DPPO“) (12), a článek 49 královského nařízení č. 1777/2004 ze dne 30. července 2004, kterým se schvaluje nařízení o dani z příjmu právnických osob (dále jen „nařízení o DPPO“) (13), se vztahují na smlouvy o finančním leasingu s minimálním trváním dvou let, týkají-li se movitého majetku, a s minimálním trváním deseti let, týkají-li se nemovitého majetku nebo průmyslových zařízení.
(22)
Pouze pro daňové účely je část plateb, jež zajišťuje poskytovateli leasingu návratnost nákladů spojených s danými aktivy (14), považována do určité výše za daňově odpočitatelný výdaj, a sice: výše odpočtu nesmí přesahovat částku, která se získá vynásobením nákladů spojených s aktivy dvojnásobkem nebo trojnásobkem oficiálního koeficientu pro maximální lineární odpisování tohoto druhu aktiv.
(23)
V případě plavidel je běžné lineární odpisování - pro daňové účely - rozloženo do deseti let (10 % ročně). Maximální míra odpisů při zrychleném odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, se pohybuje mezi 20 % a 30 % za rok (doba odpisu je od 40 do 60 měsíců). Podle španělských právních předpisů mohou vlastníci plavidel odpisovat také metodou degresivního odpisování (15) nebo metodou odpisů podle součtu let životnosti (SYD) (16).
2.2.2 Opatření 2: Diskreční použití metody předčasného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu
(čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO)
(24)
Podle čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO začíná zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, ode dne, kdy se tato aktiva stávají funkčními, tj. ne dříve, než jsou dodána nájemci a začnou jím být používána. Podle čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (17) však ministerstvo hospodářství a financí může na základě formální žádosti nájemce stanovit zahájení odpisování od dřívějšího data. Toto ustanovení je při splnění určitých podmínek používáno v zásadě na veškerá aktiva pronajímaná na základě leasingové smlouvy a způsobilá ke zrychlenému odpisování.
(25)
Čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO skutečně stanoví dvě obecné podmínky. Zaprvé, nové datum zahájení odpisování by mělo být stanoveno s přihlédnutím ke „zvláštnostem smluvní doby nebo doby výstavby aktiv a konkrétní povaze jeho hospodářského využití“. Podle článku 49 nařízení o DPPO povolují daňové orgány předčasné odpisování od začátku doby výstavby pouze tehdy, je-li toto období výstavby delší než 12 měsíců a pokud leasingová smlouva stanoví předpokládané leasingové splátky. Zadruhé, „stanovení tohoto data neovlivní (by nemělo ovlivnit) výpočet základu daně vzniklého skutečným užíváním aktiv nebo plateb vyplývajících z převodu vlastnických práv, který musí být stanoven v souladu s všeobecným daňovým režimem nebo v souladu se zvláštním režimem, který je stanoven v kapitole VIII hlavy VII zákona o DPPO“.
(26)
Podle čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO (18) budou aktiva, na která se vztahuje režim předčasného odpisování popsaný v čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO, pronajímána formou leasingu hospodářským zájmovým sdružením registrovaným ve Španělsku, která je dále pronajmou třetím stranám. Dále článek 49 nařízení o DPPO stanoví postup, který je nutno dodržovat při podávání žádosti o povolení předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu.
2.2.3 Opatření 3: Hospodářská zájmová sdružení
(27)
Jak bylo již uvedeno, mají španělská hospodářská zájmová sdružení právní subjektivitu odlišnou od právní subjektivity jejich členů. V důsledku toho mohou hospodářská zájmová sdružení požádat o použití ustanovení o předčasném odpisování a o alternativní režim zdanění podle tonáže, jak stanoví články 124-128 zákona o DPPO (viz oddíl 2.2.4), jestliže splňují požadavky způsobilosti podle španělských právních předpisů, i když žádný z jejich členů není rejdařskou společností.
(28)
Z daňového hlediska jsou však hospodářská zájmová sdružení, pokud jsou jejich akcionáři usazeni ve Španělsku, transparentními subjekty. Jinými slovy, pro daňové účely jsou zisky (nebo ztráty) docílené hospodářskými zájmovými sdruženími přímo přenášeny na jejich členy usazené ve Španělsku, a to poměrným dílem. Jelikož jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu považována za nástroj investování jejich členů - a nikoli za prostředek společného výkonu nějaké činnosti -, odkazuje na ně toto rozhodnutí jako na investory,
(29)
Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení znamená, že velké ztráty hospodářských zájmových sdružení způsobené předčasným a zrychleným odpisováním mohou být přímo přeneseny na investory, kteří mohou uplatnit tyto ztráty proti svým vlastním ziskům a snížit splatnou daň.
2.2.4 Opatření 4: Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO)
(30)
Španělské právní předpisy o zdanění podle tonáže platí od roku 2002. Stanovují alternativní výpočet zdanitelných zisků rejdařských společností, pokud jde o jejich způsobilé činnosti v dopravě, na základě provozované tonáže, a nikoli na základě rozdílu mezi výnosy a výdaji.
(31)
Španělský režim zdanění podle tonáže Komise schválila (19) jako slučitelnou státní podporu na základě pokynů Společenství pro státní podporu v námořní dopravě (20) (dále jen „pokyny pro námořní dopravu“). Ustanovení upravující režim zdanění podle tonáže jsou obsažena v kapitole XVII v článcích 124-128 zákona o DPPO.
(32)
Španělsko přijalo také prováděcí opatření, jež obsahuje hlava VI články 50 až 52 nařízení o DPPO. Komise konstatuje, že na rozdíl od pravidel stanovených v článcích 124-128 zákona o DPPO, jež byla Komisi oznámena a Komise je schválila, nebyla tato prováděcí opatření - a zejména výjimka obsažená v čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO (viz oddíl 2.2.5) - Komisi oznámena, ani je Komise neschválila.
(33)
Stejně jako v jiných členských státech je použití španělského režimu zdanění podle tonáže volitelné a vyžaduje předchozí povolení daňových orgánů, které má desetiletou platnost. Příjmy z jiných činností než námořní dopravy - nebo činností, které pro použití systému zdanění podle tonáže nejsou způsobilé - podléhají běžným pravidlům zdanění příjmu.
(34)
Podle španělských právních předpisů mohou být hospodářská zájmová sdružení zapojená do španělského systému zdanění leasingu zapsána v některém z rejstříků rejdařských společností (21), protože podle španělských orgánů k jejich činnostem patří provozování vlastních a pronajatých plavidel. Pojem provozování plavidla by proto zahrnoval přenechání plavidla třetí straně k dispozici na základě pronájmu bez posádky („bareboat charter“).
(35)
Daňový základ pro způsobilé činnosti v námořní dopravě se vypočítá podle hrubé tonáže:
Čistá registrovaná tonáž
Částka za každých 100 tun/den (EUR)
Od 0 do 1 000
0,90
Od 1 001 do 10 000
0,70
Od 10 001 do 25 000
0,40
Nad 25 001
0,20
(36)
Poté, co se vypočítá alternativní základ daně podle hrubé tonáže plavidel provozovaných rejdařskou společností, použije se na tento základ běžná sazba daně z příjmu právnických osob.
(37)
V souladu s čl. 125 odst. 2 první odrážkou zákona o DPPO jsou za základ daně pro zdanění podle tonáže považovány všechny výnosy ze (způsobilých) činností v námořní dopravě na volném moři včetně, a to zejména, kapitálových zisků realizovaných, když plavidla - nabytá podnikem, který využije režimu zdanění podle tonáže, jako nová - jsou následně prodána, zatímco daný podnik zůstává v systému zdanění podle tonáže. Naproti tomu protože podle běžných pravidel zdanění právnických osob se základ daně určuje jako rozdíl mezi výnosy a výdaji, když jsou plavidla podnikem nabyta a následně prodána s kapitálovým ziskem, tyto mimořádné kapitálové zisky představují zdanitelný příjem, a zvýší tedy daňový základ, z něhož bude vyměřena daň z příjmu právnických osob.
Daňové zacházení s mimořádnými kapitálovými zisky v souvislosti s převodem plavidel do režimu zdanění podle tonáže
(38)
Když plavidlo - které již není nové - a zdanění výnosu s ním spojeného jsou převedena z běžného systému zdanění právnických osob do systému zdanění podle tonáže, použijí se zvláštní pravidla. U plavidel, která při přechodu na režim zdanění podle tonáže jsou již ve vlastnictví podniku, nebo u použitých plavidel (dále jen „opotřebená“ plavidla) zakoupených v době, kdy daný podnik již využíval systém zdanění podle tonáže, se použije zvláštní postup stanovený v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO (22). Podle tohoto postupu dochází ke zdanění určitých částek v rámci běžných ustanovení pro zdanění právnických osob až tehdy, když je plavidlo následně prodáno:
-
v prvním účetním roce, ve kterém se použije systém zdanění podle tonáže nebo ve kterém byla opotřebená plavidla nabyta, musí být odloženy nedělitelné rezervy ve stejné výši, jako je rozdíl mezi běžnou tržní cenou a čistou účetní hodnotou každé lodi, na kterou se toto pravidlo vztahuje, nebo musí být tento rozdíl uveden za každé plavidlo samostatně ve výroční zprávě za každý účetní rok, ve kterém trvá vlastnické právo k těmto plavidlům,
-
výše uvedené kladné rezervy spolu s kladným rozdílem ke dni převodu vlastnictví mezi daňovým odpisem a účetním odpisem prodaného plavidla bude přidána k základu daně pro zdanění podle tonáže uvedenému v čl. 125 odst. 1 zákona o DPPO, jakmile se uskuteční prodej plavidla.
(39)
Při běžném použití španělského systému zdanění podle tonáže, jak bylo Komisí schváleno, jsou tedy potenciální kapitálové zisky zdaněny na vstupu do systému zdanění podle tonáže a předpokládá se, že ke zdanění kapitálových zisků, byť je odloženo, dojde později, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno. Jak je vysvětleno v oddíle 2.2.5, podle španělského systému zdanění leasingu není toto zdanění odloženo, ale zcela pominuto, protože příslušná plavidla jsou považována za nová, a nikoli za opotřebená. Zvláštní postup se tudíž nepoužije.
2.2.5 Opatření 5: Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO
(40)
V případě schválených transakcí v rámci španělského systému zdanění leasingu Komise poznamenává, že hospodářské zájmové sdružení může opustit běžný systém zdanění příjmu právnických osob a přejít do režimu zdanění podle tonáže, aniž by uhradilo skrytou daňovou povinnost vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování, a to buď na vstupu do režimu zdanění podle tonáže, nebo později, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno.
(41)
Jako výjimku z pravidla stanoveného v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO ovšem čl. 20 odst. 3 nařízení o DPPO (23) stanoví, že jsou-li plavidla nabyta uplatněním opce na koupi z leasingové smlouvy dříve schválené daňovými orgány, jsou tato plavidla pokládána za nová (24), nikoli za opotřebená, aniž by se přihlíželo k tomu, zda byla již provozována nebo odpisována, ke dni, kdy je uplatněna opce z leasingu, tj. poté, co hospodářské zájmové sdružení přejde do režimu zdanění podle tonáže. Podle informací, které má Komise k dispozici, byla tato výjimka používána pouze u konkrétních leasingových smluv, které daňové orgány schválily v souvislosti s žádostí o povolení předčasného odpisování v souladu s čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (viz oddíl 24) nahoře výše, V případě plavidel je běžné lineární odpisování - pro daňové účely - rozloženo do deseti let (10 % ročně). Maximální míra odpisů při zrychleném odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, se pohybuje mezi 20 % a 30 % za rok (doba odpisu je od 40 do 60 měsíců). Podle španělských právních předpisů mohou vlastníci plavidel odpisovat také metodou degresivního odpisování nebo metodou odpisů podle součtu let životnosti (SYD). Diskreční použití metody předčasného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu), tj. v souvislosti s pronajatými nově postavenými námořními plavidly, jež byla nabyta prostřednictvím operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a pocházejí - kromě jednoho - ze španělských loděnic.
(42)
V takových případech se má za to, že plavidlo bylo hospodářským zájmovým sdružením nabyto jako nové v den, kdy byla uplatněna opce z leasingu, tj. po vstupu hospodářského zájmového sdružení do systému zdanění podle tonáže. Prvním důsledkem výjimky, kterou stanoví čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je to, že se nepoužijí pravidla stanovená v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Hospodářské zájmové sdružení nemusí vytvářet nedělitelnou rezervu a nedaní se ani kladný rozdíl mezi cenou zaplacenou rejdařskou společností a účetní hodnotou plavidla zapsanou v účetních knihách hospodářského zájmového sdružení (25), ani kladný rozdíl mezi účetní hodnotou plavidla a jeho daňovou hodnotou (26). Druhým důsledkem je to, že na výnos z prodeje plavidla rejdařské společnosti (podstatná cena při uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu lodi bez posádky) se pohlíží tak, že pochází z plavidla koupeného a prodaného podnikem, který využívá režim zdanění podle tonáže, a že bude zahrnut do základu daně v rámci zdanění podle tonáže v souladu s čl. 125 odst. 2 první odrážkou zákona o DPPO.
3. DŮVODY ZAHÁJENÍ FORMÁLNÍHO VYŠETŘOVACÍHO ŘÍZENÍ
(43)
Na úvod Komise zaujala stanovisko, že španělský systém zdanění leasingu bez ohledu na použití jednotlivých daňových opatření musí být analyzován jako jediný systém (globální přístup), protože jednotlivá opatření mohou být používána - z právního hlediska nebo fakticky - pouze společně, a dospěla k závěru, že tento systém představuje státní podporu.
(44)
Poté byla jednotlivá opatření posouzena jednotlivě (individuální přístup) a Komise došla v této fázi k následujícím závěrům:
-
zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (opatření č. 1), by mohlo představovat státní podporu, ale v každém případě by se jednalo o existující podporu, protože bylo zavedeno před přistoupením Španělska k EU. Proto v souvislosti s tímto opatřením nebylo zahájeno formální vyšetřovací řízení,
-
předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu (opatření č. 2), by mohlo představovat státní podporu, neboť poskytuje selektivní výhodu vzhledem k vágním podmínkám, které stanoví španělské právní předpisy, a k výkladu těchto podmínek španělskou daňovou správou podle volného uvážení. Toto opatření, které vstoupilo v platnost v roce 2002 (27), bylo považováno za protiprávní a možná neslučitelnou státní podporu,
-
u statusu hospodářských zájmových sdružení (opatření č. 3) nebylo zjištěno, že by mohl představovat státní podporu. V souvislosti s tímto opatřením nebylo zahájeno formální vyšetřovací řízení,
-
systém zdanění podle tonáže (opatření č. 4) byl v roce 2002 Komisí schválen jako státní podpora slučitelná s vnitřním trhem. Slučitelnost systému zdanění podle tonáže tak, jak byl schválen, nebyla v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění zpochybněna. S ohledem na schválení, jež Komise udělila, by toto opatření mělo být v každém případě považováno za existující podporu.
Komise však zpochybnila dva aspekty související se systémem zdanění podle tonáže:
-
Komise vyjádřila pochyby nad tím, že určitým podnikům, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, je umožněno využívat režim zdanění podle tonáže, jestliže se jejich činnosti omezují na pronájem plavidel nebo leasing plavidel bez posádky. Komise byla toho názoru, že tyto podniky nevyvíjejí činnost v odvětví námořní dopravy zboží nebo cestujících, jak je stanoveno v nařízení Rady (EHS) č. 4055/86 (28) a v nařízení Rady (EHS) č. 3577/92 (29), ale spíše v odvětví finančních investic a pronájmu či leasingu zboží. Komise konstatovala, že to, že jejich způsobilost pro použití španělského režimu zdanění podle tonáže nikdy nebyla Komisi oznámena a Komise ji ani nikdy neschválila,
-
osvobození kapitálových zisků od daně (opatření č. 5), které vyplývá z prováděcích opatření k systému zdanění podle tonáže (čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO) a je španělskými orgány prezentováno jako součást schváleného režimu zdanění tonáže, je považováno za dodatečné opatření vycházející za rámec schválení, jež udělila Komise v roce 2002. Toto opatření bylo též považováno za protiprávní a možná neslučitelnou podporu.
(45)
Bylo zjištěno, že potenciálními příjemci této podpory jsou:
-
hospodářská zájmová sdružení jako primární příjemci těchto daňových výhod,
-
členové/investoři hospodářských zájmových sdružení, kteří těží z daňových výhod založených na statusu hospodářských zájmových sdružení jako daňově transparentních subjektů,
-
rejdařské společnosti, které získávají část daňových výhod ve formě slevy z ceny lodi,
-
možná loděnice, zapojené banky, leasingové společnosti a další prostředníci.
(46)
Komise byla toho názoru, že tato podpora se nejeví jako slučitelná s vnitřním trhem.
4. PŘIPOMÍNKY ŠPANĚLSKA A ZÚČASTNĚNÝCH STRAN
(47)
Byly obdrženy připomínky od španělských orgánů a od 41 třetích stran, včetně orgánů veřejné moci, odvětvových sdružení a jednotlivých podniků, které jsou buď zapojeny do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, nebo s těmito zapojenými podniky soutěží, jakými jsou zahraniční loděnice nebo zahraniční sdružení loďařských podniků.
(48)
Připomínky se týkají těchto aspektů posouzení, které provedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění:
-
procesní aspekty,
-
obecný přístup: posouzení španělského systému zdanění leasingu jako jednoho režimu oproti posouzení jednotlivých opatření, jež tvoří součást španělského systému zdanění leasingu,
-
zda jednotlivá opatření představují státní podporu (zvýhodnění, státní zdroje, přičitatelnost státu, ovlivnění hospodářské soutěže a obchodu) a zda se u některých z nich jedná o existující podporu,
-
určení příjemců podpory,
-
slučitelnost možné státní podpory s vnitřním trhem,
-
překážky bránící vrácení podpory (rovné zacházení, oprávněné očekávání, právní jistota).
4.1 POSTUP
(49)
Španělsko se domnívá, že Komise zahájila formální vyšetřovací řízení, aniž by své hlavní závěry prověřila u španělských orgánů. V důsledku toho bylo porušeno právo španělského státu na obhajobu a zásada kontradiktornosti, která má zásadní význam pro jakékoli správní řízení.
(50)
Podle názoru mnoha třetích stran by Komise měla použít postup pro existující podporu, protože představují-li obě předmětná daňová opatření (pravidla o odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, a systém zdanění podle tonáže) podporu, byla by to existující podpora.
4.2 POSOUZENÍ ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU JAKO SYSTÉMU/POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
4.2.1 Stěžovatelé
(51)
Scheepsbouw Nederland (Nizozemský loďařský svaz) zastává názor, že na španělský systém zdanění leasingu by se mělo pohlížet jako na jediný systém, protože je to organizovaný systém, který úmyslně využívá různých daňových opatření k docílení hospodářské výhody, která je mnohem větší než celková výhoda, která by mohla být získána použitím jednotlivých opatření odděleně, a protože tato opatření jsou vzájemně provázána. Využití režimu zdanění podle tonáže umožňuje hospodářským zájmovým sdružením dosáhnout toho, že dočasné daňové zvýhodnění vzniklé předčasným a zrychleným odpisováním se stává trvalým. Vágní podmínky stanovené pro předčasné odpisování a jejich výklad ze strany španělských orgánů umožňují daňové správě rozhodovat podle volného uvážení. Je to důsledek toho, že povolení je v praxi udělováno pouze v případě přechodu z běžného systému zdanění právnických osob na systém zdanění podle tonáže.
(52)
Také Dánský svaz pro námořní dopravu a […] (30) (31) považují španělský systém zdanění leasingu jako celek za režim státní podpory, který - bez ohledu na to, kdo jsou příjemci - určité podniky jasně hospodářsky zvýhodňuje.
4.2.2 Španělsko a účastníci transakcí v rámci zdanění leasingu
(53)
Španělsko a podniky, které Komise označila za potenciální příjemce podpory (rejdařské společnosti, banky, investoři hospodářských zájmových sdružení, loděnice zapojené do španělského systému zdanění leasingu) však tento globální přístup zpochybňují.
(54)
Zastávají názor, že španělský systém zdanění leasingu není jako takový zakotven ve španělských daňových předpisech, že operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou soukromé dohody (leasing, smlouva o pronájmu lodi bez posádky, hospodářská zájmová sdružení) uzavírané mezi soukromými stranami, jež mají právo zvolit si nejlevnější způsob financování určitých aktiv a využívat pro ně dostupných smluvních a daňových ustanovení. Tvrdí rovněž, že Španělsko by nemělo být činěno odpovědným za výhody získané daňovými poplatníky, kteří se snaží snížit svou daňovou zátěž. Daňové předpisy kromě toho nevyžadují použití všech ustanovení, která uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění.
(55)
Asociación Española de Banca (Španělská bankovní asociace; dále jen „AEB“) zastává názor, že je to poprvé, kdy Komise spatřuje státní podporu v kombinaci právních úkonů mezi soukromými subjekty, a nikoli v určitých právních ustanoveních.
(56)
AEB zastává názor, že se nejedná o ucelený systém, nýbrž o dva různé režimy (režim odpisů a režim zdanění podle tonáže), které je možno jasně rozdělit a přistupovat k nim odděleně bez ohledu na to, zda jsou používány odděleně nebo společně.
(57)
AEB se navíc domnívá, že Komise před určením selektivní výhody neurčila obecný referenční systém. Podle AEB existuje mnoho způsobů financování nabytí určitého majetku pomocí různých kombinací právních nástrojů a daňových opatření a Komise by měla porovnat všechny tyto alternativní situace. Bylo by proto nepřirozené vyvozovat závěr, že španělský systém zdanění leasingu poskytuje určitým podnikům selektivní výhodu, zejména jestliže Komise pro srovnání používá - z daňového hlediska - nejnákladnější způsob financování investic, čímž ignoruje všechna pobídková opatření, která jsou dostupná pro investory.
(58)
Španělský systém zdanění leasingu proto neposkytuje selektivní výhodu. Vyplývá to zejména z toho, že Komise označuje některé potenciální příjemce, kteří neodpovídají hospodářským odvětvím. S odvoláním na sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (32) (dále jen „sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti“) a na rozhodnutí Komise o režimu groepsrentebox v Nizozemsku (33) je AEB toho názoru, že nelze vyvozovat závěr, že opatření je selektivní proto, že je pro členy hospodářských zájmových sdružení, kteří investují do námořních plavidel, a nikoli do jiných aktiv, výhodnější.
(59)
Jelikož španělský systém zdanění leasingu zahrnuje výlučně soukromé strany, jež uplatňují obecná daňová opatření v souvislosti se soukromými dohodami, nejsou zde zapojeny žádné státní zdroje.
(60)
Podle AEB neexistuje žádné ovlivnění hospodářské soutěže a obchodu mezi členskými státy, protože hlavními příjemci, jež Komise označila, jsou rejdařské společnosti a toto opatření je dostupné pro všechny rejdařské společnosti z Evropy a celého světa.
(61)
Tyto třetí strany ve svých připomínkách popisují španělský systém zdanění leasingu jako řadu opatření, která navzájem nesouvisejí (individuální přístup), a dále se nevyjadřují o španělském systému zdanění leasingu jako celku.
4.3 PŘIPOMÍNKY K POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
4.3.1 Zrychlené odpisování (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO (34) ) - opatření 1
(62)
Podle Španělska a některých třetích stran je toto opatření obecně použitelné na všechny druhy aktiv a všechna odvětví. V odlišnosti daňového zacházení s leasingovými poplatky od postupu jejich účtování není fakticky nic selektivního, což vyplývá z toho, že toto opatření je používáno v různých odvětvích. Španělský systém zdanění právnických osob kromě toho umožňuje použít alternativní ustanovení pro zrychlené odpisování. AEB uvádí, že lineární odpisování nelze považovat za (jediné) srovnání pro účely zjištění existence zvýhodnění, protože jsou obecně povoleny i jiné metody odpisování. Článek 11 zákona o DPPO a články 1-5 nařízení o DPPO stanoví možnost použití degresivních metod, jako je metoda degresivního odpisování (35) nebo metoda odpisování podle součtu let životnosti (SYD) (36), jakož i možnost odpisování aktiv podle zvláštního plánu dohodnutého s daňovou správou (37). Jako příklad AEB uvádí, že metoda degresivního odpisování by byla použitelná se sazbou 2,5krát vyšší, než je použitelná sazba pro lineární odpisování, tj. 25 %.
4.3.2 Diskreční použití metody předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO) - opatření 2
(63)
Tvrdí se, že předčasné odpisování je pouze jednou z metod zrychleného odpisování, která stanoví, že zrychlené odpisování může za určitých okolností být zahájeno dříve, než jsou dotyčná aktiva dodána koncovému uživateli a jím provozována. Kdyby nebylo možno odečíst částky zaplacené během výstavby aktiv, fakticky by to znamenalo zdanění předem. Předčasné odpisování pouze obnovuje neutralitu a odpovídající stav mezi finančním tokem a daňovým zacházením.
(64)
AEB tvrdí, že možnost dřívějšího začátku doby amortizace je obecné opatření, které je rovněž stanoveno v čl. 11 odst. 1 písm. d) zákona o DPPO a článku 5 nařízení o DPPO, které stanoví obecná pravidla odpisování. Tato ustanovení umožňují, aby daňová správa schválila zvláštní plán odpisování, který je předložen a odůvodněn subjektem daně, a to i pro aktiva ve výstavbě.
(65)
Jediným cílem předchozího schválení předčasného odpisování a postupu, který uplatňuje daňová správa, je zkontrolovat, zda je tato operace skutečná a zda jsou splněna objektivní kritéria, jež stanoví právní předpis. Musí být zejména předem zajištěno, že: existuje leasingová dohoda, jejíž počáteční datum předchází dodání aktiv nebo jejich uvedení do provozu; při podání žádosti se uvádí, že platby za účelem návratnosti nákladů na aktiva jsou odčitatelné; účelem smlouvy je pořízení majetku, který vyžaduje dlouhé smluvní období/dlouhou dobu výstavby v souladu s podmínkami provozování aktiv; je podepsána smlouva na výstavbu aktiv; a že jsou uvedeny konkrétní smluvní podmínky upravující užívání aktiv.
(66)
Je-li žadatelem hospodářské zájmové sdružení, kromě obecných podmínek stanovených v článku 49 nařízení o DPPO stanoví čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO další podmínky. Schválení nezávisí na použití jiných opatření a není vázáno na předložení doplňujících dokumentů. Skutečnost, že žádná žádost podaná u daňové správy nikdy nebyla zamítnuta, pak svědčí o tom, že v daném postupu neexistuje volnost uvážení. V této souvislosti je AEB toho názoru, že Komise by se při vyšetřování měla více zaměřit na důvody, proč není financování prováděno. Pokud některé rejdařské společnosti nebyly schopny nalézt banku, která by tuto operaci zorganizovala, jak tvrdí Komise na základě neoficiálních informací, důvodem je spíše to, že se strany nemohly shodnout na určitých prvcích operací, např. na ceně. AEB oficiálně popírá, že by se kterýkoli z jejích členů zúčastnil jakéhokoli setkání nebo neformálního kontaktu se španělskými orgány. Ve skutečnosti situace není stejná jako situace popsaná v rozhodnutí Komise o francouzských GIE fiscaux (fiskálních hospodářských zájmových sdruženích) (38), kdy bylo shledáno, že podmínka, aby operace měla velký hospodářský a sociální význam, je nepřesná a je ponechána na volném uvážení daňových orgánů. AEB naopak popírá, že kterákoli z podmínek stanovených článkem 49 nařízení o DPPO je nepřesná a lze ji volně vykládat.
(67)
Proto je předčasné odpisování - stejně jako zrychlené odpisování - obecně použitelné na všechny druhy aktiv a ve všech odvětvích. Je to obecné opatření.
(68)
Jelikož je to metoda používající zrychlené odpisování, pokud by byla považována za podporu, měla by být považována za existující podporu.
4.3.3 Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení (článek 48 zákona o DPPO) - opatření 3
(69)
Podle AEB je transparentnost hospodářských zájmových sdružení v souladu s logikou španělského daňového systému. Tato transparentnost umožňuje, aby několik investorů uskutečnilo společnou investici, kterou by žádný z nich sám o sobě nepodnikl, a aby bylo použito s ohledem na tuto transparentnost a na podíl jednotlivých investorů na investici daňové zacházení, které by se použilo i v případě, že by investoval každý sám. S uplatněním statutu hospodářského zájmového sdružení tudíž není spojena žádná výhoda. Tento statut navíc nemá žádná odvětvová omezení. Členem hospodářského zájmového sdružení může být každý španělský daňový poplatník. Proto není selektivní.
4.3.4 Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO) - opatření 4
(70)
Jelikož Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění uvedla, že v roce 2002 schválila španělský režim zdanění podle tonáže jako podporu slučitelnou s pokyny pro námořní dopravu (39), španělské orgány a třetí strany zaměřují své připomínky na rozsah schválení z roku 2002 a na konkrétní otázky týkající se toho, zda by finanční hospodářská zájmová sdružení (40) zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu měla těžit z režimu zdanění podle tonáže.
(71)
Pokud jde o otázku, zda by finanční hospodářská zájmová sdružení (40) zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu - která neprovozují plavidla, ale investují do nich a pronajímají je v rámci finančních investic, - měla požívat výhod režimu zdanění podle tonáže, Španělsko tvrdí, že tyto společnosti provozují plavidla tím způsobem, že je pronajímají, a proto byla od data platnosti článku 1 královského nařízení č. 1027/1989 (41) ze dne 28. července 1989, ve znění článku 9 zákona č. 27/1992 ze dne 24. listopadu 1992, zapisována do španělských lodních rejstříků (jako rejdařské společnosti). Jelikož Komise schválila použití režimu zdanění podle tonáže na všechny společnosti zapsané do španělských lodních rejstříků (42), zahrnuje toto schválení i společnosti, které vlastní plavidla a pronajímají je nebo je pronajímají prostřednictvím leasingu třetím stranám. Je-li toto opatření považováno za státní podporu, mělo by být proto považováno za existující podporu.
4.3.5 Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - opatření 5
(72)
Španělsko, asociace PYMAR a některé banky tvrdí, že čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO obsahuje pouze prováděcí opatření, jejichž cílem je poskytnout právní jistotu. Uvádějí, že v souladu se zásadami španělského právního systému musí podstatné prvky daňového opatření být vždy upraveny právním předpisem a že toto ustanovení - které je obsaženo v královském nařízení - nezavádí nic nového, ale pouze vyjasňuje oblast působnosti čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Neodchyluje se od zákona ani nevytváří další výhody. Nezdanění kapitálových zisků již tvořilo součást režimu schváleného Komisí, a představuje-li podporu, mělo by být proto považováno za existující podporu.
(73)
Španělsko a údajní příjemci uvádějí, že je logické považovat plavidlo za „nové“, protože před nájemcem ho nikdo nepoužíval a protože uplatnění opce je dohodnuto při podpisu leasingové smlouvy (43). AEB uvádí, že aktiva jsou běžně považována za nová, jsou-li nabyta uplatněním opce z leasingové smlouvy.
4.4 PŘIPOMÍNKY K PŘEVODU STÁTNÍCH ZDROJŮ A K MOŽNOSTI PŘIČÍTAT STÁTU ODPOVĚDNOST ZA OPATŘENÍ
(74)
Podle stěžovatelů odpočet daně znamená převod státních zdrojů ve formě ztráty daňového výnosu. Opatření španělského systému zdanění leasingu/daňová opatření lze přičíst státu, protože všechna tato opatření jsou obsažena ve španělských právních předpisech. Španělský systém zdanění leasingu se navíc opírá o schválení, které je udělováno daňovými orgány. I kdyby toto schvalování souviselo s jednotlivými opatřeními, je jasné, že v praxi jsou schválení udělována na celkové transakce prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu. Je to způsobeno tím, že žádost o povolení předčasného odpisování, která se podává u daňové správy, obsahuje podrobný popis struktury daňové výhody a jejího rozdělení mezi hospodářská zájmová sdružení nebo investory a rejdařskou společnost, jakož i oznámení loděnice, ve kterém se vysvětluje předpokládaný sociální a ekonomický přínos vyplývající z uplatnění tohoto ustanovení. Není důvod, proč by tyto dokumenty měly být systematicky poskytovány, kdyby ve skutečnosti nebyly předběžnou podmínkou pro schválení.
(75)
Rejdařské společnosti na druhé straně tvrdí, že slevu z původní ceny, kterou poskytuje loděnice nebo hospodářské zájmové sdružení, nelze přičítat státu, protože vyplývá ze soukromých smluvních vztahů mezi hospodářským zájmovým sdružením a rejdařskou společností zapojenou do dané operace.
4.5 PŘIPOMÍNKY K NARUŠENÍ HOSPODÁŘSKÉ SOUTĚŽE A OVLIVNĚNÍ OBCHODU
(76)
[…] je toho názoru, že velikost příslušných výhod (14 milionů EUR v příkladu uvedeném v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění) nepochybně ovlivňuje postavení příjemců na trhu, a vytváří proto významné narušení trhů, které se vyznačují vysokou mírou soutěživosti. Systém poskytuje velkou výhodu španělským loděnicím, které mohou prosazovat své lodi za cenu - nižší, než je cena jiných evropských loděnic -, která zohledňuje výhody poskytnuté v rámci španělského systému zdanění leasingu. […] odkazuje na statistické údaje vydané španělským ministerstvem průmyslu, které ukazují, že španělské loděnice postupem času poskytují služby stále většímu počtu vlastníků lodí ze zahraničí.
(77)
Pokud jde o rejdařské společnosti, […] zastává názor, že kupování lodí ze španělských loděnic za mnohem nižší cenu jim umožňuje uspořit miliony eur v podstatné části jejich fixních nákladů. Jelikož je tato výhoda rozvržena na celou dobu návratnosti nákladů na pořízení lodí, dává jim konkurenční výhodu oproti jiným provozovatelům námořní dopravy, a proto po mnoho let narušuje hospodářskou soutěž.
(78)
Jak bylo již uvedeno, vlastníci lodí tvrdí, že k podmínkám nabízeným španělskými loděnicemi mají přístup všechny rejdařské společnosti, a mohou tedy využívat cenových slev, které by španělské loděnice mohly nabídnout. Tvrdí rovněž, že zaplatily spravedlivou tržní cenu a nezískaly žádnou hospodářskou výhodu. Není proto pravděpodobné, že pořizování plavidel ze španělských loděnic významně sníží jejich provozní náklady nebo trvaleji posílí jejich pozici, jak uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění.
4.6 PŘIPOMÍNKY K URČENÍ PŘÍJEMCŮ PODPORY
(79)
Podle AEB nemohou být hospodářská zájmová sdružení příjemci podpory. Vzhledem k jejich daňové transparentnosti jsou to investoři, kdo musí platit daň vyplývající z komerční činnosti hospodářských zájmových sdružení. Hospodářská zájmová sdružení tedy nemohou získat žádnou ekonomickou výhodu plynoucí ze snížení daně. Navíc investorem - členem - hospodářského zájmového sdružení může být kterýkoli španělský daňový poplatník.
(80)
Na druhé straně se některé rejdařské společnosti domnívají, že jedinými možnými příjemci podpory jsou hospodářská zájmová sdružení. Vlastníci lodí nemohou být příjemci podpory proto, že nejsou španělskými daňovými poplatníky. Kromě toho tvrdí, že Komise - aniž by poskytla jakékoli vysvětlení - mylně předpokládala, že daňové výhody by byly z hospodářských zájmových sdružení přeneseny prostřednictvím slevy na rejdařskou společnost. Ve skutečnosti je cena stanovována jako důsledek obchodního rozhodnutí, jež přijímá soukromý vlastník tohoto majetku.
(81)
Vlastníci plavidel tvrdí, že rejdařské společnosti z celého světa obvykle pořizují plavidla v loděnicích různých zemí včetně španělských loděnic, pokud si to přejí. Jakýchkoli cenových slev, které mohou španělské loděnice nabídnout, mohou proto využít všechny rejdařské společnosti.
(82)
Někteří vlastníci lodí argumentují tím, že pokud španělský systém zdanění leasingu představuje státní podporu, oni nejsou příjemci této podpory. Jsou uváděny dva důvody: zaprvé způsob, jakým funguje struktura španělského systému zdanění leasingu, ukazuje, že mezi hospodářským zájmovým sdružením a loděnicí existuje koordinace, jež představuje jediné centrum zájmu a stanoví prodejní cenu; zadruhé společnosti provozující remorkéry a záchranná plavidla uvádějí příklady nabídek na výstavbu podobných remorkérů obdržených z loděnic mimo Španělsko. Tyto nabídky jsou ve stejném cenovém rozpětí, nebo jsou dokonce levnější než nabídky španělských loděnic, které byly nakonec vybrány. Tvrdí, že tudíž zaplatily řádnou tržní cenu a nezískaly žádnou hospodářskou výhodu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Kdyby španělský systém zdanění leasingu měl nabízet hospodářskou výhodu, příjemci by byly loděnice zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a nikoli rejdařské společnosti.
(83)
Nizozemský loďařský svaz je toho názoru, že příjemci podpory jsou hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři, jakož i rejdařské společnosti a rovněž španělské loděnice, protože existuje podstatný rozdíl mezi cenou zaplacenou vlastníkem lodi a cenou, kterou obdrží loděnice a která je vyšší než tržní cena. Podle vnitrostátního sdružení loďařů byl tento režim konstruován tak, aby poskytoval výhodu loděnicím. Nebylo by správné vyvozovat závěr, že španělský systém zdanění leasingu poskytuje výhodu rejdařským společnostem. Snížení ceny výstavby nemusí nutně znamenat výhodu pro toho, kdo loď kupuje. Kromě toho španělské loděnice mohou nabízet tuto výhodu pouze kupujícím, kteří využívají španělský systém zdanění leasingu. Španělský systém zdanění leasingu představuje protiprávní podporu stavby lodí, která poškozuje vnitrostátní loďařské společnosti, které jsou v hospodářské soutěži přímými konkurenty španělských loďařských společností.
(84)
Asociace PYMAR zastává názor, že Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění dostatečně neodůvodnila, proč označuje loděnice za potenciální příjemce státní podpory. Poukazuje také na to, že v rozhodnutích v případech GIE fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes nebo Le Levant (44), které se týkají podobných daňových režimů, neoznačila Komise výrobce dotyčných aktiv za příjemce státní podpory.
4.7 PŘIPOMÍNKY K VYMEZENÍ EXISTUJÍCÍ NEBO PROTIPRÁVNÍ PODPORY
(85)
Jak bylo uvedeno v oddíle 61) nahoře, Španělsko a některé třetí strany zastávají názor, že se jedná pouze o dvě opatření: zaprvé ustanovení článku 115 zákona o DPPO, které se týká odpočtu nákladů u aktiv nabytých prostřednictvím smlouvy o finančním leasingu. Španělsko přijalo tato ustanovení před svým přistoupením k EU. A proto, jestliže toto opatření představuje podporu, jedná se, jak uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, o existující podporu a čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO, který umožňuje daňové správě stanovit výchozí datum pro odpočet, je pouze nástrojem k provedení článku 115. Zadruhé systém zdanění podle tonáže zakotvený v článcích 124 až 128 zákona o DPPO byl Komisí schválen v roce 2002, a proto se také jedná o existující podporu. Prováděcí ustanovení - zejména čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - nemění pravidla zakotvená v zákoně, a tudíž se na ně vztahuje schválení Komise.
4.8 PŘIPOMÍNKY KE SLUČITELNOSTI PODPORY
(86)
Španělské orgány a údajní příjemci tvrdí, že podpora je slučitelná na základě schválení režimu zdanění podle tonáže v roce 2002, protože se vztahuje na „společnosti námořní dopravy registrované podle španělských právních předpisů (45), jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a pronajatých lodí“. Jelikož čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO pouze provádí systém zdanění podle tonáže, vztahuje se i na něj rozhodnutí z roku 2002.
(87)
Třetí strany rovněž tvrdí, že s pokyny pro námořní dopravu by byla slučitelná každá podpora, která rovněž zahrnuje provozování vlastních nebo pronajatých lodí a pokud by tato podpora zůstala v rámci stropu podpory, který stanoví těmito pokyny.
(88)
Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (Španělská asociace lodních konstruktérů a námořních inženýrů) zastává názor, že slučitelnost jakékoli podpory by měla být analyzována v globálních souvislostech hospodářské soutěže a neměla by se zaměřovat na vnitřní trh, neboť loděnicím v zemích mimo EU je poskytována podpora, která nepodléhá pravidlům hospodářské soutěže, jako je tomu v EU.
(89)
[…] je naopak toho názoru, že tento režim nelze vůbec považovat za slučitelnou podporu, a to ani - jak bylo uvedeno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění - podle pokynů pro námořní dopravu. Je ovšem toho názoru, že Španělsko nebude schopno prokázat, že všechny postavené lodi byly způsobilé získat výhody podle těchto pokynů, a zadruhé, že podpora může pouze snížit na nulu výši daně, kterou má zaplatit příjemce v zemi, která tento režim přijímá. Proto by jiní než španělští majitelé lodí nemohli tohoto režimu využívat a daň placená španělskými vlastníky lodí bude pravděpodobně omezená, neboť těží z režimu zdanění podle tonáže a ze snížení odvodů na sociální účely.
4.9 PŘIPOMÍNKY K VRACENÍ PODPORY
(90)
Španělské orgány i potenciální příjemci uvádějí, že navrácení by mělo být vyloučeno, protože by tím byly porušeny základní zásady práva EU (46), jako je rovné zacházení, ochrana oprávněných očekávání nebo právní jistota.
4.9.1 Rovné zacházení
(91)
Asociace PYMAR tvrdí, že podobná fiskální opatření byla vyšetřována ve dvou jiných případech (Brittany Ferries (47) a GIE fiscaux), kde nebylo nařízeno žádné navrácení. Jestliže Komise dospěla k závěru, že podpora existuje, měla by být tato podpora považována za slučitelnou až do hranice stanovené v kapitole 11 pokynů pro námořní dopravu, a v případě částky přesahující tuto hranici by měla ochrana právní jistoty Komisi bránit, aby požadovala vrácení podpory, jako tomu bylo ve francouzském případu. […] tvrdí, že francouzští provozovatelé nemuseli vracet žádnou podporu, a vrácení podpory španělskými provozovateli ve velmi podobném případě by proto postavilo španělské provozovatele do nevýhodné soutěžní pozice a porušovalo by zásadu rovného zacházení.
(92)
Španělsko a asociace PYMAR se odvolávají na některá rozhodnutí, kdy se Komise již rozhodla upustit od vrácení na základě veřejných prohlášení Komise nebo některého z jejích členů. Odkazuje se na rozhodnutí týkající se belgických koordinačních středisek, holdingových společností Luxembourg 1929 a dalších koordinačních středisek a činností v rámci skupin nadnárodních společností (48), španělských goodwillů, (49), italského případu podpory velkých podniků v nesnázích (50) a dvou případů v oblasti rybolovu (51) (Shetlandské a Orknejské ostrovy).
4.9.2 Oprávněné očekávání/právní jistota
(93)
Podle Španělska (52) a některých třetích stran zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu následující prvky vedly strany těchto operací k domněnce, že daňová opatření, která byla vůči nim použita, nepředstavují státní podporu:
1)
prohlášení Komise v rozhodnutí o Brittany Ferries z roku 2001 (53) v tom smyslu, že režim podobný španělskému systému zdanění leasingu - francouzský GIE fiscaux - byl obecným opatřením;
2)
uveřejnění návrhu opatření (předčasné odpisování a režim zdanění podle tonáže) v úředním věstníku španělského parlamentu ze dne 10. října 2001 (54);
3)
dopis Komise z roku 2001, jímž si vyžádala od Španělska informace v souvislosti s vyšetřováním některých údajných opatření podpory, včetně systému daňového leasingu, ve prospěch odvětví stavby lodí;
4)
rozhodnutí Komise z roku 2004 (55), jímž bylo zamítnuto udělení podpory nizozemským loděnicím jako kompenzace za podporu údajně poskytnutou španělským loděnicím soutěžícím o tytéž smlouvy o zhotovení lodí;
5)
rozhodnutí z roku 2006 v případu francouzského GIE fiscaux (56);
6)
dopis komisařky Kroesové z roku 2009 (57) - v době, kdy odpovídala za hospodářskou soutěž - norské ministryni obchodu a průmyslu v reakci na stížnost, že španělský systém zdanění leasingu by zvýhodňoval španělské loděnice;
7)
doba, která uplynula mezi uveřejněním návrhu opatření v roce 2001, počátkem fungování systému v roce 2002 nebo prvními stížnostmi, které obdržela Komise v roce 2006, a zahájením řízení v červnu 2011. Tak dlouhé období údajně posílilo víru, že neexistuje dostatek prvků pro pokračování řízení;
8)
obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory v kombinaci různých režimů, které byly buď dávno zavedeným prvkem státního zdanění (zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, status hospodářského zájmového sdružení), anebo byly dříve schváleny Komisí (systém zdanění podle tonáže);
9)
výroky o neexistenci podpory v opatřeních týkajících se metod odpisování, které obsahovalo sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti (58).
4.9.2.1 Rozhodnutí Komise z roku 2001 v případu Brittany Ferries (BAI)
(94)
V 193. bodě odůvodnění uvedeného rozhodnutí Komise stanovila, že: “… pokud jde o hospodářská zájmová sdružení a daňové výhody, které jim mohou poskytovat, Komise zastává názor, že představují obecné opatření vzhledem k tomu, že jsou obvyklé ve Francii, mohou být stanoveny ve všech odvětvích hospodářské činnosti a jsou součástí zvykového práva.“
(95)
Rozhodnutí bylo vyhlášeno v Úředním věstníku dne 15. ledna 2002. V rozhodnutí o francouzském GIE fiscaux Komise měla za to, že: „Je sice pravda, že režim, o který se jednalo v uvedeném případě, byl v platnosti před rokem 1998, nicméně je však třeba poznamenat, že tato skutečnost nebyla v odůvodnění rozhodnutí jasně uvedena a že tato okolnost mohla pomoci uvést v omyl příjemce podle zde posuzovaného režimu.“
(96)
Španělsko (59) a některé třetí strany tvrdily, že toto prohlášení vytvořilo situaci právní nejistoty, pokud jde o zákonnost španělského systému zdanění leasingu - který je svou konstrukcí a svými účinky velmi podobný -, nebo vyvolalo oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu nepředstavuje státní podporu.
4.9.2.2 Uveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu
(97)
Podle asociace PYMAR se Komise dozvěděla o existenci španělského systému zdanění leasingu, když opatření, z nichž sestává (diskreční použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, a režimu zdanění podle tonáže), byla zveřejněna v rámci návrhu téhož právního předpisu v úředním věstníku španělského parlamentu dne 10. října 2001. Loděnice poté výhody vyplývající z těchto opatření začaly zahrnovat do svých nabídek u nových projektů stavby lodí, aniž by čekaly na vstup těchto opatření v platnost, s cílem urychlit jednání a provádění prvních struktur španělského systému zdanění leasingu.
4.9.2.3 Vyžádání informací o španělském systému zdanění leasingu z roku 2001
(98)
Asociace PYMAR odkazuje na dopis zaslaný Komisí dne 21. prosince 2001 po stížnosti na některá státní opatření, jež údajně snížila cenu lodí zakoupených ve španělských loděnicích. Komise v uvedeném dopise zejména požádala o informace o systému zdanění leasingu:
„Komise zaznamenala, že jak se zdá, existují některá opatření, která snižují cenu při nákupu lodí ze španělských loděnic. Komise zejména obdržela informace, že se jedná o tato opatření:
…
3.
Systém zdanění leasingu, podle kterého lodě zhotovené ve Španělsku mohou být použity ke snížení daní prostřednictvím uplatnění nástrojů pro zvláštní účely. Zdá se, že zisk z této kombinace je přenášen na vlastníka lodi prostřednictvím nižší ceny nebo prostřednictvím snížených nákladů za leasing. Může Španělsko laskavě poskytnout všechny příslušné informace, které umožní tuto otázku zhodnotit?“
(99)
Podle asociace PYMAR tento dopis ukazuje, že Komise měla informace a byla si vědoma existence systému zdanění leasingu a že vedla v této záležitosti vyšetřování již v roce 2001, aniž by přijala jakékoli opatření, což vyvolalo oprávněné očekávání, že španělské opatření nepředstavuje státní podporu.
4.9.2.4 Rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského oznámení
(100)
Nizozemské orgány dne 9. září 2002 oznámily, že hodlají poskytnout nizozemským loděnicím „podporu na vyrovnání“ s cílem vyrovnat podporu nabídnutou údajně Španělskem (60). Po provedení formálního vyšetřování (61) Komise ve svém konečném rozhodnutí (62) dospěla k závěru, že „španělské orgány jednoznačně popřely možnost poskytnutí takovéto podpory“ a že Komise nemá „dostatečných důkazů, že by Španělsko poskytovalo údajnou podporu“ (63), a stanovila, že zmiňovaná podpora je neslučitelná s vnitřním trhem.
(101)
Jelikož byl španělský systém zdanění leasingu v roce 2002 v platnosti dříve, než Nizozemsko oznámilo svou podporu, vyvolalo, rozhodnutí Komise z roku 2004 podle asociace PYMAR oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu nepředstavuje podporu.
4.9.2.5 Rozhodnutí z roku 2006 v případu francouzského GIE Fiscaux
(102)
Podle asociace PYMAR je francouzský režim GIE fiscaux velmi podobný španělskému systému zdanění leasingu. V důsledku toho rozhodnutí z roku 2006 ve francouzském případu vzbudilo u provozovatelů oprávněné očekávání, že: vzhledem k procesním podobnostem obou případů 1) španělský systém zdanění leasingu bude považován za slučitelný s vnitřním trhem v mezích stanovených kapitolou 11 pokynů pro námořní dopravu a 2) nebude požadováno navrácení státní podpory přesahující stropy stanovené v kapitole 11 pokynů.
(103)
Asociace PYMAR se dále odvolává na některá rozhodnutí Komise, kdy podobnost určitého opatření s opatřením, jež Komise dříve schválila, byla faktorem vedoucím provozovatele k oprávněným očekáváním. Asociace PYMAR zejména připomíná, že žádné navrácení nebylo nařízeno v případech (64), jako je příjem ze zahraničí (Irsko), mezinárodní finanční aktivity (Nizozemsko), koordinační centra a finanční společnosti (Lucembursko), koordinační centra ve Vizcaya (Španělsko), kontrolní a koordinační centra (Německo), podnikové finanční centrály a ústředí a logistická střediska (Francie), daňový režim pro americké obchodní společnosti (Belgie) a společnosti oprávněné ke zvláštnímu zdanění v Gibraltaru (Spojené království), protože tyto režimy byly velmi podobné režimům koordinačních center usazených v Belgii, které dříve Komise schválila.
4.9.2.6 Dopis komisařky Kroesové z roku 2009
(104)
V odpovědi na dopis od norských orgánů, které si stěžovaly na údajnou diskriminaci norských loděnic v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu, komisařka Kroesová sdělila, že GŘ pro hospodářskou soutěž: „již tuto záležitost prošetřilo“ a že na jeho žádost Španělsko vydalo veřejné prohlášení ve formě odpovědi daňové správy na otázku daňového poplatníka (65) - daňový výrok -, ve kterém potvrdilo, že toto opatření nebylo omezeno na španělské loděnice a mohlo být využíváno také při nabytí lodí vyrobených v jiných členských státech. V závěru dopisu bylo uvedeno, že vzhledem k tomuto vysvětlení nejsou další opatření považována za nutná.
(105)
Podle asociace PYMAR dne 2. dubna 2009 určitý norský vlastník lodi sdílel obsah dopisu komisařky Kroesové se španělskou loděnicí, se kterou byl zapojen do operace v rámci španělského systému zdanění leasingu. Asociace PYMAR rovněž předložila dopis od oborového správního úřadu (Gerencia del Sector de la Construcción Navalze; GSN) ze dne 13. září 2012 (66) dokazující, že o obsahu dopisu komisařky Kroesové věděl již v roce 2009 a sdílel ho se subjekty účastnícími se operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a s asociací PYMAR během jejich pravidelných schůzek.
4.9.2.7 Doba uplynulá mezi stížností a zahájením řízení
(106)
Podle asociace PYMAR od doby, kdy se Komise dozvěděla o systému v prosinci 2001/začátku uplatňování systému v roce 2002, do zahájení řízení v červnu 2011 uplynulo devět let (a od prvních stížností obdržených Komisí v roce 2006 do zahájení řízení v červnu 2011 uplynulo pět let). Doba, jež uplynula bez přijetí opatření ze strany Komise, posílila přesvědčení, že neexistuje dostatek prvků pro pokračování v řízení.
4.9.2.8 Obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory v kombinaci několika opatření
(107)
Podle asociace PYMAR a dalších třetích stran je to poprvé, kdy Komise zastává názor, že společné uplatňování několika opatření představuje státní podporu - něco, co běžně obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat.
4.9.2.9 Prohlášení o metodách odpisování ve sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti
(108)
Asociace PYMAR tvrdí, že podle článku 13 sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti nepředstavují opatření čistě technické povahy, jako jsou pravidla o odpisování, státní podporu. Na základě toho hospodářské subjekty oprávněně očekávaly, že opatření předčasného odpisování nepředstavuje státní podporu.
4.9.3 Důsledky vracení
(109)
Od okamžiku, kdy se Komise dozvěděla o existenci španělského systému zdanění leasingu, její postup a uplynulá doba vyvolaly oprávněné očekávání, že žádná podpora neexistuje a že podpora poskytnutá pro dřívější operace se proto nebude vracet. Komise by tudíž měla u všech těchto operací upustit od nařízení, aby byla podpora vrácena.
(110)
Podobně i dopis komisařky Kroesové z roku 2009 potvrzuje, že tento režim byl Komisí analyzován. Všechny strany zapojené do operací v rámci zdanění leasingu (rejdařské společnosti, hospodářská zájmová sdružení, banky a prostředníci apod.) mohly oprávněně očekávat, že Komise v tomto systému neshledala žádné známky podpory, a jelikož se neplánovalo žádné další vyšetřování, že k žádné podpoře nedošlo.
(111)
Asociace PYMAR rovněž odkazuje na rozhodnutí, ve kterých Komise uznala, že postup orgánů EU (Soudního dvora, Komise atd.) mohl vyvolat oprávněné očekávání, že podpora, která byla v minulosti poskytnuta, se nebude vracet, což by bránilo tomu, aby Komise nařídila navrácení, a to včetně případů, kdy byla podpora poskytnuta před postupem, který vyvolal oprávněné očekávání. Odkazují na rozhodnutí v případu španělského goodwillu, v případu belgických koordinačních center, v případu rakouské slevy z energetické daně a v italském případu podpory velkých podniků v nesnázích (67).
4.9.4 Smluvní doložky
(112)
Španělské orgány a asociace PYMAR uvádějí, že jakákoli podpora ve prospěch rejdařských společností nebo hospodářských zájmových sdružení a investorů, kterou Komise zjistí, by v každém případě postihla loděnice, od kterých by hospodářská zájmová sdružení nebo jejich investoři požadovali proplacení na základě smluvních vztahů mezi jednotlivými účastníky operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Podle asociace PYMAR totiž některé doložky ve smlouvách požadují, aby loděnice nahradily investorům a rejdařským společnostem ztráty, zejména v případě změny právních předpisů, včetně daňových předpisů, jež ovlivní danou operaci.
5. POSOUZENÍ
5.1 POSTUP
(113)
Komise je toho názoru, že použitý postup neporušil práva Španělska na obhajobu, ani právo třetích stran být vyslyšeny. Naopak rozhodnutí o zahájení formálního řízení je počáteční formální krok, který Komise musí učinit v souladu s nařízením Rady (ES) (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (68) (dále jen „nařízení (ES) č. 659/1999“), jestliže po předběžném vyšetřování má pochybnosti o slučitelnosti opatření státní podpory s vnitřním trhem (článek 13 a čl. 4 odst. 4 nařízení (ES) č. 659/1999). Účelem rozhodnutí o zahájení řízení právě je shrnout příslušné faktické a právní otázky, předběžně zhodnotit povahu opatření jako podpory, vyložit pochybnosti o jeho slučitelnosti s vnitřním trhem a vyzvat dotyčný členský stát a ostatní zúčastněné strany, aby předložily připomínky (článek 6 nařízení (ES) č. 659/1999).
(114)
Komise navíc nezahájila formální vyšetřovací řízení v souvislosti se zrychleným odpisováním aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO), neboť uvedla, že i kdyby toto opatření představovalo státní podporu, mohla by být v každém případě považována za existující podporu. Nevznesla pochybnosti o režimu zdanění podle tonáže, alespoň v té míře, v jaké byl oznámen a Komisí schválen (článek 124 až 128 zákona o DPPO), protože toto opatření bylo též považováno za existující podporu. Obě tato opatření jsou pouze zmíněna a popsána v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, protože jsou to důležité prvky španělského systému zdanění leasingu a jsou propojena s opatřeními, na něž se vztahuje formální vyšetřování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO a použití režimu zdanění podle tonáže na jiné než dopravní činnosti).
(115)
Komise je toho názoru, že čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO a použití režimu zdanění podle tonáže na jiné než dopravní činnosti lze oddělit od ostatních opatření uvedených v předchozím bodě odůvodnění (tj. čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO a článků 124 až 128 zákona o DPPO) a nepředstavují existující podporu podle čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/99, jelikož byla tato opatření zavedena v roce 2002 a 2003, po přistoupení Španělska k EU, a byla zavedena bez předchozího schválení Komisí. Proto, pokud jde o tato opatření, Komise správně uplatnila postup pro případ protiprávní podpory (čl. 1 písm. f), článek 13 a čl. 4 odst. 4 nařízení (ES) č. 659/1999).
5.2 POSOUZENÍ ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU JAKO SYSTÉMU/POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
(116)
Skutečnost, že španělský systém zdanění leasingu sestává z různých opatření, přičemž ne všechna jsou zakotvena ve španělských daňových předpisech, Komisi nebrání popsat a posoudit ho jako systém. Jak bylo vysvětleno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, Komise je toho názoru, že jednotlivá daňová opatření používaná v operacích španělského systému zdanění leasingu byla právně i fakticky navzájem provázána. Z právního hlediska diskreční použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO), odpovídá předčasnému uplatnění zrychleného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO). Podobně čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO stanoví výjimku ze zvláštního postupu použitelného v režimu zdanění podle tonáže. Z právního hlediska se čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO týká pouze plavidel způsobilých pro použití režimu zdanění podle tonáže a leasingových smluv schválených daňovou správou. Fakticky byly leasingové smlouvy považovány za schválené daňovou správou pouze v rámci schválení udělených na předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu. Z právního hlediska lze předčasné odpisování předpokládat u širokého okruhu aktiv, která mohla být nabyta prostřednictvím leasingové smlouvy. Podmínky pro předčasné odpisování však podléhají výkladu a jejich splnění bylo fakticky posuzováno - a schvalování udíleno - pouze pro plavidla způsobilá pro použití režimu zdanění podle tonáže.
(117)
Komise navíc konstatuje, že dvě ze tří hlavních opatření, jež tvoří součást španělského systému zdanění leasingu (použití předčasného odpisování podle volného uvážení a pravidla o způsobilosti pro použití systému zdanění podle tonáže) vstoupila v platnost v tentýž den (1. ledna 2002) podle téhož právního předpisu.
(118)
Komise rovněž konstatuje, že stejné třetí strany, které zpochybňují globální přístup Komise, představují španělský systém zdanění leasingu jako velmi podobný francouzskému režimu GIS fiscaux, když argumentují oprávněným očekáváním a rovným zacházením Skutečnost, že všechny prvky francouzského opatření byly obsaženy v jednom právním ustanovení, nutně vedla ke globálnímu posouzení. V této souvislosti skutečnost, že různé prvky španělského systému zdanění leasingu jsou rozděleny do různých právních ustanovení, která jsou fakticky navzájem provázána, by jako taková nevedla k odlišnému přístupu.
(119)
Z těchto důvodů má Komise za to, že španělský systém zdanění leasingu je nutno popsat jako systém spojených daňových opatření a posuzovat jejich účinky v jejich vzájemné souvislosti, zejména se zřetelem na faktické souvislosti zavedené - či schválené - státem.
(120)
Komise se každopádně neomezuje výlučně na globální přístup. Souběžně s uplatněním globálního přístupu Komise také analyzovala jednotlivá opatření, jež tvoří španělský systém zdanění leasingu. Komise je toho názoru, že oba přístupy se doplňují a vedou k jednotným závěrům. Individuální posouzení je nezbytné pro určení, která část hospodářských výhod vzešlých ze španělského systému zdanění leasingu je důsledkem obecných opatření a která pochází ze selektivních opatření. Individuální posouzení také umožňuje Komisi v případě potřeby určit, která část podpory je slučitelná s vnitřním trhem a která část by měla být vrácena.
(121)
Tento dvojjediný přístup, který byl již uplatněn v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, umožňuje Komisi stanovit referenční systém pro každé z jednotlivých opatření a pro španělský systém zdanění leasingu jako celek, aby bylo možno určit selektivní výhody, jež tvoří státní podporu. U každé operace v rámci španělského systému zdanění leasingu je srovnávací analýzou, při níž bude posuzována přítomnost podpory, operace sama se stejnými smluvními ustanoveními, avšak prováděná bez opatření, u nichž bylo zjištěno, že jsou státní podporou. Alternativní operace se skutečnými různými - smluvními i finančními - ustanoveními by v této souvislosti nepředstavovala řádnou srovnávací analýzu.
(122)
Hospodářské subjekty mohou strukturovat své operace financování majetku, jak chtějí, a využívat za tímto účelem obecných daňových opatření, která považují za nejvhodnější. Jelikož však tyto operace zahrnují použití selektivních daňových opatření, která podléhají kontrole státní podpory, jsou podniky zapojené do těchto transakcí potenciálními příjemci státní podpory. Na jedné straně skutečnost, že za potenciální příjemce jsou označena některá odvětví nebo kategorie podniků, nenasvědčuje tomu, že španělský systém zdanění leasingu je obecné opatření (69). Na druhé straně skutečnost, že je tento systém využíván pro nabývání námořních plavidel, jejich pronájem bez posádky a následný prodej, může být pokládána za jasný znak toho, že toto opatření je odvětvově selektivní.
5.3 EXISTENCE PODPORY VE SMYSLU ČL. 107 ODST. 1 SFEU
(123)
Podle čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování Evropské unie „podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem“.
(124)
Předpisy o státní podpoře se vztahují pouze na podporu poskytnutou podnikům zapojeným do hospodářské činnosti. Navíc kritéria stanovená v čl. 107 odst. 1 jsou kumulativní. Posuzovaná opatření proto představují státní podporu ve smyslu Smlouvy, jsou-li splněny všechny výše uvedené podmínky. Finanční podpora by zásadně měla:
-
být poskytnuta státem nebo ze státních prostředků,
-
zvýhodňovat určité podniky nebo určitá odvětví výroby,
-
narušovat nebo moci narušit hospodářskou soutěž a
-
ovlivňovat obchod mezi členskými státy.
(125)
Komise provedla posouzení na dvou různých úrovních:
-
na úrovni příslušných jednotlivých opatření, kde Komise zváží, zda každé opatření představuje státní podporu, a to bez ohledu na to, zda je použito ve španělském systému zdanění leasingu, či nikoli,
-
na úrovni španělského systému zdanění leasingu jako celku: jak bylo již uvedeno, španělský systém zdanění leasingu spočívá v kombinaci těchto opatření, která jsou z právního i faktického hlediska navzájem provázána.
5.3.1 Podniky ve smyslu článku 107 SFEU
(126)
Komise zastává názor, že všechny strany zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou podniky ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU - a Španělsko (70) nebo kterákoli třetí strana to nezpochybňují -, jelikož jejich činnosti spočívají v nabízení zboží a služeb na trhu (71). Přesněji řečeno, loděnice nabízejí nově postavená plavidla nebo služby v oblasti výstavby, oprav a rekonstrukce; leasingové společnosti nabízejí finanční nástroje; hospodářská zájmová sdružení pronajímají a prodávají plavidla; investoři nabízejí zboží a služby na celé řadě trhů, s výjimkou případů, kdy nevykonávají žádnou hospodářskou činnost - v takovém případě se na ně toto rozhodnutí nevztahuje; rejdařské společnosti nabízejí služby v námořní dopravě; organizující banky nabízejí služby v oblasti zprostředkování a financování a jiní prostředníci poskytují zprostředkovatelské nebo konzultační služby.
5.3.2 Existence selektivní výhody
(127)
Podle ustálené judikatury: „Ustanovení čl. 107 odst. 1) Smlouvy nařizuje určit, zda v rámci daného právního režimu je vnitrostátní opatření takové povahy, že zvýhodňuje „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ vůči ostatním, kteří se nacházejí s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Pokud je tomu tak, dotyčné opatření splňuje podstatnou podmínku selektivity.“ (72)
5.3.2.1 Zrychlené odpisování (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO) - opatření 1
(128)
V rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění Komise uvedla, že pokud by toto opatření představovalo podporu, jednalo by se o existující podporu, a neprováděla posouzení. Na základě formálního vyšetřování Komise nyní dospěla k závěru, že toto opatření, je-li posuzováno odděleně, nepředstavuje státní podporu, protože nezvýhodňuje určité podniky nebo určitá odvětví výroby. Komise konstatuje, že toto opatření je použitelné na všechny společnosti, které podléhají dani z příjmu ve Španělsku, bez omezení z hlediska oboru jejich činnosti, místa usazení, velikosti, právního statusu nebo umístění aktiv. Vztahuje se bez výjimky také na veškeré zboží, u kterého se provádí odpisování.
(129)
Omezení na aktiva, která jsou předmětem leasingu, rovněž nepředstavuje prvek selektivity, neboť nabytí jakéhokoli majetku může být financováno prostřednictvím smluv o finančním leasingu, které jsou obecně dostupné pro společnosti všech odvětví a každé velikosti. Nic nenasvědčuje tomu, že příjemci výhod plynoucích z tohoto opatření jsou fakticky soustředěni v určitých odvětvích nebo druzích výroby. Statistické údaje poskytnuté Španělskem, které se týkají využívání článku 115 zákona o DPPO španělskými daňovými poplatníky (viz graf níže), potvrzují, že finanční leasing využívají společnosti, které vykazují široké spektrum zdanitelných příjmů (45 % deklarovaných osob, jež využívají článek 115, vydělává méně než 1 milion EUR a 70 % méně než 3 miliony EUR) (viz graf nalevo). Také absolutní výše daňových výhod, jež mohou vyplynout z odpočtu dodatečných nákladů (73) v souladu s článkem 115 zákona o DPPO, je různá podle příjmů daňového poplatníka (viz graf napravo).
Zdroj: Ministerstvo hospodářství a financí
(130)
Španělské orgány rovněž potvrdily, že leasingové smlouvy a článek 115 zákona o DPPO mohou být použity v souvislosti s aktivy zhotovenými v jiných členských státech (nebo pocházejícím z nich). Komise dále konstatuje, že podmínky pro použití čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO jsou jasné, objektivní a neutrální a že pro jejich použití není nutné žádné předchozí schválení. V důsledku toho daňová správa nemá pravomoc podle vlastního uvážení schvalovat nebo odmítat použití tohoto opatření (74).
(131)
Komise proto dochází k závěru, že zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO) jako takové neposkytuje selektivní výhodu hospodářským zájmovým sdružením v operacích španělského systému zdanění leasingu.
5.3.2.2 Diskreční použití předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO) - opatření 2
(132)
Pravidla o provádění odpisů, jež stanoví španělské daňové předpisy (článek 11 zákona o DPPO) obecně stanoví, že náklady na pořízení určitého majetku by měly být rozvrženy na dobu jeho ekonomické životnosti - tedy od okamžiku, kdy začne být používán v rámci určité hospodářské činnosti. Podle čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO by zrychlené odpisování mělo zohlednit datum, kdy se aktiva stala schopná provozu. Jelikož článek 115 zákona o DPPO umožňuje, aby zrychlené odpisování začalo dříve, než tato aktiva začnou být používána, poskytuje tento článek hospodářskou výhodu.
(133)
Tato možnost je výjimkou z obecného pravidla stanoveného v čl. 115 odst. 6 a podléhá schválení podle volného uvážení španělských orgánů; toto opatření je proto na první pohled selektivní. V rozporu s tím, co tvrdí Španělsko a některé třetí strany, nejsou kritéria pro udělení schválení jasná a objektivní, a i kdyby jasná a objektivní byla, nepostačovalo by to k vyloučení jejich selektivní povahy (75). Komise konstatuje, že kritéria stanovená v čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO jsou vágní a vyžadují výklad ze strany daňové správy, která v tomto ohledu nezveřejnila žádná správní pravidla ani vysvětlení. Diskreční použití předčasného odpisování na základě vágních kritérií vnáší do španělského systému zdanění leasingu selektivitu, a to i tehdy, jestliže zmíněné volné uvážení (diskrece) není prováděno svévolným způsobem (76). Komise dále konstatuje, že Španělsko přesvědčivě nevysvětlilo, proč všechny podmínky stanovené čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO jsou nezbytné, aby se zamezilo zneužitím. Musí být například prokázány zvláštnosti hospodářského využití dotyčného majetku (77), jakož i to, že nebude ovlivněn základ daně vyplývající z používání majetku nebo převodu vlastnických práv (78). Nebylo předloženo žádné zdůvodnění těchto omezení, jež vnášejí další prvky selektivity. Španělsko ani neprokázalo, proč je nezbytné předchozí schválení. Zajištění reálnosti leasingové operace - například - se jeví jako důležité, aby byl umožněn normální odpočet nákladů na leasing/odpisování určitých aktiv nebo aby bylo uplatněno zrychlené odpisování, jak je tomu u předčasného použití tohoto odpisování. První druh opatření však nepodléhá předchozímu schválení a zdálo by se, jako je tomu u uvedených opatření, že postačí následné ověření jasných a objektivních kritérií pro odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu.
(134)
Jak je uvedeno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, španělské orgány podle Komise na setkání potvrdily, že na základě vydaných schválení byly podmínky čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO považovány za splněné pouze v případě nabytí plavidel, která přešla z běžného režimu zdanění právnických osob na režim zdanění podle tonáže (79), a následného převodu vlastnických práv k plavidlu na rejdařskou společnost prostřednictvím uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu bez posádky. Španělsko popřelo (80), že by takové prohlášení učinilo, avšak uznalo, že vznikly potíže při výkladu (81). Komise konstatuje, že nebyly poskytnuty žádné důkazy o tom, že souhlas s použitím předčasného odpisování byl udělen za jiných okolností (82).
(135)
Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány se zdá, že žádosti o povolení předčasného odpisování podávané hospodářskými zájmovými sdruženími u daňové správy podrobně popisují celou organizaci španělského systému zdanění leasingu a předkládají všechny příslušné smlouvy (zejména smlouvu o zhotovení lodi, leasingovou smlouvu, smlouvu o pronájmu bez posádky, smlouvy o opci, dohodu o převzetí dluhů a o uvolnění do provozu). Podle Španělska jsou tyto prvky nezbytné z hlediska kontroly, zda jsou splněny podmínky stanovené čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO.
(136)
Komise však konstatuje, že postup stanovený v prováděcích předpisech (83) umožňuje daňové správě vykládat právní požadavky a případně stanovovat dodatečné podmínky podle volného uvážení. Správě je zejména dovoleno požadovat doplňující informace, které může považovat za relevantní pro posouzení (84). V této souvislosti Komise také konstatuje, že v některých příkladech poskytnutých Španělskem obsahovaly žádosti podané žadateli také další přílohy, které nejsou nezbytné pro prokázání splnění podmínek stanovených čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO: 1) podrobný výpočet celkových daňových výhod a jak budou rozděleny mezi rejdařskou společnost na jedné straně a hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investory na straně druhé a 2) prohlášení loděnice, ve kterém jsou podrobně rozvedeny hospodářské a sociální výhody, které se od smlouvy o zhotovení lodi očekávají. Podle některých stěžovatelů jsou tyto dokumenty daňovou správou vyžadovány v rámci schvalovacího postupu. Podle Španělska poskytli žadatelé (hospodářská zájmová sdružení) tyto prvky z vlastní iniciativy. Tyto dokumenty zejména ukazují, že je brána v úvahu důležitost smlouvy o zhotovení lodi pro španělské hospodářství, jakož i celková daňová výhoda vyplývající z operace v rámci španělského systému zdanění leasingu.
(137)
Komise dochází k závěru, že postup povinného předchozího schválení, nezbytný výklad vágních podmínek čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO a skutečnost, že daňová správa může vyžadovat jakékoli další dokumenty nebo informace jsou jasným důkazem toto, že daňová správa může při výkonu svého úkolu schvalování operací v rámci španělského systému zdanění leasingu široce využívat volného uvážení.
(138)
Jak bylo uvedeno ve sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře, v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (dále jen „sdělení o daňové podpoře“) (85). Soudní dvůr uznává, že přístup k hospodářským činitelům na základě volného uvážení může dát individuálnímu použití obecného opatření povahu selektivního opatření zejména tehdy, je-li volné uvážení uplatňováno mimo oblast jednoduchého řízení daňových výnosů podle objektivních kritérií (86), (87).
(139)
Komise proto zastává názor, že volné uvážení při použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, prostřednictvím uplatnění čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO poskytuje hospodářským zájmovým sdružením zapojeným do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a jejich investorům selektivní výhodu.
5.3.2.3 Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení (článek 48 zákona o DPPO) - opatření 3
(140)
Komise je toho názoru, že status hospodářských zájmových sdružení jako daňově transparentních subjektů zakotvený v článcích 48 a 49 zákona o DPPO pouze umožňuje, aby se různé hospodářské subjekty mohly stát jeho členy a mohly financovat jakoukoli investici nebo provádět jakoukoli hospodářskou činnost. Vzhledem k tomu toto opatření neposkytuje hospodářským zájmovým sdružením nebo jejich členům žádnou selektivní výhodu.
5.3.2.4 Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO) - opatření 4
(141)
Jak bylo vysvětleno v oddíle 28) nahoře, představuje systém zdanění podle tonáže režim existující státní podpory, který byl schválen rozhodnutím Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002. Obsahuje pravidla podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO týkající postupu v souvislosti se skrytými daňovými povinnostmi a kapitálovými zisky z převodu opotřebeného nebo použitého majetku, na který se dříve vztahoval všeobecný daňový systém.
(142)
Jak bylo vysvětleno v 16) nahoře, za normálních okolností - tj. zůstane-li společnost ve všeobecném režimu zdanění právnických osob a nepřejde-li na systém zdanění podle tonáže - daňová výhoda vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování majetku v prvních letech (kdy se skrytá daňová povinnost zvyšuje) je do značné míry vyrovnána v následujících letech (kdy se skrytá daňová povinnost snižuje) nebo po prodeji či demontáži tohoto majetku (zdanění kapitálového zisku). Za celé období tento proces vede k odkladu platby daně v určité výši. Jelikož daň zaplacená v systému zdanění podle tonáže nezávisí na rozdílu mezi příjmy a výdaji, přechod na režim zdanění podle tonáže uprostřed tohoto období vede k tomu, že skryté daňové povinnosti nejsou vypořádány.
(143)
Ve srovnání s tím, k čemu by došlo v rámci všeobecného daňového systému, odklad vypořádání skrytých daňových povinností v systému zdanění podle tonáže povolený podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO poskytuje společnostem, které přejdou na systém zdanění podle tonáže, selektivní hospodářskou výhodu oproti společnostem, které zůstanou ve všeobecném daňovém systému.
(144)
Jak bude vysvětleno níže, v oddíle 5.4, systém zdanění podle tonáže schválený Komisí se nevztahuje na daňové řešení příjmů z pronájmu plavidel bez posádky, který proto představuje nikoli existující, ale novou podporu.
5.3.2.5 Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - opatření 5
(145)
V porovnání s tím, co bylo schváleno v rámci oznámeného režimu zdanění podle tonáže, poskytuje ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO další výhodu: díky stanovení výjimky z běžného uplatňování čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO některá námořní plavidla, která by běžně byla považována za opotřebená nebo použitá, jsou při převedení do systému zdanění podle tonáže považována za nová. V důsledku toho je vypořádání skrytých daňových povinností - v běžných případech odložených až do prodeje nebo demontáže daného majetku v souladu s čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO - definitivně zrušeno. Toto zrušení představuje hospodářskou výhodu.
(146)
Hospodářská výhoda, kterou poskytuje čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je selektivní, protože není dostupná pro všechna aktiva. Není dostupná dokonce ani pro všechna plavidla, na která se vztahuje režim zdanění podle tonáže a ustanovení čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Tato výhoda je ve skutečnosti dostupná pouze za podmínky, že plavidlo je nabyto na základě smlouvy o finančním leasingu, kterou dříve schválila daňová správa. Jak bylo již uvedeno, španělské orgány potvrdily, že daňová správa považuje tuto podmínku za skutečně splněnou pouze tehdy, jestliže byla smlouva o finančním leasingu schválena v souvislosti s uplatněním předčasného odpisování podle čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO. Ani Španělsko, ani žádná třetí strana neodkázaly na jiné okolnosti, které by umožnily, aby byla leasingová smlouva dříve schválena daňovou správou. Jak bylo uvedeno v oddíle 130) nahoře, byla tato schválení udělována daňovou správou za podstatného uplatnění volného uvážení a pouze pro nově zhotovená námořní plavidla.
(147)
V rozporu s tvrzením Španělska a některých třetích stran čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO neposkytuje pouze vyjasnění zvláštního postupu, který byl oznámen, nebo konceptu „opotřebeného plavidla“. Tím, že plavidlo, které je předmětem leasingu, je ke dni, kdy nájemce uplatnil opci, za předpokladu předchozího schválení leasingové smlouvy daňovou správou považováno za nové, odchyluje se od zvláštního postupu (88), který je zakotven v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Toto selektivně zavádí další výhodu v tom, že zabrání zdanění následného kapitálového zisku.
(148)
Komise je toho názoru, že udělení této další selektivní výhody - ať s odkazem na obecný daňový systém, nebo dokonce s odkazem na běžné uplatňování alternativního systému zdanění podle tonáže a čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO schváleného Komisí - nemůže být ospravedlněno povahou a všeobecným režimem španělského daňového systému.
(149)
Komise ovšem schválila čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO jako zvláštní postup, o němž se přepokládalo, že zabrání zneužívání čl. 125 odst. 1, tj. tomu, aby hospodářské subjekty převáděly opotřebená a v nadměrné výši odepsaná plavidla do systému zdanění podle tonáže za jediným účelem - prodat je s podstatným kapitálovým ziskem, který by byl v rámci režimu zdanění podle tonáže osvobozen od daně. Komise v této souvislosti konstatuje, že operace v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou charakteristické pro hospodářská zájmová sdružení, která pronajímají na základě leasingové smlouvy - a poté krátce vlastní - jediné plavidlo, jež sama neprovozují, a na velmi omezenou dobu - nezbytnou pro uplatnění opce z leasingové smlouvy a převod vlastnických práv k jejich jedinému plavidlu na rejdařskou společnost - přecházejí na režim zdanění podle tonáže. Tyto operace zjevně nejsou v souladu s cíli systému zdanění podle tonáže, které předpokládají pokyny pro námořní dopravu.
(150)
Vzhledem k tomu Komise nesouhlasí s tím, že je logické považovat plavidlo za „nové“ ke dni, kdy je na ně uplatněna opce, protože před nájemcem ho nikdo neužíval nebo protože uplatnění opce bylo sjednáno již při podpisu leasingové smlouvy.
(151)
Pokud jde o první část tohoto tvrzení, Komise konstatuje, že toto účelové pravidlo se týká také plavidel převáděných týmž hospodářským subjektem z běžného daňového systému do systému zdanění podle tonáže, tj. bez jakékoli změny vlastnických práv a aniž by je užívala jakákoli třetí strana.
(152)
Co se týče druhé části, skutečnost, že opce byla již sjednána, nemá nic společného s určením, zda je plavidlo nové. Komise neobdržela žádné vysvětlení ohledně toho, proč by takové plavidlo v den uplatnění opce mělo být považováno za nové - bez ohledu na to, kdo je vlastníkem. Neobdržela ani přesvědčivé vysvětlení k tomu, proč by tato hypotéza byla odůvodněná pouze tehdy, jestliže byla leasingová smlouva dříve schválena daňovou správou.
(153)
Komise v této souvislosti konstatuje, že pokud by čl. 50 odst. 3 pouze vyjasňoval, že plavidla, která jsou předmětem leasingu, jsou považována za nová ke dni podpisu leasingové smlouvy, aniž by bylo bráno v potaz datum uplatnění opce, nebyl by kapitálový zisk od daně osvobozen. V takovém případě by hospodářské zájmové sdružení mělo být považováno za vlastníka plavidla v době před jeho převedením do systému zdanění podle tonáže, plavidlo by při vstupu do systému zdanění podle tonáže bylo považováno za opotřebené nebo použité a použil by se čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO, což by vedlo k odloženému vypořádání skrytých daňových povinností nebo ke zdanění kapitálového zisku, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno.
(154)
Komise je proto toho názoru, že čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO poskytuje selektivní výhodu podnikům, které nabývají plavidla prostřednictvím smluv o finančním leasingu dříve schválených daňovou správou, a zejména hospodářským zájmovým sdružením nebo jejich investorům zapojeným do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu.
5.3.2.6 Selektivní výhoda vyplývající ze španělského systému zdanění leasingu jako celku. Příjemci výhody
(155)
Výše hospodářské výhody vyplývající ze španělského systému zdanění leasingu jeho celku odpovídá výhodě, které by hospodářské zájmové sdružení ve stejné finanční operaci nedosáhlo pouhým uplatněním obecných opatření. V praxi tato výhoda odpovídá součtu výhod, které hospodářské zájmové sdružení získalo díky uplatňování výše uvedených selektivních opatření, a konkrétně:
-
uspořený úrok z výše plateb daní odložených v důsledku předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO),
-
částka nezaplacené daně nebo uspořeného úroku z daně odložené v důsledku uplatnění režimu zdanění podle tonáže (článek 128 zákona o DPPO) s ohledem na to, že hospodářská zájmová sdružení nejsou způsobilá pro použití režimu zdanění podle tonáže,
-
částka nezaplacené daně z kapitálového zisku nabytého prodejem plavidla v důsledku uplatnění čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO.
(156)
Z hlediska španělského systému zdanění leasingu jako celku je výhoda selektivní, protože závisela na volném uvážení daňové správy v důsledku povinného postupu dřívějšího schválení a nepřesného znění podmínek pro předčasné odpisování. Jelikož od uvedeného dřívějšího schválení se odvíjejí ostatní opatření, která jsou použitelná pouze na činnosti v námořní dopravě způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu - zejména čl. 50 odst. 3 zákona o DPPO -, je celý španělský systém zdanění leasingu selektivní. V důsledku toho by daňová správa schválila pouze operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu za účelem financování námořních plavidel (odvětvová selektivnost). Jak potvrdily statistické údaje předložené Španělskem, všechny 273 operace zorganizované do června 2010 se týkají námořních plavidel.
(157)
V této souvislosti skutečnost, že přístup k finančním operacím v rámci španělského systému zdanění leasingu potenciálně mají všechny rejdařské společnosti, včetně společností se sídlem v jiných členských státech, nic nemění na závěru, že tento režim zvýhodňuje určité činnosti, a sice pořizování námořních plavidel prostřednictvím leasingových smluv, zejména s ohledem na jejich pronájem bez posádky a následný další prodej.
(158)
Evropské loděnice si vícekrát stěžovaly, že nemají přístup k financování ze strany španělských bank kvůli španělskému systému zdanění leasingu.
(159)
Ve svém rozhodnutí zahájit formální vyšetřovací řízení Komise poznamenala, že až na jedno byla všechna plavidla připuštěná do španělského systému zdanění leasingu zhotovena ve španělských loděnicích. Komise vyjádřila pochyby (89) nad tím, že by takový výsledek bylo možno věrohodně vysvětlit v kontextu operací vyplývajících pouze ze svobodné volby hospodářských subjektů na volném a konkurenčním trhu.
(160)
Avšak vzhledem k tomu, že neexistují žádné důkazy toho, že by žádosti týkající se pořízení jiných než španělských plavidel byly zamítnuty, nemůže Komise stanovit, že španělský systém zdanění leasingu se fakticky omezoval na pořizování španělských lodí. Komise kromě toho konstatuje, že v závazném sdělení ze dne 1. prosince 2008 vydaném v reakci na dotaz potenciálního investora španělská daňová správa výslovně potvrdila, že se španělský systém zdanění leasingu vztahuje na lodě zhotovené v jiných členských státech EU (90). Za těchto okolností Komise dochází k závěru, že španělský systém zdanění leasingu neobsahuje žádné další prvky selektivnosti, které by zvýhodňovaly španělské loděnice, ani žádnou diskriminaci založenou na hlavním místě podnikání loděnice.
(161)
Komise zastává názor, že výhoda připadá hospodářskému zájmovému sdružení a prostřednictvím statutu transparentního subjektu jeho investorům. Hospodářské zájmové sdružení je ovšem právnickou osobou, která uplatňuje všechna daňová opatření a případně žádá daňovou správu o schválení. Není například sporu o tom, že o použití předčasného odpisování nebo zdanění podle tonáže bylo žádáno jménem hospodářského zájmového sdružení. Z daňového hlediska je hospodářské zájmové sdružení daňově transparentním subjektem a jeho zdanitelné příjmy nebo odčitatelné náklady jsou automaticky přenášeny na jeho investory.
(162)
Z ekonomického hlediska je při operaci v rámci španělského systému zdanění leasingu podstatná část daňové výhody shromážděné hospodářským zájmovým sdružením přenesena na rejdařskou společnost prostřednictvím slevy z ceny. Přílohy připojené k určitým složkám, kdy hospodářská zájmová sdružení žádají o dřívější schválení předčasného odpisování (viz 167) dole), potvrzují, že hospodářské subjekty zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou přesvědčeny, že daňové výhody pocházející z této operace se dělí mezi hospodářská zájmová sdružení nebo jejich investory a rejdařské společnosti. Otázka, zda lze tuto výhodu přisoudit státu, však bude posouzena v příštím oddíle.
(163)
Ostatní účastníci operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, jako jsou loděnice, leasingové společnosti a další prostředníci, těží z nepřímého účinku této výhody, avšak Komise se domnívá, že výhoda původně shromážděná hospodářským zájmovým sdružením a jeho investory se na tyto ostatní účastníky nepřenáší.
5.3.3 Převod státních zdrojů a přičitatelnost státu
Státní zdroje
(164)
Selektivní výhody pro hospodářská zájmová sdružení a jejich členy zjištěné v opatřeních 2, 4 a 5 výše (viz oddíly 5.3.2.2, 5.3.2.4 a 5.3.2.5) vyplývají z uplatňování ustanovení daňových předpisů.
(165)
U každé z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu má použití státních zdrojů za následek ušlý zisk kvůli odkladu daní vyplývajícího z předčasného odpisování aktiv, která tvoří předmět leasingu, ušlou daň v důsledku toto, že nejsou vypořádány skryté daňové povinnosti při přechodu hospodářského zájmového sdružení z běžného systému daně z příjmu právnických osob na režim zdanění podle tonáže, a ušlá daň v důsledku toho, že nedojde ke zdanění kapitálového zisku, když vlastnická práva k plavidlu jsou převáděna na rejdařskou společnost. Španělský systém zdanění leasingu jako celek zahrnuje definitivní ztrátu daňového příjmu ve výši rovnající se spotřebě státních zdrojů ve formě fiskálních výdajů a ušlým úrokům.
(166)
V souvislosti s operacemi v rámci španělského systému zdanění leasingu nejprve stát prostřednictvím financování selektivních výhod převádí své zdroje na hospodářské zájmové sdružení. Prostřednictvím daňové transparentnosti pak hospodářské zájmové sdružení převádí tyto státní zdroje na své investory.
Přičitatelnost
(167)
Předmětná opatření jsou odvozena z uplatňování španělského daňového práva a z daňových povolení udělených španělskou daňovou správou pro použití předčasného odpisování a režimu zdanění podle tonáže. Tato povolení byla udělena za účelem použití jednotlivých opatření, jako je předčasné odpisování (zrychlené odpisování) plavidla pronajímaného každým hospodářským zájmovým sdružením formou leasingu nebo přechodu hospodářského zájmového sdružení na zdanění podle tonáže. Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány byl navíc tento proces schvalování nepostradatelný pro to, aby tato finanční operace mohla proběhnout.
(168)
Podle stěžovatelů by daňová správa měla přezkoumat a zasáhnout do rozdělení zdanitelného přebytku mezi rejdařskou společnost na jedné straně a hospodářské zájmové sdružení a jeho investory na straně druhé. Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány se jeví, že žádosti o povolení předčasného odpisování podané u daňové správy ovšem zpravidla obsahují výpočet celkové daňové výhody vzešlé ze struktury španělského systému zdanění leasingu a jejího rozdělení mezi rejdařskou společnost a investory v hospodářském zájmovém sdružení, nebo v každém případě obsahují prvky potřebné pro provedení tohoto výpočtu.
(169)
Veškeré hospodářské důsledky udělení daňové výhody hospodářským zájmovým sdružením však vyplývají z kombinace právních operací mezi soukromými subjekty. Platná pravidla nestanoví hospodářským zájmovým sdružením povinnost přenášet část daňových výhod na rejdařské společnosti, a tím spíše na loděnice nebo na prostředníky. Je pravda, že daňová správa má velký prostor pro vlastní uvážení a v této souvislosti posuzuje hospodářský dopad celkové operace, avšak to nestačí pro určení, že jsou to španělské orgány, které rozhodují o přenosu části výhody na rejdařské společnosti nebo o objemu tohoto přenosu. Tato situace je odlišná od situace, která byla zkoumána v rozhodnutích o Air Caraïbes nebo o francouzském GIE fiscaux, kdy existovala právní povinnost investorů převádět nejméně 60 % nebo dvě třetiny výhody uživatelům a francouzské orgány ověřovaly, že každá operace tento požadavek splňuje.
(170)
Selektivní výhody tudíž byly udělovány ze státních zdrojů. Lze je jasně přičíst španělskému státu, neboť přinášejí prospěch hospodářským zájmovým sdružením a jejich investorům. Avšak jinak je tomu u výhod, jež mají rejdařské společnosti, a tím spíše u nepřímých výhod plynoucích loděnicím a prostředníkům.
5.3.4 Narušení hospodářské soutěže a ovlivnění obchodu
(171)
V konečném důsledku hrozí, že tato výhoda naruší hospodářskou soutěž a ovlivní obchod mezi členskými státy. Když podpora poskytnutá členským státem posiluje postavení určitého podniku vůči ostatním podnikům, které soutěží v obchodě uvnitř EU, je nutno mít za to, že tento obchod je dotyčnou podporou ovlivněn (91). Postačuje skutečnost, že příjemce podpory soutěží s ostatními podniky na trzích, které jsou otevřeny hospodářské soutěži (92) a obchodu mezi členskými státy.
(172)
V daném případě investoři, tj. členové hospodářských zájmových sdružení, jsou činní v různých odvětvích hospodářství, zejména v odvětvích otevřených obchodu uvnitř EU. Prostřednictvím operací, jež využívají španělského systému zdanění leasingu, jsou navíc přes hospodářská zájmová sdružení činní na trzích s pronájmy plavidel bez posádky a v oblasti nabývání a prodeje námořních plavidel, které jsou otevřeny obchodu uvnitř EU. Výhody plynoucí ze španělského systému zdanění leasingu posilují jejich postavení na jejich příslušných trzích, čímž narušují nebo hrozí narušit hospodářskou soutěž.
(173)
Hospodářská výhoda, kterou získávají hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři mající prospěch z posuzovaných opatření, proto může ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit hospodářskou soutěž na vnitřním trhu.
5.4 EXISTUJÍCÍ NEBO PROTIPRÁVNÍ PODPORA
(174)
Ustanovení čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/1999 (93) vymezuje různé situace, kdy je podpora považována za existující podporu. Podle podání obdržených v daném případě by existující podporou byla i) podpora, která existovala před vstupem Smlouvy v platnost ve Španělsku nebo ii) podpora dříve schválená Komisí.
Zdanění podle tonáže představuje existující podporu, avšak její použití na příjmy získané z pronájmu plavidla bez posádky představuje novou podporu
(175)
Z opatření, u nichž bylo shledáno, že se jedná o státní podporu (94), má Komise za to, že pouze právní ustanovení systému zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO, opatření 4) představují režim existující státní podpory, jelikož byl schválen Komisí v roce 2002.
(176)
Komise však má za to, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci zdanění leasingu nesplňují všechny podmínky, aby byla způsobilá pro použití španělského zdanění podle tonáže.
(177)
Komise schválila španělské zdanění podle tonáže jako slučitelnou podporu na základě pokynů pro námořní dopravu, což se vztahuje pouze na podniky skutečně provádějící činnosti námořní dopravy (95) buď se svými, nebo s pronajatými plavidly. Výjimečně lze zdanění podle tonáže použít u činností, které pokyny považují za pomocné nebo obdobné námořní dopravě. Za určitých podmínek například lze poskytnout podporu pro činnosti řízení lodí, hloubení nebo vlečení (96). Naopak pouhé vlastnictví plavidla, jeho nabytí prostřednictvím finančního leasingu nebo pronájem třetím stranám bez převzetí plné zodpovědnosti za provoz plavidla nelze považovat za způsobilou činnost. Subjektem využívajícím zdanění podle tonáže by očividně měl být subjekt, který provádí způsobilou činnost v námořní dopravě se způsobilým plavidlem.
(178)
Je pravda, že Komise v rámci určitých oznámených režimů zdanění podle tonáže dříve výjimečně schválila i činnosti pronájmu plavidel bez posádky, avšak pouze s dočasnou platností a za zvláštních okolností souvisejících s přebytkem kapacity (97). Za uvedených podmínek hlavní činností dotyčných podniků zůstává námořní doprava a příjmy z činností pronájmu plavidel bez posádky lze považovat za pomocné ve vztahu k této hlavní činnosti. Tato tolerance je plně v souladu s cíli pokynů pro námořní dopravu: „udržovat a zdokonalovat námořní know-how a chránit a podporovat zaměstnanost evropských námořníků“ a „přispět ke sjednocení námořního bloku ustanoveného v členských státech a zároveň udržovat celkově konkurenceschopné loďstvo na světových trzích“ (98).
(179)
V souladu s pokyny pro námořní dopravu rozhodnutí Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002 schvalující španělský systém zdanění podle tonáže výslovně uvádí, že ke zdanění podle tonáže jsou způsobilé pouze činnosti námořní dopravy (99). Oddíl 2.4 „Příjemci“ ovšem stanoví, že: „Příjemci podle režimu zdanění podle tonáže mohou být společnosti námořní dopravy registrované podle španělského práva, jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a pronajatých lodí“ a oddíl 2.5 „Způsobilé činnosti/lodi“ stanoví, že: „Režim zdanění podle tonáže se vztahuje pouze na příjem z námořních lodí provozovaných v námořní dopravě. Způsobilé činnosti mají zahrnovat pouze námořní dopravu“ (podtrženo námi).
(180)
Ze znění rozhodnutí Komise z roku 2002, které bylo přijato na základě pokynů pro námořní dopravu, vyplývá, že podniky určené jako vlastníci lodí podle španělského práva mohou využívat systému zdanění podle tonáže za předpokladu, že provádějí své způsobilé činnosti námořní dopravy - a v mezích těchto činností.
(181)
Komise je toho názoru, že činnost prováděná hospodářskými zájmovými sdruženími zapojenými do španělského systému zdanění leasingu nelze považovat za dopravní činnost. Když hospodářské zájmové sdružení přechází na systém zdanění podle tonáže, najímá si od leasingové společnosti jediné plavidlo a pronajímá ho třetí straně-vlastníkovi lodí na základě smlouvy o pronájmu lodi bez posádky. Jestliže tato třetí strana-vlastník lodi provozuje plavidlo za účelem poskytování služeb námořní dopravy, může být pro zdanění podle tonáže způsobilá. Hospodářská zájmová sdružení však pouze dávají plavidlo k dispozici třetí osobě-rejdařské společnosti, která ho provozuje. Hospodářské zájmové sdružení je proto prostředníkem, který poskytuje služby pronájmu nebo leasingu, nikoli dopravní služby.
(182)
Hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu zpravidla pronajímají jediné plavidlo, jež vlastní nebo mají pronajaté na leasing, a které proto představuje celé jejich loďstvo. Za takových okolností hospodářská zájmová sdružení nenesou žádné riziko nebo odpovědnost, pokud jde o technickou správu, správu posádky, a dokonce ani za obchodní správu plavidla. Je pouhým prostředníkem a příjmy z pronájmu lodi bez posádky nelze považovat za pomocné ve vztahu k činnosti námořní dopravy.
(183)
Hospodářská zájmová sdružení navíc zůstávají v systému zdanění podle tonáže krátkou dobu, tj. dva týdny, které jsou potřebné pro uplatnění opce z leasingové smlouvy a pro to, aby vlastník lodi uplatnil opci ze smlouvy o pronájmu. To, že v rámci systému je umožněn tento druh činností, zjevně nijak trvale nezvyšuje tonáž lodí, které plují pod vlajkami zemí EHP nebo jsou jimi kontrolovány. Ze stejných důvodů hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu zjevně nepřispívají k cíli „udržovat … námořní know-how a chránit … zaměstnanost evropských námořníků“ nebo „sjednocení námořního bloku“.
(184)
A konečně schválení, jež vyplývá z rozhodnutí z roku 2002, neznamená, že činnost podniků, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená v rámci španělského systému zdanění leasingu lze považovat za činnost námořní dopravy.
(185)
Komise proto zastává názor, že zahrnutí podniků, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu (100), do režimu zdanění podle tonáže vede k poskytnutí nové podpory, ať již prostřednictvím výpočtu zdanitelného příjmu jako funkce provozované tonáže, nebo umožněním odkladu vypořádání skrytých daňových povinností, dokud není plavidlo prodáno nebo demontováno, v souladu s čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO.
Ostatní opatření představují novou podporu
(186)
Předčasné odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, opatření 2) není existující podporou, protože bylo zavedeno v roce 2002, tj. po přistoupení Španělska k EU v roce 1986 a nikdy nebylo oznámeno Komisi, ani je Komise neschválila. Účinek tohoto opatření lze kromě toho jasně oddělit od účinku zrychleného odpisování. Toto opatření představuje protiprávní podporu.
(187)
Podobně i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, který povolil daňové osvobození kapitálových zisků z plavidel nabytých v souvislosti s dříve schválenými leasingovými smlouvami (opatření 5), vstoupil v platnost v roce 2002 bez předchozího oznámení nebo schválení Komisí.
(188)
Komise má za to, že schválení udělené v roce 2002 se nevztahuje na prováděcí opatření, a zejména na čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, jelikož zavádí výjimku z účelových pravidel použitelných na opotřebená plavidla podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO, což znamená dodatečnou výhodu. Tato výjimka měla být oznámena spolu s právními ustanoveními schválenými Komisí, ale oznámena nebyla.
(189)
Pro uplatňování čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO podle všeho není zapotřebí žádné další vymezení nebo vyjasnění. Běžně by vedlo ke zdanění kapitálového zisku dosaženého pronajímatelem z převodu plavidla na nájemce (rejdařskou společnost). Jestliže Španělsko mělo za to, že je zapotřebí určité vyjasnění, mělo to být učiněno po předchozím oznámení.
(190)
Tato prováděcí opatření, a zejména čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, proto rovněž představují protiprávní podporu.
5.5 SLUČITELNOST S VNITŘNÍM TRHEM
(191)
Komise dochází k závěru, že následující opatření představují státní podporu, jednotlivě a v kontextu španělského systému zdanění leasingu:
-
předčasné odpisování u aktiv nabytých prostřednictvím smlouvy o finančním leasingu (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO,
-
režim zdanění podle tonáže, pokud jde o způsobilost činností pronájmu plavidel bez posádky,
-
čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO.
(192)
Státní podpora vymezená v čl. 107 odst. 1 SFEU je v zásadě zakázána. Čl. 107 odst. 2 však stanoví, že určité druhy podpory jsou slučitelné, a čl. 107 odst. 3 stanoví, že určité druhy podpory nebo podporu poskytnutou určitým příjemcům může Komise prohlásit za slučitelnou. V závislosti na kategorii příjemců bylo možno použít zvláštní pravidla, jako jsou pokyny pro námořní dopravu (101) nebo rámec pro loďařský průmysl (102).
(193)
Ani španělské orgány, ani třetí strany označené v tomto rozhodnutí jako příjemci se nedomáhaly použití jakéhokoli jiného ustanovení čl. 107 odst. 2 a 3 SFEU nebo použití jakéhokoli jiného rámce pro státní pomoc přijatého na základě čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU.
5.5.1 Uplatnění pokynů pro námořní dopravu
Způsobilost výnosů z pronájmu plavidel bez posádky ke zdanění podle tonáže
(194)
Jak bylo uvedeno v 4.3.4 nahoře, španělské orgány a některé třetí strany jsou toho názoru, že rozhodnutí z roku 2002 schvalující španělský režim zdanění podle tonáže se vztahuje i na pronájem, jelikož odkazuje na provozování vlastních a pronajatých lodí.
(195)
S tímto výkladem rozhodnutí z roku 2002 Komise nesouhlasí. Pokyny pro námořní dopravu i rozhodnutí z roku 2002 jasně stanoví, že zdanění podle tonáže se má použít pouze na činnosti námořní dopravy (103). Příjmy z ostatních činností kromě dopravy - i když jsou prováděny námořním dopravcem - nelze zdaňovat podle systému zdanění podle tonáže (104), vyjma na základě výslovné výjimky a za určitých podmínek (pomocné činnosti, hloubení, vlečení).
(196)
V této souvislosti „provozování vlastních a pronajatých lodí“ uvedené v rozhodnutí z roku 2002 jako způsobilá činnost zahrnuje pouze „provozování“ plavidel, která jsou buď vlastněna, nebo pronajata na základě smlouvy o pronájmu bez posádky a provozována - v případě vlastních a pronajatých lodí - společností činnou v námořní dopravě.
(197)
Jak bylo již uvedeno v oddíle 5.3.2.3, hospodářská zájmová sdružení zapojená do finančních operací v rámci španělského systému zdanění leasingu sama plavidla neprovozují a neposkytují žádnou službu námořní dopravy. Jsou to finanční prostředníci zapojení do kolektivního financování určitého aktiva. Nezasahují do strategické a technické správy, správy posádky a ani do obchodní správy plavidla, jež pronajímají, a nenesou žádné riziko nebo odpovědnost spojené s poskytováním služeb námořní dopravy.
(198)
Komise dále konstatuje, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu pronajímají své jediné plavidlo jednak s poskytnutím opce na koupi, kterou se rejdařská společnost od počátku zavazuje uplatnit, a jednak s poskytnutím opce na prodej, kterou může uplatnit hospodářské zájmové sdružení. To se rovná odloženému - avšak definitivnímu - převodu vlastnických práv k celému loďstvu hospodářského zájmového sdružení. Hospodářské zájmové sdružení proto není ve stejné situaci jako vlastníci lodí, kteří trpí dočasným přebytkem kapacity a ve snaze o určitou flexibilitu pronajímají část svého loďstva na omezenou dobu třetím stranám-provozovatelům (viz 176) nahoře).
(199)
Ze všech těchto důvodů má Komise za to, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu nejsou způsobilá pro použití španělského systému zdanění podle tonáže schváleného Komisí a nevztahují se na ně ani ustanovení pokynů pro námořní dopravu.
(200)
Komise je však toho názoru, že s ohledem na obecnou povahu leasingových operací hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a jejich investoři působí jako prostředníci, kteří přenášejí na jiné příjemce (rejdařské společnosti) výhodu, jež sleduje cíl obecného zájmu.
Způsobilost hospodářských zájmových sdružení a/nebo jejich investorů jako prostředníků
(201)
V souladu s přístupem přijatým v rozhodnutí ze dne 20. prosince 2006 ohledně francouzského GIE fiscaux (105) se Komise domnívá, že jelikož podpora, kterou si ponechává hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři, představuje spravedlivou odměnu za jejich zprostředkování při přenosu výhody, která sleduje cíl obecného zájmu, byla by shledána slučitelnou ve stejném poměru. Je pravda, že v tomto případě nemají hospodářská zájmová sdružení právní povinnost přenést část obdržené podpory na rejdařskou společnost. Komise však při posuzování slučitelnosti opatření na základě volného uvážení podle čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU považuje za vhodné zohlednit příznivé účinky tohoto opatření pro odvětví námořní dopravy a přiměřeně uplatnit ustanovení pokynů pro námořní dopravu běžně použitelná na opatření podpory na výhodu přenesenou na rejdařskou společnost. Jestliže tedy uplatnění pokynů pro námořní dopravu vůči rejdařské společnosti zapojené do konkrétní operace v rámci španělského systému zdanění leasingu vede k poměru slučitelné výhody na celkové výhodě ve výši x %, ve stejném procentním poměru je slučitelná i podpora, kterou si ponechalo hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři.
Výhoda pro konečného uživatele-rejdařské společnosti
(202)
Jelikož výhoda přináší prospěch rejdařským společnostem, je příslušným rámcem pro posouzení její slučitelnosti jedině čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU spolu s pokyny pro námořní dopravu (106).
(203)
Komise je toho názoru, že rejdařské společnosti nemají prospěch ze státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Nicméně aby bylo možno zjistit výši slučitelné podpory na úrovni hospodářských zájmových sdružení - jako prostředníků přenášejících výhodu, jež sleduje cíl společného zájmu, na rejdařské společnosti -, je Komise toho názoru, že na výhodu přenesenou hospodářským zájmovým sdružením na rejdařskou společnost by měly být přiměřeně uplatněny pokyny pro námořní dopravu, což umožní stanovit: 1) výši podpory, kterou původně obdrželo hospodářské zájmové sdružení a přeneslo ji na rejdařskou společnost, která by byla slučitelná, kdyby přenesená výše představovala státní podporu rejdařské společnosti; 2) podíl uvedené slučitelné výhody na celkové výhodě přenesené na rejdařskou společnost; a 3) výši podpory, jež by měla být považována za slučitelnou jako odměna pro hospodářská zájmová sdružení za jejich zprostředkování.
(204)
Pokyny pro námořní dopravu popisují různé kategorie státní podpory a podmínky, za kterých smí Komise podporu schválit. Pokyny zejména jasně stanoví, že se vztahují pouze na činnosti námořní dopravy a na omezený počet pomocných činností nebo činností obdobných námořní dopravě.
(205)
Jestliže konečný uživatel-rejdařská společnost poskytuje služby námořní dopravy (nebo obdobné činnosti) a splňuje všechny podmínky stanovené v pokynech, výhoda, již tato společnost získala a která představuje podporu, by byla slučitelná s vnitřním trhem.
(206)
V souladu s pokyny pro námořní dopravu může být podpora poskytnuta prostřednictvím různých kategorií opatření. Jednou z hlavních podmínek, jež stanoví článek 10 pokynů z roku 1997 a článek 11 pokynů pro námořní dopravu z roku 2004 je celkový strop podpory, tj. maximální částka státní podpory, jež může být podniku poskytnuta a kterou lze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem (107).
(207)
Podle pokynů z roku 1997 tento strop podpory odpovídá „snížení daňových a sociálních poplatků pro námořníky na nulu a snížení daně pro právnické osoby v oblasti námořní dopravy“. Podle pokynů z roku 2004 tento strop odpovídá snížení daňových a sociálních poplatků pro námořníky na nulu a snížení daně prostřednictvím uplatnění režimu zdanění podle tonáže. Pokyny z roku 2004 rovněž stanoví, že „by celková částka podpory poskytnuté … neměla přesáhnout celkovou částku daní a sociálních příspěvků shromážděných z činností námořní dopravy a od námořníků“.
(208)
Pokud jde o uplatnění stropu podpory na konkrétní přijímající vlastníky lodí, je Komise toho názoru, že by měla být řešena na úrovni EHP. To znamená, že by tento strop měl náležitě zohlednit daň z příjmu právnických osob a sociální příspěvky placené příjemci v jiných členských státech EHP. Tento přístup je v souladu s judikaturou ve věci FagorBrandt (108), který potvrdil, že posuzování opatření státní podpory by mělo náležitě zohlednit kumulativní účinek možné podpory poskytované v různých členských státech.
(209)
Jelikož se daný případ týká podpory poskytnuté hospodářským zájmovým sdružením v souvislosti s nabytím - vlastníkem lodi - dlouhodobých aktiv, Komise souhlasí se španělskými orgány v tom, že výhoda získaná rejdařskou společností by měla být rozložena do běžné doby amortizace těchto aktiv (deset let z hlediska daní) a porovnána s celkovou částkou daní a sociálních poplatků zaplacenou za stejné období.
(210)
V souladu se stropem musí být všechny výhody poskytnuté nad rámec celkové částky daně z příjmu a sociálních poplatků pro námořníky a daně pro právnické osoby v oblasti námořní dopravy považovány za neslučitelné se Smlouvou.
5.6 NAVRÁCENÍ VYPLACENÝCH ČÁSTEK
(211)
Článek 14 nařízení (ES) č. 659/1999 stanoví, že je-li v případech protiprávní podpory přijato záporné rozhodnutí, Komise rozhodne, že dotyčný členský stát učiní všechna nezbytná opatření, aby příjemce podporu vrátil. Prostřednictvím navrácení podpory se pokud možno obnoví konkurenční postavení, jaké existovalo předtím, než byla podpora poskytnuta.
(212)
Článek 14 uvedeného nařízení však také stanoví, že Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Společenství. Tento oddíl zkoumá, zda obecné zásady rovného zacházení, ochrany oprávněných očekávání nebo právní jistoty brání Komisi v tom, aby nařídila navrácení veškeré podpory nebo její části, jež byla v minulosti poskytnuta.
5.6.1 Rovné zacházení
(213)
Zásady rovného zacházení a nediskriminace vyžadují, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a s odlišnými situacemi nebylo zacházeno stejně, není-li takové zacházení objektivně odůvodněno (109).
(214)
Francouzský režim GIE fiscaux je ovšem v řadě ohledů srovnatelný se španělským systémem zdanění leasingu. Vyžaduje prostřednictví daňově transparentního hospodářského zájmového sdružení nebo investorů mezi zhotovitelem dlouhodobého majetku a kupujícím, kterému hospodářské zájmové sdružení tato aktiva pronajme. Hospodářské zájmové sdružení použije zrychlené nebo předčasné odpisování aktiv a zisk vyplývající z prodeje majetku je osvobozen od daně z příjmu právnických osob. Hospodářské zájmové sdružení nebo jeho členové navracejí podstatnou část výhod vyplývajících z daňových opatření osobě, která aktiva kupuje (například rejdařské společnosti) prostřednictvím snížení nájemného nebo snížení ceny kupní opce. Pro francouzský režim je však charakteristické výslovné osvobození kapitálových zisků od daně, kdežto ve španělském systému zdanění leasingu je toto osvobození důsledkem společného uplatnění systému zdanění podle tonáže a čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO na hospodářské zájmové sdružení.
(215)
Komise rovněž konstatuje, že normativní rámec a procesní historie francouzského a španělského případu jsou odlišné a že Komise ve svém konečném rozhodnutí z roku 2009 o GIE fiscaux upustila od toho, aby nařídila navrácení za část posuzovaného období, z důvodů souvisejících s konkrétní procesní historií uvedeného případu. Francie zejména formálně neoznámila tento režim Komisi, ale informovala ji před prováděním tohoto režimu. Komise také poznamenává, že když zahájila formální vyšetřování v souvislosti s GIE fiscaux, nikdy předtím nerozhodovala v podobném případu. Naopak, když zahájila formální vyšetřování v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu, již dříve rozhodla o tom, že obdobný režim - a sice francouzský GIE fiscaux - byl režimem státní podpory. Jelikož normativní a faktický rámec GIE fiscaux je odlišný od normativního a faktického rámce španělského systému zdanění leasingu, má Komise za to, že by mohlo být odůvodněné odlišné zacházení. Jak však Komise vysvětlí v oddíle 245) dole, důvody související se zásadou právní jistoty vedly Komisi k tomu, aby v tomto případě upustila od nařízení navrácení za dobu předcházející datu uveřejnění rozhodnutí o francouzském GIE Fiscaux.
(216)
Komise má dále za to, že v případech uvedených v 92. bodě odůvodnění bylo uplatnění zásady oprávněného očekávání na podobná opatření odůvodněné s ohledem na specifické okolnosti každého případu. V případu španělského goodwillu odpověď na otázku jednoho poslance parlamentu jasně označila tento režim za obecné opatření. V případu koordinačních středisek a činností v rámci skupin nadnárodních společností (110), Komise shledala, že existovala oprávněná očekávání nejen na základě předchozího schválení belgických koordinačních center jako obecného opatření v letech 1984 a 1987, ale také na základě odpovědi Komise na parlamentní otázku (111). V ní se uvádělo, že celá řada daňových opatření - „daňové právní úpravy o zdanění řídicích částí nadnárodních společností usazených v Evropě za účelem vyloučení jejich dvojího zdanění“ - „nespadají do působnosti pravidel o státních podporách“. Všechny uvedené režimy navíc byly prováděny poté, co byla dána tato odpověď na parlamentní otázku. V případu společností oprávněných ke zvláštnímu zdanění v Gibraltaru byla existence oprávněného očekávání založena na skutečnosti, že toto opatření bylo vytvořeno podle jiného opatření ve stejném členském státě - režimu společností osvobozených od daně -, jež představovalo existující podporu. Podobně i opatření na Orknejích a Shetlandách byla vytvořena jedno podle druhého.
(217)
Pokud jde o španělský systém zdanění leasingu, Komise je proto toho názoru, že obecná zásada rovného zacházení je splněna, jestliže s ohledem na konkrétní okolnosti tohoto režimu budou dodrženy zásady ochrany oprávněných očekávání a právní jistoty (viz oddíly 216) a 245) dole).
5.6.2 Oprávněná očekávání
(218)
Oprávněná očekávání vyplynula z kroků Komise, jež poskytly natolik konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění (112), aby vyvolaly naděje - které jsou odůvodněné (113) - u orgánů nebo příjemců podle režimu, který byl zákonný (114). Podle judikatury nemůže být v zásadě uznáno žádné oprávněné očekávání, aniž došlo k řádnému oznámení (115) (116), nejsou-li zjištěny mimořádné okolnosti (117).
5.6.2.1 Rozhodnutí Komise z roku 2001 v případu Brittany Ferries (BAI)
(219)
Komise poznamenává, že Španělsko neoznámilo Komisi španělský systém zdanění leasingu a že prohlášení učiněné v jejím rozhodnutí z roku 2001 se týkalo odlišného režimu - předcházejícího režimu, který byl posuzován v rozhodnutí o GIE fiscaux - a výslovně odkazovalo na právní systém jiného členského státu. V důsledku toho má Komise za to, že toto prohlášení nepředstavuje mimořádné okolnosti a nepostačuje pro odůvodnění uznání oprávněného očekávání ve prospěch Španělska a třetích stran-hospodářských subjektů zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Tento závěr je v souladu s přístupem, který Komise zaujala ve svém rozhodnutí týkajícím se GIE fiscaux, kdy nezjistila žádný prvek, který by prokazoval existenci oprávněného očekávání (118).
5.6.2.2 Uveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu
(220)
Uveřejnění návrhů opatření v úředním věstníku parlamentu členského státu nesplňuje požadavek formálního oznámení a vyčkávání do rozhodnutí, který stanoví ustanovení Smlouvy. Komise poznamenává, že opatření předčasného odpisování bylo prováděno po dobu 21 měsíců od uveřejnění nařízení (ES) č. 659/1999 bez předchozího oznámení a současně s režimem zdanění podle tonáže, který byl řádně oznámen Komisi - a Komisí schválen - v souladu s ustanoveními Smlouvy a výše uvedeného nařízení.
5.6.2.3 Vyžádání informací o systému zdanění leasingu z roku 2001
(221)
Komise má za to, že tento dopis není způsobilý, aby vytvořil oprávněné naděje týkající se španělského systému zdanění leasingu nebo jednotlivých opatření zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu.
(222)
V souladu s čl. 10 odst. 1 a 2 nařízení (ES) č. 659/1999 Komise analyzovala informace o údajné protiprávní pomoci, jimiž disponovala, a dne 21. prosince 2001 si vyžádala informace od členského státu. Komise především konstatuje, že žádost o informace není veřejným dokumentem. Zadruhé, v rozporu s tím, co tvrdí asociace PYMAR, tato žádost ukazuje, že Komise neměla informace nezbytné pro zjištění a posouzení údajné protiprávní podpory. A tedy, i kdyby to bývala zveřejnila, nemohla vyvolat žádné oprávněné očekávání, že tento režim nepředstavuje podporu. Zatřetí, a to je nejdůležitější, španělské orgány svými dopisy ze dne 28. ledna 2002 a ze dne 28. května 2002 kategoricky popřely možnost existence jakéhokoli daňového opatření, které by podporovalo nabývání plavidel u smluv uzavřených po 31. prosinci 2000.
5.6.2.4 Rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského oznámení (119)
(223)
Komise je toho názoru, že rozhodnutí z roku 2004 nemohlo vytvořit oprávněné naděje, pokud jde o španělský systém zdanění leasingu nebo jednotlivá opatření zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a to z těchto důvodů:
(224)
Zaprvé, předmětem vyšetřování prováděného Komisí v tomto případě nebylo španělské opatření, ale režim oznámený nizozemskou vládou, jehož záměrem bylo nahradit ztráty nizozemským loděnicím nebo umožnit jim soutěžit s nabídkami, které v roce 2000 (120) učinily španělské loděnice, které údajně těžily ze státní podpory poskytnuté Španělskem v souvislosti se šesti konkrétními smlouvami o zhotovení lodi. Účelem rozhodnutí Komise z roku 2004 tedy bylo poskytnout posouzení podpory oznámené Nizozemskem, a nikoli jakékoli podpory údajně poskytnuté Španělskem.
(225)
Zadruhé, španělské opatření, jemuž Nizozemsko hodlalo čelit, nebyl ani španělský systém zdanění leasingu, ani žádná z jeho složek. Jak bylo uvedeno v rozhodnutí z roku 2003 o zahájení formálního řízení k tomuto případu, nizozemské orgány se jasně odvolávaly na podporu ve formě subvencí na úroky z úvěrů, jež byly údajně poskytnuty vlastníkům lodí podle španělského královského nařízení č. 442/94 (121). Komise dále konstatuje, že předčasné odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu a španělský režim zdanění podle tonáže vstoupily v platnost až dne 1. ledna 2002. Návrh těchto opatření byl uveřejněn v úředním věstníku španělského parlamentu dne 10. října 2001. Nemohla být proto použita na financování smluv o stavbě lodí v roce 2001.
(226)
Zatřetí, i kdyby si hospodářské subjekty představovaly, že španělské opatření, s nímž mají být v souladu, je španělský systém zdanění leasingu - což není pravda -, prohlášení učiněná v rozhodnutí z roku 2004 nemohla vyvolat oprávněná očekávání. Komise totiž uvedla, že nemá „dostatečné důkazy, že by Španělsko poskytovalo údajnou podporu“, protože Španělsko sdělilo, že podpora poskytovaná podle královského nařízení č. 442/94 nebude po 31. prosinci 2000 již dostupná. Po uvedeném datu podpora již nebude podle nařízení o stavbě lodí povolována (122). Předmětem vyšetřování Komise však byla nizozemská vyrovnávací podpora, a nikoli údajná španělská podpora, a hlavní pochybnosti, které Komise v rozhodnutí o zahájení příslušného řízení vznesla, se týkaly toho, zda je podle rámce pro státní podporu pro stavbu lodí (123) možné, aby vyrovnávací podporu - když už byla prokázána - poskytoval jiný členský stát, a nikoli stát nacházející se mimo EU.
(227)
To, že neexistují důkazy o údajné podpoře, bylo v pochybnostech vyjádřených Komisí až druhořadým argumentem. Poté, co Komise na základě informací poskytnutých Nizozemskem požádala Španělsko o vysvětlení, obdržela od Španělska popření, že by podpora byla poskytnuta (124) (podle španělského královského nařízení č. 442/94) a dospěla k závěru, že Nizozemsko nepředložilo dostatečné důkazy o španělské podpoře, která má být vyrovnána. Nedostatek důkazů o státní podpoře není totéž jako důkaz o neexistenci státní podpory v (kterémkoli) španělském opatření. Naopak, v rozhodnutí o zahájení řízení Komise již vysvětlila, že „nebyla schopna zjistit, že by Španělsko protizákonně poskytovalo údajnou podporu, avšak Komise bude trh stavby lodí v EU a možná porušení ustanovení o státní podpoře i nadále sledovat (125)“. I kdyby skuteční nebo potenciální příjemci měli v dobré víře za to, že španělskou podporou, kterou hodlá Nizozemsko vyrovnat, je španělský systém zdanění leasingu, měla by skutečnost, že Španělsko jeho existenci popřelo, být pro ně spíše varováním nežli ujištěním o jeho slučitelnosti.
5.6.2.5 Rozhodnutí z roku 2006 ve věci francouzského GIE Fiscaux
(228)
Komise je toho názoru, že ani její rozhodnutí zahájit formální řízení v případě francouzského GIE fiscaux přijaté v roce 2004, ani konečné rozhodnutí z roku 2006, jež dospělo k závěru, že tento režim je zčásti neslučitelnou podporou, nemohly vyvolat žádné oprávněné očekávání, jak tvrdí asociace PYMAR.
(229)
Opatření podpory ovšem musí být oznámena Komisi. Jestliže oznámena nebyla, pouze mimořádné okolnosti mohou vést k tomu, že členský stát a hospodářské subjekty mohly oprávněně očekávat, že určité opatření nepředstavuje podporu. Jestliže však postup oznámení a schválení nebyl dodržen, nelze oprávněně očekávat, že opatření, které se rovná státní podpoře, je slučitelné s vnitřním trhem.
(230)
Naproti tomu v rozhodnutí ze dne 20. prosince 2006 o francouzském GIE fiscaux Komise jasně vyjádřila svůj postoj, že francouzský režim zdanění leasingu poskytuje státní podporu. Skutečnost, že španělský systém zdanění leasingu je podobný francouzskému, by měla Španělsko a příjemce upozornit na pravděpodobnost, že španělský systém zdanění leasingu může představovat státní podporu. Jakékoli oprávněné očekávání, jež existovalo předtím, než bylo v Úředním věstníku Evropské unie dne 30. dubna 2007 vyhlášeno rozhodnutí týkající se francouzského režimu, by od uvedeného data přestalo být oprávněným.
(231)
Podobně i pouhá skutečnost, že neslučitelná podpora nebyla ve francouzském případu navrácena, nepostačuje k vyvolání oprávněného očekávání, že neslučitelná podpora, která možná bude shledána ve španělském případu, nebude navrácena. A vskutku, kdyby existovaly důvody, které by bránily Komisi ve vznesení požadavku, aby členský stát podporu vrátil, musely by tyto důvody být shledány ve specifických okolnostech daného případu.
5.6.2.6 Dopis komisařky Kroesové z roku 2009
(232)
Komise je toho názoru, že dopis komisařky Kroesové nemohl vytvořit oprávněné naděje, pokud jde o španělský systém zdanění leasingu nebo jednotlivá opatření zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a to z těchto důvodů:
(233)
Tento dopis především není formálním aktem představujícím postoj Komise - tj. kolegia komisařů -, jako by tomu bylo v případě formálního rozhodnutí Komise nebo odpovědi na parlamentní otázku. Ve svém jednostránkovém dopise komisařka Kroesová v rámci dvoustranné výměny odpověděla na jednostránkový dopis paní Brustadové, norské ministryně obchodu a průmyslu. Obsah tohoto dopisu Komise nezveřejnila.
(234)
Komise konstatuje, že dopis norského vlastníka lodí - uvedený v 105. bodu odůvodnění - je adresován jediné španělské loděnici, s níž je tento vlastník lodí v obchodním vztahu, a že svědectví z roku 2012 pochází od státního úřadu Gerencia del Sector Naval. Komise též konstatuje, že ani španělské orgány - které věděly, že probíhá vyšetřování -, ani hospodářské subjekty zvažující účast v operacích španělského systému zdanění leasingu nepožádaly Komisi o vysvětlení postoje vyjádřeného v dopise komisařky Kroesové.
(235)
Za druhé, což je důležitější, i kdyby byl tento dopis v roce 2009 zveřejněn, neposkytoval konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění o tom, že španělský systém zdanění leasingu je zákonný. Odpověď komisařky Kroesové se totiž zaměřuje na údajné diskriminace mezi loděnicemi usazenými v jednotlivých evropských zemích. Závěr dopisu, že se „v této fázi“ nepředpokládají žádné další kroky, jasně souvisel čerstvě zveřejněným prohlášením, které vysvětlovalo, že španělský systém zdanění leasingu by mohl být použit pro nabytí lodí vyrobených v jiných evropských zemích, což se přímo týkalo obav, jež vyjádřila paní Brustadová. V každém případě dopis neobsahoval ani zmínku o přítomnosti státní podpory na úrovni zahraničních zájmových sdružení nebo jejich investorů, natož aby k ní zaujímal jakýkoli postoj. Pokud jde o rejdařské společnosti, loděnice a prostředníky, Komise je toho názoru, že nejsou příjemci podpory, takže otázka oprávněného očekávání nevzniká.
(236)
Komise proto zastává názor, že dopis v žádném případě neposkytl konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění, jež by mohla vyvolat oprávněná očekávání, že tento režim neobsahuje státní podporu ve prospěch hospodářských zájmových sdružení nebo jejich investorů.
(237)
Jelikož Komise nezjistila existenci oprávněného očekávání vzniklého na základě tohoto dopisu, otázka, zda by takové oprávněné očekávání zahrnovalo období před dopisem, není podstatná.
5.6.2.7 Obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory ve společném použití několika opatření
(238)
Jelikož jednotlivá opatření (s výjimkou zrychleného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu) představují státní podporu, to, že hospodářské subjekty nemohly předpokládat, že jejich kombinace by rovněž mohla být považována za státní podporu, není podstatné a nezakládá důvod k existenci oprávněného očekávání nebo porušení některé jiné základní zásady právních předpisů EU.
(239)
Na druhé straně některé třetí strany z řad hospodářských subjektů zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu tvrdily, že oprávněné očekávání u nich vyvolalo rozhodnutí v případu francouzského GIE Fiscaux z roku 2006, protože toto opatření je velmi podobné španělskému systému zdanění leasingu. Skutečnost, že všechny prvky francouzského opatření byly obsaženy v jednom právním ustanovení, nutně znamená, že je zapotřebí globální posouzení. V této souvislosti to, že jednotlivé prvky španělského systému zdanění leasingu byly obsaženy v různých opatřeních - fakticky provázaných a používaných společně - tak, aby vyvolaly podobné účinky, by nemělo zaručovat odlišný přístup a nevylučuje globální posouzení.
(240)
Komise je každopádně toho názoru, že předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, a osvobození kapitálových zisků - realizovaných v rámci zdanění podle tonáže - od daně představuje v obou těchto případech státní podporu. Za situace, kdy žádné z těchto ustanovení nebylo oznámeno, mohly hospodářské subjekty chovat pouze oprávněné očekávání, že byla zákonná za mimořádných okolností, které nebyly prokázány.
5.6.2.8 Výroky o metodách odpisování obsažené ve sdělení Komise o přímém zdanění podnikatelské činnosti (126)
(241)
Komise konstatuje, že znění tohoto sdělení neposkytlo žádné důvody pro to, aby hospodářské subjekty chovaly oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu je zákonný. Zaprvé ustanovení, na něž se odvolávají, odkazují pouze na metody odpisování, takže oprávněné očekávání, existovalo-li, se mohlo týkat pouze předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu.
(242)
Zadruhé toto sdělení nelze vykládat tak, že jakákoli opatření související s odpisováním nespadají do působnosti pravidel o státních podporách. 16. bod odůvodnění totiž stanoví, že pravidla o odpisování a pravidla o uplatnění ztráty jako odčitatelné položky nepředstavují podporu za předpokladu, že se vztahují na všechny podniky a veškerou výrobu. Španělský systém zdanění leasingu není použitelný na všechny podniky a veškerou výrobu.
(243)
22. bod odůvodnění v tomtéž sdělení kromě toho objasňuje, že míra diskrece uplatňovaná daňovou správou a volný prostor, který má, podporují domněnku, že se jedná o státní podporu. Jak bylo vysvětleno v oddíle 24) nahoře, je použití předčasného odpisování vázáno na podmínky - jejichž znění vyžaduje výklad - a na předchozí schválení daňovou správou. Před udělením schválení může správa vyžadovat další dokumenty od žadatele nebo informace od jiných správ. Skutečnost, že tyto další dokumenty se vyskytovaly ve všech složkách žadatelů dostupných Komisi, nasvědčuje tomu, že byly - výslovně nebo implicitně - správou požadovány nebo že žadatelé věděli, že jsou nezbytné pro získání schválení. V důsledku toho měla správa rozsáhlé možnosti volného uvážení při uplatňování tohoto opatření.
(244)
S ohledem na charakteristické prvky tohoto režimu znění sdělení proto nemohlo vyvolat nejistotu, a tím spíše oprávněné očekávání, pokud jde o povahu předčasného odpisování jakožto podpory.
5.6.2.9 Způsobilost výnosů z pronájmu plavidel bez posádky pro použití režimu zdanění podle tonáže
(245)
Schválení udělené rozhodnutím Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002 odkazuje na „společnosti zaregistrované podle španělského práva, jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a najatých lodí“. Komise však má za to, že tato věta nemůže vyvolat oprávněné očekávání, že by subjekty, jejichž činnost spočívá výlučně v pronájmu jednoho plavidla na základě smlouvy o pronájmu lodi bez posádky, byly způsobilé pro použití režim zdanění podle tonáže. Jak bylo vysvětleno v 176). a 176) nahoře, rozhodnutí z roku 2002 jasně stanoví, že režim zdanění podle tonáže by se měl používat výlučně pro způsobilá plavidla a způsobilé aktivity mořské dopravy.
5.6.3 Právní jistota
(246)
Právní jistota je základní požadavek evropského práva, který má zajistit předvídatelnost právních situací a souvislostí, jež upravuje. Podle judikatury požadavek právní jistoty brání Komisi, aby na neurčito odložila výkon své pravomoci, a nevede k činnosti příslušného orgánu (127). Pro porušení této zásady však byly až dosud nezbytné dvě kumulativní podmínky:
-
existence souboru prvků, které vytvářejí stav nejistoty o správnosti opatření,
-
dlouhotrvající nečinnost Komise, ačkoli věděla o podpoře.
(247)
Rozhodnutí o francouzském GIE Fiscaux a rozsudek ve věci Salzgitter (128) jsou jediné dva případy, kdy Komise i Soud zastávaly názor, že porušení zásady právní jistoty může bránit navrácení podpory i tehdy, jestliže neexistuje žádné oprávněné očekávání. Soudní dvůr však rozsudek ve věci Salzgitter zrušil právě s ohledem na uplatnění zásady právní jistoty na tento případ (129).
5.6.3.1 Prvky, které vytvořily stav nejistoty o správnosti opatření
(248)
Španělský systém zdanění leasingu a francouzský GIE fiscaux mají řadu společných klíčových charakteristických prvků a mají velmi podobné účinky (viz oddíl 5.6.1 Rovné zacházení). Oba se používají při financování dlouhodobých investičních aktiv. Jsou pro ně charakteristická daňově transparentní hospodářská zájmová sdružení, která tato aktiva odpisují a převádějí vlastnická práva k nim na konečného uživatele prostřednictvím určitého druhu leasingové smlouvy. V obou případech je použito předčasného nebo zrychlené odpisování a kapitálové zisky hospodářského zájmového sdružení jsou osvobozeny od daně. V obou případech je hospodářská výhoda vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování a z osvobození kapitálových zisků od daně rozdělena mezi investory hospodářského zájmového sdružení a konečného uživatele majetku (prostřednictvím slevy z ceny), ačkoli existují významné rozdíly, pokud jde o státní zásah v tomto směru.
(249)
Klíčová opatření, která tvoří část španělského systému zdanění leasingu, byla zavedena mezi roky 2002 (130) a 2003, tj. dříve než Komise rozhodla, že francouzský systém představuje státní podporu.
(250)
Vzhledem k podobnosti španělského systému zdanění leasingu a GIE Fiscaux je proto - jak tvrdí španělské orgány a některé třetí strany - možné, že události uplatněné ve prospěch ochrany právní jistoty v případě francouzského systému vytvořily stav nejistoty o správnosti španělského systému zdanění leasingu.
(251)
V tomto bodě Komise dochází k závěru, tento stav nejistoty mohl být skutečně vytvořen výrokem Komise uvedeným v jejím rozhodnutí z roku 2001 v případu Brittany Ferries (131), že určité daňové výhody jsou obecným opatřením. Jak bylo vysvětleno ve 192. bodě odůvodnění rozhodnutí v případu GIE fiscaux, tento výrok neupřesňoval, že se týká režimu, který byl předchůdcem GIE fiscaux, což mohlo příjemce podle tohoto režimu a podobného režimu, jako je španělský systém zdanění leasingu, uvést v omyl.
(252)
Pokud jde o ostatní prvky, na něž se odvolává Španělsko a třetí strany, Komise analyzovala, zda by prvky, na něž se odvolávají, aby podpořily existenci oprávněného očekávání (viz oddíl 212)) mohly vytvořit stav nejistoty.
(253)
Zaprvé, členské státy jsou podle Smlouvy povinny oznamovat Komisi své plány na poskytnutí nové pomoci. Zveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu nelze považovat za oznámení Komisi, a to, že Komise nereagovala, nemohlo přispět k vytvoření stavu nejistoty.
(254)
Zadruhé, žádost z roku 2001 o informace týkající se opatření zdanění leasingu ukazuje, že Komise reagovala na tvrzení o podpoře předložená stěžovatelem. Tato žádost byla adresována Španělsku a Španělsko ve svých odpovědích existenci takových opatření důrazně popřelo. Komise žádost nezveřejnila, ale jestliže se z jakéhosi důvodu stalo, že budoucí příjemci podle španělského systému zdanění leasingu se v době, kdy se zamýšleli tohoto režimu zúčastnit, o této žádosti o informace dověděli, mělo je to upozornit na skutečnost, že Komise obdržela stížnost, což předpokládalo, že opatření tohoto režimu by mohla představovat státní podporu. Vyžádání informací by také ukazovalo na to, že Komise neměla dostatek znalostí o tomto opatření, aby ho mohla posoudit, a nevedlo by k závěru, že Komise toto opatření schválila. Jelikož tato žádost byla navíc odeslána dříve, než opatření tvořící španělský systém zdanění leasingu vstoupila v platnost, mohlo Španělsko oznámit všechny prvky tohoto režimu, aby získalo právní jistotu. Alternativně by se příjemci měli dotázat Španělska - nebo Komise -, zda byl tento režim Španělskem oznámen nebo Komisí schválen. Ani Španělsko, ani hospodářské subjekty proto nemohou tvrdit, že tato žádost nebo - s ohledem na danou odpověď - to, že Komise nepodnikla žádné následné kroky, přispělo k vytvoření stavu nejistoty.
(255)
Zatřetí, pokud jde o rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského vyrovnávacího opatření, Komise podotýká, že vyrovnání opatření odlišného od španělského systému zdanění leasingu nemohlo vytvořit stav nejistoty v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu. Skutečnost, že přesný popis údajné španělské podpory byl ve veřejných dokumentech poskytnut pouze v holandské verzi rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení, nestačí pro vyvození závěru, že čtenáři by mohli předpokládat, že se týká španělského systému zdanění leasingu. Překladem rozhodnutí v holandštině nebo dotazem u Komise totiž bylo možno snadno vyjasnit, že údajná španělská podpora zahrnovala subvence úrokových sazeb poskytované na základě královského nařízení č. 442/1994. Komise navíc pouze uvedla, že Španělsko popřelo existenci údajné španělské podpory a že Nizozemsko nepředložilo dostatečné důkazy. Jak bylo uvedeno v uvedeném rozhodnutí, Komise musí členskému státu důvěřovat a nemůže být odpovědná za nejistotu, existuje-li, kterou mohlo vyvolat to, že nepodnikla žádné následné kroky. Komise proto shledává, že rozhodnutí z roku 2004 nemohlo přispět ke stavu nejistoty o zákonnosti španělského systému zdanění leasingu.
(256)
Začtvrté, Komise je toho názoru, že stav nejistoty ohledně zákonnosti španělského systému zdanění leasingu, který vznikl v důsledku výroku učiněného v rozhodnutí Komise z roku 2001 o Brittany Ferries, skončil v den zveřejnění rozhodnutí Komise o GIE fiscaux ve Francii. Uvedené rozhodnutí jasně stanovilo, že Komise považuje francouzský režim zdanění leasingu za státní podporu, a mělo upozornit Španělsko a příjemce podle španělského systému zdanění leasingu na to, že i tento režim by mohl představovat státní podporu. Vzhledem k tomu nemohlo v žádném případě vytvořit v tomto ohledu stav nejistoty nebo k němu přispět.
(257)
Zapáté, z důvodů uvedených v oddíle 231) nahoře je Komise toho názoru, že dopis komisařky Kroesové z roku nemohl vytvořit stav nejistoty nebo přispět k jeho vytvoření.
5.6.3.2 Doba uplynulá mezi stížností a zahájením řízení
(258)
Komise má za to, že doba uplynulá při vyšetřování španělského systému zdanění leasingu před zahájením formálního vyšetřovacího řízení by měla být počítána od roku 2006, kdy Komisem obdržela stížnost evropských loděnic. Z důvodů uvedených výše totiž ani zveřejnění návrhu opatření ve španělském úředním věstníku, ani obvinění, jež Komise obdržela v roce 2001 a která Španělsko výslovně popřelo v roce 2002, nepodporují názor, že Komise zbytečně odkládala výkon svých vyšetřovacích pravomocí. Toto stanovisko nepodporuje ani konečné rozhodnutí v případu C-66/2003, které se týkalo vyrovnání jiného opatření údajné státní podpory.
(259)
Doba, která uplynula mezi první stížností v roce 2006 a zahájením formálního řízení v roce 2011 se nejeví jako příliš dlouhá vzhledem k počtu daňových opatření, o která se jedná, složitosti operací v rámci zdanění leasingu a nedostatečné transparentnosti těchto leasingových operací. Komise navíc v období od září 2006 do května 2010 zaslala osm formálních žádostí o informace (132) a byla v pravidelném kontaktu se španělskými orgány.
(260)
Navíc až v říjnu 2010 obdržela Komise novou stížnost, která obsahovala klíčový prvek pro posouzení tohoto režimu, a sice komplexní studii daňových odborníků, která popsala, jak tento režim funguje a jaké má účinky. Doba, která uplynula při vyšetřování španělského systému zdanění leasingu, se proto nejeví jako postačující pro vyvolání právní nejistoty.
(261)
Vzhledem ke složitosti zkoumaných opatření Komise nemůže vyloučit, že rozhodnutím z roku 2001 o Brittany Ferries mohla být vytvořena nejistota ohledně hodnocení španělského systému zdanění leasingu jako podpory, jak tvrdí Španělsko a příjemci. Avšak mohlo tomu tak být pouze do zveřejnění rozhodnutí Komise o francouzských GIE fiscaux v Úředním věstníku dne 30. dubna 2007, ve kterém Komise stanovila, že tento režim představuje státní podporu.
(262)
Vzhledem k tomu Komise dochází k závěru, že by neměla nařídit navrácení podpory vyplývající z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, v souvislosti s kterými byla poskytnuta podpora v době od vstupu španělského systému zdanění leasingu v platnost v roce 2002 do 30. dubna 2007.
5.6.4 Stanovení částky, která má být vrácena
(263)
Komise posoudila jednotlivá daňová opatření, jež tvoří režimy státní podpory. Účelem tohoto rozhodnutí není zjistit přesné částky podpory, kterou obdržel každý z příjemců v každé z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Komise je však toho názoru, že členský stát by se měl řídit následující metodikou, aby určil v každém jednotlivém případě příjemce podpory a částku neslučitelné podpory, kterou by tito příjemci měli vrátit. Tato metodika může být ve spolupráci se španělskými orgány dále zpřísněna, zejména s cílem zjistit skutečnou částku daňové výhody, kterou získali investoři, s ohledem na jejich individuální situaci v daňové oblasti.
(264)
Krok 1: Výpočet celkové daňové výhody vzniklé z dané operace: toto není čistá současná hodnota (NPV) daňových výhod, které hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři skutečně získali (tj. před odečtením části těchto výhod, která byla přenesena na rejdařskou společnost prostřednictvím slevy z ceny). Čistá současná hodnota by měla být vypočtena ke dni začátku odpisování - předčasného odpisování schváleného daňovými orgány - a diskontní sazba použitá pro účely tohoto výpočtu by měla být založena na tržních skutečnostech. Komise navrhuje, že Španělsko může implicitně použít výpočty, které hospodářská zájmová sdružení poskytla daňové správě při podání žádosti o povolení předčasného odpisování (viz 167) nahoře). Daňová výhoda se v zásadě považuje za poskytnutou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(265)
Krok 2: Výpočet daňové výhody vzniklé z obecných daňových opatření použitých na danou operaci: toto je čistá současná hodnota - vypočtená stejným způsobem jako v kroku 1 - částky daňových výhod, které by hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři získali v referenční situaci, v níž by bylo použito pouze opatření zrychleného odpisování od okamžiku, kdy plavidlo začalo být provozováno a provoz zdaněn v souladu s běžnými pravidly daně z příjmu právnických osob. V tomto scénáři by kapitálový zisk z prodeje plavidla rejdařské společnosti byl ke dni, kdy byla rejdařskou společností uplatněna opce, zdaněn daní z příjmu právnických osob, která je obecně použitelná na zisky právnických osob. Daňová výhoda se v zásadě považuje za poskytnutou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(266)
Krok 3: Výpočet daňové výhody odpovídající státní podpoře: jelikož Komise považuje zrychlené odpisování za obecné opatření, částka výhody odpovídající tomuto opatření (tj. odložená platba určité částky daně) nepředstavuje státní podporu. Rozdíl mezi částkami získanými v kroku 1 a kroku 2 by měl odpovídat podpoře, kterou hospodářské zájmové sdružení a jeho investoři obdrželi jako příjemci příslušných daňových opatření, tj. čisté současné hodnotě celkové výhody odvozené od použití předčasného odpisování, režimu zdanění podle tonáže (pro který hospodářská zájmová sdružení nebyla způsobilá) a osvobození kapitálových zisků dosažených prostřednictvím čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO. Daňová výhoda se v zásadě pokládá za získanou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(267)
Krok 4: Výpočet částky slučitelné podpory: zaprvé, podpora obdržená hospodářským zájmovým sdružením nebo jeho investory vypočtená v kroku 3 je slučitelná, neboť odpovídá výhodě přenesené na rejdařskou společnost, která by byla slučitelná, kdyby byla považována za státní podporu poskytnutou této rejdařské společnosti. Procentní podíl podpory přenesené na rejdařskou společnost musí být stanoven na základě výpočtu podobného těm výpočtům, které hospodářská zájmová sdružení předkládala ve své žádosti daňové správě (viz 134) nahoře), a musí zohledňovat odměnu v souladu s trhem zprostředkování. Jak bylo uvedeno výše ve 0. až 209) nahoře bodě odůvodnění, část výhody přenesenou na rejdařskou společnost lze považovat za slučitelnou, jestliže rejdařská společnost, dotyčné plavidlo a dopravní činnosti této rejdařské společnosti jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu. Slučitelná částka by měla být stanovena v souladu s kapitolou 11 pokynů a s náležitým zohledněním veškeré podpory, jež byla dané rejdařské společnosti již poskytnuta v rámci EHP. Částky podpory poskytnuté ve Španělsku musí být zejména přidány k částkám podpory poskytnutým v zemi, kde je dotyčná společnost usazena (je-li to členský stát EHP). Částku podpory převyšující strop, nebo kde nebyla prokázána její slučitelnost podle kapitoly 11 pokynů pro námořní dopravu, je třeba považovat za neslučitelnou.
(268)
Jelikož strop v kapitole 11 pokynů pro námořní dopravu je vypočítán na ročním základě a výhoda obdržená rejdařskou společností souvisí s dlouhodobým majetkem, Komise souhlasí s tím, že pro účel uplatnění tohoto stropu může být výhoda vyplývající pro rejdařskou společnost z operace v rámci španělského systému zdanění leasingu rozložena na běžnou dobu amortizace příslušného plavidla (deset let).
(269)
Zadruhé, jelikož odpovídá odměně finančních investorů na trhu zprostředkování při přenosu slučitelné výhody na rejdařské společnosti, bude i tato odměna považována za slučitelnou nebo neslučitelnou podporu ve stejném poměru jako výhoda přenesená na rejdařskou společnost (viz 0 nahoře).
5.6.5 Smluvní doložky
(270)
Jak bylo uvedeno výše, asociace PYMAR informovala Komisi o určitých doložkách, které obsahují určité smlouvy mezi investory, rejdařskými společnostmi a loděnicemi. Podle takových doložek by od loděnic bylo požadováno, aby ostatním stranám vyplatily náhradu, pokud by nebylo možné získat očekávanou výhodu.
(271)
Ve svém konečném záporném rozhodnutí s částečným navrácením v případu francouzských GIE fiscaux (133), který vykazuje značnou podobnost s posuzovaným případem, Komise konstatovala, že: „skutečnost, že daňová a právní rizika nesená členy hospodářského zájmového sdružení mohla být v určitých případech smluvně přenesena na uživatele majetku, není v rozporu se zásadou, podle níž je cílem, který Komise sleduje při vyžadování případného navrácení protiprávní podpory, připravit jednotlivé příjemce o zvýhodnění, které měli na svém trhu oproti svým konkurentům, a navrátit situaci do stavu před poskytnutím uvedené podpory“. Komise dospěla k závěru, že: „uskutečnění tohoto cíle … nemůže záviset na smluvních ujednáních příjemců podpory“.
(272)
Podle ustálené judikatury povinnost státu zrušit podporu, kterou Komise prohlásila za neslučitelnou s vnitřním trhem, slouží k obnovení původního stavu (134). Podle jiné formulace je hlavním cílem navrácení státní podpory, která byla vyplacena protiprávně, odstranit narušení hospodářské soutěže, které bylo způsobeno soutěžní výhodou plynoucí z takové podpory (135). Navrácením podpory totiž příjemce ztratí výhodu, kterou měl na trhu ve srovnání se svými konkurenty, a obnoví se stav před poskytnutím podpory (136).
(273)
Aby bylo tohoto výsledku dosaženo, musí mít Komise pravomoc nařídit navrácení skutečnými příjemci, aby tak mohla splnit svou funkci spočívající v obnovení soutěžní situace na trhu (trzích), kde k porušení došlo. Za tímto účelem musí být Komise schopna jasně určit podniky, které jsou povinny vrátit protiprávní podporu, kterou Komise prohlásí za neslučitelnou. Tento cíl by však byl trvale zmařen, kdyby soukromé strany mohly pomocí smluvních ustanovení změnit účinky rozhodnutí o navrácení, jež přijala Komise. Pokud by taková možnost existovala, mohla by být využívána hospodářskými subjekty, které mají značnou vyjednávací sílu, aby se mohly bránit před rozhodnutími o navrácení, čímž by zbavila kontrolu nad státní podporou jejích praktických důsledků.
(274)
Pro srovnání, ve svém nedávném rozsudku ve věci Residex (137) Soudní dvůr vyhlásil, že je na vnitrostátním soudu, aby s přihlédnutím ke zvláštnostem projednávaného případu určil příjemce nebo případně více příjemců záruky, jež představuje státní podporu, a zajistil navrácení celkové výše předmětné podpory. Navíc bez ohledu na to, kdo může být příjemcem podpory, a vzhledem k tomu, že cílem opatření, jež musí vnitrostátní soudy přijmout v případě porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, je zásadně obnovení soutěžní situace, která existovala před vyplacením předmětné podpory, musí tyto soudy zajistit, že opatření, která přijmou, pokud jde o platnost výše uvedených aktů, umožní takového cíle dosáhnout. Z toho vyplývá, že pokud je nezbytné napravit narušení způsobené podporou, mohou vnitrostátní soudy zasáhnout a prohlásit uvedené smlouvy za neplatné, dokonce i ke škodě stran, které nejsou příjemci podpory - v tomto případě pronajímatelů, jejichž nároky byly podpořeny státní zárukou. Stejné odůvodnění se vztahuje tím spíše na Komisi, když nařídí, aby podpora byla příjemcům skutečně navrácena. V této souvislosti by mělo být zdůrazněno, že Komise je vyzývána, aby přijala konečné rozhodnutí týkající se opatření podpory, místo aby se zajistilo, jako to vnitrostátní soudy musí učinit, aby byla zabezpečena práva jednotlivců, byla-li porušena povinnost předem oznámit státní podporu Komisi v souladu s čl. 108 odst. 3 SFEU.
(275)
Z toho vyplývá, že smluvní doložky, jež chrání příjemce podpory před navrácením protiprávní a neslučitelné podpory tím, že právní a hospodářská rizika takového navrácení jsou přenesena na jiné osoby, jsou v rozporu se samotnou podstatou kontroly nad systémem státní podpory, kterou stanoví Smlouva. Takový systém má zásadní význam pro splnění úkolů, jež jsou Komisi svěřeny, a zejména pro fungování vnitřního trhu, a proto tvoří soubor kogentních právních norem (138). Soukromé strany se proto od něj v rámci smluvních ustanovení nemohou odchýlit.
(276)
To platí tím spíše v posuzované situaci ve španělském systému zdanění leasingu, kdy některé loděnice jsou kontrolované státem. Pokud veřejné loděnice uzavřely smluvní doložky, které chrání příjemce podpory před jejím navrácením, jejich chování by bránilo tomu, aby navrácení protiprávní a neslučitelné podpory plnilo svou funkci. Chování státem kontrolovaných hospodářských subjektů, které se pokoušejí chránit své smluvní protějšky před navrácením, navíc může dostat pod značný tlak jejich soukromé konkurenty, kteří mohou být nuceni k akceptování podobných doložek ve svých smlouvách, což by vedlo k obecné ochraně příjemců před navrácením podpory.
6. ZÁVĚR
Komise dospěla k závěru, že:
-
činnosti, jež výlučně spočívají v leasingu nebo pronájmu plavidel, nepředstavují dopravní služby v souladu s pokyny pro námořní dopravu a rozhodnutím ze dne 27. února 2002, jímž byl schválen španělský systém zdanění leasingu. Uvedené činnosti proto v zásadě nejsou způsobilé pro španělský režim zdanění podle tonáže, který schválila Komise,
-
ustanovení čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), používání systému zdanění podle tonáže na nezpůsobilá hospodářská zájmová sdružení, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO představují státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 3 SFEU,
-
tato opatření nejsou existující podporou ve smyslu čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/1999, jelikož nebyla ani oznámena, ani jinak Komisí schválena,
-
Španělsko protiprávně poskytovalo předmětnou podporu, čímž byl porušen čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie,
-
z toho plyne, že takzvaný španělský systém zdanění leasingu, který zahrnuje společné použití čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), používání systému zdanění podle leasingu na nezpůsobilá hospodářská zájmová sdružení, jakož i použití čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je protiprávní,
-
pomoc poskytovanou hospodářským zájmovým sdružením lze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, neboť odpovídá odměně v souladu s trhem zprostředkování finančních investorů a je přenášena na společnosti zabývající se námořní dopravou, které jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu za dodržení podmínek, jež uvedené pokyny stanoví. To zejména znamená, že celková částka přenesená na rejdařské společnosti nesmí přesahovat strop stanovený kapitolou 11 pokynů,
-
část podpory, která přesahuje částku slučitelné podpory, by měli příjemci, tj. hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři, vrátit, aniž by tito příjemci měli možnost přenést toto břemeno navrácení na jiné osoby;
-
Komise by neměla nařídit navrácení podpory vyplývající z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, na něž byla poskytnuta podpora v období od vstupu španělského systému zdanění leasingu v platnost v roce 2002 do 30. dubna 2007, dne zveřejnění rozhodnutí v případu C-46/2004 Francie - GIE fiscaux (viz 261) nahoře),
-
po tomto datu by nařízení navrácení nebylo porušením obecných zásad ochrany oprávněných očekávání a právní jistoty, jež jsou zakotveny v právu Evropské unie,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Opatření vyplývající z čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), z používání režimu zdanění podle tonáže na podniky, plavidla nebo činnosti, které k tomu nejsou způsobilé, a z čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO představují státní pomoc poskytovanou hospodářským zájmovým sdružením a jejich investorům, kterou Španělsko neoprávněně zavedlo ode dne 1. ledna 2002 v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie.
Článek 2
Opatření státní podpory uvedená v článku 1 jsou neslučitelná s vnitřním trhem, vyjma v rozsahu, ve kterém tato podpora odpovídá odměně ve shodě s trhem zprostředkování finančních investorů a ve kterém je přenesena na společnosti zabývající se námořní dopravou, které jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu za dodržení podmínek stanovených v uvedených pokynech.
Článek 3
Španělsko ukončí režim podpory uvedený v článku 1 v rozsahu, ve kterém je neslučitelný se společným trhem.
Článek 4
1. Španělsko zajistí, že neslučitelnou podporu, jež byla poskytnuta v rámci režimu uvedeného v článku 1, investoři hospodářských zájmových sdružení, kteří z ní měli prospěch, vrátí, aniž by tito příjemci měli možnost přenést břímě navrácení na jiné osoby. Žádné navrácení se však neuskuteční u podpory, která byla poskytnuta v rámci financování, pro něž se příslušné vnitrostátní orgány zavázaly poskytnout prospěch prostřednictvím právně závazných aktů, jež byly přijaty před 30. dubnem 2004.
2. V částkách určených k vrácení je zahrnut úrok vypočtený za dobu od poskytnutí podpory příjemcům do doby jejího skutečného vrácení.
3. Výše úroků se vypočtou jako složený úrok v souladu s ustanoveními hlavy V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (139) a nařízení Komise (ES) č. 271/2008 (140), kterým se mění nařízení (ES) č. 794/2004.
4. Španělsko s účinkem ode dne přijetí tohoto rozhodnutí zruší všechny neprovedené platby v režimu podpory uvedeném v článku 1.
Článek 5
1. Vrácení podpory poskytnuté v režimu uvedeném v článku 1 musí být provedeno okamžitě a účinně.
2. Španělsko zajistí provedení tohoto rozhodnutí ve lhůtě do čtyř měsíců od jeho oznámení.
Článek 6
1. Ve lhůtě do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí Španělsko předloží tyto informace:
a)
seznam příjemců, kteří obdrželi podporu v režimu uvedeném v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou v rámci tohoto režimu obdržel každý z nich;
b)
celkovou částku (původní částku a úroky z vymáhané podpory), kterou musí každý příjemce podpory vrátit;
c)
podrobný popis opatření přijatých a připravovaných k provedení tohoto rozhodnutí;
d)
listinné podklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno vrácení podpory.
2. Španělsko bude průběžně Komisi informovat o postupu vnitrostátních opatření přijímaných k provedení tohoto rozhodnutí až do úplného vrácení podpory poskytnuté v režimu uvedeném v článku 1. Na žádost Komise neprodleně předloží informace vztahující se k již přijatým a připravovaným opatřením k provedení tohoto rozhodnutí. Dále předloží podrobné informace týkající se částek podpory a úroků z vymáhané podpory, které již byly příjemci vráceny.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 17. července 2013.
DECYZJA KOMISJI
z dnia 17 lipca 2013 r.
w sprawie pomocy państwa SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) wdrożonej przez Hiszpanię System podatkowy stosowany do niektórych umów leasingu finansowego, zwany również hiszpańskim systemem leasingu podatkowego
(notyfikowana jako dokument nr C(2013) 4426)
(Jedynie tekst w języku hiszpańskim jest autentyczny)
(Tekst mający znaczenie dla EOG)
(2014/200/UE)
KOMISJA EUROPEJSKA,
uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności jego art. 108 ust. 2 akapit pierwszy,
uwzględniając Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym, w szczególności jego art. 62 ust. 1 lit. a),
po wezwaniu zainteresowanych stron do przedstawienia uwag (1) zgodnie z przywołanymi artykułami i uwzględniając otrzymane odpowiedzi,
a także mając na uwadze, co następuje:
1. POSTĘPOWANIE
(1)
Zgodnie z informacjami przekazanymi Komisji w kilku skargach od maja 2006 r. hiszpański system mający zastosowanie do przedsiębiorstw żeglugowych od 2002 r. (hiszpański system leasingu podatkowego) umożliwiał przedsiębiorstwom zajmującym się transportem morskim zakup statków w Hiszpanii po cenach o 20-30 % niższych. W szczególności dwie krajowe federacje stoczniowe oraz jedna indywidualna stocznia złożyły skargę, że system ten doprowadził do utraty umów o budowę statków przez ich członków na rzecz hiszpańskich stoczni. W dniu 13 lipca 2010 r. stowarzyszenia stoczniowe zrzeszające siedem krajów europejskich wspólnie podpisały petycję przeciwko tak zwanemu hiszpańskiemu systemowi leasingu podatkowego (zwanemu dalej „SLP”). Co najmniej jedno przedsiębiorstwo żeglugowe poparło te skargi. W sierpniu 2010 r. jeden z posłów do Parlamentu Europejskiego zadał pytanie dotyczące tego samego tematu (2).
(2)
Pismami z dnia 15 września 2006 r., 30 stycznia 2007 r., 6 listopada 2007 r. i 3 marca 2008 r. Komisja zwróciła się do władz hiszpańskich o dostarczenie informacji. Władze hiszpańskie udzieliły odpowiedzi w pismach z dnia 16 października 2006 r., 23 i 27 lutego 2007 r. oraz 11 stycznia i 27 marca 2008 r. Na posiedzeniu, które odbyło się w dniu 29 kwietnia 2008 r., Komisja zwróciła się o dodatkowe informacje, które władze hiszpańskie przekazały w piśmie z dnia 17 czerwca 2008 r. W pismach z dnia 23 września 2008 r. Komisja zwróciła się o dalsze dodatkowe informacje, które władze hiszpańskie przekazały w piśmie z dnia 24 października 2008 r.
(3)
Na podstawie nowych informacji przekazanych przez skarżących Komisja zwróciła się o dalsze dodatkowe informacje pismami z dnia 11 stycznia i 25 maja 2010 r. Władze hiszpańskie udzieliły odpowiedzi w pismach z dnia 10 marca i 26 lipca 2010 r. Spotkanie z władzami hiszpańskimi odbyło się w dniu 24 stycznia 2011 r.
(4)
Pismem z dnia 29 czerwca 2011 r. Komisja poinformowała władze hiszpańskie, że podjęła decyzję o wszczęciu postępowania przewidzianego w art. 108 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w odniesieniu do pomocy.
(5)
W piśmie z dnia 2 sierpnia 2011 r. władze hiszpańskie wyraziły opinię w sprawie podjęcia decyzji o wszczęciu formalnego postępowania.
(6)
Decyzja Komisji w sprawie wszczęcia formalnego postępowania wyjaśniającego (zwana dalej „decyzją C(2011) 4494 final”) została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (3). Komisja zaprosiła zainteresowane strony do przedstawienia uwag dotyczących przedmiotowych środków.
(7)
Komisja otrzymała uwagi od kilku zainteresowanych stron. W pismach z dnia 23 lutego, 7 marca, 11 lipca i 29 października 2012 r. oraz 12 i 25 lutego i 22 kwietnia 2013 r. Komisja przekazała je władzom hiszpańskim, dając im możliwość zajęcia stanowiska. Swoje uwagi władze hiszpańskie przekazały w pismach z dnia 30 kwietnia, 24 maja, 9 i 23 lipca i 14 listopada 2012 r. oraz 25 lutego, 12 marca i 21 maja 2013 r. Dodatkowe uwagi władze hiszpańskie przekazały również w pismach z dnia 3 i 9 października 2012 r. Na ich wniosek Komisja odbyła spotkania z Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (PYMAR) (4) w dniach 13 listopada 2012 r. i 4 lutego 2013 r. oraz z władzami hiszpańskimi w dniu 6 marca 2013 r.
2. OPIS HISZPAŃSKIEGO SYSTEMU LEASINGU PODATKOWEGO
(8)
Hiszpański system leasingu podatkowego jest stosowany w transakcjach obejmujących budowę statków morskich przez stocznie (sprzedawców) i ich zakup przez przedsiębiorstwa żeglugi morskiej (nabywców) oraz finansowanie tych transakcji w ramach doraźnie powołanej struktury prawnej i finansowej.
(9)
SLP opiera się na:
-
doraźnie powołanej przez bank strukturze prawnej i finansowej, narzuconej w stosunkach pomiędzy przedsiębiorstwem żeglugowym a stocznią, czyli pomiędzy nabywcą a sprzedawcą statku,
-
kompleksowej sieci umów pomiędzy stronami transakcji,
-
wykorzystaniu kilku hiszpańskich środków podatkowych.
(10)
Na wniosek Komisji władze hiszpańskie potwierdziły, że SLP został zastosowany w 273 transakcjach związanych z budową i zakupem statków między 1 stycznia 2002 r. a 30 czerwca 2010 r., których łączna wartość wyniosła 8 727 997 332 EUR. System ten był dalej stosowany do dnia 29 czerwca 2011 r., kiedy to wszczęto formalne postępowanie wyjaśniające. Nabywcami są przedsiębiorstwa żeglugowe z całej Europy i ze świata. We wszystkich transakcjach oprócz jednej (umowa o wartości 6 148 969 EUR) uczestniczyły hiszpańskie stocznie.
2.1. SLP - STRUKTURA PRAWNA I FINANSOWA
(11)
Jak wspomniano, operacja SLP umożliwia armatorowi zamówienie nowego statku po cenie o 20-30 % niższej od ceny pobieranej przez stocznię. Aby otrzymać niższą cenę (po odliczeniu rabatu), przedsiębiorstwo żeglugowe musi wyrazić zgodę na zakup statku nie bezpośrednio od stoczni, ale od hiszpańskiego ugrupowania interesów gospodarczych (HUIG) działającego na mocy prawa hiszpańskiego i stworzonego przez bank.
(12)
Struktura SLP jest systemem planowania podatkowego zasadniczo zorganizowanym przez bank w celu generowania korzyści podatkowych dla inwestorów w ramach przejrzystego fiskalnie HUIG oraz przekazania części z tych korzyści podatkowych przedsiębiorstwu żeglugowemu w formie niższej ceny statku. Resztę korzyści inwestorzy zachowują w ramach HUIG jako wynagrodzenie za ich inwestycję. Oprócz HUIG w operację SLP zaangażowani są również inni pośrednicy, w tym bank i przedsiębiorstwo leasingowe (zob. wykres poniżej).
(13)
W praktyce HUIG leasinguje statek od przedsiębiorstwa leasingowego od daty rozpoczęcia jego budowy. Po jego wybudowaniu HUIG czarteruje statek przedsiębiorstwu żeglugowemu w formie czarteru bez załogi, a przedsiębiorstwo żeglugowe rozpoczyna eksploatację statku. W każdym przypadku HUIG zobowiązuje się kupić statek z chwilą wygaśnięcia umowy leasingu, a przedsiębiorstwo żeglugowe zobowiązuje się kupić statek z chwilą wygaśnięcia umowy na czarter bez załogi w ramach wzajemnych umów z opcją kupna i sprzedaży (5). Data wykonania opcji określonych w umowie leasingowej jest wyznaczana na kilka tygodni przed datą wykonania opcji określonej w ramach czarteru bez załogi. Obie opcje są wykonywane, jak tylko HUIG zacznie podlegać systemowi podatku tonażowego (bardziej szczegółowy opis znajduje się w sekcji 2.2.4 Środek 4: System podatku tonażowego). Zaangażowane strony podpisują umowę ramową w celu potwierdzenia, że zgadzają się na organizację i funkcjonowanie struktury SLP.
(14)
Transakcje zawierane między różnymi stronami w ramach operacji SLP zostały bardziej szczegółowo opisane w decyzji C(2011) 4494 final (sekcja 2.2) (6) na podstawie przykładów podanych przez władze hiszpańskie (7).
2.2. SLP - ASPEKTY PODATKOWE
(15)
Celem systemu SLP opisanego w sekcji 2.1 wyżej jest przede wszystkim generowanie określonych korzyści podatkowych na rzecz HUIG i inwestorów należących do HUIG, których część jest następnie przekazywana przedsiębiorstwu żeglugowemu, które nabywa nowy statek.
(16)
HUIG gromadzi korzyści podatkowe w dwóch etapach, na mocy dwóch różnych zbiorów przepisów podatkowych. W pierwszym etapie w ramach „zwykłego” systemu podatku dochodowego od osób prawnych stosuje się wcześniejszą i przyspieszoną amortyzację leasingowanego statku. Pociąga to duże straty podatkowe dla HUIG. Ponieważ HUIG jest przejrzyste pod względem podatkowym, te straty podatkowe można odliczyć od przychodów własnych inwestorów proporcjonalnie do ich udziałów w HUIG.
(17)
W normalnych okolicznościach oszczędności podatkowe osiągnięte dzięki takiej wcześniejszej i przyspieszonej amortyzacji kosztu statku w kolejnych latach powinny zostać zrównoważone wyższymi podatkami albo wtedy, gdy statek został w pełni zamortyzowany i nie można już odliczać dalszych kosztów amortyzacji, albo wtedy, gdy statek został sprzedany, a sprzedaż generuje zysk kapitałowy (8). Ze względu na przejrzystość podatkową HUIG jego większe zyski w późniejszych latach zazwyczaj zostałyby dodane do przychodów własnych inwestorów i podlegałyby opodatkowaniu.
(18)
W przypadku operacji SLP HUIG nie zatrzymują jednak statków po ich pełnej amortyzacji. W drugim etapie oszczędności podatkowe wynikające z początkowych strat przeniesionych na inwestorów są następnie zabezpieczane w wyniku przejścia HUIG na system podatku tonażowego, stanowiącego jedną z form opodatkowania dochodu, oraz pełnego zwolnienia z podatku od zysków kapitałowych pochodzących ze sprzedaży statku na rzecz przedsiębiorstwa żeglugowego - zaraz po przejściu na nowy system (9). Więcej informacji dotyczących tych dwóch etapów znajduje się w decyzji C(2011) 4494 final (sekcja 2.3.1).
(19)
Zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Komisja (10), połączony efekt środków podatkowych zastosowanych w ramach SLP umożliwia HUIG i jego inwestorom osiągnięcie zysku podatkowego stanowiącego około 30 % początkowej ceny brutto statku. Część tego zysku podatkowego - początkowo pobranego przez HUIG/jego inwestorów - zachowują inwestorzy (10-15 %), a część jest przekazywana przedsiębiorstwu żeglugowemu (85-90 %), które ostatecznie staje się właścicielem statku, wpłacając kwotę o 20-30 % niższą od początkowej ceny brutto statku.
(20)
Jak już wspomniano, operacje SLP łączą różne indywidualne, choć powiązane ze sobą, środki podatkowe w celu uzyskania korzyści podatkowej. Środki te zostały pokrótce opisane w sekcji poniżej. Bardziej szczegółowy opis znajduje się w decyzji C(2011) 4494 final (sekcja 2.4).
2.2.1. Środek 1 - Przyspieszona amortyzacja (11) przedmiotu leasingu
(art. 115 ust. 6 ustawy o podatku od osób prawnych)
(21)
W Hiszpanii traktowanie podatkowe transakcji leasingu jest odmienne od jej księgowego ujęcia. Rozdział XIII królewskiego dekretu legislacyjnego nr 4/2004 z dnia 5 marca 2004 r. zatwierdzającego wersję skonsolidowaną hiszpańskiej ustawy o podatku od osób prawnych (TRLIS) (12) oraz art. 49 dekretu królewskiego nr 1777/2004 z dnia 30 lipca 2004 r. zatwierdzającego rozporządzenie dotyczące podatku od osób prawnych (RIS) (13) stosuje się do umów leasingu finansowego o minimalnym czasie trwania wynoszącym dwa lata, jeśli dotyczą one rzeczy ruchomej, i wynoszącym dziesięć lat, jeśli dotyczą one nieruchomości lub zakładów przemysłowych.
(22)
Wyłącznie do celów podatkowych, część płatności, która umożliwia leasingodawcy odzyskanie kosztu składnika aktywów (14), uznaje się za wydatek podlegający odliczeniu, z zachowaniem pewnych ograniczeń, a mianowicie: odliczona kwota nie może przekraczać kwoty uzyskanej poprzez dwukrotne lub trzykrotne pomnożenie kosztu składnika aktywów przez oficjalny współczynnik maksymalnej amortyzacji liniowej dla tego rodzaju składnika aktywów.
(23)
W przypadku statków okres normalnej amortyzacji liniowej - do celów podatkowych - wynosi ponad dziesięć lat (10 % rocznie). Maksymalna stawka przyspieszonej amortyzacji przedmiotu leasingu wynosi od 20 % do 30 % rocznie (od 40 do 60 miesięcy). Zgodnie z prawem hiszpańskim właściciele statków mogą również dokonać amortyzacji metodą degresywną (15) lub metodą sumy cyfr rocznych (SOYD) (16).
2.2.2. Środek 2: Uznaniowe stosowanie wcześniejszej amortyzacji przedmiotu leasingu
(art. 115 ust. 11 i art. 48 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych oraz art. 49 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych)
(24)
Zgodnie z art. 115 ust. 6 ustawy o podatku od osób prawnych przyspieszona amortyzacja przedmiotu leasingu rozpoczyna się w dniu, w którym przedmiot ten staje się gotowy do eksploatacji, tj. nie przed dniem, w którym przedmiot jest dostarczany i zaczyna być użytkowany przez leasingobiorcę. Jednak zgodnie z art. 115 ust. 11 ustawy o podatku od osób prawnych (17) Ministerstwo Gospodarki i Finansów może, na formalny wniosek leasingobiorcy, wyznaczyć wcześniejszą datę rozpoczęcia amortyzacji. Zasadniczo przepis ten stosuje się, w określonych warunkach, do wszystkich przedmiotów leasingu podlegających umowie leasingowej i kwalifikujących się do przyspieszonej amortyzacji.
(25)
W zasadzie art. 115 ust. 11 ustawy o podatku od osób prawnych narzuca dwa ogólne warunki. Po pierwsze, nowa data rozpoczęcia amortyzacji powinna zostać wyznaczona z uwzględnieniem „charakterystyki okresu kontraktowania lub okresu budowy przedmiotu umowy oraz szczególnego charakteru jego eksploatacji gospodarczej”. Zgodnie z art. 49 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych organy podatkowe zezwalają na wcześniejszą amortyzację od rozpoczęcia okresu budowy, pod warunkiem że okres budowy wynosi ponad 12 miesięcy i umowa leasingowa przewiduje zaplanowane opłaty leasingowe. Po drugie, „wyznaczenie tej daty nie wpływa (nie powinno wpływać) na obliczenie podstawy opodatkowania wynikającej z faktycznego użytkowania składnika aktywów lub płatności wynikających z przeniesienia własności, która to podstawa opodatkowania musi zostać określona zgodnie z ogólnym systemem podatkowym lub szczególnym systemem opisanym w rozdziale VIII tytułu VII ustawy o podatku od osób prawnych”.
(26)
Zgodnie z art. 48 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych (18) składniki aktywów podlegające systemowi wcześniejszej amortyzacji opisanemu w art. 115 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych zostaną oddane w leasing ugrupowaniom interesów gospodarczych zarejestrowanym w Hiszpanii, które z kolei oddadzą je w podleasing osobom trzecim. Ponadto w art. 49 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych określona jest procedura składania wniosku o zezwolenie na wcześniejszą amortyzację przedmiotu leasingu.
2.2.3. Środek 3: Hiszpańskie ugrupowania interesów gospodarczych (HUIG)
(27)
Jak już wspomniano, hiszpańskie ugrupowania interesów gospodarczych (HUIG) mają odrębną osobowość prawną od swoich członków. W rezultacie HUIG mogą złożyć wniosek o zezwolenie zarówno na wcześniejszą amortyzację, jak i na alternatywny system podatku tonażowego określony w art. 124-128 ustawy o podatku od osób prawnych (zob. sekcja 2.2.4), jeśli spełniają kryteria kwalifikowalności wymagane prawem hiszpańskim, nawet jeśli żaden z ich członków nie jest przedsiębiorstwem żeglugowym.
(28)
Pod względem podatkowym HUIG są jednak przejrzyste wobec swoich hiszpańskich udziałowców będących rezydentami. Innymi słowy, do celów podatkowych zyski (lub straty) osiągnięte (lub poniesione) przez HUIG są bezpośrednio i proporcjonalnie przenoszone na hiszpańskich członków będących rezydentami. Ponieważ HUIG zaangażowane w operacje SLP są uważane przez ich członków bardziej za narzędzie inwestycyjne niż za sposób wspólnego działania, niniejsza decyzja odnosi się do HUIG jako do inwestorów.
(29)
Przejrzystość podatkowa HUIG oznacza, że znaczące straty poniesione przez HUIG w procesie wcześniejszej i przyspieszonej amortyzacji mogą zostać bezpośrednio przeniesione na inwestorów, którzy z kolei mogą zrównoważyć je zyskami osiąganymi z prowadzonej przez siebie działalności i obniżyć kwotę należnego podatku.
2.2.4. Środek 4: System podatku tonażowego (art. 124-128 ustawy o podatku od osób prawnych)
(30)
Hiszpańskie ustawodawstwo dotyczące podatku tonażowego stosuje się od 2002 r. Określona jest w nim alternatywna metoda obliczania dochodu przedsiębiorstw żeglugowych podlegającego opodatkowaniu według ich zdolności transportowej, na podstawie transportowanego tonażu, a nie według różnicy między przychodami a kosztami.
(31)
Komisja zatwierdziła (19) hiszpański system podatku tonażowego jako zgodną z przepisami pomoc państwa na podstawie wspólnotowych wytycznych w sprawie pomocy publicznej dla transportu morskiego (20) (zwanych dalej „wytycznymi w sprawie transportu morskiego”). Przepisy regulujące system podatku tonażowego są zawarte w rozdziale XVII, art. 124-128 ustawy o podatku od osób prawnych.
(32)
Hiszpania przyjęła również środki wykonawcze określone w tytule VI, art. 50-52 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych. Komisja zwraca uwagę, że sprzecznie z przepisami określonymi w art. 124-128 ustawy o podatku od osób prawnych, zgłoszonymi Komisji i zatwierdzonymi przez Komisję, wspomniane środki wykonawcze, a w szczególności wyjątek określony w art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych (zob. sekcja 2.2.5), nie zostały zgłoszone Komisji ani nie zostały przez nią zatwierdzone.
(33)
Tak samo jak w innych państwach członkowskich, przejście na hiszpański system podatku tonażowego jest nieobowiązkowe i wymaga uzyskania wcześniejszego zezwolenia organów podatkowych, ważnego przez 10 lat. Przychód z działalności niezwiązanej z żeglugą lub z działalności niekwalifikującej do objęcia podatkiem tonażowym podlega zwykłym przepisom dotyczącym podatku dochodowego.
(34)
Zgodnie z prawem hiszpańskim HUIG korzystające z SLP mogą zostać wpisane do jednego z rejestrów przedsiębiorstw żeglugowych (21), ponieważ według władz hiszpańskich ich działalność obejmuje eksploatację ich własnych lub czarterowanych statków. Pojęcie eksploatacji statku obejmowałoby więc oddanie statku osobie trzeciej w czarter bez załogi.
(35)
Podstawę opodatkowania kwalifikującej się działalności żeglugowej oblicza się według tonażu brutto:
Zarejestrowany tonaż netto
Ilość dobowa na 100 ton (EUR)
Od 0 do 1 000
0,90
Od 1 001 do 10 000
0,70
Od 10 001 do 25 000
0,40
Ponad 25 001
0,20
(36)
Po obliczeniu alternatywnej podstawy opodatkowania według tonażu brutto wykorzystywanego przez przedsiębiorstwo żeglugowe do obliczonej podstawy stosuje się zwykłą stawkę podatku od osób prawnych.
(37)
Zgodnie z art. 125 ust. 2 tiret pierwsze ustawy o podatku od osób prawnych uznaje się, że podstawa opodatkowania podatkiem tonażowym obejmuje wszystkie przychody z (kwalifikującej się) działalności żeglugowej na pełnym morzu, w tym w szczególności zyski kapitałowe uzyskane przy późniejszej sprzedaży statków - nabytych jako nowe przez przedsiębiorstwo korzystające z systemu podatku tonażowego, przy czym przedsiębiorstwo to w dalszym ciągu podlega systemowi podatku tonażowego. Natomiast zgodnie ze zwykłymi przepisami dotyczącymi podatku dochodowego od osób prawnych, biorąc pod uwagę to, że podstawa opodatkowania jest określana jako różnica między przychodami a kosztami, w przypadku gdy statki są nabywane przez przedsiębiorstwo i następnie sprzedawane z zyskiem kapitałowym, takie nadzwyczajne zyski kapitałowe stanowią przychód podlegający opodatkowaniu i przez to zwiększają podstawę opodatkowania, według której nakładany jest podatek od osób prawnych.
Traktowanie podatkowe nadzwyczajnych zysków kapitałowych w kontekście objęcia statków systemem podatku tonażowego
(38)
Szczególne przepisy stosuje się wtedy, gdy statek, który nie jest już nowy, i opodatkowanie jego przychodu są przenoszone ze zwykłego systemu opodatkowania osób prawnych do systemu podatku tonażowego. W przypadku statków, które w momencie objęcia ich systemem podatku tonażowego są już własnością przedsiębiorstwa, lub w przypadku statków z drugiej ręki (dalej zwanych statkami „używanymi”) zakupionych w momencie, gdy przedsiębiorstwo już korzysta z systemu podatku tonażowego, stosuje się specjalną procedurę określoną w art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych (22). Zgodnie z tą procedurą opodatkowanie określonych kwot odbywa się według zwykłych przepisów dotyczących podatku od osób prawnych tylko wtedy, gdy statek zostanie następnie sprzedany:
-
W pierwszym roku finansowym, w którym stosowany jest system podatku tonażowego lub w którym statki używane zostały nabyte, należy stworzyć rezerwy zysków niepodlegających podziałowi równe różnicy między normalną wartością rynkową a wartością księgową netto każdego statku, którego dotyczy niniejszy przepis, albo różnica ta musi zostać oddzielnie określona w sprawozdaniu rocznym dla każdego statku, za każdy rok finansowy, w którym ich własność zostaje zachowana.
-
Kwota wspomnianej rezerwy dodatniej wraz z dodatnią różnicą między amortyzacją podatkową a amortyzacją księgową sprzedanego statku, istniejącą w dniu przeniesienia własności, zostanie dodana do podstawy opodatkowania podatkiem tonażowym określonej w art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych po zakończeniu sprzedaży statku.
(39)
W związku z tym w normalnych warunkach stosowania hiszpańskiego systemu podatku tonażowego, zatwierdzonych przez Komisję, potencjalne zyski kapitałowe zostają opodatkowane wraz z przejściem na system podatku tonażowego i przyjmuje się, że opodatkowanie zysków kapitałowych, chociaż jest opóźnione, obywa się później, tj. w momencie sprzedaży lub demontażu statku. Jak wyjaśniono w sekcji 2.2.5, zgodnie z systemem SLP opodatkowanie to nie jest odroczone, lecz całkowicie wyeliminowane, ponieważ dane statki uznaje się za nowe, a nie używane. W związku z tym specjalna procedura nie znajduje zastosowania.
2.2.5. Środek 5: Artykuł 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych
(40)
W odniesieniu do transakcji SLP, na które zezwolono, Komisja stwierdza, że HUIG mogą przejść ze zwykłego systemu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na system podatku tonażowego bez regulowania ukrytych zobowiązań podatkowych wynikających z wcześniejszej i przyspieszonej amortyzacji albo w momencie przejścia na system podatku tonażowego, albo później, tj. w momencie sprzedaży lub demontażu statku.
(41)
W drodze odstępstwa od zasady określonej w art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych w art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych (23) określono, że statki nabyte w ramach opcji kupna będącej elementem umowy leasingowej uprzednio zatwierdzonej przez organy podatkowe uznaje się za nowe (24) - w odróżnieniu od statków używanych - bez uwzględnienia tego, czy były już eksploatowane lub amortyzowane - w dniu wykonania opcji leasingowej, tj. po przejściu HUIG na system podatku tonażowego. Według informacji, którymi dysponuje Komisja, wyjątek ten był stosowany wyłącznie w odniesieniu do konkretnych umów leasingowych zatwierdzonych przez organy podatkowe w kontekście wcześniejszej amortyzacji zgodnie z art. 115 ust. 11 ustawy o podatku od osób prawnych (zob. sekcja 2.2.2 wyżej, Środek 2: Uznaniowe stosowanie wcześniejszej amortyzacji przedmiotu leasingu), tj. w odniesieniu do leasingowanych nowo wybudowanych statków morskich zakupionych w ramach operacji SLP - z jednym wyjątkiem - od hiszpańskich stoczni.
(42)
W takich przypadkach statek uznaje się za nowo nabyty przez HUIG w dniu wykonania opcji leasingowej, tj. po przejściu HUIG na system podatku tonażowego. Pierwszą konsekwencją zastosowania wyjątku określonego w art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych jest uniknięcie stosowania przepisów określonych w art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych. HUIG nie musi tworzyć rezerwy zysków niepodlegających podziałowi; ponadto opodatkowaniu nie podlega ani dodatnia różnica pomiędzy ceną zapłaconą przez przedsiębiorstwo żeglugowe a wartością księgową statku w księgach rachunkowych HUIG (25), ani dodatnia różnica pomiędzy wartością księgową statku a jego wartością podatkową (26). Drugą konsekwencją jest to, że przychód ze sprzedaży na rzecz przedsiębiorstwa żeglugowego (wysoka cena wykonania opcji czarteru bez załogi) uznaje się za pochodzący z zakupu i sprzedaży statku przez przedsiębiorstwo korzystające z systemu podatku tonażowego i że zostanie on uwzględniony w podstawie opodatkowania podatkiem tonażowym zgodnie z art. 125 ust. 2 tiret pierwsze ustawy o podatku od osób prawnych.
3. POWODY WSZCZĘCIA FORMALNEGO POSTĘPOWANIA WYJAŚNIAJĄCEGO
(43)
W pierwszej kolejności Komisja uznała, że hiszpański system leasingu podatkowego, pomimo zastosowania różnych środków podatkowych, należy przeanalizować jako jeden całościowy system (podejście globalne), ponieważ poszczególne środki można stosować tylko łącznie - de iure lub de facto, oraz stwierdziła, że system ten stanowi pomoc państwa.
(44)
Następnie poszczególne środki zostały ocenione oddzielnie (podejście indywidualne) i na tym etapie Komisja stwierdziła, co następuje:
-
Przyspieszona amortyzacja przedmiotu leasingu (środek nr 1) mogłaby stanowić pomoc państwa, lecz w każdym przypadku stanowiłaby istniejącą pomoc, ponieważ została wdrożona przed przystąpieniem do UE. W rezultacie w odniesieniu do tego środka nie wszczęto formalnego postępowania wyjaśniającego.
-
Wcześniejsza amortyzacja przedmiotu leasingu (środek nr 2) mogłaby stanowić pomoc państwa, ponieważ przynosi selektywną korzyść w odniesieniu do niejasnych warunków określonych w ustawodawstwie hiszpańskim i do swobody decyzyjnej, którą dysponują hiszpańskie organy podatkowe w zakresie interpretowania tych warunków. Środek ten, który zaczął obowiązywać w 2002 r. (27), został uznany za pomoc państwa niezgodną z prawem i potencjalnie niezgodną z rynkiem wewnętrznym.
-
Status HUIG (środek nr 3) nie został uznany za potencjalną pomoc państwa. W odniesieniu do tego środka nie wszczęto formalnego postępowania wyjaśniającego.
-
System podatku tonażowego (środek nr 4) został zatwierdzony przez Komisję jako pomoc państwa zgodna z rynkiem wewnętrznym w 2002 r. Zgodność zatwierdzonego systemu podatku tonażowego nie została zakwestionowana w decyzji C(2011) 4494 final. Na mocy zezwolenia udzielonego przez Komisję środek ten należy w każdym razie uznać za istniejącą pomoc.
Komisja zakwestionowała jednak dwa aspekty związane z systemem podatku tonażowego:
-
Komisja zakwestionowała możliwość daną niektórym przedsiębiorstwom, na przykład HUIG zaangażowanym w operacje SLP, która polega na korzystaniu z systemu podatku tonażowego w sytuacji, gdy ich działalność ogranicza się do wynajmowania lub leasingowania statków bez załogi. Komisja uznała, że przedsiębiorstwa te nie prowadzą działalności w sektorze transportu morskiego towarów lub pasażerów zdefiniowanego w rozporządzeniu (EWG) Rady nr 4055/86 (28) i w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3577/92 (29), a raczej w sektorze inwestycji finansowych oraz wynajmu lub leasingu towarów. Komisja zauważyła, że ich kwalifikowalność do hiszpańskiego systemu podatku tonażowego nigdy nie została zgłoszona Komisji, ani nie została przez nią zatwierdzona.
-
Zwolnienie z podatku zysków kapitałowych (środek nr 5) wynikające ze środków wykonawczych systemu podatku tonażowego (art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych) oraz przedstawione przez władze hiszpańskie jako część zatwierdzonego systemu podatku tonażowego zostało uznane za dodatkowy środek wykraczający poza zakres zezwolenia udzielonego przez Komisję w 2002 r. Środek ten również został uznany za pomoc państwa niezgodną z prawem i potencjalnie niezgodną z rynkiem wewnętrznym.
(45)
Za potencjalnych beneficjentów pomocy uznano:
-
HUIG jako głównych beneficjentów korzyści podatkowych,
-
członków/inwestorów należących do HUIG, którzy korzystają z korzyści podatkowych w oparciu o przejrzystość HUIG,
-
przedsiębiorstwa żeglugowe, które otrzymują część korzyści podatkowych w formie niższej ceny statku,
-
ewentualnie stocznie, zaangażowane banki, przedsiębiorstwa leasingowe i innych pośredników.
(46)
Komisja stwierdziła, że przedmiotowa pomoc wydaje się niezgodna z rynkiem wewnętrznym.
4. UWAGI PRZEKAZANE PRZEZ HISZPANIĘ I ZAINTERESOWANE STRONY
(47)
Otrzymano uwagi od władz hiszpańskich i 41 osób trzecich, w tym organów publicznych, stowarzyszeń sektorowych i indywidualnych przedsiębiorstw zaangażowanych w operacje SLP albo konkurentów tych przedsiębiorstw, na przykład zagranicznych stoczni lub stowarzyszeń stoczniowych.
(48)
W przedmiotowych uwagach uwzględniono następujące aspekty oceny przeprowadzonej przez Komisję w decyzji C(2011) 4494 final:
-
aspekty proceduralne,
-
podejście ogólne: ocena SLP jako systemu sprzecznego z oceną poszczególnych środków tworzących część SLP,
-
kwestię tego, czy poszczególne środki stanowią pomoc państwa (istnienie korzyści, zasoby państwowe, możliwość przypisania środka państwu, wpływ na konkurencję i wymianę handlową) i czy niektóre z nich stanowią istniejącą pomoc,
-
określenie beneficjentów pomocy,
-
zgodność ewentualnej pomocy państwa,
-
przeszkody utrudniające odzyskanie pomocy (równe traktowanie, uzasadnione oczekiwania, pewność prawa).
4.1. POSTĘPOWANIE
(49)
Władze hiszpańskie uważają, że Komisja wszczęła formalne postępowanie wyjaśniające bez należytego sprawdzenia swoich najważniejszych wniosków ustalonych z władzami hiszpańskimi. W rezultacie naruszono przysługujące państwu hiszpańskiemu prawo do obrony oraz zasadę kontradyktoryjności mającą zastosowanie do każdej procedury administracyjnej.
(50)
Biorąc pod uwagę liczbę osób trzecich, Komisja powinna była zastosować procedurę dotyczącą istniejącej pomocy, ponieważ jeśli dwa środki podatkowe (zasady amortyzacji przedmiotu leasingu i system podatku tonażowego) stanowią pomoc, należałoby je uznać za istniejącą pomoc.
4.2. OCENA SLP W UJĘCIU SYSTEMOWYM/OCENA POSZCZEGÓLNYCH ŚRODKÓW
4.2.1. Skargi
(51)
Stowarzyszenie Holland Shipbuilding uważa, że SLP należy uznać za jeden system, ponieważ jest on systemem zorganizowanym, który celowo wykorzystuje różne środki podatkowe w celu wygenerowania korzyści gospodarczej znacznie przewyższającej łączne korzyści, które można by uzyskać dzięki rozdzielnemu zastosowaniu różnych środków, a także ze względu na to, że przedmiotowe środki są współzależne. Zastosowanie systemu podatku tonażowego umożliwia HUIG skorzystanie z tymczasowej korzyści podatkowej wynikającej z wcześniejszej i przyspieszonej amortyzacji stałej. Niejasne warunki stosowania wcześniejszej amortyzacji oraz ich interpretacja przez władze hiszpańskie skutkują przyznaniem swobody decyzyjnej organom podatkowym. Potwierdza to fakt, że w praktyce zezwolenie jest udzielane wyłącznie w przypadku przejścia ze zwykłego systemu opodatkowania podatkiem od osób prawnych na system podatku tonażowego.
(52)
Danish Maritime oraz […] (30) (31) również uważają, że SLP jako całość jest systemem pomocy państwa, który - niezależnie od tego, kim są jego beneficjenci - wyraźnie daje przewagę gospodarczą niektórym przedsiębiorstwom.
4.2.2. Hiszpania i uczestnicy transakcji leasingu podatkowego
(53)
Władze hiszpańskie i przedsiębiorstwa uznane przez Komisję za potencjalnych beneficjentów pomocy (przedsiębiorstwa żeglugowe, banki, inwestorzy należący do HUIG, stocznie zaangażowane w operacje SLP) jednak kwestionują takie globalne podejście.
(54)
Uważają one, że SLP nie jest przewidziany jako taki w hiszpańskim ustawodawstwie podatkowym oraz że operacje SLP są umowami prywatnymi (leasing, czarter bez załogi, HUIG) zawieranymi przez prywatne strony, które mogą wybrać najtańszy sposób sfinansowania składnika aktywów i wykorzystać dostępne im procedury umowne i podatkowe. Ponadto twierdzą one, że Hiszpania nie powinna ponosić odpowiedzialności za korzyści uzyskane przez podatników w celu obniżenia swojego obciążenia podatkowego. Co więcej, przepisy prawa podatkowego nie wymagają stosowania wszystkich środków wymienionych przez Komisję w decyzji C(2011) 4494 final.
(55)
Asociación Española de Banca (hiszpańskie stowarzyszenie bankowe - AEB) uważa, że Komisja po raz pierwszy stwierdziła istnienie pomocy państwa w połączeniu czynności prawnych między prywatnymi podmiotami, a nie w kontekście postanowienia prawnego.
(56)
AEB uważa, że nie istnieje jeden system, lecz dwa różne systemy (system amortyzacji i system podatku tonażowego), które można wyraźnie rozdzielić i traktować oddzielnie, niezależnie od tego, czy stosuje się je oddzielnie czy łącznie.
(57)
Ponadto AEB uważa, że przed określeniem korzyści selektywnej Komisja nie ustaliła ogólnego systemu odniesienia. AEB jest zdania, że istnieje bardzo dużo sposobów finansowania nabycia składnika aktywów za pomocą różnych kombinacji instrumentów prawnych i środków podatkowych oraz że Komisja powinna porównać te wszystkie alternatywne sytuacje. Stwierdzenie, że SLP przynosi selektywną korzyść niektórym przedsiębiorstwom, byłoby zatem sztuczne, zwłaszcza jeśli Komisja za punkt odniesienia przyjmuje najdroższy sposób - z perspektywy podatkowej - finansowania inwestycji, ignorując tym samym wszystkie środki zachęcające, które są dostępne inwestorom.
(58)
W rezultacie SLP nie przynosi korzyści selektywnej. Potwierdza to przede wszystkim fakt, że Komisja określa kilku potencjalnych beneficjentów, którzy nie są związani z sektorami gospodarczymi. Odwołując się do obwieszczenia Komisji w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej (32) (zwanego dalej „obwieszczeniem Komisji w sprawie opodatkowania działalności gospodarczej”) oraz do decyzji Komisji dotyczącej holenderskiego programu Groepsrentebox (33), AEB stwierdza, że nie można uznać przedmiotowego środka za selektywny, ponieważ większą korzyść przynosi on członkom HUIG inwestującym w statki morskie, a nie w inne aktywa.
(59)
Zważywszy na to, że w SLP zaangażowane są wyłącznie strony prywatne, które korzystają z ogólnych środków podatkowych w kontekście umów prywatnych, zasoby państwowe nie są w tym przypadku wykorzystywane.
(60)
Według AEB nie istnieje wpływ na konkurencję i wymianę handlową między państwami członkowskimi, ponieważ głównymi beneficjentami określonymi przez Komisję są przedsiębiorstwa żeglugowe, a przedmiotowy środek jest dostępny wszystkim przedsiębiorstwom żeglugowym z Europy i z całego świata.
(61)
W swoich uwagach wymienione osoby trzecie opisują SLP jako szereg niepowiązanych środków (podejście indywidualne) i nie przekazują dalszych uwag odnośnie do SLP jako całości.
4.3. UWAGI DOTYCZĄCE OCENY POSZCZEGÓLNYCH ŚRODKÓW
4.3.1. Przyspieszona amortyzacja (art. 115 ust. 6 ustawy o podatku od osób prawnych (34) ) - środek 1
(62)
Według władz hiszpańskich i niektórych osób trzecich środek ten znajduje powszechne zastosowanie do wszystkich rodzajów aktywów i do wszystkich sektorów. Odmienne traktowanie podatkowe i księgowe opłat leasingowych nie wiąże się z selektywnością de facto, co potwierdza różnorodność sektorów stosujących ten środek. Ponadto hiszpański system opodatkowania osób prawnych zezwala na stosowanie alternatywnych procedur przyspieszonej amortyzacji. AEB twierdzi, że amortyzacji liniowej nie można uznać za (jedyną) podstawę stwierdzenia istnienia korzyści, ponieważ powszechnie dozwolone są inne metody amortyzacji. Artykuł 11 ustawy o podatku od osób prawnych oraz art. 1-5 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych przewidują możliwość zastosowania metod degresywnych takich jak metoda salda degresywnego (35) lub metoda sumy cyfr rocznych (SOYD) (36), a także możliwość amortyzacji składnika aktywów według konkretnego planu ustalonego z organami podatkowymi (37). AEB jako przykład podaje sytuację, w której metodę salda degresywnego można by zastosować zgodnie ze stawką 2,5 raza wyższą od obowiązującej stawki amortyzacji liniowej, tj. 25 %.
4.3.2. Uznaniowe stosowanie wcześniejszej amortyzacji (art. 115 ust. 11 i art. 48 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych oraz art. 49 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych) - środek 2
(63)
Twierdzi się, że wcześniejsza amortyzacja jest jedynie metodą przyspieszonej amortyzacji, zgodnie z którą przyspieszoną amortyzację można rozpocząć - w określonych warunkach - przed datą dostarczenia składnika aktywów i rozpoczęcia eksploatacji przez użytkownika końcowego. Gdyby nie istniała możliwość odliczenia kwot wpłaconych w czasie budowy składnika aktywów, w rzeczywistości oznaczałoby to przewidywanie opodatkowania. Wcześniejsza amortyzacja jedynie przywraca neutralność i zgodność pomiędzy przepływem finansowym a traktowaniem podatkowym.
(64)
AEB kładzie nacisk na to, że możliwość przewidzenia rozpoczęcia okresu amortyzacji jest środkiem ogólnym określonym również w art. 11 ust. 1 lit. d) ustawy o podatku od osób prawnych oraz w art. 5 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych, gdzie zdefiniowane są ogólne przepisy dotyczące amortyzacji. Przepisy te zezwalają organom podatkowym na zatwierdzenie konkretnego planu amortyzacji przedstawionego i uzasadnionego przez podatnika, w tym amortyzacji aktywów w budowie.
(65)
Jedynym celem uprzedniego zezwolenia na wcześniejszą amortyzację i procedury stosowanej przez organy podatkowe jest sprawdzenie tego, czy operacja jest rzeczywista i czy spełnione są obiektywne kryteria określone w ustawodawstwie. W szczególności należy wcześniej zapewnić, co następuje: musi być zawarta umowa leasingowa, która ma zacząć obowiązywać przed oddaniem do eksploatacji lub dostarczeniem składnika aktywów; na wniosek należy wskazać, że płatności dokonane w celu odzyskania kosztu składnika aktywów można odliczyć; umowa dotyczy nabycia składnika aktywów wymagającego długiego okresu umownego/okresu budowy zgodnie z warunkami jego eksploatacji; musi być podpisana umowa o budowę składnika aktywów oraz należy wskazać konkretne warunki umowne regulujące użytkowanie składnika aktywów.
(66)
Oprócz warunków ogólnych określonych w art. 49 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych art. 48 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych nakłada warunek dodatkowy odnoszący się do sytuacji, gdy wnioskodawcą jest HUIG. Zezwolenie nie jest uzależnione od stosowania innych środków ani od złożenia dodatkowych dokumentów. Brak swobody uznania w zakresie przedmiotowej procedury uwidacznia to, że organy podatkowe nigdy nie odrzuciły żadnego wniosku. W związku z tym AEB uważa, że Komisja powinna bliżej zbadać powody nieprzeprowadzania operacji finansowania. Jeśli, jak twierdzi Komisja na podstawie nieoficjalnych informacji, niektóre przedsiębiorstwa żeglugowe nie mogły znaleźć banku, który zorganizowałby taką operację, bardziej wiąże się to z tym, że strony nie mogły porozumieć się w kwestii określonych elementów operacji, na przykład ceny. AEB oficjalnie zaprzecza, że którykolwiek z jego członków brał udział w jakimkolwiek posiedzeniu lub utrzymywał nieformalne kontakty z władzami hiszpańskimi. W zasadzie sytuacja ta jest odmienna od sytuacji opisanej w decyzji Komisji dotyczącej francuskiego systemu GIE fiscaux (38), w której warunek reprezentowania przez operację znacznego interesu ekonomicznego i społecznego uznano za nieprecyzyjny i pozostawiono go do uznania organów podatkowych. Natomiast AEB zaprzecza, że którykolwiek z warunków określonych w art. 49 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych jest nieprecyzyjny i podlega dowolnej interpretacji
(67)
W rezultacie wcześniejsza amortyzacja - tak samo jak przyspieszona amortyzacja - znajduje powszechne zastosowanie do wszystkich rodzajów aktywów i do wszystkich sektorów. Jest ona środkiem ogólnym.
(68)
Ponieważ jest to metoda stosowania przyspieszonej amortyzacji, jeśli zostanie uznana za pomoc, należy ją nazwać istniejącą pomocą.
4.3.3. Przejrzystość podatkowa ugrupowań interesów gospodarczych (art. 48 ustawy o podatku od osób prawnych) - środek 3
(69)
AEB uważa, że przejrzystość HUIG jest zgodna z logiką hiszpańskiego systemu podatkowego. Przejrzystość ta umożliwia przeprowadzenie wspólnej inwestycji przez kilku inwestorów, z których żaden sam by się na nią nie zdecydował, oraz mimo to zastosowanie - ze względu na omawianą przejrzystość oraz w odniesieniu do udziału inwestorów w inwestycji - takiego traktowania podatkowego, jakie obowiązywałoby w sytuacji, w której każdy z inwestorów przeprowadziłby własną inwestycję. Dlatego nie istnieje żadna korzyść związana ze stosowaniem statusu HUIG. Ponadto status ten nie zawiera żadnych ograniczeń sektorowych. Każdy hiszpański podatnik może być członkiem HUIG. W związku z tym przedmiotowy środek nie jest selektywny.
4.3.4. System podatku tonażowego (art. 124-128 ustawy o podatku od osób prawnych) - środek 4
(70)
Zgodnie ze stwierdzeniem Komisji w decyzji C(2011) 4494 final, że w 2002 r. zatwierdziła hiszpański system podatku tonażowego jako pomoc zgodną z wytycznymi w sprawie transportu morskiego (39), władze hiszpańskie i osoby trzecie skupiają swoje uwagi na zakresie zatwierdzenia z 2002 r. i na konkretnych kwestiach dotyczących tego, czy finansowe HUIG (40) zaangażowane w operacje SLP powinny korzystać z systemu podatku tonażowego.
(71)
Jeśli chodzi o to, czy finansowe HUIG (40) zaangażowane w operacje SLP - które nie użytkują statków, lecz inwestują w nie i czarterują je w ramach inwestycji finansowych - powinny korzystać z systemu podatku tonażowego, Hiszpania utrzymuje, że przedsiębiorstwa użytkują statki na zasadzie czarteru i w związku z tym zostały wyszczególnione w hiszpańskich rejestrach morskich (jako przedsiębiorstwa żeglugowe) po wejściu w życie art. 1 dekretu królewskiego nr 1027/1989 (41) z dnia 28 lipca 1989 r., powtórzonego w art. 9 ustawy nr 27/1992 z dnia 24 listopada 1992 r. Ponieważ Komisja zezwoliła na stosowanie systemu podatku tonażowego wszystkim przedsiębiorstwom wyszczególnionym w hiszpańskich rejestrach morskich (42), przedmiotowe zezwolenie obejmuje przedsiębiorstwa, które są właścicielami statków lub leasingują je osobom trzecim. Jeśli przedmiotowy środek uważa się za pomoc państwa, należy go więc uznać za istniejącą pomoc.
4.3.5. Artykuł 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych - środek 5
(72)
Hiszpania, PYMAR i niektóre banki twierdzą, że art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych zawiera wyłącznie środki wykonawcze mające na celu zapewnienie pewności prawa. Ich zdaniem, zgodnie z zasadami regulującymi funkcjonowanie hiszpańskiego systemu prawnego, istotne elementy środka podatkowego zawsze muszą podlegać przepisom prawa oraz przedmiotowy przepis - zapisany w dekrecie królewskim - nie wprowadza niczego nowego, lecz jedynie wyjaśnia zakres art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych. Nie stanowi on odejścia od prawa, ani nie tworzy dodatkowych korzyści. Nieopodatkowanie zysków kapitałowych stanowiło już część systemu zatwierdzonego przez Komisję i w związku z tym, jeśli stanowi pomoc, należy je uznać za istniejącą pomoc.
(73)
Ponadto Hiszpania i domniemani beneficjenci twierdzą, że logiczne jest uznanie statku za „nowy”, ponieważ nikt go nie używał przed leasingobiorcą, i że wykonanie opcji uzgadnia się w momencie podpisania umowy leasingowej (43). AEB stwierdza, że składnik aktywów zwykle uznaje się za nowy, gdy jest nabywany za pośrednictwem opcji umowy leasingowej.
4.4. UWAGI DOTYCZĄCE PRZEKAZANIA ZASOBÓW PAŃSTWOWYCH ORAZ MOŻLIWOŚCI PRZYPISANIA ŚRODKA PAŃSTWU
(74)
Według skarżących odliczenie od podatku sugeruje przekazanie zasobów państwowych w formie straty dochodów podatkowych. SLP/środki podatkowe są przypisane państwu, ponieważ wszystkie środki są uwzględnione w prawie hiszpańskim. Ponadto SLP polega na zezwoleniu udzielanym przez organy podatkowe. Nawet jeśli takie zezwolenia odnoszą się do indywidualnych środków, oczywiste jest to, że w praktyce zezwolenia są udzielane w odniesieniu do wszystkich transakcji SLP. Potwierdza to fakt, że wniosek o wcześniejszą amortyzację złożony do organu podatkowego szczegółowo opisuje strukturę i rozdzielenie korzyści podatkowej między HUIG lub inwestorów a przedsiębiorstwo żeglugowe, a także zawiera przedstawione przez stocznię informacje o oczekiwanych korzyściach społecznych i gospodarczych płynących z takiego ustalenia. Nie ma powodu, dla którego dokumenty te miałyby być systematycznie dostarczane, skoro w rzeczywistości nie są warunkiem koniecznym do uzyskania zatwierdzenia.
(75)
Z drugiej strony przedsiębiorstwa żeglugowe twierdzą, że rabatu udzielonego przez stocznię lub HUIG od ceny początkowej nie przypisuje się państwu, ponieważ wynika on z prywatnych stosunków umownych między HUIG a przedsiębiorstwem żeglugowym zaangażowanym w operację.
4.5. UWAGI DOTYCZĄCE ZAKŁÓCENIA KONKURENCJI I WPŁYWU NA WYMIANĘ HANDLOWĄ
(76)
[…] uważa, że wartość danych korzyści (14 mln EUR w odniesieniu do przykładu przytoczonego w decyzji C(2011) 4494 final) bez wątpienia wpływa na pozycję rynkową beneficjentów i w związku z tym tworzy znaczne zakłócenia na rynkach charakteryzujących się wysokim poziomem konkurencji. Omawiany system przynosi ogromne korzyści hiszpańskim stoczniom, które mogą oferować sprzedaż swoich statków po cenie niższej od tej oferowanej przez inne europejskie stocznie; korzyści te obejmują korzyści wynikające z SLP. […] odnosi się do statystyk hiszpańskiego Ministerstwa Przemysłu, które pokazują, że hiszpańskie stocznie coraz częściej obsługują armatorów zagranicznych.
(77)
Jeśli chodzi o przedsiębiorstwa żeglugowe, […] uważa, że zakup statków od hiszpańskich stoczni po znacznie niższej cenie umożliwia im zaoszczędzenie milionów euro w znacznej mierze po stronie ich kosztów stałych. Taka korzyść - rozłożona na okres odzyskania kosztu statku - daje im przewagę konkurencyjną nad innymi operatorami żeglugowymi i w związku z tym zakłóca konkurencję przez wiele lat.
(78)
Jak już wspomniano, armatorzy twierdzą, że wszystkie przedsiębiorstwa żeglugowe mają dostęp do warunków oferowanych przez hiszpańskie stocznie i w związku z tym mogą skorzystać z każdej obniżki ceny, jaką mogą zaproponować hiszpańskie stocznie. Ponadto armatorzy uważają, że zapłacili uczciwą cenę rynkową i nie odnieśli żadnej korzyści gospodarczej. W rezultacie mało prawdopodobne jest to, żeby zakup statków od hiszpańskich stoczni znacznie zmniejszył ich koszty operacyjne lub na trwałe wzmocnił ich pozycję, jak stwierdziła Komisja w decyzji C(2011) 4494 final.
4.6. UWAGI DOTYCZĄCE OKREŚLENIA BENEFICJENTÓW POMOCY
(79)
AEB jest zdania, że HUIG nie mogą być beneficjentami pomocy. Ze względu na swoją przejrzystość podatkową to inwestorzy muszą zapłacić podatek wynikający z działalności handlowej HUIG. W związku z tym HUIG nie mogą czerpać jakichkolwiek korzyści gospodarczych wynikających z obniżenia podatku. Ponadto każdy hiszpański podatnik może być inwestorem - członkiem HUIG.
(80)
Z drugiej strony wiele przedsiębiorstw żeglugowych uważa, że HUIG są jedynymi możliwymi beneficjentami pomocy. Armatorzy nie mogą być beneficjentami pomocy, ponieważ nie są hiszpańskimi podatnikami. Ponadto twierdzą oni, że Komisja - nie podając żadnego wyjaśnienia - błędnie przyjęła, że korzyści podatkowe zostałyby przeniesione z HUIG na przedsiębiorstwo żeglugowe w formie obniżonej ceny. W rzeczywistości cena jest ustalana na podstawie decyzji handlowej podjętej przez prywatnego właściciela składnika aktywów.
(81)
Armatorzy twierdzą, że przedsiębiorstwa żeglugowe z całego świata w zasadzie kupują statki od stoczni zlokalizowanych w różnych krajach, w tym, jeśli sobie tego życzą, od hiszpańskich stoczni. W związku z tym przedsiębiorstwa żeglugowe mogą skorzystać z każdej obniżki ceny zaoferowanej przez hiszpańskie stocznie.
(82)
Kilku armatorów twierdzi, że jeśli SLP stanowi pomoc państwa, wówczas nie są oni beneficjentami pomocy. Podają dwa powody: po pierwsze, sposób funkcjonowania struktury SLP pokazuje, że między HUIG i stocznią istnieje koordynacja, która stanowi pojedynczy ośrodek interesów i pozwala ustalić cenę sprzedaży; po drugie, przedsiębiorstwa obsługujące holowniki i statki ratownicze podają przykłady ofert otrzymywanych od stoczni spoza Hiszpanii na budowę małych holowników. Oferty te znajdują się w takim samym przedziale cenowym lub nawet są tańsze od ofert hiszpańskich stoczni, które są ostatecznie wybierane. Armatorzy ci twierdzą, że w rezultacie zapłacili uczciwą cenę rynkową i nie odnieśli żadnej korzyści gospodarczej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Gdyby SLP miał oferować korzyść gospodarczą, beneficjentami byłyby stocznie zaangażowane w operacje SLP, a nie przedsiębiorstwa żeglugowe.
(83)
Holland Shipbuilding uważa, że beneficjentami pomocy są HUIG i ich inwestorzy oraz przedsiębiorstwa żeglugowe, a także hiszpańskie stocznie, ponieważ istnieje znacząca różnica między ceną zapłaconą przez armatora a ceną otrzymaną przez stocznię, która jest wyższa od ceny rynkowej. Według krajowego stowarzyszenia budownictwa okrętowego omawiany system został stworzony z myślą o przyniesieniu korzyści stoczniom. Błędny byłby wniosek, że SLP przynosi korzyści przedsiębiorstwom żeglugowym. Obniżenie ceny budowy niekoniecznie oznacza korzyść dla nabywcy statku. Co więcej, hiszpańskie stocznie mogą zaoferować taką korzyść tylko nabywcom, którzy korzystają z SLP. SLP stanowi pomoc dla przemysłu stoczniowego, która jest niezgodna z prawem i szkodliwa dla krajowych stoczni, które konkurują bezpośrednio z hiszpańskimi stoczniami.
(84)
PYMAR uważa, że w decyzji C(2011) 4494 final Komisja nie podała wystarczających powodów, dlaczego określa stocznie jako potencjalnych beneficjentów pomocy państwa. Zwraca również uwagę, że w decyzjach w sprawach GIE Fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes lub Le Levant (44) dotyczących podobnych systemów podatkowych Komisja nie określiła producenta składnika aktywów jako beneficjenta pomocy państwa.
4.7. UWAGI DOTYCZĄCE KLASYFIKACJI POMOCY JAKO ISTNIEJĄCEJ LUB NIEZGODNEJ Z PRAWEM
(85)
Jak wspomniano w sekcji 4.3 wyżej, władze hiszpańskie i niektóre osoby trzecie uważają, że należy brać pod uwagę tylko dwa środki: po pierwsze przepisy art. 115 ustawy o podatku od osób prawnych dotyczące odliczenia kosztu składnika aktywów nabytego na podstawie umowy leasingu finansowego. Hiszpania przyjęła te przepisy przed wejściem do UE. W związku z tym, jeśli środek ten stanowi pomoc, wówczas należy go uznać za istniejącą pomoc, jak stwierdziła Komisja w decyzji C(2011) 4494 final, a art. 115 ust. 11 ustawy o podatku od osób prawnych, który umożliwia organom administracyjnym wyznaczenie daty rozpoczęcia amortyzacji, jest jedynie środkiem wykonania art. 115. Po drugie system podatku tonażowego przewidziany w art. 124-128 ustawy o podatku od osób prawnych został zatwierdzony przez Komisję w 2002 r. i w związku z tym stanowi istniejącą pomoc. Przepisy wykonawcze - w szczególności art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych - nie zmieniają przepisów prawa i w związku z tym są objęte zezwoleniem Komisji.
4.8. UWAGI DOTYCZĄCE ZGODNOŚCI POMOCY
(86)
Władze hiszpańskie i domniemani beneficjenci uważają przedmiotową pomoc za zgodną na podstawie systemu podatku tonażowego zatwierdzonego w 2002 r., ponieważ obejmuje ona „przedsiębiorstwa morskie zarejestrowane na mocy prawa hiszpańskiego (45), których działalność obejmuje użytkowanie własnych i wyczarterowanych statków”. Ponieważ art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych jedynie wdraża system podatku tonażowego, podlega on również decyzji z 2002 r.
(87)
Osoby trzecie twierdzą również, że każda pomoc byłaby zgodna z wytycznymi w sprawie transportu morskiego, które obejmują także użytkowanie własnych i wyczarterowanych statków, i że pomoc ta nie wykroczyłaby poza pułap pomocy wyznaczony w tych wytycznych.
(88)
Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (Hiszpańskie Stowarzyszenie Architektów Okrętowych i Inżynierów Morskich) uważa, że zgodność każdej pomocy należy przeanalizować w ogólnym kontekście konkurencyjnym, a nie koncentrować się na rynku wewnętrznym, ponieważ stocznie w państwach spoza UE otrzymują wsparcie, które nie podlega przepisom dotyczącym konkurencji, jak ma to miejsce w UE.
(89)
[…] natomiast uważa, że omawianego systemu w ogóle nie można uznać za pomoc zgodną z prawem, nawet - jak stwierdzono w decyzji C(2011) 4494 final - na mocy wytycznych w sprawie transportu morskiego. […] uważa, że po pierwsze Hiszpania nie będzie w stanie udowodnić, że wybudowane statki kwalifikowały się do przyjęcia korzyści wynikającej z tych wytycznych i że po drugie przedmiotowa pomoc może tylko obniżyć do zera kwotę podatku należnego od beneficjenta w kraju, który przyjął omawiany system. W związku z tym armatorzy spoza Hiszpanii nie skorzystaliby z tego systemu, a podatek płacony przez hiszpańskich armatorów prawdopodobnie byłby niższy, ponieważ korzystają oni z systemu podatku tonażowego i niższych obciążeń socjalnych.
4.9. UWAGI DOTYCZĄCE ODZYSKANIA POMOCY
(90)
Zarówno władze hiszpańskie, jak i potencjalni beneficjenci utrzymują, że możliwość odzyskania pomocy należy wykluczyć, ponieważ takie działanie naruszałoby podstawowe zasady przewidziane w prawie UE (46) takie jak równe traktowanie, ochrona uzasadnionych oczekiwań lub pewność prawa.
4.9.1. Równe traktowanie
(91)
PYMAR twierdzi, że podobne środki fiskalne były badane w dwóch innych sprawach (Brittany Ferries (47) oraz GIE Fiscaux), w których nie nakazano odzyskania pomocy. Gdyby Komisja stwierdziła istnienie pomocy, należałoby ją uznać za zgodną z prawem do pułapu określonego w rozdziale 11 wytycznych w sprawie transportu morskiego, a w razie przekroczenia tego pułapu ochrona pewności prawa powinna, jak we francuskiej sprawie, uniemożliwić Komisji żądanie odzyskania pomocy. […] twierdzi, że ze względu na to, że od francuskich podmiotów nie odzyskano żadnej pomocy, odzyskanie pomocy od hiszpańskich podmiotów w bardzo podobnej sprawie postawiłoby ich w niekorzystnej pozycji konkurencyjnej oraz naruszyło zasadę równego traktowania.
(92)
Hiszpania i PYMAR odwołują się do kilku decyzji, w których Komisja podjęła już decyzję o odstąpieniu od żądania odzyskania pomocy ze względu na publiczne oświadczenia Komisji lub jednego z jej członków. Odnoszą się do decyzji dotyczących belgijskich centrów koordynacyjnych, luksemburskich spółek holdingowych 1929 i innych centrów koordynacyjnych oraz wewnątrzgrupowej działalności przedsiębiorstw wielonarodowych (48), „wartości firmy” stosowanej w Hiszpanii (49), włoskiej sprawy dotyczącej pomocy przyznanej dużym przedsiębiorstwom znajdującym się w trudnej sytuacji (50) oraz dwóch spraw związanych z rybołówstwem (51) (Szetlandy i Orkady).
4.9.2. Uzasadnione oczekiwania/pewność prawa
(93)
Według władz hiszpańskich (52) i niektórych osób trzecich zaangażowanych w operacje SLP to właśnie niżej wymienione elementy spowodowały, że strony tych operacji uznały, że środki podatkowe w nich wykorzystywane nie stanowią pomocy państwa:
1)
oświadczenie Komisji w decyzji z 2001 r. w sprawie Brittany Ferries (53), zgodnie z którym system podobny do SLP - francuski system GIE Fiscaux - stanowi środek ogólny;
2)
publikacja projektu środków (wcześniejsza amortyzacja i system podatku tonażowego) w Dzienniku Urzędowym parlamentu hiszpańskiego w dniu 10 października 2001 r. (54);
3)
pismo Komisji z 2001 r. ze skierowanym do Hiszpanii wnioskiem o udzielenie informacji w kontekście postępowania wyjaśniającego w sprawie kilku domniemanych środków pomocy, w tym systemu leasingu podatkowego, na rzecz przemysłu stoczniowego;
4)
decyzja Komisji z 2004 r. (55) o odmowie przyznania pomocy niderlandzkim stoczniom w celu zrekompensowania pomocy rzekomo zaoferowanej hiszpańskim stoczniom konkurującym o te same umowy o budowę statków;
5)
decyzja z 2006 r. w sprawie francuskiego systemu GIE Fiscaux (56);
6)
pismo skierowane przez komisarz Neelie Kroes (57) - wówczas odpowiedzialną za kwestie związane z konkurencją - do norweskiego ministra przemysłu i handlu w odpowiedzi na zarzut dotyczący domniemanego faworyzowania hiszpańskich stoczni przez hiszpański system leasingu podatkowego;
7)
okres, jaki upłynął między publikacją projektu środków w 2001 r., rozpoczęciem obowiązywania systemu w 2002 r. lub pierwszymi skargami otrzymanymi przez Komisję w 2006 r. a wszczęciem postępowania w czerwcu 2011 r. Tak długi czas rzekomo potwierdził przekonanie, że brakowało informacji, aby przyspieszyć działanie;
8)
staranny podmiot gospodarczy nie mógłby przewidzieć możliwego istnienia pomocy państwa w przypadku połączenia różnych systemów, które albo były stałym elementem krajowego opodatkowania (przyspieszona amortyzacja przedmiotu leasingu, status HUIG), albo zostały wcześniej zatwierdzone przez Komisję (system podatku tonażowego);
9)
stwierdzenia dotyczące braku pomocy w środkach odnoszących się do metod stosowania amortyzacji, zawarte w obwieszczeniu Komisji w sprawie opodatkowania działalności gospodarczej (58).
4.9.2.1. Decyzja Komisji z 2001 r. w sprawie Brittany Ferries (BAI)
(94)
W punkcie 193 przedmiotowej decyzji Komisja stwierdziła, że „w odniesieniu do ugrupowań interesów gospodarczych i korzyści podatkowych, jakie mogą one przyznawać, Komisja stwierdza, że stanowią one środek ogólny, ponieważ są one we Francji popularne, mogą być tworzone we wszystkich sektorach działalności gospodarczej i podlegają prawu zwyczajowemu”.
(95)
Decyzja została opublikowana w Dzienniku Urzędowym w dniu 15 stycznia 2002 r. W decyzji z 2006 r. w sprawie francuskiego systemu GIE Fiscaux Komisja stwierdziła, że: „Jeśli jest prawdą, że przedmiotowy system był systemem, który obowiązywał przed 1998 r., należy jednak stwierdzić, że ten fakt nie wynikał jasno z przyczyn tej decyzji i że ta okoliczność mogła zatem przyczynić się do wprowadzenia w błąd beneficjentów przedmiotowego systemu”.
(96)
Hiszpania (59) i niektóre osoby trzecie stwierdziły, że oświadczenie to ani nie doprowadziło do powstania sytuacji niepewności prawnej odnośnie do zgodności SLP z prawem - system ten ma bardzo podobną konstrukcję i efekty - ani nie dało podstawy do uzasadnionych oczekiwań, że SLP nie stanowi pomocy państwa.
4.9.2.2. Publikacja projektu środków w Dzienniku Urzędowym parlamentu hiszpańskiego
(97)
Według PYMAR Komisja dowiedziała się o istnieniu systemu SLP w momencie, gdy jego środki składowe (uznaniowe stosowanie wcześniejszej amortyzacji przedmiotu leasingu oraz system podatku tonażowego) zostały opublikowane jako część tego samego projektu ustawy w Dzienniku Urzędowym parlamentu hiszpańskiego w dniu 10 października 2001 r. Na tej podstawie stocznie zaczęły uwzględniać korzyści płynące z tych środków w swoich ofertach na nowe projekty stoczniowe, nie czekając na wejście w życie tych środków, aby przyspieszyć negocjacje i wdrożenie pierwszych struktur SLP.
4.9.2.3. Wezwanie do udzielenia informacji o hiszpańskim systemie leasingu podatkowego wystosowane w 2001 r.
(98)
PYMAR odnosi się do pisma przesłanego przez Komisję w dniu 21 grudnia 2001 r. w związku ze skargą dotyczącą kilku środków państwowych, które rzekomo obniżyły koszt statków zakupionych od hiszpańskich stoczni. W tym piśmie Komisja wyraźnie wezwała do udzielenia informacji o systemie leasingu podatkowego:
„Komisja została poinformowana, że wydaje się, że istnieje szereg środków, które obniżają koszt zakupu statków od hiszpańskich stoczni. W szczególności Komisja otrzymała informacje, że dostępne są następujące środki:
…
3.
System leasingu podatkowego, na mocy którego statki zakupione w Hiszpanii można wykorzystywać do zmniejszenia podatków poprzez użycie pojazdów specjalnego przeznaczenia. Zysk pochodzący z takiego połączenia wydaje się być przenoszony na armatora w formie niższej ceny lub poprzez obniżenie kosztów leasingu. Władze hiszpańskie uprasza się o udzielenie wszelkich istotnych informacji, które umożliwiłyby ocenę tej kwestii”.
(99)
Według PYMAR pismo to wskazuje na to, że Komisja posiadała informacje i miała świadomość istnienia systemu leasingu podatkowego oraz że zbadała tę sprawę już w 2001 r., nie podejmując przy tym żadnych działań, co wywołało uzasadnione oczekiwanie, że hiszpański środek nie stanowi pomocy.
4.9.2.4. Decyzja z 2004 r. w sprawie zgłoszenia władz niderlandzkich
(100)
W dniu 9 września 2002 r. władze niderlandzkie zgłosiły „równoważącą pomoc”, którą zamierzały przyznać niderlandzkim stoczniom w celu zrównoważenia pomocy rzekomo zaoferowanej przez Hiszpanię (60). Po zakończeniu formalnego postępowania (61) Komisja stwierdziła w swojej ostatecznej decyzji (62), że „władze hiszpańskie wyraźnie zaprzeczyły, jakoby pomoc miała zostać kiedykolwiek udostępniona” oraz że nie dysponuje „wystarczającym dowodem na istnienie domniemanej pomocy hiszpańskiej” (63), a także oświadczyła, że zgłoszona pomoc jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym.
(101)
Według PYMAR, zważywszy na to, że SLP obowiązywał od 2002 r., tj. zanim Niderlandy zgłosiły pomoc, decyzja Komisji z 2004 r. wywołałaby uzasadnione oczekiwanie, że system SLP nie stanowi pomocy.
4.9.2.5. Decyzja z 2006 r. w sprawie francuskiego systemu GIE Fiscaux
(102)
Według PYMAR francuski system GIE Fiscaux jest bardzo podobny do systemu SLP. W rezultacie decyzja z 2006 r. we francuskiej sprawie dała podstawy do uzasadnionych oczekiwań ze strony podmiotów gospodarczych, że: (1) system SLP zostałby uznany za zgodny z rynkiem wewnętrznym w przedziale określonym w rozdziale 11 wytycznych w sprawie transportu morskiego oraz że (2) odzyskanie pomocy państwa przekraczającej pułapy określone w rozdziale 11 wytycznych w sprawie transportu morskiego nie byłoby wymagane, biorąc pod uwagę proceduralne podobieństwa obydwu spraw.
(103)
Ponadto PYMAR odwołuje się do kilku decyzji Komisji, w których podobieństwo środka ze środkiem wcześniej zatwierdzonym przez Komisję było czynnikiem uzasadniającym uzasadnione oczekiwania podmiotów gospodarczych. W szczególności PYMAR przypomina, że w sprawach (64) dotyczących na przykład dochodu zagranicznego (Irlandia), międzynarodowej działalności finansowej (Niderlandy), centrów koordynacyjnych i spółek finansowych (Luksemburg), centrów koordynacyjnych w Vizcaya (Hiszpania), centrów kontrolnych i koordynacyjnych (Niemcy), centrali skarbowych i siedzib oraz ośrodków logistycznych (Francja), interpretacji podatkowej dla amerykańskich przedsiębiorstw handlu zagranicznego (FSC) (Belgia) oraz przedsiębiorstw uprawnionych do ulgi w Gibraltarze (Wielka Brytania) nie nakazano odzyskania pomocy, ponieważ systemy te były bardzo podobne do programów dotyczących belgijskich centrów koordynacyjnych, które zostały wcześniej zatwierdzone przez Komisję.
4.9.2.6. Pismo z 2009 r. wysłane przez komisarz Neelie Kroes
(104)
W odpowiedzi na pismo władz norweskich skarżących się na domniemaną dyskryminację norweskich stoczni w związku z hiszpańskim systemem leasingu podatkowego komisarz Neelie Kroes poinformowała, że Dyrekcja Generalna ds. Konkurencji: „zbadała już tę kwestię” i że na jej wniosek Hiszpania wydała publiczne oświadczenie w formie odpowiedzi organów podatkowych na pytanie skierowane przez podatnika (65) - interpretację podatkową - potwierdzające, że przedmiotowy środek nie był dostępny wyłącznie hiszpańskim stoczniom i mógł być również wykorzystywany do zakupu statków wyprodukowanych w innych państwach członkowskich. W piśmie tym stwierdzono, że z uwagi na to wyjaśnienie dalsze działania zostały uznane za zbędne.
(105)
Według PYMAR w dniu 2 kwietnia 2009 r. norweski armator przekazał treść pisma komisarz Neelie Kroes hiszpańskiej stoczni, która była zaangażowana w operacje SLP. PYMAR również przekazał pismo z dnia 13 września 2012 r. sporządzone przez Gerencia del Sector de la Construcción Naval (66) (GNS), w którym potwierdzono, że w 2009 r. GNS znało treść pisma komisarz Neelie Kroes oraz przekazało je podmiotom biorącym udział w operacjach SLP oraz PYMAR podczas regularnych spotkań.
4.9.2.7. Okres, jaki upłynął od złożenia skargi do wszczęcia postępowania
(106)
Według PYMAR dziewięć lat wyniósł okres między grudniem 2001 r., gdy Komisja dowiedziała się o omawianym systemie, rozpoczęciem obowiązywania systemu w 2002 r. (pięć lat od otrzymania przez Komisję pierwszych skarg w 2006 r.) a wszczęciem postępowania w czerwcu 2011 r. Okres, jaki upłynął bez działań ze strony Komisji, potwierdził przekonanie, że brakowało informacji, aby przyspieszyć postępowanie.
4.9.2.8. Staranny podmiot gospodarczy nie mógłby przewidzieć możliwego istnienia pomocy państwa w przypadku połączenia szeregu środków
(107)
Według PYMAR i innych osób trzecich Komisja po raz pierwszy stwierdziła, że jednoczesne stosowanie szeregu środków stanowi pomoc państwa - coś, czego w zwykły sposób staranne podmioty nie mogłyby przewidzieć.
4.9.2.9. Stwierdzenia dotyczące metod stosowania amortyzacji zawarte w obwieszczeniu Komisji w sprawie opodatkowania działalności gospodarczej
(108)
PYMAR twierdzi, że zgodnie z art. 13 obwieszczenia Komisji w sprawie opodatkowania działalności gospodarczej środki o charakterze czysto technicznym, na przykład zasady amortyzacji, nie stanowią pomocy państwa. Na tej podstawie podmioty gospodarcze słusznie uznały, że środek wcześniejszej amortyzacji nie stanowi pomocy państwa.
4.9.3. Konsekwencje odzyskania pomocy
(109)
Od momentu, gdy Komisja dowiedziała się o istnieniu SLP, jej działania i również okres, jaki upłynął, wywołały uzasadnione oczekiwania, że nie istniała żadna pomoc i w rezultacie że pomoc przyznana na wcześniej przeprowadzone operacje nie zostanie odzyskana. W związku z tym Komisja powinna się wstrzymać od wydania nakazu odzyskania pomocy w odniesieniu do wszystkich operacji.
(110)
Pismo komisarz Neelie Kroes z 2009 r. również potwierdza, że Komisja przeanalizowała SLP. Wszystkie strony zaangażowane w operacje leasingu podatkowego (przedsiębiorstwa żeglugowe, HUIG, banki i pośrednicy itd.) mogły mieć uzasadnione oczekiwania, że Komisja wykryje każdą pomoc w ramach omawianego systemu i że, zważywszy na to, że nie zaplanowano dalszych dochodzeń, nie istnieje żadna pomoc.
(111)
PYMAR odnosi się również do decyzji, w których Komisja uznała, że działania prowadzone przez instytucje UE (Trybunał Sprawiedliwości, Komisję itd.) mogły wywołać uzasadnione oczekiwania, że pomoc przyznana w przeszłości nie zostanie odzyskana, co uniemożliwiłoby Komisji żądanie odzyskania pomocy, w tym w sytuacji, gdy pomoc została przyznana przed działaniem, które dało podstawę do uzasadnionych oczekiwań. PYMAR odnosi się także do decyzji w sprawach dotyczących „wartości firmy” stosowanej w Hiszpanii, belgijskich centrów koordynacyjnych, rekompensaty podatku od energii stosowanej w Austrii oraz pomocy przyznanej dużym przedsiębiorstwom we Włoszech znajdującym się w trudnej sytuacji (67).
4.9.4. Klauzule umowne
(112)
Władze hiszpańskie i PYMAR twierdzą, że każda pomoc na rzecz przedsiębiorstw żeglugowych lub HUIG i inwestorów, która została wykryta przez Komisję, w każdym razie wpłynęłaby na stocznie, które wystąpiłyby z żądaniem dokonania zwrotu na rzecz HUIG lub ich inwestorów, lub przedsiębiorstw inwestycyjnych na mocy stosunków umownych między różnymi uczestnikami operacji SLP. Według PYMAR niektóre klauzule zawarte w umowach faktycznie wymagają od stoczni rekompensaty na rzecz inwestorów i przedsiębiorstw żeglugowych, zwłaszcza w przypadku zmiany ustawodawstwa - w tym ustawodawstwa podatkowego - wpływającej na określoną operację.
5. OCENA
5.1. POSTĘPOWANIE
(113)
Komisja uważa, że przeprowadzone postępowanie nie naruszyło prawa Hiszpanii do obrony ani prawa którejkolwiek z osób trzecich do bycia wysłuchaną. Przeciwnie, decyzja o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego stanowi wstępny krok formalny, który Komisja musi poczynić zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającym szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (68) (zwanym dalej „rozporządzeniem nr (WE) nr 659/1999”), jeżeli po przeprowadzeniu wstępnego badania ma wątpliwości do co zgodności środka pomocy państwa z rynkiem wewnętrznym (art. 13 i art. 4 ust. 4 rozporządzenia (WE) nr nr 659/1999). W istocie celem podjęcia decyzji o wszczęciu postępowania jest podsumowanie odpowiednich kwestii faktycznych i prawnych, dokonanie wstępnej oceny tego, czy dany środek stanowi pomoc państwa, określenie wątpliwości co do jego zgodności z rynkiem wewnętrznym oraz wezwanie zainteresowanego państwa członkowskiego i innych zainteresowanych stron do składania uwag (art. 6 rozporządzenia (WE) nr 659/1999).
(114)
Ponadto Komisja nie wszczęła formalnego postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do przyspieszonej amortyzacji przedmiotu leasingu (art. 115 ust. 6 ustawy o podatku od osób prawnych), ponieważ stwierdziła, że jeżeli dany środek stanowi pomoc państwa, może być w każdym wypadku uznany za istniejącą pomoc. Nie wyraziła wątpliwości co do systemu podatku tonażowego, przynajmniej w zakresie, w jakim został zgłoszony Komisji oraz przez nią zatwierdzony (art. 124-128 ustawy o podatku od osób prawnych), ponieważ środek ten został również uznany za istniejącą pomoc. W decyzji C(2011) 4494 final wymieniono i opisano tylko te dwa środki, ponieważ są ważnymi elementami systemu leasingu podatkowego oraz są powiązane ze środkami objętymi formalnym postępowaniem wyjaśniającym (art. 115 ust. 11 i art. 48 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych, a także art. 49 i art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych, a także zastosowanie systemu podatku tonażowego do działalności niezwiązanej z transportem).
(115)
Komisja uważa, że środki takie jak art. 115 ust. 11 i art. 48 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych oraz art. 49 i art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych, a także zastosowanie systemu podatku tonażowego do działalności niezwiązanej z transportem można ująć oddzielnie w stosunku do innych środków wymienionych w poprzednim punkcie (tj. art. 115 ust. 6 oraz art. 124-128 ustawy o podatku od osób prawnych) oraz że nie stanowią istniejącej pomocy zgodnie z art. 1 lit. b) rozporządzenia nr (WE) nr 659/1999, ponieważ zostały przedsięwzięte w 2002 i 2003 r. po wejściu Hiszpanii do UE i wprowadzone w życie bez wcześniejszego zatwierdzenia przez Komisję. Dlatego też w odniesieniu do tych środków Komisja słusznie przeprowadziła postępowanie mające zastosowanie do pomocy niezgodnej z prawem (art. 1 lit. f), art. 13 i art. 4 ust. 4 rozporządzenia nr (WE) nr 659/1999).
5.2. OCENA CAŁEGO SYSTEMU LEASINGU PODATKOWEGO/OCENA POSZCZEGÓLNYCH ŚRODKÓW
(116)
Argument mówiący, że system leasingu podatkowego obejmuje różne środki i nie wszystkie te środki są przewidziane w hiszpańskim ustawodawstwie podatkowym, jest niewystarczający, by Komisja miała odstąpić od opisania go i poddania ocenie jako systemu. Należy zauważyć, że, zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w decyzji C(2011) 4494 final, zdaniem Komisji różne środki podatkowe zastosowane w ramach operacji systemu leasingu podatkowego były ze sobą powiązane de iure i de facto. De iure, uznaniowe zastosowanie wcześniejszej amortyzacji przedmiotu leasingu (art. 115 ust. 11 ustawy o podatku od osób prawnych) jest równoznaczne z wcześniejszym zastosowaniem przyspieszonej amortyzacji przedmiotu leasingu (art. 115 ust. 6 tej ustawy). Podobnie w art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych ustanawia się wyjątek od specjalnej procedury mającej zastosowanie w systemie podatku tonażowego. De iure, art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych dotyczy statków kwalifikujących się do objęcia systemem podatku tonażowego i umów leasingu zatwierdzonych przez organy podatkowe. De facto, organy podatkowe zatwierdzały umowy leasingu tylko w przypadku zezwoleń udzielonych na wcześniejszą amortyzację przedmiotu leasingu. De iure, wcześniejsza amortyzacja może mieć zastosowanie do szerokiego zakresu aktywów nabywanych możliwie na podstawie umowy leasingu. Warunki wcześniejszej amortyzacji są jednak przedmiotem interpretacji i de facto uznawano je za spełnione tylko w odniesieniu do statków kwalifikujących się do objęcia systemem podatku tonażowego i tylko w tym przypadku udzielano zezwoleń.
(117)
Ponadto Komisja zauważa, że dwa z trzech głównych środków przewidzianych w ramach systemu leasingu podatkowego (uznaniowe stosowanie wcześniejszej amortyzacji i przepisy dotyczące kwalifikowalności do objęcia systemem podatku tonażowego) weszły w życie tego samego dnia (1 stycznia 2002 r.) i na mocy tej samej ustawy.
(118)
Odnosząc się do zasady uzasadnionego oczekiwania i równego traktowania, Komisja zauważa również, że te same osoby trzecie, które zakwestionowały ogólne podejście Komisji, uznają system leasingu podatkowego za bardzo podobny do francuskiego systemu podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych. Ponieważ wszystkie elementy francuskiego środka zostały ujęte w jednym akcie prawnym, konieczne było przeprowadzenie ogólnej oceny. W związku z tym ujęcie różnych elementów systemu leasingu podatkowego w różnych aktach prawnych, które de facto są ze sobą powiązane, nie uzasadnia samo w sobie zastosowania innego podejścia.
(119)
Z powyższych względów Komisja uznaje za konieczne opisanie hiszpańskiego systemu leasingu podatkowego jako systemu powiązanych środków podatkowych oraz przeprowadzenie oceny ich skutków w ich wzajemnym kontekście, przy szczególnym uwzględnieniu faktycznych stosunków ustanowionych bądź zatwierdzonych przez państwo.
(120)
Komisja nie opiera się zresztą wyłącznie na ogólnym podejściu. Jednocześnie z zastosowaniem tego podejścia Komisja dokonała również analizy poszczególnych środków wchodzących w skład systemu leasingu podatkowego. Komisja uważa, że te dwa podejścia są komplementarne i umożliwiają sformułowanie spójnych wniosków. Ocena poszczególnych środków jest niezbędna, aby ustalić, jaka część korzyści gospodarczych generowanych w ramach systemu leasingu podatkowego wynika ze środków ogólnych, a jaka - ze środków selektywnych. Przeprowadzając ocenę poszczególnych środków, Komisja może również określić, w stosownych przypadkach, jaka część pomocy jest zgodna z rynkiem wewnętrznym, a jaką część należy odzyskać.
(121)
Powyższe dwojakie podejście, przyjęte już w decyzji C(2011) 4494 final, umożliwia Komisji określenie systemu odniesienia dla poszczególnych środków oraz dla całego systemu leasingu podatkowego, aby wyodrębnić korzyści selektywne stanowiące pomoc państwa. Scenariuszem alternatywnym dla każdej operacji systemu leasingu podatkowego, na podstawie którego zostanie przeanalizowane istnienie pomocy, jest operacja przeprowadzana na mocy takich samych postanowień umownych, ale bez środków określonych jako pomoc państwa. W tym przypadku alternatywna operacja przeprowadzona w oparciu o faktyczne odmienne warunki - umowne i finansowe - nie stanowiłaby odpowiedniego scenariusza alternatywnego.
(122)
Podmioty gospodarcze mają prawo do opracowywania ich operacji finansowania aktywów według własnego uznania oraz do stosowania do tego celu najodpowiedniejszych ich zdaniem ogólnych środków podatkowych. Ponieważ jednak operacje te obejmują stosowanie selektywnych środków podatkowych, które podlegają kontroli z zakresu pomocy państwa, przedsiębiorstwa uczestniczące w danych transakcjach są potencjalnymi beneficjentami tej pomocy. Z jednej strony, określenie niektórych sektorów lub kategorii przedsiębiorstw jako potencjalnych beneficjentów nie wskazuje na to, że system leasingu podatkowego jest środkiem ogólnym (69). Z drugiej strony, stosowanie systemu na potrzeby finansowania kupna, czarteru bez załogi i odsprzedaży statków morskich może być postrzegane jako wyraźny dowód selektywnego charakteru środka z sektorowego punktu widzenia.
5.3. ISTNIENIE POMOCY W ROZUMIENIU ART. 107 UST. 1 TFUE
(123)
Zgodnie z art. 107 ust. 1 TFUE „wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi”.
(124)
Zasady pomocy państwa mają zastosowanie tylko do pomocy udzielonej przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą. Ponadto kryteria określone w art. 107 ust. 1 TFUE są kumulatywne. Dlatego też środki będące przedmiotem oceny stanowią pomoc państwa w rozumieniu Traktatu, jeżeli spełnione są wszystkie powyższe warunki. Zasadniczo wsparcie finansowe powinno:
-
być przyznane przez państwo lub przy użyciu zasobów państwowych,
-
sprzyjać niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów,
-
zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem, oraz
-
wpływać na wymianę handlową między państwami członkowskimi.
(125)
Komisja przeprowadziła ocenę na dwóch różnych poziomach:
-
na poziomie zastosowanych poszczególnych środków, na którym Komisja analizuje, czy poszczególne środki stanowią pomoc państwa niezależnie od ich zastosowania w ramach systemu leasingu podatkowego,
-
na poziomie całego systemu leasingu podatkowego: jak już stwierdzono, system leasingu podatkowego funkcjonuje w oparciu o kombinację danych środków, które są wzajemnie powiązane de iure i de facto.
5.3.1. Przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 107 TFUE
(126)
Komisja uznaje, że wszystkie strony biorące udział w operacjach w ramach systemu leasingu podatkowego są przedsiębiorstwami w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE - co nie zostało zakwestionowane przez Hiszpanię (70) ani żadną z osób trzecich - ponieważ ich działalność polega na oferowaniu towarów i usług na rynku (71). Dokładniej, stocznie oferują nowo wybudowane statki lub usługi budowlane, naprawcze i remontowe; przedsiębiorstwa leasingowe oferują instrumenty finansowania; ugrupowania interesów gospodarczych zajmują się czarterem i sprzedażą statków; inwestorzy oferują towary i usługi na wielu różnych rynkach, chyba że są osobami fizycznymi nieprowadzącymi żadnej działalności gospodarczej - w tym przypadku nie obejmuje ich zakres niniejszej decyzji; przedsiębiorstwa żeglugowe świadczą usługi z zakresu transportu morskiego; banki organizujące świadczą usługi z zakresu pośrednictwa i finansowania, a inni pośrednicy - usługi z zakresu pośrednictwa i doradztwa.
5.3.2. Istnienie selektywnej korzyści
(127)
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem art. 107 ust. 1 Traktatu „wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego przepis krajowy jest w stanie sprzyjać »niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów« w porównaniu do innych, które znajdują się, w świetle celu tego systemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Odpowiedź twierdząca oznacza, że dany przepis spełnia przesłankę selektywności” (72).
5.3.2.1. Przyspieszona amortyzacja (art. 115 ust. 6 ustawy o podatku od osób prawnych) - środek 1
(128)
W decyzji C(2011) 4494 final Komisja stwierdziła, że jeżeli środek stanowi pomoc państwa, jest on istniejącą pomocą, i nie przeprowadziła oceny. W wyniku formalnego postępowania wyjaśniającego Komisja stwierdziła obecnie, że dany środek, przeanalizowany odrębnie, nie stanowi pomocy państwa, ponieważ nie sprzyja tylko niektórym przedsiębiorstwom ani produkcji tylko niektórych towarów. Komisja zauważa, że środek ma zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw opodatkowanych podatkiem dochodowym w Hiszpanii, bez żadnych ograniczeń co do sektora ich działalności, miejsca prowadzenia działalności, wielkości, statusu prawnego lub lokalizacji aktywów. Ma również zastosowanie, bez wyjątku, do wszystkich towarów podlegających amortyzacji.
(129)
Ponadto ograniczenie przedmiotu leasingu nie stanowi elementu selektywności, ponieważ zakup dowolnych aktywów może być finansowany w drodze umów leasingu finansowego, które są ogólnie dostępne dla przedsiębiorstw ze wszystkich sektorów i każdej wielkości. Nie występują żadne przesłanki wskazujące na to, że beneficjenci środka są de facto skupieni w niektórych sektorach lub zajmują się głównie niektórymi rodzajami produkcji. Przedstawione przez Hiszpanię dane statystyczne dotyczące korzystania z art. 115 ustawy o podatku od osób prawnych przez hiszpańskich podatników (zob. wykresy poniżej) potwierdzają, że z leasingu finansowego korzystają przedsiębiorstwa o szerokim zakresie przychodów podlegających opodatkowaniu (45 % podmiotów deklarujących korzystanie z art. 115 zarabia mniej niż 1 mln EUR, a 70 % - mniej niż 3 mln EUR) (zob. diagram po lewej stronie). Całkowita kwota korzyści podatkowej, jaka może wynikać z odliczenia kosztów dodatkowych (73), zgodnie z art. 115 ustawy o podatku od osób prawnych, również zmienia się w zależności od przychodu podatników (zob. diagram po prawej stronie).
Źródło: Ministerstwo Gospodarki i Finansów
(130)
Władze hiszpańskie potwierdziły również, że umowy leasingu oraz art. 115 ustawy o podatku od osób prawnych można stosować w odniesieniu do aktywów wybudowanych w innych państwach członkowskich (lub pochodzących z tych państw). Wreszcie, Komisja zauważa, że warunki stosowania art. 115 ust. 6 ustawy o podatku od osób prawnych są jasne, obiektywne i neutralne oraz że jego stosowanie nie wymaga uzyskania żadnego wcześniejszego zezwolenia. W konsekwencji organy podatkowe nie są uprawnione do uznaniowego zatwierdzania lub odrzucania przedmiotowego środka (74).
(131)
W związku z powyższym Komisja stwierdza, że przyspieszona amortyzacja przedmiotu leasingu (art. 115 ust. 6 ustawy o podatku od osób prawnych) sama w sobie nie przynosi ugrupowaniom interesów gospodarczych selektywnej korzyści w ramach operacji systemu leasingu podatkowego.
5.3.2.2. Uznaniowe stosowanie wcześniejszej amortyzacji (art. 115 ust. 11 i art. 48 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych oraz art. 49 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych) - środek 2
(132)
W przepisach dotyczących amortyzacji zawartych w hiszpańskim ustawodawstwie podatkowym (art. 11 ustawy o podatku od osób prawnych) ogólnie stwierdza się, że koszt składnika aktywów należy rozłożyć na okres jego ekonomicznej użyteczności, tj. począwszy od momentu, w którym zaczyna być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 115 ust. 6 ustawy o podatku od osób prawnych w przypadku przyspieszonej amortyzacji przedmiotu leasingu należy uwzględnić datę, od której składnik aktywów stał się operacyjny. Artykuł 115 ust. 11 ustawy o podatku od osób prawnych zapewnia korzyść gospodarczą, ponieważ umożliwia zastosowanie przyspieszonej amortyzacji, zanim składnik aktywów zacznie być wykorzystywany.
(133)
Możliwość ta stanowi wyjątek od ogólnej zasady określonej w art. 115 ust. 6 i podlega uznaniowemu zatwierdzeniu przez władze hiszpańskie. Środek wydaje się zatem na pierwszy rzut oka selektywny. Wbrew temu, co utrzymuje Hiszpania i niektóre osoby trzecie, kryteria dotyczące udzielenia zezwolenia są niejasne i nieobiektywne, a nawet gdyby były jasne i obiektywne, nie stanowiłoby to wystarczającego powodu wykluczenia ich selektywnego charakteru (75). Komisja zauważa, że kryteria określone w art. 115 ust. 11 ustawy o podatku od osób prawnych są niejasne i wymagają interpretacji przez organy podatkowe, które nie opublikowały żadnych przepisów administracyjnych ani wyjaśnień w tym zakresie. Uznaniowe stosowanie wcześniejszej amortyzacji na podstawie nieprecyzyjnych kryteriów wprowadza element selektywności do systemu leasingu podatkowego, nawet jeżeli swoboda decyzyjna nie jest wykorzystywana w sposób arbitralny (76). Ponadto Komisja zauważa, że Hiszpania nie wyjaśniła w przekonujący sposób, dlaczego spełnienie wszystkich warunków, wymagane w art. 48 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych i art. 49 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych, jest konieczne, by uniknąć nadużyć. Na przykład konieczne jest wykazanie konkretnych elementów charakteryzujących wykorzystywanie składnika aktywów (77) do celów działalności gospodarczej, jak również brak wpływu na podstawę opodatkowania wynikającą z wykorzystywania składnika aktywów lub przeniesienia własności (78). Nie przedstawiono żadnego uzasadnienia tych ograniczeń, które wprowadzają dodatkowe elementy selektywności. Poza tym Hiszpania nie wykazała, dlaczego konieczne jest wcześniejsze zezwolenie. Zapewnienie warunków rzeczywiście umożliwiających przeprowadzanie operacji leasingowej wydaje się na przykład tak samo ważne dla umożliwienia normalnego odliczenia kosztów leasingu lub amortyzacji składnika aktywów i dla stosowania przyspieszonej amortyzacji, jak i dla wcześniejszego stosowania tej amortyzacji. Pierwsze z wymienionych środków nie wymagają jednak wcześniejszego zatwierdzenia i wydaje się wystarczająca weryfikacja ex post jasnych i obiektywnych kryteriów mających zastosowanie do wcześniejszej amortyzacji przedmiotu leasingu, która jest przeprowadzana w tym przypadku.
(134)
W decyzji C(2011) 4494 final Komisja stwierdza, że władze hiszpańskie potwierdziły podczas spotkania, że, na podstawie wydanych zezwoleń, warunki określone w art. 115 ust. 11 ustawy o podatku od osób prawnych uznawano za spełnione tylko w przypadkach nabycia statków przeniesionych ze zwykłego systemu opodatkowania osób prawnych do systemu podatku tonażowego (79) oraz późniejszego przeniesienia własności statku na przedsiębiorstwo żeglugowe poprzez realizację opcji w ramach czarteru bez załogi. Hiszpania zaprzeczyła (80), jakoby miała dokonać takiego stwierdzenia, ale uznała, że wystąpiły trudności z interpretacją (81). Komisja zauważa, że nie przedstawiono żadnego dowodu wykazującego, że udzielono zezwoleń na zastosowanie wcześniejszej amortyzacji w innych okolicznościach (82).
(135)
Z przykładów przedstawionych przez władze hiszpańskie wynika, że wnioski o zastosowanie wcześniejszej amortyzacji wystosowane przez ugrupowania interesów gospodarczych do organów podatkowych zawierają szczegółowy opis całej organizacji systemu leasingu podatkowego, a także wszystkie istotne umowy (w szczególności umowę o budowę statku, umowę leasingu, umowę czarteru bez załogi, umowy opcji, umowę przejęcia i zwolnienia z długu). Według władz hiszpańskich elementy te są konieczne do sprawdzenia zgodności z warunkami określonymi w art. 115 ust. 11 i art. 48 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych oraz w art. 49 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych.
(136)
Komisja zauważa jednak, że w ramach procedury określonej w rozporządzeniach wykonawczych (83) przyznaje się organom podatkowym znaczną swobodę decyzyjną w zakresie interpretacji wymogów prawnych oraz fakultatywnego określania dodatkowych warunków. W szczególności organy mają prawo zażądać wszelkich dodatkowych informacji, które uznają za istotne na potrzeby oceny (84). W związku z tym Komisja zauważa również, że w niektórych z przedstawionych przykładów wnioski złożone przez wnioskodawców zawierały dodatkowe załączniki, które nie są konieczne do wykazania zgodności z warunkami określonymi w art. 115 ust. 11 i art. 48 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych oraz w art. 49 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych: 1) szczegółowe obliczenia całkowitych korzyści podatkowych oraz opis sposobu ich podziału między przedsiębiorstwo żeglugowe, z jednej strony, i ugrupowanie interesów gospodarczych lub jego inwestorów, z drugiej strony, a także 2) oświadczenie stoczni zawierające wykaz oczekiwanych gospodarczych i społecznych korzyści wynikających z umowy o budowę statku. Jak wynika z niektórych skarg, organy podatkowe wymagają tych dokumentów w ramach procedury wydawania zezwoleń. Według Hiszpanii powyższe informacje zostały przedstawione z inicjatywy wnioskodawców (ugrupowania interesów gospodarczych). Z dokumentów tych wynika w szczególności, że uwzględnia się znaczenie umowy o budowę statku dla hiszpańskiej gospodarki, jak również całkowitą korzyść podatkową wynikającą z operacji systemu leasingu podatkowego.
(137)
Komisja podsumowując stwierdza, że obowiązkowa wcześniejsza procedura udzielania zezwoleń, konieczna interpretacja niejasnych warunków określonych w art. 115 ust. 11 i art. 48 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych oraz w art. 49 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych, a także możliwość zażądania przez organy podatkowe wszelkich dodatkowych dokumentów lub informacji stanowią wyraźny dowód na to, że administracja podatkowa korzysta ze swobody decyzyjnej o szerokim zakresie w ramach wykonywania swoich zadań związanych z zatwierdzaniem operacji systemu leasingu podatkowego.
(138)
Jak wspomniano w obwieszczeniu Komisji w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej (zwanym dalej „obwieszczeniem w sprawie pomocy podatkowej”) (85), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznaje, że traktowanie podmiotów gospodarczych w sposób uznaniowy może oznaczać, że indywidualne zastosowanie ogólnych środków przyjmuje cechy środków selektywnych, w szczególności gdy korzystanie z uznaniowej władzy wykracza poza proste zarządzanie dochodami podatkowymi na podstawie obiektywnych kryteriów (86) (87).
(139)
Komisja uznaje zatem, że uznaniowe stosowanie wcześniejszej amortyzacji przedmiotu leasingu, zgodnie z art. 115 ust. 11 i art. 48 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych oraz art. 49 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych, zapewnia selektywną korzyść ugrupowaniom interesów gospodarczych uczestniczącym w operacjach systemu leasingu podatkowego i ich inwestorom.
5.3.2.3. Przejrzystość podatkowa ugrupowań interesów gospodarczych (art. 48 ustawy o podatku od osób prawnych) - środek 3
(140)
Komisja uznaje, że status przejrzystości podatkowej ugrupowań interesów gospodarczych określony w art. 48 i 49 ustawy o podatku od osób prawnych umożliwia jedynie różnym podmiotom udział w dowolnych inwestycjach i ich finansowanie lub prowadzenie dowolnej działalności gospodarczej. W konsekwencji środek ten nie przynosi żadnej selektywnej korzyści ugrupowaniom interesów gospodarczych ani ich członkom.
5.3.2.4. System podatku tonażowego (art. 124-128 ustawy o podatku od osób prawnych) - środek 4
(141)
Jak wyjaśniono w sekcji 2.2.4 wyżej, system podatku tonażowego stanowi istniejący program pomocy państwa, zatwierdzony decyzją Komisji C(2002)582 final z dnia 27 lutego 2002 r. Obejmuje on przepisy zawarte w art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych dotyczące ukrytych zobowiązań podatkowych i zysków ze sprzedaży aktywów trwałych w ramach przenoszenia do systemu podatku tonażowego aktywów używanych, które były wcześniej objęte ogólnym systemem podatkowym.
(142)
Należy zauważyć, że, jak wyjaśniono w pkt 17 wyżej, w normalnych warunkach - tj. jeżeli przedsiębiorstwo jest objęte ogólnym systemem opodatkowania osób prawnych i nie przechodzi do systemu podatku tonażowego - korzyść podatkowa wynikająca z wcześniejszej lub przyspieszonej amortyzacji aktywów w pierwszych latach (rosnące ukryte zobowiązania podatkowe) jest w dużej mierze równoważona w kolejnych latach (malejące ukryte zobowiązania podatkowe) lub przy sprzedaży lub demontażu składnika aktywów (opodatkowanie zysku ze sprzedaży aktywów trwałych). Na przestrzeni całego okresu proces ten powoduje odroczenie zapłaty określonych kwot podatku. Ponieważ podatek płacony w ramach systemu podatku tonażowego nie jest warunkowany różnicą między wysokością przychodów i wydatków, przejście na ten system w połowie okresu skutkuje nieuregulowaniem ukrytych zobowiązań podatkowych.
(143)
W porównaniu z zasadami, które miałyby zastosowanie w ramach ogólnego systemu podatkowego, odroczenie zapłaty ukrytych zobowiązań podatkowych w ramach systemu podatku tonażowego, dozwolone w art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych, przynosi dodatkową selektywną korzyść gospodarczą przedsiębiorstwom przechodzącym na ten system w stosunku do przedsiębiorstw pozostających w ogólnym systemie podatkowym.
(144)
Jak wyjaśniono w sekcji 5.4, system podatku tonażowego, w zakresie zatwierdzonym przez Komisję, nie obejmuje traktowania pod względem podatkowym przychodów pochodzących z czarteru bez załogi, które nie stanowi zatem istniejącej pomocy, lecz nową pomoc.
5.3.2.5. Artykuł 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych - środek 5
(145)
W porównaniu ze środkami zatwierdzonymi jako część zgłoszonego systemu podatku tonażowego, art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych zapewnia dodatkową korzyść: ze względu na ustanowienie wyjątku od zwykłego stosowania art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych niektóre statki morskie, które normalnie zostałyby uznane za używane, uznaje się za nowe przy przejściu do systemu podatku tonażowego. W konsekwencji ukryte zobowiązania podatkowe - normalnie odroczone do momentu sprzedaży lub demontażu składnika aktywów, zgodnie z art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych - zostają ostatecznie umorzone. Powyższe umorzenie podatku stanowi korzyść gospodarczą.
(146)
Korzyść gospodarcza przyznana na mocy art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych jest selektywna, ponieważ nie obejmuje wszystkich aktywów. Nie dotyczy nawet wszystkich statków objętych systemem podatku tonażowego oraz zakresem art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych. Faktycznie korzyść tę można uzyskać tylko pod warunkiem że kupno statku odbywa się na podstawie umowy leasingu finansowego, zatwierdzonej uprzednio przez organy podatkowe. Jak już wspomniano, władze Hiszpanii potwierdziły, że organy podatkowe uznawały ten warunek za rzeczywiście spełniony, tylko jeżeli umowa leasingu finansowego została zatwierdzona w związku ze stosowaniem wcześniejszej amortyzacji zgodnie z art. 115 ust. 11 ustawy o podatku od osób prawnych. Ani Hiszpania, ani żadna z osób trzecich nie nawiązały do innych warunków, które umożliwiłyby wcześniejsze zatwierdzenie umowy leasingu przez organy podatkowe. Jak wspomniano w sekcji 5.3.2.2 wyżej, przedmiotowych zezwoleń udzielano w zakresie znacznej swobody decyzyjnej, z jakiej korzystały organy podatkowe, oraz wyłącznie w przypadku nowo wybudowanych statków morskich.
(147)
W sprzeczności z argumentem przytoczonym przez Hiszpanię i niektóre osoby trzecie, art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych nie zawiera tylko doprecyzowania zgłoszonej szczególnej procedury bądź pojęcia „statku używanego”. Ze względu na zapis, zgodnie z którym statek będący przedmiotem leasingu jest nadal nowy w dniu skorzystania przez leasingobiorcę z opcji kupna, pod warunkiem że organy podatkowe zatwierdziły wcześniej umowę leasingu, odbiega od przepisów dotyczących specjalnej procedury (88) zawartych w art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych. Powyższy element selektywności zapewnia dodatkową korzyść, skutkując brakiem opodatkowania dalszych zysków ze sprzedaży aktywów trwałych.
(148)
Komisja uważa, że przyznanie powyższej dodatkowej selektywnej korzyści - czy to poprzez odniesienie do ogólnego systemu podatkowego, czy też nawet do zwykłego stosowania alternatywnego systemu podatku tonażowego i art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych w zakresie zatwierdzonym przez Komisję - nie może zostać uzasadnione charakterem i ogólną strukturą hiszpańskiego systemu podatkowego.
(149)
Należy zauważyć, że Komisja zatwierdziła art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych jako specjalną procedurę, mającą na celu zapobieżenie nadużywaniu przepisów art. 125 ust. 1, tj. mającą na celu uniemożliwienie podmiotom gospodarczym przenoszenia używanych i nadmiernie amortyzowanych statków do systemu podatku tonażowego wyłącznie po to, by sprzedać je ze znacznym zyskiem ze sprzedaży aktywów trwałych, który byłby zwolniony z podatku w ramach tego systemu. Komisja zauważa w związku z tym, że w operacjach systemu leasingu podatkowego biorą udział ugrupowania interesów gospodarczych, które leasingują - posiadany wtedy przez krótki okres - jedyny statek, którego same nie użytkują i który przenoszą do systemu podatku tonażowego na bardzo krótki okres, niezbędny do skorzystania z opcji umowy leasingu i przeniesienia własności ich jedynego statku na przedsiębiorstwo żeglugowe. Nie wydaje się, aby operacje te były zbieżne z celami systemu podatku tonażowego określonymi w wytycznych w sprawie transportu morskiego.
(150)
W konsekwencji Komisja nie zgada się, że logiczne jest uznanie statku za „nowy” w dniu skorzystania z opcji, ponieważ nikt nie użytkował go przed leasingobiorcą bądź ponieważ skorzystanie z opcji było już uzgodnione w momencie zawarcia umowy leasingu.
(151)
W odniesieniu do pierwszej części tego uzasadnienia Komisja zauważa, że przepis wyodrębniający ma również zastosowanie do statków przenoszonych przez jeden podmiot gospodarczy ze zwykłego systemu podatkowego do systemu podatku tonażowego, tj. bez żadnej zmiany własności statku bez jego użytkowania przez jakąkolwiek osobę trzecią.
(152)
Jeżeli chodzi o drugą część uzasadnienia, uprzednie uzgodnienie opcji nie ma żadnego związku z ustalaniem, czy statek jest nowy. Komisja nie otrzymała żadnego wyjaśnienia, dlaczego taki statek należy uznać za nowy - niezależnie od tego, kto jest jego właścicielem - w dniu skorzystania z opcji. Nie otrzymała też żadnego przekonującego wyjaśnienia, dlaczego powyższe założenie należy uznać za jedyne mające uzasadnienie, jeżeli umowa leasingu została uprzednio zatwierdzona przez organy podatkowe.
(153)
W związku z tym Komisja zauważa, że zysk ze sprzedaży aktywów trwałych nie zostałby zwolniony z opodatkowania, jeżeli w art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych doprecyzowano by tylko, że leasingowane statki uznaje się za nowe w dniu zawarcia umowy leasingu, bez uwzględnienia daty skorzystania z opcji. W tym przypadku należy uznać ugrupowania interesów gospodarczych za właściciela statku przed jego przeniesieniem do systemu podatku tonażowego, statek uznaje się za używany w momencie objęcia go tym systemem, zaś zastosowanie ma art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych, co skutkuje odroczeniem zapłaty ukrytych zobowiązań podatkowych lub opodatkowaniem zysku ze sprzedaży aktywów trwałych, w przypadku sprzedaży lub demontażu statku.
(154)
Dlatego też Komisja uznaje, że art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych przynosi selektywną korzyść przedsiębiorstwom, które dokonują kupna statków na podstawie umowy leasingu finansowego, zatwierdzonej uprzednio przez organy podatkowe, oraz, w szczególności, ugrupowaniom interesów gospodarczych lub ich inwestorom biorącym udział w operacjach systemu leasingu podatkowego.
5.3.2.6. Korzyść selektywna wynikająca z całego systemu leasingu podatkowego. Beneficjenci korzyści
(155)
Wielkość korzyści gospodarczej wynikającej z całego systemu leasingu podatkowego odpowiada korzyści, jakiej nie uzyskałoby ugrupowanie interesów gospodarczych w ramach takiej samej operacji finansowania jedynie poprzez zastosowanie ogólnych środków. W praktyce korzyść ta odpowiada sumie korzyści uzyskanych przez ugrupowanie interesów gospodarczych dzięki zastosowaniu wymienionych powyżej środków selektywnych, a mianowicie sumie:
-
kwoty odsetek zaoszczędzonych na należnej kwocie podatku odroczonego w związku z wcześniejszą amortyzacją (art. 115 ust. 11 i art. 48 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych oraz art. 49 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych),
-
kwoty niezapłaconego podatku lub kwoty odsetek zaoszczędzonych w związku z odroczeniem podatku w ramach systemu podatku tonażowego (art. 128 ustawy o podatku od osób prawnych), biorąc pod uwagę, że ugrupowanie interesów gospodarczych nie kwalifikowało się do objęcia tym systemem,
-
kwoty niezapłaconego podatku od zysku ze sprzedaży aktywów trwałych osiągniętego w wyniku sprzedaży statku zgodnie z art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych.
(156)
Przy uwzględnieniu całego SLP, korzyść jest selektywna, ponieważ była uwarunkowana swobodą decyzyjną, jaką otrzymały organy podatkowe w ramach obowiązkowej procedury udzielania wcześniejszego zezwolenia oraz wskutek nieprecyzyjnego sformułowania warunków mających zastosowanie do wcześniejszej amortyzacji. Ponieważ przedsięwzięcie innych środków mających zastosowanie jedynie do działalności w zakresie transportu morskiego, kwalifikującej się zgodnie z wytycznymi w sprawie transportu morskiego - w szczególności art. 50 ust. 3 ustawy o podatku od osób prawnych - zależy od wspomnianego udzielenia wcześniejszego zezwolenia, cały system leasingu podatkowego jest selektywny. W rezultacie organy podatkowe zatwierdzałyby tylko operacje systemu leasingu podatkowego w zakresie finansowania statków morskich (selektywność sektorowa). Jak wynika ze statystyk przedstawionych przez Hiszpanię, wszystkie 273 operacje systemu leasingu podatkowego zorganizowane do czerwca 2010 r. dotyczą statków morskich.
(157)
W związku z powyższym możliwy dostęp do operacji finansowania systemu leasingu podatkowego, jaki mają wszystkie przedsiębiorstwa żeglugowe, w tym przedsiębiorstwa, których miejsce prowadzenia działalności znajduje się w innych państwach członkowskich, nie wpływa na zmianę wniosku, że w ramach programu faworyzuje się niektóre rodzaje działalności, a mianowicie kupno statków morskich w drodze umów leasingu, w szczególności w celu prowadzenia czarteru bez załogi lub późniejszej odsprzedaży.
(158)
Przedstawiciele europejskich stoczni kilkakrotnie skarżyli się na brak dostępu do finansowania hiszpańskich banków przeznaczonego na funkcjonowanie systemu leasingu podatkowego.
(159)
W decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego Komisja zauważyła, że wszystkie statki objęte systemem leasingu podatkowego, oprócz jednego, wybudowano w hiszpańskich stoczniach. Komisja wyraziła wątpliwości (89) co do tego, czy taki rezultat można by uzasadnić w kontekście operacji opartych wyłącznie na swobodzie decyzyjnej podmiotów gospodarczych i przeprowadzanych na wolnym i konkurencyjnym rynku.
(160)
Ze względu na brak dowodów na to, że odrzucono wnioski dotyczące kupna statków niewybudowanych w Hiszpanii, Komisja nie może jednak ustalić, czy operacje systemu leasingu podatkowego były faktycznie ograniczone do kupna hiszpańskich statków. Ponadto Komisja zauważa, że w wiążącym komunikacie z dnia 1 grudnia 2008 r., wystosowanym w odpowiedzi na zapytanie potencjalnego inwestora, hiszpańskie organy podatkowe wyraźnie potwierdziły, że system leasingu podatkowego ma zastosowanie do statków wybudowanych w innych państwach członkowskich UE (90). W związku z powyższym Komisja podsumowując stwierdza, że system leasingu podatkowego nie obejmuje żadnych dodatkowych elementów selektywności na korzyść hiszpańskich stoczni oraz nie powoduje dyskryminacji ze względu na miejsce prowadzenia działalności stoczniowej.
(161)
Komisja uważa, że korzyść przypada ugrupowaniu interesów gospodarczych oraz, zgodnie z zasadą przejrzystości, jego inwestorom. Należy zauważyć, że ugrupowanie interesów gospodarczych jest podmiotem prawnym, który stosuje wszystkie środki podatkowe oraz, w stosownym przypadku, przedstawia wnioski o udzielenie zezwolenia organom podatkowym. Na przykład bezsporne jest to, że wnioski o zastosowanie wcześniejszej amortyzacji lub podatku tonażowego były składane w imieniu ugrupowania interesów gospodarczych. Z punktu widzenia podatkowego ugrupowanie interesów gospodarczych jest jednostką przejrzystą fiskalnie, a jej przychody podlegające opodatkowaniu lub wydatki podlegające odliczeniu są automatycznie przenoszone na inwestorów.
(162)
W ramach danej operacji system leasingu podatkowego, w sensie ekonomicznym, znaczna część korzyści podatkowej skumulowanej przez ugrupowanie interesów gospodarczych jest przekazywana przedsiębiorstwu żeglugowemu poprzez obniżkę cen. Załączniki zawarte w niektórych dokumentacjach w przypadku wnioskowania przez ugrupowanie interesów gospodarczych o udzielenie uprzedniego zezwolenia na wcześniejszą amortyzację (zob. pkt (168) niżej) stanowią potwierdzenie tego, że przewoźnicy biorący udział w operacjach systemu leasingu podatkowego uwzględniają podział korzyści podatkowych wynikających z danej operacji między ugrupowaniami interesów gospodarczych lub ich inwestorami a przedsiębiorstwami żeglugowymi. Kwestia możliwości przypisania tej korzyści podatkowej państwu zostanie jednak omówiona w kolejnej sekcji.
(163)
Chociaż inne podmioty biorące udział w operacjach systemu leasingu podatkowego, takie jak stocznie, przedsiębiorstwa leasingowe i inni pośrednicy, korzystają z pośredniego wpływu przedmiotowej korzyści, Komisja uważa, że korzyść osiągnięta pierwotnie przez ugrupowanie interesów gospodarczych lub jego inwestorów nie jest im przekazywana.
5.3.3. Przekazanie zasobów państwowych oraz możliwość przypisania środka państwu
Zasoby państwowe
(164)
Wskazane korzyści selektywne dla ugrupowań interesów gospodarczych i ich członków, związane ze środkami 2, 4 i 5 (zob. sekcja 5.3.2.2, 5.3.2.4 i 5.3.2.5), wynikają ze stosowania przepisów prawa podatkowego.
(165)
W przypadku każdej z transakcji systemu leasingu podatkowego stosowanie zasobów państwowych powoduje utratę wpływów z odsetek w przypadku odroczenia podatku wynikającego z wcześniejszej amortyzacji przedmiotu leasingu, wpływów podatkowych z powodu braku zapłaty ukrytych zobowiązań podatkowych w przypadku zmiany przez ugrupowanie interesów gospodarczych zwykłego systemu opodatkowania osób prawnych na system podatku tonażowego, a także wpływów podatkowych z powodu braku opodatkowania zysku ze sprzedaży aktywów trwałych w przypadku przeniesienia własności statku na przedsiębiorstwo żeglugowe. W ostatecznym rozrachunku cały system leasingu podatkowego przynosi stratę dochodów podatkowych równoważną kwocie zasobów państwowych wykorzystanych na wydatki budżetowe i utraconych odsetek.
(166)
W ramach operacji systemu leasingu podatkowego państwo przekazuje na początku swoje zasoby ugrupowaniu interesów gospodarczych poprzez finansowanie korzyści selektywnych. Zgodnie z zasadami przejrzystości podatkowej ugrupowanie interesów gospodarczych przekazuje następnie zasoby państwowe swoim inwestorom.
Możliwość przypisania
(167)
Przedmiotowe środki wynikają ze stosowania hiszpańskiego prawa podatkowego oraz z zezwoleń podatkowych udzielanych przez hiszpańskie organy podatkowe na zastosowanie zarówno wcześniejszej amortyzacji, jak i systemu podatku tonażowego. Zezwoleń tych udzielano na zastosowanie poszczególnych środków, takich jak wcześniejsza (przyspieszona) amortyzacja statków branych w leasing przez poszczególne ugrupowania interesów gospodarczych bądź przejście danego ugrupowania interesów gospodarczych do systemu podatku tonażowego. Ponadto, jak wynika z przykładów przedstawionych przez władze hiszpańskie, przeprowadzenie procedury udzielania zezwoleń było konieczne dla realizacji operacji finansowania.
(168)
Zgodnie ze złożonymi skargami organy podatkowe miały weryfikować podział korzyści podatkowych między przedsiębiorstwem żeglugowym, z jednej strony, i ugrupowaniem interesów gospodarczych i jego inwestorami, z drugiej strony, a także ingerować w ten podział. Z przykładów przedstawionych przez władze hiszpańskie wynika, że rzeczywiście przedłożone organom podatkowym wnioski o udzielenie zezwolenia na wcześniejszą amortyzację zasadniczo zawierają obliczenia całkowitej korzyści podatkowej generowanej w ramach systemu oraz informacje na temat sposobu podziału tej korzyści podatkowej między przedsiębiorstwem i inwestorami ugrupowania interesów gospodarczych bądź przynajmniej niezbędne dane do przeprowadzenia tych obliczeń.
(169)
Gospodarcze konsekwencje przyznania korzyści podatkowej ugrupowaniom interesów gospodarczych wynikają jednak z kombinacji transakcji prawnych przeprowadzanych między jednostkami prywatnymi. W przepisach mających zastosowanie nie zobowiązuje się ugrupowań interesów gospodarczych do przeniesienia części korzyści podatkowej na przedsiębiorstwa żeglugowe, a tym bardziej na stocznie lub pośredników. Bezsporne jest, że podmioty podatkowe korzystają z szerokiej swobody decyzyjnej oraz, w tym przypadku, oceniają gospodarczy wpływ całej transakcji, ale jest to niewystarczający argument, by ustalić, że to władze hiszpańskie decydują o przekazaniu części korzyści przedsiębiorstwom żeglugowym lub ustalają wartość takiego transferu. Sytuacja ta różni się od przypadków rozpatrzonych w decyzji w sprawie Air Caraïbes lub w sprawie francuskich podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych, w których inwestorzy byli zobowiązani na mocy prawa do przeniesienia co najmniej 60 % lub dwóch trzecich korzyści na użytkowników, a władze francuskie kontrolowały zgodność każdej transakcji z tym wymogiem.
(170)
Dlatego też korzyści selektywne zostały przyznane przy użyciu zasobów państwowych. Można je wyraźnie przypisać państwu hiszpańskiemu, ponieważ przynoszą korzyść ugrupowaniom interesów gospodarczych i ich inwestorom. Nie jest to jednak przypadek, w którym przedsiębiorstwa żeglugowe osiągają korzyści, a tym bardziej przypadek, w którym stoczniom i pośrednikom przekazuje się korzyści pośrednie.
5.3.4. Zakłócenie konkurencji i wpływ na wymianę handlową
(171)
Ponadto przedmiotowa korzyść grozi zakłóceniem konkurencji i może wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Jeżeli pomoc przyznana przez państwo członkowskie wzmacnia pozycję przedsiębiorstwa w stosunku do innych przedsiębiorstw konkurujących w ramach wewnątrzunijnej wymiany handlowej, należy uznać, że wspomniana pomoc ma wpływ na te ostatnie przedsiębiorstwa (91). Wystarczy, że beneficjent pomocy konkuruje z innymi przedsiębiorstwami na rynkach otwartych na konkurencję (92) i wymianę handlową między państwami członkowskimi.
(172)
W rozpatrywanym przypadku inwestorzy, tj. członkowie ugrupowań interesów gospodarczych, prowadzą działalność w różnych sektorach gospodarki, w szczególności w sektorach otwartych na wewnątrzunijną wymianę handlową. Ponadto w drodze operacji wspieranych w ramach systemu leasingu podatkowego prowadzą poprzez ugrupowania interesów gospodarczych działalność na rynkach czarteru bez załogi oraz kupna i sprzedaży statków morskich, otwartych na wewnątrzunijną wymianę handlową. Korzyści płynące z systemu leasingu podatkowego wzmacniają ich pozycję na odpowiednich rynkach, na których prowadzą działalność, zakłócając przez to konkurencję lub grożąc jej zakłóceniem.
(173)
Korzyść gospodarcza, jaką uzyskują ugrupowania interesów gospodarczych i ich inwestorzy korzystający z analizowanych środków, może zatem mieć wpływ na wymianę handlową między państwami członkowskimi oraz zakłócić konkurencję na rynku wewnętrznym.
5.4. ISTNIEJĄCA POMOC LUB POMOC NIEZGODNA Z PRAWEM
(174)
W art. 1 lit. b) rozporządzenia nr (WE) nr 659/1999 (93) określa się różne sytuacje, w których stwierdza się istniejącą pomoc. Zgodnie z uwagami otrzymanymi w rozpatrywanej sprawie, istniejąca pomoc stanowi (i) pomoc, jaka istniała przed wejściem w życie Traktatu w Hiszpanii; lub (ii) pomoc zatwierdzoną wcześniej przez Komisję.
Podatek tonażowy stanowi istniejącą pomoc, ale jego stosowanie do przychodów uzyskiwanych z czarteru bez załogi stanowi nową pomoc
(175)
Komisja uważa, że spośród środków kwalifikujących się jako pomoc państwa (94) tylko przepisy prawne dotyczące systemu podatku tonażowego (art. 124-128 ustawy o podatku od osób prawnych, środek 4) stanowią istniejący program pomocy, ponieważ został on zatwierdzony przez Komisję w 2002 r.
(176)
Komisja uważa jednak, że ugrupowania interesów gospodarczych biorące udział w operacjach leasingu podatkowego nie spełniają wszystkich warunków, by kwalifikować się do objęcia hiszpańskim podatkiem tonażowym.
(177)
Komisja zatwierdziła hiszpański podatek tonażowy jako pomoc zgodną z prawem na podstawie wytycznych w sprawie transportu morskiego, które mają zastosowanie tylko do przedsiębiorstw prowadzących działalność stricte w zakresie transportu morskiego (95), zarówno przy użyciu własnych, jak i wyczarterowanych statków. W drodze wyjątku podatek tonażowy może mieć zastosowanie do działalności uznanej w wytycznych za pomocniczą w stosunku do transportu morskiego lub do niego zbliżoną. Na przykład, przy spełnieniu niektórych warunków, do objęcia pomocą może kwalifikować się działalność z zakresu zarządzania statkami, bagrowania lub holowania (96). Przeciwnie, nie można uznać za działalność kwalifikującą się do pomocy po prostu posiadania statku, jego kupna w drodze leasingu finansowego lub jego wynajmu lub wyczarterowania osobom trzecim, bez ponoszenia całkowitej odpowiedzialności za sposób jego użytkowania. Oczywiście beneficjent systemu podatku tonażowego powinien prowadzić kwalifikującą się działalność transportową przy użyciu kwalifikującego się statku.
(178)
To prawda, że wcześniej Komisja dopuściła, w drodze wyjątku, działalność w zakresie czarteru bez załogi jako element niektórych zgłoszonych systemów podatku tonażowego, ale tylko tymczasowo oraz w szczególnych okolicznościach związanych z nadmierną zdolnością połowową (97). Przy spełnieniu powyższych warunków główną działalnością danych przedsiębiorstw pozostaje transport morski, a przychody z czarteru bez załogi można uznać za pomocnicze w stosunku do głównej działalności. Powyższe odstępstwo jest w pełni zbieżne z celami określonymi w wytycznych w sprawie transportu morskiego: „utrzymanie i poszerzenie know-how gospodarki morskiej oraz ochrona i promowanie zatrudnienia marynarzy z państw członkowskich UE” oraz „przyczynienie się do konsolidacji klastra morskiego posiadającego siedziby w państwach członkowskich, przy jednoczesnym utrzymaniu wszechstronnej konkurencyjności floty na rynkach światowych” (98).
(179)
Zgodnie z wytycznymi w sprawie transportu morskiego w decyzji Komisji C(2002) 582 final z dnia 27 lutego 2002 r. zatwierdzającej hiszpański system podatku tonażowego wyraźnie stwierdza się, że tylko działalność w zakresie transportu morskiego kwalifikuje się do objęcia podatkiem tonażowym (99). Należy zauważyć, że w sekcji 2.4, „Beneficjenci”, stwierdza się, że: „Beneficjentami systemu podatku tonażowego mogą być przedsiębiorstwa morskie zarejestrowane zgodnie z prawem hiszpańskim, których działalność obejmuje użytkowanie własnych i wyczarterowanych statków” (podkreślenie Komisji), zaś sekcja 2.5 „Kwalifikujące się rodzaje działalności/statki” zawiera następujący zapis: „System podatku tonażowego obejmuje tylko dochód z użytkowania statków morskich do celów działalności w zakresie transportu morskiego. Kwalifikujące się rodzaje działalności powinny obejmować tylko transport morski” (podkreślenie Komisji).
(180)
Z brzmienia decyzji Komisji z 2002 r., przyjętej na podstawie wytycznych w sprawie transportu morskiego, wynika, że przedsiębiorstwa określone jako armatorzy w prawie hiszpańskim mogą korzystać z systemu podatku tonażowego pod warunkiem kontynuowania ich kwalifikującej się działalności w zakresie transportu morskiego oraz w ramach tej działalności.
(181)
Komisja uważa, że nie można uznać za działalność transportową działalności kontynuowanej przez ugrupowania interesów gospodarczych biorące udział w operacjach systemu leasingu podatkowego. Przechodząc do systemu podatku tonażowego, ugrupowanie interesów gospodarczych bierze w leasing jeden statek od przedsiębiorstwa leasingowego i wyczarterowuje go bez załogi armatorowi będącemu osobą trzecią. Jeżeli armator będący osobą trzecią użytkuje statek do świadczenia usług z zakresu transportu morskiego, może kwalifikować się do objęcia podatkiem tonażowym. Ugrupowanie interesów gospodarczych jednak tylko oddaje statek do dyspozycji przedsiębiorstwa żeglugowego będącego osobą trzecią, przez które ma być użytkowany. Ugrupowanie interesów gospodarczych jest zatem pośrednikiem świadczącym usługi z zakresu wynajmu lub leasingu, nie zaś usługi transportowe.
(182)
Ugrupowania interesów gospodarczych zaangażowane w operacje systemu leasingu podatkowego wyczarterowują zwykle jedyny posiadany lub wzięty w leasing statek, stanowiący zatem całą ich flotę. W takiej sytuacji ugrupowanie interesów gospodarczych nie ponosi ryzyka lub odpowiedzialności w zakresie zarządzania statkiem, jeżeli chodzi o kwestie techniczne, załogę a nawet kwestie handlowe. Jest ono wyłącznie pośrednikiem, a przychodów z czarteru bez załogi nie można uznać za pomocnicze w stosunku do działalności w zakresie transportu morskiego.
(183)
Ponadto ugrupowania interesów gospodarczych pozostają objęte systemem podatku tonażowego przez krótki okres, tj. przez dwa tygodnie konieczne do skorzystania przez nie z opcji określonej w umowie leasingu, zaś przez armatora - z opcji związanej z umową czarteru. Nie wydaje się, aby dopuszczenie tego rodzaju działalności w ramach systemu tonażu podatkowego miało przyczynić się do trwałego zwiększenia tonażu floty pływającej pod banderą państw EOG lub kontrolowanej przez te państwa. Z tych samych względów nie wydaje się, by ugrupowania interesów gospodarczych biorące udział w operacjach systemu leasingu podatkowego przyczyniały się do osiągnięcia celu, jakim jest „utrzymanie […] know-how gospodarki morskiej oraz ochrona […] zatrudnienia marynarzy z państw członkowskich UE”, lub do „konsolidacji klastra morskiego”.
(184)
Podsumowując, zatwierdzenie wydane na mocy decyzji z 2002 r. nie oznacza, że działalność przedsiębiorstw takich jak ugrupowania interesów gospodarczych zaangażowane w operacje systemu leasingu podatkowego można uznać za działalność w zakresie transportu morskiego.
(185)
W związku z tym Komisja uważa, że włączenie do systemu podatku tonażowego przedsiębiorstw takich jak ugrupowania interesów gospodarczych zaangażowane w operacje systemu leasingu podatkowego (100) powoduje przyznanie nowej pomocy, zarówno poprzez sposób obliczania przychodów objętych opodatkowaniem oparty na przewożonym tonażu, jak i poprzez odroczenie zapłaty ukrytych zobowiązań podatkowych do momentu sprzedaży lub demontażu statku, zgodnie z art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych.
Pozostałe środki stanowią nową pomoc
(186)
Wcześniejsza amortyzacja przedmiotu leasingu (art. 115 ust. 11 i art. 48 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych oraz art. 49 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych, środek 2) nie stanowi istniejącej pomocy, ponieważ została wprowadzona w 2002 r., tj. po przystąpieniu Hiszpanii do UE w 1986 r., i nigdy nie została zgłoszona Komisji ani przez nią zatwierdzona. Ponadto skutek tego środka można wyraźnie oddzielić od skutku przyspieszonej amortyzacji. Środek ten stanowi pomoc niezgodną z prawem.
(187)
Tak samo art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych, na mocy którego umożliwiono zwolnienie zysków ze sprzedaży aktywów trwałych uzyskanych przy sprzedaży statków kupionych w ramach zatwierdzonych wcześniej umów leasingu (środek 5), wszedł w życie w 2002 r. bez poprzedniego zgłoszenia lub zatwierdzenia przez Komisję.
(188)
Komisja uważa, że zatwierdzenie wydane w 2002 r. nie obejmuje środków wykonawczych, a w szczególności art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych, ponieważ wprowadza się w nim wyjątek od przepisów wyodrębniających, mających zastosowanie do statków używanych zgodnie z art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych, co oznacza przyznanie dodatkowej korzyści. Wyjątek ten należało zgłosić razem z przepisami prawnymi zatwierdzonymi przez Komisję, ale nie poczyniono tego kroku.
(189)
Nie wydaje się, by stosowanie art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych wymagało dodatkowych definicji lub doprecyzowań. Zastosowanie tego artykułu spowodowałoby normalnie opodatkowanie zysku ze sprzedaży aktywów trwałych uzyskanego przez leasingodawcę przy przekazaniu statku leasingobiorcy (przedsiębiorstwu żeglugowemu). Jeżeli Hiszpania uważała doprecyzowanie za konieczne, powinna była je wprowadzić przy zgłoszeniu.
(190)
W konsekwencji środki wykonawcze, a w szczególności art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych, również stanowią pomoc niezgodną z prawem.
5.5. ZGODNOŚĆ Z RYNKIEM WEWNĘTRZNYM
(191)
Komisja podsumowując stwierdza, że następujące środki, rozpatrywane osobno i w ramach systemu leasingu podatkowego, stanowią pomoc państwa:
-
wcześniejsza amortyzacja aktywów nabytych w drodze zawarcia umowy leasingu finansowego (art. 115 ust. 11 i art. 48 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych oraz art. 49 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych),
-
system podatku tonażowego w odniesieniu do kwalifikowalności działalności w zakresie czarteru bez załogi,
-
artykuł 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych.
(192)
Zasadniczo stosowanie pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE jest zabronione. W art. 107 ust. 2 stwierdza się jednak, że niektóre rodzaje pomocy są zgodne ze wspólnym rynkiem, zaś w art. 107 ust. 3, że Komisja może uznać niektóre rodzaje pomocy lub pomoc udzielaną na rzecz niektórych beneficjentów za zgodne ze wspólnym rynkiem. W zależności od kategorii beneficjentów mogą mieć zastosowanie szczególne przepisy, takie jak wytyczne w sprawie transportu morskiego (101) lub zasady ramowe dotyczące przemysłu stoczniowego (102).
(193)
Ani władze hiszpańskie, ani osoby trzecie określone jako beneficjenci w niniejszej decyzji nie powołały się na zastosowanie żadnych innych przepisów zawartych w art. 107 ust. 2 i 3 TFUE ani na zastosowanie żadnych innych zasad ramowych dotyczących pomocy państwa, przyjętych na podstawie art. 107 ust. 3 lit. c) TFUE.
5.5.1. Zakres stosowania wytycznych w sprawie transportu morskiego
Kwalifikowalność przychodów z czarteru bez załogi do objęcia podatkiem tonażowym
(194)
Jak stwierdzono w pkt 71 wyżej, władze hiszpańskie i niektóre osoby trzecie uważają, że czarter jest objęty decyzją z 2002 r. zatwierdzającą hiszpański system podatku tonażowego, ponieważ polega na użytkowaniu własnych i czarterowanych statków.
(195)
Komisja nie zgadza się z taką interpretacją decyzji z 2002 r. Zarówno w wytycznych w sprawie transportu morskiego, jak i w decyzji z 2002 r. wyraźnie stwierdza się, że podatek tonażowy należy stosować tylko do działalności w zakresie transportu morskiego (103). Z zasady przychody pochodzące z innych rodzajów działalności niezwiązanych z transportem - nawet jeżeli daną działalność prowadzi przedsiębiorstwo żeglugowe - nie mogą być opodatkowywane zgodnie z zasadami systemu podatku tonażowego (104), chyba że na podstawie wyraźnego wyjątku lub określonych warunków (działalność pomocnicza, bagrowanie, holowanie).
(196)
W powyższym kontekście „użytkowanie posiadanych i czarterowanych statków”, wymienione jako kwalifikująca się działalność w decyzji z 2002 r., obejmuje tylko „użytkowanie” statków, które są posiadane lub czarterowane bez załogi oraz użytkowane - w odniesieniu do zarówno do posiadanych, jak i czarterowanych statków - przez przedsiębiorstwo żeglugowe.
(197)
Jak już wspomniano w sekcji 5.3.2.4, finansowe ugrupowania interesów gospodarczych zaangażowane w operacje finansowania w ramach systemu leasingu podatkowego nie zajmują się użytkowaniem statków i nie świadczą żadnych usług z zakresu transportu morskiego. Są one pośrednikami finansowymi biorącymi udział w zbiorowym finansowaniu składnika aktywów. Ugrupowania te nie ingerują w zarządzanie statkiem, jeżeli chodzi o kwestie strategiczne, techniczne, załogę, a nawet kwestie handlowe, a także nie ponoszą ryzyka ani odpowiedzialności związanych ze świadczeniem usług z zakresu transportu morskiego.
(198)
Ponadto Komisja zauważa, że HUIG zaangażowane w operacje systemu leasingu podatkowego wyczarterowują swój jedyny statek zarówno z opcją kupna, którą przedsiębiorstwo żeglugowe od samego początku podejmuje się zrealizować, a także z opcją sprzedaży, z której może skorzystać HUIG. Oznacza to rozciągnięte w czasie, ale definitywne, przekazanie prawa własności do całej floty ugrupowania interesów gospodarczych. W konsekwencji ugrupowanie interesów gospodarczych nie jest w takiej samej sytuacji jak właściciele statku, którzy, borykając się z tymczasową nadmierną zdolnością połowową floty, w celu zapewnienia pewnego stopnia elastyczności wyczarterowują na określony okres część swojej floty podmiotom gospodarczym będącym osobami trzecimi (zob. pkt (178) wyżej).
(199)
Z wszystkich przedstawionych względów Komisja uważa, że ugrupowania interesów gospodarczych zaangażowane w operacje systemu leasingu podatkowego ani nie kwalifikują się do objęcia hiszpańskim systemem podatku tonażowego w zakresie, w jakim został on zatwierdzony przez Komisję, ani nie są objęte przepisami wytycznych w sprawie transportu morskiego.
(200)
Komisja uznaje jednak, że - ze względu na ogólny charakter operacji leasingowych - ugrupowania interesów gospodarczych biorące udział w operacjach systemu leasingu podatkowego oraz ich inwestorzy działają jako pośrednicy kierujący do innych beneficjentów (przedsiębiorstw żeglugowych) korzyść zgodną z celem wspólnego interesu.
Kwalifikowalność ugrupowań interesów gospodarczych lub ich inwestorów jako pośredników
(201)
Zgodnie z podejściem przyjętym w decyzji z dnia 20 grudnia 2006 r. dotyczącej francuskich podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych (105) Komisja stwierdza, że ponieważ pomoc zatrzymywana przez HUIG stanowi słuszne wynagrodzenie za jego pośrednictwo w przekazywaniu przedsiębiorstwom żeglugowym korzyści zgodnej z celem wspólnego interesu, uznaje się tę pomoc za zgodną z prawem w takiej samej części. Należy zauważyć, że w rozpatrywanym przypadku ugrupowania interesów gospodarczych nie są zobowiązane na mocy prawa do tego, by przekazać część otrzymanej pomocy przedsiębiorstwom żeglugowym. Wykonując swoje uprawnienia dyskrecjonalne przy ocenie zgodności środka na podstawie art. 107 ust. 3 lit. c) TFUE, Komisja uznaje jednak za właściwe uwzględnienie korzystnych skutków środka dla sektora morskiego oraz zastosowanie odpowiednio przepisów wytycznych w sprawie transportu morskiego - mających normalnie zastosowanie do środków pomocy - do korzyści przeniesionej na przedsiębiorstwo żeglugowe. Dlatego też, jeżeli w wyniku zastosowania przepisów wytycznych w sprawie transportu morskiego do przedsiębiorstwa żeglugowego biorącego udział w określonej operacji systemu leasingu podatkowego otrzymuje się korzyść zgodną ze współczynnikiem lub całkowitą korzyść wynoszącą x%, taki sam procent pomocy zatrzymanej przez ugrupowanie interesów gospodarczych lub jej inwestorów uznaje się za zgodny z prawem.
Korzyść dla przedsiębiorstw żeglugowych będących użytkownikami końcowymi
(202)
Ponieważ korzyść przypada przedsiębiorstwom żeglugowym, art. 107 ust. 3 lit. c) TFUE oraz przepisy wytycznych w sprawie transportu morskiego (106) stanowią jedyne właściwe ramy do oceny zgodności tej pomocy.
(203)
Komisja uważa, że przedsiębiorstwa żeglugowe nie korzystają z pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Aby określić kwotę pomocy zgodnej z prawem w przypadku ugrupowań interesów gospodarczych - uznanych za pośredników kierujących do przedsiębiorstw żeglugowych korzyść zgodną z celem wspólnego interesu - Komisja uważa jednak, że wytyczne w sprawie transportu morskiego należy stosować odpowiednio do korzyści przekazywanej przez ugrupowanie interesów gospodarczych przedsiębiorstwu żeglugowemu. Pozwoli to określić w szczególności: 1) kwotę pomocy otrzymanej pierwotnie przez ugrupowanie interesów gospodarczych i przekazanej przedsiębiorstwu żeglugowemu, która byłaby zgodna, jeżeli przekazana kwota stanowiłaby pomoc państwa na rzecz tego przedsiębiorstwa; 2) część, jaką ta zgodna z prawem korzyść stanowi w stosunku do całkowitej kwoty korzyści przekazanej przedsiębiorstwu żeglugowemu; oraz 3) kwotę pomocy, jaką należy uznać za zgodną jako wynagrodzenie ugrupowań interesów gospodarczych za ich pośrednictwo.
(204)
Wytyczne w sprawie transportu morskiego zawierają opis różnych kategorii pomocy państwa oraz warunków zatwierdzenia pomocy przez Komisję. W szczególności w wytycznych wyraźnie stwierdza się, że mają one zastosowanie tylko do działalności w zakresie transportu morskiego oraz do ograniczonej liczby rodzajów działalności pomocniczej lub pokrewnej.
(205)
Jeżeli przedsiębiorstwo żeglugowe będące użytkownikiem końcowym świadczy usługi z zakresu transportu morskiego (lub prowadzi pokrewne rodzaje działalności) oraz spełnia wszystkie warunki określone w wytycznych, korzyść otrzymaną przez to przedsiębiorstwo i stanowiącą pomoc państwa uznaje się za zgodną z rynkiem wewnętrznym.
(206)
Zgodnie z wytycznymi w sprawie transportu morskiego pomoc można przyznać w ramach różnych kategorii środków. Jednym z głównych warunków ustanowionych w art. 10 wytycznych z 1997 r. i art. 11 wytycznych w sprawie transportu morskiego z 2004 r. jest ogólny pułap pomocy, tj. maksymalna kwota pomocy państwa na rzecz przedsiębiorstwa, którą można uznać za zgodną z rynkiem wewnętrznym (107).
(207)
Zgodnie z wytycznymi z 1997 r. pułap odpowiada „całkowitej redukcji opodatkowania i składek na ubezpieczenia społeczne dla marynarzy oraz obniżeniu podatku od osób prawnych nakładanego za działalność żeglugową”. Zgodnie z wytycznymi z 2004 r. pułap odpowiada całkowitej redukcji opodatkowania i obciążeń socjalnych dla marynarzy oraz uldze podatkowej wynikającej z zastosowania systemu podatku tonażowego. W wytycznych z 2004 r. stwierdza się jednak również, że „całkowita kwota przyznanej pomocy […] nie powinna przekraczać całkowitej kwoty podatków i składek na ubezpieczenia społeczne pobieranych z tytułu działalności żeglugowej i potrącanych z wynagrodzenia marynarzy”.
(208)
Jeżeli chodzi o stosowanie pułapu pomocy do określonej grupy beneficjentów, takiej jak właściciele statków, Komisja uważa, że należy go określić na poziomie EOG. Oznacza to, że przy ustalaniu pułapu należy odpowiednio uwzględnić podatek od osób prawnych i składki na ubezpieczenia społeczne płacone przez beneficjentów w innych państwach członkowskich EOG. Podejście to jest zgodne z orzecznictwem w sprawie FagorBrandt (108), w którym potwierdzono, że ocena środka pomocy państwa powinna należycie uwzględniać efekt kumulacji możliwej pomocy przyznanej w różnych państwach członkowskich.
(209)
Ponieważ rozpatrywany przypadek dotyczy pomocy przyznanej ugrupowaniom interesów gospodarczych w związku z kupnem - przez właściciela statku - składnika aktywów długoterminowych, Komisja zgadza się z władzami hiszpańskimi, że korzyść otrzymaną przez przedsiębiorstwo żeglugowe należy rozłożyć na okres zwykłej amortyzacji składnika aktywów (dziesięć lat pod względem podatkowym) oraz porównać z całkowitą kwotą podatków i składek na ubezpieczenia społeczne zapłaconych w tym samym okresie.
(210)
Zgodnie z pułapem konieczne jest uznanie za niezgodne z Traktatem wszystkich przyznanych korzyści, których wysokość przekracza całkowitą kwotę podatku dochodowego i składek na ubezpieczenia pobieranych od marynarzy oraz kwotę podatku od osób prawnych nakładanego na działalność żeglugową.
5.6. ODZYSKANIE POMOCY
(211)
Zgodnie z art. 14 rozporządzenia (WE) nr 659/1999, w przypadku gdy podjęto negatywne decyzje w sprawach pomocy przyznanej niezgodnie z prawem, Komisja decyduje o tym, że zainteresowane państwo członkowskie podejmie wszelkie konieczne środki w celu odzyskania pomocy od beneficjenta. Poprzez odzyskanie pomocy konkurencyjna pozycja, która występowała przed jej przyznaniem, zostaje przywrócona w takim stopniu, w jakim jest to możliwe.
(212)
W art. 14 stwierdza się jednak również, że Komisja nie wymaga odzyskania pomocy, jeżeli byłoby to sprzeczne z zasadą ogólną prawa wspólnotowego. W poniższej sekcji analizuje się, czy ogólne zasady równego traktowania, ochrony uzasadnionego oczekiwania i pewności prawa uniemożliwiają Komisji wystosowanie nakazu odzyskania, całości lub części, przyznanej wcześniej pomocy.
5.6.1. Równe traktowanie
(213)
Zasada równego traktowania i niedyskryminacji wymaga, aby porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie były traktowane jednakowo, chyba że takie traktowanie jest uzasadnione w sposób obiektywny (109).
(214)
Należy zauważyć, że francuski system podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych jest porównywalny z systemem leasingu podatkowego ze względu na wiele aspektów. Wymaga się w nim pośrednictwa przejrzystego fiskalnie HUIG lub inwestorów między wykonawcą składnika aktywów długoterminowych i nabywcą, któremu HUIG oddaje w leasing lub wyczarterowuje ten składnik aktywów. HUIG stosuje przyspieszoną i wcześniejszą amortyzację do składnika aktywów, a zysk z jego sprzedaży jest objęty zwolnieniem z podatku od osób prawnych. HUIG lub jego inwestorzy zwracają znaczną część korzyści wynikających z zastosowania środków podatkowych nabywcy składnika aktywów (na przykład przedsiębiorstwu żeglugowemu) poprzez obniżenie opłaty leasingowej lub ceny opcji kupna. Francuski system obejmował jednak wyraźny zapis o objęciu zysków ze sprzedaży aktywów trwałych zwolnieniem, podczas gdy w systemie leasingu podatkowego zwolnienie to wynika z jednoczesnego objęcia HUIG systemem podatku tonażowego oraz stosowania do niego przepisów art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych.
(215)
Komisja wskazuje również na odmienny kontekst prawny i przebieg procedur w przypadku francuskim i hiszpańskim oraz zauważa, że w decyzji końcowej z 2006 r. dotyczącej francuskich podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych wstrzymała się od wystosowania nakazu odzyskania pomocy za część badanego okresu z powodów związanych ze specyficznym przebiegiem procedury w tym przypadku. W szczególności Francja nie zgłosiła Komisji systemu w sposób formalny, ale poinformowała ją przed wdrożeniem tego systemu. Komisja zauważa również, że przed wszczęciem formalnego postępowania wyjaśniającego dotyczącego systemu podatkowych HUIG nie orzekała nigdy w podobnej sprawie. Przeciwnie, przed wszczęciem formalnego postępowania wyjaśniającego dotyczącego systemu leasingu podatkowego Komisja orzekła już, że podobny system, tj. francuski system podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych, stanowi program pomocy państwa. Ponieważ kontekst prawny i faktyczny podatkowych HUIG różni się od kontekstu prawnego i faktycznego systemu leasingu podatkowego, Komisja uważa, że uzasadnione jest odmienne traktowanie. Komisja wyjaśni w sekcji 5.6.3 niżej, że względy podyktowane zasadą pewności prawa skłoniły ją jednak do wstrzymania się od wydania w tym przypadku nakazu odzyskania do dnia publikacji decyzji w sprawie francuskich podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych.
(216)
Ponadto Komisja stwierdza, że w przypadkach wymienionych w pkt 92 wyżej zastosowanie zasady uzasadnionego oczekiwania do podobnych środków było uzasadnione ze względu na specyficzne okoliczności występujące w każdym z tych przypadków. Jeżeli chodzi o „wartość firmy” stosowaną w Hiszpanii, wyraźnie określono ten system jako środek ogólny w odpowiedzi udzielonej posłowi do Parlamentu Europejskiego. W odniesieniu do centrów koordynacyjnych i działalności wewnątrzgrupowej przedsiębiorstw wielonarodowych (110) Komisja stwierdziła, że uzasadnione oczekiwanie występuje nie tylko ze względu na wcześniejsze zatwierdzenie belgijskich centrów koordynacyjnych jako środków ogólnych w 1984 r. i 1987 r., lecz także ze względu na odpowiedź udzieloną przez Komisję na pytanie parlamentarne (111). Stwierdzono w niej, że szeroki zakres środków podatkowych - „przepisów regulujących opodatkowanie europejskich siedzib głównych przedsiębiorstw wielonarodowych, opracowanych w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania” - „znalazło się poza zakresem zasad pomocy państwa”. Ponadto wszystkie te programy wdrożono po tym, jak odpowiedź na pytanie parlamentarne została udzielona. W przypadku przedsiębiorstw uprawnionych do ulgi w Gibraltarze występowanie uzasadnionego oczekiwania wynikało z tego, że przedmiotowy środek został opracowany w oparciu o inny środek stosowany w tym samym państwie członkowskim - system zwolnionych przedsiębiorstw - stanowiący pomoc państwa. Podobnie środki wprowadzone na Orkadach i Szetlandach zostały opracowane we wzajemnym powiązaniu.
(217)
Dlatego też, jeżeli chodzi o system leasingu podatkowego, Komisja uznaje ogólną zasadę równego traktowania za spełnioną, jeżeli, przy uwzględnieniu specyficznych okoliczności związanych z systemem, przestrzegana jest zasada ochrony uzasadnionego oczekiwania i pewności prawa (zob. sekcje 5.6.2 oraz 5.6.3 niżej).
5.6.2. Uzasadnione oczekiwanie
(218)
Uzasadnione oczekiwanie wynika z działania Komisji, polegającego na udzieleniu konkretnych, bezwarunkowych i spójnych zapewnień (112) o takim charakterze, że władze lub beneficjenci środka mogą żywić uzasadnione (113) nadzieje, że jest on zgodny z prawem (114). Zgodnie z orzecznictwem nie można z zasady wykazać wystąpienia uzasadnionego oczekiwania przy braku odpowiedniego powiadomienia (115), (116), chyba że zostaną stwierdzone szczególne okoliczności (117).
5.6.2.1. Decyzja Komisji z 2001 r. w sprawie Brittany Ferries (BAI)
(219)
Komisja zauważa, że Hiszpania nie zgłosiła systemu leasingu podatkowego Komisji oraz że stwierdzenie zawarte w jej decyzji z 2001 r. dotyczyło innego systemu - poprzedzającego system poddany ocenie w decyzji dotyczącej podatkowych GIG - i odnosiło się wyraźnie do systemu prawnego innego państwa członkowskiego. W konsekwencji Komisja uważa, że stwierdzenie to nie stanowi szczególnych okoliczności i jest niewystarczające, by uzasadnić uznanie uzasadnionego oczekiwania na korzyść Hiszpanii i podmiotów gospodarczych będących osobami trzecimi i zaangażowanych w operacje systemu leasingu podatkowego. Powyższy wniosek jest spójny z podejściem przyjętym w decyzji Komisji z 2006 r. dotyczącej podatkowych GIG, w której Komisja nie stwierdziła żadnego elementu wykazującego istnienie uzasadnionego oczekiwania (118).
5.6.2.2. Publikacja projektu środków w Dzienniku Urzędowym parlamentu hiszpańskiego
(220)
Opublikowanie projektu środków w Dzienniku Urzędowym parlamentu danego państwa członkowskiego jest niezgodne z wymogiem formalnego zgłoszenia oraz klauzulą zawieszającą nałożonymi na mocy postanowień Traktatu. Komisja zauważa, że wcześniejsza amortyzacja została wdrożona po 21 miesiącach od daty publikacji rozporządzenia nr 659/1999 bez uprzedniego zgłoszenia oraz w tym samym czasie co system podatku tonażowego, który został odpowiednio zgłoszony Komisji i przez nią zatwierdzony zgodnie z postanowieniami Traktatu i wspomnianego wyżej rozporządzenia.
5.6.2.3. Wezwanie do udzielenia informacji o systemie leasingu podatkowego wystosowane w 2001 r.
(221)
Komisja uważa, że przedmiotowe pismo nie mogło wzbudzić żadnej uzasadnionej nadziei co do systemu leasingu podatkowego lub poszczególnych środków stosowanych w ramach operacji systemu leasingu podatkowego.
(222)
Zgodnie z art. 10 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia nr (WE) 659/1999 Komisja przeanalizowała posiadane informacje dotyczące rzekomej pomocy niezgodnej z prawem, a w dniu 21 grudnia 2001 r. wezwała państwo członkowskie do udzielenia informacji. Po pierwsze, Komisja zauważa, że wezwanie do udzielenia informacji nie jest dokumentem publicznym. Po drugie, w sprzeczności z uwagami spółki PYMAR, z wezwania tego wynika, że Komisja nie dysponowała informacjami niezbędnymi do stwierdzenia i zbadania rzekomej pomocy niezgodnej z prawem. W związku z tym, nawet gdyby wezwanie zostało podane do wiadomości publicznej, nie mogłoby wywołać żadnego uzasadnionego oczekiwania, że system nie stanowi pomocy. Trzecim i najważniejszym dowodem są pisma z dnia 28 stycznia 2008 r. i z dnia 28 maja 2008 r., w których władze hiszpańskie stwierdziły stanowczo, że żaden środek podatkowy wspierający kupno statków nie był dostępny w przypadku umów podpisanych po dniu 31 grudnia 2000 r.
5.6.2.4. Decyzja z 2004 r. w sprawie zgłoszenia władz niderlandzkich (119)
(223)
Komisja jest zdania, że decyzja z 2004 r. nie mogła wzbudzić uzasadnionej nadziei co do systemu leasingu podatkowego lub poszczególnych środków stosowanych w ramach operacji systemu leasingu podatkowego ze względów przedstawionych poniżej.
(224)
Po pierwsze, przedmiotem postępowania Komisji w tym przypadku nie był hiszpański środek, lecz system zgłoszony przez rząd niderlandzki, opracowany w celu zrekompensowania niderlandzkich stoczni lub umożliwienia im przedstawienia ofert konkurencyjnych w stosunku do ofert przedstawionych w 2000 r. (120) przez stocznie hiszpańskie, które miały skorzystać z pomocy państwa przyznanej przez Hiszpanię w odniesieniu do sześciu konkretnych umów o budowę statku. W związku z tym w decyzji z 2004 r. Komisja postawiła sobie za cel przeprowadzenie oceny pomocy zgłoszonej przez Niderlandy, nie zaś oceny pomocy przyznanej rzekomo przez Hiszpanię.
(225)
Po drugie, środek, w reakcji na który Niderlandy zdecydowały się wprowadzić inny równoważny środek, nie był ani systemem leasingu podatkowego, ani żadnym z jego elementów. Jak wspomniano w decyzji z 2003 r. o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego w tej sprawie, władze niderlandzkie wyraźnie odniosły się do pomocy w formie dotacji na spłatę odsetek kredytowych, przyznanych rzekomo właścicielom statków na mocy hiszpańskiego dekretu królewskiego nr 442/94 (121). Ponadto Komisja zauważa, że zarówno wcześniejsza amortyzacja, jak i hiszpański system podatku tonażowego weszły w życie w dniu 1 stycznia 2002 r. Projekt tych środków został jedynie opublikowany w Dzienniku Urzędowym parlamentu hiszpańskiego w dniu 10 października 2001 r. Dlatego też środki te nie mogły zostać wykorzystane do celów finansowania umów o budowę statku w roku 2000.
(226)
Po trzecie, nawet jeżeli podmioty gospodarcze błędnie uznały, że środkiem, którego skutki miały zostać zrównoważone, jest system leasingu podatkowego, stwierdzenia zawarte w decyzji z 2004 r. nie mogły spowodować zaistnienia żadnego uzasadnionego oczekiwania. Komisja stwierdziła, że nie dysponuje „wystarczającym dowodem wykazującym rzekomą hiszpańską pomoc”, ponieważ Hiszpania zaznaczyła, że pomoc przyznana na mocy dekretu królewskiego nr 442/94 nie będzie dostępna od dnia 31 grudnia 2000 r. Po tym terminie pomoc nie byłaby już dozwolona na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie przemysłu stoczniowego (122). Przedmiotem postępowania Komisji była jednak równoważąca pomoc niderlandzka, nie zaś rzekoma pomoc hiszpańska, a główne zastrzeżenie wyrażone przez Komisję w decyzji o wszczęciu postępowania dotyczyło możliwości - określonej w Zasadach ramowych dotyczących pomocy państwa dla przemysłu stoczniowego (123) - zrównoważenia skutków wykazanej pomocy przyznanej przez inne państwo członkowskie, a nie państwo spoza UE.
(227)
Brak dowodów wykazujących rzekome przyznanie pomocy był drugorzędnym argumentem przytoczonym przez Komisję na poparcie sformułowanych zastrzeżeń. Po wezwaniu Hiszpanii do udzielenia wyjaśnień na podstawie informacji przedstawionych przez Niderlandy Komisja mogła jedynie przyjąć do wiadomości zapewnienie Hiszpanii, że pomoc nie została przyznana (124) (zgodnie z hiszpańskim dekretem królewskim nr 442/94), oraz orzec, że Niderlandy nie przedstawiły wystarczających dowodów na konieczność zrównoważenia skutków hiszpańskiej pomocy. Brak dowodów wykazujących pomoc państwa nie jest równoważny z dowodem na nieistnienie pomocy państwa w (żadnym) środku hiszpańskim. Przeciwnie, Komisja doprecyzowała w decyzji o wszczęciu postępowania, że „nie mogła stwierdzić bezprawnego przyznania przez Hiszpanię rzekomej pomoc, ale […] kontynuuje nadzór nad unijnym rynkiem stoczniowym oraz możliwymi naruszeniami w obszarze pomocy państwa” (125). Gdyby faktyczni lub potencjalni beneficjenci systemu leasingu podatkowego uznali w dobrej wierze, że środkiem hiszpańskiej pomocy, której skutki zamierzały zrównoważyć Niderlandy, jest system leasingu podatkowego, powinno ich zaniepokoić to, że Hiszpania raczej zaprzeczyła istnieniu pomocy niż uzasadniła jej zgodność.
5.6.2.5. Decyzja z 2006 r. w sprawie francuskich podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych
(228)
W sprzeczności ze stwierdzeniem spółki PYMAR Komisja uważa, że ani jej decyzja z 2004 r. o wszczęciu formalnego postępowania dotyczącego francuskich podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych, ani jej ostateczna decyzja z 2006 r. orzekająca, że system stanowił w części pomoc niezgodną z prawem, nie mogła spowodować uzasadnionego oczekiwania.
(229)
Należy zauważyć, że konieczne jest zgłoszenie środków pomocy Komisji. W przypadku braku zgłoszenia tylko szczególne okoliczności mogą skłonić państwa członkowskie i podmioty gospodarcze do uzasadnionego oczekiwania, że środek nie stanowi pomocy. Jeżeli jednak nie została zapewniona zgodność z procedurą zgłoszenia i zatwierdzenia, nie można w sposób uzasadniony oczekiwać, że środek stanowiący pomoc jest zgodny z rynkiem wewnętrznym.
(230)
Przeciwnie, w decyzji z 20 grudnia 2006 r. dotyczącej francuskich podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych Komisja wyraźnie orzekła, że francuski system leasingu podatkowego stanowi pomoc państwa. Podobieństwo systemu leasingu podatkowego z system francuskim powinno było zaniepokoić władze hiszpańskie i beneficjentów ze względu na możliwy charakter pomocy państwa systemu leasingu podatkowego. W związku z tym wraz z publikacją decyzji dotyczącej francuskiego systemu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 30 kwietnia 2007 r. wszelkie występujące wcześniej uzasadnione oczekiwania straciły rację bytu.
(231)
Podobnie sam brak decyzji o odzyskaniu pomocy niezgodnej z prawem w przypadku francuskiego systemu jest niewystarczający, by wzbudzić uzasadnione oczekiwanie, że w wyniku możliwego stwierdzenia pomocy niezgodnej z prawem w hiszpańskim systemie pomoc ta nie zostanie odzyskana. Należy zauważyć, że wszelkie powody, ze względu na które Komisja miałaby odstąpić od wezwania państwa członkowskiego do odzyskania pomocy, byłyby podyktowane szczególnymi okolicznościami występującymi w danym przypadku.
5.6.2.6. Pismo z 2009 r. wysłane przez komisarz Neelie Kroes
(232)
Komisja uważa, że pismo wysłane przez komisarz Neelie Kroes nie mogło wzbudzić żadnych uzasadnionych nadziei co do systemu leasingu podatkowego lub poszczególnych środków stosowanych w ramach operacji systemu leasingu podatkowego ze względów przedstawionych poniżej.
(233)
Przede wszystkim przedmiotowe pismo nie jest formalnym dokumentem wyrażającym stanowisko Komisji, tj. kolegium komisarzy, w przeciwieństwie do formalnej decyzji Komisji lub odpowiedzi na pytanie parlamentarne. W ramach wymiany dwustronnej w swoim jednostronicowym piśmie komisarz Neelie Kroes udzieliła odpowiedzi na jednostronicowe pismo wysłane przez norweską Minister Handlu i Przemysłu Sylvię Brustad. Komisja nie podała treści tego pisma do wiadomości publicznej.
(234)
Komisja zauważa, że pismo od norweskiego właściciela statku - wspomniane w pkt (105) wyżej - zostało zaadresowane do jednej hiszpańskiej stoczni, z którą właściciel statku pozostaje w stosunkach handlowych, oraz że uwagi z 2012 r. pochodzą od organu rządowego, Gerencia del Sector Naval. Komisja zauważa również, że ani władze hiszpańskie, które wiedziały o toczącym się postępowaniu, ani podmioty gospodarcze rozważające udział w operacjach SLP nie zwróciły się do Komisji o to, by wyjaśniła stanowisko przedstawione w piśmie komisarz Neelie Kroes.
(235)
Istotniejsze jest jednak to, że nawet gdyby pismo zostało podane do wiadomości publicznej w 2009 r., nie byłoby źródłem konkretnych, bezwarunkowych i spójnych zapewnień, że system leasingu podatkowego jest zgodny z prawem. Należy zauważyć, że odpowiedź udzielona przez komisarz Neelie Kroes dotyczy głównie rzekomych przypadków dyskryminacji między stoczniami mającymi siedzibę w różnych państwach EOG. Stwierdzenie kończące pismo, że nie przewiduje się żadnych dalszych działań „na obecnym etapie”, wyraźnie wynikało z opublikowanego nieco wcześniej oświadczenia, w którym doprecyzowano, że system leasingu podatkowego może mieć zastosowanie przy kupnie statków wybudowanych w innych państwach europejskich, i które stanowiło bezpośrednią odpowiedź na zastrzeżenia Sylvii Brustad. W każdym razie w piśmie nie wspomniano nawet o istnieniu pomocy państwa na rzecz HUIG lub jego inwestorów, a tym bardziej nie określono żadnego stanowiska w tej sprawie. Jeżeli chodzi o przedsiębiorstwa żeglugowe, stocznie i pośredników, Komisja nie uznaje ich za beneficjentów pomocy, zatem nie występuje uzasadnione oczekiwanie.
(236)
Dlatego też Komisja uważa, że pod żadnym względem pismo nie stanowiło źródła konkretnych, bezwarunkowych i spójnych zapewnień, które mogłyby wzbudzić uzasadnione oczekiwanie co do tego, że system nie zawiera elementów pomocy państwa na rzecz HUIG lub jego inwestorów.
(237)
Ponieważ Komisja nie stwierdziła istnienia uzasadnionego oczekiwania wynikającego z pisma, kwestia tego, czy takie uzasadnione oczekiwanie występowało w okresie przed jego publikacją, nie ma żadnego znaczenia.
5.6.2.7. Staranny podmiot gospodarczy nie mógłby przewidzieć możliwego istnienia pomocy państwa w przypadku jednoczesnego stosowania szeregu środków
(238)
Ponieważ poszczególne środki stanowią pomoc państwa (z wyjątkiem przyspieszonej amortyzacji przedmiotu leasingu), argument mówiący, że podmioty gospodarcze nie miałyby możliwości, by przewidzieć, że kombinacja tych środków mogłaby również zostać uznana za pomoc państwa, jest nieistotny i nie uzasadnia istnienia uzasadnionego oczekiwania lub naruszenia którejkolwiek z pozostałych zasad podstawowych określonych w prawie UE.
(239)
Wręcz przeciwnie, kilka osób trzecich będących podmiotami gospodarczymi biorącymi udział w operacjach systemu leasingu podatkowego stwierdziło, że decyzja z 2006 r. dotycząca francuskich podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych spowodowała ich uzasadnione oczekiwanie, ponieważ środek był bardzo podobny do systemu leasingu podatkowego. Ponieważ wszystkie elementy francuskiego środka zostały ujęte w jednym akcie prawnym, konieczne było przeprowadzenie ogólnej oceny. W związku z tym włączenie różnych elementów systemu leasingu podatkowego do różnych środków - de facto wzajemnie powiązanych i stosowanych łącznie - aby zapewnić podobne skutki, nie powinno gwarantować zastosowania innego podejścia i nie wyklucza ogólnej oceny.
(240)
W każdym razie Komisja uważa, że oba środki mające zastosowanie w ramach systemu podatku tonażowego: wcześniejsza amortyzacja przedmiotu leasingu, jak i zwolnienie od podatku, zgodnie z art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych, zysków ze sprzedaży aktywów trwałych, stanowią w każdym przypadku pomoc państwa. W przypadku, w którym środki te nie zostałyby w żaden sposób zgłoszone, podmioty gospodarcze mogłyby żywić uzasadnione oczekiwanie, że są one zgodne z prawem tylko w szczególnych okolicznościach, które nie zostały wykazane.
5.6.2.8. Stwierdzenia dotyczące metod stosowania amortyzacji zawarte w obwieszczeniu Komisji w sprawie bezpośredniego opodatkowania działalności gospodarczej (126)
(241)
Komisja zauważa, że z tekstu obwieszczenia nie wynikają żadne powody, dla których podmioty gospodarcze miałyby żywić uzasadnione oczekiwanie co do zgodności z prawem systemu leasingu podatkowego. Po pierwsze, przytoczone przepisy zawierają jedynie odniesienie do metod stosowania amortyzacji, w związku z czym ewentualne uzasadnione oczekiwanie mogłoby dotyczyć tylko wcześniejszej amortyzacji przedmiotu leasingu.
(242)
Po drugie, niedopuszczalna jest interpretacja obwieszczenia, zgodnie z którą każdy środek związany z amortyzacją pozostaje poza zakresem zasad pomocy państwa. Należy zauważyć, że w pkt 13 obwieszczenia stwierdza się, że zasady amortyzacji i zasady ponoszenia strat nie stanowią pomocy, pod warunkiem że mają takie samo zastosowanie do wszystkich firm i do produkcji wszystkich towarów. System leasingu podatkowego nie ma natomiast zastosowania do wszystkich przedsiębiorstw ani do produkcji wszystkich towarów.
(243)
Ponadto w pkt 22 wspomnianego obwieszczenia doprecyzowuje się, że stopień, w jakim organy podatkowe korzystają ze swobody decyzyjnej, oraz zapewniane im pole działania sprzyjają domniemaniu istnienia elementów pomocy państwa. Jak wyjaśniono w sekcji 2.2.2 wyżej, stosowanie wcześniejszej amortyzacji wymaga spełnienia warunków - których brzmienie wymaga interpretacji - oraz wcześniejszego zatwierdzenia przez organy podatkowe. Przed wydaniem zezwolenia organy podatkowe mogą wezwać wnioskodawcę do przedstawienia dodatkowych dokumentów lub inne organy do udzielenia dodatkowych informacji. Dodatkowe dokumenty zawarte w udostępnionych Komisji dokumentacjach załączonych do wniosków świadczą o tym, że zażądały ich - w sposób wyraźny lub domyślny - organy podatkowe, bądź o tym, że wnioskodawcy wiedzieli o konieczności załączenia tych dokumentów, by uzyskać zezwolenie. Na tej podstawie stwierdza się, że organy podatkowe korzystały ze znacznej swobody decyzyjnej przy stosowaniu przedmiotowego środka.
(244)
W rezultacie, biorąc pod uwagę właściwości systemu, tekst obwieszczenia nie mógł być przyczyną niepewności, a tym bardziej wywołać uzasadnionego oczekiwania, jeżeli chodzi o kwestię uznania wcześniejszej amortyzacji za pomoc państwa.
5.6.2.9. Kwalifikowalność przychodów z czarteru bez załogi do objęcia systemem podatku tonażowego
(245)
Decyzja Komisji C(2002) 582 final z dnia 27 lutego 2002 r. zawiera odniesienie do „przedsiębiorstw zarejestrowanych zgodnie z prawem hiszpańskim, których działalność obejmuje użytkowanie posiadanych i czarterowanych statków”. Komisja uważa jednak, że zapis ten nie może wzbudzić żadnego uzasadnionego oczekiwania, że podmioty, których działalność polega wyłącznie na prowadzeniu czarteru jednego statku bez załogi, kwalifikują się do objęcia systemem podatku tonażowego. Należy zauważyć, że, zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w pkt (179) i (180) wyżej, w decyzji z 2002 r. wyraźnie stwierdza się, że system podatku tonażowego powinien mieć zastosowanie wyłącznie do kwalifikujących się statków i kwalifikujących się rodzajów działalności w zakresie transportu morskiego.
5.6.3. Pewność prawa
(246)
Pewność prawa stanowi podstawowy wymóg prawa europejskiego, mający na celu zapewnienie przewidywalności sytuacji prawnych i stosunków regulowanych tym prawem. Zgodnie z orzeczeniem wymóg stoi w sprzeczności z możliwością opóźniania bez końca przez Komisję wykonania przysługujących jej uprawnień oraz nie oznacza działania ze strony zainteresowanej instytucji (127). Dotąd jednak konieczne były dwa kumulatywne elementy, by uznano tę zasadę za naruszoną:
-
zaistnienie szeregu elementów powodujących sytuację niepewności co do prawidłowości środka,
-
przedłużający się brak działania ze strony Komisji mimo wiedzy o istnieniu pomocy.
(247)
Jedynie dwa razy - w decyzji dotyczącej francuskich podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych i w orzeczeniu w sprawie Salzgitter (128) - odpowiednio Komisja i Sąd stwierdziły, że naruszenie zasady pewności prawa może uniemożliwić odzyskanie pomocy nawet w przypadku braku uzasadnionego oczekiwania. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej umorzył jednak orzeczenie w sprawie Salzgitter, właśnie jeżeli chodzi o zastosowanie zasady pewności prawa do przedmiotowej sprawy (129).
5.6.3.1. Elementy, które spowodowały sytuację niepewności co do prawidłowości środka
(248)
System leasingu podatkowego i francuskie podatkowe ugrupowania interesów gospodarczych obejmują szereg takich samych kluczowych elementów oraz mają bardzo podobne skutki (zob. sekcja 5.6.1 Równe traktowanie). Oba te środki są wykorzystywane do finansowania długoterminowych aktywów inwestycyjnych. Mają zastosowanie do przejrzystych fiskalnie HUIG, które dokonują amortyzacji aktywów i przekazują prawo własności do tych aktywów ich użytkownikowi końcowemu w drodze określonego rodzaju umowy leasingu. W obu przypadkach amortyzacja jest wcześniejsza lub przyspieszona, a zyski ze sprzedaży aktywów trwałych osiągnięte przez HUIG są objęte zwolnieniem od podatku. W obu przypadkach korzyść gospodarcza wynikająca z wcześniejszej lub przyspieszonej amortyzacji oraz z objęcia zysków ze sprzedaży aktywów trwałych zwolnieniem od podatku jest dzielona pomiędzy inwestorami z ugrupowań interesów gospodarczych a użytkownikiem końcowym składnika aktywów (poprzez obniżkę cen), przy czym występują znaczne różnice, jeżeli chodzi o ingerencję państwa w tym zakresie.
(249)
Kluczowe środki wchodzące w skład systemu leasingu podatkowego zostały wdrożone w latach 2002 (130)-2003, tj. przed orzeczeniem przez Komisję, że francuski system stanowi pomoc państwa.
(250)
Ze względu na podobieństwo systemu leasingu podatkowego i francuskich podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych istnieje możliwość - według władz hiszpańskich i niektórych osób trzecich - że fakty przytoczone ze względu na ochronę pewności prawa w przypadku francuskiego systemu spowodowały również sytuację niepewności co do prawidłowości systemu leasingu podatkowego.
(251)
W tym względzie Komisja stwierdza, że taka sytuacja niepewności mogła rzeczywiście zostać spowodowana stwierdzeniem Komisji, że korzyści podatkowe stanowią ogólny środek, zawartym w decyzji z 2001 r. w sprawie Brittany Ferries (131). Jak wyjaśniono w pkt 192 decyzji dotyczącej francuskich podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych, nie doprecyzowano, że stwierdzenie to odnosi się do systemu poprzedzającego system francuskich podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych, co mogło okazać się mylące dla beneficjentów tego systemu i systemu do niego zbliżonego, takiego jak system leasingu podatkowego.
(252)
Jeżeli chodzi o pozostałe elementy, na które powołała się Hiszpania i osoby trzecie, Komisja przeanalizowała, czy elementy przytoczone jako argumenty przemawiające za wystąpieniem uzasadnione oczekiwania (zob. sekcja 5.6.1) mogły spowodować sytuację niepewności.
(253)
Po pierwsze, państwa członkowskie są zobowiązane postanowieniami Traktatu do zgłoszenia Komisji planów przyznania nowej pomocy. Nie można uznać publikacji projektu środków w Dzienniku Urzędowym parlamentu hiszpańskiego za zgłoszenie Komisji, a brak reakcji ze strony Komisji nie mógł przyczynić się do powstania sytuacji niepewności.
(254)
Po drugie, wystosowanie w 2001 r. wezwania do udzielenia informacji dotyczących środka obejmującego leasing podatkowy jest dowodem na to, że Komisja podjęła działania w reakcji na zarzuty zastosowania pomocy wysunięte przez skarżącego. Wezwanie to zostało przekazane władzom hiszpańskim, które w udzielonej odpowiedzi kategorycznie zaprzeczyły istnieniu takich środków. Wezwanie nie zostało podane do wiadomości publicznej, ale gdyby, z dowolnych względów, potencjalni beneficjenci systemu leasingu podatkowego dowiedzieli się o tym wezwaniu, gdy planowali wzięcie udziału w programie, powinno ono było wzbudzić ich niepokój ze względu na wpłynięcie do Komisji skargi, w której stwierdzono, że środki objęte programem mogą stanowić pomoc państwa. Wezwanie do udzielenia informacji wskazuje również na to, że Komisja nie dysponowała wystarczającymi informacjami dotyczącymi środka, by go ocenić, oraz że nie można było oczekiwać zatwierdzenia przez nią przedmiotowego środka. Co więcej, ponieważ wezwanie to zostało wysłane przed wejściem w życie środków wchodzących w skład systemu leasingu podatkowego, Hiszpania mogła zgłosić wszystkie elementy programu, aby uzyskać pewność prawa. Poza tym beneficjenci powinni byli zwrócić się do Hiszpanii lub Komisji z pytaniem o to, czy władze hiszpańskie zgłosiły program bądź czy został on zatwierdzony przez Komisję. W konsekwencji ani Hiszpania, ani podmioty gospodarcze nie mogą twierdzić, że przedmiotowe wezwanie lub brak działań następczych Komisji po otrzymaniu odpowiedzi przyczyniły się do powstania sytuacji niepewności.
(255)
Po trzecie, jeżeli chodzi o decyzję z 2004 r. dotyczącą niderlandzkiego środka równoważącego, Komisja stwierdza, że rekompensata z tytułu skutków wywołanych przez odmienny środek objęty systemem leasingu podatkowego nie mogła przyczynić się do powstania niepewności prawa co do tego systemu. Argument mówiący, że szczegółowy opis rzekomej pomocy hiszpańskiej został podany do wiadomości publicznej tylko w niderlandzkiej wersji decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego, jest niewystarczający, by stwierdzić, że osoby czytające dokument mogły przyjąć, że dotyczy on systemu leasingu podatkowego. Należy zauważyć, że czytając tłumaczenie decyzji w języku niderlandzkim lub wystosowując pytanie do Komisji, można było się z łatwością dowiedzieć, że rzekomy hiszpański środek obejmował dotacje na spłatę odsetek, przyznane zgodnie z dekretem królewskim nr 442/1994. Ponadto Komisja wspomniała tylko, że Hiszpania zaprzeczyła istnieniu rzekomo udzielonej przez nią pomocy oraz że Niderlandy nie dostarczyły wystarczających dowodów. Jak zaznaczono w tej decyzji, Komisja może tylko zaufać państwu członkowskiemu i nie może ponosić odpowiedzialności za możliwą niepewność, jaką mógł spowodować brak działań następczych z jej strony. Dlatego też Komisja stwierdza, że decyzja z 2004 r. nie mogła przyczynić się do powstania sytuacji niepewności, jeżeli chodzi o zgodność systemu leasingu podatkowego z prawem.
(256)
Po czwarte, Komisja uważa, że sytuacja niepewności co do zgodności systemu leasingu podatkowego z prawem, spowodowana stwierdzeniem zawartym w decyzji Komisji z 2001 r. w sprawie Brittany Ferries, przestała istnieć w dniu publikacji decyzji Komisji dotyczącej francuskich podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych. Z decyzji tej jasno wynika, że Komisja uznała francuski system leasingu podatkowego za pomoc państwa, co powinno było zostać odebrane przez Hiszpanię i beneficjentów systemu leasingu podatkowego jako sygnał, że może on stanowić pomoc państwa. W rezultacie decyzja ta nie mogła spowodować sytuacji niepewności w tym zakresie bądź przyczynić się do jej zaistnienia.
(257)
Po piąte, z przyczyn określonych w sekcji 5.6.2.6 wyżej Komisja uznaje, że pismo wysłane przez komisarz Neelie Kroes w 2009 r. nie spowodowało powstania sytuacji niepewności ani nie przyczyniło się do jej zaistnienia.
5.6.3.2. Okres, jaki upłynął od złożenia skargi do wszczęcia postępowania
(258)
Komisja uważa, że okres badania sytemu leasingu podatkowego, jaki upłynął do wszczęcia formalnego postępowania wyjaśniającego, należy obliczyć, począwszy od 2006 r., w którym Komisja otrzymała skargi od europejskich stoczni. Należy zauważyć, że ze względów przedstawionych powyżej, ani publikacja projektu środków w hiszpańskim Dzienniku Urzędowym, ani zarzuty otrzymane w 2001 r. przez Komisję, a następnie kategorycznie odrzucone przez Hiszpanię w 2002 r., nie stanowią argumentu przemawiającego za opinią, zgodnie z którą Komisja niesłusznie zwlekała z wykonaniem przysługujących jej uprawnień dochodzeniowych. Ostateczna decyzja z 2004 r. w sprawie C-66/2003 dotycząca równoważenia skutków innego rzekomego środka pomocy państwa również nie zawiera argumentów na poparcie tej opinii.
(259)
Okres od wpłynięcia pierwszej skargi w 2006 r. do wszczęcia formalnego postępowania wyjaśniającego w 2011 r. nie wydaje się przesadnie długi, biorąc pod uwagę liczbę przedmiotowych środków podatkowych, złożoność operacji leasingu podatkowego oraz brak przejrzystości w odniesieniu do tych operacji. Ponadto od września 2006 r. do maja 2010 r. Komisja wysłała osiem formalnych wezwań do udzielenia informacji (132) i regularnie kontaktowała się z władzami hiszpańskimi.
(260)
Ponadto dopiero w październiku 2010 r. Komisja otrzymała nową skargę zawierającą element mający kluczowe znaczenie dla oceny programu, a mianowicie obszerną analizę przeprowadzoną przez ekspertów podatkowych, przedstawiającą funkcjonowanie programu i jego skutki. W konsekwencji okres badania systemu leasingu podatkowego jest niewystarczający, by powołać się na pewność prawa.
(261)
Ze względu na złożoność rozpatrywanych środków Komisja nie może wykluczyć, że niepewność prawa co do zaklasyfikowania systemu leasingu podatkowego jako pomocy mogła zostać spowodowana - jak utrzymuje Hiszpania i beneficjenci - decyzją z 2001 r. w sprawie Brittany Ferries. Dotyczy to jednak tylko okresu do publikacji w dniu 30 kwietnia 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej decyzji Komisji dotyczącej francuskich podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych, w której Komisja stwierdziła, że przedmiotowy system stanowi pomoc państwa.
(262)
W rezultacie Komisja stwierdza, że nie powinna nakazać zwrotu pomocy udzielonej w wyniku operacji przeprowadzonych w ramach systemu leasingu podatkowego, w przypadku których udzielono pomocy w okresie od wejścia w życie tego systemu w 2002 r. do dnia 30 kwietnia 2007 r.
5.6.4. Określenie kwot do odzyskania
(263)
Komisja oceniła różne środki podatkowe stanowiące programy pomocy państwa. Celem niniejszej decyzji nie jest określenie dokładnych kwot pomocy otrzymanej przez każdego beneficjenta w poszczególnych operacjach systemu leasingu podatkowego. Komisja uważa, że państwo członkowskie powinno zastosować poniższą metodę, aby określić w poszczególnych przypadkach beneficjentów pomocy oraz kwotę pomocy niezgodnej z prawem, która ma zostać od nich odzyskana. Metodę tę można ulepszyć we współpracy z władzami hiszpańskimi, w szczególności aby określić rzeczywistą kwotę korzyści podatkowej uzyskanej przez inwestorów, w świetle sytuacji podatkowej każdego z nich.
(264)
Krok 1: Obliczenie całkowitej korzyści podatkowej wygenerowanej w ramach operacji. Chodzi o wartość bieżącą netto korzyści podatkowych rzeczywiście uzyskanych przez ugrupowanie interesów gospodarczych lub jego inwestorów (tj. przed odliczeniem części tych korzyści przekazanej przedsiębiorstwu żeglugowemu poprzez obniżkę cen). Wartość bieżącą netto należy obliczyć zgodnie ze stanem na dzień rozpoczęcia amortyzacji - wcześniejszej amortyzacji zatwierdzonej przez organy podatkowe - a stopy dyskontowe zastosowane do tego obliczenia powinny odpowiadać rzeczywistej sytuacji panującej na rynku. Komisja sugeruje, by standardowo Hiszpania mogła wykorzystywać obliczenia przedstawione organom podatkowym przez ugrupowania interesów gospodarczych przy ubieganiu się o wcześniejszą amortyzację (zob. pkt (168) wyżej). Z zasady uznaje się, że korzyść podatkowa została osiągnięta w dniu będącym terminem zapłaty podatków należnych przez ugrupowanie interesów gospodarczych lub jego inwestorów.
(265)
Krok 2: Obliczenie korzyści podatkowej wygenerowanej przez ogólne środki podatkowe zastosowane do operacji. Chodzi o wartość bieżącą netto - obliczaną w taki sam sposób jak w kroku 1 - kwoty korzyści podatkowych, jaką ugrupowanie interesów gospodarczych lub jego inwestorzy osiągnęliby w przyjętej sytuacji, w której zostałby zastosowany tylko środek obejmujący przyspieszoną amortyzację od momentu rozpoczęcia użytkowania statku, a operacja byłaby opodatkowana zgodnie z przepisami dotyczącymi zwykłego opodatkowania osób prawnych. Przy zastosowaniu takiego scenariusza zysk ze sprzedaży aktywów trwałych osiągnięty przy sprzedaży statku przedsiębiorstwu żeglugowemu byłby objęty - w dniu zrealizowania opcji przez przedsiębiorstwo żeglugowe - podatkiem od osób prawnych mającym ogólne zastosowanie do zysków przedsiębiorstw. Z zasady uznaje się, że korzyść podatkowa została osiągnięta w dniu będącym terminem zapłaty podatków należnych przez ugrupowanie interesów gospodarczych lub jego inwestorów.
(266)
Krok 3: Obliczenie korzyści podatkowej równej kwocie pomocy państwa. Ponieważ Komisja uznaje przyspieszoną amortyzację za środek ogólny, kwota korzyści wynikającej z zastosowania tego środka (tj. kwota odroczonej płatności określonych kwot podatków) nie stanowi pomocy państwa. Różnica między kwotami otrzymanymi w kroku 1 i 2 powinna odpowiadać kwocie pomocy, jaką ugrupowanie interesów gospodarczych i jego inwestorzy otrzymali jako beneficjenci przedmiotowego środka podatkowego, tj. wartości bieżącej netto całkowitej korzyści wynikającej z zastosowania wcześniejszej amortyzacji, systemu podatku tonażowego (do którego nie kwalifikowały się ugrupowania interesów gospodarczych) oraz zwolnienia z podatku zysków ze sprzedaży aktywów trwałych osiągniętych na podstawie art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych. Z zasady uznaje się, że korzyść podatkowa została osiągnięta w dniu będącym terminem zapłaty podatków należnych przez ugrupowanie interesów gospodarczych lub jego inwestorów.
(267)
Krok 4: Obliczenie kwoty pomocy zgodnej z prawem. Przede wszystkim kwota pomocy otrzymana przez ugrupowanie interesów gospodarczych lub jego inwestorów, obliczona jak w kroku 3, jest zgodna z prawem, ponieważ odpowiada korzyści przekazanej przedsiębiorstwu żeglugowemu, która byłaby zgodna z prawem w przypadku jej uznania za pomoc państwa na rzecz przedsiębiorstwa żeglugowego. Procent kwoty pomocy przekazanej przedsiębiorstwu żeglugowemu musi być określany na podstawie obliczenia podobnego do obliczenia przedstawianego przez ugrupowania interesów gospodarczych w ich wnioskach kierowanych do organów podatkowych (zob. pkt (136) wyżej) oraz zapewniać wynagrodzenie właściwe dla rynku pośrednictwa. Jak wyjaśniono w pkt (202)-(210) wyżej, część korzyści przekazaną przedsiębiorstwu żeglugowemu można uznać za zgodną z prawem, jeśli przedsiębiorstwo żeglugowe, użytkowany statek i działalność transportowa kwalifikują się zgodnie z wytycznymi w sprawie transportu morskiego. Kwotę zgodną z prawem należy określać zgodnie z rozdziałem 11 wytycznych, z należytym uwzględnieniem wszystkich kwot pomocy przyznanej już danemu przedsiębiorstwu żeglugowemu w państwach EOG. W szczególności konieczne jest dodanie kwot pomocy przyznanej w Hiszpanii do kwot przyznanych w państwie będącym miejscem prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo (jeżeli państwo to jest członkiem EOG). Kwotę pomocy, która przekracza pułap lub której zgodność z prawem nie została wykazana zgodnie z rozdziałem 11 wytycznych w sprawie transportu morskiego, należy uznać za niezgodną z prawem.
(268)
Ponieważ pułap określony w rozdziale 11 wytycznych w sprawie transportu morskiego oblicza się co roku, a korzyść osiągnięta przez przedsiębiorstwo żeglugowe jest związana ze składnikiem aktywów długoterminowych, Komisja zgadza się, że - w przypadku zastosowania tego pułapu - korzyść osiągnięta przez przedsiębiorstwo żeglugowe w ramach operacji systemu leasingu podatkowego może być rozłożona na okres zwykłej amortyzacji (dziesięć lat) danego statku.
(269)
Ponadto, ponieważ wspomniana kwota pomocy odpowiada wynagrodzeniu właściwemu warunkom rynkowym z tytułu pośrednictwa inwestorów finansowych przy przekazywaniu korzyści zgodnej z prawem przedsiębiorstwom żeglugowym, kwota tego wynagrodzenia również zostanie uznana za pomoc zgodną lub niezgodną z prawem w takie samej części co korzyść przekazana przedsiębiorstwu żeglugowemu (zob. pkt (201) wyżej).
5.6.5. Klauzule umowne
(270)
Jak wspomniano powyżej, PYMAR poinformowało Komisję, że w niektórych umowach zawartych pomiędzy inwestorami, przedsiębiorstwami żeglugowymi i stoczniami znajdują się klauzule, na podstawie których w przypadku nieuzyskania zakładanych korzyści podatkowych stocznie są zobowiązane do wyrównania strat poniesionych z tego tytułu przez pozostałe strony umowy.
(271)
W swojej ostatecznej negatywnej decyzji w sprawie francuskiego GIE Fiscaux (133), która jest w wielu aspektach podobna do przedmiotowej sprawy i zakłada częściowe odzyskanie środków, Komisja zauważyła, że „fakt, iż ryzyko podatkowe i prawne podjęte przez członków GIG mogło mieć, w niektórych przypadkach, umowny wpływ na użytkowników aktywów, nie może być niezgodny z zasadą, według której celem Komisji, gdy wymaga ona w tym przypadku odebrania nielegalnej pomocy, jest odebranie różnym beneficjentom korzyści, z których skorzystali na swym rynku w stosunku do swych konkurentów i przywrócenie sytuacji poprzedzającej wpłacenie tej pomocy”. Komisja stwierdziła, że „wykonanie tego celu nie może zależeć od […] klauzuli umownych ustalonych przez beneficjentów pomocy”.
(272)
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem nałożenie na państwo obowiązku wycofania pomocy uznanej przez Komisję za niezgodną z rynkiem wewnętrznym służy przywróceniu poprzedniej sytuacji (134). Inne podejście zakłada, że zasadniczym celem zwrotu pomocy państwa udzielonej niezgodnie z prawem jest wyeliminowanie zakłócenia konkurencji spowodowanego przewagą konkurencyjną powstałą na skutek przyznania takiej pomocy (135). Poprzez zwrot pomocy beneficjent traci przewagę, którą uzyskał na rynku względem swoich konkurentów, i przywrócona zostaje sytuacja sprzed wypłaty pomocy (136).
(273)
W celu osiągnięcia takiego skutku i aby działanie Komisji służyło przywróceniu poprzedniej sytuacji na rynkach, na których doszło do zakłócenia konkurencji, Komisja musi mieć prawo do nakazania odzyskania środków od rzeczywistych beneficjentów. Dlatego też musi ona dysponować możliwością wyraźnego zidentyfikowania przedsiębiorstw zobowiązanych do zwrotu pomocy niezgodnej z prawem, którą uznaje za niezgodną ze wspólnym rynkiem. Osiągnięcie takiego celu nie byłoby jednak możliwe, gdyby osoby prywatne w ramach klauzul umownych mogły zmieniać skutki decyzji Komisji o odzyskaniu środków. Gdyby było to dopuszczalne, podmioty gospodarcze o znacznej sile przetargowej mogłyby wykorzystywać taką możliwość do unikania skutków decyzji o odzyskaniu środków, przez co kontrola w zakresie pomocy państwa zostałaby pozbawiona praktycznych konsekwencji.
(274)
Dla porównania, Trybunał Sprawiedliwości w niedawnym wyroku w sprawie Residex (137) stwierdził, że to do sądu krajowego należy określenie - przy uwzględnieniu szczególnych cech sprawy - beneficjenta lub, w odpowiednim przypadku, beneficjentów gwarancji stanowiącej pomoc państwa oraz odzyskanie łącznej kwoty przedmiotowej pomocy. Ponadto niezależnie od tego, kto jest beneficjentem pomocy, oraz ze względu na to, że celem środków, które sądy krajowe są zobowiązane zastosować w przypadku naruszenia art. 108 ust. 3 TFUE, jest przede wszystkim przywrócenie sytuacji konkurencyjnej sprzed wypłaty spornej pomocy, sądy te powinny upewnić się, że środki przedsiębrane przez nie w zakresie ważności tych aktów umożliwiają osiągnięcie takiego celu. Wskazuje to, że w przypadkach, gdy niezbędne jest usunięcie zakłócenia wywołanego wypłaceniem pomocy, sądy krajowe mogą interweniować i uznawać umowy za nieważne, nawet jeśli taka decyzja ma być niekorzystna dla stron niebędących beneficjentami pomocy, jakimi w tym przypadku są kredytodawcy, których roszczenia były zabezpieczone gwarancjami państwowymi. To samo rozumowanie stosuje się a fortiori do Komisji, kiedy nakazuje ona odzyskanie pomocy od beneficjentów. W tym kontekście należy podkreślić, że Komisję wzywa się do podjęcia ostatecznej decyzji w sprawie środka pomocy, a nie do zapewnienia ochrony praw osób fizycznych - za co odpowiadają sądy krajowe - w przypadku naruszenia obowiązku wcześniejszego zgłoszenia pomocy państwa Komisji zgodnie z art. 108 ust. 3 TFUE.
(275)
Wynika z tego, że klauzule umowne chroniące beneficjentów pomocy przed zwrotem pomocy niezgodnej z prawem i ze wspólnym rynkiem poprzez przeniesienie ryzyka prawnego i ekonomicznego związanego z takim zwrotem na inne osoby są sprzeczne z istotą systemu kontroli pomocy państwa ustanowionego przez Traktat. System ten ma istotne znaczenie dla wypełniania zadań powierzonych Wspólnocie, w szczególności dla funkcjonowania rynku wewnętrznego, i dlatego stanowi zbiór zasad porządku publicznego (138). W związku z tym osoby prywatne nie mogą odstąpić od jego stosowania w drodze klauzul umownych.
(276)
Takie podejście jest aktualne w przypadku badanego hiszpańskiego systemu leasingu podatkowego (SLP), w ramach którego niektóre stocznie znajdują się pod kontrolą państwa. W zakresie, w jakim stocznie publiczne zawierają klauzule umowne chroniące beneficjentów przed koniecznością zwrotu pomocy, ich działanie powoduje, że odzyskiwanie pomocy państwa niezgodnej z prawem i ze wspólnym rynkiem nie spełnia swojej funkcji. Ponadto działania podmiotów kontrolowanych przez państwo, polegające na próbie chronienia swoich kontrahentów przed koniecznością zwrotu pomocy, mogą wywierać znaczną presję na konkurentów z sektora prywatnego odczuwających przymus akceptowania podobnych klauzul w swoich umowach. Prowadziłoby to do zapewnienia powszechnej ochrony beneficjentów przed koniecznością zwrotu pomocy.
6. WNIOSKI
Komisja stwierdza, że:
-
Zgodnie z wytycznymi w sprawie transportu morskiego oraz decyzją z dnia 27 lutego 2002 r. zatwierdzającą hiszpański system podatku tonażowego działania polegające wyłącznie na leasingu, czarterze lub wypożyczaniu statków nie stanowią usług transportowych. W rezultacie co do zasady nie podlegają one regulacjom hiszpańskiego systemu podatku tonażowego zatwierdzonego przez Komisję.
-
Artykuł 115 ust. 11 i art. 48 ust. 4 TRLIS, art. 49 RIS (wcześniejsza amortyzacja przedmiotu leasingu), stosowanie systemu podatku tonażowego do niekwalifikujących się do niego HUIG oraz art. 50 ust. 3 RIS stanowią pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.
-
Środki te nie stanowią istniejącej pomocy w rozumieniu art. 1 lit. b) rozporządzenia nr (WE) nr 659/99, ponieważ nie zostały zgłoszone Komisji ani w inny sposób przez nią zatwierdzone.
-
Hiszpania wdrożyła przedmiotową pomoc w sposób niezgodny z prawem, z naruszeniem art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
-
Wynika z tego, że tzw. hiszpański system leasingu podatkowego zakładający łączne stosowanie art. 115 ust. 11 i art. 48 ust. 4 TRLIS, art. 49 RIS (wcześniejsza amortyzacja przedmiotu leasingu), stosowanie systemu podatku tonażowego do niekwalifikujących się do niego HUIG oraz art. 50 ust. 3 RIS jest niezgodny z prawem.
-
Pomoc udzielona HUIG lub ich inwestorom może być uznana za zgodną z rynkiem wewnętrznym, gdy odpowiada wynagrodzeniu przyjętemu na rynku pośredników inwestorów finansowych i jest przekazywana przedsiębiorstwom transportu morskiego uprawnionym do jej otrzymywania na podstawie wytycznych w sprawie transportu morskiego i zgodnie z określonymi w nich warunkami. Oznacza to w szczególności, że łączna kwota przekazana przedsiębiorstwom żeglugowym nie może przekraczać pułapu ustalonego w rozdziale 11 wytycznych.
-
Część pomocy, która przekracza kwotę pomocy zgodną z przepisami, powinna być odzyskiwana od beneficjentów, tj. od HUIG i ich inwestorów. Nie powinni oni mieć możliwości przeniesienia związanych z tym obciążeń na inne osoby.
-
Komisja nie powinna nakazywać odzyskiwania pomocy wynikającej z działań w ramach SLP, w związku z którymi pomocy udzielono pomiędzy wejściem SLP w życie w 2002 r. a dniem 30 kwietnia 2007 r., czyli datą publikacji decyzji dotyczącej sprawy C-46/2004 GIE Fiscaux (zob. motyw 261 wyżej).
-
Wydanie nakazu odzyskania pomocy po tej dacie nie będzie stanowiło złamania ogólnych zasad ochrony uzasadnionych oczekiwań i pewności prawa ustanowionych w prawie Unii Europejskiej,
PRZYJMUJE NINIEJSZĄ DECYZJĘ:
Artykuł 1
Środki wynikające z art. 115 ust. 11 TRLIS (wcześniejsza amortyzacja przedmiotu leasingu), ze stosowania systemu podatku tonażowego do niekwalifikujących się do niego przedsiębiorstw, statków i działań oraz z art. 50 ust. 3 RIS stanowią pomoc państwa dla HUIG i ich inwestorów udzielaną przez Hiszpanię niezgodnie z prawem od dnia 1 stycznia 2002 r. z naruszeniem art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
Artykuł 2
Środki pomocy państwa, o których mowa w art. 1, są niezgodne z rynkiem wewnętrznym z wyjątkiem kwoty, która odpowiada wynagrodzeniu przyjętemu na rynku pośredników inwestorów finansowych i jest przekazywana przedsiębiorstwom transportu morskiego uprawnionym do jej otrzymywania na podstawie wytycznych w sprawie transportu morskiego i zgodnie z określonymi w nich warunkami.
Artykuł 3
Hiszpania zaprzestaje stosowania programu pomocy, o którym mowa w art. 1, w zakresie, w jakim jest on niezgodny ze wspólnym rynkiem.
Artykuł 4
1. Hiszpania odzyskuje pomoc niezgodną ze wspólnym rynkiem udzieloną w ramach programu określonego w art. 1 od inwestorów HUIG, którzy z niej skorzystali. Takim beneficjentom nie przysługuje możliwość przeniesienia związanych z tym obciążeń na inne osoby. Nie dochodzi się jednak zwrotu pomocy udzielonej w ramach operacji finansowania, w przypadku których właściwe organy krajowe zdecydowały o przyznaniu środków na mocy prawnie wiążącego aktu przyjętego przed dniem 30 kwietnia 2007 r.
2. Kwoty do odzyskania obejmują odsetki naliczone od dnia, w którym kwoty te zostały przekazane do dyspozycji beneficjentów, do czasu ich rzeczywistego odzyskania.
3. Odsetki są naliczane narastająco zgodnie z rozdziałem V rozporządzenia Komisji (WE) nr 794/2004 (139) i rozporządzenia Komisji (WE) nr 271/2008 (140) zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 794/2004.
4. Hiszpania anuluje wszelkie zaległe płatności pomocy w ramach programu, o którym mowa w art. 1, ze skutkiem od daty przyjęcia niniejszej decyzji.
Artykuł 5
1. Odzyskanie pomocy udzielonej w ramach programu, o którym mowa w art. 1, odbywa się w sposób natychmiastowy i skuteczny.
2. Hiszpania zapewnia wykonanie niniejszej decyzji w terminie czterech miesięcy od daty notyfikacji niniejszej decyzji.
Artykuł 6
1. W terminie dwóch miesięcy od daty notyfikacji niniejszej decyzji Hiszpania dostarcza Komisji następujące informacje:
a)
wykaz beneficjentów, którzy otrzymali pomoc w ramach programu, o którym mowa w art. 1, oraz łączną kwotę otrzymaną przez każdego z nich w ramach tego programu;
b)
łączną kwotę (kwotę główną i odsetki) do odzyskania od każdego beneficjenta;
c)
szczegółowy opis środków już przedsięwziętych i zaplanowanych w celu wykonania niniejszej decyzji;
d)
dokumenty potwierdzające, że beneficjenci zostali zobowiązani do zwrotu pomocy.
2. Hiszpania informuje Komisję o postępie w stosowaniu środków krajowych służących wykonaniu niniejszej decyzji do chwili całkowitego odzyskania pomocy przyznanej w ramach programu, o którym mowa w art. 1. Na wniosek Komisji Hiszpania bezzwłocznie przekazuje jej informacje na temat środków już przedsięwziętych oraz zaplanowanych w celu wykonania niniejszej decyzji. Dostarcza także szczegółowe informacje dotyczące kwot pomocy i odsetek dotychczas zwróconych przez beneficjentów.
Artykuł 7
Niniejsza decyzja skierowana jest do Królestwa Hiszpanii.
Sporządzono w Brukseli dnia 17 lipca 2013 r.