РЕШЕНИЕ НА КОМИСИЯТА
от 12 януари 2011 година
относно данъчната амортизация на финансовата репутация за придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества № C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) приведено в действие от Испания
(нотифицирано под номер C(2010) 9566)
(само текстът на испански език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
(2011/282/ЕС)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, първа алинея от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като прикани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочените по-горе разпоредби (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
I. ПРОЦЕДУРА
(1)
С писмени въпроси, отправени до Комисията (№ E-4431/05, № E-4772/05 и № E-5800/06) няколко членове на Европейския парламент посочиха, че Испания е въвела специална схема, за която се твърди, че предоставя несправедлив данъчен стимул за испански дружества, придобили значителни дялови участия в чуждестранни дружества, съгласно член 12, параграф 5 от испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2), наричан по-долу „TRLIS“).
(2)
С писмен въпрос № P-5509/06 членът на Европейския парламент г-н David Martin е подал жалба до Комисията относно предложението за враждебно придобиване от испанския производител на енергия Iberdrola, което предвижда закупуване на дялове от дружеството от Обединеното кралство за производство и разпределение на енергия ScottishPower. Според г-н Martin при придобиването Iberdrola несправедливо се е възползвало от държавна помощ под формата на данъчен стимул. Г-н Martin поиска от Комисията да проучи всички въпроси, свързани с конкуренцията, произтичащи от придобиването, за което е постъпило уведомление на 12 януари 2007 г., за преразглеждане от Комисията съгласно член 4 от Регламент (ЕО) № 139/2004 на Съвета от 20 януари 2004 г. относно контрола върху концентрациите между предприятия (3) (по-нататък „Регламент за сливанията“). С решение от 26 март 2007 г. (дело COMP/M.4517 - Iberdrola срещу ScottishPower, SG-Greffe(2007) D/201696) (4) Комисията реши да не се противопоставя на операцията, за която е постъпило уведомление, и да я обяви за съвместима с вътрешния пазар съгласно член 6, параграф 1, буква б) от Регламента за сливанията.
(3)
С писма от 15 януари 2007 г. и 26 март 2007 г. Комисията поиска от испанските органи да предоставят информация, въз основа на която тя да може да прецени обхвата и последиците от член 12, параграф 5 от TRLIS по отношение на евентуалното му класифициране като държавна помощ и неговата съвместимост с общия пазар.
(4)
С писма от 16 февруари 2007 г. и 4 юни 2007 г. испанските органи отговориха на тези въпроси.
(5)
С факс от 28 август 2007 г. Комисията получи жалба от частен оператор, който твърди, че схемата, установена по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS, представлява държавна помощ и е несъвместима с вътрешния пазар. Жалбоподателят поиска самоличността му да не бъде разкривана.
(6)
С Решение от 10 октомври 2007 г. (наричано по-долу „решението за откриване“) Комисията откри официалната процедура по разследване, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС) (предишен член 88, параграф 2 от Договора за ЕО) по отношение на данъчната амортизация на финансовата репутация, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, тъй като тя изглежда изпълнява всички условия, за да бъде разглеждана като държавна помощ съгласно член 107, параграф 1 от ДФЕС. Комисията уведоми Испания, че е решила да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от ДФЕС. Решението за откриване беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (5), като заинтересованите страни бяха приканени да представят мненията си.
(7)
С писмо от 5 декември 2007 г., Комисията получи мнения от Испания относно решението за откриване.
(8)
Между 18 януари и 16 юни 2008 г. Комисията получи мнения относно решението за откриване от 32 трети страни. Третите страни, които не са поискали да останат анонимни, са посочени в приложение I към това решение.
(9)
С писма от 9 април 2008 г., 15 май 2008 г., 22 май 2008 г. и 27 март 2009 г. Комисията препрати горепосочените мнения на испанските органи, за да им предостави възможност за отговор. С писма от 30 юни 2008 г. и 22 април 2009 г. испанските органи представиха своите отговори относно мненията на третите страни.
(10)
На 18 февруари 2008 г., 12 май 2009 г. и 8 юни 2009 г. се проведоха технически заседания между испанските органи и представители на Комисията с цел разясняване, между другото на определени аспекти на прилагането на въпросната схема и тълкуването на законодателството на Испания, отнасящо се за анализа на делото.
(11)
На 7 април 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Banco de Santander S.A.; на 16 април 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и правната кантора J & A Garrigues S.L., която представлява различни заинтересовани трети страни; на 2 юли 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Altadis S.A.; на 12 февруари 2009 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Telefónica S.A.
(12)
На 14 юли 2008 г. испанските органи представиха допълнителна информация относно оспорваната мярка, по-специално данни, получени от данъчните декларации за 2006 г., които представят общи сведения за данъкоплатците, възползващи се от оспорваната мярка.
(13)
С електронно писмо от 16 юни 2009 г. испанските органи предоставиха допълнителни данни, като заявиха, че испанските дружества все още са изправени пред множество пречки за трансграничните сливания в Европейския съюз.
(14)
На 28 октомври 2009 г. Комисията прие отрицателно решение (6) с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на бенефициерите въз основа на оспорваното законодателство при придобивания, извършени в рамките на ЕС (по-нататък наричано „предишното решение“). Както е посочено в параграф 119 от настоящото решение, Комисията държи отворена процедурата, започната с решението за откриване, относно придобиванията извън ЕС, от момента, когато испанските органи предоставиха нови данни за пречките пред трансграничните концентрации извън ЕС.
(15)
На 12, 16 и 20 ноември 2009 г. испанските органи представиха обобщена информация относно преките инвестиции на испанските предприятия в държави извън ЕС.
(16)
На 16 декември 2009 г. Комисията изпрати до испанските органи искане за информация относно операциите в държави извън ЕС, като сметна тази информация за нужна за оценяване на това дали схемата представлява държавна помощ, вследствие на предложенията на испанските органи.
(17)
С писмо от 3 януари 2010 г. испанските органи предоставиха подробна информация за 15 държави извън ЕС, в които се извършват по-голямата част (около 70 %) от испанските преки чуждестранни инвестиции. По-точно испанските органи представиха два доклада, изготвени от правна кантора Garrigues и от KPMG, които включваха анализ на предполагаемите фискални и правни пречки в тези трети държави.
(18)
С писмо от 27 януари 2010 г. Комисията получи мнения от Banesto, член на групата Santander.
(19)
С електронно писмо от 3 март 2010 г. испанските органи отговориха на един технически въпрос, който им беше зададен на 26 февруари 2010 г.
(20)
С писмо от 9 юли 2010 г. Комисията получи мнения от Banco Santander.
(21)
С писмо от 25 ноември 2010 г. Комисията получи мнения от Telefónica.
(22)
На 27 ноември 2009 г., 16 юни 2010 г. и 29 юни 2010 г. се проведоха технически заседания между Комисията и испанските органи.
II. ПОДРОБНО ОПИСАНИЕ НА ОСПОРВАНАТА МЯРКА
(23)
Въпросната мярка предвижда данъчна амортизация на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на значително дялово участие в целево чуждестранно дружество.
(24)
Мярката е уредена в член 12, параграф 5 от TRLIS (по-нататък наричана „оспорваната мярка“). По-специално, член 2, параграф 5 от Закон 24/2001 от 27 декември 2001 г. изменя испанския Закон за корпоративното данъчно облагане 43/1995 от 27 декември 1995 г., като добавя член 12, параграф 5. Кралският законодателен указ № 4/2004 от 5 март 2004 г. предвижда консолидирана версия на испанския закон за корпоративното данъчно облагане.
(25)
Комисията е запозната, че испанското законодателство е претърпяло развитие след датата на решението за откриване (7). Въпреки това Комисията счита, че най-новите изменения не могат да променят съмненията, изразени в решението за откриване. С цел по-голяма последователност в настоящото решение Комисията ще се позовава на номерацията от испанското законодателство, както е посочено в решението за откриване, макар да е вероятно в него да са направени изменения. Всяка нова правна разпоредба ще бъде изрично посочена като такава.
(26)
Член 12, параграф 5 от TRLIS, част от член 12 от TRLIS - „Корекции на стойност: обезценка на активи“ влезе в сила на 1 януари 2002 г. Най-общо в него се предвижда, че дружество, което подлежи на данъчно облагане в Испания, може да приспадне от подлежащия си на данъчно облагане приход финансовата репутация, която произтича от придобиването на дялово участие на най-малко 5 % от чуждестранно дружество, на равни годишни вноски, до двадесет години след придобиването.
(27)
Под репутация се разбира стойността на уважавано търговско наименование, добри връзки с клиентите, умения на персонала и други фактори, които се очаква в бъдеще да бъдат преобразувани в по-големи от очевидните приходи. Съгласно испанските счетоводни принципи (8) сумата, платена за придобиването на предприятие над пазарната стойност на активите, съставляващи стопанската дейност, се нарича „репутация“ и трябва да бъде осчетоводена като отделен нематериален актив, веднага след като придобиващото дружество поеме контрол върху целевото дружество (9).
(28)
Съгласно данъчните принципи на Испания, с изключение на оспорваната мярка, репутацията може да бъде амортизирана само след обединяване на търговската дейност, което произтича или като резултат от придобиване, или от внасяне на активите, представляващи стопански дейности, или след операция по сливане или разделяне.
(29)
„Финансова репутация“, както се използва в испанската данъчна система, е репутацията, която би била осчетоводена, ако дружеството, притежаващо дяловете, и целевото дружество, се слеят. Ето защо концепцията за финансова репутация съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS въвежда в областта на придобиването на дялове концепция, която обикновено се използва при трансакции по прехвърляне на активи или по обединяване на търговска дейност. Съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS финансовата репутация се определя, като се приспадне пазарната стойност на материалните и нематериалните активи на придобитото дружество от цената, платена за придобиване на дяловото участие.
(30)
Член 12, параграф 5 от TRLIS предвижда, че амортизацията на финансовата репутация се определя от изпълнението на следните изисквания, както е посочено във връзка с член 21 от TRLIS:
а)
най-малко 5 % от чуждестранното дружество трябва да бъде притежавано пряко или непряко от испанското придобиващо дружество за непрекъснат период от поне една година (10);
б)
чуждестранното дружество трябва да подлежи на облагане със сходен данък като този, прилаган в Испания. Предполага се, че това условие е изпълнено, ако държавата на установяване на целевото дружество е подписала данъчно споразумение с Испания за избягване на международното двойно данъчно облагане и предотвратяване на укриването на данъци (11) с клауза за обмен на информация;
в)
приходът на чуждестранното дружество трябва основно да бъде получаван от стопански дейности, осъществявани в чужбина, или да може да се третира като такъв. Това условие е изпълнено, когато най-малко 85 % от дохода на целевото дружество:
i)
не е включен в данъчната основа съгласно правилата на Испания за международна данъчна прозрачност и се облага като печалбите, получени в Испания (12). Доходът специално се счита, че отговаря на тези изисквания, когато е получен от следните дейности:
-
търговия на едро, когато стоките се предлагат на купувачи в държавата или територията на местожителство на целевото дружество или в която и да е друга държава или територия, различна от Испания,
-
услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания,
-
финансови услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания,
-
застрахователни услуги, свързани с риск, който е извън Испания.
ii)
е приход от дивидент, ако са изпълнени условията относно естеството на прихода от дяловото участие, предвидени в член 21, параграф 1, буква а) и равнището на пряко и непряко дялово участие на испанското дружество (член 21, параграф 1, буква в), алинея 2 от TRLIS) (13).
(31)
В допълнение към оспорваната мярка би било добре да се опишат накратко следните разпоредби на TRLIS, на които ще се позовава настоящото решение:
-
В член 11, параграф 4 от TRLIS (14) (член 11 е озаглавен „Корекции на стойност: амортизация“ и се съдържа в глава IV от TRLIS, който постановява данъчната основа) се предвижда амортизация на репутацията за период от минимум двадесет години, произтичаща от придобиване съгласно следните условия: i) репутацията произтича от възмездно придобиване; ii) продавачът не е свързан с придобиващото дружество. В измененията, направени към тази разпоредба след решението за откриване и въведени със Закон 16/2007 от 4 юли 2007 г., също се пояснява, че ако условие ii) не е изпълнено, платената цена, която се използва за изчисляване на репутацията, ще бъде цената, платена за придобития дял от свързаното дружество на несвързания продавач, като също така се изисква iii) да бъде заделен ограничен резерв в размер, най-малко еквивалентен на размера, приспаднат съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS.
-
Съгласно член 12, параграф 3 от TRLIS, който се съдържа в глава IV от TRLIS, се позволява частично приспадане за амортизационни отчисления на вътрешни и чуждестранни дялови участия, които не се търгуват на вторичен пазар, до размера на разликата между теоретичната счетоводна стойност в началото и в края на данъчната година. Оспорваната мярка може да бъде приложена заедно с този член от TRLIS (15).
-
Член 89, параграф 3 от TRLIS (член 89 е озаглавен „Участия в капитала на прехвърлящият субект и придобиващият субект“) се съдържа в дял VII, глава VIII относно „Специална система за сливания, разделяния, прехвърляния на активи, замени на дялове и промяна на местопребиваването на европейско дружество или европейско кооперативно дружество от една държава-членка на Европейския съюз в друга“. В член 89, параграф 3 от TRLIS се урежда амортизацията на репутацията, произтичаща от преструктуриране на дейността. Съгласно тази разпоредба трябва да бъдат изпълнени следните условия, за да може член 11, параграф 4 от TRLIS да се прилага спрямо репутацията, произтичаща от обединяване на търговска дейност: i) дялово участие от най-малко 5 % в целевото дружество преди обединяването на търговската дейност; ii) трябва да се докаже, че репутацията е била обложена с данъци и е начислена на продавача, iii) продавачът не е свързан с купувача. Ако условие iii) не е изпълнено, приспаднатата сума трябва да съответства на необратима амортизация на нематериалните активи.
-
Член 21 от TRLIS, озаглавен „Освобождаване за избягване на международното двойно данъчно облагане на дивиденти и приходи от чуждестранни източници, произтичащи от прехвърлянето на ценни книжа, представляващи капитала на субекти, които не са резиденти в Испания“, се съдържа в дял IV от TRLIS. В член 21 се определят условията, съгласно които дивиденти и приходи от дружества, които не са резиденти на територията на Испания, се освобождават от данъчно облагане, когато се получават от дружество, чиято данъчна регистрация е в Испания.
-
Член 22 от TRLIS, озаглавен „Освобождаване на някои приходи, получени в чужбина чрез постоянно установяване“, се съдържа в глава IV от TRLIS. В член 22 от TRLIS се определят условията, съгласно които приход, реализиран в чужбина от постоянно установяване, което не се намира в Испания, е освободен от данъчно облагане.
(32)
За целите на това решение:
-
Прехвърляне на активи означава операция, при която дадено дружество прехвърля, без да бъде прекратено, всички или един или повече клонове от своята дейност на друго дружество.
-
Обединяване на търговска дейност означава операция, при която едно или повече дружества при прекратяване без ликвидация прехвърля всички свои активи и пасиви на друго съществуващо дружество или на дружество, което учредява, срещу емитиране на акционерите си на ценни книжа, представляващи капитала на това друго дружество.
-
Придобиване на дялове означава операция, чрез която едно дружество придобива дялово участие в капитала на друго дружество, без да придобива мажоритарно участие или контрол върху правата на глас в целевото дружество.
-
Целево дружество означава дружество, седалището на което не е в Испания, чийто приход отговаря на условията, посочени в параграф 30, буква в), и в което се придобива дялово участие от дружество, чието седалище е в Испания.
-
Придобиванията в рамките на ЕС означават придобивания на дялово участие, които отговарят на всички съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS, в целево дружество, което е учредено съгласно законодателството на държава-членка и неговото регистрирано седалище, централно управление или основно място на дейност е в рамките на Съюза.
-
Придобиванията извън рамките на ЕС означават придобивания на дялово участие, които отговарят на всички съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS, в целево дружество, което не е учредено съгласно законодателството на държава-членка или неговото регистрирано седалище, централно управление или основно място на дейност не е в рамките на Съюза.
III. ОСНОВАНИЯ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ПРОЦЕДУРАТА
(33)
В решението за откриване Комисията започна официалната процедура по разследване, посочена в член 108, параграф 2 от ДФЕС (предишен член 88, параграф 2 от Договора за ЕО) във връзка с оспорваната мярка, защото тя изглежда изпълнява всички условия, за да бъде разглеждана като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Комисията също така има съмнения дали оспорваната мярка може да бъде разглеждана като съвместима с вътрешния пазар, тъй като изглежда, че никое от изключенията, предвидени в член 107, параграфи 2 и 3 не е приложимо.
(34)
По-специално Комисията счита, че оспорваната мярка е извън обичайния обхват на системата за корпоративно данъчно облагане на Испания, която е референтната данъчна система. Комисията също така счете, че данъчната амортизация на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на 5 % дялово участие в целево чуждестранно дружество, изглежда представлява изключителен стимул.
(35)
Комисията подчерта, че данъчната амортизация се прилага само за конкретна категория предприятия, а именно предприятия, придобиващи определени дялови участия, чийто размер е най-малко 5 % от дяловия капитал на целевото дружество и само по отношение на чуждестранни целеви дружества, ако са изпълнени критериите съгласно член 21, параграф 1 от TRLIS. Комисията също така подчерта, че съгласно практиката на Съда на Европейския съюз намаление на данъка, което благоприятства само износа на национални продукти, представлява държавна помощ (16). Ето защо оспорваната мярка изглежда избирателна.
(36)
В тази връзка Комисията счете също така, че избирателното предимство изглежда не е оправдано от самото естество на данъчната система. По-специално, тя счете, че диференциацията, създадена чрез оспорваната мярка, която се отклонява от общите правила на испанската счетоводна и данъчна система, не може да бъде обоснована с аргументи, свързани с техническите аспекти на данъчната система. В действителност репутацията може да бъде приспадната единствено в случай на обединяване на търговска дейност или прехвърляне на активи, освен съгласно разпоредбите на оспорваната мярка. Комисията също така счете, че е непропорционално за оспорваната мярка да се твърди, че с нея се постигат целите на неутралност, към които се стреми испанската система, тъй като тя се ограничава само до придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества.
(37)
В допълнение Комисията счете, че оспорваната мярка предполага използването на държавни ресурси, тъй като тя предвижда отказване от данъчни приходи от страна на Държавната хазна на Испания. Накрая, оспорваната мярка би могла да наруши конкуренцията на европейския пазар на придобиванията, като предостави избирателно икономическо предимство на испанските дружества, които участват в придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества. Комисията не установи също така никакви основания оспорваната мярка да бъде счетена за съвместима с вътрешния пазар.
(38)
Ето защо Комисията достигна до заключението, че оспорваната мярка би могла да представлява несъвместима държавна помощ. В този случай следва да се извърши възстановяване на държавна помощ съгласно член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 г. за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора. Комисията съответно прикани испанските органи и заинтересованите страни да представят своите забележки относно възможното наличие на законни очаквания или друг общ принцип на правото на Съюза, който би позволил на Комисията да отмени възстановяването на помощта по изключение съгласно второто изречение на член 14, параграф 1 от горепосочения регламент на Съвета.
IV. ПЪРВОТО ЧАСТИЧНО ОТРИЦАТЕЛНО РЕШЕНИЕ
(39)
В предишното решение Комисията заключи, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява схема за помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, когато се прилага за придобивания, извършени в рамките на ЕС.
(40)
Освен това Комисията констатира, че тъй като оспорваната мярка е била приложена в нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС, тя представлява неправомерна схема за помощ, доколкото се прилага по отношение на придобивания в рамките на ЕС.
(41)
Процедурата, открита с решението за откриване от 10 октомври 2007 г., бе запазена отворена от Комисията към придобиванията извън рамките на ЕС с оглед на новите елементи, които испанските органи се ангажираха да предоставят по отношение на пречките пред трансграничните сливания извън рамите на ЕС.
V. МНЕНИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ И ЗАИНТЕРЕСОВАНИТЕ ТРЕТИ СТРАНИ
(42)
Комисията получи мнения от испанските органи (17) и от 32 заинтересовани страни (18), осем от които са асоциации.
(43)
Накратко, испанските органи считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява обща мярка, а не изключение от испанската данъчна система, тъй като тази разпоредба позволява амортизацията на нематериален актив, която се прилага по отношение на всеки данъкоплатец, придобиващ значително дялово участие в чуждестранно дружество. С оглед на практиката на Комисията и съответната съдебна практика, испанските органи достигат до заключението, че оспорваната мярка не може да бъде разглеждана като държавна помощ по смисъла на член 107 от ДФЕС. В допълнение испанските органи считат, че различно заключение би противоречало на принципа на правната сигурност. Испанските органи също така оспорват компетентността на Комисията да изразява съмнения по отношение на тази обща мярка, тъй като те считат, че Комисията не може да използва правилата за държавна помощ като основание за хармонизиране на данъчни въпроси.
(44)
Като цяло, 30 заинтересовани трети страни (наричани по-долу „30-те заинтересовани страни“) подкрепят становищата на испанските органи, докато две други заинтересовани страни (наричани по-долу „двете страни“) считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна мярка за държавна помощ, която е несъвместима с вътрешния пазар. Ето защо доводите на 30-те заинтересовани страни ще бъдат представени заедно с позицията на испанските органи, а доводите на двете страни ще бъдат описани отделно.
А. Мнения на испанските органи и 30-те заинтересовани страни
(45)
Като предварителна бележка испанските органи подчертават, че прякото облагане с данъци е от компетентността на държавите-членки. Затова действията на Комисията в тази област следва да бъдат в съответствие с принципа на субсидиарност, посочен в член 5 от Договора за ЕО (сега заменен по същество от член 5 от ДФЕС). Освен това испанските органи припомнят, че съгласно член 3 от Договора за ЕО (сега заменен по същество от членове 3-6 от ДФЕС) и член 58, параграф 1, буква а) от Договора за ЕО на държавите-членки се разрешава да установяват различни данъчни системи според местоположението на инвестицията или мястото на установяване за данъчни цели на данъкоплатеца, без това да се разглежда като ограничаване на свободното движение на капитал.
(46)
Тридесетте заинтересовани страни също поддържат становището, че решението на Комисията би нарушило принципа на национална данъчна автономия, предвиден в ДФЕС, както и член 56 от Договора за ЕО (сега заменен с член 63 от ДФЕС), с които се забраняват ограничения върху свободното движение на капитал.
A.1. Оспорваната мярка не представлява държавна помощ
(47)
Испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че оспорваната мярка не представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, тъй като: i) не предоставя икономическо предимство; ii) не поставя в по-благоприятно положение определени предприятия; и iii) не нарушава или не заплашва да наруши конкуренцията между държавите-членки. В съответствие с логиката на испанската данъчна система, те смятат, че оспорваната мярка следва да бъде разглеждана като обща мярка, която се прилага без дискриминация по отношение на всеки вид дружество и дейност.
A.1.1. Оспорваната мярка не предоставя икономическо предимство
(48)
Противно на позицията на Комисията, изразена в решението за откриване, член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява изключение от испанската система за корпоративно данъчно облагане, тъй като i) испанската счетоводна система не е подходяща отправна точка за обосноваване на съществуването на изключение от данъчната система; и ii) дори и да беше, характеризирането на финансовата репутация като амортизируем актив с течение на времето, от историческа гледна точка е обща особеност на испанската счетоводна система и системата за корпоративно данъчно облагане.
(49)
На първо място, поради липса на хармонизирани счетоводни правила счетоводният резултат не може да служи като отправна точка за установяването на изключителния характер на оспорваната мярка. В действителност в Испания данъчната основа се изчислява въз основа на счетоводния резултат, коригиран спрямо правилата за данъчно облагане. Следователно в разглеждания случай счетоводни съображения не могат, според становището на Испания, да служат като отправна точка за данъчна мярка.
(50)
На второ място, не е правилно да се счита, че амортизацията на репутацията не е присъща на логиката на испанската счетоводна система, тъй като както репутацията (19), така и финансовата репутация (20) могат да се амортизират за период до 20 години. Тези емпирични правила отразяват обезценката на съответните активи, били те материални или не. Следователно член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява изключение и не се отклонява от правилата за амортизация на репутацията, установени в счетоводната и данъчната система на Испания.
(51)
На трето място, испанските органи подчертават, че оспорваната мярка не представлява действително икономическо предимство, тъй като в случай на продажба на придобитото дялово участие приспадната сума се възстановява чрез облагане на печалбата от капитала, като по този начин данъкоплатецът е поставен в положение, в което би бил, ако не е приложен член 12, параграф 5 от TRLIS.
(52)
На четвърто място, Комисията неправилно се позовава на член 11, параграф 4 и член 89, параграф 3 от TRLIS, за да установи наличието на предимство. В решението за откриване Комисията посочва, че от член 12, параграф 5 от TRLIS не е необходимо да се възползва нито обединяване на търговската дейност, нито поглъщане на целевото дружество. Това изявление произтича от неразбиране на испанската данъчна система, тъй като тези два члена не възпрепятстват група дружества, които съвместно придобиват контрол върху целевото дружество, да приспаднат съответната част от репутацията, произтичаща от операцията. Следователно, прилагането на тези два члена не изисква индивидуален контрол върху целевото дружество, за да бъде извлечена полза от оспорваната мярка. В този контекст би било неправилно да се счита, че член 12, параграф 5 от TRLIS предлага по-благоприятно третиране отколкото член 11, параграф 4 или член 89, параграф 3 от TRLIS по отношение на контролното положение на бенефициерите. В заключение следва да се отбележи, че критерият за дялово участие от 5 % е несъвместим с условията, предвидени в член 89, параграф 3 от TRLIS, а също и с насоките и практиките на Комисията (21).
(53)
Испанските органи подчертават, че Комисията също така неправилно се позовава на член 12, параграф 3 от TRLIS, за да установи предполагаемото предимство съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS: член 12, параграф 3 се прилага по отношение на случаи на амортизация, когато е налице обективна загуба, отчетена от целевото дружество, докато член 12, параграф 5 от TRLIS допълва тази разпоредба и отразява обезценката, отнасяща се до амортизацията на финансовата репутация.
(54)
На пето място, в Известието на Комисията за прилагане на правилата за държавна помощ по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества (22) (наричано по-долу „Известието на Комисията“) изрично се посочва, че правилата за амортизация не предполагат държавна помощ. Тъй като настоящият амортизационен коефициент за финансова репутация за период от най-малко 20 години е същият като коефициента за амортизация на репутация, правилото не представлява изключение от общата система за данъчно облагане.
(55)
На последно място, тридесетте заинтересовани страни също считат, че ако оспорваната мярка представлява предимство, крайните бенефициери биха били притежатели на дяловете в целевото дружество, тъй като те биха получили цената, заплатена от придобиващото дружество, което се възползва от оспорваната мярка.
A.1.2. Оспорваната мярка не поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на определени стоки
(56)
На първо място, Испания поддържа становището, че член 12, параграф 5 от TRLIS е обща мярка, тъй като тя е отворена към всяко испанско дружество, независимо от неговата дейност, сектор, мащаб, форма или други характеристики. Единственото условие, за да може данъкоплатецът да се възползва от оспорваната мярка, е да бъде установен за данъчни цели в Испания. Фактът, че не всички данъкоплатци се възползват от въпросната мярка, не я прави избирателна. Следователно член 12, параграф 5 от TRLIS не е нито de facto, нито de jure избирателен по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Съответно с писмо от 14 юли 2008 г. (23) испанските органи предоставиха данни, получени от данъчните декларации в Испания за 2006 г., които показват, че всички видове дружества (МСП и големи предприятия), както и дружества, работещи в различни сектори на икономиката, са се възползвали от оспорваната мярка. Испанските органи подчертават също така, че в неотдавнашно съдебно решение (24) Общият съд е посочил, че ограничен брой бенефициери не е сам по себе си достатъчен, за да се установи избирателността на мярката, тъй като тази група всъщност може да представлява всички предприятия в определено правно или фактическо положение. По-специално испанските органи подчертават, че оспорваната мярка има сходства с неотдавнашно дело (25), при което Комисията е счела, че това е обща мярка, и следователно те искат същото третиране.
(57)
На второ място, според испанските органи и 30-те заинтересовани страни в своето решение за откриване Комисията смесва понятието за избирателност и обективните условия на оспорваната мярка, които се отнасят само до определени трансакции (т.е. дялово участие в чуждестранно целево дружество). В действителност Комисията твърди, че член 12, параграф 5 от TRLIS е избирателен, тъй като не се предоставя еднакво третиране на подобни инвестиции в испански дружества. Комисията обаче не отчита, че критерият за избирателност не се определя от факта, че бенефициерът на оспорваната мярка е група от дружества или многонационално дружество, което притежава дял в целево дружество. Фактът, че от мярката се възползват само дружества, които отговарят на обективния критерий, предвиден в оспорваната мярка, не я прави сам по себе си избирателна. Критерият за избирателност предполага, че на бенефициера на оспорваната мярка следва да бъдат наложени субективни ограничения. Критерият за избирателност, създаден за тази процедура, е несъвместим с предишна практика на Комисията и е твърде неясен и широк. По-нататъшното развиване на тази концепция би било довело до погрешното заключение, че повечето подлежащи на приспадане данъчни разходи попадат в обхвата на член 107, параграф 1 от ДФЕС.
(58)
Испанските органи добавят, че фактът на ограничаване на амортизацията на финансова репутация до тази, която произтича от придобиването на значително дялово участие в целевото дружество, не е достатъчен, за да се премахне общият характер на оспорваната мярка, тъй като тя се прилага без дискриминация по отношение на всяко дружество, което е установено за данъчни цели в Испания, без да има допълнителни изисквания. В съответствие с практиката на Съда (26) мярка, от която се възползват без разграничение всички предприятия, които се намират на националната територия, не може да представлява държавна помощ.
(59)
На трето място, по отношение на прага от 5 %, това равнище не поставя минимален размер на инвестицията и следователно от оспорваната мярка не се възползват само големи предприятия. По отношение на факта, че няма изискване продавачът да заплати данък върху дохода, за да бъде приложена оспорваната мярка, испанските органи считат, че това няма връзка, тъй като контролът върху доход, получен в чужбина от продавач, който не подлежи на данъчно облагане в Испания, е извън тяхната област на компетентност. На последно място, ограничаване на обхвата на мярката - поради фискални технически съображения - до придобивания на дялови участия в целеви дружества е съвместимо с положението, което възниква в резултат на изпълнението на различни директиви на Общността.
(60)
На четвърто място, въвеждането на оспорваната мярка във всеки случай е обосновано от принципа на неутралност, който е в основата на цялото испанско данъчно законодателство. Този принцип предполага, че данъчното третиране на инвестиция следва да бъде неутрално, независимо от използваните инструменти, било то прехвърляне на активи, обединяване на търговската дейност или придобиване на дялове. Следователно данъчната амортизация на инвестиция следва да бъде идентична, независимо от инструмента, използван за осъществяване на въпросното придобиване. Крайната цел на оспорваната мярка, в тази по-широка перспектива, е да гарантира свободното движение на капитал, като не допуска дискриминационно данъчно третиране между трансакциите с целеви дружества и изцяло вътрешни трансакции. Като се има предвид, че придобиванията на значителни дялови участия във резидентни дружества би могло да доведе до обединяване на търговската дейност на придобиващото и придобитото дружества без правни или фискални ограничения, репутацията, която би произтекла за данъчни цели в резултат от обединяването, може да се амортизира (27). При все това репутация на трансгранични операции не може да произтече, защото няма пълно хармонизиране на общностно равнище, или - дори по-лошо - защото няма хармонизиране извън границите на Европейския съюз.
(61)
Освен това, в хода на разследването испанските органи и някои от 30-те заинтересовани страни предоставиха много подробно описание на правните пречки, които съществуват в законодателството на 15 трети държави. Техническата информация, съдържаща се в информацията, представена от испанските органи и 30-те заинтересовани страни, е обобщена в приложения II и III към настоящото решение (по-нататък наричани „докладите“). Тези описания трябва да бъдат тълкувани по-широко в контекста на следното изявление на испанските органи (28): „испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми, както е в случая на придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества в сравнение с придобивания в испански дружества (невъзможност да се предприемат операции по сливане, поемане на риск и т.н.), за да постигне данъчната неутралност, към която се стреми вътрешното испанско законодателство и самото право на ЕС, както и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефективна“. Според тези органи и 30-те заинтересовани страни пречките, описани в докладите, правят невъзможни обединяванията на търговска дейност между дружества от различни държави-членки. Следователно целта на оспорваната мярка е да премахне отрицателното въздействие на тези пречки, за чието съществуване Испания не носи отговорност. Следователно ограничаване на обхвата на оспорваната мярка до трансгранични придобивания е необходимо, за да се приложи принципът на неутралност. По този начин, също според испанските органи, испанската данъчна система третира различно данъкоплатци, които се намират в различно положение (29), като така се гарантира, че испанската данъчна система е неутрална, каквото е изискването на самата испанска данъчна система, както и на ДФЕС.
(62)
В заключение, оспорваната мярка е предназначена да премахне данъчните пречки, които испанската данъчна система поставя пред инвестиционните решения чрез санкциониране на придобиванията на дялове в чуждестранни дружества, а не на придобиванията на дялове в местни дружества. Оспорваната мярка гарантира еднакво данъчно третиране и за двата вида придобиване (пряко придобиване на активи и непряко придобиване чрез закупуване на дялови участия): по този начин репутация, произтичаща и от двата вида придобивания (пряка репутация и финансова репутация), може да бъде установена с цел насърчаване интеграцията на различните пазари до момента на премахване на фактическите и правните пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност. По този начин испанските органи гарантират, че данъкоплатците могат да изберат да инвестират на местно или трансгранично равнище, без да бъдат засегнати от тези пречки. По същество член 12, параграф 5 от TRLIS възстановява справедливите условия на конкуренция, като отстранява неблагоприятното въздействие на пречките.
A.1.3. Оспорваната мярка нито нарушава конкуренцията, нито засяга търговията в Съюза
(63)
Испанските органи посочват, че Комисията не е установила надлежно, че член 12, параграф 5 от TRLIS ограничава конкуренцията, тъй като i) т.нар „пазар за придобиване на дялове в дружества“ не представлява съответен пазар за целите на конкурентното право; и ii) дори ако това е така, амортизацията на финансовата репутация сама по себе си не засяга конкурентната позиция на испанските предприятия.
(64)
На първо място, Комисията определи оспорваната мярка като антиконкурентно предимство с мотив, че с член 12, параграф 5 на испанските данъкоплатци се позволява да получат премия за придобиването на значителни дялови участия в целево дружество. При все това Комисията не извърши никакво сравнително проучване на икономическите обстоятелства за испанските и международните дружества.
(65)
На второ място, тъй като оспорваната мярка е отворена към всяко испанско дружество без ограничения, тя не може да наруши конкуренцията. В действителност всяко дружество, намиращо в същото положение като бенефициера на оспорваната мярка, може да се възползва от мярката, като по този начин намали данъчната тежест, която отменя всяко едно конкурентно предимство, което може да произтече от нея. В допълнение, по-ниската данъчна ставка в държава-членка, която може да увеличи конкурентното предимство на местните дружества, не следва да попада в правилата за държавна помощ, докато тя е от общ характер.
(66)
Накрая, Комисията вече е проверила, с оглед на Регламента за сливанията (30), много трансгранични операции, извършени от испански дружества, които са можели да се възползват от оспорваната мярка. Досега Комисията не е изразила никакви опасения относно потенциално нарушаване на конкуренцията в нито един от тези случаи.
(67)
Твърденията на Комисията не само са далеч от реалността, но също така те не са съобразени с инвестиционната ситуация при испанските дружества. Оспорваната мярка нито нарушава конкуренцията, нито пък засяга по неблагоприятен начин условията за търговия в ЕС до степен, която противоречи на общия интерес.
(68)
В резултат от конкуренцията между данъчните системи в един нехармонизиран пазар, идентичните операции имат различно фискално въздействие в зависимост от това къде търговците са установени за данъчни цели. Това положение нарушава конкуренцията, дори ако оценяваните национални мерки са общи мерки. С други думи това нарушаване не е резултат от държавната помощ, а от липсата на хармонизация. Ако логиката на Комисията беше следвана докрай, тя трябваше да открие официални разследвания по отношение на стотици национални мерки, които биха създали ситуация на правна несигурност, оказваща силно вредно въздействие върху чуждестранните инвестиции.
A.2. Съвместимост
(69)
Дори, ако Комисията счете, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, тази разпоредба е съвместима с член 107, параграф 3 от ДФЕС, тъй като тя допринася за насърчаване на интеграцията на международните дружества, което в интерес на Съюза.
(70)
Както е посочено в Плана за действие относно държавните помощи (31), дадена мярка може да бъде считана за съвместима, ако тя е насочена към пазарна слабост, ако изпълнява ясно определени цели от общ интерес и ако не нарушава конкуренцията и търговията в Съюза до степен, която противоречи на общия интерес. В разглеждания случай пазарната слабост е затруднението (или действителната невъзможност) за извършване на трансгранични обединявания на търговска дейност. Целта на член 12, параграф 5 от TRLIS е да се насърчи създаването на паневропейски предприятия чрез приравняване на вътрешни и трансгранични придобивания.
(71)
По тази причина, по мнение на испанските органи, член 12, параграф 5 от TRLIS е съвместим с вътрешния пазар, тъй като при липсата на данъчна хармонизация в Европа, той постига целта за премахване на пречките пред трансграничните инвестиции по пропорционален начин. По същество оспорваната мярка цели премахване на неблагоприятното въздействие на пречките пред трансграничните обединявания на търговска дейност и уеднаквяване на данъчното третиране на трансграничните и местните обединявания на търговска дейност, за да се гарантира, че решенията, взети по отношение на тези операции, не се основават на данъчни съображения, а единствено на икономически съображения.
A.3. Законни очаквания и правна сигурност
(72)
На последно място и в случай че Комисията обяви, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ, която е несъвместима с вътрешния пазар, Комисията трябва да признае съществуването на определени обстоятелства, оправдаващи невъзстановяването на държавната помощ, за която се твърди, че е получена съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. Бенефициерите следва да имат право да довършат изключителната амортизация на финансовата репутация в съответствие с придобиванията, направени преди датата на публикуване на окончателното решение.
(73)
На първо място, в решението за откриване Комисията изглежда признава вероятното съществуване на законни очаквания. Следователно в съответствие със съдебната практика на Общия съд (32) това изявление представлява ясен показател за съществуването на законни очаквания. Тъй като решението за откриване не предрешава резултата от официалното разследване, законните очаквания следва да бъдат признати за всички операции, извършени преди датата на публикуване на окончателното решение.
(74)
На второ място, в своите отговори на писмени въпроси от членове на Европейския парламент (33) Комисията заяви, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ. Това изявление представлява ясна позиция от страна на Комисията, която предлага очевидни законни очаквания на испанските органи и бенефициерите от оспорваната мярка.
(75)
На трето място, в съответствие със заключението, до което Комисията е достигнала при подобни дела (34), Комисията е предоставила поредица от косвени доказателства за това, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ. С оглед на тези решения едно добросъвестно предприятие нямаше да може да предвиди, че Комисията може да възприеме обратна позиция.
(76)
Накрая, оспорваната мярка следва да продължи да бъде прилагана по отношение на всички операции преди датата на публикуване на отрицателно решение до приключване на амортизацията на финансовата репутация. Оспорваната мярка съответства на правото на приспадане на дадена сума, определена в момента на придобиването, приспадането на която се извършва през следващите 20 години. Освен това предвид позицията, заета от Комисията по подобни дела (35), обосновано е да се приеме, че законните очаквания следва да останат до датата на публикуване на окончателното решение.
Б. Мнения на двете страни
(77)
По мнение на двете страни член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ. Те поддържат становището, че в разглеждания случай липсват каквито и да било законни очаквания и по тази причина приканват Комисията да нареди възстановяване на всяка една предоставена неправомерна помощ. Техните аргументи са обобщени по-долу:
Б.1. Оспорваната мярка представлява държавна помощ
Б.1.1. Оспорваната мярка предоставя икономическо предимство
(78)
По мнение на двете страни член 12, параграф 5 от TRLIS е с изключителен характер, тъй като испанската данъчна система, с изключение на тази разпоредба, не позволява каквато и да било амортизация на финансова репутация, а единствено приспадане в случай на тест за обезценка. До въвеждането на член 12, параграф 5 от TRLIS испанското законодателство за корпоративно данъчно облагане не позволяваше амортизацията на дялови участие, независимо от това дали в действителност е била извършвана обезценка или не. Те подчертават, че член 12, параграф 5 от TRLIS вероятно е уникален в европейския контекст, тъй като никоя друга държава-членка няма подобна система за трансгранични транзакции, които не включват придобиване на контролни дялове.
(79)
Съгласно испанската данъчна система, репутацията може да бъде амортизирана, само ако е налице обединяване на търговската дейност - единственото изключение е оспорваната мярка, която позволява амортизация в изключителен случай: ако е придобито миноритарно дялово участие в целево дружество. Това представлява отклонение от общата данъчна система, тъй като амортизация е възможна не само когато не е налично обединение на търговска дейност, но също така и в случаи, в които купувачът дори не придобива контрол върху чуждестранното целево дружество. По този начин от член 12, параграф 5 от TRLIS се възползват определени испански дружества спрямо i) други испански дружества, които осъществяват своята дейност единствено на национално равнище и ii) други оператори от ЕС, които се конкурират на международно равнище с бенефициери на оспорваната мярка в Испания.
(80)
От икономическа гледна точка испанските органи не само предоставят безлихвен заем, който ще бъде теглен в продължение на двадесет години (безлихвено отлагане на данъци), а също така фактически се позволява заемополучателят сам да определи датата на изплащане на безлихвения заем - ако заемът действително се изплаща. Ако инвеститорът не прехвърля значителните дялови участия, последицата е аналогична на анулиране на дълга от страна на испанските органи. В този случай мярката се превръща в постоянно освобождаване от данъци.
(81)
Една от двете страни изчислява, че в резултат от оспорваната мярка придобиващите от Испания, например в банковия сектор, могат да плащат около 7 % повече от това, което те биха могли да плащат в други случаи. При все това тя също така отчита, че тъй като цената на предлагане е комбинация от различни допълнителни елементи, оспорваната мярка не е единственият фактор, въпреки че вероятно тя е един от най-решаващите фактори за агресивността на потенциални участници в търгове от Испания, които се възползват от оспорваната мярка. Тази страна счита също така, че мярката предоставя конкретно предимство на испански участници в международни търгове.
Б.1.2. Оспорваната мярка поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на определени стоки
(82)
Налице е ясен паралел между разглеждания случай и обстоятелствата, които са довели до решението на Съда от 15 юли 2004 г. (36) Въпреки доводите, изложени от испанските органи, че оспорваната мярка не е избирателна в последния случай, тъй като член 37 от TRLIS се прилага по отношение на всички испански предприятия, които инвестират на международно равнище, Съдът стигна до заключението, че мярката е представлявала държавна помощ, тъй като тя се е ограничавала само до една категория предприятия, а именно предприятия, които осъществяват определени международни инвестиции. Същата тази логика може да важи и за член 12, параграф 5 от TRLIS. По тази причина избирателността на член 12, параграф 5 от TRLIS се дължи на факта, че единствено дружествата, които придобиват дялови участия в чуждестранни дружества, имат право да се възползват от тази разпоредба.
(83)
Освен това единствено предприятия с определен мащаб и финансова мощ, които осъществяват многонационални операции, могат да се възползват от член 12, параграф 5 от TRLIS. Въпреки че балансът на дружеството разкрива счетоводните стойности на активите, малко вероятно е в него също така да са отразени неявните пазарни стойности на активите. По тази причина на практика само оператори с контролно участие в целеви дружества имат достатъчен достъп до отчетите на дадено дружество с цел определяне на неявната пазарна стойност на активите на дружеството. Следователно прагът от 5 % поставя в по-благоприятно положение дружества, които извършват многонационални операции.
(84)
Освен това единствено испански оператор, който извършва стопанска дейност в Испания, прилага испанска данъчна основа и може да се възползва от амортизационното отчисление. По тази причина единствено дружества, чиито седалища са в Испания и които прилагат значителна данъчна основа, използвана в Испания, могат да се възползват от амортизационното отчисление, тъй като потенциалната полза е свързана по-скоро с мащаба на операцията, извършена в Испания, отколкото с придобиването. Въпреки че член 12, параграф 5 от TRLIS е формулиран с цел да бъде прилаган по отношение на всички оператори, установени в Испания, на практика само ограничен и подлежащ на установяване брой дружества, прилагащи испанска данъчна основа, които извършват придобивания в чуждестранни дружества през съответната данъчна година и прилагат данъчна основа в значителен размер, спрямо която ще се извърши приспадането на финансовата репутация, могат да се възползват от прилагането на мярката на годишна основа. В резултат от това действително оспорваната мярка осигурява различно данъчно третиране във връзка с придобиванията в чужбина, дори за испански оператори, намиращи се в еднакво положение.
(85)
Двете страни считат, че те не са могли да установят какъвто и да било обективен или хоризонтален критерий или условие, което обосновава оспорваната мярка. За разлика от това те са на мнение, че основното предназначение на мярката е от нея да се възползват определени испански оператори. В допълнение, ако оспорваната мярка е присъща на испанската данъчна система, чуждестранните дялови участия, придобити преди тази дата, следва също така да отговарят на критериите за възползване от мярката, но това не е така, тъй като данъчното облекчение се предоставя единствено за дялови участия, придобити след 1 януари 2002 г.
(86)
Съобразно с това и с оглед на политиката на Комисията (37) оспорваната мярка трябва да бъде считана за избирателна.
Б.1.3. Оспорваната мярка нарушава конкуренцията и засяга търговията в ЕС
(87)
Оспорваната мярка несъмнено е дискриминационна, тъй като тя предоставя на испанските оператори ясна данъчна и парична облага, от която чуждестранните оператори не могат да се възползват. Това предимство оказва значително влияние при участие в търг или друга конкурентна процедура за придобиването на дружество.
(88)
Предложенията за поглъщане обикновено предполагат плащането на премия над цената на дела в целевото дружество, от което в почти всички случаи би произтекла финансова репутация. Няколкократно финансовата преса е съобщавала за големи придобивания от испански дружества и за съответните данъчни привилегии, произтичащи от испанските правила за данъчно облагане по отношение на амортизацията на финансова репутация. За едно от тези придобивания от инвестиционна банка беше изчислено, че размерът на данъчната привилегия, произтичаща съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS, възлиза на 1,7 млрд. EUR, или 6,5 % от цената на предлагане. В друго съобщение е било посочено, че испанското придобиващо дружество е могло да предложи оферта за придобиване, надвишаваща с 15 % офертите на конкурентите, чиито седалища не са в Испания.
(89)
Оспорваната мярка също така изглежда поставя в по-благоприятно положение определени дейности по износ (помощ за износ за придобивания на дялове в чуждестранни дружества), осъществявани от испански дружества, което противоречи на установената политика на Комисията (38) в тази област.
Б.1.4. Оспорваната мярка засяга държавните ресурси
(90)
Оспорваната мярка е в полза на предприятия, които отговарят на определени изисквания и тя им дава възможност да намаляват своята данъчна основа и по този начин размера на данъка, който по правило те биха дължали в дадена година, ако тази разпоредба не съществуваше. Следователно тя предоставя на бенефициера финансово предимство, разходите за което се поемат директно от бюджета на съответната държава-членка.
VI. РЕАКЦИЯ ОТ СТРАНА НА ИСПАНИЯ НА МНЕНИЯТА НА ТРЕТИ СТРАНИ
(91)
Испанските органи подчертават, че по-голяма част от мненията на трети страни подкрепят тяхната гледна точка. Само две от страните считат, че оспорваната мярка представлява държавна помощ, докато всички други страни достигат до заключението, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. В противен случай по-малко икономически оператори щяха да са представили мнения. В допълнение, разнообразните дейности и мащаба на заинтересованите трети страни показва общия характер на оспорваната мярка.
(92)
Що се отнася до изключителния характер на оспорваната мярка, испанските органи отхвърлят това определение, като припомнят общата характеристика на амортизацията на репутацията и финансовата репутация съгласно испанските счетоводни правила (39). В допълнение, приспадането на амортизацията на репутацията представлява общото правило на системата за корпоративно данъчно облагане на Испания в съответствие с разпоредбите, предвидени в член 11, параграф 4 и член 89, параграф 3 от TRLIS. Член 12, параграф 5 от TRLIS следва същата логика. Неправилно е член 12, параграф 3 от TRLIS да бъде представян като общото правило за амортизация на финансова репутация, тъй като този член се отнася за приспадането на дялови участия в субекти, които не са регистрирани за търговия на фондовата борса. Тази разпоредба е свързана с амортизационното отчисление на теоретичната счетоводна стойност, а не с финансовата репутация. Член 12, параграф 3 и член 12, параграф 5 от TRLIS са две допълващи се общи правила: първият от тях се отнася за обезценката, свързана със загубите, генерирани от целевото дружество, докато вторият член се отнася за приспадането единствено на част от обезценката, която може да бъде свързана с амортизацията на финансовата репутация. На последно място, фактът, че нито една друга държава-членка не прилага мярка, която е подобна на оспорваната мярка, не е от значение, тъй като данъчните системи в рамките на Европейския съюз не са хармонизирани.
(93)
Що се отнася до избирателния характер на оспорваната мярка, сравненията, които се правят с решението на Съда от 15 юли 2004 г. (40), са неправилни, тъй като в този случай Комисията ясно е определила профила на бенефициера, докато в настоящия случай това не може да бъда направено. В действителност член 12, параграф 5 от TRLIS не изисква наличието на каквато и да било връзка между придобиването на дялово участие и износът на стоки и услуги. Следователно оспорваната мярка няма за последица увеличаване на износа на испански стоки или услуги. Фактът, че тази неизбирателна мярка не е приложима за вътрешни операции не засяга нейния общ характер. В действителност крайната цел на оспорваната мярка е същата като тази от директивата за трансгранично данъчно облагане, която е да се гарантира, че инвестиционните решения се основават по-скоро на икономически, отколкото на данъчни съображения. По тази причина, тъй като е възможно осъществяването на обединявания на търговска дейност чрез вътрешни, а не чрез трансгранични придобивания, третирането на вътрешните операции и трансграничните операции по различен начин е не само правно обосновано, а също така то е и необходимо, за да се гарантира неутралността на данъчната система.
(94)
Що се отнася до характеристиките на оспорваната мярка, за които се твърди, че са свързани с нарушаване, испанските органи посочват, че всяко едно данъчно облекчение, което намалява оперативните разходи на дадено дружество увеличава конкурентното предимство на бенефициера. Това изявление обаче не е от значение, тъй като оспорваната мярка е обща мярка. Различните данъчни ставки, прилагани на териториите на държавите-членки, които оказват въздействие върху конкурентоспособността на дружествата, чиито седалища се намират на тяхна територия, не попадат в обхвата на правилата за държавна помощ. В допълнение за оспорваната мярка не е било установено, че тя засяга търговията между държавите-членки. Освен това не е задължително последицата от амортизиране на финансова репутация да е увеличаване на цената, предлагана от конкурент.
(95)
По отношение на съвместимостта на обжалваната мярка с вътрешния пазар испанските органи считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS е подходящо и пропорционално средство за справяне с пазарна слабост чрез установяване на неутрална данъчна система за вътрешните и трансграничните операции, която насърчава развитието на паневропейски дружества.
VII. ОЦЕНКА НА СХЕМАТА
(96)
С оглед да се определи дали дадена мярка представлява държавна помощ, Комисията трябва да оцени дали оспорваната мярка изпълнява условията на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Тази разпоредба гласи, че „освен когато е предвидено друго в Договорите, всяка помощ, предоставена от държава-члена или чрез ресурси на държава-членка, под каквато и да било форма, която нарушава или заплашв да наруши конкуренцията чрез поставяне в по-благоприятно положение на определени предприятия или производството на някои стоки, доолкото засяга търговията между държавите-членки, е несъвместима с вътрешния пазар“. С оглед на тази разпоредба по-долу Комисията ще оцени дали оспорваната мярка представлява държавна помощ.
А. Избирателност и предимство, присъщи на мярката
(97)
За да бъде счетена за държавна помощ, мярката трябва да е специфична или избирателна, в смисъл че поставя в благоприятно положение само определени предприятия или производството на някои стоки.
(98)
В известието на Комисията (41) се посочва, че „основният критерий при прилагането на член 92, параграф 1 [понастоящем член 107, параграф 1 от ДФЕС] по отношение на данъчна мярка е следователно този, съгласно който мярката осигурява в полза на някои предприятия в държава-членка изключение от прилагането на данъчната система. Общата приложима система следва така да бъде първо определена. След това трябва да бъде разгледано дали изключението от системата или диференциацията в рамките на тази система се обосновават от „характера или общата схема“ на данъчната система, т.е. дали те произтичат пряко от основните или ръководни принципи на данъчната система в съответната държава-членка.“
(99)
В съответствие със съдебна практика на Съда (42), „що се отнася до преценката на условието за избирателност, което е един от елементите, формиращи понятието държавна помощ, от постоянната съдебна практика произтича, че член 87, параграф 1 ЕО [сега член 107, параграф 1 от ДФЕС] изисква да се установи дали в рамките на дадения правопорядък дадена национална мярка може да постави в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на някои стоки спрямо други, които биха се оказали с оглед на преследваните от споменатия правопорядък цели в сходно фактическо и правно положение“ (43).
(100)
Съдът също така е постановил в многобройни случаи, че в член 107, параграф 1 от ДФЕС не се прави разграничение въз основа на причините или целите на мерките за държавна помощ, а ги определя въз основа на техния ефект (44). По-специално данъчните мерки, които не представляват адаптиране на общата система с цел постигане на определени характеристики от определени предприятия, а са били предложени като средства за подобряване на конкурентоспособността, са обхванати от член 107, параграф 1 от ДФЕС (45).
(101)
Понятието данъчна помощ не се прилага обаче по отношение на мерки за държавно подпомагане, в които се прави разграничение между предприятия, ако това разграничение произтича от естеството или от цялостната структура на системата, част от която са тези мерки. Както е обяснено в известието на Комисията (46), „някои условия могат да бъдат обосновани с обективни различия между данъкоплатците“.
(102)
Както е разяснено по-подробно в следния раздел, Комисията счита, че оспорваната мярка е избирателна, поради това че тя поставя в по-благоприятно положение само определени групи предприятия, които осъществяват определени инвестиции в чужбина, и поради това че този специфичен характер не е обоснован от характера на схемата. Комисията счита, че оспорваната мярка следва да бъде оценена с оглед на общите разпоредби на системата за корпоративно данъчно облагане, и по-точно правилата за данъчно третиране на финансова репутация (вж. параграфи 48-69).
(103)
Комисията анализира също дали е добра фактологичната хипотеза, използвана за основа от испанските органи, и дали съществуват бариери в законодателствата на трети държави. Трябва да се изтъкне обаче, че този анализ не може да представлява признание, че такива бариери могат да бъдат основание за различно данъчно третиране в настоящия случай. Освен това целта на настоящото решение не е да изложи условията, които може да са позволили на съответната държава-членка да избегне класифицирането на оспорваната мярка като държавна помощ.
(104)
Комисията достига до заключението, че дори и да беше избрана алтернативна референтна система, вдъхновена от системата, предложена от испанските органи, оспорваната мярка пак щеше да представлява избирателно предимство основно поради липсата на различни фактически и правни условия, необходими за различните сценарии за възползване от разпоредбите относно репутацията или финансовата репутация за чуждестранни трансакции. Още по-важно е, че съгласно оспорваната мярка финансовата репутация може да бъде призната отделно и може също да бъде амортизирана, ако бенефициерът придобие миноритарен дял от 5 %. Това равнище е много под равнището, нужно за прилагане на общите правила за амортизацията на репутацията (47). Следователно оспорваната мярка е изключение от референтната система, независимо как тя е дефинирана.
(105)
В допълнение към това Комисията отбелязва други различия по отношение на условията за прилагане на оспорваната мярка и разпоредбите на референтната система. В действителност съгласно оспорваната мярка придобиването на дялове преди 1 януари 2002 г. не се взема предвид за изчисляването на основата за амортизацията. За разлика от това, при сценарий на обединяване на търговската дейност не съществува такъв срок при изчисляването на репутацията и данъкоплатецът трябва да докаже, че обединяването е извършено по валидни икономически причини, за да се избегнат обединявания, целящи единство получаване на данъчни облекчения (48), докато оспорваната мярка само предоставя данъчни облекчения. Испанските органи не можаха да предоставят убедителни аргументи, които да обусловят тези различия, следователно не може да се приеме, че мярката е обусловена от логиката на испанската данъчна система.
(106)
Следователно оспорваната мярка е твърде неточна и произволна, тъй като тя не определя каквито и да било условия като наличието на специфични, очертани по силата на закона обстоятелства, които биха обосновали различното данъчно третиране. Следователно при наличието на обстоятелства, за които не е доказано, че са различни в достатъчна степен, за да обосноват избирателна дерогация от общите правила за репутацията, се прекратява възползването от оспорваната мярка. Следователно Комисията счита, че оспорваната мярка се отнася за данъчно приспадане на конкретни видове разходи и обхваща широка категория трансакции по дискриминационен начин, което не може да бъде обосновано от обективните различия между данъкоплатците.
(107)
Освен това, в съответствие с практиката на Съда (49) Комисията смята, че за да достигне до заключение относно определянето на държавната помощ като схема, не е необходимо да доказва, че всяка индивидуална помощ, предоставена в рамките на тази схема, се определя като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. За тази цел е достатъчно прилагането на разглежданата схема да води до положения, които се квалифицират като помощ, за да може Комисията да заключи, че схемата съдържа елементи на помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Следователно разглеждането на законодателството на всички възможни държави извън ЕС, за които все още е открита процедура по разследване на Комисията, не е необходимо в контекста на настоящото решение. Затова, както е посочено в параграфи 115 и следващи от предишното решение (50), Комисията провери, въз основа на подробно обяснената по-долу методология, дали някои от индивидуалните приложения на оспорваната схема за помощ в трансакции извън ЕС включват държавна помощ. Този анализ е насочен към държавите извън ЕС, с които Испания поддържа тесни икономически отношения и които по тази причина са подбрани според размера на техните преки чуждестранни инвестиции (ПЧИ) за периода от 1 януари 2002 г. до 1 юни 2009 г. От тези държави извън ЕС Комисията насочи своя анализ към тези, при които има най-голяма вероятност за индивидуално прилагане на оспорваната мярка: САЩ (35 млрд. EUR ПЧИ), Мексико (18 млрд. EUR ПЧИ), Аржентина (15 млрд. EUR ПЧИ) и Бразилия (13 млрд. EUR ПЧИ). Според информацията, представена от испанските органи в хода на процедурата, изглежда, че от 15-те държави извън ЕС, за които испанските органи са предоставили информация, трансакции са извършени не само в посочените четири държави, а също и в Република Колумбия, Република Перу и Република Еквадор. Затова Комисията разшири своя преглед и за тези три държави.
(108)
Основанията на Комисията, обобщени по-горе, са подробно описани в следващите параграфи.
A.1. Данъчно третиране на финансовата репутация съгласно испанската данъчна система по отношение на придобивания извън ЕС
A.1.1. Референтна система
(109)
В решението за откриване, както и в предходното решение, Комисията счита, че подходящата референтна система е системата за корпоративно данъчно облагане на Испания, и по-специално правилата за данъчно третиране на финансовата репутация, които се съдържат в испанската данъчна система. Този подход е в съответствие с предишната практика на Комисията и съдебната практика на европейските съдилища, според които обичайната система за корпоративно данъчно облагане е референтната система (51). Този подход е запазен в настоящото решение.
(110)
Испанските органи подчертават, че като цяло ограниченията върху трансграничните обединявания на търговска дейност поставят данъкоплатците, които купуват дялови участия в местни дружества, в правно и фактическо положение, различно от положението на данъкоплатците, които купуват дялови участия в нерезидентни дружества, по-специално в дружества извън ЕС. Испанските органи са разяснили, че целта на оспорваната мярка е избягване на различното данъчно третиране, което се прилага от една страна спрямо придобиване, след което се извършва обединяване със значителна стойност, и от друга страна, спрямо дялово участие без обединяване на търговска дейност. Въз основа на това обхватът на оспорваната схема ще се ограничава до придобиването на значителни дялови участия в дружество, чието седалище не е в Испания, поради факта, че някои пречки биха могли да направят извършването на трансгранично обединяване на търговска дейност по-трудно от обединяването на местно равнище (52). В резултат на тези пречки испанските данъкоплатци, които инвестират в чужбина, ще бъдат поставени правно и фактически в различно положение спрямо положението на данъкоплатците, които инвестират в Испания. В тази връзка испанските органи заявяват, че (53): „Накратко, самото разграничително естество на някои данъчни мерки не представлява непременно предпоставка за наличие на държавна помощ, тъй като също така е необходимо тези мерки да бъдат разгледани, за да бъде преценено дали те са необходими или функционални по отношение на ефикасността на данъчната система, както е посочено в известието на Комисията. Поради това испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми за обективно различни ситуации, какъвто е случаят с придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества за разлика придобиванията в испански дружества (не е възможно осъществяването на операции по сливане, управление на риска и пр.) с оглед постигане на данъчна неутралност, наложена от испанското национално законодателство и от самото право на Общността и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефикасна“.
(111)
Според тези органи предоставянето на специфично данъчно третиране по отношение на трансгранични придобивания би било необходимо с цел да се осигури неутралността на испанската данъчна система и да се избегне третирането по по-благоприятен начин на придобиванията на дялови участия в Испания. По тази причина испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че правилната референтна рамка за оценка на оспорваната мярка би било данъчното третиране на репутацията при придобиванията в чуждестранни дружества.
(112)
В предишното решение Комисията продължи процедурата, за да позволи на испанските органи да предоставят нова информация относно съществуването на изрични правни пречки за трансграничното обединяване на търговска дейност в държави извън ЕС.
(113)
В този контекст и главно въз основа на съдържащите се в докладите елементи, Комисията проучи законодателството на различни държави извън ЕС, само за да провери твърденията на испанските органи относно наличието на изрични правни пречки за трансграничното обединяване на търговска дейност. Това проучване обаче не представлява признание на факта, че такива пречки могат да оправдаят различната референтна система в настоящия случай. В хода на проучването Комисията провери основно дали испанско дружество-майка е имало правния капацитет да се обедини с дъщерно дружество, установено в държава извън ЕС.
(114)
Следните елементи подкрепят това проучване, което е ограничено до разглеждане на истинността на твърденията, посочени в аргументацията:
-
Първо, Комисията провери дали, както е посочено в предишното решение (54), испанските дружества срещат изрични правни бариери, поставени от държава извън ЕС, а не от Испания (55), които ги възпрепятстват да превърнат чуждестранно дъщерно дружество в свой клон. Такива правни разпоредби обаче могат да представляват бариера само ако при липсата на пречки съответното дружество е можело да упражни ефективно влияние, главно чрез мажоритарно дялово участие, върху целевото дружество до такава степен, че да наложи извършването на сливане. Следователно правните разпоредби в държавите извън ЕС, които възпрепятстват испанските данъкоплатци да придобиват контрол над целево дружество в тази държава, не могат да се разглеждат като подходяща изрична правна бариера в смисъла, посочен от испанските органи: в резултат на тези разпоредби испанските дружества/данъкоплатци никога не могат да изпълнят условието за ефективно влияние, тъй като те винаги ще бъдат миноритарни акционери на целевото дружество. Затова те никога не могат да разполагат с необходимия ефективен капацитет да наложат обединяване на търговската дейност. Комисията би желала да изтъкне, че условието за контрол бе оценено на равнището на бенефициера на мярката (а не на групата, към която той може да принадлежи) в съответствие с испанската данъчна система. Следвайки същата логика, Комисията смята, че изричната забрана на нерезидентни субекти да притежават пряко специфични активи (например недвижима собственост на крайбрежието) не може да представлява изрична правна бариера в контекста на настоящия анализ.
Комисията смята, че само наличието на административна тежест или формалност (56), изисквана от нерезидентни дружества в държави извън ЕС, не може да се разглежда като изрична правна бариера, само защото води до допълнителни разходи - които могат да бъдат данъчно приспаднати според испанската данъчна система - но не прави невъзможно обединяването на търговската дейност.
-
Второ, твърдението, че не са известни примери за трансгранични обединения на търговската дейност между испански дружества и дружества от някои държави извън ЕС, не може да представлява достатъчно доказателство или да илюстрира наличието на препятствия. Елементите, които дружествата вземат предвид, когато решават дали да осъществят обединяване на търговската дейност, са различни и не се ограничават само до способността на съответните дружества да обединят търговските си дейности. Това се вижда ясно от факта, че някои от 30-те заинтересовани страни притежават многобройни напълно контролирани испански дъщерни дружества, без да са обединили търговските си дейности, макар испанските органи да признават, че не съществуват пречки пред вътрешните обединявания. Ето защо Комисията смята, че от посочените в доклада елементи може да се приеме само изричната забрана на трансграничното обединяване на търговската дейност, посочена в законите на държави извън ЕС. В действителност, както е посочено в параграф 93 от предишното решение, ако се отчитат недоказани елементи от общ характер, съществува риск този анализ да стане твърде произволен.
(115)
Констатациите, представени по-долу, се основават на информацията, предоставена от испанските органи в докладите, чиято истинност и пълнота бе проверена от Комисията с оглед на методологичните забележки, посочени по-горе. На тази основа Комисията смята, че противно на аргументите на испанските органи не може да се приеме, че всички закони на държавите извън ЕС поставят изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност. Ето защо, подобно на посоченото в предишното решение във връзка с вътрешните за ЕС трансакции (57), Комисията не споделя гледището, изразено от испанските органи, подкрепено от аргументите на 30-те заинтересовани страни, по отношение на общото наличие на такива предполагаеми пречки. Комисията смята, че извън държавите-членки на ЕС и най-малко в следните съответни държави извън ЕС не могат да бъдат признати никакви изрични правни пречки, както е посочено по-долу:
-
Съединените американски щати:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че в представен от испанските органи доклад (58) при оценяване на това дали съществуват прецеденти за трансгранични обединения на търговската дейност, авторът заявява, че „не е открил такива, но е вероятно това да се е случило в щата Делауер“. В противоречие с главните аргументи на испанските органи, заключението в един от докладите (59) относно тази държава изглежда е, че не съществува обща изрична правна забрана на трансграничните обединения на търговската дейност.
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право (60) и данъчното право (61) не съществува изрична забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти.
iii.
Трето, за вътрешните обединения на търговската дейност се прилагат специфични разпоредби от корпоративното право (62). Доколкото е известно на Комисията, не съществува изрична забрана за прилагане на тези разпоредби за трансграничните обединения на търговската дейност, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават. Комисията изтъква, че щатът Делауер изрично позволява трансграничните обединения на търговската дейност (63), при условие че обратното е разрешено от законодателството на държавата, в която е установено чуждестранното дружество. Ето защо, ако такава трансакция не е осъществима между дружества, разположени съответно в Делауер и Испания, Комисията смята, че пречките се дължат на Испания и затова нямат отношение към настоящата оценка. Тази констатация трябва да се разглежда в контекста на значението на щата Делауер за разполагане/създаване на дружества в САЩ (64).
iv.
Четвърто, за вътрешните обединения на търговската дейност се прилагат специфични данъчни разпоредби, за да се избегне неблагоприятното облагане при извършване на операции по преструктуриране. Доколкото е известно на Комисията, не съществува изрична забрана за прилагането им за трансграничните обединения на търговската дейност, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават.
v.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика на компетентните съдилища в САЩ, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в САЩ.
-
Мексико:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че член 8, параграф 3 от данъчната конвенция (65) между Испания и Мексико, подписана на 6 октомври 1994 г., все още е в сила, като изрично предвижда трансакции за трансгранично обединяване на търговската дейност. Вследствие на тази разпоредба такива трансакции се ползват от продължаващо облекчение, тъй като нереализираните капиталови печалби не се облагат. Доколкото Комисията разбира, целта на тази международна данъчна конвенция е да се премахне евентуалното изключване (66) на трансграничните обединения на търговската дейност от ползването на специфични данъчни правила, приложими за вътрешните обединения.
ii.
Второ, според мексиканското законодателство (корпоративно право и данъчно право) и предвид горната конвенция, не съществува изрична правна забрана за обединения на търговската дейност с испански субекти.
iii.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика на компетентните съдилища в Мексико, която явно да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Мексико.
-
Бразилия:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че испанските органи откриха прецедент на трансгранично обединение на търговската дейност (не с Испания) (67).
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право и данъчното право (68) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че административните формалности може да се различават (69).
iii.
Трето, някои изрични правни ограничения се прилагат за осъществяването на икономически дейности в някои сектори (70) от субекти, контролирани от чуждестранни дружества. Въпреки това, както е посочено по-горе (вж. параграф 114), правните разпоредби в държавите извън ЕС, които възпрепятстват испанските данъкоплатци да придобиват контрол над целево дружество в тази държава, не могат да се разглеждат като подходяща изрична правна бариера в смисъла, посочен от испанските органи: в резултат на тази разпоредба испанските дружества/данъкоплатци никога не могат да изпълнят условието за ефективно влияние, тъй като те винаги ще бъдат миноритарни акционери на целевото дружество. Доколкото Комисията разбира, точно такава е ситуацията, която възниква от законодателството на Бразилия, посочено в двата доклада.
iv.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Бразилия.
-
Аржентина:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че член 5 от данъчната конвенция (71) между Испания и Аржентина, подписана на 26 август 1994 г., все още е в сила, като изрично предвижда трансгранично обединяване на търговската дейност. В резултат на тази разпоредба операциите по трансгранично преструктуриране не могат да доведат до неблагоприятно данъчно облагане.
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право (72) и данъчното право (73) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават.
iii.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Аржентина. Освен това Комисията не е съгласна с тълкуването в двата доклада на решенията (74), постановени от данъчната администрация относно някои планирани трансгранични операции. Тези решения просто разясняват условията на аржентинското данъчно право за режима на данъчно освобождаване при реорганизация. Те не споменават наличието на обща или изрична забрана за прилагането на този режим за трансграничните операции за преструктуриране. Освен това, даденото в докладите тълкуване на тези специфични решения противоречи на общата разпоредба в посочената по-горе данъчна конвенция (75) между Кралство Испания и Република Аржентина.
-
Еквадор:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че според общите правила на корпоративното право и данъчното право не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти (76).
ii.
Второ, Комисията отбелязва, че в доклад, представен от испанските органи (77), се признава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Еквадор.
-
Перу:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че според общите правила на корпоративното право и данъчното право на Комисията не известно да съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти (78).
ii.
Второ, Комисията отбелязва, че член 2074 от гражданския кодекс на Перу определя принципите, приложими за трансграничните обединения на търговската дейност и Общият корпоративен закон разрешава обединенията на търговската дейност, които включват клон на чуждестранен субект и дружество, установено в Перу (79).
iii.
Трето, Законът за данъка върху доходите гарантира неутрално третиране на обединенията на търговската дейност, които включват клон на чуждестранен субект и дружество, установено в Перу (80).
iv.
Затова Комисията смята, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими при всички случаи, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Перу.
-
Колумбия:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че Superintendencia de Sociedades (81) изрично потвърждава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими съгласно колумбийското законодателство (82).
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право и данъчното право (83) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават.
iii.
Трето, Комисията отбелязва, че в доклад, представен от испанските органи (84), се признава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Колумбия.
(116)
Испанските органи предоставиха информация за законите на осем други държави извън ЕС. Както е посочено в параграф 107, Комисията смята, че горните констатации са достатъчни, за да се потвърди, че при всички случаи, дори ако се признае, че съществуват значителни правни пречки пред трансграничните обединения на търговската дейност, референтната система са правилата за данъчно третиране на финансовата репутация в Испания. Въпреки това, като прилага същата методология и критерии като описаните в параграф 114 и следващи, Комисията смята въз основа на наличната информация, че не съществуват изрични правни пречки от общ характер за трансграничните обединения на търговската дейност в законодателството на Чили, Венецуела, Алжир, Канада, Австралия, Япония или Мароко.
(117)
Затова въз основа на горните констатации Комисията не може да се съгласи с испанските органи, че всеки потенциален отделен бенефициер на оспорваната мярка е изправен, било то само на практика, с непреодолими пречки за трансграничните обединения на търговската дейност.
(118)
С оглед на горепосоченото Комисията счита, че в решението за откриване и в предишното решение не е посочена каквато и да било причина за отклонение от референтната система: подходящата референтна рамка за оценка на оспорваната мярка е общата система за корпоративно данъчно облагане на Испания, и по-точно правилата за данъчно третиране на финансовата репутация в испанската данъчна система. Това заключение не може да бъде повлияно от факта, че Комисията установи две държави извън ЕС, в които съществуват изрични правни пречки (Индия и Китай). Както е посочено в параграф 107, в съответствие с практиката на Съда (85) Комисията смята, че за да достигне до заключение относно определянето на държавната помощ като схема, не е необходимо да доказва, че всяка индивидуална помощ, предоставена в рамките на тази схема, се определя като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС.
(119)
По-конкретно що се отнася до Китай, Корпоративният закон от 2005 г., приложим за сливанията, в които участват само дружества с ограничена отговорност или акционерни дружества, създадени в Китай, и членове 2 и 55 от постановлението „Разпоредби относно придобиванията на национални предприятия от чуждестранни инвеститори“, издадено от китайското министерство на търговията на 22 юни 2009 г., изрично изключват нерезидентни дружества от приложното поле на правилата за обединенията на търговската дейност, така че дадено испанско дружество не би могло да обедини дейността с китайско дъщерно дружество.
(120)
Що се отнася до действащото законодателство в Индия, членове 391-394 от индийския Корпоративен закон от 1956 г. изрично изключва нерезидентните дружества от приложното поле на правилата за обединенията на търговската дейност, така че дадено испанско дружество не би могло да обедини дейността с индийско дъщерно дружество.
A.1.2. Съществуване на дерогация от референтната система
(121)
Съгласно испанската данъчна система данъчната основа се изчислява от счетоводния резултат, към който се нанасят последващи корекции чрез прилагане на конкретни данъчни правила. Комисията отбелязва като предварителна забележка и като допълнение, че е налице дерогация на оспорваната мярка от испанската счетоводна система. Възникването на финансова репутация може да бъде изчислено единствено на теория чрез консолидиране на отчетите на целевото дружество с отчетите на придобиващото дружество. При все това съгласно испанската счетоводна система консолидирането на отчети е необходимо в случай на „придобиване на контрол“ (86) и то се извършва както за местни, така и за чуждестранни асоциации от дружества с цел да се осигури единен контрол върху обща ситуация на група от дружества. Счита се, че е налице такава ситуация (87) например, ако дружеството майка притежава мнозинството от правата на глас в дъщерното дружество. Въпреки това оспорваната мярка не изисква такъв вид контрол и се прилага при притежаване на дялово участие в размер на най-малко 5 %. Накрая, Комисията също така отбелязва, че от 1 януари 2005 г. (88), в съответствие със счетоводните правила, финансовата репутация вече не може да бъде амортизирана от повечето испански дружества. В действителност в тази връзка 30-те заинтересовани страни се позовават на разпоредби (89), които вече не са в сила съгласно испанската счетоводна система. Като резултат от Закон № 16/2007 от 4 юли 2007 г. за реформиране и преработване на търговското законодателство в областта на осчетоводяването за целите на международно хармонизиране на счетоводната отчетност съгласно законодателството на ЕС, както и като резултат от Кралски указ 1514/2007 от 16 ноември 2007 г. относно плана за общо счетоводство, от счетоводна гледна точка вече не се разрешава амортизацията както на репутация, така на финансова репутация. Тези изменения към испанското счетоводно право са в съответствие с Регламент (ЕО) № 1606/2002 на Европейския парламент и на Съвета от 19 юли 2002 г. за прилагането на международните счетоводни стандарти (90). Следователно с оглед на тези съображения оспорваната мярка представлява изключение от обичайните счетоводни правила, приложими в Испания.
(122)
Независимо от това, поради фискалния характер на оспорваната мярка, наличието на изключение трябва да бъде оценено при съпоставяне с референтната данъчна система, а не само на счетоводна база. В тази връзка Комисията отбелязва, че испанската данъчна система никога не е разрешавала амортизацията на финансова репутация, освен съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. По-специално не е възможно извършването на такава амортизация и по отношение на вътрешни транзакции. Това личи от следното:
(123)
За целите на данъчното облагане в Испания репутацията може да бъде осчетоводена отделно след обединяване на търговска дейност (91), което се осъществява или в случай на придобиване, или при внасяне на активи, които съставляват независима стопанска дейност, или след извършване на законово обединяване на търговска дейност. В тези случаи репутацията възниква като счетоводна разлика между стойността на придобиване и пазарната стойност на активите, съставляващи стопанска дейност, които са придобити или се притежават от обединеното дружество. Когато придобиването на стопанската дейност на дадено дружество се извършва чрез придобиване на дяловете в него, какъвто е случаят при оспорваната мярка, репутацията може да произтече единствено, ако впоследствие придобиващото дружество се обедини с придобитото дружество, върху което придобиващото дружество ще придобие контрол след такова обединяване.
(124)
При все това съгласно оспорваната мярка не е необходимо нито придобиването на контрол, нито обединяването на двете търговски дейности. Само придобиването на дялово участие от поне 5 % в чуждестранно дружество е достатъчно. Следователно, когато се позволява финансовата репутация, представляваща репутация, която би била осчетоводена, ако дружествата са се обединили, да възникне самостоятелно, дори без да е налице обединяване на търговска дейност, оспорваната мярка представлява изключение от референтната система. Трябва да бъде подчертано, че изключението не се дължи на продължителността на периода, през който финансовата репутация се амортизира, в сравнение с периода, през който се амортизира традиционната репутация (92), а на различното третиране, което се прилага по отношение на вътрешните и трансграничните трансакции. Сама по себе си оспорваната мярка не може да бъде считана за ново правило за общо счетоводство, тъй като амортизацията на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на вътрешни дялови участия не се разрешава.
(125)
Предвид всички изложени по-горе съображения Комисията достига до заключението, че е налице дерогация на оспорваната мярка от референтната система. Както ще бъде посочено в параграфи 153-163, Комисията счита, че нито испанските органи, нито 30-те заинтересовани страни са изложили достатъчно последователни доводи, чрез които да променят това заключение.
A.1.3. Наличие на предимство
(126)
Съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS, част от финансовата репутация, произтичаща от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, може да бъде приспадната от данъчната основа чрез дерогация от референтната система. Следователно с член 12, параграф 5 от TRLIS се предоставя икономическо предимство чрез намаляване на данъчната тежест на бенефициера. Това предимство се изразява в намаляване на данъка, който в противен случай съответните дружества биха били длъжни да платят. Намаляването е пропорционално на разликата между цената на придобиване и пазарната стойност на съответните осчетоводени активи, представляващи закупените дялови участия.
(127)
Точният размер на предимството по отношение на платената цена на придобиване съответства на нетната дисконтирана стойност на намалената данъчна тежест, предоставена чрез амортизацията, която подлежи на приспадане през целия амортизационен период след придобиването. Ето защо тя зависи от ставката на корпоративния данък през въпросните години и от приложимия сконтов процент.
(128)
Ако придобитите дялови участия бъдат препродадени, част от това предимство ще бъде компенсирано чрез облагане с данък върху дохода. В действителност, ако въпросното чуждестранно дялово участие бъде препродадено, разрешаването на амортизация на финансова репутация ще доведе до увеличаване на данъка върху дохода, начисляван към датата на продажбата. При все това при наличието на такива несигурни обстоятелства, предимството няма да се бъде изгубено напълно, тъй като при данъчно облагане на по-късен етап няма да бъдат отчетени разходите, свързани с ликвидността. Както правилно посочват двете страни, от икономическа гледна точка размерът на предимството е поне сходен с размера на линия за безлихвен кредит, даваща възможност за теглене в продължение на двадесет години на 1/20 от цената на нематериалните активи за периода, в рамките на който дяловите участия се отразяват в счетоводните книги на данъкоплатеца.
(129)
Ако вземем един хипотетичен пример, който вече е посочен от Комисията в решението за откриване, дялово участие, придобито през 2002 г. би предоставило предимство, съответстващо на 20,6 % от размера на финансовата репутация при приемане на сконтов процент в размер на 5 % (93) и при отчитане на съществуващата структура на ставките на корпоративния данък до 2022 г., понастоящем определени по силата на Закон № 35/2006 (94). Третите страни не са оспорили тези данни. Ако придобитите дялови участия бяха препродадени, предимството щеше да съответства на лихвата, която щеше да бъде начислена на данъкоплатеца при откриване на кредитна линия с характеристиките, описани в предходния параграф.
(130)
Накрая, Комисията не може да приеме становищата на испанските органи и 30-те заинтересовани страни, че крайният бенефициер на оспорваната мярка ще бъде продавачът на чуждестранното дялово участие, тъй като той ще получи по-висока цена. Комисията отхвърля този аргумент, след като е оценила ефекта от оспорваната мярка в нейната настояща форма. На първо място, не е наличен какъвто и да било механизъм, гарантиращ, че предимството се предоставя на продавача в пълен размер или частично. На второ място, цената на придобиване е резултат от редица различни елементи, а не само от оспорваната мярка. На трето място, дори ако горните две условия са изпълнени, испанският данъкоплатец, който се ползва от оспорваната мярка, трябва все пак да бъде смятан за бенефициер на мярката. Дори ако икономическото предимство е прехвърлено на продавача, оспорваната мярка все пак ще предоставя на придобиващото дружество по-голям капацитет да предложи по-висока цена, което е от най-голямо значение в случай на конкурентна операция по придобиване.
(131)
Следователно Комисията заключава, че във всеки случай оспорваната мярка предоставя предимство в момента на придобиване на чуждестранни участия.
A.1.4. Обосноваване на мярката чрез логиката на испанската данъчна система
(132)
Комисията счита, че съгласно установената съдебна практика на Съда (95) мерките, с които се въвежда разграничение между предприятия, не представляват държавна помощ, когато това разграничение произтича от естеството или от цялостната структура на системата от задължения, част от която са тези мерки. Това обосноваване, базирано на характера или цялостната структура на данъчната система, отразява съгласуваността на конкретна данъчна мярка с вътрешната логика на данъчната система като цяло.
(133)
В тази връзка на първо място Комисията счита, че испанските органи не са доказали, че оспорваната мярка ще има за последица премахване на двойното данъчно облагане. Действително схемата не установява каквито и да било условия за доказване, че продавачът действително е бил обложен с данък върху печалбата, произтичаща от прехвърлянето на дяловото участие, въпреки че такова условие е наложено във връзка с амортизацията на репутация, произтичаща от обединяване на търговска дейност (96). Следва да бъде подчертано, че независимо от твърдението на испанските органи, че не са компетентни да упражняват контрол върху чуждестранен продавач, осъществяващ операции в чужбина, Комисията отбелязва, че това условие е необходимо да бъде спазено във връзка с прилагането на други испански данъчни разпоредби (97), но не и във връзка с оспорваната мярка.
(134)
На второ място, оспорваната мярка не представлява механизъм за избягване на двойното данъчно облагане на бъдещи дивиденти, които ще бъдат обложени с данък при реализиране на бъдещи печалби и не следва да бъдат облагани с данък повторно, когато се разпределят в дружеството, притежаващо значително дялово участие, за придобиването на което се плаща финансова репутация. В действителност оспорваната мярка не създава каквато и да било връзка между получените дивиденти и приспадането, представляващо предимство, което произтича от оспорваната мярка. За разлика от това дивидентите, получени от значително дялово участие в чуждестранно дружество, вече се възползват както от освобождаването, предвидено в член 21 от TRLIS, така и от пряката данъчна неутралност, предвидена в член 32 от TRLIS с цел избягване на международното двойно данъчно облагане. В тази връзка от амортизацията на финансова репутация произтича допълнително предимство по отношение придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества.
(135)
На трето място, испанските органи не са доказали, че оспорваната мярка ще бъде продължение на правилата за обезценка, предполагащи наличието на обективни обстоятелства за загуби, базирани на подробно и обективно изчисляване, което не се изисква от оспорваната мярка. За разлика от това с член 12, параграф 3 от TRLIS се позволява частично приспадане за амортизационни отчисления на дялови участия в собствения капитал на местни и чуждестранни дялове, които не се търгуват на вторичен пазар за обезценени активи, извършвани в периода от началото до края на данъчната година. В оспорваната мярка, която според бенефициерите е в съответствие с член 12, параграф 3 от TRLIS (98), се предвиждат допълнителни приспадания над размера на намалението на теоретичната счетоводна стойност, свързана с обезценката.
(136)
На четвърто място, Комисията отбелязва, че финансовата репутация, произтичаща от придобиването на дялови участия в Испания, не може да бъде амортизирана, докато финансовата репутация на чуждестранни дружества се амортизира при определени условия. Различното данъчно третиране, което се прилага спрямо финансовата репутация на чуждестранните и местните дружества, представлява разграничение, въведено от оспорваната мярка, което не е нито необходимо, нито пропорционално от гледна точка на логиката на данъчната система. В действителност Комисията счита, че е непропорционално чрез разглежданата схема да се налага значително по-различно номинално и ефективно данъчно облагане за дружества в сходно положение само поради факта, че някои от тях се възползват от инвестиционни възможности в чужбина.
(137)
Освен това, Комисията смята, че забележките, направени от една от 30-те заинтересовани страни (99), означават, че дори логиката на представената от Испания обосновка противоречи на логиката на испанската данъчна система. Всъщност според тези забележки в случай на трансгранично обединение на търговската дейност местонахождението на получената репутация по всяка вероятност ще бъде в чужбина, по-точно в чуждестранното постоянно установяване, получено от прекратяването на целевото дружество. Затова отново според тези забележки дори в случай на трансгранично обединяване, Испания не би позволила репутацията да бъде амортизирана в Испания, тъй като местонахождението ѝ няма да е в Испания. Освен това Комисията отбелязва допълнителни различния в условията, приложими за всеки от тези два сценария. Съгласно оспорваната мярка придобиването на дялове преди 1 януари 2002 г. не се взема предвид за изчисляването на основата за амортизацията. Въпреки това, при сценарий на трансгранично обединение този срок не съществува при изчисляването на репутацията. Освен това при сценарий на трансгранично обединение данъкоплатецът трябва да докаже това, за да се избегнат обединения, целящи единствено получаването на данъчни облекчения (100), докато при оспорваната мярка само се предоставя данъчно облекчение. Испанските органи не можаха да предоставят убедителни аргументи, които да обусловят тези различия, следователно не може да се приеме, че те са надлежно обусловени от логиката на испанската данъчна система.
(138)
Накрая, испанските органи също така твърдят, че оспорваната мярка е обоснована от принципа на неутралност, който трябва да се приложи в контекста на корпоративното данъчно облагане (101). В действителност в обяснителния меморандум към Закона за корпоративното данъчно облагане (102), който е бил в сила към момента на въвеждане на оспорваната мярка, се прави ясно позоваване на този принцип. В тази връзка Комисията отбелязва, че „принципът на конкурентоспособност“ (103), изтъкнат от испанските органи, които изрично насочват вниманието към „нарастване на износа“, също води до тази реформа. В тази връзка следва да бъде припомнено, че според предходни решения на Комисията (104) е непропорционално да се налага различно ефективно данъчно облагане за дружества в сходно положение само поради факта, че някои от тях се възползват от инвестиционни възможности в чужбина. В допълнение Комисията припомня, че както е посочено от Съда (105), „[…] макар и несъмнено принципите на еднакво данъчно третиране и еднаква данъчна тежест да представляват част от основата на испанската данъчна система, съгласно тях не се изисква спрямо данъкоплатците в различни положения да бъде прилагано еднакво третиране“.
(139)
С оглед на горепосоченото Комисията счита, че принципът на неутралност не може да обоснове оспорваната мярка. В действителност, както е подчертано от двете страни, фактът, че при придобиването след определена дата на миноритарно участие в размер на 5 % се използва въпросната мярка, показва, че мярката ще включва в обхвата си определени ситуации, между които няма голямо сходство. Следователно съгласно референтната система може да се твърди, че ситуациите, които са различни както във фактическо, така и в правно отношение, се третират по еднакъв начин. По тази причина Комисията счита, че принципът на неутралност не може да бъде изтъкван като обосновка на оспорваната мярка.
(140)
Предвид горните съображения, Комисията трябва да заключи, че избирателният аспект на разглежданата данъчна схема не се обосновава от естеството на данъчната система. По тази причина трябва да бъде считано, че оспорваната мярка включва дискриминационен елемент под формата на ограничение относно държавата, в която се осъществява трансакцията, при която се използва данъчното предимство, като тази дискриминация не се обосновава чрез логиката на испанската данъчна система.
A.2. Допълнителни аргументи: анализ на оспорваната мярка от гледна точка на референтната система, основана на предложеното от испанските органи
(141)
Макар Комисията да смята, както е посочено в горните параграфи, че посочените от испанските органи доводи се основават на неправилен анализ на фактическото законодателство в държавите извън ЕС, както и в предишното решение, Комисията анализира оспорваната мярка и от гледна точка на хипотетична референтна система, основана на предложеното от испанските органи.
(142)
Испанските органи са разяснили, че целта на оспорваната мярка е избягване на различното данъчно третиране, което се прилага от една страна спрямо придобиване, след което се извършва обединяване на значителна стойност, и от друга страна, спрямо дялово участие без обединяване на търговска дейност. Въз основа на това обхватът на оспорваната схема ще се ограничава до придобиването на значителни дялови участия в дружество, чието седалище не е в Испания, поради факта, че някои пречки биха могли да направят извършването на трансгранично обединяване на търговска дейност по-трудно от обединяването на местно равнище (106). В резултат на тези пречки испанските данъкоплатци, които инвестират в чужбина, ще бъдат поставени правно и фактически в различно положение спрямо положението на данъкоплатците, които инвестират в Испания. В действителност испанските органи посочват, че (107): „Накратко, самото разграничително естество на някои данъчни мерки не представлява непременно предпоставка за наличие на държавна помощ, тъй като също така е необходимо тези мерки да бъдат разгледани, за да бъде преценено дали те са необходими или функционални по отношение на ефикасността на данъчната система, както е посочено в известието на Комисията. Поради това испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми за обективно различни ситуации, какъвто е случаят с придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества за разлика придобиванията в испански дружества (не е възможно осъществяването на операции по сливане, управление на риска и пр.) с оглед постигане на данъчна неутралност, наложена от испанското национално законодателство и от самото право на Общността и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефикасна.“ Следователно предоставянето на специфично данъчно третиране по отношение на трансгранични придобивания би било необходимо с цел да се осигури неутралността на испанската данъчна система и да се избегне третирането по по-благоприятен начин на придобиванията на дялови участия в Испания. По тази причина испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че правилната референтна рамка за оценка на оспорваната мярка би било данъчното третиране на репутацията при придобиванията в чуждестранни дружества.
(143)
Въпреки това Комисията изтъква, че дори при тази алтернативна референтна система, която може да се определи като данъчно третиране на репутацията и финансовата репутация, произтичаща от икономически интерес на дружество, установено в държава, различна от Испания, оспорваната мярка все пак представлява дерогация, която не съответства на логиката на испанската данъчна система. Фактът, че при придобиването след определена дата на миноритарно участие в размер на 5 % се използва въпросната мярка, показва, че мярката ще включва в обхвата си определени ситуации, които нямат голямо сходство с други трансакции, при които се изисква поне мажоритарен контрол. Следователно съгласно хипотетичната алтернативна референтната система може да се твърди, че ситуациите, които са различни както във фактическо, така и в правно отношение, се третират по еднакъв начин. По тази причина Комисията счита, че оспорваната мярка представлява дерогация, дори съгласно тази алтернативна референтна система и че принципът на неутралност не може да бъде изтъкван като обосновка на оспорваната мярка.
Б. Наличие на държавни ресурси
(144)
Мярката включва използване на държавни ресурси, тъй като тя предполага отказване от данъчни приходи, съответстващи на намаленото данъчно задължение на дружествата, които подлежат на данъчно облагане в Испания и придобиват дялово участие в чуждестранни дружества за срок от най-малко 20 години след придобиването.
(145)
С отказването от данъчните приходи се облекчават задълженията, тежащи върху бюджета на дадено предприятие, и следователно които, без да представляват субсидии в тесния смисъл на думата, имат подобен характер и последиците от тях са еднакви. По подобен начин мярка, чрез която на определени предприятия се позволява да се възползват от намаляване на данъците или да отложат плащането на данък, който обикновено се дължи, представлява държавна помощ. От бюджетна гледна точка и в съответствие със съдебната практика на Съда (108) и известието на Комисията (109) оспорваната мярка води до загуба на данъчни приходи за държавата, произтичаща от намаляването на данъчната основа, което е равностойно на използването на държавни ресурси.
(146)
По тези причини Комисията смята, че оспорваната мярка включва използването на държавни ресурси.
В. Нарушаване на конкуренцията и търговията между държавите-членки
(147)
Съгласно съдебната практика на Съда (110),„… за целите на квалифицирането на една национална мярка като забранена държавна помощ следва да се установи не реално въздействие на помощта върху търговията между държавите членки и действително нарушаване на конкуренцията, а само да се разгледа дали помощта би могла да засегне тази търговия и да наруши конкуренцията. По-специално, когато предоставена от държава-членка помощ укрепва положението на едно предприятие в сравнение с други предприятия, които се конкурират в областта на търговията в рамките на Общността, тези предприятия трябва да се считат за засегнати от въпросната помощ…. В допълнение, не е необходимо самото предприятие бенефициер да участва в търговия в рамките на Общността. Помощ, предоставена от държава-членка на предприятие, може да помогне за поддържане или развиване на дейността на предприятието на вътрешния пазар, в резултат на което предприятия, установени в други държави-членки, ще имат по-малко възможности да навлязат на пазара на съответната държава-членка.“ Освен това съгласно установената съдебна практика на Съда (111), за да бъде счетено, че една държавна мярка нарушава конкуренцията, е достатъчно получателят на помощта да се конкурира с други предприятия на пазар, открит за конкуренция. Комисията счита, че условията, посочени в съдебната практика, са изпълнени по следните причини.
(148)
На първо място, чрез оспорваната мярка се предоставя предимство в областта на финансирането и следователно се укрепва положението на икономическата единица, която може да бъде образувана между бенефициера и целевото дружество. В тази връзка и в съответствие със съдебната практиката на Съда (112) самото притежаване на контролни дялови участия в целево дружество и упражняването на такъв контрол чрез пряко или непряко участие в неговото управление трябва да бъде считано за участие в икономическата дейност, извършвана от контролираното предприятие.
(149)
На второ място, оспорваната мярка може да наруши конкуренцията, най-ясно между европейските конкуренти, като предостави намаляване на данъците на испанските дружества, придобиващи значителни дялови участия в целеви дружества. Този анализ се потвърждава от факта, че след решението за откриване няколко предприятия са подали жалби или са се намесили, за да посочат, че оспорваната мярка предоставя значително предимство, подхранващо апетита за сливане, който испанските дружества имат, по-специално в контекста на участието в тръжни процедури. Тези намеси потвърждават като минимум мненията на редица неиспански дружества, които считат, че тяхното положение на пазара е засегнато от оспорваната мярка, независимо от верността на представените от тях подробни становища във връзка с наличието на помощ.
(150)
И накрая, Комисията желае да заяви, че избирателното предимство е предоставено на дружества, които са данъкоплатци в Испания, а не на дейностите на испански данъкоплатци извън ЕС. Данъчната основа, която е намалена, е тази, която произтича от облагаемата икономическа дейност в Испания. Следователно предимството е предоставено пряко на дейността на бенефициера, която се извършва в Испания, а не в постоянното установяване извън ЕС. По тази причина с оглед на този факт, Комисията смята, че в настоящия случай не може да се твърди, че предимството не може да наруши конкуренцията или търговията между държавите-членки, защото оспорваната мярка се прилага за държави извън ЕС. Въпреки че предимството е предоставено в съответствие с обективните условия, свързани с трансакции с държави извън ЕС, това не променя факта, че ефектът от мярката води до намаляване на данъчната основа, произтичаща от икономическата дейност, извършвана на вътрешния пазар.
(151)
По тази причина Комисията стига до заключението, че оспорваната мярка е в състояние да засегне търговията между държавите-членки и да наруши конкуренцията, предимно във вътрешния пазар чрез потенциално подобряване на условията за функциониране на бенефициерите, които пряко участват в икономически дейности, подлежащи на данъчно облагане в Испания.
Г. Реакция от страна на Комисията на получените мнения
(152)
Преди да направи заключение относно квалифицирането на мярката, Комисията счита, че е целесъобразно да анализира по-подробно някои доводи, представени от испанските органи и от трети страни, които все още не са разгледани изрично или имплицитно в параграфите относно оценката на схемата (прграф 96 и следващи).
Г.1. Реакция на данните, получени от данъчните декларации за 2006 г. и на мненията относно решение на Съда по дело C-501/00
(153)
По отношение на данните, които испанските органи извличат от данъчните декларации за 2006 г., за да докажат, че оспорваната мярка не е избирателна (113), Комисията подчертава общата неточност на предоставената информация. На първо място, данните представят разпределение на бенефициерите по категории (дейност, оборот), но не посочват дали съответните бенефициери представят малка или голяма част от всяка от въпросните категории. На второ място, макар че статистическите данни, основани на размера на оборота на бенефициера, биха могли да бъдат интересен показател за това, че оспорваната мярка се прилага по отношение на всички дружества в Испания, трябва да се подчертае, че оспорваната мярка е свързана с придобиването на дялови участия. Този вид инвестиции не генерират непременно значителен оборот, което означава например, че във въпросните данни холдинговите дружества могат да бъдат представени като малки и средни предприятия (МСП). Следователно, за да бъдат счетени данните за приложими, е необходимо да бъдат взети предвид допълнителни показатели, каквито са общите балансови суми, както и дали бенефициерите могат да консолидират своята данъчна основа с други испански данъкоплатци. На трето място, също така изглежда, че данните са непредставителни, тъй като те не съдържат какъвто и да било показател за равнището на придобитите дялови участия (контролни или само миноритарни дялови участия) от бенефициерите. На последно място, получените данни не представят никакъв показател, чрез който да може да се определи дали са изпълнение условията на Препоръката на Комисията от 2003 г. относно МСП (114). По тази причина Комисията счита, че нейното доказателство, че оспорваната мярка за помощ е избирателна поради самите характеристики на въпросното законодателство, не е било оборено посредством непълните и непредставителни данни, предоставени от испанските органи.
(154)
Въпреки това, дори и доводите, представени от испанските органи, да са били допълнени от допълнителни доказателства, това не би премахнало избирателния характер на оспорваната мярка, тъй като само определени предприятия се възползват от оспорваната мярка също така в съответствие с решение на Съда по дело C-501/00 Испания срещу Комисията (115). В действителност, що се отнася до квалифицирането на мярката като обща мярка (116) от страна на испанските органи, поради това, че тя е отворена към всяко едно предприятие, чието седалище е в Испания, следва да се припомни това решение на Съда. Това дело също се отнася до освобождаване от корпоративното данъчно облагане в Испания или по-конкретно до мярка, озаглавена „приспадане за дейности по износ“. Испанските органи поддържат пред Съда, че схемата е отворена към всяко едно предприятие, което има регистрация за данъчни цели в Испания. При все това Съдът счете, че от данъчното приспадане може да се „възползва само една категория предприятия, а именно предприятия, които осъществяват дейности по износ и правят определени инвестиции, попадащи в обхвата на оспорваната мярка“ (117). По отношение на настоящия случай Комисията счита също така и че оспорваната мярка има за цел да насърчава износа на капитал извън територията на Испания, за да укрепи положението на испанските дружества в чужбина, като по този начин подобри конкурентоспособността на бенефициерите на схемата.
(155)
В тази връзка е важно да се отбележи, че според Съда „за да се обосноват оспорваните мерки по отношение на естеството или структурата на данъчната система, съставлявана от тези мерки, не е достатъчно да се посочва, че те са предназначени за насърчаване на международната търговия. Вярно е, че тази цел представлява икономическа цел, но не е било установено, че тя съответства на общата логика на данъчната система. …Фактът, че оспорваните мерки преследват цел на търговска или промишлена политика, каквато е насърчаването на международната търговия чрез подкрепа на чуждестранните инвестиции, не е достатъчно основание за това те да не бъдат квалифицирани като „помощ“ по смисъла на член 4, буква в) ВС“ (118). В настоящия случай испанските органи просто са обявили, че оспорваната мярка има за цел насърчаването на международната търговия и консолидирането на дружества, без да са доказали, че тази мярка е обоснована чрез логиката на системата. С оглед на горното Комисията потвърждава своя анализ, че оспорваната мярка е избирателна.
Г.2. Реакция на мненията относно практиката на Комисията
(156)
По отношение на позоваването на отстояваното съвременно тълкуване на понятието за избирателност в настоящия случай, на първо място следва да се подчертае, че този подход съответства напълно на практиката на Комисията за взимане на решения и на съдебната практика на съдилищата съгласно описаното в параграф 109. Освен това подходът в този конкретен случай не се отклонява и от разпоредбите на Решение № 480/2007 на Комисията (119), на което се позовават испанските органи. В действителност в това решение е взет предвид специфичният характер на преследваната цел чрез позоваване (120) на Съобщение на Комисията до Съвета, Европейския парламент и Европейския икономически и социален комитет - „Към по-ефективно използване на данъчните стимули за научноизследователска и развойна дейност“ (121). В разглеждания случай с оспорваната мярка не се преследва подобна цел. Освен това, за разлика от настоящия случай, в испанската мярка, посочена в Решение на Комисията № 480/2007, не се прави каквото и да било разграничение между национални и международни трансакции.
(157)
На последно място, по отношение на дерогацията от системата за корпоративно данъчно облагане, произтичаща от прилагането на директивите (122) като директивата „дружества майки - дъщерни дружества“ или директивата за трансграничните плащания на лихви и възнаграждение, Комисията счита, че ситуацията, произтичаща от прилагането на тези директиви, съответства изцяло на обосновката, развита в настоящото решение. След хармонизирането в рамките на Европейския съюз следва да бъде считано, че трансграничните операции в рамките на Европейския съюз и във всяка една държава-членка се намират в сходно правно и фактическо положение. В допълнение Комисията би искала да подчертае, че Първоинстанционният съд е посочил следното (123): „при настоящото състояние на общностното право, прякото данъчно облагане е от компетентността на държавите-членки, въпреки, че съгласно установената съдебна практика те трябва да упражняват тази компетентност при спазване на общностното право (вж. по-специално дело C-391/97 Gschwind [1999] ECR I-5451, параграф 20) и по тази причина, в този контекст, се избягва предприемането на каквито и да било мерки, които могат да представляват държавна помощ, несъвместима с общия пазар.“
Г.3. Реакция на мненията относно член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС
(158)
Както вече беше посочено по-горе, трябва да се припомни, че въпреки че прякото данъчно облагане е от компетентността на държавите-членки, те във всички случаи трябва да го упражняват, като спазват правото на ЕС (124), включително и разпоредбите на ДФЕС по отношение на държавните помощи. Член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС само ограничава обхвата на член 63 от ДФЕС и не засяга по никакъв начин прилагането на правилата на Договора за държавните помощи, включително тези, с които се предоставят контролни правомощия на Комисията в тази област.
(159)
Освен това член 65 от ДФЕС, на който испанските органи се позовават, трябва да бъде разглеждан във връзка с член 63 от ДФЕС, който забранява ограниченията върху движението на капитал между държавите-членки. В действителност член 65, параграф 1 от ДФЕС предвижда, че „разпоредбите на член 63 не засягат правото на държавите-членки: а) да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала“.
(160)
Възможността, предоставена на държавите-членки по силата на член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС, да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, в които се прави разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала, вече е била одобрена от съда. От съдебната практика произтича, че преди влизането в сила на член 65, параграф 1, буква а) от Договора националните данъчни разпоредби, които установяват определени ДФЕС, основани по-специално на мястото на пребиваване на данъкоплатците, са могли бъдат съвместими с правото на ЕС, при условие че те се отнасяли до положения, които не са били обективно сходни (125), или са могли бъдат обосновани с императивни съображения от обществен интерес, по-специално във връзка със съгласуваността на данъчната система (126). Във всеки случай целите от изцяло икономически характер не могат да представляват императивно съображение от обществен интерес, което обосновава ограничение на основната свобода, гарантирано от Договора (127).
(161)
Освен това по отношение на периода след влизането в сила на член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС Съдът е разгледал дали са налице обективно сходни положения, които могат да обосноват законодателство, ограничаващо свободното движение на капитал. Във връзка с конкретни данъчни закони, които имат за последица възпрепятстване на данъкоплатците, живеещи в една държава-членка, да инвестират своя капитал в дружества, установени в друга държава-членка, и които освен това пораждат ограничително действие по отношение на дружества, установени в други държави-членки, поради това, че представляват пречка пред привличането на капитал от тях в съответната държава-членка, Съдът многократно е приемал, че тези закони не могат да бъдат обосновани от обективна разлика в положение от вид, който обосновава различно данъчно третиране в съответствие с член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС (128).
(162)
Във всеки случай трябва да се припомни, че член 65, параграф 3 от ДФЕС изрично гласи, че националните разпоредби, посочени в член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС не представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания (129).
(163)
С оглед на горното, и по-специално предвид факта, че не съществуват изрични правни пречки в някои от държавите извън ЕС, за които се прилага оспорваната мярка, Комисията смята, че в настоящия случай придобиванията на дялове в местни дружества и придобиванията на дялове в дружества, установени във всички други държави-членки, както и в някои държави извън ЕС, в които не са установени изрични правни пречки, по изложените по-горе причини са обективно сходни и не са налице никакви императивни съображения от общ интерес, които могат да обосноват различно третиране на данъкоплатците що се отнася до мястото на инвестиране на техния капитал.
Д. Заключение относно квалифицирането на оспорваната мярка
(164)
Поради факта, че схемата се прилага както в рамките на ЕС (вж. предишното решение), така и в редица ситуации извън ЕС, където не са установени изрични правни пречки, Комисията смята, че оспорваната мярка в своята цялост, също доколкото тя се прилага по отношение на придобивания извън рамките на ЕС, изпълнява всички условия, посочени в член 107, параграф 1 от ДФЕС и следователно трябва да се разглежда като държавна помощ.
(165)
В съответствие с практиката на Съда (130), Комисията желае да потвърди, че целта на настоящото решение е не да определи условията, които биха позволили на съответната държава-членка да избегне определянето на оспорваната мярка като държавна помощ. Този въпрос трябва да е бил обсъден от испанските органи и Комисията като част от уведомяването за въпросната схема, преди прилагане в действие на схемата.
Е. Съвместимост
(166)
Съгласно посоченото в решението за откриване Комисията счита, че въпросната схема за помощ не отговаря на нито една от дерогациите, предвидени в член 107, параграфи 2 и 3 от ДФЕС.
(167)
В хода на процедурата испанските органи и 30-те заинтересовани страни представиха своите доводи, за да докажат, че дерогациите, предвидени в член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, се прилагат във въпросния случай (131). Двете страни счетоха, че никоя от разпоредбите на член 107, параграф 2 или член 107, параграф 3 от ДФЕС не се прилагат в разглеждания случай.
(168)
Дерогациите, предвидени в член 107, параграф 2 от ДФЕС, свързани с помощи със социален характер, предоставени на отделни потребители, помощи за отстраняване на щети, причинени от природни бедствия или други извънредни събития и помощи, предоставени на отделни региони на Федерална република Германия, не се прилагат в този случай.
(169)
Същото важи и за дерогацията, предвидена в член 107, параграф 3, буква а), по силата на която се разрешават помощи за насърчаване на икономическото развитие на региони, където жизненото равнище е необичайно ниско или където има високо равнище на непълна заетост, тъй като мярката не зависи от осъществяването на какъвто и да било вид дейност в конкретни региони (132).
(170)
По същия начин, оспорваната мярка, одобрена през 2001 г., не може да бъде счетена за мярка за насърчаване изпълнението на проект от общоевропейски интерес или за преодоляването на сериозни затруднения в икономиката на Испания, съгласно предвиденото в член 107, параграф 3, буква б). Освен това нейната цел не е и насърчаване на културата и опазване на наследството, съгласно предвиденото в член 107, параграф 3, буква г).
(171)
Накрая, оспорваната мярка трябва да бъде разгледана с оглед на член 107, параграф 3, буква в), предвиждащ разрешаването на помощи, които имат за цел да улеснят развитието на някои икономически дейности или на някои икономически региони, доколкото тези помощи не засягат по неблагоприятен начин условията на търговия до степен, която противоречи на общия интерес. В това отношение първо трябва да се отбележи, че оспорваната помощ не попада в обхвата на никоя от рамките или насоките, които постановяват условията за определяне на някои видове помощ като съвместими с вътрешния пазар.
(172)
По отношение на доводите, представени от испанските органи и от 30-те заинтересовани страни въз основа на плана за действие за държавните помощи от 2005 г. (133), във връзка с изразеното от тях мнение, че определени мерки могат да бъдат съвместими, ако по същество те са предприети по повод пазарна слабост, Комисията отбелязва, че общите затруднения, за които се твърди при извършването на трансгранични сливания не могат да бъдат считани за пазарни слабости.
(173)
Фактът, че конкретно дружество може да не е в състояние да се ангажира с изпълнението на даден проект или трансакция, без да му бъде предоставена помощ за това, не означава непременно, че е налице пазарна слабост. Може да се счита, че е налице пазарна слабост единствено когато пазарните сили не могат да осигурят сами по себе си постигането на ефективен резултат - т.е. когато от транзакцията не се реализират всички потенциални доходи.
(174)
Комисията не оспорва факта, че разходите, свързани с някои трансакции, основателно могат да бъдат по-високи от разходите, свързани с други трансакции. При все това, тъй като тези разходи са действителни разходи, които отразяват точно естеството на разглежданите проекти - т.е. разходите, свързани с тяхното различно географско местоположение или различна правна среда, в която те ще бъдат осъществявани - за дружествата е ефективно да отчет в пълна степен тези разходи при взимане на своите решения. В противен случай, ако тези действителни разходи бъдат пренебрегнати или дори компенсирани от държавна помощ, ще се получи неефективен резултат. Същите разлики в действителните разходи възникват и при сравнение на различните трансакции в рамките на една и съща държава, както и при сравнение на трансграничните трансакции, но наличието на тези разлики не означава, че в резултат от това ще се получат неефективни пазарни резултати.
(175)
Всички примери, предоставени от испанските органи за увеличаването на разходите, за което се твърди, при осъществяване на международни трансакции в сравнение с разходите по осъществяването на национални трансакции, са свързани с действителните разходи по осъществяване на трансакциите, което следва да бъде взето под внимание в пълна степен от участниците на пазара с цел постигането на ефективни резултати.
(176)
За да е налице пазарна слабост, по същество е необходимо да има външни ефекти (положителни ефекти), получени от трансакции или съществена непълна или асиметрична информация, водещи до неосъществяването на трансакции, които в противен случай биха били ефективни. Макар и на теория да е възможно наличието на тези ефекти при определени трансакции, както международни, така и национални (например в контекста на съвместни програми в областта на научноизследователската и развойна дейност), наличието им не може да бъде считано за присъщо на всички международни трансакции, с изключение на трансакциите от въпросния вид. В това отношение Комисията счита, че твърдението, свързано с пазарните слабости, не може да бъде прието.
(177)
Освен това следва да бъде припомнено, че за да оцени дали дадена мярка за подпомагане може да се счита за съвместима с вътрешния пазар, Комисията измерва баланса между положителното въздействие на мярката за постигане на цел от общ интерес и нейните потенциални негативни странични ефекти, като нарушаване на търговията и конкуренцията. В плана за действие за държавните помощи, който се гради върху съществуващата практика, е предвиден „балансиращ тест“, който се осъществява на три фази. Първите две фази се отнасят до положителните резултати от държавните помощи, а третата - до отрицателните въздействия и до производния баланс на положителните и отрицателните въздействия. Балансиращият тест се основава на три въпроса:
а)
оценка за това дали помощта е насочена към добре определена цел от общ интерес (например икономически растеж, работна заетост, сближаване, околна среда, енергийна сигурност);
б)
оценка за това дали помощта е подходяща за постигане на цел от общ интерес, т.е. дали предложената помощ е насочени към пазарна слабост или към друга цел. Тази оценка изисква да се провери дали:
i)
държавната помощ е подходящ инструмент на политиката;
ii)
съществува стимулиращ ефект, т.е. дали помощта води до промяна в поведението на предприятията;
iii)
мярката е пропорционална, т.е. дали е възможно същата промяна в поведението да се постигне с по-малко подпомагане;
в)
оценка за това дали нарушаването на конкуренцията и ефектът върху търговията са ограничени, така че цялостният баланс да е положителен.
(178)
Първо е необходимо да се оцени дали преследваната от помощта цел действително може да бъде счетена за цел от общ интерес. Въпреки представената цел за насърчаване на интеграцията в рамките на единния пазар в настоящия случай целта, преследвана от помощта, не е добре определена, тъй като тя надхвърля интеграцията на пазара, по-специално чрез насърчаване на разрастването на испанските дружества на европейския пазар.
(179)
Във втората фаза се изисква да се направи оценка за това дали помощта е правилно проектирана за постигане на добре определената цел от общ интерес. По-точно държавната помощ трябва да промени поведението на предприятие бенефициер по такъв начин, че то да започне да осъществява дейности, които допринасят за постигане на целта от общ интерес, която то не би осъществило без помощта, или би осъществило при наличието на ограничения или по различен начин. Испанските органи и 30-те заинтересовани страни не представиха каквито и да било конкретни доводи, доказващи вероятността от създаване на този стимулиращ ефект.
(180)
Третият въпрос се отнася до отрицателните последици от държавната помощ. Дори да е добре проектирана, за да постигне цел от общ интерес, помощта, предоставена на определено предприятие или икономически сектор, може да доведе до сериозни нарушения на конкуренцията и търговията между държавите-членки. В това отношение 30-те заинтересовани страни считат, че схемата за помощ не оказва въздействие върху конкуренцията на дружествата, подлежащи на корпоративно облагане в Испания, тъй като финансовият ефект от член 12, параграф 5 би бил незначителен. Все пак, както беше посочено по-горе в параграф 126 и следващите, съществуват сериозни показатели, че ефектът от член 12, параграф 5 съвсем не е незначителен. Също така, тъй като схемата за помощ е приложима само по отношение на трансакции в чужбина, ясно е, че тя има за последица съсредоточаване на нарушенията на конкуренцията върху чуждите пазари.
(181)
Последната стъпка в анализа на съвместимостта е да се оцени дали положителните последици от помощта, ако има такива, надделяват над отрицателните последици от нея. Както е посочено по-горе, в този случай испанските органи и 30-те заинтересовани страни не доказаха съществуването на добре определена цел, водеща до ясни положителни последици. Те считат най-общо, че член 12, параграф 5 от TRLIS изпълнява целта на Съюза за насърчаване на трансграничните трансакции, без да се предприема изготвянето на оценка за евентуалните и действителните отрицателни последици от оспорваната мярка. Във всеки случай, дори ако се предположи, че положителната последица от мярката е да насърчи трансграничните трансакции, като премахне пречките при такива трансакции, Комисията счита, че положителните последици от мярката не надделяват над отрицателните последици от нея, по-специално обхватът на мярката е неточен и безразборен.
(182)
В заключение, Комисията счита, че по отношение на анализа по-специално съгласно член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС данъчните предимства, предоставени съгласно оспорваната мярка, не са свързани с инвестиции, създаването на работни места или конкретни проекти. Те просто облекчават съответните предприятия от разходи, които обикновено се заплащат от тях и следователно трябва да бъдат разглеждани като оперативна помощ. Като общо правило, оперативната помощ не попада в обхвата на член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, тъй като тя нарушава конкуренцията в секторите, в която се предоставя, като същевременно не може, поради естеството си, да постигне никоя от целите, предвидени в тази разпоредба (134). В съответствие със стандартната практика на Комисията такава помощ не може да бъде счетена за съвместима с вътрешния пазар, тъй като тя нито улеснява развитието на каквито и да било дейности или икономически области, нито е ограничена във времето, постепенно намаляваща или пропорционална на това, което е необходимо, за да се отстрани конкретен икономически недостатък на въпросните области. Резултатът от „балансиращия тест“ потвърждава анализа.
(183)
С оглед на горепосоченото трябва да се направи изводът, че цялата схема за помощ, също доколкото тя се прилага по отношение на придобивания извън рамките на ЕС, е несъвместима с вътрешния пазар.
Ж. Възстановяване
(184)
Оспорваната мярка е приведена в действие, без Комисията да бъде предварително уведомена съгласно член 108, параграф 3 от ДФЕС. Следователно мярката представлява неправомерна държавна помощ.
(185)
В случай че бъде установено, че предоставянето на неправомерна държавна помощ е несъвместимо с вътрешния пазар, последствието от такъв извод е, че помощта следва да бъде възстановена от получателите съгласно член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 г. за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора за ЕО (135). Посредством възстановяването на помощта се възстановява в максимална възможна степен конкуренцията, съществувала преди предоставянето ѝ. Доводите, представени от испанските органи или от 30-те заинтересовани страни, не обосновават общо отклонение от този основен принцип.
(186)
Въпреки това член 14, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999 предвижда, че „Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това противоречи на общ принцип на правото на Общността“. Практиката на Съда и на Комисията е установила, наред с друго, че разпореждане за възстановяване на помощ нарушава общ принцип на правото на ЕС, според който в резултат на действията на Комисията бенефициерът на мярката е имал законни очаквания, че помощта е била предоставена съгласно правото на ЕС (136).
(187)
В своето решение по дело Форум 187 (137) Съдът посочва, че „правото на позоваване на принципа на защита на оправданите законни очаквания се предоставя на всяко лице в положение, при което орган на Общността е породил у него основателни надежди. Освен това никой не може да се позовава на нарушение на този принцип при липса на конкретни уверения, предоставени му от администрацията. По сходен начин, ако предпазливият и съобразителен икономически оператор е в състояние да предвиди приемането на общностна мярка от естество да засегне неговите интереси, той не може да се позовава на този принцип, когато тази мярка бъде приета…“.
(188)
Испанските органи и 30-те заинтересовани страни най-общо се позовават на съществуването на законни очаквания първо въз основа на определени отговори на Комисията на писмени парламентарни въпроси и второ - на представеното сходство на схемата за помощ с по-ранни мерки, които са определени като съвместими от Комисията. Трето, испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че принципът на защита на законните очаквания предполага, че Комисията не може да поиска възстановяване нито на вече реализираните приспадания, нито на всички нереализирани приспадания до периода от двадесет години, установен от TRLIS.
(189)
По отношение на представеното сходство на схемата за помощ с други мерки, за които е счетено, че не представляват държавна помощ, Комисията счита, че схемата за помощ се различава по същество от мерките, за които Комисията е направила оценка в своето решение от 1984 г., свързано с белгийски координационни центрове (138). Оспорваната мярка има различен обхват, тъй като тя не засяга дейности в рамките на групата, какъвто е случая при белгийските координационни центрове. Също така оспорваната мярка има различна структура, която я прави избирателна, най-вече защото тя се прилага само по отношение на трансакции, свързани с чужди държави.
(190)
По отношение на въздействието от декларациите на Комисията относно законните очаквания на бенефициерите Комисията е на мнение, че следва да бъде направено разграничение между два периода: a) периодът, започващ от влизането в сила на мярката на 1 януари 2002 г. до датата на публикуване на решението за откриване в Официален вестник на Европейския съюз на 21 декември 2007 г.; и б) периодът след публикуването на решението за откриване в Официален вестник на Европейския съюз.
(191)
Във връзка с първия период Комисията признава своите отговори на парламентарните въпроси, отправени от г-н Erik Mejier и г-жа Sharon Bowles, свързани с възможността оспорваната мярка да представлява държавна помощ. По-конкретно в отговор на парламентарен въпрос, отправен от члена на Европейския парламент Erik Meijer, на 19 януари 2006 г. член на Комисията е отговорил от името на Комисията, както следва: „Комисията не може да потвърди дали най-добрите предложения на испански дружества се дължат на испанско данъчно законодателство, което дава възможност на предприятията да отписват репутация по-бързо, отколкото такива предприятия от Франция или Италия. Комисията може обаче да потвърди, че такива национални законодателства не попадат в приложното поле на правилата за държавна помощ, тъй като те по-скоро представляват общи правила за амортизационни отчисления, приложими към всички предприятия в Испания“ (139). На 17 февруари 2006 г. в отговор на парламентарен въпрос, отправен от члена на Европейския парламент Sharon Bowles, член на Комисията е отговорил следното от името на Комисията: „Според информацията, която тя притежава в момента, според Комисията все пак изглежда, че испанските (данъчни) правила, свързани с отписването на „репутация“ са приложими към всички предприятия в Испания независимо от техния размер, сектори, правен статут или дали са частна или публична собственост, тъй като представляват общи правила за амортизационни отчисления. Следователно изглежда, че те не попадат в приложното поле на правилата за държавна помощ“ (140).
(192)
С тези изявления до Европейския парламент Комисията представи конкретни, безусловни и последователни уверения, които по същество казват, че бенефициерите на оспорваната мярка са имали основателни надежди, че схемата за амортизация на репутацията е била правомерна в смисъл, че тя не попада в обхвата на правилата за държавна помощ (141) и следователно, че никакви ползи, произтичащи от нея, не биха могли да бъдат обект на последващи процедури за възстановяване на помощта. Макар тези декларации да не представляват официално решение на Комисията, което да постановява, че схемата за амортизация не е представлявала държавна помощ, последиците от тях са равностойни на това от гледна точка на създаването на законно очакване, по-специално с оглед на факта, че в този случай са били следвани приложимите процедури, които гарантират спазването на принципа на колегиалност. Тъй като понятието за държавна помощ е обективно (142) и Комисията няма правомощия да прави лична преценка по отношение на тълкуването му - за разлика от случаите, когато се прави оценка на съвместимостта - всяко точно и безусловно изявление от името на Комисията, чийто смисъл е, че национална мярка не трябва да се счита за държавна помощ, естествено ще бъде разбирано в смисъл, че мярката е била „не-помощ“ от самото начало (т.е. преди въпросното изявление). Всяко предприятие, което преди не е било сигурно дали в бъдеще ще бъде длъжно съгласно правилата за държавна помощ да възстанови паричното изражение на предимствата, които е получило съгласно схемата за амортизация на репутацията, произтичащи от трансакции, направени преди изявленията на Комисията, впоследствие би могло да достигне до заключението, че такава несигурност е била необоснована, тъй като не може да се очаква, че ще положи по-голямо старание от Комисията в това отношение. При тези конкретни обстоятелства и като се има предвид, че правото на ЕС не изисква да бъде доказана причинна връзка между гаранциите, дадени от общностна институция и поведението на граждани или предприятия, за които се отнасят тези гаранции (143), всеки грижлив предприемач може с основание да очаква впоследствие Комисията да не налага връщането (144) на държавна помощ по отношение на мерките, които преди това самата тя е определила в изявление до друга общностна институция, като не представляващи държава помощ, независимо кога е извършена трансакцията, която се е възползвала от мярката за помощ.
(193)
Съответно Комисията достига до заключението, че някои бенефициери на оспорваната мярка може да са имали законни очакване, че помощта няма да бъде възстановявана и следователно не се изисква възстановяване на данъчната помощ, предоставена на тези бенефициери в контекста на всички дялови участия, притежавани от испанско придобиващо дружество, пряко или непряко в чуждестранно дружество преди датата на публикуването (145) в Официален вестник на Европейския съюз на решението на Комисията за откриване на официална процедура по разследване съгласно член 108, параграф 2 от ДФЕС, които биха се възползвали от оспорваната мярка.
(194)
Освен тези съображения, които са идентични с тези, изразени в предишното решение, Комисията е на мнение, че трябва да бъдат отчетени редица допълнителни фактори.
(195)
В съответствие с параграф 117 от предишното решение, въпреки че Комисията смята, че испанските органи и 30-те заинтересовани страни са предоставили недостатъчно доказателства за обосноваване на различното данъчно третиране, прилагано спрямо трансакциите по придобиване на дялови участия в Испания и спрямо трансакциите между дружества, установени в Европейския съюз, Комисията заяви, че не може „a priori да изключи изцяло това разграничение, свързано с трансакции, в които участват трети държави. В действителност извън рамките на Общността могат да продължат да съществуват правни пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност, които биха поставили трансграничните трансакции в различно правно и фактическо положение спрямо трансакциите в рамките на Общността. В резултат на това придобивания извън рамките на Общността, които биха могли да доведат до амортизация на репутацията, както е в случая на мажоритарно дялово участие, могат да бъдат изключени от това данъчно предимство, тъй като извършването на обединения на търговска дейност е невъзможно. Амортизацията на финансова репутация по отношение на тези транзакции, които попадат извън фактическата и правна рамка на Общността, може да бъде необходима с цел осигуряване на данъчна неутралност.“ Комисията завърши анализа си, като заяви в параграф 119 от предишното решение, което е достъпно на уебсайта на Комисията от началото на януари 2010 г., че „в тази връзка Комисията поддържа процедурата, открита с решение за откриване от 10 октомври 2007 г., която е отворена към придобивания извън рамките на Общността с оглед на новите елементи, които испанските органи са се ангажирали да предоставят по отношение на пречките пред извън рамките на Общността трансгранични сливания. По тази причина процедурата, започната на 10 октомври 2007 г., все още продължава по отношение на придобивания извън рамките на Общността.“
(196)
В параграфи 115 и 119 от предишното решение посочи, че може да има разграничение между трансакциите по придобиване, осъществено в ЕС, и тези, осъществени извън ЕС. По-специално Комисията отбеляза, че „извън рамките на Общността могат да продължат да съществуват правни пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност, които биха поставили трансграничните трансакции в различно правно и фактическо положение спрямо трансакциите в рамките на Общността“. Критериите „правни пречки“ и „мажоритарно дялово участие“ са особено важни при тези специфични обстоятелства.
(197)
С оглед на тези специфични и характерни особености на настоящия случай Комисията е на мнение, че изявлението в параграф 117 от предишното решение може да е породило законни очаквания по отношение на прилагането на оспорваната схема за помощ за трансакции на испански дружества в тези трети държави, където има изрични „правни пречки“ за трансграничните обединения на търговската дейност и където съответното испанско дружество е придобило „мажоритарно дялово участие“, независимо от датата, на която трансакцията е била осъществена преди приемане на решението.
(198)
Въз основа на информацията, предоставена от испанските органи в докладите, и без да се засяга класифицирането на оспорваната схема като държавна помощ и нейното прилагане към отделни трансакции по причините, посочени в параграф 107, Комисията отбелязва, че сред анализираните държави законодателството, действащо в две от тях, т.е. Индия и Китай, поставя изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност.
(199)
С оглед на констатациите, посочени в параграфи 19 и 120, Комисията заключава, че за трансакции, отнасящи се за тези две държави, бенефициерите на оспорваната мярка, които са придобили мажоритарно дялово участие, може да са имали законни очаквания, че помощта няма да бъде възстановена.
(200)
Същото третиране ще се прилага за бенефициерите, които са извършили трансакции в други трети държави, които са придобили мажоритарно дялово участие и които могат да представят достатъчно доказателства за наличието на изрични правни пречки по смисъла на настоящото решение в законодателството на тази трета държава. За държавите, посочени в докладите, Комисията ще вземе предвид, че въз основа на информацията, предоставена от испанските органи, не бе възможно да се установят такива пречки, но тя би разгледала всяко допълнително доказателство.
(201)
За бенефициери, имащи законни очаквания или въз основа на изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент, или въз основа на предишното решение, Комисията също смята, че всички тези бенефициери трябва да запазят ползите от оспорваната мярка до края на амортизационния период, установен с мярката. Комисията признава, че са били планирани дейности и са направени инвестиции при обосновано и законно очакване за известна степен на последователност на икономическите условия, включително и на оспорваната мярка. Следователно в съответствие с предишната практика на Съда и практиката на Комисията (146), при отсъствието на по-важен обществен интерес (147), Комисията счита, че на бенефициерите следва да бъде разрешено да продължат да се възползват от оспорваната мярка през целия амортизационен период, предвиден в член 12, параграф 5 от TRLIS.
(202)
Също така Комисията счита, че следва да бъде предвиден разумен преходен период за дружества, които имат законни очаквания, които вече са придобили, в дългосрочен план права в чуждестранни дружества и които не са притежавали тези права за непрекъснат период от най-малко една година към датата на публикуване на решението за откриване (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) или на датата на публикуване на настоящото решение (законни очаквания, възникнали от предишното решение). Ето защо Комисията счита, че дружествата, които са изпълнявали всички други съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS (вж. съображение 21) към 21 декември 2007 г., или съответно към датата на публикуване на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, отделно от условието, че трябва да са притежавали дяловите си участия за непрекъснат период от най-малко една година, следва също да се възползват от законни очаквания, ако те са притежавали тези права за непрекъснат период от най-малко една година към 21 декември 2008 г. или съответно една година след публикуването на настоящото решение.
(203)
От друга страна в случаите, когато испанско придобиващо дружество няма законни очаквания, всяка несъвместима помощ ще бъде възстановена от този бенефициер, освен ако, първо, преди 21 декември 2007 г. (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) не е било поето неотменимо задължение, второ, договорът е съдържал отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и, трето, за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г. (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) или преди публикуване на настоящото решение (законни очаквания, възникнали от предишното решение).
(204)
Комисията също така счита, че оспорваната мярка не представлява помощ, ако към момента, в който бенефициерите са се възползвали от нейните предимства, са били изпълнени всички условия, предвидени в законодателството, прието съгласно член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98 на Съвета (148) и приложимо към момента, в който е било използвано данъчното намаление.
(205)
С оглед на горепосочените съображения и както е посочено в предишното решение, в дадена година, за даден бенефициер, точният размер на помощта съответства на нетната дисконтирана стойност на намалената данъчна тежест, предоставена чрез амортизацията съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. Ето защо тя зависи от ставката на корпоративния данък през въпросните години и от приложимия сконтов процент.
(206)
За дадена година и за даден бенефициер номиналната стойност на помощта съответства на намаляването на данъците, предоставено чрез прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за права в чуждестранни дружества, които не отговарят на условията, посочени в предходните параграфи.
(207)
Дисконтираната стойност се изчислява, като се прилага лихвеният процент към номиналната стойност съгласно глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (149), изменен с Регламент (ЕО) № 271/2008 на Комисията (150).
(208)
Когато се изчислява данъчната тежест на бенефициерите при липсата на неправомерна мярка за помощ, испанските органи трябва да се основават на трансакциите, които са извършени в периода преди публикуването на решението за откриване в Официален вестник на Европейския съюз (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) или преди публикуване на настоящото решение (законни очаквания, възникнали от предишното решение), както е посочено по-горе. Не е възможно да се твърди, че ако тези незаконни предимства не съществуваха, бенефициерите биха структурирали различно своите трансакции, за да намалят данъчната си тежест. Както е ясно посочено от Съда в решението Unicredito (151), тези хипотетични съображения не могат да бъдат взети под внимание за целите на изчисляване на помощ.
VIII. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
(209)
Комисията трябва да счете, че с оглед на горепосочената съдебна практика и спецификата на случая, член 12, параграф 5 от TRLIS представлява схема за държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, също доколкото той се прилага по отношение на придобивания извън ЕС. Освен това Комисията констатира, че тъй като оспорваната мярка е била приложена в нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС, тя представлява неправомерна схема за помощ, доколкото се прилага по отношение на придобивания в рамките на ЕС.
(210)
При все това, като се има предвид наличието на законни очаквания до датата на публикуване на решението за откриване, Комисията приема, че прилагането може да продължи за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, и по изключение отменя възстановяването на всички данъчни предимства, произтичащи от прилагането на схемата за помощ към дялови участия, притежавани пряко или непряко от испанско придобиващо дружество в чуждестранно дружество преди датата на публикуване в Официален вестник на Европейския съюз на решението на Комисията за откриване на официална процедура по разследване по член 108, параграф 2, освен когато, първо, преди 21 декември 2007 г. не е било поето неотменимо задължение от испанско придобиващо дружество да притежава тези права, второ, второ, договорът е съдържал отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и, трето, за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г. Освен това, Комисията трябва да отмени възстановяването и приема, че изпълнението може да продължи за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, също и за всички данъчни предимства, произтичащи от прилагането на схемата за помощ към трансакции за мажоритарни дялови участия, извършени преди публикуването на настоящото решение, които са свързани с трети държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност е надлежно обосновано в съответствие с принципите, посочени в настоящото решение,
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
1. Схемата за помощ, приложена от Испания съгласно член 12, параграф 5 от Кралски законодателен указ № 4/2004 от 5 март 2004 г. за консолидиране на измененията, направени в испанския закон за корпоративното данъчно облагане, изпълнена неправомерно от Испания в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора за функционирането на Европейския съюз, е несъвместима с вътрешния пазар по отношение на помощта, предоставена на бенефициерите във връзка с придобивания извън ЕС.
2. Въпреки това намаляването на данъците, от което бенефициерите са се възползвали по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с придобиванията извън ЕС, свързани с правата, притежавани пряко или непряко в чуждестранни дружества, които отговарят на съответните условия съгласно схемата за помощ към 21 декември 2007 г., отделно от условието, че трябва да са притежавали дяловите си участия за непрекъснат период от най-малко една година, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ.
3. Намаляването на данъците, от което бенефициерите се възползват по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с в придобиванията извън ЕС, свързани с неотменимо задължение за притежаване на тези права, поето преди 21 декември 2007 г., когато договорът съдържа отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и когато за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г., може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, по отношение на правата, които са притежавани към датата на премахване на отлагателното условие.
4. Освен това намаляването на данъците, от което бенефициерите са се възползвали по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с придобиванията извън ЕС, извършени към датата на публикуване на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, които са свързани с правата, притежавани пряко или непряко в чуждестранни дружества, създадени в Китай, Индия или други държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност е било или може да бъде доказано, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ.
5. Намаляването на данъците, от което бенефициерите се възползват по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с в придобиванията извън ЕС, свързани с неотменимо задължение, поето преди публикуването на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, за притежаване на тези права пряко или непряко в чуждестранни дружества, създадени в Китай, Индия или други държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност е било или може да бъде доказано, когато договорът съдържа отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и когато за операцията е било изпратено уведомление преди публикуването на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, по отношение на правата, които са притежавани към датата на премахване на отлагателното условие.
Член 2
Индивидуална помощ, предоставена съгласно схемата, посочена в член 1, не представлява помощ, ако към момента на предоставянето е отговаряла на условията, предвидени в законодателството, прието съгласно член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98, което е било приложимо към момента на предоставяне на помощта.
Член 3
Индивидуална помощ, предоставена съгласно схемата, посочена в член 1, която към момента на предоставянето е отговаряла на условията, предвидени в законодателството, прието съгласно член 1 от Регламент (ЕО) № 994/98 или съгласно всяка друга одобрена схема за помощ, е съвместима с вътрешния пазар до максималния интензитет на помощта, приложим за такъв вид помощ.
Член 4
1. Испания пристъпва към възстановяване на несъвместимата помощ, съответстваща на намаляването на данъците, предоставено съгласно схемата, посочена в член 1, параграф 1, от бенефициерите, чиито права в чуждестранни дружества, придобити в контекста на придобиванията извън ЕС, не отговарят на условията, посочени в член 1, параграфи 2-5.
2. Сумите, които следва да се възстановят, включват лихвите от датата, на която данъчната основа на бенефициерите е била намалена, до датата на възстановяването.
3. Лихвата се изчислява с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004.
4. Испания анулира всички останали намалявания на данъци, предвидени съгласно схемата, посочена в член 1, параграф 1, считано от датата на приемане на настоящото решение, с изключение на намаленията, свързани с права в чуждестранни дружества, които отговарят на условията, посочени в член 1, параграф 2.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, която е предоставена по схемата, посочена в член 1, е незабавно и ефективно.
2. Испания гарантира прилагането на настоящото решение в срок от четири месеца от датата на уведомяване за него.
Член 6
1. В срок от два месеца от уведомяването за настоящото решение Испания предоставя следната информация:
а)
списъка на бенефициерите, които са получили помощ съгласно схемата, посочена в член 1, и общия размер на помощта, получена от всеки от тях съгласно схемата;
б)
общата сума (главница и лихви) за възстановяване от всеки от бенефициерите;
в)
подробно описание на вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение;
г)
документи, доказващи, че на бенефициерите е наредено да възстановят помощта.
2. Испания информира Комисията за напредъка по националните мерки, предприети за изпълнение на настоящото решение, до пълното възстановяване на помощта, предоставена съгласно схемата, посочена в член 1. При поискване от страна на Комисията Испания предоставя незабавно информация за вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение. Испания предоставя и подробна информация относно сумите на помощта и лихвите, които вече са възстановени от бенефициерите.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Кралство Испания.
Съставено в Брюксел на 12 януари 2011 година.
ROZHODNUTIE KOMISIE
z 12. januára 2011
o odpisovaní finančného goodwillu na daňové účely pri nadobúdaní podielu v zahraničných subjektoch C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) vykonávanom Španielskom
[oznámené pod číslom K(2010) 9566]
(Iba španielske znenie je autentické)
(Text s významom pre EHP)
(2011/282/EÚ)
EURÓPSKA KOMISIA,
so zreteľom na Zmluvu o fungovaní Európskej únie, a najmä na jej článok 108 ods. 2 prvý pododsek,
so zreteľom na Dohodu o Európskom hospodárskom priestore, a najmä na jej článok 62 ods. 1 písm. a),
po vyzvaní zainteresovaných strán, aby predložili pripomienky v súlade s uvedenými ustanoveniami (1), a so zreteľom na tieto pripomienky,
keďže:
I. POSTUP
(1)
Písomnými otázkami adresovanými Komisii (č. E-4431/05, E-4772/05 a E-5800/06) viacerí poslanci Európskeho parlamentu poukázali na to, že Španielsko schválilo osobitnú schému, ktorou sa údajne poskytuje nespravodlivý daňový stimul španielskym spoločnostiam, ktoré nadobudli významný podiel v zahraničných spoločnostiach, a to na základe článku 12 ods. 5 španielskeho zákona o dani z príjmu právnických osôb (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2), ďalej len „TRLIS“).
(2)
Písomnou otázkou č. P-5509/06 sa pán David Martin, poslanec Európskeho parlamentu, obrátil na Komisiu s podnetom týkajúcim sa ponuky španielskeho energetického koncernu Iberdrola na nepriateľské prevzatie spoločnosti Scottish Power Ltd, britského výrobcu a distribútora elektrickej energie, prostredníctvom nákupu akcií. Spoločnosť Iberdrola získala podľa pána Martina štátnou pomocou nespravodlivú výhodu vo forme daňového stimulu na nadobudnutie. Pán Martin požiadal Komisiu o preskúmanie všetkých otázok hospodárskej súťaže vyplývajúcich z nadobudnutia (akvizície), ktoré bolo notifikované 12. januára 2007 na účel preskúmania Komisiou v súlade s článkom 4 nariadenia Rady (ES) č. 139/2004 z 20. januára 2004 o kontrole koncentrácií medzi podnikmi (3) (ďalej len „nariadenie o fúziách“). Rozhodnutím z 26. marca 2007 (vec č. COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottish Power, SG-Greffe (2007) D/201696) (4) Komisia nevzniesla námietky proti notifikovanej transakcii a vyhlásila ju za zlučiteľnú s vnútorným trhom podľa článku 6 ods. 1 písm. b) nariadenia o fúziách.
(3)
Listami z 15. januára a 26. marca 2007 Komisia požiadala španielske orgány o poskytnutie informácií s cieľom posúdiť rozsah pôsobnosti a dôsledky článku 12 ods. 5 TRLIS, pokiaľ ide o jeho možnú kategorizáciu ako štátna pomoc a zlučiteľnosť s vnútorným trhom.
(4)
Španielske orgány odpovedali na tieto žiadosti listami zo 16. februára a 4. júna 2007.
(5)
Faxom z 28. augusta 2007 bol Komisii doručený podnet súkromného hospodárskeho subjektu, v ktorom sa uvádzalo, že schéma ustanovená článkom 12 ods. 5 TRLIS predstavuje štátnu pomoc a nie je zlučiteľná s vnútorným trhom. Navrhovateľ požiadal, aby jeho totožnosť zostala utajená.
(6)
Rozhodnutím z 10. októbra 2007 (ďalej len „rozhodnutie o začatí konania“) Komisia začala konanie vo veci formálneho zisťovania ustanovené v článku 108 ods. 2 Zmluvy o fungovaní Európskej únie (ďalej len „ZFEÚ“) (predtým článok 88 ods. 2 Zmluvy o ES) v súvislosti s odpisovaním finančného goodwillu na daňové účely ustanoveným v článku 12 ods. 5 TRLIS, keďže sa zdalo, že spĺňa všetky podmienky, aby sa považovalo za štátnu pomoc podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Komisia informovala Španielsko, že sa rozhodla začať konanie ustanovené v článku 108 ods. 2 ZFEÚ. Rozhodnutie o začatí konania bolo uverejnené v Úradnom vestníku Európskej únie (5) a zainteresované strany boli vyzvané, aby predložili pripomienky.
(7)
Listom z 5. decembra 2007 boli Komisii doručené pripomienky Španielska k rozhodnutiu o začatí konania.
(8)
Od 18. januára do 16. júna 2008 boli Komisii doručené pripomienky k rozhodnutiu o začatí konania od 32 tretích strán. Tretie strany, ktoré nepožiadali o zachovanie anonymity, sú uvedené v prílohe I k tomuto rozhodnutiu.
(9)
Listami z 9. apríla, 15. mája a 22. mája 2008 a 27. marca 2009 Komisia postúpila uvedené pripomienky španielskym orgánom s cieľom dať im možnosť reagovať. Listami z 30. júna 2008 a 22. apríla 2009 španielske orgány predložili svoje reakcie na pripomienky tretích strán.
(10)
V dňoch 18. februára 2008, 12. mája 2009 a 8. júna 2009 sa uskutočnili technické stretnutia medzi španielskymi orgánmi a zástupcami Komisie s cieľom objasniť okrem iného určité aspekty uplatňovania príslušnej schémy a výkladu španielskych právnych predpisov relevantných vo vzťahu k analýze danej veci.
(11)
Dňa 7. apríla 2008 sa uskutočnilo stretnutie zástupcov Komisie so spoločnosťou Banco de Santander SA; 16. apríla 2008 sa uskutočnilo stretnutie zástupcov Komisie s právnickou firmou J&A Garrigues SL zastupujúcou viaceré zainteresované tretie strany; 2. júla 2008 sa uskutočnilo stretnutie zástupcov Komisie so spoločnosťou Altadis SA; 12. februára 2009 sa uskutočnilo stretnutie zástupcov Komisie so spoločnosťou Telefónica SA.
(12)
Španielske orgány predložili 14. júla 2008 ďalšie informácie k spornému opatreniu, najmä údaje z daňových priznaní za rok 2006 poskytujúce všeobecný prehľad o daňovníkoch, ktorí získali výhody zo sporného opatrenia.
(13)
Španielske orgány e-mailom zo 16. júna 2009 predložili ďalšie informácie a tvrdili, že španielske podniky sa pri cezhraničných fúziách v rámci Európskej únie stále stretávajú s mnohými prekážkami.
(14)
Komisia prijala 28. októbra 2009 zamietavé rozhodnutie (6) spojené s vymáhaním vrátenia pomoci, ktorá bola poskytnutá príjemcom na základe sporného právneho predpisu pri nadobúdaní podielov v rámci EÚ (ďalej len „predchádzajúce rozhodnutie“). Ako sa uvádza v odseku 119 tohto rozhodnutia, Komisia ponechala postup, ktorý bol zavedený v rozhodnutí o začatí konania, otvorený pre nadobudnutia mimo EÚ, keďže španielske orgány sa zaviazali poskytnúť nové podrobnosti týkajúce sa prekážok pre cezhraničné fúzie mimo EÚ.
(15)
Španielske orgány predložili 12., 16. a 20. novembra 2009 súhrnné informácie týkajúce sa priamych investícií španielskych spoločností v nečlenských krajinách.
(16)
Komisia zaslala 16. decembra 2009 španielskym orgánom žiadosť o informácie týkajúce sa transakcií v nečlenských krajinách EÚ, ktoré považovala za potrebné na posúdenie štátnej pomoci zahrnutej v schéme v zmysle navrhovanom španielskymi orgánmi.
(17)
Španielske orgány listom z 3. januára 2010 predložili podrobné informácie o 15 nečlenských krajinách EÚ, v ktorých bola umiestnená veľká väčšina (približne 70 %) španielskych priamych zahraničných investícií. Presnejšie, španielske orgány predložili dve správy vypracované právnickou firmou Garrigues a spoločnosťou KPMG, ktoré obsahovali analýzu údajných fiškálnych a právnych prekážok v týchto tretích krajinách.
(18)
Komisii boli listom z 27. januára 2010 doručené pripomienky spoločnosti Banesto, člena skupiny Santander Group.
(19)
Španielske orgány e-mailom z 3. marca 2010 odpovedali na technickú otázku, ktorá im bola zaslaná 26. februára 2010.
(20)
Listom z 9. júla 2010 boli Komisii doručené pripomienky spoločnosti Banco Santander.
(21)
Listom z 25. novembra 2010 boli Komisii doručené pripomienky spoločnosti Telefónica.
(22)
Technické stretnutia medzi Komisiou a španielskymi orgánmi sa uskutočnili 27. novembra 2009, 16. júna 2010 a 29. júna 2010.
II. PODROBNÝ OPIS SPORNÉHO OPATRENIA
(23)
Uvedené opatrenie umožňuje daňové odpisovanie finančného goodwillu, ktorý vznikne nadobudnutím významného podielu v cieľových zahraničných podnikoch.
(24)
Toto opatrenie sa riadi článkom 12 ods. 5 TRLIS (ďalej len „sporné opatrenie“). Konkrétne článok 12 ods. 5 bol pridaný článkom 2 ods. 5 zákona č. 24/2001 z 27. decembra 2001, ktorým sa zmenil a doplnil španielsky zákon o dani z príjmu právnických osôb č. 43/1995 z 27. decembra 1995. Kráľovský dekrét č. 4/2004 z 5. marca 2004 predstavuje konsolidované znenie španielskeho zákona o dani z príjmu právnických osôb.
(25)
Komisia si uvedomuje, že španielske právne predpisy prešli od dátumu rozhodnutia o začatí konania vývojom (7). Komisia však zastáva názor, že najnovšie zmeny a doplnenia zrejme neovplyvnia ani nezmenia obavy vyjadrené v rozhodnutí o začatí konania. Na zachovanie konzistentnosti bude Komisia uvádzať v tomto rozhodnutí číslovanie španielskych právnych predpisov tak, ako sa uvádza v rozhodnutí o začatí konania, aj keby sa ich dotkli zmeny a doplnenia. Pokiaľ pôjde o nové ustanovenie, táto skutočnosť bude výslovne uvedená.
(26)
Článok 12 ods. 5 TRLIS, ktorý je súčasťou článku 12 TRLIS Opravné položky: strata hodnoty aktív, nadobudol účinnosť 1. januára 2002. Jeho podstatou je, že spoločnosť, ktorá podlieha daňovej povinnosti v Španielsku, môže odpočítavať od svojho zdaniteľného príjmu finančný goodwill, ktorý vznikol nadobudnutím najmenej 5 % podielu v zahraničnej spoločnosti, v ročných splátkach počas obdobia najmenej 20 rokov od nadobudnutia tohto podielu.
(27)
Pod goodwillom sa chápe hodnota uznávaného obchodného mena, dobrých vzťahov so zákazníkmi, kvalifikácie zamestnancov a ďalších faktorov, pri ktorých možno predpokladať, že v budúcnosti prinesú väčší ako zrejmý zisk. Podľa španielskych účtovných zásad (8) sa cena uhradená za nadobudnutie podniku, ktorá presahuje trhovú hodnotu aktív, ktoré tvoria podnik, nazýva „goodwill“, a tento by sa mal účtovať oddelene ako dlhodobý nehmotný majetok od času, keď nadobúdajúci podnik prevezme kontrolu nad cieľovým podnikom (9).
(28)
Podľa španielskych daňových zásad, s výnimkou sporného opatrenia, možno goodwill odpisovať výlučne po vykonaní podnikovej kombinácie buď vo forme nadobudnutia alebo vkladu všetkých aktív nezávislých podnikov, alebo po fúzii alebo rozdelení fúzovaných spoločností.
(29)
V španielskom daňovom systéme „finančný goodwill“ predstavuje goodwill, ktorý by sa zaúčtoval, ak by sa podnik vlastniaci podiel zlúčil s cieľovým podnikom. Koncepcia finančného goodwillu podľa článku 12 ods. 5 TRLIS preto zavádza do oblasti nadobúdania podielov pojem, ktorý sa zvyčajne používa pri prevode aktív alebo pri podnikovej kombinácii. Podľa článku 12 ods. 5 TRLIS sa finančný goodwill stanoví odpočítaním trhovej hodnoty dlhodobého hmotného a nehmotného majetku nadobudnutej spoločnosti od kúpnej ceny za nadobudnutie podielu.
(30)
V článku 12 ods. 5 TRLIS sa ustanovuje, že odpisovanie (amortizácia) finančného goodwillu je podmienené splnením nasledujúcich požiadaviek stanovených na základe článku 21 TRLIS:
a)
priamy alebo nepriamy podiel v zahraničnej spoločnosti musí dosahovať najmenej 5 % a musí byť vlastnený španielskou nadobúdajúcou spoločnosťou počas neprerušeného obdobia najmenej jedného roka (10);
b)
zahraničná spoločnosť musí podliehať podobnej dani, aká je uplatniteľná v Španielsku. Táto podmienka sa pokladá za splnenú, ak krajina sídla cieľového podniku podpísala so Španielskom zmluvu o zamedzení medzinárodného dvojitého zdanenia a daňových únikov (11) s ustanovením o výmene informácií;
c)
výnosy zahraničného podniku musia pochádzať najmä z podnikateľských činností vykonávaných v zahraničí alebo z výnosov, ktoré sa môžu za také považovať. Táto podmienka je splnená, ak aspoň 85 % príjmov cieľového podniku:
i)
nie je zahrnutých do daňového základu podľa španielskych pravidiel medzinárodnej daňovej transparentnosti a zdaňuje sa ako zisk vytvorený v Španielsku (12). Príjmy sa považujú za spĺňajúce tieto požiadavky, keď pochádzajú z týchto činností:
-
veľkoobchodná činnosť, keď sa tovar dodáva kupujúcim v krajine alebo na území, v ktorom je usadený cieľový podnik, alebo v ktorejkoľvek inej krajine alebo na území, ktoré sa nenachádza v Španielsku,
-
služby poskytované klientom, ktorých daňový domicil sa nenachádza v Španielsku,
-
finančné služby poskytované klientom, ktorých daňový domicil sa nenachádza v Španielsku,
-
poisťovacie služby týkajúce sa rizík, ktoré sa nenachádzajú v Španielsku;
ii)
sú príjmy z dividend za predpokladu, že sú splnené podmienky týkajúce sa povahy príjmov z nadobudnutia podielov ustanovené v článku 21 ods. 1 písm. a) a výšky priameho a nepriameho podielu španielskej spoločnosti [článok 21 ods. 1 písm. c) bod 2 TRLIS] (13).
(31)
Okrem sporného opatrenia je vhodné stručne opísať nasledujúce ustanovenia TRLIS, na ktoré sa v tomto rozhodnutí odkazuje:
-
V článku 11 ods. 4 TRLIS (14) (článok s názvom Opravné položky: odpisovanie sa nachádza v kapitole IV TRLIS, ktorá obsahuje definíciu pojmu „základ dane“) sa ustanovuje, že goodwill získaný nadobudnutím podielu sa môže odpisovať minimálne 20 rokov za týchto podmienok: i) goodwill vznikol nadobudnutím za úhradu; ii) predávajúci nie je prepojený s nadobúdajúcou spoločnosťou. V zmenách a doplneniach tohto ustanovenia, ktoré sa uskutočnili v nadväznosti na rozhodnutie o začatí konania a zaviedli sa zákonom č. 16/2007 zo 4. júla 2007, sa spresnilo, že v prípade, ak nie je splnená podmienka ii), za uhradenú cenu použitú na výpočet goodwillu sa bude považovať cena, ktorú za nadobudnutý podiel zaplatí prepojená spoločnosť neprepojenému predávajúcemu, a tiež sa stanovila požiadavka, aby: iii) sa vytvorila vyhradená rezerva vo výške, ktorá sa aspoň rovná sume odpočítanej podľa článku 12 ods. 5 TRLIS.
-
V článku 12 ods. 3 TRLIS, ktorý sa nachádza v kapitole IV TRLIS, sa povoľuje čiastočný odpočet odpisov podielov v domácich a zahraničných subjektoch, ktoré nie sú kótované na sekundárnom trhu, a to do výšky rozdielu medzi teoretickou účtovnou hodnotou na začiatku a na konci daňového obdobia. Sporné opatrenie sa môže uplatňovať v spojení s týmto článkom TRLIS (15).
-
Článok 89 ods. 3 TRLIS (článok 89 má názov Podiely na kapitáli prevádzajúceho subjektu a nadobúdajúceho subjektu) sa nachádza v hlave VII kapitole VIII Osobitný systém pre fúzie, delenia, prevody aktív a výmeny podielov a zmena domicilu európskej spoločnosti alebo európskeho družstva z jedného členského štátu Európskej únie na iný. V článku 89 ods. 3 TRLIS sa ustanovuje odpisovanie goodwillu, ktorý vznikol podnikovou reštrukturalizáciou. Podľa tohto ustanovenia na to, aby sa na goodwill, ktorý vznikol podnikovou kombináciou, mohol uplatniť článok 11 ods. 4 TRLIS, musia byť splnené tieto podmienky: i) najmenej 5 % podiel v cieľovom podniku pred podnikovou kombináciou; ii) musí existovať dôkaz, že goodwill bol zdanený a pripísaný na ťarchu predávajúceho; iii) predávajúci nie je prepojený s kupujúcim. Ak podmienka iii) nie je splnená, suma odpočtu musí zodpovedať nevratnému zníženiu hodnoty nehmotného majetku.
-
Článok 21 TRLIS s názvom Oslobodenie na zamedzenie medzinárodného dvojitého zdanenia dividend a príjmov zo zahraničných zdrojov, ktoré vyplývajú z prevodu cenných papierov reprezentujúcich vlastné imanie subjektov, ktoré nie sú usadené v Španielsku, sa nachádza v hlave IV TRLIS. V článku 21 sa ustanovujú podmienky, za akých sú dividendy alebo príjmy od subjektov, ktoré nie sú usadené na území Španielska, oslobodené od daní, ak ich dostáva podnik, ktorý má daňový domicil v Španielsku.
-
Článok 22 TRLIS s názvom Oslobodenie určitých príjmov získaných zo zahraničia prostredníctvom stáleho prevádzkového miesta sa nachádza v kapitole IV TRLIS. V článku 22 TRLIS sa ustanovujú podmienky, za akých sú od daní oslobodené príjmy dosiahnuté v zahraničí stálym prevádzkovým miestom, ktoré sa nenachádza v Španielsku.
(32)
Na účely tohto rozhodnutia:
-
Prevod aktív je transakcia, ktorou jeden podnik prevádza na iný podnik všetky, respektíve jednu alebo viaceré svoje činnosti bez toho, aby bol zrušený.
-
Podniková kombinácia je transakcia, pri ktorej jeden alebo viac podnikov, ktoré sa rušia bez likvidácie, prevádza všetok svoj majetok a záväzky na iný existujúci podnik alebo nimi založený podnik s tým, že pre akcionárov týchto podnikov sa emitujú cenné papiere, ktoré reprezentujú kapitál tohto iného podniku.
-
Nadobudnutie podielu znamená transakciu, pri ktorej jeden podnik získa podiely na kapitále iného podniku bez toho, aby získal v cieľovom podniku väčšinu alebo kontrolu nad hlasovacím právom.
-
Cieľový podnik je podnik, ktorý nie je usadený v Španielsku, ktorého príjmy spĺňajú podmienky uvedené v odseku 30 písm. c) a v ktorom získa podiel podnik usadený v Španielsku.
-
Nadobudnutia vnútri EÚ sú nadobudnutia podielov, ktoré spĺňajú všetky príslušné podmienky ustanovené v článku 12 ods. 5 TRLIS, v cieľovom podniku, ktorý bol zriadený podľa právnych predpisov členského štátu a má sídlo, ústredie alebo hlavné miesto podnikania v Únii.
-
Nadobudnutia mimo EÚ sú nadobudnutia podielov, ktoré spĺňajú všetky príslušné podmienky článku 12 ods. 5 TRLIS, v cieľovom podniku, ktorý nebol zriadený podľa právnych predpisov členského štátu ani nemá sídlo, ústredie alebo hlavné miesto podnikania v Únii.
III. DÔVODY NA ZAČATIE KONANIA
(33)
Komisia rozhodnutím o začatí konania začala konanie vo veci formálneho zisťovania ustanovené v článku 108 ods. 2 ZFEÚ (predtým článok 88 ods. 2 Zmluvy o ES) v súvislosti so sporným opatrením, keďže sa zdalo, že toto opatrenie spĺňa všetky podmienky, aby sa považovalo za štátnu pomoc podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Komisia mala tiež pochybnosti, či by sa sporné opatrenie mohlo považovať za zlučiteľné s vnútorným trhom, keďže sa nezdala uplatniteľná žiadna z výnimiek ustanovených v článku 107 ods. 2 a 3
(34)
Komisia dospela predovšetkým k záveru, že sporné opatrenie sa odchyľuje od bežného rámca pôsobnosti španielskeho systému dane z príjmu právnických osôb, ktorý predstavuje referenčný daňový systém. Komisia dospela tiež k záveru, že odpisovanie finančného goodwillu na daňové účely, ktorý vznikol nadobudnutím 5 % podielu v zahraničnom cieľovom podniku, zrejme predstavuje mimoriadny stimul.
(35)
Komisia uviedla, že daňový odpis sa vzťahoval len na určitú kategóriu podnikov, a to na podniky, ktoré získali podiel vo výške najmenej 5 % základného imania cieľového podniku, a len v súvislosti so zahraničnými cieľovými podnikmi za predpokladu, že sú splnené kritériá podľa článku 21 ods. 1 TRLIS. Komisia tiež zdôraznila, že v súlade s judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie daňová úľava, ktorá zvýhodňuje len vývoz vnútroštátnych produktov, predstavuje štátnu pomoc (16). Preto sa zdalo, že sporné opatrenie je selektívne.
(36)
V tomto kontexte Komisia vyjadrila tiež názor, že selektívna výhoda sa nezdá byť odôvodniteľná vnútornou povahou daňového systému. Dospela najmä k záveru, že diferenciáciu vytvorenú sporným opatrením, ktoré sa odchýlilo od všeobecných pravidiel španielskeho účtovného a daňového systému, nemožno odôvodniť technickými aspektmi daňového systému. Goodwill sa v skutočnosti môže odpisovať, s výnimkou podľa ustanovení sporného opatrenia, len v prípade podnikovej kombinácie alebo prevodu aktív. Komisia dospela tiež k záveru, že nie je primerané tvrdiť, že sporné opatrenie dosahuje ciele neutrality, ktoré sú cieľom španielskeho systému, lebo sa obmedzuje len na nadobudnutie významných podielov v zahraničných podnikoch.
(37)
Komisia ďalej vyjadrila názor, že sporné opatrenie znamená využitie štátnych zdrojov, keďže sa týka straty daňových príjmov pre španielsku štátnu pokladnicu. Napokon by sporné opatrenie mohlo narušiť hospodársku súťaž na európskom trhu nadobúdania podnikov poskytnutím selektívnej hospodárskej výhody španielskym podnikom, ktoré nadobudli významný podiel v zahraničných podnikoch. Komisia nezistila ani žiadny dôvod, na základe ktorého by sa sporné opatrenie mohlo považovať za zlučiteľné s vnútorným trhom.
(38)
Komisia preto dospela k záveru, že sporné opatrenie by mohlo predstavovať nezlučiteľnú štátnu pomoc. Vzhľadom na túto skutočnosť by sa malo požadovať vrátenie štátnej pomoci podľa článku 14 nariadenia Rady (ES) č. 659/1999 z 22. marca 1999 ustanovujúceho podrobné pravidlá na uplatňovanie článku 93 zmluvy. Komisia preto vyzvala španielske orgány a zainteresované strany, aby predložili pripomienky, či možno použiť zásadu oprávneného očakávania alebo inú všeobecnú zásadu práva Únie, ktorá by Komisii umožnila výnimočne nežiadať o vrátenie pomoci podľa článku 14 ods. 1 druhej vety uvedeného nariadenia Rady.
IV. PRVÉ ČIASTOČNÉ ZAMIETAVÉ ROZHODNUTIE
(39)
V predchádzajúcom rozhodnutí Komisia dospela k záveru, že článok 12 ods. 5 TRLIS predstavuje schému štátnej pomoci v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, keď sa uplatňuje na nadobudnutia vnútri EÚ.
(40)
Komisia dospela tiež k záveru, že sporné opatrenie z dôvodu, že bolo vykonané v rozpore s článkom 108 ods. 3 ZFEÚ, predstavuje neoprávnenú schému štátnej pomoci, pokiaľ sa uplatnilo na nadobudnutia vnútri EÚ.
(41)
Komisia zachovávala konanie, ktoré sa začalo na základe rozhodnutia o začatí konania z 10. októbra 2007, otvorené pre nadobudnutia mimo EÚ z hľadiska nových skutočností, ktoré sa španielske orgány zaviazali poskytnúť v súvislosti s prekážkami pre cezhraničné fúzie mimo EÚ.
V. PRIPOMIENKY ŠPANIELSKYCH ORGÁNOV A ZAINTERESOVANÝCH TRETÍCH STRÁN
(42)
Komisii boli doručené pripomienky španielskych orgánov (17) a 32 zainteresovaných tretích strán (18), z ktorých bolo osem združení.
(43)
Celkovo možno povedať, že článok 12 ods. 5 TRLIS predstavuje podľa španielskych orgánov všeobecné opatrenie, a nie výnimku zo španielskeho daňového systému, keďže toto ustanovenie umožňuje odpísanie dlhodobého nehmotného majetku, ktoré môže uskutočniť každý daňovník, ktorý nadobudne významný podiel v zahraničnej spoločnosti. Z hľadiska praxe Komisie a príslušnej judikatúry španielske orgány dospeli k záveru, že sporné opatrenia nemožno považovať za štátnu pomoc v zmysle článku 107 ZFEÚ. Španielske orgány zastávajú ďalej názor, že iný záver by bol v rozpore so zásadou právnej istoty. Španielske orgány namietajú aj proti príslušnosti Komisie podať námietky proti tomuto všeobecnému opatreniu, keďže zastávajú názor, že Komisia nemôže používať pravidlá štátnej pomoci ako základ harmonizácie daňových záležitostí.
(44)
Tridsať zainteresovaných tretích strán (ďalej len „tridsať zainteresovaných strán“) podporuje vo všeobecnosti názory španielskych orgánov, kým ďalšie dve tretie strany (ďalej len „dve strany“) zastávajú názor, že článok 12 ods. 5 TRLIS predstavuje opatrenie neoprávnenej štátnej pomoci, ktoré nie je zlučiteľné s vnútorným trhom. Z toho dôvodu sa budú argumenty tridsiatich zainteresovaných strán predkladať spolu so stanoviskom španielskych orgánov a argumenty dvoch strán sa budú uvádzať samostatne.
A. Pripomienky Španielskych Orgánov a Tridsiatich Zainteresovaných Strán
(45)
Španielske orgány predložili na úvod pripomienku, v ktorej zdôrazňujú, že priame zdaňovanie patrí do právomoci členských štátov. Opatrenia Komisie v tejto oblasti by preto mali spĺňať zásadu subsidiarity ustanovenú v článku 5 Zmluvy o ES (teraz v podstate nahradenom článkom 5 ZFEÚ). Španielske orgány ďalej pripomínajú, že článok 3 Zmluvy o ES (teraz v podstate nahradený článkami 3 až 6 ZFEÚ) a článok 58 ods. 1 písm. a) Zmluvy o ES (teraz v podstate nahradený článkom 65 ZFEÚ) umožňujú členským štátom zavádzať rôzne daňové systémy podľa miesta investície alebo podľa daňového domicilu daňovníka bez toho, aby sa to považovalo za prekážku voľného pohybu kapitálu.
(46)
Tridsať zainteresovaných strán tiež tvrdí, že zamietavé rozhodnutie Komisie by predstavovalo porušenie zásady vnútroštátnej fiškálnej autonómie ustanovenej v ZFEÚ, ako aj článku 56 Zmluvy o ES (teraz nahradeného článkom 63 ZFEÚ), ktorým sa zakazujú obmedzenia voľného pohybu kapitálu.
A.1. Sporné opatrenie nepredstavuje štátnu pomoc
(47)
Španielske orgány a tridsať zainteresovaných strán zastávajú názor, že sporné opatrenie nepredstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, keďže: i) neprináša hospodársku výhodu; ii) neuprednostňuje určité podniky a iii) nenarúša hospodársku súťaž medzi členskými štátmi ani nehrozí jej narušením. Tvrdia, že v súlade s logikou španielskeho daňového systému by sa sporné opatrenie malo považovať za všeobecné opatrenie, ktoré sa uplatňuje nediskriminačne na akýkoľvek druh podniku a činnosti.
A.1.1. Sporné opatrenie neprináša hospodársku výhodu
(48)
Na rozdiel od stanoviska Komisie vyjadreného v rozhodnutí o začatí konania článok 12 ods. 5 TRLIS nepredstavuje výnimku zo španielskeho systému dane z príjmu právnických osôb, keďže: i) španielsky účtovný systém nepredstavuje vhodný základ odôvodnenia existencie výnimky z daňového systému a ii) aj keby ním bol, povaha finančného goodwillu ako aktíva odpočítateľného počas určitej lehoty v minulosti predstavovala všeobecnú črtu španielskeho účtovníctva a systému dane z príjmu právnických osôb.
(49)
Po prvé vzhľadom na chýbajúcu harmonizáciu účtovných pravidiel nemožno použiť účtovný výsledok ako referenčný bod na určenie, či uvedené opatrenie predstavuje výnimku. V Španielsku sa totiž základ dane počíta na základe účtovného výsledku upraveného podľa daňových pravidiel. Účtovné aspekty preto v uvedenom prípade nemožno podľa názoru Španielska použiť ako referenčný bod pre daňové opatrenie.
(50)
Po druhé nie je správne domnievať sa, že odpisovanie goodwillu nezapadá do logiky španielskeho účtovného systému, keďže goodwill (19), ako aj finančný goodwill (20) možno odpisovať počas obdobia maximálne 20 rokov. Tieto empirické pravidlá odzrkadľujú stratu hodnoty podkladového majetku, hmotného aj nehmotného. Článok 12 ods. 5 TRLIS preto nepredstavuje výnimku, keďže sa neodchyľuje od pravidiel odpisovania goodwillu ustanovených v španielskom účtovnom systéme a daňovom systéme.
(51)
Po tretie španielske orgány poukazujú na to, že sporné opatrenie nepredstavuje skutočnú hospodársku výhodu, keďže v prípade predaja nadobudnutého podielu sa odpočítaná suma získa späť zdanením kapitálového zisku, čím sa daňovník dostáva do rovnakej situácie, ako keby sa článok 12 ods. 5 TRLIS neuplatňoval.
(52)
Po štvrté Komisia sa nesprávne odvoláva na článok 11 ods. 4 a článok 89 ods. 3 TRLIS, aby dokázala existenciu výhody. V rozhodnutí o začatí konania Komisia uvádza, že na získanie výhody z článku 12 ods. 5 TRLIS nie je nutná podniková kombinácia ani prevzatie cieľového podniku. Toto vyhlásenie vyjadruje nesprávne pochopenie španielskeho daňového systému, keďže tieto dva články nebránia skupine podnikov, ktorá spoločne nadobudne kontrolu nad cieľovým podnikom, odpočítať zodpovedajúcu časť goodwillu vyplývajúcu z transakcie. Na uplatňovanie týchto dvoch článkov sa teda nevyžaduje individuálna kontrola nad cieľovým podnikom, aby bolo možné využiť sporné opatrenie. V tomto kontexte by nebolo primerané domnievať sa, že článok 12 ods. 5 TRLIS poskytuje priaznivejšie zaobchádzanie ako článok 11 ods. 4 alebo článok 89 ods. 3 TRLIS, pokiaľ ide o pozíciu príjemcov pomoci z hľadiska kontroly. Na záver treba poznamenať, že kritérium 5 % podielu je v súlade s podmienkami ustanovenými v článku 89 ods. 3 TRLIS a tiež s usmerneniami a praxou Komisie (21).
(53)
Španielske orgány upozorňujú, že Komisia nesprávne poukazuje na článok 12 ods. 3 TRLIS, aby dokázala údajnú výhodu podľa článku 12 ods. 5 TRLIS: článok 12 ods. 3 sa vzťahuje na zníženie hodnoty v prípade objektívnej straty zaznamenanej cieľovým podnikom, kým článok 12 ods. 5 TRLIS dopĺňa toto ustanovenie a odráža stratu hodnoty v dôsledku odpísania finančného goodwillu.
(54)
Po piate v oznámení Komisie o uplatňovaní pravidiel štátnej pomoci pri opatreniach týkajúcich sa priameho zdaňovania podnikov (22) (ďalej len „oznámenie Komisie“) sa výslovne ustanovuje, že pravidlá odpisovania neznamenajú štátnu pomoc. Keďže súčasný koeficient odpisovania finančného goodwillu počas obdobia minimálne 20 rokov je rovnaký ako koeficient odpisovania goodwillu, toto pravidlo nepredstavuje výnimku zo všeobecného daňového systému.
(55)
A napokon tridsať zainteresovaných strán sa tiež domnieva, že ak by sporné opatrenie predstavovalo výhodu, konečnými príjemcami by boli akcionári cieľového podniku, lebo by dostali cenu uhradenú nadobúdajúcim podnikom využívajúcim sporné opatrenie.
A.1.2. Sporné opatrenie neuprednostňuje určité podniky ani výrobu určitých výrobkov
(56)
Po prvé Španielsko zastáva názor, že článok 12 ods. 5 TRLIS je všeobecné opatrenie, keďže je prístupné ktorejkoľvek španielskej spoločnosti bez ohľadu na jej činnosť, odvetvie, veľkosť, formu alebo iné charakteristiky. Jedinou podmienkou, aby daňovník mohol využiť sporné opatrenie, je daňový domicil v Španielsku. Skutočnosť, že nie všetci daňovníci využívajú uvedené opatrenie, nepredstavuje dôvod jeho selektívnosti. Článok 12 ods. 5 TRLIS preto nie je de facto ani de jure selektívny v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Španielske orgány listom zo 14. júla 2008 (23) poskytli v tomto zmysle údaje z daňových priznaní španielskych podnikov za rok 2006, z ktorých vyplýva, že sporné opatrenie využili všetky druhy podnikov (MSP a veľké podniky), ako aj podniky pôsobiace v rôznych odvetviach hospodárstva. Španielske orgány tiež zdôrazňujú, že Všeobecný súd v nedávnom rozsudku (24) poukázal na to, že obmedzený počet príjemcov nepredstavuje sám osebe dostatočný dôvod na preukázanie selektívnosti opatrenia, keďže táto skupina môže v skutočnosti predstavovať všetky podniky v konkrétnej právnej a faktickej situácii. Španielske orgány predovšetkým zdôrazňujú, že uvedené opatrenie má podobné črty ako nedávna vec (25), v ktorej Komisia dospela k záveru, že predstavuje všeobecné opatrenie, a preto požadujú rovnaké zaobchádzanie.
(57)
Po druhé podľa španielskych orgánov a tridsiatich zainteresovaných strán Komisia vo svojom rozhodnutí o začatí konania zmiešala pojem selektívnosti s objektívnymi podmienkami sporného opatrenia, ktoré sa týka len určitých transakcií (t. j. podielu v zahraničnom cieľovom podniku). Komisia v skutočnosti tvrdí, že článok 12 ods. 5 TRLIS je selektívny, keďže s porovnateľnými investíciami do španielskych podnikov sa nezaobchádza rovnako. Komisia však neuznáva skutočnosť, že pre kritérium selektívnosti nie je určujúce, či je príjemcom uvedeného opatrenia skupina podnikov, alebo medzinárodný podnik, ktorý má podiel v cieľovom podniku. Skutočnosť, že opatrenie prináša výhody len podnikom, ktoré spĺňajú objektívne kritérium stanovené v spornom opatrení, nespôsobuje sama osebe jeho selektívnosť. Kritérium selektívnosti znamená, že príjemcovi sporného opatrenia by sa mali uložiť subjektívne obmedzenia. Kritérium selektívnosti ustanovené pre toto konanie nie je v súlade s predchádzajúcou praxou Komisie a je príliš neurčité a všeobecné. Ďalšie rozvinutie tejto koncepcie by viedlo k mylnému záveru, že väčšina daňovo odpočítateľných výdavkov patrí do rozsahu pôsobnosti článku 107 ods. 1 ZFEÚ.
(58)
Španielske orgány dodávajú, že obmedzenie možnosti odpisovania finančného goodwillu na odpisovanie vyplývajúce z nadobudnutia významného podielu v cieľovom podniku nie je dostatočné, aby sa odstránil všeobecný charakter sporného opatrenia, keďže sa bez ďalších požiadaviek vzťahuje bez rozdielu na každý podnik, ktorý má daňový domicil v Španielsku. V súlade s judikatúrou Súdneho dvora (26) opatrenie, ktoré prináša prospech všetkým podnikom na území daného štátu bez rozdielu, preto nemôže predstavovať štátnu pomoc.
(59)
Po tretie, pokiaľ ide o hranicu 5 %, táto úroveň nestanovuje minimálnu sumu, ktorá sa má investovať, a preto sporné opatrenie neprináša prospech len veľkým podnikom. Pokiaľ ide o skutočnosť, že predávajúci nie je pre využitie sporného opatrenia povinný zdaniť kapitálové výnosy, španielske orgány to nepovažujú za relevantné, keďže kontrola nad príjmami získanými v zahraničí predávajúcim, ktorý nepodlieha zdaneniu v Španielsku, nepatrí do rozsahu ich právomoci. Napokon obmedzenie rozsahu pôsobnosti opatrenia z fiškálno-technických dôvodov na nadobudnutia podielov v cieľových podnikoch je v súlade so stavom vyplývajúcim z uplatňovania rôznych smerníc Spoločenstva.
(60)
Po štvrté zavedenie sporného opatrenia je v každom prípade oprávnené na základe zásady neutrality, ktorá je základom všetkých španielskych daňových právnych predpisov. Táto zásada znamená, že zdaňovanie investícií by malo byť neutrálne bez ohľadu na použité nástroje, či ide o prevod majetku, podnikovú kombináciu, alebo o nadobudnutie podielu. Odpisovanie investícií na daňové účely by preto malo byť rovnaké bez ohľadu na nástroj použitý na vykonanie príslušného nadobudnutia. Konečným cieľom sporného opatrenia v tomto širšom pohľade je zabezpečiť voľný pohyb kapitálu a zabrániť diskriminačným rozdielom v zdaňovaní transakcií s cieľovými podnikmi a čisto vnútroštátnych transakcií. Vzhľadom na to, že nadobudnutie významných podielov v podnikoch, ktoré sú daňovými rezidentmi, by mohlo viesť k podnikovej kombinácii nadobúdajúceho podniku a nadobudnutého podniku bez akejkoľvek právnej alebo fiškálnej prekážky, goodwill, ktorý by v dôsledku tejto kombinácie vznikol na daňové účely, by sa mohol odpisovať (27). Goodwill z cezhraničných transakcií však nemôže vzniknúť, keďže harmonizácia na úrovni Spoločenstva nie je úplná alebo - a čo je ešte horšie - keďže mimo Európskej únie nie je žiadna harmonizácia.
(61)
Okrem toho španielske orgány a niektoré z tridsiatich zainteresovaných strán poskytli počas prešetrovania veľmi podrobný opis právnych prekážok, ktoré existovali v právnych predpisoch pätnástich tretích krajín. Technické informácie zahrnuté v pripomienkach predložených španielskymi orgánmi a tridsiatimi zainteresovanými stranami sú zhrnuté v prílohách II a III k tomuto rozhodnutiu (ďalej len „správy“). Tieto informácie je potrebné interpretovať všeobecnejšie v kontexte nasledujúceho vyhlásenia španielskych orgánov (28): „španielsky daňový systém teda umožňuje rôzne daňové schémy ako v prípade nadobudnutia podielov v zahraničných podnikoch v porovnaní s nadobudnutiami v španielskych podnikoch (nemožno vykonať fúzie, preberanie rizík atď.) s cieľom dosiahnuť daňovú neutralitu požadovanú španielskymi vnútroštátnymi právnymi predpismi a samotným právom EÚ, a aj s cieľom zabezpečiť, aby španielsky daňový systém bol jednotný a efektívny“. Podľa týchto orgánov a tridsiatich zainteresovaných strán majú prekážky, ktoré sa opisujú v správach, za následok znemožnenie podnikových kombinácií medzi podnikmi z rôznych štátov. Cieľom sporného opatrenia je preto odstrániť negatívny vplyv týchto prekážok, za ktorých existenciu nie je Španielsko zodpovedné. Obmedzenie rozsahu pôsobnosti sporného opatrenia na cezhraničné nadobudnutia je preto potrebné na uplatnenie zásady neutrality. Týmto spôsobom podľa španielskych orgánov španielsky daňový systém rozdielne zaobchádza s daňovníkmi, ktorí sú v rozdielnej situácii (29), a tým zabezpečuje, aby bol španielsky daňový systém neutrálny, ako to vyžaduje samotný španielsky daňový systém a ZFEÚ.
(62)
Na záver treba povedať, že cieľom sporného opatrenia je odstrániť daňové prekážky, ktoré španielsky daňový systém vytvára pri investičných rozhodnutiach, tým, že penalizuje nadobudnutia podielov v zahraničných podnikoch v porovnaní s nadobudnutiami v domácich podnikoch. Sporné opatrenie zaručuje rovnaké zdaňovanie pre oba druhy nadobudnutí (priame nadobudnutia aktív a nepriame nadobudnutia prostredníctvom nákupu podielov): týmto spôsobom preto možno určiť goodwill vyplývajúci z oboch druhov nadobudnutí (priamy goodwill a finančný goodwill) s cieľom podporiť integráciu rôznych trhov, kým sa neodstránia faktické a právne prekážky cezhraničných podnikových kombinácií. Španielske orgány preto zabezpečujú, aby sa daňovníkov pri rozhodovaní, či investovať na miestnej, alebo cezhraničnej úrovni, nedotýkali tieto prekážky. Článok 12 ods. 5 TRLIS tak odstránením negatívnych vplyvov prekážok obnovuje spravodlivé podmienky hospodárskej súťaže.
A.1.3. Sporné opatrenie nenarúša hospodársku súťaž ani negatívnym spôsobom neovplyvňuje obchod v Únii
(63)
Španielske orgány uvádzajú, že Komisia nedokázala na potrebnej právnej úrovni, že článok 12 ods. 5 TRLIS obmedzuje hospodársku súťaž, keďže: i) údajný „trh nadobúdania podielov v spoločnostiach“ nepredstavuje na účely práva hospodárskej súťaže relevantný trh a ii) aj keby predstavoval, odpisovanie finančného goodwillu nemá samo osebe vplyv na konkurenčné postavenie španielskych podnikov.
(64)
Po prvé Komisia kvalifikovala sporné opatrenie ako výhodu v rozpore s hospodárskou súťažou z dôvodu, že článok 12 ods. 5 poskytuje španielskym daňovníkom daňové zvýhodnenie za nadobudnutie významného podielu v cieľovom podniku. Komisia však nevykonala žiadnu porovnávaciu štúdiu hospodárskej situácie španielskych a medzinárodných podnikov.
(65)
Po druhé, keďže sporné opatrenie je prístupné každému španielskemu podniku bez obmedzení, nemôže narúšať hospodársku súťaž. Sporné opatrenie môže využiť každý podnik v rovnakej situácii ako jeho príjemca, a tým znížiť svoje daňové zaťaženie, čím sa v skutočnosti ruší akákoľvek konkurenčná výhoda, ktorá by z opatrenia mohla plynúť. Okrem toho nižšia daňová sadzba v členskom štáte, ktorá môže zvýšiť konkurenčnú výhodu miestnych podnikov, by nemala patriť do pôsobnosti pravidiel štátnej pomoci, keďže je všeobecnej povahy.
(66)
Napokon Komisia preskúmala z hľadiska nariadenia o fúziách (30) už mnoho španielskych cezhraničných transakcií, pri ktorých by sa mohlo využiť sporné opatrenie. Komisia však v žiadnom z týchto prípadov nevyjadrila obavy z potenciálneho narušenia hospodárskej súťaže.
(67)
Tvrdenia Komisie sú nielen veľmi odtrhnuté od reality, ale nie sú ani založené na najnovších informáciách o investičnej situácii španielskych podnikov. Sporné opatrenie nenarúša hospodársku súťaž ani nemá negatívny vplyv na podmienky obchodovania vnútri EÚ v neprospech verejného záujmu.
(68)
Na neharmonizovanom trhu majú v dôsledku súťaže medzi daňovými systémami rovnaké transakcie rôzny fiškálny vplyv v závislosti od toho, kde sa nachádza daňový domicil obchodnej spoločnosti. Táto situácia narúša hospodársku súťaž, aj keby príslušné vnútroštátne opatrenia predstavovali všeobecné opatrenie. Inými slovami, toto narušenie nie je dôsledkom štátnej pomoci, ale skutočnosti, že neexistuje harmonizácia. Ak by sa z argumentov Komisie vyvodili praktické dôsledky, musela by začať formálne zisťovanie v stovkách vnútroštátnych opatrení, čo by viedlo k právnej neistote, ktorá je veľmi škodlivá pre zahraničné investície.
A.2. Zlučiteľnosť
(69)
Aj keby Komisia dospela k záveru, že článok 12 ods. 5 TRLIS predstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, toto ustanovenie je zlučiteľné s článkom 107 ods. 3 ZFEÚ, keďže prispieva k záujmu Únie podporovať integráciu zahraničných podnikov.
(70)
Ako sa uvádza v Akčnom pláne štátnej pomoci (31), opatrenie sa môže považovať za zlučiteľné, ak sa ním rieši zlyhanie trhu, ak spĺňa jasne stanovené ciele v spoločnom záujme a nenarúša hospodársku súťaž a obchodovanie vnútri EÚ do takej miery, ktorá je v rozpore so spoločným záujmom. V uvedenom prípade je zlyhaním trhu komplikovanosť (alebo praktická nemožnosť) vykonávania cezhraničných podnikových kombinácií. Účelom článku 12 ods. 5 TRLIS je podporovať vytváranie celoeurópskych podnikov tým, že sa vnútroštátne nadobudnutia a cezhraničné nadobudnutia postavia na rovnakú úroveň.
(71)
Článok 12 ods. 5 TRLIS je preto pre španielske orgány zlučiteľný s vnútorným trhom, keďže pri neexistencii európskej daňovej harmonizácie dosahuje cieľ primeraným spôsobom odstrániť prekážky pre cezhraničné investície. Cieľom sporného opatrenia je vlastne odstrániť negatívny vplyv prekážok na cezhraničné podnikové kombinácie a postaviť na rovnakú úroveň zdaňovanie cezhraničných podnikových kombinácií a miestnych podnikových kombinácií, a tým zabezpečiť, aby sa rozhodovanie o takýchto transakciách nezakladalo na daňových úvahách, ale výhradne na ekonomických úvahách.
A.3. Oprávnené očakávania a právna istota
(72)
Napokon ak Komisia vyhlási, že článok 12 ods. 5 TRLIS predstavuje štátnu pomoc nezlučiteľnú s vnútorným trhom, Komisia musí uznať existenciu určitých skutočností, ktoré oprávňujú nepožadovanie vrátenia údajnej štátnej pomoci prijatej v súlade s článkom 12 ods. 5 TRLIS. Pri nadobudnutiach vykonaných pred dátumom uverejnenia konečného rozhodnutia by príjemcovia mali mať právo dokončiť mimoriadne odpisovanie prislúchajúceho finančného goodwillu.
(73)
Po prvé sa zdá, že Komisia v rozhodnutí o začatí konania uznáva pravdepodobnú existenciu oprávneného očakávania. Toto vyjadrenie preto v súlade s judikatúrou Všeobecného súdu (32) predstavuje zjavnú známku existencie oprávneného očakávania. Keďže rozhodnutie o začatí konania neprejudikuje výsledok formálneho zisťovania, oprávnené očakávania by sa mali uznávať pri všetkých transakciách, ktoré sa uskutočnili pred dátumom uverejnenia konečného rozhodnutia.
(74)
Po druhé Komisia v odpovediach na písomné otázky poslancov Európskeho parlamentu (33) uviedla, že článok 12 ods. 5 TRLIS nepredstavuje štátnu pomoc. Toto vyjadrenie predstavuje jasné stanovisko Komisie, ktoré španielskym orgánom a príjemcom sporného opatrenia poskytuje oprávnené očakávania.
(75)
Po tretie Komisia v súlade so záverom, ku ktorému dospela v podobných veciach (34), poskytla súbor nepriamych dôkazov, že článok 12 ods. 5 TRLIS nepredstavuje štátnu pomoc. Vzhľadom na tieto rozhodnutia by obozretný podnik nemohol predpokladať, že Komisia by mohla zaujať opačné stanovisko.
(76)
Na záver treba povedať, že sporné opatrenie by sa malo naďalej uplatňovať na všetky transakcie pred dátumom uverejnenia zamietavého rozhodnutia až do dokončenia odpisovania finančného goodwillu. Obsahom sporného opatrenia je právo odpočítať danú sumu stanovenú v čase nadobudnutia počas obdobia nasledujúcich dvadsiatich rokov. Okrem toho na základe stanoviska, ktoré Komisia prijala v podobných veciach (35), je odôvodnené predpokladať, že oprávnené očakávania by sa mali zachovať až do dátumu uverejnenia konečného rozhodnutia.
B. Pripomienky dvoch strán
(77)
Podľa dvoch strán článok 12 ods. 5 TRLIS predstavuje štátnu pomoc. Tieto strany tvrdia, že v uvedenom prípade neexistujú oprávnené očakávania, a preto vyzývajú Komisiu, aby nariadila vrátenie poskytnutej neoprávnenej pomoci. Ich argumenty sú zhrnuté v nasledujúcich riadkoch.
B.1. Sporné opatrenie predstavuje štátnu pomoc
B.1.1. Sporné opatrenie poskytuje hospodársku výhodu
(78)
Podľa dvoch strán má článok 12 ods. 5 TRLIS povahu výnimky, keďže španielsky daňový systém nedovoľuje s výnimkou tohto ustanovenia odpisovanie finančného goodwillu, ale len odpočty v prípadoch, keď sa potvrdí zníženie hodnoty. Španielske právne predpisy o dani z príjmu právnických osôb do zavedenia článku 12 ods. 5 TRLIS neumožňovali odpisovanie podielov, a to ani vtedy, ak v skutočnosti nastalo zníženie ich hodnoty. Strany zdôrazňujú, že článok 12 ods. 5 TRLIS je v rámci Európy zrejme jedinečný, keďže žiadny iný členský štát nemá podobný systém pre cezhraničné transakcie, ktoré nespočívajú v nadobudnutí kontrolných podielov.
(79)
V španielskom daňovom systéme možno goodwill odpisovať, len ak ide o podnikovú kombináciu - jedinou výnimkou je sporné opatrenie, ktoré umožňuje odpisovanie v mimoriadnych prípadoch, ak v cieľovom podniku dochádza k nadobudnutiu menšinového podielu. To predstavuje odchýlku od všeobecného daňového systému, keďže odpisovanie je možné nielen vtedy, keď nedochádza k žiadnej podnikovej kombinácii, ale aj v prípadoch, ak kupujúci nenadobúda nad zahraničným cieľovým podnikom kontrolu. Článok 12 ods. 5 TRLIS preto prináša výhodu určitým španielskym podnikom v porovnaní s: i) ostatnými španielskymi podnikmi, ktoré pôsobia len na vnútroštátnej úrovni, a ii) ostatnými hospodárskymi subjektmi EÚ, ktoré sa zúčastňujú na medzinárodnej hospodárskej súťaži so španielskymi príjemcami sporného opatrenia.
(80)
Z ekonomického hľadiska španielske orgány nielen poskytujú bezúročnú pôžičku, ktorá sa bude čerpať počas obdobia dvadsiatich rokov (bezúročný odklad dane), ale dátum splatenia bezúročnej pôžičky fakticky ponechávajú dlžníkovi na vlastné uváženie, ak k jej splateniu vôbec dôjde. Ak investor významný podiel neprevedie ďalej, účinok je rovnaký ako zrušenie dlhu španielskymi orgánmi. V tom prípade sa z opatrenia stane trvalé oslobodenie od dane.
(81)
Jedna z týchto dvoch strán odhaduje, že v dôsledku sporného opatrenia sú španielski nadobúdatelia, napríklad v bankovom sektore, schopní zaplatiť približne o 7 % viac, ako by boli schopní zaplatiť v opačnom prípade. Uznáva však tiež - keďže ponuková cena je kombináciou rôznych ďalších prvkov -, že sporné opatrenie nepredstavuje jediný faktor, aj keď zrejme jeden z najrozhodujúcejších faktorov, ktoré sú príčinou agresívnosti potenciálnych španielskych uchádzačov, ktorí využívajú sporné opatrenie. Táto strana zastáva tiež názor, že toto opatrenie španielskych uchádzačov jednoznačne zvýhodňuje v medzinárodných dražbách.
B.1.2. Sporné opatrenie uprednostňuje určité podniky alebo výrobu určitého tovaru
(82)
Medzi uvedeným prípadom a okolnosťami, ktoré viedli k rozsudku Súdneho dvora z 15. júla 2004, existuje zjavná analógia (36). Napriek argumentom, ktoré predložili španielske orgány, že sporné opatrenie v uvedenej veci nie je selektívne, keďže článok 37 TRLIS sa vzťahuje na všetky španielske podniky, ktoré investujú na medzinárodnej úrovni, Súdny dvor dospel k záveru, že opatrenie predstavuje štátnu pomoc, keďže sa jeho pôsobnosť obmedzovala na jednu kategóriu podnikov, a to na podniky, ktoré vykonávajú určité medzinárodné investície. Tie isté argumenty možno uplatniť na článok 12 ods. 5 TRLIS. Selektívnosť článku 12 ods. 5 TRLIS je preto dôsledkom skutočnosti, že podmienky na využitie tohto ustanovenia spĺňajú len podniky, ktoré nadobúdajú podiely v zahraničných podnikoch.
(83)
Článok 12 ods. 5 TRLIS môžu ďalej využiť len podniky určitej veľkosti a finančnej sily, ktoré vykonávajú medzinárodné transakcie. Hoci sa v súvahe podniku uvádza účtovná hodnota aktív, nie je pravdepodobné, že odzrkadľuje aj implicitnú trhovú hodnotu aktív. V praxi preto môžu skutočnú trhovú hodnotu aktív podniku zistiť len hospodárske subjekty, ktoré vlastnia kontrolný podiel v cieľových podnikoch, a teda majú dostatočný prístup k evidencii podniku. Minimálna 5 % hranica preto uprednostňuje podniky, ktoré vykonávajú medzinárodné transakcie.
(84)
Okrem toho španielsky daňový základ a možnosť využívať odpisovanie má len španielsky hospodársky subjekt podnikajúci v Španielsku. Preto ho v praxi môžu využiť len podniky s daňovým domicilom v Španielsku a dostatočným španielskym daňovým základom, keďže potenciálna výhoda je spojená skôr s rozsahom podnikania v Španielsku ako s veľkosťou nadobudnutia. Hoci je článok 12 ods. 5 TRLIS sformulovaný tak, aby sa vzťahoval na všetky hospodárske subjekty usadené v Španielsku, v praxi môže výhody uplatňovania opatrenia každoročne využiť len obmedzený a vyčísliteľný počet podnikov so španielskym daňovým základom, ktoré v príslušnom roku uskutočnili zahraničné nadobudnutie a majú dostatočne veľký daňový základ, ktorý im umožňuje odpočítavať finančný goodwill. Sporným opatrením sa preto v skutočnosti zavádza rozdielny daňový prístup aj k španielskym hospodárskym subjektom, ktoré sú pri realizácii nadobudnutia v zahraničí v rovnakej pozícii.
(85)
Dve strany zastávajú názor, že neboli schopné zistiť žiadny cieľ, horizontálne kritérium ani podmienku, ktoré zdôvodňujú oprávnenosť sporného opatrenia. Naopak, zastávajú názor, že základným zámerom opatrenia je poskytnúť výhodu určitým španielskym hospodárskym subjektom. Ak sporné opatrenie navyše predstavuje prirodzenú súčasť španielskeho daňového systému, zahraničné podiely nadobudnuté pred týmto dátumom by mali tiež spĺňať podmienky na využitie výhod tohto opatrenia, čo však neplatí, keďže daňová úľava sa vzťahuje len na podiely nadobudnuté po 1. januári 2002.
(86)
Vzhľadom na uvedené a z hľadiska politiky Komisie (37) sa sporné opatrenie musí považovať za selektívne.
B.1.3. Sporné opatrenie narúša hospodársku súťaž a negatívnym spôsobom ovplyvňuje obchod v EÚ
(87)
Sporné opatrenie je zjavne diskriminačné, keďže španielskym hospodárskym subjektom poskytuje evidentnú fiškálnu a peňažnú výhodu, ktorú zahraničné hospodárske subjekty nie sú schopné uplatniť. Pri dražbe alebo inom výberovom konaní zameranom na nadobudnutie podniku má takáto výhoda značný význam.
(88)
Pri ponukách na prevzatie sa zvyčajne predpokladá platba ážia nad kurzom akcií cieľového podniku, čo takmer vždy vedie k finančnému goodwillu. Finančné médiá pri viacerých príležitostiach informovali o veľkých nadobudnutiach španielskymi podnikmi a o príslušných daňových výhodách, ktoré vyplývajú zo španielskych daňových pravidiel odpisovania finančného goodwillu. Pri jednom z týchto nadobudnutí investičnou bankou bola daňová úľava vyplývajúca z článku 12 ods. 5 TRLIS odhadnutá na 1,7 miliardy EUR, respektíve 6,5 % ponukovej ceny. V inej správe sa uvádzalo, že španielsky nadobúdateľ bol schopný ponúknuť približne o 15 % viac ako jeho nešpanielski konkurenti.
(89)
Zdá sa, že sporné opatrenie takisto zvýhodňuje určité vývozné činnosti španielskych podnikov (pomoc na podporu vývozu na účel nadobudnutia podielov v zahraničných podnikoch), čo je v rozpore s ustálenou politikou Komisie (38) v tejto oblasti.
B.1.4. Sporné opatrenie má vplyv na štátne zdroje
(90)
Sporné opatrenie poskytuje výhodu podnikom, ktoré spĺňajú určité požiadavky, a umožňuje im znížiť daňový základ, a tým výšku dane, ktorá by bola za bežných okolností splatná v danom roku, ak by toto ustanovenie neexistovalo. Tým poskytuje príjemcovi finančnú výhodu, ktorej náklady priamo znáša rozpočet príslušného členského štátu.
VI. REAKCIA ŠPANIELSKA NA PRIPOMIENKY TRETÍCH STRÁN
(91)
Španielske orgány poukazujú na to, že veľká väčšina pripomienok tretích strán podporuje ich stanovisko. Len dve strany zastávajú názor, že sporné opatrenie predstavuje štátnu pomoc, kým všetky ostatné dospeli k záveru, že článok 12 ods. 5 TRLIS nepredstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. V opačnom prípade by menej hospodárskych subjektov predložilo pripomienky. Široká škála činností a rôzna veľkosť zainteresovaných tretích strán ďalej dokazuje, že sporné opatrenie má všeobecnú povahu.
(92)
Pokiaľ ide o výnimočnosť sporného opatrenia, španielske orgány odmietajú toto vymedzenie, odvolávajúc sa na všeobecnú črtu odpisovania goodwillu a finančného goodwillu podľa španielskych účtovných pravidiel (39). Odpočet odpisovaného goodwillu okrem toho predstavuje v zmysle ustanovení článku 11 ods. 4 a článku 89 ods. 3 TRLIS všeobecné pravidlo španielskeho systému dane z príjmu právnických osôb. V článku 12 ods. 5 TRLIS sa uplatňuje tá istá logika. Hovoriť o článku 12 ods. 3 TRLIS ako o všeobecnom pravidle odpisovania finančného goodwillu nie je správne, keďže toto ustanovenie sa týka odpočtu podielov v nekótovaných subjektoch. Toto ustanovenie sa týka odpisov teoretickej účtovnej hodnoty, a nie finančného goodwillu. Článok 12 ods. 3 a článok 12 ods. 5 TRLIS predstavujú dve vzájomne sa dopĺňajúce všeobecné pravidlá: prvé z nich sa týka zníženia hodnoty v dôsledku strát dosiahnutých cieľovým podnikom, kým druhé sa týka odpočtu len tej časti odpisov, ktorá prislúcha odpisom finančného goodwillu. Na záver treba povedať, že skutočnosť, že žiadny iný členský štát nemá opatrenie, ktoré je podobné spornému opatreniu, nie je dôležitá, keďže daňové systémy v Európskej únii nie sú harmonizované.
(93)
Pokiaľ ide o selektívnu povahu sporného opatrenia, analógie vyvodené z rozsudku Súdneho dvora z 15. júla 2004 (40) nie sú správne, keďže v uvedenej veci Komisia jasne vymedzila profil príjemcu, kým v tejto veci by to nebolo možné. Článok 12 ods. 5 TRLIS skutočne nevyžaduje prepojenie medzi nadobudnutím podielov a vývozom tovaru a služieb. Sporné opatrenie preto nevedie k zvýšeniu vývozu španielskeho tovaru alebo služieb. Skutočnosť, že toto neselektívne opatrenie nie je dostupné vnútroštátnym transakciám, nemá vplyv na jeho všeobecnú povahu. Konečný cieľ sporného opatrenia je v skutočnosti rovnaký ako cieľ smernice o cezhraničnej dani, a to zabezpečiť, aby investičné rozhodnutia vychádzali z ekonomických, a nie z daňových úvah. Keďže podnikové kombinácie možno realizovať pri vnútroštátnych nadobudnutiach, a nie pri cezhraničných nadobudnutiach, rozdielny prístup k vnútroštátnym transakciám a cezhraničným transakciám je preto nielen právne opodstatnený, ale aj potrebný na účely zabezpečenia neutrality daňového systému.
(94)
Pokiaľ ide o údajné rušivé črty sporného opatrenia, španielske orgány poukazujú na to, že akákoľvek daňová úľava, ktorá znižuje prevádzkové náklady podniku, zvyšuje konkurenčnú výhodu príjemcu. Toto vyjadrenie je však irelevantné, keďže sporné opatrenie predstavuje všeobecné opatrenie. Rozdielne daňové sadzby uplatňované v jednotlivých členských štátoch, ktoré ovplyvňujú konkurencieschopnosť podnikov usadených v týchto štátoch, nepatria do pôsobnosti pravidiel štátnej pomoci. Okrem toho sa nedokázalo, že sporné opatrenie má vplyv na obchod medzi členskými štátmi. Odpisovanie finančného goodwillu nemusí okrem toho nutne viesť k zvýšeniu ceny ponúknutej konkurentom.
(95)
Pokiaľ ide o zlučiteľnosť sporného opatrenia s vnútorným trhom, španielske orgány považujú článok 12 ods. 5 TRLIS za vhodný a primeraný na riešenie zlyhania trhu, keďže vytvára neutrálny daňový systém pre vnútroštátne a cezhraničné transakcie, ktoré podporujú rozvoj celoeurópskych podnikov.
VII. POSÚDENIE SCHÉMY
(96)
V snahe zistiť, či opatrenie predstavuje pomoc, musí Komisia posúdiť, či sporné opatrenie spĺňa podmienky článku 107 ods. 1 ZFEÚ. V tomto ustanovení sa uvádza: „Ak nie je zmluvami ustanovené inak, pomoc poskytovaná v akejkoľvek forme členským štátom alebo zo štátnych prostriedkov, ktorá narúša hospodársku súťaž alebo hrozí narušením hospodárskej súťaže tým, že zvýhodňuje určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru, je nezlučiteľná s vnútorným trhom, pokiaľ ovplyvňuje obchod medzi členskými štátmi.“ Z hľadiska tohto ustanovenia bude Komisia v ďalšom texte posudzovať, či sporné opatrenie predstavuje štátnu pomoc.
A. Selektívnosť opatrenia a poskytnuté zvýhodnenie
(97)
Ak sa má opatrenie považovať za štátnu pomoc, musí byť špecifické alebo selektívne v tom, že zvýhodňuje iba určité podniky alebo výrobu určitých tovarov.
(98)
V oznámení Komisie (41) sa uvádza: „Hlavným kritériom uplatnenia článku 92 ods. 1 (teraz článok 107 ods. 1 ZFEÚ) na daňové opatrenie je teda skutočnosť, že opatrenie poskytuje v prospech určitých podnikov v členskom štáte výnimku z uplatňovania daňového systému. Preto by sa mal najprv určiť spoločný uplatniteľný systém. Musí sa preskúmať, či výnimka zo systému alebo odlišnosti v rámci tohto systému sú odôvodniteľné ‚povahou alebo všeobecným usporiadaním daňového systému‘, t. j. či sú priamo odvodené od základných alebo riadiacich zásad daňového systému v danom členskom štáte.“
(99)
Podľa judikatúry Súdneho dvora (42)„v súvislosti s posúdením podmienky selektívnosti, ktorá je jednou z náležitostí pojmu štátnej pomoci, z ustálenej judikatúry vyplýva, že článok 87 ods. 1 Zmluvy o ES (teraz článok 107 ods. 1 ZFEÚ) vyžaduje posúdenie, či v rámci daného právneho režimu je vnútroštátne opatrenie spôsobilé ‚zvýhodniť určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovarov‘ oproti iným, ktorí by sa vzhľadom na cieľ sledovaný týmto opatrením nachádzali v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii“ (43).
(100)
Súdny dvor pri mnohých príležitostiach tiež rozhodol, že v článku 107 ods. 1 ZFEÚ sa nerozlišuje medzi príčinami či cieľmi štátnej pomoci, ale sa definujú v súvislosti so svojimi účinkami (44). Do rozsahu pôsobnosti článku 107 ods. 1 ZFEÚ patria najmä daňové opatrenia, ktoré neprispôsobujú všeobecný systém konkrétnym vlastnostiam určitých podnikov, ale ktoré boli navrhnuté ako prostriedok zvýšenia ich konkurencieschopnosti (45).
(101)
Pojem štátna pomoc sa však nevzťahuje na opatrenia štátnej podpory, ktoré zahŕňajú rozlišovanie medzi podnikmi, pričom toto rozlišovanie vychádza z povahy alebo všeobecného usporiadania systému, ktorého súčasť tvoria. Ako sa vysvetľuje v oznámení Komisie (46), „niektoré podmienky môžu byť odôvodnené objektívnymi rozdielmi medzi daňovníkmi“.
(102)
Ako sa podrobnejšie vysvetľuje v nasledujúcom oddiele, Komisia zastáva názor, že sporné opatrenie je selektívne, keďže zvýhodňuje len určité skupiny podnikov, ktoré vykonávajú určité investície v zahraničí, a táto špecifická povaha nie je odôvodnená povahou schémy. Komisia dospela k záveru, že sporné opatrenie by sa malo posudzovať z hľadiska všeobecných ustanovení systému dane z príjmu právnických osôb, a konkrétnejšie z hľadiska pravidiel zdaňovania finančného goodwillu (pozri odseky 48 - 69).
(103)
Komisia tiež analyzovala, či vecná hypotéza, ktorú používajú španielske orgány ako základ, je správna a či v právnych predpisoch tretích krajín existujú prekážky. Je však potrebné poukázať na to, že táto analýza nemôže predstavovať uznanie, že tieto prekážky by mohli dokazovať odôvodnenosť rozdielneho zdaňovania v uvedenej veci. Účelom tohto rozhodnutia okrem toho nie je stanoviť podmienky, ktoré by dotknutému členskému štátu umožnili zabrániť, aby sa sporné opatrenie kategorizovalo ako štátna pomoc.
(104)
Aj keby sa zvolil alternatívny referenčný systém navrhnutý na podnet španielskych orgánov, Komisia dospela k záveru, že sporné opatrenie by stále predstavovalo selektívnu výhodu najmä v dôsledku, že neexistujú rozdielne faktické a právne podmienky, ktoré sa vyžadujú, aby sa pri rôznych scenároch mohli využiť ustanovenia o goodwille alebo finančnom goodwille pri zahraničných transakciách. Ešte dôležitejšie je, že v rámci sporného opatrenia možno finančný goodwill vykazovať samostatne a možno ho odpisovať, aj keď príjemca nadobudne menšinový podiel vo výške 5 %. Táto úroveň je oveľa nižšia ako úroveň, ktorá je potrebná na uplatnenie všeobecných pravidiel odpisovania goodwillu (47). Sporné opatrenie preto bez ohľadu na definíciu predstavuje výnimku z referenčného systému.
(105)
Komisia okrem toho upozorňuje na ďalšie rozdiely v súvislosti s podmienkami implementácie sporného opatrenia a ustanoveniami referenčného systému. V rámci sporného opatrenia sa nadobudnutia podielov, ktoré sa uskutočnili pred 1. januárom 2002, totiž neberú do úvahy pri výpočte základu odpisovania. Na rozdiel od toho pri výpočte goodwillu v rámci scenára podnikovej kombinácie neexistuje takýto dátum uzávierky a daňovník musí dokázať, že kombinácia sa vykonáva z opodstatnených ekonomických dôvodov, v snahe zabrániť kombináciám, ktorých jediným cieľom je získať daňové výhody (48), keďže sporné opatrenia poskytuje len daňové výhody. Španielske orgány neboli schopné poskytnúť presvedčivé argumenty dokazujúce odôvodnenosť týchto rozdielov, a preto nemožno na základe logiky španielskeho daňového systému považovať toto opatrenie za odôvodnené.
(106)
Sporné opatrenie je preto príliš nepresné a paušálne, keďže nestanovuje žiadne podmienky, napríklad existenciu špecifických, právne vymedzených situácií, ktoré by odôvodňovali rozdielne zdaňovanie. Zo sporného opatrenia preto možno získať výhodu aj v situáciách, keď sa nepreukázala dostatočná rozdielnosť, ktorá by dávala nárok na selektívnu výnimku zo všeobecných pravidiel týkajúcich sa goodwillu. Komisia preto dospela k záveru, že sporné opatrenie spočíva v daňovom odpočte nákladov určitého druhu a diskriminačne zahŕňa širokú kategóriu transakcií, čo nemožno odôvodniť objektívnymi rozdielmi medzi daňovníkmi.
(107)
Komisia ďalej v súlade s judikatúrou Súdneho dvora (49) zastáva názor, že na to, aby sa daná schéma považovala za štátnu pomoc, nie je potrebné dokázať, že každá jednotlivá pomoc poskytnutá na základe tejto schémy spĺňa požiadavky, aby sa považovala za štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Na tento účel na vyvodenie záveru, že táto schéma obsahuje prvky pomoci v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, stačí, aby realizácia skúmanej schémy viedla k situáciám, ktoré sa kvalifikujú ako pomoc. V kontexte tohto rozhodnutia je preto zbytočné skúmať právne predpisy všetkých možných nečlenských krajín EÚ, pre ktoré je konanie vo veci formálneho zisťovania stále otvorené. Preto, ako sa už uvádza v odseku 115 a nasl. predchádzajúceho rozhodnutia (50), Komisia overila - na základe metodiky, ktorá sa podrobne vysvetľuje ďalej v texte -, či niektoré z jednotlivých uplatnení spornej schémy pomoci v transakciách s nečlenskými krajinami EÚ zahŕňajú štátnu pomoc. Táto analýza sa sústredila na tie nečlenské krajiny EÚ, s ktorými Španielsko udržiava úzke hospodárske vzťahy a ktoré boli preto vybrané podľa svojej dôležitosti z hľadiska priamych zahraničných investícií (PZI) od 1. januára 2002 do 1. júna 2009. Z týchto nečlenských krajín EÚ Komisia zamerala analýzu na krajiny, v ktorých by mohol nastať väčší počet jednotlivých uplatnení sporného opatrenia: Spojené štáty americké (PZI vo výške 35 miliárd EUR), Mexiko (PZI vo výške 18 miliárd EUR), Argentína (PZI vo výške 15 miliárd EUR) a Brazília (PZI vo výške 13 miliárd EUR). Podľa informácií, ktoré predložili španielske orgány počas konania, sa zdá, že z 15 nečlenských krajín EÚ, za ktoré španielske orgány predložili informácie, sa transakcie uskutočnili nielen v uvedených štyroch krajinách, ale aj v Kolumbii, Peru a Ekvádore. Komisia preto rozšírila svoje skúmanie aj na tieto tri krajiny.
(108)
V nasledujúcich odsekoch sa podrobnejšie rozvíjajú úvahy Komisie zhrnuté v predchádzajúcom texte.
A.1. Zdaňovanie finančného goodwillu v rámci španielskeho daňového systému v súvislosti s nadobudnutiami (akvizíciami) v nečlenských krajinách EÚ
A.1.1. Referenčný systém
(109)
V rozhodnutí o začatí konania, ako aj v predchádzajúcom rozhodnutí Komisia dospela k záveru, že primeraným referenčným systémom je španielsky systém dane z príjmu právnických osôb, najmä pravidlá zdaňovania finančného goodwillu stanovené v španielskom daňovom systéme. Tento prístup je v súlade s predchádzajúcou praxou Komisie a judikatúrou európskych súdov, ktoré považujú štandardný systém dane z príjmu právnických osôb za referenčný systém (51). V tomto rozhodnutí sa zachováva tento prístup.
(110)
Španielske orgány uvádzajú, že prekážky sťažujúce cezhraničné podnikové kombinácie vo všeobecnosti stavajú daňovníkov, ktorí kupujú podiely vo vnútroštátnych podnikoch, do rozdielnej právnej a faktickej situácie v porovnaní s daňovníkmi, ktorí kupujú podiely v zahraničných podnikoch, a najmä s podnikmi, ktoré sú usadené v nečlenských krajinách EÚ. Španielske orgány vysvetlili, že cieľom sporného opatrenia je zabrániť, aby sa rozdielne zdaňovali nadobudnutia, ktoré nasledujú po podnikovej kombinácii za úhradu, a nadobudnutia podielov bez podnikovej kombinácie. Na základe toho by sa rozsah pôsobnosti spornej schémy obmedzoval na nadobudnutie významných podielov v podniku, ktorý nemá daňový domicil v Španielsku, keďže realizácia cezhraničnej podnikovej kombinácie by pre niektoré prekážky bola ťažšia ako realizácia miestnej podnikovej kombinácie (52). V dôsledku týchto prekážok by sa španielski daňovníci investujúci v zahraničí nachádzali právne aj fakticky v odlišnej situácii ako tí, ktorí investujú v Španielsku. Španielske orgány v súvislosti s tým uvádzajú (53): „Rozdielnosť určitých daňových opatrení celkovo nemusí nutne znamenať, že predstavujú štátnu pomoc, keďže - ako sa uvádza v oznámení Komisie - tieto opatrenia sa musia preskúmať aj na účel zistenia, či sú potrebné alebo funkčné z hľadiska efektívnosti daňového systému. V španielskom daňovom systéme sa preto stanovujú rozdielne daňové schémy pre objektívne rozdielne situácie ako v prípade nadobudnutí podielov v zahraničných podnikoch v porovnaní s nadobudnutiami v španielskych podnikoch (nemožno realizovať fúzie, manažment rizík atď.) s cieľom dosiahnuť daňovú neutralitu, ktorú vyžadujú španielske vnútroštátne právne predpisy a samotné právo Spoločenstva, a zabezpečiť súdržnosť a efektívnosť španielskeho daňového systému.“
(111)
Osobitné zdaňovanie nadobudnutí cezhraničných podielov bude podľa týchto orgánov potrebné, aby sa zabezpečila neutralita španielskeho daňového systému a aby sa zabránilo výhodnejšiemu zaobchádzaniu pri nadobudnutiach podielov vo vnútroštátnych podnikoch. Španielske orgány a tridsať zainteresovaných strán preto zastáva názor, že správnym referenčným rámcom na posudzovanie sporného opatrenia by bolo zdaňovanie goodwillu pri zahraničných nadobudnutiach.
(112)
V predchádzajúcom rozhodnutí Komisia zachovala postup zameraný na to, aby španielske orgány mohli poskytovať nové informácie týkajúce sa existencie výslovných právnych prekážok cezhraničných podnikových kombinácií v nečlenských krajinách EÚ.
(113)
Komisia v tomto rámci, a najmä na základe skutočností uvedených v správach, preskúmala právne predpisy rôznych nečlenských krajín EÚ s cieľom preveriť tvrdenia španielskych orgánov o existencii výslovných právnych prekážok pre cezhraničné kombinácie. Toto preskúmanie však nepredstavuje uznanie skutočnosti, že by takéto prekážky mohli dokazovať odôvodnenosť rozdielneho referenčného systému v tomto prípade. Komisia počas tohto preskúmania predovšetkým zisťovala, či španielska materská spoločnosť je právne spôsobilá vykonať kombináciu s dcérskou spoločnosťou usadenou v nečlenskej krajine EÚ.
(114)
Základom tohto prešetrovania, ktoré sa obmedzovalo na preskúmanie pravdivosti tvrdení vyslovených v diskusiách, sú tieto predpoklady:
-
Po prvé Komisia preverila, ako sa uvádza v predchádzajúcom rozhodnutí (54), či sa španielske podniky stretávajú s výslovnou právnou prekážkou, ktorú možno pripísať nečlenskej krajine EÚ, a nie Španielsku (55), ktorá by im bránila premeniť zahraničnú dcérsku spoločnosť na pobočku. Takéto právne predpisy však môžu predstavovať prekážku, len ak by bol dotknutý podnik schopný uplatňovať rozhodujúci vplyv, najmä prostredníctvom väčšinového podielu, nad cieľovým podnikom v takom rozsahu, že by bol schopný vynútiť fúziu, ak by neexistovali prekážky. Právne predpisy v nečlenských krajinách EÚ, ktoré bránia španielskemu daňovníkovi nadobudnúť kontrolu nad cieľovým podnikom v danej krajine, sa preto nemôžu považovať za relevantnú výslovnú právnu prekážku v tom zmysle, ako tvrdili španielske orgány: v dôsledku takýchto predpisov španielske podniky/daňovníci nemôžu nikdy splniť podmienku rozhodujúceho vplyvu, keďže vždy budú menšinovými akcionármi cieľového podniku. Preto nikdy nemôžu mať potrebnú spôsobilosť, aby účinne vynútili podnikovú kombináciu. Komisia by chcela poukázať na to, že podmienka kontroly sa posudzovala na úrovni príjemcu opatrenia (a nie na úrovni skupiny, do ktorej prípadne patrí) v súlade so španielskym daňovým systémom. Komisia na základe rovnakého druhu argumentov dospela k záveru, že výslovný zákaz, aby neusadené subjekty priamo vlastnili konkrétne aktíva (napríklad nehnuteľnosť na pobreží), nemôže v rámci tohto preskúmania predstavovať výslovnú právnu prekážku.
Komisia zastáva názor, že samotnú administratívnu záťaž alebo formalitu (56) požadovanú od neusadených podnikov nečlenskými krajinami EÚ nemožno považovať za výslovnú právnu prekážku len z dôvodu, že vytvára dodatočné náklady - ktoré môžu byť podľa španielskeho daňového systému odpočítateľné na daňové účely -, ale neznemožňuje podnikovú kombináciu.
-
Po druhé tvrdenie, že nie sú známe príklady cezhraničných podnikových kombinácií medzi španielskymi podnikmi a podnikmi z určitých nečlenských krajín EÚ, nemôže predstavovať dostatočný dôkaz ani preukazovať existenciu prekážok. Skutočnosti, ktoré podniky zohľadňujú pri rozhodovaní o realizácii podnikovej kombinácie, sú rôzne a neobmedzujú sa len na spôsobilosť príslušných podnikov kombinovať svoje obchodné činnosti. Toto je jednoznačne doložené skutočnosťou, že niektoré z tridsiatich zainteresovaných strán vlastnia viaceré úplne kontrolované španielske dcérske spoločnosti bez kombinovania svojich španielskych podnikov, hoci španielske orgány uznávajú, že neexistujú prekážky pre vnútroštátne podnikové kombinácie. Komisia preto zastáva názor, že zo skutočností uvedených v správach možno uznať len výslovné zákazy cezhraničných podnikových kombinácií ustanovené v zákonoch nečlenských krajín EÚ. Ako sa už uviedlo v odseku 93 predchádzajúceho rozhodnutia, ak by sa totiž zohľadnili nepodložené skutočnosti všeobecného charakteru, hrozilo by, že by sa táto analýza stala vo veľkej miere subjektívna.
(115)
Zistenia uvádzané ďalej v texte vychádzajú z informácií poskytnutých španielskymi orgánmi v správach, ktorých pravdivosť a úplnosť skontrolovala Komisia z hľadiska už uvedených metodických poznámok. Na základe toho Komisia zastáva názor, že napriek argumentom španielskych orgánov nemožno dospieť k záveru, že všetky zákony nečlenských krajín EÚ vytvárajú výslovné právne prekážky pre cezhraničné podnikové kombinácie. Preto podobne, ako sa uviedlo v predchádzajúcom rozhodnutí (57) v súvislosti s transakciami vnútri EÚ, Komisia sa nemôže stotožniť s názormi o všeobecnej existencii týchto údajných prekážok vyjadrenými španielskymi orgánmi a podporenými argumentmi tridsiatich zainteresovaných strán. Komisia zastáva názor, že mimo členských štátov EÚ, a aspoň v nasledujúcich príslušných nečlenských krajinách EÚ, nemožno potvrdiť žiadne výslovné právne prekážky, ako sa uvádza ďalej v texte:
-
Spojené štáty americké:
i)
Po prvé Komisia podotýka, že v správe, ktorú predložili španielske orgány (58), autor pri posudzovaní, či existujú prípadné precedensy cezhraničných podnikových kombinácií, uvádza: „Nie sú zistené, ale je pravdepodobné, že takýto prípad nastal v štáte Delaware.“ V rozpore s hlavnými argumentmi španielskych orgánov sa zo záveru v jednej zo správ (59) týkajúceho sa tejto krajiny zdá, že neexistuje žiadny všeobecný výslovný právny zákaz cezhraničných podnikových kombinácií.
ii)
Po druhé na základe všeobecných pravidiel práva obchodných spoločností (60) a daňového práva (61) neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinácií so zahraničnými subjektmi.
iii)
Po tretie na vnútroštátne podnikové kombinácie sa vzťahujú osobitné ustanovenia práva obchodných spoločností (62). Podľa znalosti Komisie neexistuje výslovný zákaz uplatniť tieto ustanovenia vo vzťahu k cezhraničným podnikovým kombináciám, aj keď sa uplatniteľné administratívne formality môžu odlišovať. Komisia poukazuje na to, že prinajmenšom štát Delaware výslovne povoľuje cezhraničné podnikové kombinácie (63), a to za podmienky, že je to na opačnej strane povolené právnymi predpismi krajiny, v ktorej je zahraničný podnik usadený. Ak preto takúto transakciu nemožno vykonať medzi podnikmi so sídlom v Delaware, resp. v Španielsku, Komisia zastáva názor, že prekážky možno priradiť Španielsku, a preto nie sú relevantné pre toto posudzovanie. Toto zistenie by sa malo skúmať v kontexte dôležitosti štátu Delaware z hľadiska umiestnenia podnikov/zápisu podnikov do obchodného registra v USA (64).
iv)
Po štvrté na vnútroštátne podnikové kombinácie sa vzťahujú osobitné daňové predpisy s cieľom zabrániť nepriaznivému zdaneniu pri realizácii transakcií zameraných na reštrukturalizáciu. Podľa znalosti Komisie neexistuje výslovný zákaz uplatniť ich na cezhraničné podnikové kombinácie, aj keď sa príslušné administratívne formality môžu odlišovať.
v)
Na záver treba povedať, že Komisia nenašla žiadnu judikatúru príslušných súdov USA, ktorá by bola v rozpore so záverom Komisie o neprítomnosti výslovných právnych prekážok pre cezhraničné podnikové kombinácie s podnikom usadeným v Spojených štátoch amerických.
-
Mexiko:
i)
Po prvé Komisia uvádza, že v článku 8 ods. 3 daňovej dohody (65) medzi Španielskom a Mexikom, ktorá bola podpísaná 6. októbra 1994 a stále platí, sa explicitne ustanovujú transakcie zamerané na cezhraničné podnikové kombinácie. V dôsledku tohto predpisu sa na takéto transakcie vzťahuje výhoda prolongovanej daňovej úľavy, keďže nerealizované kapitálové zisky sa nezdaňujú. Pokiaľ má Komisia znalosť, účelom tejto medzinárodnej daňovej dohody je zabrániť, aby cezhraničné podnikové kombinácie (66) nemohli ťažiť z osobitných daňových pravidiel vzťahujúcich sa na vnútroštátne podnikové kombinácie.
ii)
Po druhé podľa mexických právnych predpisov (v oblasti práva obchodných spoločností a daňového práva) a so zohľadnením uvedenej daňovej dohody neexistuje žiadny výslovný právny zákaz podnikových kombinácií so španielskymi spoločnosťami.
iii)
Napokon Komisia nenašla žiadne judikáty príslušných mexických súdov, ktoré by boli zjavne v rozpore s jej záverom o neprítomnosti výslovných právnych prekážok cezhraničných podnikových kombinácií s podnikom usadeným v Mexiku.
-
Brazília:
i)
Po prvé Komisia uvádza, že španielske orgány zistili precedens cezhraničnej podnikovej kombinácie (nie so Španielskom) (67).
ii)
Po druhé podľa všeobecných pravidiel práva obchodných spoločností a daňového práva (68) neexistuje žiadny výslovný právny zákaz podnikových kombinácií so zahraničnými spoločnosťami, hoci administratívne formality môžu byť rozdielne (69).
iii)
Po tretie určité výslovné právne obmedzenia sa vzťahujú na vykonávanie hospodárskych činností v určitých odvetviach (70) subjektmi kontrolovanými zahraničnými spoločnosťami. Ako sa však už uviedlo (pozri odsek 114), ustanovenia v nečlenských krajinách EÚ, ktoré bránia španielskemu daňovníkovi prevziať kontrolu nad cieľovým podnikom v danej krajine, nemožno považovať za výslovnú právnu prekážku v zmysle, ako tvrdia španielske orgány: v dôsledku tohto ustanovenia španielske spoločnosti/daňovníci nemôžu nikdy splniť podmienku rozhodujúceho vplyvu, keďže budú vždy menšinovým akcionárom v cieľovom podniku. Pokiaľ má Komisia znalosť, ide presne o situáciu, ktorá vyplýva z brazílskych právnych predpisov uvedených v týchto dvoch správach.
iv)
Napokon Komisia nenašla žiadne judikáty, ktoré by boli zjavne v rozpore s jej záverom o neprítomnosti výslovných právnych prekážok cezhraničných podnikových kombinácií s podnikom usadeným v Brazílii.
-
Argentína:
i)
Po prvé Komisia uvádza, že v článku 5 daňovej dohody (71) medzi Španielskom a Argentínou, ktorá bola podpísaná 26. augusta 1994 a stále platí, sa výslovne ustanovujú cezhraničné podnikové kombinácie. V dôsledku tohto ustanovenia transakcie zamerané na cezhraničnú reštrukturalizáciu nemôžu viesť k znevýhodnenému zdaneniu.
ii)
Po druhé podľa všeobecných pravidiel práva obchodných spoločností (72) a daňového práva (73) neexistuje výslovný právny zákaz podnikových kombinácií so zahraničnými subjektmi, hoci uplatňované administratívne formality môžu byť rozdielne.
iii)
Po tretie Komisia nenašla žiadne judikáty, ktoré by boli v rozpore s jej záverom o neprítomnosti výslovných právnych prekážok cezhraničných podnikových kombinácií s podnikom usadeným v Argentíne. Komisia ďalej nesúhlasí s výkladom rozhodnutí (74) vydaných orgánom daňovej správy v určitých plánovaných cezhraničných transakciách, ktorý sa uvádza v dvoch správach. V týchto rozhodnutiach sa len vysvetľujú podmienky argentínskeho režimu prolongovania pri platbe daní. Nespomína sa v nich existencia všeobecného a výslovného zákazu uplatňovania tohto režimu na cezhraničné transakcie zamerané na reštrukturalizáciu. Okrem toho výklad uvedený v týchto osobitných rozhodnutiach je v rozpore so všeobecným ustanovením v uvedenej daňovej dohode (75) medzi Španielskym kráľovstvom a Argentínskou republikou.
-
Ekvádor:
i)
Po prvé Komisia uvádza, že podľa všeobecných pravidiel práva obchodných spoločností a daňového práva neexistuje výslovný právny zákaz podnikových kombinácií so zahraničnými subjektmi (76).
ii)
Po druhé Komisia podotýka, že v správe predloženej španielskymi orgánmi (77) sa uznáva, že cezhraničná podniková kombinácia je prípustná pod podmienkou, že španielsky nadobúdateľ zriadi vopred pobočku v Ekvádore.
-
Peru:
i)
Po prvé Komisia uvádza, že podľa všeobecných pravidiel práva obchodných spoločností a daňového práva neexistuje podľa vedomosti Komisie výslovný právny zákaz podnikových kombinácií so zahraničnými subjektmi (78).
ii)
Po druhé Komisia uvádza, že v článku 2074 peruánskeho Občianskeho zákonníka sa ustanovujú zásady vzťahujúce sa na cezhraničné podnikové kombinácie a vo všeobecnom zákone o obchodných spoločnostiach sa povoľujú podnikové kombinácie, ktorých stranami je pobočka zahraničného subjektu a podnik usadený v Peru (79).
iii)
Po tretie zákon o dani z príjmov zabezpečuje neutrálne zdaňovanie podnikových kombinácií, ktorých stranami je pobočka zahraničného subjektu a podnik usadený v Peru (80).
iv)
Komisia preto zastáva názor, že cezhraničná podniková kombinácia je v každom prípade realizovateľná pod podmienkou, že španielsky nadobúdateľ vopred zriadi pobočku v Peru.
-
Kolumbia:
i)
Po prvé Komisia uvádza, že Superintendencia de Sociedades (81) výslovne potvrdzuje, že cezhraničné podnikové kombinácie sú podľa právnych predpisov Kolumbie prípustné (82).
ii)
Po druhé podľa všeobecných pravidiel práva obchodných spoločností a daňového práva (83) neexistuje výslovný právny zákaz podnikových kombinácií so zahraničnými subjektmi, aj keď uplatniteľné administratívne formality môžu byť rozdielne.
iii)
Po tretie Komisia uvádza, že v správe predloženej španielskymi orgánmi (84) sa uznáva, že cezhraničné podnikové kombinácie sú prípustné pod podmienkou, že španielsky nadobúdateľ vopred zriadi pobočku v Kolumbii.
(116)
Španielske orgány predložili informácie o zákonoch ôsmich ďalších nečlenských krajín EÚ. Ako sa už uviedlo v odseku 107, Komisia zastáva názor, že uvedené zistenia sú postačujúce na potvrdenie, že aj keby sa muselo uznať, že existencia právnych prekážok cezhraničných podnikových kombinácií je významná, referenčným systémom sú pravidlá zdaňovania finančného goodwillu v španielskom systéme. Pri uplatnení rovnakej metodiky a kritérií, aké sa opisujú v odseku 114 a nasl., Komisia však na základe dostupných informácií zastáva názor, že žiadne výslovné právne prekážky cezhraničných podnikových kombinácií všeobecnej povahy neexistujú v zákonoch Čile, Venezuely, Alžírska, Kanady, Austrálie, Japonska ani Maroka.
(117)
Komisia preto na základe uvedených zistení nemôže súhlasiť so španielskymi orgánmi, že každý potenciálny jednotlivý príjemca sporného opatrenia sa stretáva, aj keby len v praxi, s neprekonateľnými prekážkami cezhraničných podnikových kombinácií.
(118)
Komisia zastáva názor, že z hľadiska uvedeného nie je dôvod odkloniť sa od referenčného systému stanoveného v rozhodnutí o začatí konania a v predchádzajúcom rozhodnutí: primeraným referenčným rámcom na posudzovanie sporného opatrenia je všeobecný španielsky systém dane z príjmov právnických osôb, a presnejšie pravidlá zdaňovania finančného goodwillu v španielskom daňovom systéme. Na tento záver nemôže mať vplyv skutočnosť, že Komisia našla dve nečlenské krajiny EÚ, v ktorých existujú výslovné právne prekážky (India a Čína). Ako sa už uviedlo v odseku 107, v súlade s judikatúrou Súdneho dvora (85) Komisia zastáva názor, že na vyvodenie záveru, že daná schéma predstavuje štátnu pomoc, nie je nutné dokázať, že každá jednotlivá pomoc poskytnutá podľa danej schémy spĺňa podmienky, aby sa považovala za štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.
(119)
Presnejšie, pokiaľ ide o Čínu, zákon o obchodných spoločnostiach z roku 2005, vzťahujúci sa na fúzie, ktoré sa týkajú len spoločností s ručením obmedzeným alebo akciových spoločností zapísaných v obchodnom registri v Číne, a články 2 a 55 právneho predpisu s názvom Ustanovenia o nadobudnutiach domácich podnikov zahraničnými investormi, ktorý vydalo čínske ministerstvo obchodu 22. júna 2009, výslovne vylučujú neusadené spoločnosti z rozsahu pôsobnosti pravidiel pre podnikové kombinácie, takže španielska spoločnosť nebude schopná kombinovať svoj podnik s dcérskou spoločnosťou pod čínskou kontrolou.
(120)
Pokiaľ ide o právne predpisy platné v Indii, v článkoch 391 až 394 indického zákona o obchodných spoločnostiach z roku 1956 sa z rozsahu pôsobnosti pravidiel pre podnikové kombinácie výslovne vylučujú neusadené spoločnosti, takže španielska spoločnosť nebude schopná kombinovať svoj podnik s dcérskou spoločnosťou pod indickou kontrolou.
A.1.2. Existencia výnimky z referenčného systému
(121)
V španielskom daňovom systéme sa pri výpočte základu dane vychádza z účtovného výsledku, ktorý sa potom upraví podľa osobitných daňových predpisov. Ako úvodnú poznámku, a len na doplnenie, Komisia uvádza, že sporné opatrenie sa odchyľuje od španielskeho účtovného systému. Vznik finančného goodwillu možno vypočítať len abstraktne, a to konsolidáciou účtov cieľového podniku s účtami nadobúdajúceho podniku. V španielskom účtovnom systéme sa však konsolidácia účtov vyžaduje v prípade „kontroly“ (86) a uplatňuje sa na vnútroštátne aj zahraničné zoskupenia podnikov s cieľom zistiť globálnu situáciu skupiny podnikov, ktoré podliehajú kontrole toho istého subjektu. Predpokladá sa, že takáto situácia existuje (87), ak napríklad materský podnik vlastní väčšinu hlasovacích práv v dcérskom podniku. Sporné opatrenie však nevyžaduje takýto typ kontroly a uplatňuje sa ako podiely vo výške od 5 %. Komisia na záver tiež poznamenáva, že od 1. januára 2005 (88) podľa účtovných pravidiel už žiadny podnik nemôže odpisovať finančný goodwill. V tejto súvislosti sa tridsať zainteresovaných strán vlastne odvoláva na ustanovenia (89), ktoré podľa súčasného španielskeho účtovného systému už nie sú účinné. Na základe zákona č. 16/2007 zo 4. júla 2007, ktorým sa reformuje a upravuje obchodné právo v oblasti účtovníctva na účely medzinárodnej účtovnej harmonizácie podľa právnych predpisov EÚ, a na základe kráľovského dekrétu č. 1514/2007 zo 16. novembra 2007 o všeobecnej účtovnej osnove už odpisovanie goodwillu ani finančného goodwillu nie je z účtovného hľadiska povolené. Tieto zmeny a doplnenia španielskych právnych predpisov v oblasti účtovníctva sú v súlade s nariadením Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 z 19. júla 2002 o uplatňovaní medzinárodných účtovných noriem (90). Z týchto dôvodov preto uvedené opatrenie predstavuje výnimku z bežných účtovných pravidiel uplatňovaných v Španielsku.
(122)
Na základe uvedeného sa existencia výnimky musí z dôvodu fiškálnej povahy uvedeného opatrenia posudzovať v porovnaní s referenčným daňovým systémom, a nielen na účtovnom základe. Komisia v tejto súvislosti upozorňuje, že španielsky daňový systém nikdy nepovoľoval odpisovanie finančného goodwillu a jedinú výnimku predstavoval článok 12 ods. 5 TRLIS. Najmä pri vnútroštátnych transakciách nie je takéto odpisovanie možné. To je zjavné na základe týchto skutočností:
(123)
Na daňové účely v Španielsku možno goodwill účtovať samostatne len v nadväznosti na podnikovú kombináciu (91), ktorá nastane buď nadobudnutím, alebo vkladom aktív, ktoré tvoria nezávislý podnik, alebo v nadväznosti na podnikovú kombináciu zo zákona. V takýchto prípadoch goodwill vzniká ako účtovný rozdiel medzi nadobúdacou cenou a trhovou hodnotou aktív, ktoré tvoria podnik, ktoré zlúčený podnik nadobudol alebo ktorých je držiteľom. Ak sa nadobudnutie podniku uskutoční formou nadobudnutia podielov v ňom, ako v prípade sporného opatrenia, goodwill môže vzniknúť, len ak sa nadobúdajúci podnik následne zlúči s nadobudnutým podnikom, nad ktorým bude mať potom kontrolu.
(124)
V rámci sporného opatrenia však nie je potrebná kontrola ani kombinácia dvoch podnikov. Stačí nadobudnúť minimálne 5 % podiel v zahraničnom podniku. Tým, že je možné, aby sa finančný goodwill, teda goodwill, ktorý by sa zaúčtoval, ak by sa podniky zlúčili, vykazoval samostatne, aj keby nenastala podniková kombinácia, predstavuje sporné opatrenie výnimku z referenčného systému. Je potrebné zdôrazniť, že táto výnimka nevyplýva z dĺžky obdobia, počas ktorého sa finančný goodwill odpisuje, v porovnaní s obdobím, ktoré sa vzťahuje na tradičný goodwill (92), ale z rozdielneho prístupu k vnútroštátnym a cezhraničným transakciám. Sporné opatrenie nemožno považovať v pravom zmysle za nové všeobecné účtovné pravidlo, keďže odpisovanie finančného goodwillu vyplývajúceho z nadobudnutia vnútroštátnych podielov nie je povolené.
(125)
Vzhľadom na všetky uvedené okolnosti Komisia dospela k záveru, že sporné opatrenie predstavuje výnimku z referenčného systému. Ako sa uvádza v odsekoch 153 až 163, Komisia dospela k záveru, že španielske orgány ani tridsať zainteresovaných strán nepredložili dostatočne presvedčivé argumenty, aby zmenila tento záver.
A.1.3. Existencia výhody
(126)
Podľa článku 12 ods. 5 TRLIS možno časť finančného goodwillu vyplývajúceho z nadobudnutia podielov v zahraničných podnikoch odpísať z daňového základu, čo predstavuje výnimku z referenčného systému. Článok 12 ods. 5 TRLIS preto znížením daňového zaťaženia poskytuje príjemcovi hospodársku výhodu. Táto výhoda má formu zníženia dane, ktorej by inak príslušné podniky podliehali. Toto zníženie je úmerné rozdielu medzi zaplatenou nadobúdacou cenou a trhovou hodnotou zaúčtovaných aktív, ktoré tvoria podstatu kúpených podielov.
(127)
Presná výška výhody v súvislosti so zaplatenou nadobúdacou cenou zodpovedá čistej diskontovanej hodnote zníženia daňového zaťaženia získaného odpísaním, ktoré je odpočítateľné počas celého času odpisovania po nadobudnutí. Je preto podmienená sadzbou dane z príjmu právnických osôb v príslušných rokoch a uplatňovanou diskontnou úrokovou sadzbou.
(128)
Ak by sa nadobudnuté podiely opäť predali, časť tejto výhody by sa vrátila prostredníctvom dane z kapitálových výnosov. Ak by sa povolilo odpisovanie finančného goodwillu a uvedený zahraničný podiel by sa znovu predal, odpisovaná suma by viedla k zvýšeniu kapitálových výnosov, ktoré v čase predaja podliehajú zdaneniu. Ani v prípade týchto nepravdepodobných okolností by sa však táto výhoda úplne nestratila, keďže zdanenie v neskoršej etape nezohľadňuje náklady na likviditu. Ako správne upozornili dve strany, z ekonomického hľadiska je výška výhody prinajmenšom podobná výhode bezúročnej úverovej linky, ktorá umožňuje až dvadsať ročných výberov dvadsatiny finančného goodwillu počas obdobia, kým sa podiely vedú v účtovníctve daňovníka.
(129)
Keď vezmeme hypotetický príklad, ktorý Komisia uviedla už v rozhodnutí o začatí konania, podiel nadobudnutý v roku 2002 by priniesol výhodu rovnajúcu sa 20,6 % výšky finančnho goodwillu za predpokladu, že diskontná úroková sadzba by bola 5 % (93), a za predpokladu existujúcej štruktúry sadzieb dane z príjmu právnických osôb do roku 2022, ktorá je v súčasnosti stanovená zákonom č. 35/2006 (94). Tretie strany nenamietali proti týmto číselným údajom. Ak by sa nadobudnuté podiely opäť predali, výhoda by zodpovedala úrokom, ktoré by sa naúčtovali daňovníkovi za úverovú linku s vlastnosťami, ako sa uvádza v predchádzajúcom odseku.
(130)
Na záver treba povedať, že Komisia nemôže prijať názory španielskych orgánov a tridsiatich zainteresovaných strán, že konečným príjemcom výhod zo sporného opatrenia by bol len ten, kto predáva zahraničný podiel, keďže by dostal vyššiu cenu. Komisia po posúdení vplyvu sporného opatrenia v jeho súčasnej podobe tento argument odmieta. Po prvé neexistuje žiadny mechanizmus, ktorý by zaručil, aby sa výhoda preniesla v plnom rozsahu alebo sčasti na predávajúceho. Po druhé nadobúdacia cena vyplýva nielen zo sporného opatrenia, ale zo súboru rôznych činiteľov. Po tretie, aj keby boli splnené uvedené dve podmienky, za príjemcu opatrenia, ktorému plynie prospech zo sporného opatrenia, sa musí stále považovať španielsky daňovník. Aj keby sa hospodárska výhoda preniesla na predávajúceho, nadobúdateľ by bol z dôvodu sporného opatrenia stále schopný ponúknuť vyššiu cenu, ktorá má pri transakcii nadobudnutia na základe verejnej súťaže rozhodujúcu dôležitosť.
(131)
Komisia preto dospela k záveru, že sporné opatrenie prináša v každom prípade výhodu v čase nadobudnutia zahraničného podielu.
A.1.4. Odôvodnenie opatrenia na základe logiky španielskeho daňového systému
(132)
Komisia dospela k záveru, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora (95) opatrenia, ktoré diferencujú medzi podnikmi, nepredstavujú štátnu pomoc, ak táto diferenciácia vyplýva z povahy alebo celkovej štruktúry systému daní, ktorého sú súčasťou. Toto opodstatnenie, založené na povahe celkovej štruktúry daňového systému, vyjadruje súlad konkrétneho daňového opatrenia s internou logikou daňového systému všeobecne.
(133)
V tejto súvislosti Komisia dospela k záveru, že po prvé španielske orgány nepreukázali, že účinkom sporného opatrenia by bolo zamedzenie dvojitého zdanenia. V schéme sa v skutočnosti neustanovujú podmienky týkajúce sa dokázania, že predávajúci skutočne zdanil výnos získaný z prevodu podielu, hoci táto podmienka je uložená pre odpisovanie goodwillu vyplývajúceho z podnikovej kombinácie (96). Je potrebné zdôrazniť, že hoci španielske orgány tvrdia, že nemajú právomoc uplatňovať kontrolu nad zahraničným predávajúcim, ktorý vykonáva transakcie v zahraničí, Komisia uvádza, že táto podmienka sa vyžaduje pri uplatňovaní ostatných španielskych daňových opatrení (97), ale nie pri spornom opatrení.
(134)
Po druhé sporné opatrenie nepredstavuje mechanizmus na zamedzenie dvojitému zdaneniu budúcich dividend, ktoré by boli zdanené pri realizácii budúceho zisku, a nemali by byť zdanené dvakrát pri ich výplate podniku, ktorý vlastní významný podiel, za ktorého nadobudnutie bol zaplatený finančný goodwill. Sporné opatrenie v skutočnosti nevytvára žiadny vzťah medzi prijatými dividendami a odpočtom získaným v dôsledku opatrenia. Naopak, na dividendy plynúce z významného podielu sa už vzťahujú výhody plynúce z oslobodenia podľa článku 21 TRLIS, ako aj z neutrality voči priamym daniam podľa článku 32 TRLIS s cieľom zamedziť medzinárodné dvojité zdanenie. Odpisovanie finančného goodwillu vedie v súvislosti s tým k dodatočnej výhode pri nadobúdaní významných podielov v zahraničných spoločnostiach.
(135)
Po tretie španielske orgány nepreukázali, že by sporné opatrenie predstavovalo rozšírenie predpisov upravujúcich zníženie hodnoty, ktoré predpokladá, že existujú objektívne dôkazy o stratách vychádzajúce z podrobného a objektívneho výpočtu, ktorý sa pri spornom opatrení nevyžaduje. Článok 12 ods. 3 TRLIS, naopak, povoľuje čiastočný odpočet odpisov z podielov na vlastnom imaní vo vnútroštátnych a zahraničných subjektoch, ktoré nie sú obchodované na sekundárnom trhu, v prípade zníženia hodnoty, ktoré nastane medzi začiatkom a koncom daňového roku. Sporné opatrenie, ktoré je pre príjemcov pomoci zlučiteľné s článkom 12 ods. 3 TRLIS (98) - umožňuje aj ďalšie odpočty spojené so znížením hodnoty, ktoré presahujú zníženie teoretickej účtovnej hodnoty.
(136)
Po štvrté Komisia poukazuje na skutočnosť, že finančný goodwill vzniknutý nadobudnutím podielov v španielskych podnikoch nemožno odpisovať, kým finančný goodwill zahraničných podnikov možno za určitých podmienok odpisovať. Rozdielne zdaňovanie finančného goodwillu zahraničných podnikov v porovnaní s vnútroštátnymi podnikmi predstavuje diferenciáciu zavedenú sporným opatrením, ktorá nie je potrebná ani primeraná z hľadiska logiky daňového systému. Komisia dospela k záveru, že nie je primerané, aby sa v uvedenej schéme ukladali podstatne rozdielne nominálne a skutočné dane pre podniky v porovnateľnej situácii len preto, že niektoré z nich sú zapojené v investičných príležitostiach v zahraničí.
(137)
Komisia ďalej zastáva názor, že pripomienky predložené jednou z tridsiatich zainteresovaných strán (99) znamenajú, že aj základné princípy odôvodnenia predloženého Španielskom by boli v rozpore s logikou španielskeho daňového systému. Podľa predložených pripomienok by goodwill, ktorý by pri cezhraničnej podnikovej kombinácii vznikol, bol v skutočnosti so všetkou pravdepodobnosťou umiestnený v zahraničí, presnejšie v stálom zahraničnom prevádzkovom subjekte, ktorý by vznikol zo zrušeného cieľového podniku. Preto, opäť podľa týchto pripomienok, by Španielsko ani pri scenári cezhraničnej podnikovej kombinácie nepovolilo odpisovať goodwill v Španielsku, keďže goodwill sa nenachádza v Španielsku. Komisia ďalej upozorňuje na ďalšie rozdiely v podmienkach vzťahujúcich sa na tieto dva scenáre. V rámci sporného opatrenia sa podiely nadobudnuté pred 1. januárom 2002 neberú do úvahy pri výpočte základu, ktorý sa má odpisovať. V rámci podnikovej kombinácie však pri výpočte goodwillu tento konečný dátum neexistuje. V rámci podnikovej kombinácie musí daňovník okrem toho dokázať, že hlavný cieľ kombinácie vyplýva z ekonomických dôvodov, čo má zabrániť, aby účelom kombinácií nebolo len získanie daňových výhod (100), kým sporné opatrenie poskytuje len daňové výhody. Španielske orgány neboli schopné poskytnúť presvedčivé argumenty, aby dokázali odôvodnenosť týchto rozdielov, ktoré sa preto musia považovať za rozdiely, ktoré nie sú náležite odôvodnené logikou španielskeho daňového systému.
(138)
Napokon španielske orgány tiež tvrdia, že sporné opatrenie je oprávnené na základe zásady neutrality, ktorá sa musí uplatňovať v kontexte dane z príjmu právnických osôb (101). Dôvodová správa k zákonu o dani z príjmu právnických osôb (102) platnému v čase, keď bolo uvedené opatrenie zavedené, skutočne obsahovala jasný odkaz na túto zásadu. Komisia v súvislosti s tým poukazuje na skutočnosť, že „zásada konkurencieschopnosti“ (103), na ktorú sa odvolávali španielske orgány, ktoré výslovne poukazujú na „rast vývozu“, je tiež hybnou silou tejto reformy. V tomto kontexte treba pripomenúť, že podľa predchádzajúcich rozhodnutí Komisie (104) nie je primerané ustanoviť rozdielne skutočné dane podnikom v podobnej situácii len preto, že sa angažujú vo vývozne orientovanej činnosti alebo realizujú investičné príležitosti v zahraničí. Komisia ďalej pripomína, ako uviedol Súdny dvor (105), že „… hoci zásada rovnakého zdaňovania a zásada rovnakého daňového zaťaženia určite predstavujú základ španielskeho daňového systému, nevyžadujú, aby daňovníci v rozdielnej situácii boli podrobení rovnakému zdaneniu“.
(139)
Na základe uvedeného Komisia dospela k záveru, že oprávnenosť sporného opatrenia nemožno dokázať zásadou neutrality. Ako tiež zdôraznili dve strany, skutočnosť, že výhoda zo sporného opatrenia sa získava nadobudnutím 5 % menšinového podielu po danom dátume, dokazuje, že opatrenie bude zahŕňať určité situácie, ktoré nemajú žiadnu výraznú podobnosť. Bolo by preto možné tvrdiť, že k situáciám, ktoré sú fakticky aj právne rozdielne, sa v rámci referenčného systému pristupuje rovnako. Komisia preto dospela k záveru, že zásadu neutrality nemožno uplatniť na dokázanie oprávnenosti sporného opatrenia.
(140)
Vzhľadom na uvedené musí Komisia dospieť k záveru, že selektívne zvýhodnenie skúmanej schémy nie je odôvodnené povahou daňového systému. Sporné opatrenie preto podľa všetkého obsahuje diskriminačný prvok v podobe obmedzenia daňového zvýhodnenia v závislosti od krajiny, v ktorej sa realizuje transakcia, a táto diskriminácia nie je odôvodnená logikou španielskeho daňového systému.
A.2. Ďalšie zdôvodnenia: analýza sporného opatrenia z hľadiska referenčného systému, ktorý vychádza zo systému navrhnutého španielskymi orgánmi
(141)
Hoci Komisia zastáva názor, ako sa uvádza v predchádzajúcich odsekoch, že argumenty uplatnené španielskymi orgánmi sa zakladajú na nesprávnej analýze de facto právnych predpisov nečlenských krajín EÚ, Komisia analyzovala, tak ako v predchádzajúcom rozhodnutí, sporné opatrenie aj z hľadiska hypotetického referenčného systému, ktorý vychádza zo systému navrhnutého španielskymi orgánmi.
(142)
Španielske orgány vysvetlili, že cieľom uvedeného opatrenia je zabrániť rozdielnemu zdaňovaniu medzi nadobudnutím, ktoré bezprostredne nasleduje po podnikovej kombinácii za protihodnotu, a nadobudnutím podielu bez podnikovej kombinácie. Na základe toho by sa rozsah pôsobnosti spornej schémy obmedzoval na nadobudnutie významných podielov v podniku, ktorý nemá daňový domicil v Španielsku, keďže niektoré prekážky by spôsobili, že realizácia cezhraničnej podnikovej kombinácie by bola ťažšia ako realizácia miestnej podnikovej kombinácie (106). V dôsledku týchto prekážok by španielski daňovníci investujúci v zahraničí boli postavení právne aj fakticky do rozdielnej situácie ako španielski daňovníci, ktorí investujú v Španielsku. Španielske orgány uvádzajú (107): „Celkovo možno konštatovať, že samotná rozdielna povaha určitých daňových opatrení neznamená nutne, že predstavujú štátnu pomoc, keďže tieto opatrenia sa musia tiež preskúmať aj z hľadiska, či sú potrebné alebo funkčné v súvislosti s efektívnosťou daňového systému, ako sa uvádza v oznámení Komisie. Španielsky daňový systém preto stanovuje rozdielne daňové schémy pre objektívne rozdielne situácie, ako v prípade nadobudnutia podielov v zahraničných spoločnostiach v porovnaní s nadobudnutiami v španielskych podnikoch (nemožno realizovať fúzie, riadenie rizík atď.), s cieľom dosiahnuť daňovú neutralitu, ktorú ukladajú španielske vnútroštátne právne predpisy a samotné právo Spoločenstva, a zabezpečiť, aby logika španielskeho daňového systému bola súdržná a efektívna.“ Ustanovenie osobitného zdaňovania nadobudnutí cezhraničných podielov bude preto potrebné na zabezpečenie neutrality španielskeho daňového systému a na zabránenie výhodnejšiemu zdaňovaniu nadobudnutí podielov v španielskych podnikoch. Španielske orgány a tridsať zainteresovaných strán preto zastávajú názor, že správnym referenčným rámcom na posudzovanie sporného opatrenia bude zdaňovanie goodwillu pri zahraničných nadobudnutiach.
(143)
Komisia však zdôrazňuje, že aj v rámci tohto alternatívneho referenčného systému, ktorý by sa mohol definovať ako zdaňovanie goodwillu a finančného goodwillu, ktorý vznikol z hospodárskej účasti nadobudnutej v podniku usadenom v inej krajine ako Španielsku, sporné opatrenie predstavuje výnimku, ktorá nie je v súlade s logikou španielskeho daňového systému. Skutočnosť, že výhoda zo sporného opatrenia sa získava nadobudnutím 5 % menšinového podielu, ktorý bol nadobudnutý po danom dátume, dokazuje, že opatrenie bude zahŕňať určité situácie, ktoré nemajú žiadnu výraznú podobnosť s inými transakciami, ktoré vyžadujú aspoň väčšinovú kontrolu. Možno teda tvrdiť, že k situáciám, ktoré sú fakticky aj právne rozdielne, sa v rámci tohto hypotetického alternatívneho referenčného systému pristupuje rovnako. Komisia preto dospela k záveru, že sporné opatrenie predstavuje výnimku aj v rámci tohto alternatívneho referenčného systému a že zásadu neutrality nemožno uplatniť na dokázanie jeho oprávnenosti.
B. Prítomnosť štátnych zdrojov
(144)
Opatrenie sa týka štátnych zdrojov, keďže znamená stratené daňové príjmy vo výške zodpovedajúcej zníženiu daňovej povinnosti podnikov podliehajúcich dani v Španielsku, ktoré nadobúdajú podstatný podiel v zahraničných spoločnostiach, počas obdobia najmenej 20 rokov po nadobudnutí.
(145)
Stratené daňové príjmy znižujú výdavky, ktoré sú za bežných okolností súčasťou rozpočtu podniku a ktoré - aj keď nepredstavujú dotácie v priamom zmysle slova - sú preto svojou povahou podobné a majú rovnaký účinok. Podobne opatrenie, ktoré umožňuje určitým podnikom využiť daňovú úľavu alebo odložiť platbu dane, ktorá je za bežných okolností splatná, predstavuje štátnu pomoc. Z rozpočtového hľadiska a v súlade s judikatúrou Súdneho dvora (108) a oznámením Komisie (109) sporné opatrenie vedie k strate daňových príjmov pre štát v dôsledku zníženia daňového základu, čo je rovnocenné spotrebe štátnych zdrojov.
(146)
Komisia z týchto dôvodov dospela k záveru, že sporné opatrenie zahŕňa použitie štátnych zdrojov.
C. Narušenie hospodárskej súťaže a obchodu medzi členskými štátmi
(147)
Podľa judikatúry Súdneho dvora (110)„… na účely kvalifikovania vnútroštátneho opatrenia ako zakázanej štátnej pomoci sa nemusí zistiť skutočný vplyv pomoci na obchod medzi členskými štátmi a skutočné skreslenie hospodárskej súťaže, ale len preskúmať, či uvedená pomoc môže tento obchod ovplyvniť a narušiť hospodársku súťaž. Navyše ak pomoc, ktorú členský štát poskytne, posilňuje v rámci obchodu v Spoločenstve postavenie jedného podniku voči iným konkurujúcim podnikom, treba na tieto konkurujúce podniky hľadieť ako na podniky ovplyvnené pomocou … Okrem toho nie je nevyhnutné, aby sa podnik, príjemca pomoci, sám zúčastnil na obchode v rámci Spoločenstva. Ak totiž členský štát poskytne podniku pomoc, možno činnosť v rámci štátu udržať alebo zvýšiť s takým následkom, že sa šance podnikov usadených v iných členských štátoch vstúpiť na trh tohto členského štátu znížia.“ Okrem toho podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora (111) opatrenie narúša hospodársku súťaž vtedy, keď príjemca pomoci súťaží s inými podnikmi na trhoch otvorených hospodárskej súťaži. Komisia dospela k záveru, že podmienky stanovené v judikatúre sú splnené z týchto dôvodov:
(148)
Po prvé sporné opatrenie poskytuje výhodu z hľadiska financovania, a preto posilňuje postavenie hospodárskej jednotky, ktorú môže vytvoriť príjemca a cieľový podnik. V dôsledku toho a v súlade s judikatúrou Súdneho dvora (112) sa samotná skutočnosť vlastníctva kontrolných podielov v cieľovom podniku a uplatňovania tejto kontroly priamou alebo nepriamou účasťou na jeho riadení musí považovať za podieľanie sa na hospodárskej činnosti vykonávanej kontrolovaným podnikom.
(149)
Po druhé sporné opatrenie môže narušiť hospodársku súťaž, a najvýraznejšie medzi európskymi konkurentmi, poskytnutím daňovej úľavy španielskym podnikom, ktoré nadobúdajú významný podiel v cieľových podnikoch. Túto analýzu potvrdzuje skutočnosť, že po rozhodnutí o začatí konania viaceré podniky podali sťažnosť alebo vstúpili do konania, pričom uvádzali, že sporné opatrenie poskytlo podstatnú výhodu a zvýšilo záujem španielskych podnikov o fúzie, najmä v súvislosti s verejnými súťažami. Tieto skutočnosti prinajmenšom potvrdzujú, že skupina iných ako španielskych podnikov sa domnieva, že sporné opatrenie ovplyvňuje ich postavenie na trhu bez ohľadu na správnosť ich podrobných predložených pripomienok, pokiaľ ide o existenciu pomoci.
(150)
Napokon by Komisia chcela uviesť, že selektívna výhoda sa poskytuje podnikom, ktoré sú španielskymi daňovníkmi, a nie činnostiam španielskych daňovníkov mimo EÚ. Daňový základ, ktorý sa narúša, je základ, ktorý pochádza z hospodárskej činnosti v Španielsku, ktorá podlieha zdaneniu. Výhoda sa preto poskytuje priamo činnosti príjemcu, ktorá sa vykonáva v Španielsku, a nie v stálom mieste prevádzky mimo EÚ. Komisia preto z hľadiska tejto skutočnosti zastáva názor, že v uvedenom prípade nemožno tvrdiť, že výhoda nemôže narušiť hospodársku súťaž ani obchod medzi členskými štátmi z dôvodu, že sporné opatrenie sa vzťahuje na nečlenské krajiny EÚ. Hoci sa výhoda poskytuje v súlade s objektívnymi podmienkami týkajúcimi sa transakcií s nečlenskými krajinami EÚ, to nemení skutočnosť, že účinok opatrenia má za následok narušenie daňového základu pochádzajúceho z hospodárskej činnosti vykonávanej na vnútornom trhu.
(151)
Komisia preto dospela k záveru, že uvedené opatrenie môže ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi a narušiť hospodársku súťaž najmä na vnútornom trhu potenciálnym zlepšením podmienok výkonu činností príjemcov, ktorí sa priamo podieľajú na hospodárskych činnostiach, ktoré podliehajú zdaneniu v Španielsku.
D. Reakcia Komisie na prijaté pripomienky
(152)
Komisia predtým, ako dospela k záveru o kategorizácii opatrenia, považovala za primerané podrobnejšie analyzovať určité argumenty predložené španielskymi orgánmi a tretími stranami, ktorým sa nevenovala explicitne ani implicitne pozornosť v oddieloch týkajúcich sa hodnotenia schémy (odsek 96 a nasl.).
D.1. Reakcia na údaje z daňových priznaní za rok 2006 a na pripomienky týkajúce sa rozsudku Súdneho dvora vo veci C-501/00
(153)
Pokiaľ ide o údaje, ktoré španielske orgány vybrali z daňových priznaní za rok 2006, aby dokázali, že uvedené opatrenie nie je selektívne (113), Komisia zdôrazňuje všeobecný nedostatok presnosti predložených informácií. Po prvé údaje obsahujú rozdelenie príjemcov podľa kategórie (činnosti, obratu), ale neuvádza sa v nich, či príslušní príjemcovia predstavujú malú, alebo veľkú časť každej z príslušných kategórií. Po druhé, hoci štatistika na základe veľkosti tržieb príjemcov by mohla byť zaujímavým ukazovateľom na preukázanie, že sporné opatrenie sa vzťahuje na všetky podniky v Španielsku, je potrebné zdôrazniť, že sporné opatrenie sa týka nadobudnutí podielov. Tento druh investície nevytvára nutne značné tržby, čo napríklad znamená, že nadobúdajúce podniky môžu byť v príslušných údajoch zahrnuté ako MSP. Preto na dosiahnutie, aby sa údaje považovali za relevantné, by bolo potrebné zohľadniť ďalšie ukazovatele, napríklad bilančné sumy, ako aj skutočnosť, či príjemcovia môžu konsolidovať svoj základ dane s inými španielskymi daňovníkmi. Po tretie sa tiež zdá, že tieto údaje nie sú reprezentatívne, keďže neobsahujú žiadnu informáciu o úrovni podielov (väčšinové alebo len menšinové podiely) nadobudnutých príjemcami. Napokon doručené údaje neobsahujú žiadne známky, ktoré by umožňovali určiť, či boli splnené podmienky odporúčania Komisie o MSP z roku 2003 (114). Komisia preto dospela k tomu, že jej záver, že sporné opatrenie pomoci je selektívne na základe samotnej charakteristiky uvedených právnych predpisov, nebol spochybnený čiastočnými a nereprezentatívnymi údajmi predloženými španielskymi orgánmi.
(154)
Aj keby však boli argumenty predložené španielskymi orgánmi doplnené ďalšími dôkazmi, neodstránilo by to selektívnu povahu sporného opatrenia, keďže toto opatrenie využívajú len určité podniky, tiež v súlade s rozsudkom Súdneho dvora vo veci C-501/00, Španielsko/Komisia (115). Pokiaľ ide o kategorizáciu opatrenia španielskymi orgánmi ako všeobecné opatrenie (116), keďže je prístupné každému podniku usadenému v Španielsku, je dôležité pripomenúť tento rozsudok Súdneho dvora. Uvedená vec sa tiež týkala výnimky zo španielskej dane z príjmu právnických osôb, konkrétne opatrenia s názvom „odpočet za vývozné činnosti“. Španielske orgány tvrdili pred Súdnym dvorom, že táto schéma je prístupná každému podniku s daňovým domicilom v Španielsku. Súdny dvor však dospel k záveru, že daňový odpočet mohla „využiť len jedna kategória podnikov, a to podniky, ktoré majú vývozné činnosti a uskutočňujú určité investície, na ktoré sa vzťahuje sporné opatrenie“ (117). Komisia dospela k záveru, že aj v uvedenom prípade má sporné opatrenie za cieľ zvýhodniť vývoz kapitálu zo Španielska s cieľom posilniť postavenie španielskych podnikov v zahraničí, a tým zlepšiť konkurencieschopnosť príjemcov schémy.
(155)
V súvislosti s tým je dôležité uviesť, že podľa Súdneho dvora „… na odôvodnenie sporných opatrení v súvislosti s ich povahou alebo systematikou daňovej úpravy, ku ktorej patria, nestačí tvrdiť, že slúžia na pomoc medzinárodnému obchodnému styku. Takýto cieľ síce predstavuje hospodársky účel, ale nie je preukázané, že tento účel zodpovedá celkovej logike daňovej sústavy. […] Preto okolnosť, že sporné opatrenia sledujú ciele obchodnej alebo priemyselnej politiky, akým je aj zvýšenie objemu medzinárodného obchodného styku podporou investícií v zahraničí, nestačí na to, aby boli automaticky vyňaté zo zaradenia medzi ‚pomoc‘ v zmysle článku 4 písm. c) UO“ (118). V aktuálnej veci španielske orgány jednoducho vyhlásili, že sporné opatrenie je určené na podporu medzinárodnému obchodu a konsolidácii podnikov, bez dôkazu, že takéto opatrenie je odôvodnené logikou systému. Z hľadiska uvedeného Komisia potvrdzuje svoju analýzu, že sporné opatrenie je selektívne.
D.2. Reakcia na pripomienky k praxi Komisie
(156)
Pokiaľ ide o odkaz na údajný inovačný výklad pojmu selektívnosť v uvedenom prípade, treba najprv zdôrazniť, že tento prístup je úplne v súlade s rozhodovacou praxou Komisie a judikatúrou Súdneho dvora, ako je uvedené v odseku 109. Prístup v tejto konkrétnej veci sa neodchyľuje ani od rozhodnutia Komisie vo veci N 480/07 (119), na ktoré sa odvolávajú španielske orgány. V uvedenom rozhodnutí sa v skutočnosti zohľadnila osobitná povaha sledovaného cieľa poukázaním (120) na oznámenie Komisie Rade, Európskemu parlamentu a Európskemu hospodárskemu a sociálnemu výboru - Cesta k účinnejšiemu využívaniu daňových stimulov v prospech VaV (121). Sporné opatrenie v uvedenej veci nesleduje podobný cieľ. Okrem toho, a na rozdiel od uvedenej veci, sa v španielskom opatrení, ktoré sa riešilo v rozhodnutí Komisie vo veci N 480/07, nerozlišovalo medzi vnútroštátnymi a medzinárodnými transakciami.
(157)
Na záver treba povedať, že pokiaľ ide o výnimku zo systému dane z príjmu právnických osôb vyplývajúcu z vykonávania smerníc (122), napríklad smernice o materských a dcérskych spoločnostiach alebo smernice o cezhraničných výplatách úrokov a licenčných poplatkov, Komisia dospela k záveru, že situácia vyplývajúca z vykonávania týchto smerníc je úplne zlučiteľná s odôvodnením vypracovaným v tomto rozhodnutí. V nadväznosti na harmonizáciu v Európskej únii by sa cezhraničné transakcie v Európskej únii a v každom členskom štáte mali považovať za nachádzajúce sa v porovnateľnej právnej a faktickej situácii. Komisia by chcela ďalej zdôrazniť skutočnosť, že Súdny dvor uviedol (123): „… za súčasného stavu práva Spoločenstva patria priame dane do pôsobnosti členských štátov, aj keď podľa ustálenej judikatúry musia pri tom členské štáty vykonávať svoje právomoci v súlade s týmto právom (pozri najmä vec C-391/97, Gschwind, Zb. 1999, s. I-5451, bod 20), a teda nesmú v tejto súvislosti prijať žiadne opatrenie, ktoré môže byť štátnou pomocou nezlučiteľnou so spoločným trhom.“
D.3. Reakcia na pripomienky k článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ
(158)
Ako sa už upozornilo, je potrebné pamätať, že hoci priame zdaňovanie patrí do pôsobnosti členských štátov, členské štáty musia vykonávať túto pôsobnosť v súlade s právom EÚ (124) vrátane ustanovení ZFEÚ o štátnej pomoci. Článok 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ jednoducho obmedzuje rozsah pôsobnosti článku 63 ZFEÚ a nemá vplyv na uplatňovanie pravidiel štátnej pomoci ustanovených v zmluve vrátane pravidiel, ktorými sa Komisii udeľuje spôsobilosť kontroly v uvedenej oblasti.
(159)
Okrem toho článok 65 ZFEÚ, na ktorý sa odvolávajú španielske orgány, je potrebné vnímať v spojitosti s článkom 63 ZFEÚ, ktorý zakazuje obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi. V článku 65 ods. 1 ZFEÚ sa v skutočnosti ustanovuje, že „ustanovenia článku 63 majú bez toho, aby boli dotknuté práva členských štátov: a) uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňových poplatníkov podľa miesta bydliska alebo podľa miesta, kde investovali kapitál“.
(160)
Možnosť udelenú členským štátom v článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ, a to uplatňovať príslušné ustanovenia svojich daňových právnych predpisov, ktoré rozlišujú daňovníkov podľa miesta bydliska alebo miesta, kde investovali kapitál, už potvrdil Súdny dvor. Podľa judikatúry pred nadobudnutím účinnosti článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ by vnútroštátne daňové predpisy, ktoré ustanovujú určité rozdiely založené najmä na bydlisku daňovníkov, mohli byť zlučiteľné s právom EÚ za predpokladu, že by sa vzťahovali na situácie, ktoré nie sú objektívne porovnateľné (125), alebo by mohli byť odôvodnené primárnymi dôvodmi všeobecného záujmu, najmä pokiaľ ide o súdržnosť daňového systému (126). Ciele čisto hospodárskej povahy nemôžu v žiadnom prípade predstavovať primárny dôvod všeobecného záujmu odôvodňujúci obmedzenie základnej slobody zaručenej zmluvou (127).
(161)
Takisto pokiaľ ide o obdobie po nadobudnutí účinnosti článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ, Súdny dvor preskúmal možnú prítomnosť objektívne porovnateľných situácií, ktoré by mohli odôvodniť právnu úpravu obmedzujúcu voľný pohyb kapitálu. Pokiaľ ide o určitú daňovú právnu úpravu, ktorá má účinok odrádzania daňovníkov žijúcich v danom členskom štáte od investovania ich kapitálu do podnikov usadených v inom členskom štáte a ktorá vytvorila obmedzujúci vplyv aj vo vzťahu k podnikom usadeným v iných členských štátoch v tom, že predstavuje prekážku ich získavaniu kapitálu v uvedenom členskom štáte, Súdny dvor jednotne vynášal rozhodnutia, že takáto právna úprava nemôže byť odôvodnená odlišnosťou objektívneho stavu, ktorý potom pripúšťa rozdielne daňové zaobchádzanie v zmysle článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ (128).
(162)
V každom prípade treba pripomenúť, že v článku 65 ods. 3 ZFEÚ sa osobitne ustanovuje, že vnútroštátne ustanovenia, na ktoré poukazuje článok 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ, nesmú byť prostriedkom pre svojvoľnú diskrimináciu alebo skryté obmedzovanie voľného pohybu kapitálu a platieb (129).
(163)
Na základe uvedeného, a najmä z hľadiska skutočnosti, že v niektorých nečlenských krajinách EÚ, vo vzťahu ku ktorým sa sporná schéma uplatňuje, neexistujú výslovné právne prekážky, dospela Komisia k záveru, že vnútroštátne nadobudnutia podielov a nadobudnutia podielov v podnikoch usadených v inom členskom štáte a v niektorých nečlenských krajinách, v ktorých neboli zistené výslovné právne prekážky, sú v tomto prípade z prv poukázaných dôvodov v objektívne porovnateľnej situácii a že neexistujú primárne dôvody všeobecného záujmu, ktoré by mohli odôvodňovať rozdielne zdaňovanie daňovníkov vo vzťahu k miestu, kde je investovaný ich kapitál.
E. Záver o posúdení sporného opatrenia
(164)
V dôsledku skutočnosti, že sa schéma uplatňuje na úrovni EÚ (pozri predchádzajúce rozhodnutie), ako aj v mnohých situáciách mimo EÚ, kde neboli zistené výslovné právne prekážky, Komisia zastáva názor, že sporné opatrenie v celom rozsahu, aj pokiaľ sa uplatňuje na nadobudnutia v nečlenských krajinách EÚ, spĺňa všetky podmienky ustanovené v článku 107 ods. 1 ZFEÚ, a preto by sa malo považovať za štátnu pomoc.
(165)
V súlade s judikatúrou Súdneho dvora (130) chce Komisia opakovane upozorniť, že účelom tohto rozhodnutia nie je ustanoviť podmienky, ktoré by príslušnému členskému štátu umožnili zabrániť, aby sporné opatrenie bolo kategorizované ako štátna pomoc. Túto otázku mali prediskutovať španielske orgány a Komisia ako súčasť notifikácie uvedenej schémy pred nadobudnutím účinnosti schémy.
F. Zlučiteľnosť
(166)
Ako sa uvádza v rozhodnutí o začatí konania, Komisia dospela k záveru, že uvedená schéma pomoci nespĺňa požiadavky na žiadnu z výnimiek ustanovených v článku 107 ods. 2 a 3 ZFEÚ.
(167)
Španielske orgány a tridsať zainteresovaných strán predkladali počas konania argumenty na preukázanie toho, že v uvedenom prípade budú uplatniteľné výnimky ustanovené v článku 107 ods. 3 písm. c) ZFEÚ (131). Dve strany dospeli k záveru, že v uvedenom prípade nie je uplatniteľné žiadne z ustanovení článku 107 ods. 2 alebo 3 ZFEÚ.
(168)
Výnimky ustanovené v článku 107 ods. 2 ZFEÚ týkajúce sa pomoci sociálnej povahy poskytovanej jednotlivým spotrebiteľom, pomoci určenej na náhradu škody spôsobenej prírodnými katastrofami alebo mimoriadnymi udalosťami a pomoci poskytovanej hospodárstvu určitých oblastí Spolkovej republiky Nemecko nie sú v tomto prípade uplatniteľné.
(169)
Uplatniteľná nie je ani výnimka ustanovená v článku 107 ods. 3 písm. a), ktorou sa oprávňuje pomoc na podporu hospodárskeho rozvoja oblastí s mimoriadne nízkou životnou úrovňou alebo s mimoriadne vysokou nezamestnanosťou, keďže opatrenie nie je podmienené realizáciou žiadneho druhu činnosti v konkrétnych regiónoch (132).
(170)
Sporné opatrenie prijaté v roku 2001 nemožno považovať ani za opatrenie na podporu vykonávania dôležitého projektu spoločného európskeho záujmu, ani nápravu vážnej poruchy fungovania hospodárstva Španielska, ako je ustanovené v článku 107 ods. 3 písm. b). Jeho účelom nie je ani podpora kultúry a zachovania kultúrneho dedičstva, ako je ustanovené v článku 107 ods. 3 písm. d).
(171)
Na záver treba povedať, že sporné opatrenie sa musí preskúmať z hľadiska článku 107 ods. 3 písm. c), v ktorom sa oprávňuje pomoc na rozvoj určitých hospodárskych činností alebo určitých hospodárskych oblastí za predpokladu, že táto pomoc nepriaznivo neovplyvní podmienky obchodu tak, že by to bolo v rozpore so spoločným záujmom. V tejto súvislosti treba predovšetkým poznamenať, že sporné opatrenie nespadá do žiadneho z rámcov ani usmernení, v ktorých sa vymedzujú podmienky, aby sa určité druhy pomoci považovali za zlučiteľné s vnútorným trhom.
(172)
Pokiaľ ide o argumenty uplatnené španielskymi orgánmi a tridsiatimi zainteresovanými stranami na základe Akčného plánu štátnej pomoci z roku 2005 (133), kde zastávajú názor, že určité opatrenia môžu byť zlučiteľné, ak primárne reagujú na zlyhanie trhu, Komisia uvádza, že údajné všeobecné ťažkosti pri realizácii cezhraničných fúzií nemožno považovať za zlyhanie trhu.
(173)
Skutočnosť, že konkrétny podnik nemusí byť schopný vykonať určitý projekt alebo transakciu bez pomoci, neznamená nutne, že existuje zlyhanie trhu. Len ak by samotné trhové sily neboli schopné dosiahnuť účinný výsledok - t. j. ak sa nerealizuje všetok potenciálny zisk z transakcie -, možno sa domnievať, že existuje zlyhanie trhu.
(174)
Komisia nenamieta, že pri niektorých transakciách môžu byť náklady oveľa vyššie ako pri iných transakciách. Keďže však tieto náklady sú reálne náklady, ktoré presne odrážajú povahu posudzovaných projektov - t. j. náklady súvisiace s ich rozdielnou geografickou polohou alebo rozdielnym právnym prostredím, v ktorom sa majú realizovať -, pre podniky je efektívne úplne zohľadňovať tieto náklady pri prijímaní rozhodnutí. Naopak, ak by sa tieto reálne náklady ignorovali alebo by sa kompenzovali štátnou pomocou, dosiahli by sa neefektívne výsledky. Rovnaký druh rozdielov v reálnych nákladoch vznikne aj pri porovnávaní rôznych transakcií v tej istej krajine, ako aj pri porovnávaní cezhraničných transakcií a existencia týchto rozdielov neznamená, že by sa dosiahli neefektívne výsledky trhu.
(175)
Príklady poskytnuté španielskymi orgánmi o údajných zvýšených nákladoch na výkon medzinárodných transakcií v porovnaní s vnútroštátnymi transakciami úplne súvisia s reálnymi nákladmi na realizáciu transakcií, ktoré by mali účastníci trhu v plnej miere zohľadňovať, aby dosiahli efektívne výsledky.
(176)
Pre existenciu zlyhania trhu je predovšetkým potrebné, aby existovali externality (pozitívne vedľajšie vplyvy) vytvárané transakciami alebo podstatné neúplné alebo asymetrické informácie vedúce k tomu, že sa neuskutočnia inak efektívne transakcie. Hoci tieto môžu byť teoreticky prítomné pri určitých medzinárodných aj vnútroštátnych transakciách (napr. v rámci spoločných programov VaV), nemožno ich považovať za prirodzenú súčasť všetkých medzinárodných transakcií, nieto ešte transakcií uvedeného druhu. V tomto zmysle Komisia dospela k záveru, že nárok týkajúci sa zlyhania trhu nemožno uznať.
(177)
Ďalej treba pripomenúť, že pri posudzovaní, či pomoc možno považovať za zlučiteľnú s vnútorným trhom, Komisia porovnáva pozitívny vplyv opatrenia pri dosahovaní cieľa spoločného záujmu s potenciálne negatívnymi vedľajšími účinkami, napríklad narušením obchodu a hospodárskej súťaže. Akčný plán štátnej pomoci, vychádzajúci z existujúcej praxe, oficiálne potvrdil trojkrokové „preverenie vyváženosti“. Prvé dva kroky sú zamerané na pozitívne vplyvy štátnej pomoci a tretí je zameraný na negatívne vplyvy a výslednú rovnováhu pozitívnych a negatívnych vplyvov. Preverenie vyváženosti vychádza z troch otázok:
a)
posúdenie, či je pomoc zameraná na konkrétny cieľ spoločného záujmu (napr. rast, zamestnanosť, súdržnosť, životné prostredie alebo energetickú bezpečnosť);
b)
posúdenie, či je pomoc dobre navrhnutá na dosiahnutie cieľa spoločného záujmu, t. j. či je navrhovaná pomoc zameraná na zlyhanie trhu alebo iný cieľ. Na posúdenie tohto sa musí zistiť, či:
i)
štátna pomoc predstavuje vhodný nástroj politiky;
ii)
pomoc má stimulačný vplyv, najmä ak mení správanie podnikov;
iii)
opatrenie je úmerné, t. j. či by sa rovnaká zmena správania mohla dosiahnuť s menšou pomocou;
c)
posúdenie, či narušenia hospodárskej súťaže a vplyv na obchod sú obmedzené, aby celková bilancia bola pozitívna.
(178)
Najprv je potrebné posúdiť, či cieľ pomoci možno skutočne považovať za cieľ v spoločnom záujme. V danom prípade, napriek údajnému cieľu podpory integrácie jednotného trhu, cieľ sledovaný touto pomocou nie je jasne definovaný, keďže ide nad rámec integrácie trhu prostredníctvom podpory expanzie španielskych podnikov, najmä na európskom trhu.
(179)
Druhý krok vyžaduje posúdenie, či je pomoc správne navrhnutá na dosiahnutie konkrétneho cieľa spoločného záujmu. Presnejšie, štátna pomoc musí zmeniť správanie podniku, ktorý je príjemcom pomoci, tak, že sa podieľa na činnostiach, ktoré prispievajú k dosiahnutiu cieľa spoločného záujmu, ktorý by nerealizoval bez pomoci alebo by ho realizoval obmedzene alebo iným spôsobom. Španielske orgány a tridsať zainteresovaných strán nepredložili konkrétne argumenty preukazujúce pravdepodobnosť, že by sa dosiahol takýto stimulačný účinok.
(180)
Tretia otázka sa zameriava na negatívne účinky štátnej pomoci. Pomoc poskytnutá konkrétnemu podniku alebo hospodárskemu odvetviu, aj keby bola dobre navrhnutá na riešenie cieľa spoločného záujmu, môže viesť k vážnym narušeniam hospodárskej súťaže a obchodu medzi členskými štátmi. V tomto zmysle tridsať zainteresovaných strán zastáva názor, že schéma pomoci nemá vplyv na podmienky hospodárskej súťaže podnikov podliehajúcich dani z príjmu právnických osôb v Španielsku, keďže finančný vplyv článku 12 ods. 5 bude zanedbateľný. Ako sa však už uviedlo v odseku 126 a nasl., existujú vážne náznaky, že vplyv článku 12 ods. 5 vôbec nie je zanedbateľný. Okrem toho, keďže sa schéma pomoci vzťahuje len na zahraničné transakcie, zjavne má vplyv na účinok sústredenia narušenia hospodárskej súťaže na zahraničných trhoch.
(181)
Posledným krokom analýzy zlučiteľnosti je vyhodnotiť, či prípadné pozitívne účinky prevažujú nad negatívnymi účinkami. Ako sa už uviedlo, v tomto prípade španielske orgány a tridsať zainteresovaných strán nepreukázali existenciu konkrétneho cieľa vedúceho k zjavným pozitívnym účinkom. Vo všeobecnosti zastávajú názor, že článok 12 ods. 5 TRLIS spĺňa cieľ Únie podporovať cezhraničné transakcie bez toho, aby vykonali hodnotenie potenciálnych a skutočných negatívnych vplyvov sporného opatrenia. V každom prípade aj pri predpoklade, že pozitívnym účinkom opatrenia je podporovať cezhraničné transakcie odstránením prekážok pre takéto transakcie, Komisia dospela k záveru, že pozitívne účinky opatrenia neprevažujú nad jeho negatívnymi účinkami, najmä z toho dôvodu, že rozsah pôsobnosti opatrenia je nepresný a nediferencovaný.
(182)
Na záver treba povedať, že Komisia dospela k záveru, najmä pokiaľ ide o analýzu v zmysle článku 107 ods. 3 písm. c) ZFEÚ, že daňové výhody poskytnuté na základe sporného opatrenia nesúvisia s investíciami, tvorbou pracovných miest ani konkrétnymi projektmi. Tieto výhody jednoducho oslobodzujú príslušné podniky od poplatkov, ktoré tieto podniky za bežných okolností znášajú, a preto sa musia považovať za prevádzkovú pomoc. Prevádzková pomoc vo všeobecnosti nepatrí do rozsahu pôsobnosti článku 107 ods. 3 písm. c) ZFEÚ, pretože narúša podmienky hospodárskej súťaže v oblastiach, v ktorých sa poskytuje, pričom už na základe svojej podstaty je nespôsobilá na dosiahnutie ktoréhokoľvek z cieľov stanovených v danom ustanovení (134). V súlade so štandardnou praxou Komisie nemožno takúto pomoc považovať za zlučiteľnú s vnútorným trhom, keďže neuľahčuje rozvoj žiadnych činností ani hospodárskych oblastí, ani nie je časovo obmedzená, degresívna alebo úmerná tomu, čo je nutné na nápravu konkrétneho hospodárskeho znevýhodnenia príslušných oblastí. Výsledok „preverenia vyváženosti“ potvrdzuje túto analýzu.
(183)
Z uvedeného hľadiska sa musí dospieť k záveru, že celá uvedená schéma pomoci, aj pokiaľ sa týka nadobudnutí mimo EÚ, nie je zlučiteľná s vnútorným trhom.
G. Vrátenie pomoci
(184)
Sporné opatrenie bolo zavedené bez toho, aby bolo vopred notifikované Komisii v súlade s článkom 108 ods. 3 ZFEÚ. Toto opatrenie preto predstavuje neoprávnenú štátnu pomoc.
(185)
Ak sa zistí, že protiprávne poskytnutá štátna pomoc nie je zlučiteľná so spoločným trhom, dôsledkom takéhoto zistenia je, že treba od prijímateľov žiadať jej vrátenie v zmysle článku 14 nariadenia Rady (ES) č. 659/1999 z 22. marca 1999 ustanovujúceho podrobné pravidlá na uplatňovanie článku 93 Zmluvy o ES (135). Vrátením tejto pomoci by sa malo obnoviť v čo najrozsiahlejšej miere konkurenčné postavenie, ktoré existovalo pred jej poskytnutím. Argumenty uplatnené španielskymi orgánmi alebo tridsiatimi zainteresovanými stranami nedokázali oprávnenosť všeobecného odchýlenia sa od tejto základnej zásady.
(186)
V článku 14 ods. 1 nariadenia (ES) č. 659/1999 sa však ustanovuje, že „Komisia nebude vyžadovať vymáhanie pomoci, ak by to bolo v rozpore so všeobecnou zásadou práva Spoločenstva“. Podľa judikatúry Európskeho súdneho dvora a rozhodovacej praxe Komisie je rozhodnutie o požiadavke na vrátenie porušením všeobecnej zásady práva EÚ, ak v dôsledku opatrení Komisie mal prijímateľ pomoci oprávnené očakávania, že pomoc bola poskytnutá v súlade s právom EÚ (136).
(187)
Súdny dvor v rozsudku vo veci Forum 187 (137) uviedol, že „… právo odvolávať sa na princíp oprávneného očakávania sa vzťahuje na každú dotknutú osobu v situácii, keď inštitúcia Spoločenstva spôsobila vznik dôvodných očakávaní. Nikto však nemôže poukazovať na porušenie tejto zásady, pokiaľ neexistujú presné uistenia, ktoré mal poskytnúť správny orgán. Podobne ak je obozretný a uvážlivý hospodársky subjekt schopný predvídať, že Spoločenstvo prijme opatrenie, ktoré vzhľadom na svoju povahu môže poškodiť jeho záujmy, nemôže sa domáhať uplatňovania uvedeného princípu, keď sa uvedené opatrenie prijme …“
(188)
Španielske orgány a tridsať zainteresovaných strán sa primárne odvolávali na existenciu oprávneného očakávania vychádzajúceho po prvé z určitých odpovedí Komisie na písomné parlamentné otázky a po druhé z údajnej podobnosti schémy pomoci s predchádzajúcimi opatreniami, ktoré boli Komisiou vyhlásené za zlučiteľné. Po tretie španielske orgány a tridsať zainteresovaných strán zastávajú názor, že princíp oprávneného očakávania znamená, že Komisia nemôže žiadať vrátenie už realizovaných odpočtov ani žiadnych zostávajúcich odpočtov počas obdobia maximálne 20 rokov ustanoveného v TRLIS.
(189)
Pokiaľ ide o údajnú podobnosť schémy pomoci s ostatnými opatreniami, pri ktorých sa dospelo k záveru, že nepredstavujú štátnu pomoc, Komisia dospela k záveru, že schéma pomoci je podstatne rozdielna v porovnaní s opatreniami posudzovanými Komisiou v jej rozhodnutí z roku 1984 týkajúcom sa belgických koordinačných centier (138). Sporné opatrenie má rozdielny rozsah pôsobnosti, keďže sa netýka činností vnútri skupiny ako vo veci belgických koordinačných centier. Sporné opatrenie má ďalej rozdielnu štruktúru, ktorá je príčinou jeho selektívnosti, najmä z dôvodu, že sa vzťahuje len na transakcie týkajúce sa cudzích krajín.
(190)
Pokiaľ ide o vplyv vyhlásení Komisie na oprávnené očakávania príjemcov, Komisia dospela k záveru, že by sa malo rozlišovať medzi dvoma obdobiami: a) obdobím od nadobudnutia účinnosti opatrenia 1. januára 2002 do dátumu uverejnenia rozhodnutia o začatí konania v Úradnom vestníku Európskej únie21. decembra 2007 a b) obdobím po uverejnení rozhodnutia o začatí konania v Úradnom vestníku Európskej únie.
(191)
Pokiaľ ide o prvé obdobie, Komisia potvrdzuje svoje odpovede na parlamentné otázky pána Erika Meijera a pani Sharon Bowlesovej týkajúce sa možnej povahy sporného opatrenia ako štátnej pomoci. Presnejšie, v odpovedi na parlamentnú otázku poslanca Európskeho parlamentu pána Erika Meijera 19. januára 2006 člen Komisie odpovedal v mene Komisie takto: „Komisia nemôže potvrdiť, že vysoké ponuky španielskych podnikov sú spôsobené daňovými zákonmi Španielska, ktoré umožňujú podnikom odpisovať goodwill rýchlejšie ako ich francúzskym alebo talianskym protistranám. Komisia však môže potvrdiť, že takéto vnútroštátne právne predpisy nespadajú do rozsahu pôsobnosti uplatňovania pravidiel štátnej pomoci, keďže predstavujú skôr všeobecné pravidlá odpisovania vzťahujúce sa na všetky podniky v Španielsku (139).“17. februára 2006 v odpovedi na parlamentnú otázku pani Sharon Bowlesovej, poslankyne Európskeho parlamentu, člen Komisie odpovedal v mene Komisie takto: „Podľa informácií, ktoré máme v súčasnosti, sa však Komisii zdá, že španielske pravidlá (zdaňovania) týkajúce sa odpisovania ‚goodwillu‘ sa vzťahujú na všetky podniky v Španielsku nezávisle od ich veľkosti, odvetvia, právnej formy alebo od toho, či sú v súkromnom, alebo verejnom vlastníctve, keďže predstavujú všeobecné pravidlá odpisovania. Preto sa zdá, že nepatria do rozsahu pôsobnosti uplatňovania pravidiel štátnej pomoci (140).“
(192)
Komisia týmito vyjadreniami pre Európsky parlament poskytla konkrétne, bezpodmienečné a jednotné uistenia takej povahy, že príjemcovia uvedeného opatrenia mali dôvodnú nádej, že schéma odpisovania goodwillu je oprávnená v tom zmysle, že nespadá do rozsahu pôsobnosti pravidiel štátnej pomoci (141) a že akékoľvek výhody vyplývajúce z nej preto nemôžu byť podrobené následnému konaniu týkajúcemu sa vrátenia pomoci. Hoci tieto vyhlásenia neviedli k formálnemu rozhodnutiu Komisie, v ktorom by sa stanovilo, že schéma odpisovania nepredstavuje štátnu pomoc, ich účinok bol rovnocenný z hľadiska vzniku oprávneného očakávania, najmä vzhľadom na skutočnosť, že v tomto prípade sa dodržiavali uplatniteľné postupy zabezpečujúce dodržiavanie zásady kolegiálnosti. Keďže pojem štátnej pomoci je objektívny (142) a Komisia nemá žiadnu právomoc konať podľa vlastného uváženia, pokiaľ ide o jeho výklad - na rozdiel od posudzovania zlučiteľnosti -, každé presné a bezpodmienečné vyjadrenie v mene Komisie v tom zmysle, že vnútroštátne opatrenie sa nepovažuje za štátnu pomoc, sa bude prirodzene chápať ako znak toho, že opatrenie sa od začiatku (t. j. aj pred uvedeným vyjadrením) netýka pomoci. Každý podnik, ktorý v minulosti nemal istotu, či bude v budúcnosti podliehať podľa pravidiel štátnej pomoci vráteniu výhod, ktoré získal na základe schémy odpisovania goodwillu, vyplývajúcich z transakcií realizovaných pred týmito výrokmi Komisie, mohol potom dospieť k záveru, že takáto neistota je nedôvodná, keďže nebolo možné očakávať, že prejaví v tomto ohľade väčšiu starostlivosť ako Komisia. Za týchto konkrétnych okolností a berúc do úvahy, že právo EÚ nevyžaduje preukázanie príčinnej súvislosti medzi uisteniami inštitúcie Spoločenstva a správaním občanov alebo podnikov, ktorých sa takéto uistenie týka (143), každý starostlivý podnikateľ mohol primerane očakávať, že Komisia následne neuloží spätné vymáhanie pomoci (144), pokiaľ ide o opatrenia, ktoré sama predtým kategorizovala vo vyjadrení pre inú inštitúciu Spoločenstva ako nepredstavujúce pomoc, bez ohľadu na to, kedy bola uzatvorená transakcia, pre ktorú plynie prospech z opatrenia pomoci.
(193)
Komisia preto dospela k záveru, že príjemcovia sporného opatrenia mohli mať oprávnené očakávanie, že sa nebude vyžadovať vrátenie pomoci, a preto sa nevyžaduje ani vrátenie fiškálnej pomoci poskytnutej v súvislosti s podielmi priamo alebo nepriamo vlastnenými španielskou nadobúdajúcou spoločnosťou v zahraničnom podniku pred dátumom uverejnenia (145) rozhodnutia Komisie o začatí konania vo veci formálneho zisťovania podľa článku 108 ods. 2 ZFEÚ v Úradnom vestníku Európskej únie tým príjemcom, ktorí mohli potom využívať výhody sporného opatrenia.
(194)
Nad rámec týchto úvah, ktoré sú totožné s úvahami vyjadrenými v predchádzajúcom rozhodnutí, Komisia zastáva názor, že by sa mal zohľadniť rad dodatočných faktorov.
(195)
Hoci Komisia v súlade s odsekom 117 predchádzajúceho rozhodnutia dospela k záveru, že španielske orgány a tridsať zainteresovaných strán neposkytli dostatočné dôkazy na uznanie oprávnenosti rozdielneho zdaňovania transakcií nadobudnutia podielov v španielskych podnikoch a transakcií medzi podnikmi usadenými v Európskej únii, Komisia uviedla, že „… nemôže a priori úplne vylúčiť túto diferenciáciu, pokiaľ ide o transakcie týkajúce sa tretích krajín. Mimo Spoločenstva môžu skutočne pretrvávať právne prekážky pre cezhraničné podnikové kombinácie, ktoré by mali za následok rozdielnu právnu a faktickú situáciu cezhraničných transakcií v porovnaní s transakciami vnútri Spoločenstva. V dôsledku toho nadobudnutia mimo Spoločenstva, ktoré by mohli viesť k odpisovaniu goodwillu na daňové účely - napríklad v prípade väčšinových podielov -, môžu byť vylúčené z tejto daňovej výhody, keďže nemožno realizovať podnikové kombinácie. Odpisovanie finančného goodwillu pri týchto transakciách, ktoré patria mimo faktický a právny rámec Spoločenstva, môže byť potrebné na zabezpečenie daňovej neutrality.“ Komisia uzatvorila svoju analýzu tým, že v odseku 119 predchádzajúceho rozhodnutia, ktoré je dostupné na webovej stránke Komisie od začiatku januára 2010, uviedla: „V tejto súvislosti Komisia ponecháva konanie začaté rozhodnutím o začatí konania z 10. októbra 2007 otvorené pre nadobudnutia mimo Spoločenstva z hľadiska nových skutočností, ktoré sa španielske orgány zaviazali poskytnúť, pokiaľ ide o prekážky pre cezhraničné fúzie mimo Spoločenstva. Konanie začaté 10. októbra 2007 preto pre nadobudnutia mimo Spoločenstva naďalej pokračuje.“
(196)
V odsekoch 115 až 119 predchádzajúceho rozhodnutia Komisia uviedla, že by mohla existovať diferenciácia medzi transakciami nadobudnutia, ktoré sa uskutočnili v rámci EÚ, a transakciami, ktoré sa uskutočňujú mimo EÚ. Komisia predovšetkým uviedla, že „môžu skutočne pretrvávať právne prekážky pre cezhraničné podnikové kombinácie, ktoré by mali za následok rozdielnu právnu a faktickú situáciu cezhraničných transakcií v porovnaní s transakciami vnútri Spoločenstva“. Odkazy na kritériá „právnych prekážok“ a „väčšinových podielov“ sú v tejto konkrétnej situácii osobitne dôležité.
(197)
Z hľadiska týchto osobitných a charakteristických znakov tohto prípadu Komisia zastáva názor, že vyjadrenie v odseku 117 predchádzajúceho rozhodnutia mohlo viesť k vzniku oprávnených očakávaní v súvislosti s uplatňovaním spornej schémy pomoci na transakcie španielskych spoločností v týchto tretích krajinách, v ktorých existujú výslovné „právne prekážky“ pre cezhraničné podnikové kombinácie a v ktorých príslušná španielska spoločnosť nadobudla „väčšinový podiel“, bez ohľadu na dátum, ku ktorému sa transakcia uskutočnila pred prijatím tohto rozhodnutia.
(198)
Na základe informácií predložených španielskymi orgánmi v správach a bez toho, aby bola dotknutá kategorizácia spornej schémy ako štátna pomoc a jej uplatňovanie na jednotlivé transakcie z dôvodov uvedených v odseku 107, Komisia poznamenáva, že spomedzi analyzovaných krajín právne predpisy platné v dvoch z nich, t. j. v Indii a Číne, predstavujú výslovné právne prekážky cezhraničných podnikových kombinácií.
(199)
Z hľadiska zistení uvedených v odsekoch 119 a 120 Komisia dospela k záveru, že v prípade transakcií týkajúcich sa týchto dvoch krajín príjemcovia sporného opatrenia, ktorí nadobudli väčšinový podiel, by mohli mať oprávnené očakávanie, že sa nebude požadovať vrátenie pomoci.
(200)
To isté zaobchádzanie sa bude vzťahovať na tých príjemcov, ktorí vykonali transakciu v iných tretích krajinách, ktorí nadobudli väčšinový podiel a ktorí môžu poskytnúť dostatočné dôkazy o existencii výslovnej právnej prekážky v zmysle tohto rozhodnutia v právnych predpisoch danej tretej krajiny. V prípade krajín uvedených v správach Komisia zohľadní, že na základe informácií poskytnutých španielskymi orgánmi nebolo možné určiť takéto prekážky, ale je ochotná ďalej skúmať príslušné dôkazy.
(201)
V prípade príjemcov, ktorí majú oprávnené očakávania buď na základe vyhlásení Komisie pre poslancov Európskeho parlamentu, alebo na základe predchádzajúceho rozhodnutia, Komisia dospela tiež k záveru, že všetci títo príjemcovia by mali naďalej využívať výhody sporného opatrenia až do konca doby odpisovania ustanovenej opatrením. Komisia uznáva, že transakcie sa plánovali a investície realizovali v primeranom a oprávnenom očakávaní určitého stupňa kontinuity hospodárskych podmienok vrátane sporného opatrenia. Preto v súlade s predchádzajúcou judikatúrou Súdneho dvora a praxou Komisie (146) a pri absencii primárneho všeobecného záujmu (147) Komisia dospela k záveru, že príjemcom by malo byť povolené naďalej využívať výhody sporného opatrenia počas celej doby odpisovania ustanovenej v článku 12 ods. 5 TRLIS.
(202)
Komisia ďalej dospela k záveru, že pre podniky vlastniace oprávnené očakávania, ktoré už v dlhšom časovom horizonte nadobudli práva v zahraničných spoločnostiach a ktoré nevlastnili tieto práva počas neprerušeného obdobia najmenej jedného roka k dátumu uverejnenia rozhodnutia o začatí konania (oprávnené očakávania vyplývajúce z vyhlásení Komisie pre poslancov Európskeho parlamentu) alebo k dátumu uverejnenia tohto rozhodnutia (oprávnené očakávania vyplývajúce z predchádzajúceho rozhodnutia), by sa malo stanoviť primerané prechodné obdobie. Komisia preto dospela k záveru, že pre podniky, ktoré splnili všetky ostatné príslušné podmienky ustanovené v článku 12 ods. 5 TRLIS do 21. decembra 2007, respektíve do dátumu uverejnenia tohto rozhodnutia v Úradnom vestníku Európskej únie, okrem podmienky, aby vlastnili svoje podiely počas neprerušeného obdobia aspoň jedného roka, by mal tiež plynúť prospech z oprávneného očakávania, ak vlastnili tieto práva počas neprerušeného obdobia najmenej jedného roka do 21. decembra 2008, respektíve jedného roka od uverejnenia tohto rozhodnutia.
(203)
Na druhej strane v prípadoch, ak španielska nadobúdajúca spoločnosť nemá oprávnené očakávania, od tohto príjemcu sa bude vyžadovať vrátenie nezlučiteľnej pomoci s výnimkou prípadu, keď po prvé španielska nadobúdajúca spoločnosť sa pred 21. decembrom 2007 (oprávnené očakávania vyplývajúce z vyhlásení Komisie pre poslancov Európskeho parlamentu) alebo pred dátumom uverejnenia tohto rozhodnutia (oprávnené očakávania vyplývajúce z predchádzajúceho rozhodnutia) neodvolateľne zaviazala vlastniť takéto práva, po druhé zmluva obsahovala odkladaciu podmienku súvisiacu so skutočnosťou, že uvedená transakcia podlieha povinnému schváleniu regulačným orgánom, a po tretie transakcia bola notifikovaná pred 21. decembrom 2007 (oprávnené očakávania vyplývajúce z vyhlásení Komisie pre poslancov Európskeho parlamentu) alebo pred uverejnením tohto rozhodnutia (oprávnené očakávania vyplývajúce z predchádzajúceho rozhodnutia).
(204)
Komisia dospela tiež k záveru, že sporné opatrenie nepredstavuje pomoc, ak v čase, keď príjemcovia využívali jeho výhody, boli splnené všetky podmienky ustanovené v právnych predpisoch prijatých v súlade s článkom 2 nariadenia Rady (ES) č. 994/98 (148), ktoré boli uplatniteľné v čase, keď sa využívala daňová úľava.
(205)
Na základe uvedených úvah a ako sa už zdôraznilo v predchádzajúcom rozhodnutí, presná výška pomoci pre daného príjemcu v danom roku zodpovedá čistej diskontovanej hodnote zníženia daňového zaťaženia poskytnutého odpísaním podľa článku 12 ods. 5 TRLIS. Preto je podmienená sadzbou dane z príjmu právnických osôb v príslušných rokoch a uplatniteľnou diskontnou úrokovou sadzbou.
(206)
Pre práva v zahraničných spoločnostiach, ktoré nespĺňajú podmienky uvedené v predchádzajúcich odsekoch, nominálna hodnota pomoci za daný rok a daného príjemcu zodpovedá daňovej úľave poskytnutej na základe uplatnenia článku 12 ods. 5 TRLIS.
(207)
Diskontovaná hodnota sa počíta uplatnením úrokovej sadzby na nominálnu hodnotu v súlade s kapitolou V nariadenia Komisie (ES) č. 794/2004 (149) zmeneného a doplneného nariadením Komisie (ES) č. 271/2008 (150).
(208)
Pri výpočte daňového zaťaženia príjemcov v prípade bez neoprávneného opatrenia pomoci musia španielske orgány vychádzať z transakcií, ktoré boli vykonané v období pred uverejnením rozhodnutia o začatí konania v Úradnom vestníku Európskej únie (oprávnené očakávania vyplývajúce z vyhlásení Komisie pre poslancov Európskeho parlamentu) alebo pred dátumom uverejnenia tohto rozhodnutia (oprávnené očakávania vyplývajúce z predchádzajúceho rozhodnutia), ako sa už uviedlo. Nemožno tvrdiť, že v prípade, ak by tieto protiprávne výhody neexistovali, príjemcovia by štruktúrovali svoje transakcie inak, aby znížili daňové zaťaženie. Ako sa jednoznačne uvádza v rozsudku Súdneho dvora vo veci Unicredito (151), tieto hypotetické úvahy nemožno zohľadniť na účel výpočtu pomoci.
VIII. ZÁVER
(209)
Na základe uvedenej judikatúry a osobitého charakteru tejto veci musí Komisia dospieť k záveru, že článok 12 ods. 5 TRLIS predstavuje schému štátnej pomoci v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, aj pokiaľ sa vzťahuje na nadobudnutia mimo EÚ. Komisia dospela tiež k záveru, že sporné opatrenie, ktoré bolo uplatnené v rozpore s článkom 108 ods. 3 ZFEÚ, predstavuje neoprávnenú schému pomoci, pokiaľ ide o nadobudnutia vnútri EÚ.
(210)
Vzhľadom na prítomnosť oprávnených očakávaní až do dátumu uverejnenia rozhodnutia o začatí konania však Komisia uznáva, že vykonávanie môže pokračovať počas celého obdobia odpisovania ustanoveného schémou pomoci, a výnimočne upúšťa od požadovania vrátenia daňových úľav vyplývajúcich z uplatňovania schémy pomoci na podiely priamo alebo nepriamo vlastnené španielskou nadobúdajúcou spoločnosťou v zahraničnom podniku pred dátumom uverejnenia rozhodnutia Komisie o začatí konania vo veci formálneho zisťovania podľa článku 108 ods. 2 v Úradnom vestníku Európskej únie okrem prípadov, ak po prvé nadobúdajúca španielska spoločnosť sa pred 21. decembrom 2007 neodvolateľne zaviazala vlastniť takéto práva; po druhé zmluva obsahovala odkladaciu podmienku súvisiacu so skutočnosťou, že uvedená transakcia podlieha povinnému schváleniu regulačným orgánom, a po tretie transakcia bola notifikovaná pred 21. decembrom 2007. Komisia sa okrem toho musí vzdať vymáhania vrátenia pomoci a musí uznať, že vykonávanie môže pokračovať počas celého obdobia odpisovania ustanoveného schémou pomoci aj pre každé daňové zvýhodnenie, ktoré vyplýva z uplatňovania schémy pomoci na transakcie týkajúce sa väčšinových podielov, vykonané pred uverejnením tohto rozhodnutia, ktoré sa týkajú tretích krajín, v ktorých je prítomnosť výslovných právnych prekážok cezhraničných kombinácií náležite zdôvodnená v súlade so zásadami ustanovenými v tomto rozhodnutí,
PRIJALA TOTO ROZHODNUTIE:
Článok 1
1. Schéma pomoci vykonávaná Španielskom podľa článku 12 ods. 5 kráľovského dekrétu č. 4/2004 z 5. marca 2004, ktorým sa konsolidujú zmeny a doplnenia španielskeho zákona o dani z príjmu právnických osôb, ktorú Španielsko neoprávnene zaviedlo v rozpore s článkom 108 ods. 3 Zmluvy o fungovaní Európskej únie, nie je zlučiteľná s vnútorným trhom, pokiaľ ide o pomoc poskytnutú príjemcom v súvislosti s nadobudnutiami mimo EÚ.
2. Daňové úľavy, ktoré boli príjemcom poskytnuté pri nadobudnutiach mimo EÚ na základe článku 12 ods. 5 TRLIS a ktoré sú spojené s účasťami priamo alebo nepriamo vlastnenými v zahraničných podnikoch spĺňajúcich príslušné podmienky schémy pomoci do 21. decembra 2007 s výnimkou podmienky, aby svoje podiely vlastnili počas neprerušeného obdobia aspoň jedného roka, sa však môžu naďalej uplatňovať počas celej doby odpisovania ustanovenej schémou pomoci.
3. Daňové úľavy, ktoré boli príjemcom poskytnuté pri nadobudnutiach mimo EÚ podľa článku 12 ods. 5 TRLIS a ktoré sú spojené s nezrušiteľným záväzkom vlastniť takéto účasti prevzatým pred 21. decembrom 2007, pričom zmluva obsahuje odkladaciu podmienku spojenú so skutočnosťou, že uvedená transakcia podlieha povinnému schváleniu regulačným orgánom a že transakcia bola notifikovaná pred 21. decembrom 2007, sa môžu naďalej uplatňovať počas celej doby odpisovania ustanovenej schémou pomoci za tú časť účastí, ktoré boli vlastnené k dátumu zrušenia odkladacej podmienky.
4. Okrem toho daňové úľavy, ktoré boli príjemcom poskytnuté podľa článku 12 ods. 5 TRLIS pri nadobudnutiach mimo EÚ vykonaných do dátumu uverejnenia tohto rozhodnutia v Úradnom vestníku Európskej únie, ktoré sa týkajú väčšinových podielov vlastnených priamo alebo nepriamo v zahraničných podnikoch usadených v Číne, Indii alebo iných krajinách, v ktorých bola existencia výslovných právnych prekážok cezhraničných podnikových kombinácií dokázaná alebo sa môže dokázať, sa môžu naďalej uplatňovať počas celého obdobia odpisovania ustanoveného touto schémou pomoci.
5. Daňové úľavy, ktoré boli príjemcom poskytnuté pri realizácií nadobudnutí mimo EÚ podľa článku 12 ods. 5 TRLIS, ktoré sa týkajú neodvolateľného záväzku prevzatého pred uverejnením tohto rozhodnutia v Úradnom vestníku Európskej únie, a to držať takéto účasti v zahraničných podnikoch usadených v Číne, Indii alebo iných krajinách, v ktorých bola existencia výslovných právnych prekážok cezhraničných podnikových kombinácií dokázaná alebo sa môže dokázať, pričom zmluva obsahuje odkladaciu podmienku spojenú so skutočnosťou, že uvedená transakcia podlieha povinnému schváleniu regulačným orgánom, a táto transakcia bola oznámená pred uverejnením tohto rozhodnutia v Úradnom vestníku Európskej únie, sa môžu naďalej uplatňovať počas celého obdobia odpisovania ustanoveného touto schémou pomoci pre tú časť účastí, ktoré boli vlastnené od dátumu zrušenia odkladacej podmienky.
Článok 2
Jednotlivá pomoc poskytnutá na základe schémy uvedenej v článku 1 nepredstavuje pomoc, ak v čase poskytnutia spĺňa podmienky ustanovené v právnom predpise prijatom v súlade s článkom 2 nariadenia (ES) č. 994/98 a platnom v čase, keď bola pomoc poskytnutá.
Článok 3
Jednotlivá pomoc poskytnutá na základe schémy uvedenej v článku 1, ktorá v čase poskytnutia spĺňa podmienky ustanovené v právnom predpise prijatom v súlade s článkom 1 nariadenia (ES) č. 994/98, alebo poskytnutá na základe inej schválenej schémy pomoci je zlučiteľná s vnútorným trhom do výšky maximálnej intenzity pomoci použiteľnej pre daný druh pomoci.
Článok 4
1. Od príjemcov, ktorých účasti v zahraničných podnikoch nadobudnuté v súvislosti s nadobudnutiami mimo EÚ nespĺňajú podmienky uvedené v článku 1 ods. 2 až 5, bude Španielsko vymáhať vrátenie nezlučiteľnej pomoci, ktorá zodpovedá daňovej úľave podľa schémy uvedenej v článku 1 ods. 1.
2. Sumy, ktoré sa majú vrátiť, zahŕňajú úroky za obdobie od dátumu, ku ktorému sa znížil daňový základ príjemcov, až do ich skutočného vrátenia.
3. Úroky sa vypočítajú ako zložený úrok v súlade s ustanoveniami kapitoly V nariadenia Komisie (ES) č. 794/2004.
4. Španielsko s účinnosťou od dátumu prijatia tohto rozhodnutia zruší všetky zostávajúce daňové úľavy poskytnuté na základe schémy uvedenej v článku 1 ods. 1 s výnimkou úľavy prislúchajúcej účastiam v zahraničných spoločnostiach, ktoré spĺňajú podmienky uvedené v článku 1 ods. 2.
Článok 5
1. Vrátenie pomoci poskytnutej na základe schémy uvedenej v článku 1 sa požaduje bezodkladne a účinne.
2. Španielsko zabezpečí vykonanie tohto rozhodnutia do štyroch mesiacov od dátumu jeho oznámenia.
Článok 6
1. Španielsko predloží Komisii do dvoch mesiacov od oznámenia tohto rozhodnutia tieto informácie:
a)
zoznam príjemcov, ktorí dostali pomoc na základe schémy uvedenej v článku 1, a celkovú výšku pomoci, ktorú každý z nich dostal na základe schémy;
b)
celkovú sumu (istina a úroky), ktorú má vrátiť každý príjemca;
c)
podrobný opis už prijatých a plánovaných opatrení s cieľom dodržať ustanovenia tohto rozhodnutia;
d)
dokumenty preukazujúce, že sa príjemcom nariadilo vrátenie pomoci.
2. Španielsko informuje Komisiu o pokroku vnútroštátnych opatrení prijatých s cieľom vykonať toto rozhodnutie až do úplného vrátenia pomoci poskytnutej na základe schémy uvedenej v článku 1. Na požiadanie Komisie bezodkladne predloží informácie týkajúce sa už prijatých a plánovaných opatrení s cieľom dodržať ustanovenia tohto rozhodnutia. Okrem toho poskytne podrobné informácie o sume pomoci a úrokoch, ktoré príjemcovia už vrátili.
Článok 7
Toto rozhodnutie je určené Španielskemu kráľovstvu.
V Bruseli 12. januára 2011