РЕШЕНИЕ НА КОМИСИЯТА
от 26 януари 2011 година
относно държавна помощ C 7/10 (ex CP 250/09 и NN 5/10), приведена в действие от Германия Схема за пренасяне на данъчни загуби в случай на преструктуриране на предприятия в затруднение („Sanierungsklausel“)
(нотифицирано под номер C(2011) 275)
(само текстът на немски език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
(2011/527/ЕС)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за Европейския съюз и Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, първа алинея от него (1),
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като прикани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с горепосочените разпоредби (2),
като има предвид, че:
1. ПРОЦЕДУРА
(1)
С писма с дата 5 август 2009 г. и 30 септември 2009 г. Комисията поиска от Германия информация относно член 8c от Закона за корпоративния подоходен данък (Körperschaftsteuergesetz, наричан по-долу: KStG). Германските органи отговориха на тези искания с писма с дата 20 август 2009 г. и 5 ноември 2009 г. С решение от 24 февруари 2010 г. Комисията откри официална процедура за разследване, посочена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС), по отношение на помощта.
(2)
Решението на Комисията да открие процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съю. (3). Комисията покани заинтересованите страни да представят мнения.
(3)
Германските органи представиха своя отговор с писмо от 9 април 2010 г.
(4)
В Брюксел бяха проведени две срещи с германските органи, на 9 април 2010 г. и на 3 юни 2010 г. Германия представи допълнителна информация на 2 юли 2010 г. Комисията не получи мнения от заинтересовани страни.
2. ОПИСАНИЕ НА МЯРКАТА
2.1. Обща информация
(5)
Корпоративното данъчно облагане в Германия се основава главно на Закона за данъка върху доходите (Einkommensteuergesetz, наричан по-долу: EStG) и KStG. Член 10d, параграф 2 от EStG позволява загубите, натрупани през данъчната година, да бъдат пренасяни, т.e. в съответствие с принципа за платежоспособност облагаемите приходи през бъдещи данъчни години може да бъде намален чрез прихващане на загубите до максимален размер от 1 млн. EUR всяка година. Съгласно член 8, параграф 1 от KStG тази възможност за пренасяне на загуби е приложима също за предприятия, подлежащи на облагане с корпоративен данък.
(6)
Възможността за пренасяне на загуби доведе до търговия с кухи предприятия (Mantelgesellschaften), които отдавна са прекратили каквато и да е стопанска дейност, но все още имат загуби, които са пренесени от минали периоди.
(7)
За да противодейства на търговията с кухи предприятия през 1997 г. немският законодател ограничи възможността за пренасяне на загуби чрез въвеждането в член 8, параграф 4 от KStG на правило за придобиване на кухи предприятия (Mantelkaufregelung). Правилото ограничава пренасянето на загуби към такива корпоративни образувания, които са юридически и икономически идентични с образуванието, натрупало загубите. Правилото не съдържа определение на понятието „икономически идентичен“, но включва един отрицателен и два положителни примера:
а)
корпоративното образувание не е икономически идентично, ако повече от половината от неговите дялове са прехвърлени и ако след това образуванието продължи стопанската си дейност или я започне отново с преимуществено нови активи;
б)
корпоративното образувание обаче е икономически идентично, ако вливането на нови активи е единствено за целите на преструктурирането на генериращото загуби образувание и ако дейността, която е довела до пренасянето на неприспаднати загуби, продължи в сравними мащаби през следващите 5 години;
в)
корпоративното образувание е икономически идентично също и ако вместо да влива нови активи, придобиващото образувание покрие загубите, които са натрупани в генериращото загуби образувание.
(8)
Последните два примера обикновено се цитират като „Sanierungsklausel“ (клауза, позволяваща преструктурирането на предприятия в затруднение).
(9)
Член 8, параграф 4 от KStG е отменен считано от 1 януари 2008 г. със Закона за реформа на данъчното облагане на предприятия от 2008 г. (Unternehmensteuerreformgesetz).
(10)
Същият нормативен акт въвежда новия член 8c, параграф 1 от KStG, който налага много по-строги ограничения в сравнение с член 8, параграф 4 от KStG относно пренасянето на загуби в случай на промени в дяловото участие в корпоративно образувание. Съгласно новото правило:
а)
неизползваните загуби се губят изцяло, ако повече от 50 % от дяловия капитал, правата на членство, правата на собственост или правата на глас бъдат прехвърлени на купувач;
б)
ако в рамките на период от пет години повече от 25 %, но не повече от 50 % от дяловия капитал, правата на членство, правата на собственост или правата на глас бъдат прехвърлени, неизползваните загуби се губят пропорционално.
(11)
Първоначално в новото правило не са предвидени изключения за предприятия, които са в процес на преструктуриране и в същото време са предмет на съществена промяна в собствеността.
(12)
Съгласно обяснителния меморандум, приет от немския парламент със Закона за реформа на данъчното облагане на предприятия от 2008 г., целта на замяната на член 8, параграф 4 от KStG с новия член 8c, параграф 1 от KStG е да се опростят правилата (в обяснителния меморандум се посочва, че практическото прилагане на член 8, параграф 4 от KStG е породило много сложни правни въпроси) и по-добре да се противодейства на злоупотребите. (4) Законодателят е съзнавал, че промяната означава, че в случай на преструктуриране на предприятие в затруднение, което води до промяна в собствеността, пренасянето на загуби вече няма да е възможно. Това обаче се е считало за приемливо, тъй като в такава ситуация данъчните органи биха могли да се откажат от събиране на данъчните задължения въз основа на съображения за справедливост, дори без изрична законодателна разпоредба (5).
2.2. Мярката
(13)
През юни 2009 г. с изменение на член 8c от KStG е въведен член 8c, параграф 1a от KStG, съгласно който пренасянето на загуби все пак е възможно, когато предприятие в затруднение бива придобито с цел преструктуриране. Това изменение съставлява част от Закона за облекчения за гражданите - Здравноосигурителна каса (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) (6). Новата разпоредба отново е наречена Sanierungsklausel или нова Sanierungsklausel, за да се разграничава от предшестващия я член 8, параграф 4 от KStG. Тя въвежда изключение от ограничението върху пренасянето на загуби, въведено в действие от 1 януари 2008 г. с член 8c, параграф 1 от KStG.
(14)
Съгласно член 8c, параграф 1a от KStG, корпоративно образувание може да пренася загуби въпреки промяна в неговото дялово участие, която попада в обхвата на член 8c, параграф 1 от KStG, при положение че са изпълнени следните условия:
а)
придобиването е с цел преструктуриране на корпоративното образувание (7);
б)
предприятието е изпаднало или съществува вероятност да изпадне в несъстоятелност или свръхзадлъжнялост към момента на придобиването (8);
в)
основните стопански структури на предприятието са запазени, което налага:
-
изпълнението от корпоративното образувание на споразумение между управителния и работническия съвет (Betriebsvereinbarung) относно запазването на работни места, или
-
запазването на 80 % от работните места (спрямо годишната стойност на заплатите) през първите пет години след придобиването, или
-
вливането на значителни стопански активи или отписването на задължения, които все още имат икономическа стойност в рамките на дванадесет месеца; стопанските активи са значителни, ако представляват най-малко 25 % от активите от предходната финансова година; всички трансфери обратно към придобиващото предприятие през първите три години се приспадат;
г)
през първите пет години след придобиването предприятието не променя сектора или дейността си;
д)
към момента на придобиването предприятието не е преустановило дейност.
(15)
Член 8c, параграф 1a от KStG влиза в сила на 10 юли 2009 г. и се прилага с обратна сила от 1 януари 2008 г.
(16)
Първоначално член 8c, параграф 1a от KStG е въведен само за ограничен период - до 31 декември 2009 г. На 22 декември 2009 г. обаче, като част от Закона за ускоряване на икономическия растеж от 2009 г. (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) (9), германският парламент прие разпоредба, с която се заличава съответната клауза за изтичане на срока на действие от KStG.
(17)
Трябва да се отбележи, че пренесените загуби от минали периоди могат да бъдат приспаднати само от печалбата на предприятието, което се преструктурира. Придобиващото предприятие не може да приспада загубите от собствената си печалба.
(18)
Това е валидно, дори ако придобиващото предприятие консолидира своите данъчни задължения на равнище група, тъй като с член 15, първо изречение, номер 1 от KStG се забранява пренасянето на загуби, ако контролирано дъщерно предприятие (Organgesellschaft) съставлява част от интегрирана група (Organschaft) (10).
(19)
Съгласно немското законодателство в областта на корпоративното данъчно облагане обаче такива загуби не се губят; те просто се „замразяват“ на равнището на образуванието и могат да се използват единствено, след като предприятието вече не е консолидирано. Няма ограничение във времето за пренасянето на тези „замразени“ загуби.
(20)
Придобиващото предприятие се възползва косвено от член 8c, параграф 1a от KStG, тъй като след успешното завършване на процеса на преструктуриране данъчната тежест на преструктурираното предприятие се намалява. Нещо повече, придобиващото предприятие разбира се може да обедини част или всички свои дейности в придобитото предприятие и по този начин да използва пренесените загуби.
2.3. Съпоставка между член 8c, параграф 1a от KStG и член 8, параграф 4 от KStG
(21)
Новото правило в член 8c, параграф 1a от KStG се различава от предишното правило - отмененият член 8 параграф 4 от KStG - по един важен аспект, който е от ключово значение за оценката за целите на държавната помощ.
(22)
Съгласно член 8c, параграф 1 от KStG предприятието губи правото да пренася своите загуби, когато повечето от половината дялове са прехвърлени, освен ако е приложима Sanierungsklausel. Следователно основното правило е загуба на правото за пренасяне на загуби при значителни промени в собствеността. Следователно съществуващата Sanierungsklausel е изключение от общото правило.
(23)
Съгласно предишния член 8, параграф 4 от KStG общото правило е било продължаване на пренасянето на загуби в случай на значителни промени в собствеността, при условие че предприятието е било икономически идентично. Целта на това изключение е било предотвратяването на злоупотреби, например под формата на търговия с кухи предприятия.
3. РЕШЕНИЕТО ЗА ОТКРИВАНЕ
(24)
С писмо от 24 февруари 2010 г. Комисията уведоми Германия за решението си да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от ДФЕС, по отношение на настоящата мярка.
(25)
В решението за откриване Комисията изрази становището, че член 8c, параграф 1a от KStG поставя разграничение между финансово стабилни генериращи загуби предприятия и предприятия, които са (потенциално) неплатежоспособни или свръхзадлъжнели, като облагодетелства само последните. Следователно изглежда, че член 8c, параграф 1a от KStG се отклонява от референтната система, съгласно която и двата типа предприятия не биха имали право да пренасят загуби. Поради това Комисията достигна до предварителното заключение, че мярката е селективна и представлява държавна помощ, тъй като изглежда, че са изпълнени условията на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Накрая Комисията изрази съмнения относно съвместимостта на мярката с член 107, параграф 3, буква б) от ДФЕС, както е тълкуван във Временната рамка (11), и с член 107, параграф 3, буква в), както е тълкуван в Насоките за оздравяване и преструктуриране (12) и Насоките за регионалните помощи (13).
(26)
Решението за откриване на процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (14). Комисията покани Германия и заинтересованите страни да представят мнения.
(27)
След откриването на официалната процедура за разследване германското федерално министерство на финансите даде указания на данъчната администрация, отговорна за събирането на данъците, да преустанови прилагането на член 8c, параграф 1a от KStG, докато Комисията вземе окончателно решение по случая, и да уведоми засегнатите предприятия, че в случай на отрицателно окончателно решение от страна на Комисията държавната помощ ще трябва да бъде възстановена (15).
4. КОМЕНТАРИ НА ГЕРМАНИЯ
(28)
Германия счита, че член 8c, параграф 1a от KStG не представлява държавна помощ по три причини:
а)
той е в съответствие с принципа за частен кредитор на пазара (вж. 4.1);
б)
той не е селективен (вж. 4.2);
в)
той е обоснован от естеството и цялостната структура на германската данъчна система (вж. 4.3)
(29)
В допълнение Германия твърди, че новата Sanierungsklausel в член 8c, параграф 1a от KStG по същество съответства на старата Sanierungsklausel в член 8, параграф 4 от KStG, която никога не е критикувана от Комисията (вж. 4.4), и че редица други държави-членки са въвели подобни данъчни правила (вж. 4.5).
4.1. Съответствие с принципа за частен кредитор на пазара
(30)
Този аргумент се изтъква от Германия за първи път в нейно писмо от 2 юли 2010 г. Германия твърди, че позоваване на принципа за частния кредитор може да се прави също по отношение на данъчни задължения или квазиданъчни задължения (16). Твърди се, че отношението на германската държава към нейните данъкоплатци е сравнимо с отношението между частен кредитор и длъжник, които са обвързани с дългосрочен договор, като например договор за наем или трудов договор. Според германските органи частният кредитор, който е страна по дългосрочен договор, би се отказал от част от своите бъдещи вземания, ако това би позволило на друго предприятие да придобие контрол върху длъжника, осигурявайки по този начин продължаването на дългосрочния договор.
4.2. Отсъствие на селективност
(31)
Германия счита, че член 8c, параграф 1a от KStG представлява обща мярка, тъй като може да се използва от всички предприятия, независимо от региона, сектора и размера им. Германия подчертава, че по отношение на всяко предприятие съществува възможност да изпадне в затруднение извън неговия контрол и да се превърне в кандидат за прилагане на правилото.
(32)
Германия отбелязва, че в своето Известие за данъчно облагане на дружества от 1998 г. самата Комисия е на мнение, че, „при условие че те важат без разлика за всички дружества и за производството на всички стоки“, данъчните мерки с чисто технически характер, като например правилата за пренасяне на загуби, не са селективни, и че „фактът, че някои дружества или някои отрасли се възползват повече от други от някои от тези данъчни мерки не означава непременно, че те попадат в полето на приложение на правилата на конкуренцията, регулиращи държавната помощ“ (17).
(33)
Германия счита, че тези съображения са от особено значение за данъчните стимули за научноизследователска и развойна дейност, а също така и за опазване на околната среда, образование и трудова заетост. Според германските органи данъчните правила, от които се възползват предприятия, полагащи специални усилия в тези области, не са селективни, тъй като те са отворени за всички предприятия, дори ако de facto те облагодетелстват в по-голяма степен в сравнение с другите предприятията, осъществяващи дейност в определени сектори. Германия счита, че същите доводи следва да са приложими за данъчни правила, които облагодетелстват предприятия в затруднение, придобити с цел преструктуриране.
(34)
Германия твърди, че Съдът и Общият съд са приели, че мярка, от която се ползват изключително предприятия в затруднение, по принцип може да представлява обща мярка, която не е селективна. В този контекст в първия пример Германия цитира DMT, където по отношение на белгийски инструмент за улесняване на плащанията за предприятия в затруднение Съдът се произнася, че (18):
„Френското правителство твърди, че инструментите за улесняване на плащанията във връзка с вноските за социално осигуряване не представляват държавна помощ, ако те се предоставят при едни и същи обстоятелства на всяко предприятие, което изпитва финансови затруднения. Изглежда такъв е случаят в рамките на режима, установен от белгийското законодателство. Комисията обаче твърди, че ONSS разполага с право на преценка по отношение на предоставянето на инструментите за улесняване на плащанията.
От формулировката на член 92, параграф 1 от Договора следва, че общите мерки, които не облагодетелстват само определени предприятия или производството само на някои стоки, не попадат в обхвата на тази разпоредба. Обратно, когато органът, предоставящ финансова помощ, се ползва от известна свобода на преценка, която му дава възможност да избира бенефициерите или условията, при които се отпуска финансовата помощ, не може да се счита, че тази помощ е обща по своя характер (в този смисъл вж. Решение от 26 септември 1996 г. по дело Франция/Комисия, C-241/94 [1996], Recueil, стр. I-4551, точки 23 и 24).
Националният съд в хода на главното производство е компетентен да определи дали правото на ONSS да предоставя механизми за улесняване на плащанията е по преценка и, ако то не е такова, да установи дали механизмите за улесняване на плащанията, предоставени от ONSS, са общи по характер или дали те облагодетелстват определени предприятия.“
(35)
Германия цитира също HAMSA, където Испания твърди, че дадена мярка не е селективна, тъй като се прилага за всички предприятия в затруднение. По този въпрос Общият съд постановява, че (19):
„В настоящия случай доводът, на който се основават заявителят и Кралство Испания, в смисъл, че испанският закон от 26 юли 1922 г. относно прекъсването на плащанията въвежда обща процедура, приложима към всички предприятия в затруднение, не може да бъде приет. Действително законът не поражда право да бъде прилаган селективно в полза на някои категории предприятия или сектори на дейност, но въпреки това трябва да се припомни, че опрощаването на задължения, критикувано от Комисията, не произтича автоматично от прилагането на закона, а от решенията по преценка, вземани от въпросните публични органи. Нещо повече, съгласно установената съдебна практика, когато органът, предоставящ финансова помощ, се ползва от известна свобода на преценка, която му дава възможност да избира бенефициерите или условията, при които се отпуска финансовата помощ, не може да се счита, че тази помощ е обща по своя характер (Решение от 29 юни 1999 г. по дело DM Transport, C-256/97, Recueil, стр. I-3913, точка 27).“
(36)
Германските органи твърдят, че за разлика от мерките в DMT и HAMSA, член 8c, параграф 1a от KStG не предвижда решения по преценка на публичните органи, но прилагането му произтича автоматично от закона. Следователно, прилагайки довода a contrario, член 8c, буква 1a от KStG не е селективен.
(37)
Германия също счита, че член 8c, параграф 1a от KStG принадлежи към съвкупността от правила в рамките на немското право в областта на несъстоятелността. По-специално допустимостта на предприятието се основава на понятията за несъстоятелност, риск от несъстоятелност и свръхзадлъжнялост, които са определени в InsO и които дават основания за откриване на производства по несъстоятелност.
(38)
По въпроса за селективността Германия заключава, че позицията на Комисията би означавала, че всяко данъчно облекчение представлява държавна помощ, дори ако е общо приложимо, и че такава позиция е в нарушение на ДФЕС.
4.3. Обосноваване чрез естеството и цялостната структура на данъчната система
(39)
Германия поддържа твърдението, че освобождаването, въведено с член 8c, параграф 1a от KStG, е обосновано от естеството и цялостната структура на немската данъчна система. Тя твърди, че съществува обективна разлика между предприятията в затруднение, които се нуждаят от преструктуриране, и останалите предприятия, и че тази обективна разлика оправдава различното третиране на предприятията в затруднение, придобити с оглед преструктуриране. Германия основава своите доводи на три съображения.
(40)
Първо, докато финансово стабилните предприятия имат избор между търсенето на финансиране на капиталовите пазари и търсенето на предприятие, което да ги придобие, предприятията в затруднение разполагат само с втория вариант, тъй като те няма да могат да получат дългово финансиране на капиталовия пазар или да получат банков заем. В резултат на това предприятията в затруднение систематично ще пропускат възможността за пренасяне на загуби от минали периоди, докато жизнеспособните предприятия винаги могат да избират между дълговото финансиране и търсенето на купувач.
(41)
Второ, ratio legis на член 8c, параграф 1 от KStG, т.e. предотвратяването на търговията с кухи предприятия с натрупани загуби, не налага изключването на пренасянето на загуби в ситуации, при които придобиването е по-скоро за целите на преструктурирането, отколкото просто с цел данъчна оптимизация. Без ограничението на член 8c, параграф 1a от KStG върху придобиването на предприятия във финансово затруднение с цел преструктуриране, т.е. ако бяха включени други видове придобиване, ratio legis не би могло да се запази.
(42)
Трето, целта на член 8c, параграф 1 от KStG е да се гарантира, че продажната цена на дяловете в предприятията се основава единствено на икономическата стойност на предприятието и че стойността на натрупаните загуби за данъчна оптимизация не се отразява на продажната цена. В случай на придобиване на предприятие в затруднение с цел преструктуриране обаче възможната стойност на натрупаните загуби няма съществена роля. За да подкрепи с доказателства този довод, Германия изтъква, че във финансовите отчети на търговските групи счетоводителите не приписват стойност на потенциалните пренесени загуби от минали периоди на предприятията в затруднено положение.
(43)
Въз основа на тези три причини, взети заедно, Германия счита, че дори ако член 8c, параграф 1a от KStG би бил селективен prima facie, той при всички случаи е оправдан от естеството и цялостната структура на немската данъчна система.
4.4. Връзка между новата и старата Sanierungsklausel
(44)
Германия отбелязва, че считано от 1 януари 2008 г. член 8c от KStG заменя подобно правило, което е отменено по същото време, а именно член 8, параграф 4 от KStG. И двете правила преследват една и съща цел, а именно предотвратяването на търговията с кухи предприятия с натрупани загуби.
(45)
Германия отбелязва, че Комисията никога не е изразила каквато и да е загриженост по отношение на член 8, параграф 4 от KStG и че следователно става видно, че това правило не представлява държавна помощ.
(46)
Поради това Германия разглежда позицията на Комисията по този въпрос като непоследователна.
4.5. Сходни правила в други данъчни системи
(47)
Германия е изтъквала, че много други държави-членки имат правила, сходни с член 8c, параграф 1a от KStG. Пример за това са Австрия, Белгия, Финландия, Италия, Люксембург и Нидерландия. Тя посочва, че Комисията не е предприела действия в рамките на правилата относно държавната помощ срещу тези държави-членки въпреки големите сходства между системите.
(48)
Във връзка с параграф 34 от решението за откриване, където се посочват действията, предприети от Комисията по отношение на френската система, Германия подчертава, че немската система се различава от френската, която се ограничава до някои сектори на икономиката и предоставя пълно освобождаване от корпоративен данък.
5. ОЦЕНКА НА МЯРКАТА
(49)
Съгласно член 107, параграф 1 от ДФЕС всяка помощ, предоставена от държава-членка или чрез ресурси на държава-членка, под каквато и да било форма, която нарушава или заплашва да наруши конкуренцията чрез поставяне в по-благоприятно положение на определени предприятия или производството на някои стоки и засяга търговията между държавите-членки, е несъвместима с вътрешния пазар.
5.1. Държавни средства и възможност за приписване
(50)
Мярката трябва да е финансирана с държавни средства и използването на държавни средства трябва да бъде приписано на държавата. Загуба на приходи от данъци е равностойно на изразходване на държавни ресурси под формата на бюджетни разходи. Като позволява на предприятията да намаляват тежестта на своя корпоративен данък чрез пренасянето на загуби, Германия се лишава от приходи, което представлява държавна помощ. Германия е информирала Комисията, че прилагането на мярката би довело до недостиг на данъчните постъпления в размер на 900 млн. EUR всяка година. От това, че мярката води до загуба на държавни ресурси, следва, че тя се предоставя чрез държавни ресурси. Помощта се предоставя в съответствие със закон и следователно може да бъде приписана на държавата.
5.2. Селективно предимство
(51)
В допълнение мярката трябва да предоставя на бенефициера селективно предимство. Съгласно установената съдебна практика понятието за помощ обхваща не само положителните предимства, но също и действия, които под различни форми облекчават тежестите, които обикновено натоварват бюджета на едно предприятие (20).
(52)
Съгласно член 8c, параграф 1 от KStG определени промени в структурата на собствеността на предприятието означават частична или пълна загуба на възможността за пренасяне на загуби от минали периоди за данъчни цели.
(53)
Член 8c, параграф 1a от KStG създава изключение от това правило, когато промяната в собствеността засяга предприятие в затруднение и се извършва с цел преструктуриране.
(54)
Следователно член 8c, параграф 1a от KStG би могъл да предоставя селективно предимство на предприятия, които изпълняват тези условия, тъй като им позволява да приспадат загуби от минали периоди от бъдещата печалба за целите на изчисляването на техните облагаеми приходи.
(55)
Както е обяснено в съображение 28, Германия твърди, че член 8c, параграф 1a от KStG не представлява такова селективно предимство по три причини:
а)
член 8c, параграф 1a от KStG е в съответствие с принципа за частен кредитор на пазара (5.2.1);
б)
член 8c, параграф 1a от KStG не е селективен prima facie (5.2.2);
в)
член 8c, параграф 1a от KStG е обоснован от естеството и цялостната структура на немската данъчна система (5.2.3).
(56)
Германия изтъква също сходствата между член 8c, параграф 1a от KStG и неговия предшественик, член 8, параграф 4 от KStG (вж.5.2.4) и факта, че други държави-членки имат подобни правила (вж. 5.2.5).
5.2.1. Възможно прилагане на принципа за частен кредитор на пазара
(57)
Германия твърди, че член 8c, параграф 1a от KStG е в съответствие с принципа за частен кредитор на пазара, тъй като той отговаря на поведението на частен кредитор на пазара, обвързан по дългосрочен договор с длъжник.
(58)
Комисията счита, че това твърдение е необосновано по няколко причини. Съгласно практиката на Съда и Общия съд принципът за частен кредитор на пазара е приложим, само ако държавата действа като икономически оператор, но не и когато упражнява своите прерогативи като публичен орган. (21) В този случай държавата упражнява монополното си право на данъчно облагане в качеството си на публичен орган.
(59)
Комисията счита, че съдебната практика, цитирана от Германия, не променя тази оценка. Член 8c, параграф 1a от KStG засяга създаването на данъчно задължение, докато фактите, на които се основава решенията на Съда по дела Испания/Комисията (22) и DMT (23), засягат ситуации, при които администрацията е имала възможност да се откаже от събирането на съществуващи данъчни задължения. Следователно принципът за частен кредитор на пазара не е приложим в този случай.
(60)
Второ, Комисията отбелязва, че дори ако принципът е приложим, което се оспорва от Комисията, данъчното предимство се предоставя автоматично, без предварителна оценка на общата загуба (която определя максималния размер на бъдещите данъчни облекчения), на перспективите на бенефициера да възстанови своята жизнеспособност или на това дали длъжникът е от стратегическо значение. В своите общи условия частният кредитор на пазара не би предвидил такова автоматично освобождаване от бъдещи задължения, без предварително да му е известен възможният размер на освобождаването, финансовите перспективи на длъжника и неговото стратегическо значение.
(61)
На трето място, Комисията отбелязва, че за разлика от дългосрочното договорно правоотношение член 8c, параграф 1a от KStG не се отнася до освобождаването от съществуващи задължения, а до намаляването на възможни бъдещи задължения, които могат да възникнат след възстановяването на финансовата жизнеспособност на длъжника. С други думи, когато държавата разрешава пренасянето на загуби, не са налице неизплатени задължения.
(62)
На четвърто място, Комисията отбелязва, че обикновено в случай на несъстоятелност стопанската дейност на длъжника се поема от друго предприятие. Тъй като държавата има монопол върху данъчното облагане, тя ще може да събира данъци от другото предприятие. Следователно длъжникът, който напуска пазара, ще бъде заменен от друг длъжник. За разлика от частния кредитор на пазара, концепцията за наличие на лоялност към клиента няма отношение към решението на държавата.
(63)
Комисията заключава, че принципът за частен кредитор на пазара не е приложим в този случай, тъй като държавата е действала, упражнявайки своите прерогативи в рамките на обществените политики, а не в качество на икономически оператор. Комисията е доказала, че дори ако в този случай принципът за частен кредитор на пазара е приложим, частен кредитор в дългосрочно договорно правоотношение, поставен в същото положение като държавата, не би приел мярка, сравнима с член 8c, параграф 1a от KStG.
5.2.2. Селективност рrima facie
(64)
Съгласно практиката на Съда по отношение на селективността на данъчна мярка член 107, параграф 1 от ДФЕС изисква оценка дали в рамките на определен правен режим дадена държавна мярка може да постави в по-благоприятно положение „определени предприятия или производството на някои стоки“ в сравнение с други, които са в правно или фактическо положение, което е сравнимо с оглед на преследваната от въпросната схема цел (24).
(65)
Следователно, когато оценява селективността на дадена данъчна разпоредба, Комисията трябва първо да определи общите или „обичайните“ правила, приложими към съответната област на данъчно облагане в рамките на съществуващата данъчна система („референтна система“). След това трябва да бъде установено дали мярката представлява изключение от референтната система чрез разграничаване на икономическите оператори, които са в правно или фактическо положение, което е сравнимо с оглед на целта, преследвана от данъчната система на съответната държава-членка.
5.2.2.1. Референтна система
(66)
Комисията е на мнение, че референтната система се явява немската система за корпоративно данъчно облагане в нейната настояща форма, и по-специално правилата относно пренасянето на загуби в бъдещи периоди за предприятия, дяловото участие на които подлежи на промяна, които са посочени в член 8c, параграф 1 от KStG. Както е описано по-горе в съображение 10, съгласно това правило неизползваните загуби се губят изцяло, ако повече от 50 % от правата на собственост бъдат прехвърлени на купувач; те се губят пропорционално, ако в срок от пет години бъдат прехвърлени повече от 25 % и по-малко от 50 % от правата на собственост. С оглед на всичко това Комисията достигна до заключението, че в случай на промяна в собствеността на дадено предприятие общото правило, т.е. референтната система, е загубата на правото на пренасяне на загуби.
(67)
Комисията отбелязва, че вече е използвала член 8c, параграф 1 от KStG като референтна система в предишно дело (25). В него Комисията обявява за несъвместимо с вътрешния пазар изключение от член 8c, параграф 1, което позволява на предприятия, придобити от дружества за рисков капитал, да пренасят загуби въпреки промяната в собствеността. Мотивите, развити в това решение, са приложими и за настоящия случай.
5.2.2.2. Разграничаване между предприятия в правно или фактическо положение, което е сравнимо с оглед на целта, преследвана от данъчната система
(68)
Чрез отклонение от референтния сценарий член 8c, параграф 1a от KStG предоставя възможност на предприятия, които са изпаднали във или за които съществува риск от несъстоятелност или свръхзадлъжнялост към момента на тяхното придобиване с цел преструктуриране, да пренасят своите загуби в бъдещи периоди, при положение че са спазени определени условия (виж съображение 14).
(69)
Германия твърди, че целта на член 8c, параграф 1a от KStG е да премахне данъчна пречка пред преструктурирането на предприятия в затруднение. С оглед на целта на данъчната система в сравнимо правно или фактическо положение са само предприятия в затруднение. Тъй като член 8c, параграф 1a от KStG се прилага за всички предприятия в затруднение, той не е селективен.
(70)
Германия счита, че решенията по делата DMT (26) и HAMSA (27) са в подкрепа на тази позиция. Германия поддържа твърдението, че Съдът и Общият съд са заключили, че мерките в тези дела са селективни, тъй като изискват решения по преценка на публичните органи. От прилагането на тези решения a contrario следва, че мярка, приложима за всички предприятия в затруднение, която не оставя право на преценка на публичните органи, не е селективна.
(71)
На първо място, Комисията желае да отбележи, че целта на данъчната система трябва да бъде установена с оглед на референтната система, а не с оглед на изключението от нея (28). Целта на системата за корпоративно данъчно облагане е да генерира постъпления за бюджета. Възниква въпросът дали тази цел се взема предвид, когато предприятията намаляват неоснователно своята данъчна основа, като използват пренасянето на загуби от кухи предприятия. Целта на член 8c, параграф 1 от KStG е да възпрепятства предприятията, които осъществяват промени в собствеността, да пренасят своите загуби в бъдещи периоди. Това е видно от обяснителния меморандум към закона, който въвежда член 8c, параграф 1 от KStG и отменя член 8, параграф 4 от KStG (29). Следователно всички предприятия, които претърпяват промяна в собствеността, са в правно или фактическо положение, което е сравнимо с оглед на целта на данъчната система.
(72)
Комисията изтъква, че на условията на изключението, предвидено в член 8c, параграф 1a от KStG, отговарят само предприятия в затруднение. Предприятия, които не са изпаднали в несъстоятелност или свръхзадлъжнялост обаче, или не са застрашени от такъв риск към момента на придобиване, може също да са губещи, но не отговарят на условията за пренасяне на загуби.
(73)
Поради това Комисията заключава, че член 8c, параграф 1a от KStG поставя разграничение между генериращите загуби предприятия, които обаче са жизнеспособни, и такива, които са неплатежоспособни или свръхзадлъжнели или са застрашени от такъв риск, като облагодетелства последните. Следователно член 8c, параграф 1a от KStG поставя разграничение между предприятия, които са в правно или фактическо положение, което е сравнимо с оглед на целта на данъчната система.
(74)
На второ място, Комисията подчертава в противовес на позицията на Германия, че в практиката на Съда и на Общия съд никъде не се твърди, че мярка, приложима за всички предприятия в затруднение, която не оставя право на преценка на публичните органи, не е селективна.
(75)
Във връзка с DMT следва да се отбележи, че в отговор на съображението на френското правителство, което съответства на позицията на Германия в този случай, Съдът заключава в параграф 28, че дори ако националните органи не разполагат с право на преценка, компетентен да определи дали въпросната национална мярка е обща по характер или селективна отново е националният съд. Следователно Съдът признава косвено, че национална мярка, която е отворена за всички предприятия в затруднение и която не оставя право на преценка на публичните органи, може въпреки това да бъде селективна.
(76)
Във връзка с делото HAMSA Комисията посочва, че obiter dictum в точка 157 се отнася до общото испанско законодателство в областта на несъстоятелността. Разглежданата мярка в делото HAMSA обаче не е мярка в обхвата на правото в областта на несъстоятелността, а освобождаване от задължения, предоставяно от испанските органи на доброволни начала, без да е налице каквото и да е законово задължение, което е с много по-голям размер от освобождаванията от задължения, договорени между частните инвеститори. Следователно делото няма отношение към оценката на въпросната мярка.
(77)
Генералният адвокат Fennelly потвърждава в своето становище по делото Ecotrade, че правила, които са приложими за всички предприятия в затруднение, могат да бъдат селективни и да представляват държавна помощ (30).
(78)
Следователно, в противовес на позицията на Германия, анализът на въпросната мярка от страна на Комисията е в съответствие с практиката на Съда и на Общия съд.
(79)
Следователно Комисията счита, че член 8c, параграф 1a от KStG е селективен prima facie.
5.2.3. Обосноваване чрез естеството или общата схема на данъчната система, от която е част
(80)
Съгласно практиката на Съда мярка, която е обоснована от характера или общата схема, от която е част, въпреки че поставя в по-благоприятно положение получателя, не изпълнява това условие за селективност (31).
(81)
Следователно, когато Комисията достигне до заключение, както е в настоящия случай, че въпросната мярка изглежда селективна prima facie, трябва да бъде оценено дали разграничението е оправдано от характера или общата схема на данъчната система, от която мярката е част.
(82)
Комисията отбелязва, че съгласно установената съдебна практика на Съда държавите-членки трябва да предоставят такава обосновка (32).
(83)
Допълнително Съдът разяснява, че трябва да се направи разграничаване от една страна между целите, приписвани на определена данъчна схема, които са външни за нея, и механизмите, необходими за постигането на тези цели, които са присъщи на самата данъчна система, от друга страна. Само последните механизми отговарят на условията за обосновка въз основа на характера или общата схема на данъчната система, от която мярката е част.
(84)
Комисията счита, че в този случай е необходимо да бъде направено разграничение между целта на член 8c, параграф 1 от KStG и целта на член 8c, параграф 1a от KStG.
(85)
В своите доводи Германия признава, че целта на член 8c, параграф 1 от KStG е да бъдат предотвратени злоупотребите с разрешеното от немската данъчна система пренасяне на загуби под формата на купуване на кухи предприятия.
(86)
В този контекст Комисията отбелязва, че член 8c, параграф 1 от KStG има много по-широко приложно поле от своя предшественик, член 8, параграф 4 от KStG. Докато последната разпоредба изключва пренасянето на загуби само когато са изпълнени две кумулативни условия, а именно придобиване от страна на друго корпоративно образувание и нова стопанска дейност, то новата разпоредба не съдържа второто условие. Следователно придобиването от друго корпоративно образувание е достатъчно, за да бъде загубена възможността за пренасяне на загуби. Законодателят е наясно с тази разлика в приложното поле, тъй като изричната цел на промяната в законодателството е да се финансира намаляване на ставката на корпоративния подоходен данък от 25 % на 15 % (33).
(87)
За разлика от това целта на член 8c, параграф 1a от KStG, не е предотвратяването на злоупотреби. Това става видно от обяснителния меморандум, придружаващ въвеждането на новата Sanierungsklausel, публикуван от германския парламент. В обяснителния меморандум се посочва, че член 8c, параграф 1a от KStG се въвежда с цел справяне със световната финансова и икономическа криза (34). По време на кризата ограниченията върху пренасянето на загуби се разглеждат като особена пречка пред преструктурирането на предприятията.
(88)
Комисията отбелязва, че в своите коментари относно решението за откриване на процедурата Германия подчертава факта, че член 8c, параграф 1a от KStG не представлява мярка за борба със злоупотребите, а се въвежда в подкрепа на предприятията в затруднено положение по време на финансовата и икономическата криза.
(89)
Комисията заключава, че целта, преследвана от тази конкретна данъчна мярка, е външна за данъчната система. В съответствие с практиката на Съда, преследването на такава външна цел не може да се използва като основание за обосноваване на мярка въз основа на естеството и цялостната структура на данъчната система (35). Тя може да бъде анализирана само при оценката за съвместимост.
(90)
И трите довода, представени от Германия, не могат да променят тази оценка.
(91)
Във връзка с довода на Германия, че единственият избор на предприятие в затруднение е да получи финансиране чрез инвеститор, докато жизнеспособното предприятие, което временно е губещо, може да избира между получаването на финансиране на капиталовия пазар и придобиването му от инвеститор с последващо рефинансиране, Комисията е на мнение, че начинът, по който едно предприятие финансира своята стопанска дейност, няма отношение към целите на данъчната система. Корпоративната данъчна система се основава на облагането на печалбите и декларирането на загубите. Както бе установено в хода на икономическата и финансовата криза, стабилните във финансово отношение предприятия също временно отчетоха загуби. Тези стабилни във финансово отношение предприятия обаче нямат право да пренасят загуби, прилагайки Sanierungsklausel, и следователно са в по-неблагоприятно положение в сравнение с генериращите загуби предприятия в затруднено положение в случай на промяна на собствеността и последващо рефинансиране от новите акционери. Освен това Комисията отбелязва също, че по време на финансовата и икономическата криза жизнеспособните предприятия, които временно са отчели загуба, са имали големи трудности при достъпа до капиталови пазари. Следователно дори фактическите предположения, свързани с първия довод, са неточни. Поради това Комисията отхвърля първия довод на Германия.
(92)
Във връзка с втория довод на Германия, че изключението, предвидено в член 8c, параграф 1a от KStG от общата забрана за пренасяне на загуби за бъдещи периоди в случай на промяна в собствеността, посочена в член 8c, параграф 1 от KStG, е оправдано от ratio legis на член 8c, параграф 1 от KStG, тъй като не е налице риск от злоупотреби в случай на преструктуриране на предприятие в затруднение, Комисията отбелязва, че този довод не обосновава ограничението в член 8c, параграф 1a от KStG относно предприятията в затруднение. Комисията изтъква, че при придобиването на стабилни във финансово отношение предприятия също не е налице риск от злоупотреби. Такъв риск съществува единствено във връзка с кухи предприятия. Както е отбелязано по-горе, ratio legis на член 8c, параграф 1 KStG излиза извън обхвата на борбата срещу злоупотреби. Той цели също увеличаването на данъчната основа на германския корпоративен данък и компенсиране на намаляването на ставката на корпоративния подоходен данък от 25 % на 15 %. Това обяснява защо член 8c, параграф 1 от KStG включва също редица придобивания на участия, при които не е налице риск от злоупотреби. Следователно Комисията отхвърля довода на Германия, че изключението, въведено с член 8c, параграф 1a от KStG, съответства на ratio legis на член 8c, параграф 1 от KStG.
(93)
Във връзка с третия довод на Германия, че обичайно одиторите не приписват на загубите на предприятията в затруднено положение някаква стойност при изчисляването на отсрочените данъци за консолидираните финансови отчети и следователно възможността за пренасяне на загуби не оказва въздействие върху продажната цена на предприятието в затруднено положение, Комисията отбелязва на първо място, че това се основава на счетоводни критерии и следователно няма отношение към съображенията във връзка с данъците. На второ място Комисията отбелязва, че този довод е в противоречие с твърдението на Германия, че липсата на възможност за пренасяне на загуби представлява пречка пред преструктурирането. Това е вярно, единствено ако придобиващото предприятие приписва известна парична стойност на възможността за пренасяне на загуби в бъдещи периоди. Поради това Комисията отхвърля и третия довод на Германия.
(94)
Нещо повече, Германия твърди, че други държави-членки също предвиждат данъчни облекчения за преструктурирането на предприятия, като например френската схема за държавна помощ за придобиване на предприятия в затруднение. Комисията не може да приеме довода на Германия, който се основава на сравнение. Първо, за да мотивира дадена мярка, държавата-членка може да се позове само на принцип, вътрешно присъщ на нейната данъчна система, в качеството ѝ на референтна система, спрямо която се оценява дали предприятието получава предимство по смисъла на правилата в областта на държавната помощ. Фактът, че сходни данъчни мерки може да съществуват в други държави-членки, не е от значение, тъй като е възможно тези мерки от своя страна може да бъдат обхванати разпоредбите на Договора. На второ място, условията, наложени за мерките съгласно френската схема, се различават от член 8c, параграф 1a от KStG. Френската схема предвижда освобождаване от данъчно облагане на новосъздадени предприятия, които придобиват предприятие в затруднение. След като през 2004 г. схемата беше обявена за несъвместима с общия пазар от Комисията (36), Франция внесе изменения в нея, за да съответства на правилата в областта на държавната помощ. Сега предоставяните предимства отчасти са de minimis. Друга част от помощта е съвместима като регионална помощ за МСП (37).
(95)
Въз основа на горепосоченото Комисията заключава, че въпросната мярка не произтича пряко от основните принципи на данъчната система и не е обоснована от характера и общата схема на данъчната система.
5.2.4. Връзката между старата и новата Sanierungsklausel
(96)
Германия твърди, че член 8c, параграф 1a от KStG по същество съответства на стария член 8с, параграф 4 от KStG и че Комисията никога не е считала член 8, параграф 4 от KStG за държавна помощ.
(97)
Комисията посочва, че Германия никога не е изпращала уведомление относно член 8, параграф 4 от KStG. Следователно Комисията не е изразявала становище относно това дали той представлява държавна помощ.
(98)
Тази процедура засяга само член 8c, параграф 1a от KStG, тъй като откриването на официалната процедура за разследване беше ограничено до тази разпоредба. Германия не може да разчита на аргумента, че Комисията никога не е възразявала официално срещу член 8, параграф 4 от KStG, за да обоснове член 8с, параграф 1а от KStG, понеже германските органи не са изпращали уведомление относно член 8, параграф 4 от KStG.
(99)
Комисията си запазва правото да анализира член 8, параграф 4 от KStG съгласно правилата за държавна помощ, ако се окаже, че тази разпоредба е предоставила на предприятията селективно предимство.
5.2.5. Подобни данъчни схеми в други държави-членки
(100)
Фактът, че в други държавни-членки се прилагат подобни или идентични данъчни схеми, за които те не са уведомили Комисията, няма отношение към анализа на въпроса дали дадена мярка представлява държавна помощ.
(101)
Комисията ще анализира информацията, изпратена от Германия съгласно член 10 от Процедурния регламент (38).
5.2.6. Заключение относно наличието на селективно предимство
(102)
Следователно Комисията достигна до заключението, че член 8с, параграф 1а от KStG предоставя селективно предимство на предприятията, за които той се прилага.
5.3. Въздействие върху търговията в рамките на Съюза
(103)
Мярката трябва да има възможност да засегне търговията в рамките на Съюза и да нарушава или да заплашва да наруши конкуренцията. Член 8c, параграф 1a от KStG не е специфичен за даден сектор, т.е. всички сектори могат да извлекат полза от него. На практика всички сектори на германската икономика са активни на пазарите, които са открити за конкуренция и търговия в рамките на Съюза. Поради това мярката има възможност да засегне търговията в рамките на Съюза и да наруши или да заплашва да наруши конкуренцията.
(104)
Комисията отбелязва, че съгласно информацията, предоставена от Германия, всички предприятия, които отговарят на условията за мярката, отговарят на условията за откриване на производство по неплатежоспособност (вж. съображение 14 и бележка под линия 7). Следователно всички потенциални бенефициери на мярката са предприятия в затруднение по смисъла на точка 10, буква в) от Насоките на Общността за държавните помощи за оздравяване и преструктуриране на предприятия в затруднение (наричани по-долу Насоки за оздравяване и преструктуриране). Като следствие нито един от бенефициерите не отговаря на условията за минималната помощ съгласно Регламент (ЕО) № 1998/2006 от 15 декември 2006 г. за прилагане на членове 87 и 88 от договора към минималната помощ (39), тъй като съгласно член 1, буква з) от посочения регламент предприятията в затруднение не попадат в неговия обхват.
5.4. Заключение
(105)
Следователно, тъй като всички изисквания, посочени в член 107, параграф 1 от ДФЕС, са спазени, Комисията счита, че схемата за пренасяне на загуби в случай на преструктуриране на предприятия в затруднение представлява държавна помощ по смисъла на този член.
6. ОЦЕНКА НА СЪВМЕСТИМОСТТА НА МЯРКАТА
(106)
Комисията може да обяви държавна помощ за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграф 3 от ДФЕС. Съгласно установената практика на Съда тежестта на доказване, че дадена мярка е съвместима, се поема от държавата-членка (40). Комисията отбелязва в това отношение, че въпреки изричната покана на Комисията в решението за откриване, Германия не е изпратила до Комисията никаква информация по този въпрос. Само поради тази причина Комисията не може да обяви мярката за помощ за съвместима с вътрешния пазар.
(107)
Въпреки това Комисията разгледа дали мярката би могла да бъде обявена за съвместима с вътрешния пазар. Комисията разполага с широко право на преценка в случаите на помощ, попадащи в обхвата на член 107, параграф 3 от ДФЕС (41). Упражнявайки това право, тя издаде насоки и известия, които определят критериите за обявяване на определени видове помощ за съвместими с вътрешния пазар по смисъла на член 107, параграф 3 от ДФЕС. Съгласно утвърдената съдебна практика Комисията е обвързана с насоките и известията, които издава в сферата на надзора на държавната помощ, доколкото те не се отклоняват от правилата на Договора и са приети от държавите-членки (42).
(108)
Следователно е необходимо да се оцени първо дали помощта, за която е изпратено уведомление, попада в обхвата на една/едно или повече насоки или известия и дали може да се обяви за съвместима с вътрешния пазар, тъй като изпълнява условията за съвместимост, определени в тях.
6.1. Възможна съвместимост въз основа на Временната рамка (43)
(109)
Тъй като член 8с, параграф 1а от KStG е въведен с цел да се решат проблемите вследствие на финансовата и икономическата криза, Комисията разгледа дали би могло той да се обяви за съвместим по смисъла на член 107, параграф 3, буква б) от ДФЕС, както е тълкуван във Временната рамка.
(110)
В контекста на настоящата финансова и икономическа криза и на отражението ѝ върху цялата икономика на държавите-членки, Комисията счита, че някои категории държавна помощ са оправдани за ограничен период, за да се преодолее тази криза, и те могат да се обявят за съвместими с вътрешния пазар по смисъла на член 107, параграф 3, буква б) от ДФЕС. Временната рамка определя условията, съгласно които Комисията ще обяви такива схеми за помощ за съвместими.
(111)
Член 8с, параграф 1а от KStG обаче не попада в някоя в обхвата на никоя от мерките, определени във Временната рамка, понеже той се отнася до данъчни облекчения за предприятия в затруднение. Временната рамка обаче не предвижда държавна помощ под формата на данъчни облекчения.
(112)
Ето защо Комисията счита, че член 8с, параграф 1а от KStG не отговаря на изискванията, за да бъде обявен за съвместим по смисъла на член 107, параграф 3, буква б) от ДФЕС, както се тълкува във Временната рамка.
(113)
Комисията обаче отбелязва, че ограничен размер на помощта, предоставена на някои бенефициери, може да се обяви за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с раздел 4.2 от Временната рамка, при условие че той отговаря на всички условия на германска схема за помощ, която Комисията е одобрила на тази правна основа. За да отговаря на условията за този вид помощ, бенефициерът трябва да докаже по-специално, че той не е бил предприятие в затруднение към 1 юли 2008 г. по смисъла на Насоките за оздравяване и преструктуриране (за големи предприятия) и по смисъла на член 1, параграф 7 от Регламент (ЕО) № 800/2008 на Комисията от 6 август 2008 г. относно деклариране на някои категории помощи за съвместими с общия пазар в приложение на членове 87 и 88 от Договора (Общ регламент за групово освобождаване - ОРГО) (44) (за МСП) и че брутният еквивалент на помощта не е по-голям от 500 000 EUR. Също така трябва да бъдат спазени другите условия в раздел 4.2.2 от Временната рамка и тези на решението за разрешаване на германската схема за помощ.
6.2. Възможна съвместимост въз основа на Насоките за оздравяване и преструктуриране (45)
(114)
Тъй като член 8c, параграф 1a от KStG касае данъчни предимства за предприятия в затруднено положение, Комисията разгледа неговата съвместимост съгласно Насоките за оздравяване и преструктуриране. Съгласно тези насоки само предприятия в затруднение могат да получат помощ. Докато неплатежоспособно или свръхзадлъжняло предприятие може да се счита в затруднение по смисъла на насоките, то параграф 13 от Насоките за оздравяване и преструктуриране предвижда, че предприятие, което принадлежи към или е придобито от по-голяма бизнес група обикновено няма право на помощ за оздравяване и преструктуриране. Едно от изискванията на член 8c, параграф 1a от KStG е промяна в дяловото участие. След такава промяна целевото предприятие може да принадлежи към група. В този случай би било обичайно за групата да подпомогне целевото предприятие в затруднение, което след това не би могло да получи помощ съгласно Насоките за оздравяване и преструктуриране.
(115)
Освен това дори за бенефициерите, които могат да получат помощ съгласно Насоките за оздравяване и преструктуриране, не са спазени други изисквания на тези насоки.
(116)
Съгласно параграф 25, буква а) от Насоките за оздравяване и преструктуриране помощта за оздравяване може да бъде само под формата на заеми или гаранции по заеми. Поради това въпросното данъчно предимство не може да се счита за помощ за оздравяване.
(117)
В случай на помощ за преструктуриране Насоките за оздравяване и преструктуриране изискват представяне на реалистичен план за преструктуриране с цел да се възстнови жизнеспособността на предприятието. Помощта трябва да бъде ограничена до необходимия минимум. В този контекст бенефициерът трябва да осигури принос към разходите по преструктуриране. Накрая, за да се избегнат неправомерни нарушения на конкуренцията, Насоките за оздравяване и преструктуриране предвиждат компенсаторни мерки.
(118)
Член 8c, параграф 1a от KStG не отговаря на всички тези условия. В обяснителният меморандум се посочва, че целевото предприятие трябва да представи план за преструктуриране с положителни бизнес възможности, но не се посочва, че такъв един план би отговарял на изискванията на Насоките за оздравяване и преструктуриране, нито че размерът на помощта е ограничен до необходимия минимум. Размерът на помощта зависи от загубите, понесени от предприятието в миналото. Освен това член 8c, параграф 1a от KStG не предвижда принос от бенефициера или компенсаторни мерки.
(119)
Накрая, уведомлението относно помощта за оздравяване и преструктуриране, предоставена на големи предприятия, трябва да се подаде индивидуално. Тя не може да се отпусне като част от схема. В член 8c, параграф 1a от KStG не се прави разлика между големи предприятия и МСП.
(120)
Дори за МСП, при които помощта за оздравяване и преструктуриране може по принцип да бъде под формата на схема, Комисията отбелязва, че конкретните изисквания за такава схема, посочени в параграф 82 от Насоките за оздравяване и преструктуриране, не са спазени поради същите причини като тези, изложени в параграф 117.
(121)
Следователно Комисията счита, че член 8c, параграф 1a от KStG не е съвместим с вътрешния пазар като помощ за преструктуриране.
6.3. Възможна съвместимост въз основа на Насоките за регионалните помощи (46)
(122)
Член 8c, параграф 1a от KStG трябва също да се разгледа в контекста на Насоките за регионалните помощи.
(123)
Потенциалните бенефициери на регионалната помощ трябва да се намират в германски регион, който отговаря на условията за получаване на регионална помощ. Съгласно член 8c, параграф 1a от KStG това невинаги е така, тъй като разпоредбата се прилага за предприятия, намиращи се на цялата територия на Германия.
(124)
Освен това Насоките за регионалните помощи изключват от своя обхват предприятия в затруднение по смисъла на Насоките за оздравяване и преструктуриране (виж параграф 9). Следователно дори помощта за предприятия, намиращи се в райони, които отговарят на условията за получаване на помощ, не може да се обяви за съвместима въз основа на Насоките за регионалните помощи.
(125)
Поради това Комисията счита, че мярката не е съвместима с вътрешния пазар като регионална помощ,
6.4. Възможна съвместимост въз основа на Насоките за екологични помощи (47)
(126)
Накрая член 8c, параграф 1a от KStG трябва да се разгледа в контекста на Насоките за екологична помощ.
(127)
Основната цел на Насоките за екологична помощ е да гарантират, че мерките на държавна помощ ще доведат до по-високо ниво на защита на околната среда от това, което би съществувало без помощта, и да гарантират, че положителните ефекти на помощта превишават нейните отрицателни ефекти по отношение на нарушения на конкуренцията, като се вземе предвид принципът „замърсителят плаща“ (наричан по-нататък РРР), установен с член 191 от ДФЕС.
(128)
Тази цел не е постигната с член 8c, параграф 1a от KStG. Обяснителният меморандум не се позовава на която и да е от целите по смисъла на Насоките за екологична помощ.
(129)
Както се посочва в параграф 20 от Насоките за оздравяване и преструктуриране, предприятие в затруднено положение не може да се счита като подходящо средство за популяризиране на други цели на обществените политики, предвид факта, че неговото съществуване е застрашено, докато неговата жизнеспособност не бъде гарантирана. Тъй като всички потенциални бенефициери по член 8с, параграф 1а от KStG са предприятия в затруднение по смисъла на параграф 10, буква в) от Насоките за оздравяване и преструктуриране, Комисията счита, че член 8с, параграф 1а от KStG не е съвместим като екологична помощ.
6.5. Възможна съвместимост въз основа на член 107, параграф 3 от ДФЕС
(130)
Комисията отбелязва, че мярката, за която е изпратено уведомление, попада в обхвата едновременно на Временната мярка и на Насоките за оздравяване и преструктуриране. Следователно, когато упражнява своето право на преценка по силата на член 107, параграф 3, букви б) и в) от ДФЕС, тя се обвързва с тези два текста поради причините, изложени по-горе в съображение 109 et seq.
(131)
Ако на Комисията обаче бъдат представени убедителни доводи, за да направи това, тя може да упражни своето право на преценка отново, при условие че действа в границите, определени от ДФЕС и общите принципи на правото, и по-специално принципа за равнопоставено третиране, както е тълкуван от практиката на Съда (48). В този контекст, съгласно практиката на Съда, Комисията може да обяви държавна помощ за съвместима с вътрешния пазар, ако помощта е за преодоляване на сериозни затруднения в икономиката на държава-членка (член 107, параграф 3, буква б) от ДФЕС) или преследва цел от общ интерес (член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС) (49), ако е необходима за постигането на тази цел (50) и не засяга по неблагоприятен начин условията на търговия до степен, която противоречи на общия интерес.
(132)
В този случай Германия не е представила някакви аргументи, че помощта е съвместима с вътрешния пазар директно по смисъла на член 107, параграф 3, буква б) или в) от ДФЕС.
(133)
Комисията отбелязва, че поради предназначението на мярката за помощ, размерът на помощта зависи от загубите, които бенефициерът е отчел в миналото. Следователно няма връзка между размера на получената от предприятието помощ и целта, преследвана със схемата за помощ, т.е. премахването на пречките пред преструктурирането и подкрепата за предприятията в затруднение по време на икономическата и финансовата криза. Следователно Комисията заключава, че схемата за помощ не е ограничена до това, което е необходимо, за да се постигне нейната цел. Като следствие тя нарушава конкуренцията във вътрешния пазар до степен, която противоречи на общия интерес.
(134)
Следователно Комисията заключава, че мярката не може да бъде обявена за съвместима директно въз основа на член 107, параграф 3, буква б) или в) от ДФЕС.
7. ВЪЗСТАНОВЯВАНЕ
(135)
Тъй като за схемата за помощ не е изпратено уведомление, тя е неправомерна помощ.
(136)
По силата на утвърдената практика на Комисията за вземане на решения съгласно член 107 от Договора помощта трябва да бъде възстановена от бенефициерите. Тази практика е потвърдена от член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 г. за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора за ЕО (51): „Когато са взети отрицателни решения в случаи с неправомерна помощ, Комисията решава съответната държава-членка да вземе всички необходими мерки за възстановяване на помощта от получателя.“
(137)
Предвид факта, че въпросната мярка представлява неправомерна и несъвместима помощ, тя трябва да бъде възстановена, за да се възстанови положението, съществувало на пазара преди предоставянето на помощта. Следователно възстановяването трябва да се извършва, считано от датата, на която бенефициерът е придобил предимството, т.е. датата, на която помощта е била на негово разположение, като върху сумата за възстановяване се начислява лихва до датата на действителното възстановяване.
(138)
Комисията счита, че годишната дата за плащането на корпоративния данък трябва да се счита като съответната дата за определяне на датата, на която помощта е била предоставена на бенефициера.
(139)
Германия трябва да вземе всички необходими мерки, за да възстанови помощта от бенефициерите. За да установи броя на случаите, при които трябва да се извърши възстановяване, Германия трябва да състави списък на предприятията, които са извлекли ползи от въпросната мярка от 1 януари 2008 г. нататък. В този контекст Комисията отбелязва, че Германия е преустановила прилагането на мярката на 30 април 2010 г. Германското федерално министерство на финансите нареди на данъчната администрация, която отговаря за събирането на данъците, да прекрати прилагането на Sanierungsklausel, докато Комисията вземе окончателно решение по случая (52).
(140)
Държавната помощ, която трябва да се възстанови, трябва да се изчисли въз основа на данъчните декларации на въпросните предприятия, т.е. бенефициерите по член 8с, параграф 1а от KStG. Размерът на помощта трябва да се изчисли като разликата между данъка, който би следвало да се плати без прилагането на член 8c, параграф 1a от KStG и данъка, които реално е платен след прилагането на член 8c, параграф 1a от KStG.
(141)
Това не засяга възможността, когато общият размер на предоставената по този начин помощ не надвишава брутния паричен еквивалент на 500 000 EUR и когато са спазени всички други условия, определени в раздел 4.2.2 от Временната рамка и в решение на Комисията за разрешаване на германска схема за помощ на това правно основание, и по-специално по отношение на предприятието, което не е било в затруднение към 1 юли 2008 г., помощта да се счита за съвместима съгласно член 107, параграф 3, буква б) от ДФЕС, както е тълкуван във Временната рамка и разрешената германска схема за помощ. Когато общият размер надвишава 500 000 EUR, сумата, която е над този размер, трябва да се възстанови.
(142)
Комисията насочва вниманието на Германия към факта, че помощта не може да се счита за съвместима съгласно правилата за минималната помощ (53) или съгласно групово освободена (54) схема за помощ или съгласно всяка друга схема за помощ, одобрена съгласно Насоките за регионалните помощи или Насоките за изследвания, развитие и иновации (55), понеже всички тези текстове изключват предоставянето на държавна помощ на предприятия в затруднение (56). За всички други одобрени схеми за помощ Германия трябва да провери дали решението за одобряване на схемата за държавна помощ изключва от своя обхват предприятия в затруднение. Ако това не е така, помощта би могла да се счита за съвместима съгласно тези схеми, при условие че Германия докаже, че всички условия от съответните схеми са били изпълнени, когато е предоставена помощта.
8. ЗАКЛЮЧЕНИЯ
(143)
Въз основа на гореизложеното Комисията заключава, че схемата за пренасяне на загуби (член 8c, параграф 1a от KStG, „Sanierungsklausel“) представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, която е неправомерно приведена в действие в нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС. Схемата за помощ е несъвместима с вътрешния пазар.
(144)
Комисията счита, че Германия трябва да вземе всички необходими мерки, за да възстанови помощта от бенефициерите на Sanierungsklausel,
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
Държавната помощ, предоставена по силата на член 8c, параграф 1a от Закона за корпоративното подоходно облагане (Körperschaftssteuergesetz), неправомерно приведена в действие от Германия в нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС, е несъвместима с вътрешния пазар.
Член 2
Индивидуална помощ, предоставена по схемата, посочена в член 1, е съвместима с вътрешния пазар съгласно член 107, параграф 3, буква б), както се тълкува във Временната рамка, при условие че размерът на помощта не надвишава 500 000 EUR, бенефициерът не е бил предприятие в затруднение към 1 юли 2008 г. и че всички други условия, определени в раздел 4.2.2 от Временната рамка, са спазени.
Член 3
Индивидуална помощ, предоставена по схемата, посочена в член 1, която към момента на нейното предоставяне отговаря на условията, определени във всяка схема, одобрена от Комисията на правно основание, различно от Общия регламент за групово освобождаване, Насоките за регионалните помощи, Насоките за изследвания, развитие и иновации, и която не изключва предприятия в затруднение като потенциални бенефициери, е съвместима с вътрешния пазар до максималния интензитет на помощта, приложим за този вид помощ.
Член 4
1. Германия отменя схемата, посочена в член 1.
2. Германия възстановява от бенефициерите несъвместимата помощ, предоставена по схемата, посочена в член 1.
3. Върху подлежащите на връщане суми се дължат лихви от датата, на която те са били предоставени на бенефициерите, до датата на тяхното реално възстановяване.
4. Лихвите се изчисляват с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (57).
5. Германия анулира всички останали плащания на помощ по схемата, посочена в член 1, считано от датата на уведомяване за настоящото решение.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, предоставена по схемата, посочена в член 1, трябва да бъде незабавно и ефективно.
2. Германия гарантира изпълнението на настоящото решение в срок от четири месеца след датата на уведомяване за настоящото решение.
Член 6
1. В срок два месеца от датата на уведомяване за настоящото решение Германия представя на Комисията следната информация:
а)
списък на бенефициерите на помощта по схемата, посочена в член 1, и общият размер на помощта, получена от всеки един от тях по схемата;
б)
общия размер (главница и лихва), който трябва да се възстанови от всеки бенефициер;
в)
подробно описание на вече предприетите или предвидените мерки за изпълнение на настоящото решение;
г)
документални доказателства, че на бенефициерите е наредено да възстановят помощта.
2. Германия информира Комисията за напредъка по националните мерки, приети за изпълнение на настоящото решение, до пълното възстановяване на помощта, предоставена по посочената в член 1 схема. При поискване от страна на Комисията Германия незабавно представя информация за вече предприетите или планираните мерки за изпълнение на настоящото решение. Тя предоставя и подробна информация относно сумите на помощта и лихвите, които вече са възстановени от бенефициерите.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Федерална република Германия.
Съставено в Брюксел на 26 януари 2011 година.
DECISÃO DA COMISSÃO
de 26 de Janeiro de 2011
relativa ao auxílio estatal C 7/10 (ex CP 250/09 e NN 5/10) concedido pela Alemanha Regime de reporte de prejuízos para efeitos fiscais no caso de reestruturação de empresas em dificuldades («Sanierungsklausel»)
[notificada com o número C(2011) 275]
(Apenas faz fé o texto em língua alemã)
(Texto relevante para efeitos do EEE)
(2011/527/UE)
A COMISSÃO EUROPEIA,
Tendo em conta o Tratado da União Europeia e o Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, nomeadamente o artigo 108.o, n.o 2, primeiro parágrafo (1),
Tendo em conta o Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, nomeadamente o artigo 62.o, n.o 1, alínea a),
Tendo convidado as partes interessadas a apresentarem as suas observações nos termos das disposições acima citadas (2),
Considerando o seguinte:
1. PROCEDIMENTO
(1)
Por cartas de 5 de Agosto e 30 de Setembro de 2009, a Comissão pediu informações à Alemanha sobre o artigo 8.o-C da Lei relativa ao imposto sobre o rendimento das sociedades (Körperschaftsteuergesetz, a seguir designada: a KStG). As autoridades alemãs responderam a estes pedidos por cartas de 20 de Agosto e 5 de Novembro de 2009. Por decisão de 24 de Fevereiro de 2010, a Comissão deu início ao procedimento formal de investigação previsto no artigo 108.o, n.o 2, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE) em relação ao auxílio em questão.
(2)
A decisão da Comissão de dar início ao procedimento foi publicada no Jornal Oficial da União Europeia (3). A Comissão convidou as partes interessadas a apresentarem as suas observações.
(3)
As autoridades alemãs responderam por carta de 9 de Abril de 2010.
(4)
Foram realizadas duas reuniões com as autoridades alemãs em Bruxelas, nos dias 9 de Abril e 3 de Junho de 2010. A Alemanha apresentou informações adicionais em 2 de Julho de 2010. A Comissão não recebeu quaisquer observações de partes interessadas.
2. DESCRIÇÃO DA MEDIDA
2.1. Antecedentes
(5)
A tributação das sociedades na Alemanha baseia-se essencialmente na Lei relativa ao imposto sobre o rendimento (Einkommensteuergesetz, a seguir designada: a EStG) e na KStG. O artigo 10.o-D, n.o 2, da EStG permite reportar prejuízos incorridos num exercício fiscal, ou seja, de acordo com o princípio da capacidade de pagamento, o rendimento tributável nos exercícios fiscais futuros pode ser reduzido mediante a dedução dos prejuízos até um máximo de 1 milhão de EUR por ano. Nos termos do artigo 8.o, n.o 1, da KStG, esta possibilidade de reportar prejuízos aplica-se igualmente às entidades sujeitas ao imposto sobre o rendimento das sociedades.
(6)
A possibilidade de reportar prejuízos resultou no negócio de compra e venda das «empresas-fantasma» (Mantelgesellschaften), empresas que há muito cessaram a sua actividade económica, mas apresentam prejuízos reportados incorridos em anos anteriores.
(7)
Para combater a compra e venda dessas empresas-fantasma, em 1997 os legisladores alemães restringiram a possibilidade de reportar prejuízos com a introdução da disposição relativa à aquisição de empresas-fantasma (Mantelkaufregelung) no artigo 8.o, n.o 4, da KStG. A regra restringia o reporte de prejuízos às empresas que sejam legal e economicamente idênticas às que incorreram prejuízos. A regra não contempla uma definição de «economicamente idênticas», mas apresenta um exemplo negativo e dois exemplos positivos:
a)
Uma entidade empresarial não é economicamente idêntica se mais de metade das suas acções forem transferidas e a entidade continuar a desenvolver a sua actividade económica ou iniciar novamente a sua actividade com activos predominantemente novos;
b)
Uma entidade empresarial é economicamente idêntica, contudo, se a injecção de novos activos for feita exclusivamente para fins de reestruturação da entidade que incorreu os prejuízos e se a actividade que deu origem aos prejuízos diferidos continuar a um nível comparável durante os cinco anos seguintes;
c)
Uma entidade empresarial é também economicamente idêntica se, em vez de injectar novos activos, a entidade adquirente cobrir os prejuízos acumulados pela entidade adquirida.
(8)
Os últimos dois exemplos são, regra geral, designados por «Sanierungsklausel» (cláusula que permite a reestruturação de empresas em dificuldades).
(9)
O artigo 8.o, n.o 4, da KStG foi revogado pela Lei de reforma da tributação das sociedades de 2008 (Unternehmensteuerreformgesetz) com efeitos desde 1 de Janeiro de 2008.
(10)
O mesmo acto legislativo introduziu o novo artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG, que impõe restrições muito mais rigorosas do que o artigo 8.o, n.o 4, da KStG sobre o reporte de prejuízos em caso de alterações significativas da estrutura accionista de uma entidade empresarial. Ao abrigo da nova disposição:
a)
Os prejuízos não utilizados deixam de ser integralmente dedutíveis se mais de 50 % do capital social, dos direitos dos accionistas, dos direitos de participação ou de voto forem transferidos para um adquirente;
b)
Se, ao longo de um período de cinco anos, mais de 25 % mas não mais de 50 % do capital social, dos direitos dos accionistas, dos direitos de participação ou de voto forem transferidos, os prejuízos não utilizados beneficiam de uma dedução proporcional.
(11)
Inicialmente a nova regra não previa qualquer excepção para as empresas em processo de reestruturação e simultaneamente sujeitas a alterações significativas da estrutura accionista.
(12)
De acordo com a exposição de motivos aprovada pelo Parlamento alemão com a Lei da reforma da tributação das sociedades de 2008, a substituição do artigo 8.o, n.o 4, da KStG pelo novo artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG visava a simplificação das regras (a exposição de motivos refere que a aplicação prática do artigo 8.o, n.o 4, da KStG havia levantado uma série de questões jurídicas difíceis) e a melhor identificação dos abusos (4). O legislador estava consciente de que, com a nova disposição, o reporte de prejuízos deixaria de ser possível no caso da reestruturação de uma empresa em dificuldades com alterações da estrutura accionista. No entanto, este facto foi considerado aceitável uma vez que, nessa situação, as autoridades fiscais podiam aceitar a anulação de dívidas fiscais com base em considerações de equidade, mesmo sem uma disposição legislativa expressa (5).
2.2. A medida
(13)
Em Junho de 2009, uma alteração ao artigo 8.o-C da KStG introduziu o novo artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG, ao abrigo do qual o reporte de prejuízos continua a ser possível, sempre que uma empresa em dificuldades seja adquirida para fins de reestruturação. Esta alteração faz parte da Lei relativa aos benefícios fiscais para os cidadãos - Fundo para o Seguro de Doença (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) (6). A nova disposição é igualmente designada por Sanierungsklausel ou nova Sanierungsklausel para a distinguir do artigo 8.o, n.o 4, da KStG que a antecedeu. Prevê uma excepção à restrição do reporte de prejuízos para efeitos fiscais introduzida com efeitos desde 1 de Janeiro de 2008 pelo artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG.
(14)
Nos termos do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG, uma entidade empresarial pode reportar prejuízos apesar de alterações à sua estrutura accionista abrangidos pelo artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG, desde que sejam cumpridas as seguintes condições:
a)
A aquisição tem por objectivo a reestruturação da entidade empresarial (7);
b)
A empresa está, ou é provável que esteja insolvente ou sobreendividada à data da aquisição (8);
c)
As estruturas comerciais fundamentais da empresa são preservadas, o que implica:
-
Cumprimento pela entidade empresarial do acordo entre a direcção e a comissão de trabalhadores (Betriebsvereinbarung) relativo à preservação dos postos de trabalho; ou
-
Preservação de 80 % dos postos de trabalho (em termos de massa salarial anual média) durante os primeiros cinco anos após a aquisição; ou
-
Injecções de activos significativos ou anulação de dívidas que ainda tenham um valor económico no prazo de doze meses; os activos são considerados significativos se representarem pelo menos 25 % dos activos do exercício financeiro anterior; sendo qualquer transferência efectuada de novo para a entidade adquirente nos primeiros três anos dedutível.
d)
A empresa não altera o seu sector de actividade nos primeiros cinco anos após a aquisição;
e)
A empresa não tinha cessado as suas actividades à data da aquisição.
(15)
O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG entrou em vigor em 10 de Julho de 2009, tendo sido aplicado com efeitos retroactivos desde 1 de Janeiro de 2008.
(16)
Inicialmente, o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG foi introduzido apenas por um período limitado, até 31 de Dezembro de 2009. Contudo, em 22 de Dezembro de 2009, como parte da Lei relativa à aceleração do crescimento económico de 2009 (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) (9), o Parlamento alemão aprovou uma disposição que eliminou a cláusula de caducidade correspondente da KStG.
(17)
É importante referir que os prejuízos reportados podem ser deduzidos apenas dos lucros obtidos pela empresa que está a ser reestruturada. A empresa adquirente não pode deduzir esses prejuízos dos seus próprios lucros.
(18)
Este facto mantém-se mesmo que a empresa adquirente proceda à consolidação das suas responsabilidades fiscais ao nível do grupo, uma vez que o artigo 15.o, n.o 1, primeiro período, da KStG proíbe o reporte de prejuízos se uma filial controlada (Organgesellschaft) fizer parte de um grupo integrado (Organschaft) (10).
(19)
No entanto, nos termos da lei alemã relativa aos rendimentos das sociedades, tais prejuízos não são passíveis de dedução, são apenas «congelados» ao nível da entidade e podem ser utilizados apenas quando a empresa deixar de estar consolidada. Não há limite temporal para o reporte destes prejuízos «congelados».
(20)
A empresa adquirente beneficia indirectamente do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG uma vez que, a partir do momento em que o processo de reestruturação for concluído com êxito, a carga fiscal da entidade reestruturada é reduzida. Além disso, a empresa adquirente tem sempre a possibilidade de combinar parte ou a totalidade das suas actividades com as da empresa adquirida e, desta forma, fazer uso dos prejuízos reportados.
2.3. Comparação entre o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG e o artigo 8.o, n.o 4, da KStG
(21)
A nova regra do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG distingue-se da regra que a precedeu, o revogado artigo 8.o, n.o 4, da KStG, num aspecto importante que é crucial para a avaliação da medida para efeitos de auxílio estatal.
(22)
Nos termos do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG, uma empresa perde o direito ao reporte dos seus prejuízos quando mais de metade das suas acções são transferidas, excepto se a Sanierungsklausel for aplicável. Por conseguinte, o regime geral não confere a possibilidade de reportar prejuízos em caso de alterações significativas da estrutura accionista. A cláusula Sanierungsklausel em vigor é, portanto, a excepção ao regime geral.
(23)
Ao abrigo do antigo artigo 8.o, n.o 4, da KStG, o regime geral era a continuação do reporte dos prejuízos em caso de alterações significativas da estrutura accionista, desde que a empresa fosse economicamente idêntica. Esta excepção tinha como objectivo prevenir abusos, por exemplo sob a forma de «Mantelkauf».
3. A DECISÃO DE DAR INÍCIO AO PROCEDIMENTO
(24)
Por carta de 24 de Fevereiro de 2010, a Comissão informou a Alemanha da sua decisão de dar início ao procedimento previsto no artigo 108.o, n.o 2, do TFUE relativamente à medida em questão.
(25)
Na decisão de dar início ao procedimento, a Comissão considerou que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG estabelece diferenças entre empresas em boa situação financeira que incorrem em prejuízos e empresas (potencialmente) insolventes ou sobreendividadas, beneficiando apenas estas últimas. O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG parece, deste modo, afastar-se do sistema de referência, segundo o qual os dois tipos de empresas não teriam a possibilidade de reportar prejuízos. Por conseguinte, a Comissão chegou à conclusão preliminar de que a medida é selectiva e constitui um auxílio estatal, uma vez que parecem satisfeitas as condições do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE. Por fim, a Comissão manifestou dúvidas quanto à compatibilidade da medida com o artigo 107.o, n.o 3, alínea b), do TFUE, tal como interpretado pelo Quadro Temporário, (11) e com o artigo 107.o, n.o 3, alínea c), tal como interpretado pelas Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação (12) e as Orientações relativas aos auxílios com finalidade regional (13).
(26)
A decisão de dar início ao procedimento foi publicada no Jornal Oficial da União Europeia (14). A Comissão convidou a Alemanha e as partes interessadas a apresentarem as suas observações.
(27)
Após o início do procedimento formal de investigação, o Ministério Federal das Finanças da Alemanha deu instruções às autoridades fiscais responsáveis pela cobrança de impostos para que deixassem de aplicar o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG até que a Comissão tivesse aprovado uma decisão final relativamente ao caso e para que informassem as entidades envolvidas de que, na hipótese de uma decisão final negativa da Comissão, o auxílio estatal teria de ser reembolsado. (15)
4. OBSERVAÇÕES DA ALEMANHA
(28)
A Alemanha considera que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não constitui um auxílio estatal por três motivos:
a)
Cumpre o princípio do credor privado numa economia de mercado (ver 4.1);
b)
Não é selectivo (ver 4.2);
c)
É justificado pela natureza e economia do regime fiscal alemão (ver 4.3).
(29)
A Alemanha alega ainda que a nova Sanierungsklausel do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG corresponde na essência à antiga Sanierungsklausel do artigo 8.o, n.o 4, da KStG, que nunca foi criticada pela Comissão (ver 4.4), e que vários outros Estados-Membros tinham regras fiscais semelhantes em vigor (ver 4.5).
4.1. Cumprimento do princípio do credor privado numa economia de mercado
(30)
Este argumento foi apresentado pelas autoridades alemãs pela primeira vez na sua carta de 2 de Julho de 2010. A Alemanha alega que o princípio do credor privado poderá ser igualmente invocado relativamente às dívidas fiscais ou parafiscais (16). A relação do Estado alemão com os seus contribuintes seria alegadamente comparável à relação entre um credor e um devedor privados vinculados por um contrato a longo prazo, como é o caso de um contrato de arrendamento ou de trabalho. Na opinião das autoridades alemãs, um credor privado que tenha celebrado um contrato a longo prazo estaria disposto a renunciar a parte de créditos futuros, caso isso permitisse a outra empresa adquirir o devedor e, assim, ficar assegurada a continuidade do contrato a longo prazo.
4.2. Ausência de selectividade
(31)
A Alemanha considera que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG é uma medida geral, uma vez que pode ser aplicada por todas as empresas, independentemente da sua região, sector e dimensão. A Alemanha relembra que qualquer empresa pode enfrentar dificuldades financeiras que ultrapassem o seu controlo e ser candidata à aplicação desta regra.
(32)
As autoridades alemãs observam que a própria Comissão considerou, na sua Comunicação de 1998 sobre a fiscalidade das empresas que «Desde que se apliquem indistintamente a todas as empresas e a todas as produções», as medidas fiscais de índole puramente fiscal, como as regras sobre o reporte dos prejuízos, não são selectivas, e que «o facto de algumas empresas ou alguns sectores beneficiarem mais do que outros de algumas destas medidas fiscais não implica necessariamente que as mesmas sejam abrangidas pelas regras de concorrência em matéria de auxílios estatais» (17).
(33)
A Alemanha considera que estas considerações assumem especial importância no que respeita aos incentivos fiscais à investigação e ao desenvolvimento, assim como à protecção ambiental, à formação e ao emprego. Na óptica das autoridades alemãs, as regras fiscais que favorecem as empresas que operam nestas áreas não são selectivas, uma vez que são acessíveis a todas as empresas, ainda que as empresas de determinados sectores sejam de facto mais favorecidas do que as de outros sectores. Na opinião da Alemanha, o mesmo raciocínio deverá aplicar-se às regras fiscais que favorecem as empresas em dificuldades que são adquiridas para fins de reestruturação.
(34)
A Alemanha alega. que o Tribunal de Justiça e o Tribunal Geral aceitaram que uma medida que beneficia unicamente as empresas em dificuldades pode, em princípio, constituir uma medida geral, que não é selectiva. Neste contexto, a Alemanha cita na primeira instância o processo DMT, em que, em relação às facilidades de pagamentos belgas para empresas em dificuldades, o Tribunal decidiu que (18):
«O Governo francês refere que facilidades de pagamento relativas às contribuições para a segurança social não constituem um auxílio de Estado quando são concedidas, em condições idênticas, a qualquer empresa que conheça dificuldades de tesouraria. Parecerá ser esse o caso do regime instituído pela legislação belga. A Comissão defende, pelo contrário, que o ONSS dispõe de um poder discricionário quanto à concessão de facilidades de pagamento.
Resulta do teor do artigo 92.o, n.o 1, do Tratado que medidas de carácter geral que não favoreçam unicamente certas empresas ou certas produções não caem na alçada dessa disposição. Em contrapartida, quando o organismo que concede vantagens financeiras dispõe de um poder discricionário que lhe permite determinar os beneficiários ou as condições da medida concedida, esta não pode ser considerada como revestindo um carácter geral (ver, neste sentido, o acórdão de 1996 França/Comissão, C-241/94, n.os 23 e 24, Colectânea, p. I-4551).
Incumbe ao tribunal nacional, no processo principal, determinar se o poder de conceder facilidades de pagamento do ONSS é ou não discricionário e, caso não seja, determinar se as facilidades de pagamento concedidas pelo ONSS têm carácter geral ou favorecem certas empresas.»
(35)
A Alemanha cita ainda o processo HAMSA, em que as autoridades espanholas argumentaram que uma medida não é selectiva quando se aplica a todas as empresas em dificuldade. Em relação a essa questão, o Tribunal Geral defendeu que (19):
«No caso vertente, o argumento que a recorrente e o Reino de Espanha fazem assentar no facto de a lei espanhola de 26 de Julho de 1922, relativa à cessação de pagamentos, instituir um processo de carácter geral, aplicável a qualquer empresa em dificuldades, deve ser afastado. Embora seja exacto que esta lei não tem vocação para se aplicar de modo selectivo a favor de determinadas categorias de empresas ou de sectores de actividade, há no entanto que constatar que as remissões de dívida condenadas pela Comissão não decorrem automaticamente da aplicação da referida lei mas da escolha discricionária dos organismos públicos em causa. Em contrapartida, quando o organismo que concede vantagens financeiras dispõe de um poder discricionário que lhe permite determinar os beneficiários ou as condições da medida concedida, esta não pode ser considerada como revestindo um carácter geral (Acórdão C-256/97 DM Transport, n.o 27, Colectânea, p. I-3913.».
(36)
As autoridades alemãs alegam que, ao contrário das medidas em apreço no DMT e no HAMSA, o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não prevê que os organismos públicos disponham de um poder discricionário, mas antes que a sua aplicação decorra automaticamente da aplicação da lei. Deste modo, invertendo o argumento, o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não é selectivo.
(37)
A Alemanha considera ainda que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG é parte integrante do conjunto de regras que constituem a legislação alemã sobre insolvência. A elegibilidade de uma empresa, em especial, baseia-se nos conceitos de insolvência, risco de insolvência e sobreendividamento na acepção da InsO, os quais constituem fundamento para a abertura de processos de falência.
(38)
Sobre a questão da selectividade, a Alemanha conclui que, de acordo com a opinião da Comissão, qualquer redução fiscal constituiria auxílio estatal, ainda que fosse de aplicação geral, e que essa posição violava o TFEU.
4.3. Justificação à luz da natureza ou da economia do regime fiscal
(39)
A Alemanha afirma que a isenção criada ao abrigo do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG se justifica pela natureza e economia do regime fiscal alemão aplicável às sociedades. Alega que existe uma diferença objectiva entre as empresas em dificuldades que necessitam de ser reestruturadas e outras empresas e que esta diferença objectiva justifica a diferença de tratamento das empresas em dificuldade que são adquiridas para serem reestruturadas. As autoridades alemãs sustentam o seu argumento invocando três considerações.
(40)
Primeiro, enquanto as empresas em boa situação financeira podem escolher entre obter financiamento nos mercados financeiros e encontrar uma empresa que queira adquiri-las, as empresas em dificuldades têm apenas a última opção, posto que não conseguirão obter crédito junto do mercado de capitais nem da banca. Consequentemente, as empresas em dificuldade perdem sistematicamente o direito ao reporte dos seus prejuízos, enquanto as empresas em boa situação financeira têm sempre a possibilidade de escolher entre o financiamento da dívida e a procura de um comprador.
(41)
Segundo, a ratio legis do artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG, ou seja, impedir a compra e venda de empresas-fantasma com prejuízos acumulados, não implica impedir o reporte de prejuízos em situações em que o propósito da aquisição é a reestruturação e não apenas a optimização fiscal. Se o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não fosse restringido à aquisição de empresas em dificuldades financeiras para fins de reestruturação, ou seja, se outras aquisições fossem também incluídas, a ratio legis já não se mantinha.
(42)
Terceiro, o propósito do artigo 8.o-C, n.o 1), da KStG consiste em garantir que o preço de venda das participações em empresas é fixado unicamente com base no valor económico da empresa e que o valor dos prejuízos acumulados para efeitos de optimização fiscal não afecta o preço de venda. No entanto, no caso da aquisição de uma empresa em dificuldades financeiras para fins de reestruturação, o eventual valor dos prejuízos acumulados não se reveste de nenhuma importância especial. Para sustentar este argumento, a Alemanha sublinha que, nas contas do grupo comercial, os contabilistas não atribuem qualquer valor a eventuais prejuízos reportados de uma empresa em dificuldades.
(43)
Por estes três motivos considerados em conjunto, a Alemanha considera que, mesmo que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG seja selectivo prima facie, ele é justificado pela natureza e economia do regime fiscal alemão aplicável às sociedades.
4.4. Ligação entre a nova Sanierungsklausel e a antiga Sanierungsklausel
(44)
A Alemanha observa que, a partir de 1 de Janeiro de 2008, o artigo 8.o-C da KStG substitui uma regra semelhante que foi revogada em simultâneo, ou seja, o artigo 8.o, n.o 4, da KStG. As duas regras visam o mesmo objectivo, ou seja impedir a compra e venda de empresas-fantasma com prejuízos acumulados.
(45)
A Alemanha observa que a Comissão nunca expressou qualquer reserva em relação ao artigo 8.o, n.o 4, da KStG, pelo que se depreende que esta regra não constitui um auxílio estatal.
(46)
Por essa razão, a Alemanha considera a posição da Comissão a este respeito incoerente.
4.5. Regras semelhantes noutros sistemas fiscais
(47)
A Alemanha destaca que muitos outros Estados-Membros têm regras comparáveis à prevista no artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG. É o caso da Áustria, Bélgica, Finlândia, Itália, Luxemburgo e Países Baixos. Observa que a Comissão não tomou medidas contra qualquer destes Estados-Membros ao abrigo das regras relativas aos auxílios estatais, não obstante as semelhanças significativas entre sistemas.
(48)
Relativamente ao n.o 34 da decisão de dar início ao procedimento, que descreve as medidas que a Comissão tomou a respeito do sistema francês, a Alemanha sublinha que o sistema alemão difere do sistema francês, que é limitado a alguns sectores da economia e que prevê isenção total de pagamento do imposto sobre o rendimento das sociedades.
5. AVALIAÇÃO DA MEDIDA
(49)
O artigo 107.o, n.o 1, do TFUE estabelece que são incompatíveis com o mercado interno, na medida em que afectem as trocas comerciais entre os Estados-Membros, os auxílios concedidos pelos Estados ou provenientes de recursos estatais, independentemente da forma que assumam, que falseiem ou ameacem falsear a concorrência, favorecendo certas empresas ou certas produções.
5.1. Recursos estatais e imputabilidade
(50)
Um auxílio deve ser financiado através de recursos estatais e a utilização desses receitas estatais deve ser imputável ao Estado. Uma perda de receitas fiscais é equivalente ao uso de receitas estatais na forma de despesa fiscal. Ao permitir às empresas reduzir a sua carga fiscal através do reporte de prejuízos, a Alemanha está a abdicar de receita, o que constitui um auxílio estatal. A Alemanha informou a Comissão de que a aplicação da medida poderá conduzir a uma quebra de receitas fiscais na ordem dos 900 milhões de EUR ao ano. Como a medida está ligada a uma perda de receitas estatais, ela é concedida através de recursos estatais e como o auxílio é concedido com base numa lei é, por conseguinte, imputável ao Estado.
5.2. Vantagem selectiva
(51)
A medida deve ainda conferir uma vantagem selectiva ao beneficiário. Segundo jurisprudência constante, o conceito de auxílio pode abarcar, não apenas prestações positivas, mas também intervenções que, de formas diversas, atenuam os encargos que normalmente oneram o orçamento de uma empresa (20).
(52)
De acordo com o artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG, certas alterações da estrutura accionista de uma empresa traduzem-se no afastamento parcial ou total da possibilidade de reportar prejuízos passados para efeitos fiscais.
(53)
O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG cria uma excepção a essa regra sempre que a alteração da estrutura accionista implicar uma empresa em dificuldades e tiver em vista a reestruturação dessa empresa.
(54)
O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG pode assim conceder uma vantagem selectiva a empresas que preencham estas condições, uma vez que lhes permite compensar prejuízos passados com lucros futuros para efeitos do cálculo do respectivo rendimento tributável.
(55)
Tal como anteriormente referido no considerando 28, a Alemanha alega que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não constitui uma vantagem selectiva nestes termos, por três motivos:
a)
O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG cumpre o princípio do credor privado numa economia de mercado (5.2.1);
b)
O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não é selectivo prima facie (5.2.2);
c)
O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), é justificado pela natureza e economia do regime fiscal alemão (5.2.3).
(56)
A Alemanha aponta ainda para as semelhanças entre o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG e o anterior artigo 8.o, n.o 4, da KStG (ver 5.2.4) e sublinha que outros Estados-Membros têm regras semelhantes (ver 5.2.5).
5.2.1. Eventual aplicação do princípio do credor privado numa economia de mercado
(57)
A Alemanha alega que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG cumpre o princípio do credor privado numa economia de mercado, porque corresponde ao comportamento de um credor privado vinculado por um contrato a longo prazo com um devedor.
(58)
A Comissão considera que esta afirmação não é fundamentada, por vários motivos. Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça e do Tribunal Geral, o princípio do credor privado numa economia de mercado aplica-se apenas se o Estado agir como um operador económico e não no exercício das suas prerrogativas de poder público (21). No caso presente, o Estado dispõe de um monopólio fiscal na sua qualidade de poder público.
(59)
A Comissão considera que a jurisprudência citada pela Alemanha não altera esta avaliação. O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG implica o estabelecimento de uma dívida fiscal, enquanto os factos que originaram as decisões do Tribunal no processo Espanha/Comissão (22) e DMT (23) diziam respeito a circunstâncias em que o Governo tinha a possibilidade de renunciar a dívidas fiscais existentes. Por conseguinte, o princípio do credor privado numa economia de mercado não se aplica no caso presente.
(60)
Segundo, ainda que se aplicasse, o que a Comissão contesta, a Comissão salienta que o benefício fiscal é concedido automaticamente, sem análise prévia dos prejuízos totais (que determinam o montante máximo das reduções fiscais no futuro), da possibilidade do beneficiário se vir a tornar novamente viável ou da importância estratégica do devedor. Nos termos e condições gerais de um contrato, um credor privado numa economia de mercado não aceitaria uma derrogação automática de dívidas futuras sem primeiro conhecer o eventual montante implicado na derrogação, as perspectivas financeiras do devedor e a sua importância estratégica.
(61)
Terceiro, a Comissão observa que, ao contrário de uma relação contratual de longa duração, o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não implica uma renúncia das dívidas existentes, mas a redução de eventuais dívidas futuras, que podem ocorrer após a recuperação da saúde financeira do devedor. Por outras palavras, no momento em que o Estado permite o reporte de prejuízos, não existem dívidas pendentes.
(62)
Quarto, a Comissão sublinha que normalmente, no caso de insolvência, a empresa do devedor é adquirida por outra empresa. Como o Estado tem o monopólio da cobrança de impostos, poderá cobrar impostos à outra empresa. Portanto, um devedor que abandona o mercado é substituído por outro devedor. Ao contrário de um credor privado numa economia de mercado, o conceito de fidelidade de um cliente existente não influencia a decisão do Estado.
(63)
A Comissão conclui que o princípio do credor privado numa economia de mercado não se aplica ao caso em apreço, porque o Estado agiu no exercício das suas prerrogativas de poder público e não enquanto operador económico. Ainda que o princípio do credor privado numa economia de mercado se aplicasse ao caso vertente, a Comissão demonstrou que um credor privado no quadro de uma relação contratual prolongada, em circunstâncias equivalentes à do Estado, não teria aplicado uma medida equivalente à prevista no artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG.
5.2.2. Selectividade prima facie
(64)
Segundo jurisprudência constante do TJUE relativamente à selectividade de uma medida fiscal, para efeitos do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE, há unicamente que determinar se, no quadro de um dado regime jurídico, um auxílio estatal é susceptível de favorecer «certas empresas ou certas produções» relativamente a outras empresas que se encontrem numa situação factual e jurídica comparável (24).
(65)
Consequentemente, ao avaliar a selectividade de uma disposição fiscal, a Comissão é primeiro obrigada a determinar as regras gerais ou «habituais» aplicáveis à área da fiscalidade no quadro do regime fiscal existente («sistema de referência»). Deve, pois, determinar se a medida é uma excepção ao sistema de referência, distinguindo entre operadores económicos que, à luz do objectivo visado pelo regime fiscal do Estado-Membro em questão, se encontrem numa situação factual e jurídica comparável.
5.2.2.1. Sistema de referência
(66)
A Comissão considera que o sistema de referência é o regime fiscal alemão aplicável ao rendimento das sociedades na sua forma presente, mais especificamente as regras relativas ao reporte de prejuízos para efeitos fiscais de empresas sujeitas à alteração da sua estrutura accionista, previstas no artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG. Tal como foi referido no considerando 10 anterior, de acordo com esta regra os prejuízos não utilizados deixam de ser dedutíveis se mais de 50 % dos direitos dos accionistas forem transferidos para um adquirente; beneficiam de uma dedução proporcional se, ao longo de um período de cinco anos, forem transferidos mais de 25 % mas não mais de 50 % dos direitos dos accionistas. Portanto, a Comissão conclui que, em caso de alteração da estrutura accionista da empresa, a regra geral, ou seja, o sistema de referência é a não dedução dos prejuízos.
(67)
A Comissão sublinha que já usou o artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG como sistema de referência num processo anterior (25), no qual considerou incompatível com o mercado interno uma derrogação ao artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG que permitia às empresas adquiridas por sociedades de capital de risco reportar os prejuízos, mesmo que houvesse alteração da estrutura accionista. O raciocínio desenvolvido nessa decisão aplica-se igualmente ao processo em apreço.
5.2.2.2. Distinção entre empresas em situação factual e jurídica comparável à luz do objectivo do sistema fiscal
(68)
Ao contrário do cenário de referência, o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG permite às empresas que estão, ou é provável que estejam, insolventes ou sobreendividadas à data da sua aquisição para fins de reestruturação, reportarem os seus prejuízos, desde que cumpram determinadas condições (ver considerando 14).
(69)
A Alemanha alega que o objectivo do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG consiste em eliminar um obstáculo fiscal à reestruturação das empresas em dificuldade. À luz do objectivo do regime fiscal, apenas as empresas em dificuldades se encontram numa situação factual e jurídica comparável. Como o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG se aplica a todas as empresas em dificuldade, não pode ser selectivo.
(70)
A Alemanha considera que as decisões nos processos DMT (26) e HAMSA (27) sustentam esta posição. A Alemanha entende que o Tribunal de Justiça e o Tribunal Geral concluíram que as medidas nestes processos eram selectivas, porque implicavam escolhas discricionárias do poder público. A contrario, decorre destas decisões que uma medida aplicável a todas as empresas em dificuldades, e que não deixa margem para qualquer escolha discricionária do poder público, não é selectiva.
(71)
A Comissão refere, em primeiro lugar, que o objectivo do regime fiscal deve ser estabelecido ao nível do sistema de referência e não ao nível da excepção (28). O objectivo do regime fiscal aplicável ao rendimento das sociedades é gerar receitas para o orçamento. A questão pertinente é saber se este objectivo é considerado quando as empresas reduzem indevidamente a sua matéria colectável ao reportarem os prejuízos de empresas-fantasma. O artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG visa impedir empresas que alteram a sua estrutura accionista de reportar os seus prejuízos. Este propósito resulta claramente da exposição de motivos da lei que introduziu o artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG e revogou o artigo 8.o, n.o 4, da KStG (29). Portanto, à luz do objectivo do regime fiscal, todas as empresas que alteram a sua estrutura accionista se encontram numa situação factual e jurídica comparável.
(72)
A Comissão sublinha que apenas as empresas em dificuldades são elegíveis para a excepção prevista no artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG. Todavia, as empresas que não estão, nem é provável que estejam, insolventes nem sobreendividadas à data da aquisição, podem também ser deficitárias, mas não são elegíveis para reporte de prejuízos.
(73)
A Comissão conclui, por conseguinte, que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG distingue as empresas que, embora deficitárias, estão em boa situação financeira e aquelas que estão insolventes ou sobreendividadas, ou que correm esse risco, beneficiando estas últimas. Portanto, o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG distingue entre empresas que se encontram, relativamente ao objectivo do regime fiscal, numa situação factual e jurídica comparável.
(74)
Segundo, a Comissão sublinha que, ao contrário do que afirma a Alemanha, a jurisprudência do Tribunal de Justiça e do Tribunal Geral jamais considerou uma medida aplicável a todas as empresas em dificuldade e que não deixa qualquer margem discricionária aos poderes públicos, como não selectiva por definição.
(75)
Relativamente ao processo DMT, convém referir que, em resposta às observações do Governo francês, que correspondem à posição sustentada pela Alemanha no caso vertente, o Tribunal conclui no n.o 28 que, ainda que as autoridades nacionais não disponham de margem discricionária, incumbe ao tribunal nacional determinar se a medida nacional em questão tem carácter geral ou é selectiva. Portanto, o Tribunal reconhece implicitamente que uma medida nacional acessível a todas as empresas em dificuldades e que não deixa qualquer escolha discricionária ao poder público, poderá ainda ser selectiva.
(76)
Relativamente ao processo HAMSA, a Comissão observa que o obiter dictum no n.o 157 se refere à legislação geral espanhola sobre insolvência. No entanto, a medida em questão no HAMSA não era uma medida ao abrigo do direito da insolvência, mas antes uma remissão de dívida concedida pelas autoridades espanholas numa base voluntária, sem que houvesse uma obrigatoriedade legal para tal, e que era muito superior às remissões de dívida acordadas por investidores privados. O processo não é, portanto, relevante para efeitos de avaliação da medida em questão.
(77)
O Advogado-Geral Fennelly, no seu parecer no processo Ecotrade, confirmou que as regras aplicáveis a todas as empresas em dificuldade podem ser selectivas e constituir um auxílio estatal (30).
(78)
Consequentemente, e ao contrário da posição alemã, a análise da Comissão da medida em apreço está em consonância com a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça e do Tribunal Geral.
(79)
Em conclusão, a Comissão considera o artigo 8-C, n.o 1, alínea a), da KStG selectivo prima facie.
5.2.3. Justificação com base na natureza ou na economia do regime fiscal em que se inscreve
(80)
Segundo a jurisprudência do Tribunal, uma medida que, embora conferindo uma vantagem ao beneficiário, é justificada pela natureza ou a economia do regime fiscal em que se inscreve, não preenche a condição de selectividade (31).
(81)
Portanto, sempre que a Comissão, tal como no presente caso, conclui que a medida em questão aparenta ser selectiva prima facie, deverá avaliar se a diferenciação resulta da natureza ou da economia do regime fiscal em que a medida se inscreve.
(82)
A Comissão observa que, segundo a jurisprudência constante do Tribunal, compete ao Estado-Membro em causa fornecer essa justificação (32).
(83)
O Tribunal esclarece ainda que devem ser distinguidos, por um lado, os objectivos atribuídos a um regime fiscal específico, que lhe são extrínsecos e, por outro, os mecanismos inerentes ao próprio sistema fiscal que são necessários para atingir aqueles objectivos. Apenas os segundos mecanismos são elegíveis com base na justificação da natureza ou da economia do sistema fiscal em que se inscrevem.
(84)
A Comissão considera que, no presente caso, é necessário distinguir entre o objectivo do artigo 8-C, n.o 1, da KStG e o objectivo do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG.
(85)
A Alemanha reconhece nas suas declarações que o objectivo do artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG consiste em evitar abusos de reporte de prejuízos que possam ocorrer no contexto do sistema fiscal alemão na forma de aquisição de empresas-fantasma.
(86)
A Comissão observa a este respeito que o artigo 8-C, n.o 1, da KStG tem um âmbito de aplicação muito mais abrangente do que o artigo revogado, o artigo 8.o, n.o 4, da KStG. Enquanto este excluía o reporte de prejuízos apenas quando duas condições cumulativas eram preenchidas, nomeadamente a aquisição por outra sociedade e uma nova actividade económica, a nova disposição não prevê a segunda condição. A aquisição por outra sociedade é, portanto, suficiente para se excluir a possibilidade de reportar os prejuízos. O legislador estava consciente desta diferença de âmbito, uma vez que o objectivo expresso da mudança na legislação consistia em financiar a redução da taxa do imposto sobre as sociedades de 25 % para 15 % (33).
(87)
O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG, pelo contrário, não visa prevenir abusos. Esse facto decorre de forma clara da exposição de motivos que apresenta a nova Sanierungsklausel, publicada pelo Parlamento alemão. A exposição de motivos esclarece que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG foi introduzido com vista a reagir à crise financeira e económica mundial (34). Durante a crise, as restrições ao reporte de prejuízos foram encaradas como um obstáculo significativo à reestruturação das empresas.
(88)
A Comissão observa que a Alemanha, nas suas observações à decisão de dar início ao procedimento, sublinha que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não constitui uma medida destinada a impedir uma utilização abusiva, mas foi introduzida para ajudar as empresas em dificuldades durante a crise financeira e económica.
(89)
A Comissão conclui que objectivo visado pela medida fiscal em questão é extrínseca ao sistema fiscal. De acordo com a jurisprudência constante do Tribunal, a fixação de um tal objectivo extrínseco não basta para justificar uma medida com base na natureza ou economia do sistema fiscal (35). Pode ser analisada apenas no quadro da apreciação da compatibilidade.
(90)
Os três argumentos apresentados pela Alemanha em nada alteram esta apreciação.
(91)
Relativamente ao argumento da Alemanha de que uma empresa em dificuldades não tem outra opção se não obter financiamento junto de um investidor, enquanto uma empresa em boa situação financeira, que esteja temporariamente em situação deficitária, pode sempre procurar financiamento nos mercados financeiros e procurar um comprador de forma a garantir o seu refinanciamento, a Comissão considera que a forma de uma empresa se financiar é irrelevante à luz do objectivo do sistema fiscal. O regime fiscal aplicável às sociedades baseia-se na tributação de lucros e na declaração dos prejuízos. Como se pôde verificar durante a crise financeira e económica, as empresas em boa situação financeira também registaram prejuízos temporários. No entanto, estas empresas em boa situação financeira não são elegíveis para o reporte de prejuízos no âmbito da Sanierungsklausel, pelo que estão em desvantagem em relação às empresas deficitárias em dificuldades na eventualidade de uma mudança da estrutura accionista e consequente refinanciamento pelos novos accionistas. De resto, a Comissão observa ainda que, durante a crise financeira e económica, as empresas em boa situação financeira temporariamente deficitárias depararam-se com grandes dificuldades em aceder aos mercados de capitais. Portanto, mesmo os pressupostos factuais que suportam o primeiro argumento são imprecisos. Consequentemente, a Comissão rejeita o primeiro argumento da Alemanha.
(92)
Relativamente ao segundo argumento da Comissão, de que a excepção prevista no artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG em relação à proibição geral de reporte de prejuízos no caso de alteração da estrutura accionista, prevista no artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG, se justificava pela ratio legis do artigo 8.o-C, n.o 1, da KSt, porque não havia risco de abuso no caso da reestruturação de uma empresa em dificuldade, a Comissão observa que este argumento não justifica a restrição do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG a empresas em dificuldades. A Comissão sublinha que tampouco existe um risco de abuso quando uma empresa em boa situação financeira é adquirida. O risco de abuso existe apenas relativamente a empresas-fantasma. Tal com se referiu anteriormente, a ratio legis do artigo 8.o-C, n.o 1), da KStG ultrapassa a mera luta contra os abusos. Prevê também aumentar a matéria colectável das sociedades na Alemanha e compensar a redução da taxa do imposto sobre o rendimento das sociedades de 25 % para 15 %. Assim se explica por que o artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG também inclui várias aquisições de participações onde não existe risco de abuso. Consequentemente, a Comissão rejeita o argumento da Alemanha de que a excepção introduzida pelo artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG corresponde à ratio legis do artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG.
(93)
Em relação ao terceiro argumento da Alemanha, de que normalmente os auditores não atribuem qualquer valor aos prejuízos das empresas em dificuldades quando calculam o imposto diferido para as demonstrações financeiras consolidadas e que, portanto, a possibilidade de reportar os prejuízos não afecta o preço de venda da empresa em dificuldades, a Comissão refere antes de mais que este facto se baseia em critérios contabilísticos, pelo que é irrelevante para efeitos fiscais. Segundo, a Comissão observa que este argumento contradiz a afirmação da Alemanha de que a impossibilidade de reportar os prejuízos constitui um obstáculo à reestruturação. Isso só seria verdadeiro se a sociedade adquirente atribuísse um determinado valor monetário à possibilidade de reportar prejuízos. Consequentemente, a Comissão rejeita igualmente o terceiro argumento da Alemanha.
(94)
A Alemanha alega ainda que outros Estados-Membros também prevêem benefícios fiscais à reestruturação de empresas, como é o caso do regime francês de auxílio à aquisição de sociedades em dificuldades. A Comissão não pode aceitar o argumento da Alemanha, que se baseia numa comparação. Primeiro, para justificar uma medida, os Estados-Membros podem referir-se apenas a princípios inerentes ao seu sistema fiscal, enquanto sistema de referência que permite avaliar se uma empresa beneficia das regras em matéria de auxílios estatais. O facto de poderem existir medidas fiscais comparáveis noutros Estados-Membros não tem qualquer importância, uma vez que tais medidas podem igualmente ser abrangidas pelas disposições do Tratado. Segundo, as condições impostas às medidas previstas no regime francês são diferentes do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG. O regime francês prevê uma isenção fiscal para as empresas criadas recentemente que adquiram uma empresa em dificuldades. Depois do regime ter sido declarado incompatível com o mercado comum pela Comissão, em 2004 (36), a França alterou-o de forma a cumprir as regras relativas aos auxílios estatais. Os benefícios resultantes são agora parcialmente de minimis e o auxílio restante é compatível com os auxílios com finalidade regional ou com os auxílios às PME (37).
(95)
Com base no atrás exposto, a Comissão conclui que a medida não decorre directamente dos princípios essenciais do sistema fiscal e não se justifica pela natureza nem pela economia do sistema fiscal.
5.2.4. Ligações entre a nova Sanierungsklausel e a antiga Sanierungsklausel
(96)
A Alemanha defende que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG é equivalente ao antigo artigo 8.o, n.o 4, da KStG e que a Comissão nunca considerou o artigo 8.o, n.o 4, da KStG como auxílio estatal.
(97)
A Comissão relembra que a Alemanha nunca notificou o artigo 8.o, n.o 4, da KStG. Por essa razão, a Comissão ainda não emitiu qualquer parecer sobre se este artigo constituía um auxílio estatal.
(98)
O presente procedimento diz respeito apenas ao artigo 8.o -C, n.o 1, alínea a), da KStG, uma vez que o início do procedimento formal de investigação apenas abrangeu esta disposição. A Alemanha não pode apoiar-se no argumento de que a Comissão nunca objectou formalmente ao artigo 8.o, n.o 4, da KStG para justificar o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG, visto que as autoridades alemãs nunca notificaram o artigo 8.o, n.o 4, da KStG.
(99)
A Comissão reserva-se o direito de analisar o artigo 8.o, n.o 4, da KStG à luz das regras dos auxílios estatais, caso se venha a concluir que esta disposição favoreceu algumas empresas com uma vantagem selectiva.
5.2.5. Regimes fiscais semelhantes noutros Estados-Membros
(100)
O facto de outros Estados-Membros possuírem regimes fiscais semelhantes ou idênticos que não foram notificados à Comissão não é relevante para efeitos de determinar se uma medida constitui um auxílio estatal.
(101)
A Comissão deverá analisar a informação apresentada pela Alemanha em conformidade com o artigo 10.o do regulamento processual (38).
5.2.6. Conclusão sobre a existência de uma vantagem selectiva
(102)
A Comissão conclui, por conseguinte, que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG confere uma vantagem selectiva às empresas às quais se aplica.
5.3. Efeito sobre o comércio dentro da União
(103)
A medida deve ser susceptível de afectar o comércio dentro da União Europeia e falsear ou ameaçar falsear a concorrência. O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não se aplica especificamente a um sector, pelo que todos os sectores poderão beneficiar dele. Praticamente todos os sectores da economia alemã operam em mercados abertos à concorrência e ao comércio intra-União. Por essa razão, a medida poderá afectar o comércio dentro da UE e falsear ou ameaçar falsear a concorrência.
(104)
A Comissão observa que, de acordo com as informações disponibilizadas pela Alemanha, todas as empresas elegíveis para a medida são também elegíveis para processos de insolvência ao abrigo da Lei da insolvência alemã (ver considerando 14 e nota de rodapé 7). Por conseguinte, todos os beneficiários potenciais da medida são empresas em dificuldades nos termos do n.o 10, alínea c), das Orientações comunitárias relativas aos auxílios estatais de emergência e à reestruturação a empresas em dificuldade (a seguir designadas as Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação). Consequentemente, nenhum dos beneficiários é elegível para os auxílios de minimis nos termos do Regulamento (CE) n.o 1998/2006 da Comissão, de 15 de Dezembro de 2006, relativo à aplicação dos artigos 87.o e 88.o do Tratado aos auxílios de minimis (39), uma vez que o artigo 1.o, alínea h), desse Regulamento exclui do seu âmbito as empresas em dificuldade.
5.4. Conclusão
(105)
Em consequência, como todas as condições previstas no artigo 107.o, n.o 1, do TFUE estão satisfeitas, a Comissão considera que o regime de reporte de prejuízos para fins fiscais no caso da reestruturação de empresas em dificuldade constitui um auxílio estatal na acepção do referido artigo.
6. AVALIAÇÃO DA COMPATIBILIDADE DA MEDIDA
(106)
A Comissão pode declarar o auxílio estatal compatível com o mercado interno nos termos do artigo 107.o, n.o 3, do TFUE. De acordo com a jurisprudência constante do Tribunal, o ónus da prova de que uma medida é compatível incumbe ao Estado-Membro (40). A Comissão observa a este respeito que, não obstante o convite directo que lhe foi dirigido pela Comissão na decisão de início do procedimento, a Alemanha não lhe apresentou quaisquer informações sobre esta matéria. Por esse motivo apenas, a Comissão não pode declarar a medida de auxílio compatível com o mercado interno.
(107)
No entanto, a Comissão avaliou se a medida poderia ser considerada compatível com o mercado interno. Nos termos do artigo 107.o, n.o 3, do TFUE, a Comissão dispõe de um largo poder discricionário no que toca a casos de auxílio (41). Exercendo esse poder discricionário, publicou orientações e comunicações que descrevem os critérios para a declaração de certos tipos de auxílio como compatíveis com o mercado interno nos termos do artigo 107.o, n.o 3, do TFUE. Segundo jurisprudência constante, a Comissão está vinculada pelas linhas directrizes e comunicações que publica no domínio do controlo dos auxílios estatais, desde que não se afastem das regras do Tratado e sejam aceites pelos Estados-Membros (42).
(108)
Por conseguinte, importa avaliar primeiro se o auxílio notificado é abrangido por uma ou mais destas orientações ou comunicações e pode ser declarado compatível com o mercado interno por cumprir as condições de compatibilidade nelas descritas.
6.1. Eventual compatibilidade com base no Quadro Temporário (43)
(109)
Uma vez que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG foi introduzido com vista a reagir à crise financeira e económica mundial, a Comissão examinou a compatibilidade deste artigo ao abrigo do artigo 107.o, n.o 3, alínea b), do TFUE, interpretado à luz do Quadro Temporário.
(110)
À luz da actual crise financeira e económica e do seu efeito sobre a economia global de todos os Estados-Membros, a Comissão considera que algumas categorias de auxílio estatal se justificam, por um período limitado, para reagir à crise e podem ser declaradas compatíveis com o mercado interno, em conformidade com o artigo 107.o, n.o 3, alínea b), do TFUE. O Quadro Temporário estabelece as condições em que a Comissão deve declarar compatíveis tais regimes de auxílio.
(111)
No entanto, o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não é abrangido por nenhumas das medidas previstas no Quadro Temporário, uma vez que diz respeito a isenções fiscais para empresas em dificuldade. O Quadro Temporário não prevê, todavia, qualquer auxílio estatal sob a forma de isenções fiscais.
(112)
Por essa razão, a Comissão considera que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não preenche os requisitos que lhe permitem ser declarado compatível ao abrigo do artigo 107.o, n.o 3, alínea b), da TFEU, interpretado à luz do Quadro Temporário.
(113)
A Comissão observa, no entanto, que um montante de auxílio limitado concedido a alguns beneficiários pode ser declarado compatível com o mercado interno, nos termos da secção 4.2 do Quadro Temporário, na condição de preencher todas as condições do regime de auxílios alemão, que a Comissão aprovou com esta base jurídica. Para ser elegível para este tipo de auxílio, o beneficiário deverá demonstrar concretamente que, em 1 de Julho de 2008, não era uma empresa em dificuldade, na acepção das Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação (para grandes empresas) ou na acepção do artigo 1.o, n.o 7, do Regulamento (CE) n.o 800/2008 da Comissão, de 6 de Agosto de 2008, que declara certas categorias de auxílios compatíveis com o mercado comum, em aplicação dos artigos 87.o e 88.o do Tratado (Regulamento geral de isenção por categoria) (44) (para as PME) e que o equivalente-subvenção bruto (ESB) do auxílio não excede 500 000 EUR. Além disso, devem ser preenchidas as restantes condições previstas na secção 4.2.2 do Quadro Temporário e na decisão que autoriza o regime de auxílio da Alemanha.
6.2. Eventual compatibilidade com base nas Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação (45)
(114)
Como o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG prevê vantagens fiscais para as empresas em dificuldade, a Comissão analisou a sua compatibilidade com base nas Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação. De acordo com estas Orientações, apenas as empresas em dificuldade são elegíveis para beneficiar de auxílios. Embora uma empresa insolvente ou sobreendividada possa ser considerada como estando em dificuldade na acepção das Orientações, o n.o 13 das Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação estabelece que uma empresa que é propriedade ou está em vias de ser adquirida por um grupo de empresas não é, em princípio, elegível para beneficiar de auxílios de emergência ou à reestruturação. Um dos requisitos do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG é a alteração da estrutura de accionistas. Depois dessa mudança, a empresa em questão poderá passar a pertencer a um grupo. Nesse caso, compete normalmente ao grupo ajudar a empresa em dificuldade que foi adquirida, que nesse caso não seria elegível para beneficiar de um auxílio ao abrigo das Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação.
(115)
Por outro lado, mesmo para os beneficiários elegíveis para auxílio nos termos das Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação, outros requisitos destas Orientações não são preenchidos.
(116)
De acordo com o n.o 25, alínea a) das Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação, o auxílio de emergência só pode ser concedido sob a forma de empréstimos e de garantias de empréstimos. Portanto, a vantagem fiscal em questão não pode ser considerada um auxílio de emergência.
(117)
No caso dos auxílios à reestruturação, as Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação exigem a apresentação de um plano de reestruturação realista para recuperar a viabilidade da empresa. O auxílio deverá ser restringido ao mínimo necessário. Neste contexto, o beneficiário deverá contribuir para os custos de reestruturação. Por fim, com vista a evitar distorções indevidas da concorrência, as Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação prevêem medidas compensatórias.
(118)
Nem todas estas condições são preenchidas pelo artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG. Embora a exposição de motivos indique que a empresa beneficiária é obrigada a apresentar um plano de reorganização com perspectivas de negócio positivas, não existe qualquer indicação de que tal plano teria de preencher os requisitos das Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação nem de que o montante de auxílio deve corresponder ao mínimo necessário. O montante de auxílio depende dos prejuízos em que a empresa incorreu no passado. Além disso, o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG também não prevê uma contribuição pelo beneficiário nem medidas compensatórias.
(119)
Por fim, os auxílios de emergência ou à reestruturação a grandes empresas devem ser notificados individualmente. Não podem ser concedidos no âmbito de um regime. O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não distingue entre grandes empresas e PME.
(120)
Mesmo no caso das PME, em que os auxílios de emergência ou à reestruturação podem normalmente ser concedidos sob a forma de um regime, a Comissão observa que os requisitos específicos para semelhante regime estabelecidos no n.o 82 das Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação não foram preenchidos, pelos mesmos motivos referidos anteriormente no considerando 117.
(121)
Por conseguinte, a Comissão considera que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não é compatível com o mercado interno enquanto auxílio à reestruturação.
6.3. Eventual compatibilidade com base nas Orientações relativas aos auxílios regionais (46)
(122)
O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG deve ainda ser analisado à luz das Orientações relativas aos auxílios regionais.
(123)
Os potenciais beneficiários do auxílio regional devem estar localizados numa região alemã elegível para financiamento regional. De acordo com o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG, este não é necessariamente o caso, uma vez que a disposição se aplica a empresas localizadas em qualquer parte da Alemanha.
(124)
As orientações relativas aos auxílios regionais também excluem do seu âmbito as empresas em dificuldade na acepção das Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação (ver n.o 9). Portanto, os auxílios para as empresas localizadas em regiões elegíveis também não podem ser considerados compatíveis no âmbito das Orientações relativas aos auxílios regionais.
(125)
Por conseguinte, a Comissão considera que a medida não é compatível com o mercado interno enquanto auxílio com finalidade regional.
6.4. Eventual compatibilidade com base no Enquadramento a favor do ambiente (47)
(126)
O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG deve, por fim, ser analisado à luz do Enquadramento a favor do ambiente.
(127)
O principal objectivo deste Enquadramento consiste em garantir que as medidas de auxílio estatal resultarão num nível de protecção ambiental mais elevado do que o que ocorreria sem o auxílio e assegurar que os efeitos positivos do auxílio são superiores aos negativos em termos de distorção da concorrência, tendo em consideração o princípio do poluidor-pagador (a seguir designado por «PPP»), estabelecido no artigo 191.o do TFUE.
(128)
Este objectivo não é alcançado pelo artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG. A exposição de motivos não refere qualquer objectivo no âmbito do Enquadramento a favor do ambiente.
(129)
Como indica o n.o 20 das Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação, uma vez que a sua própria existência está em perigo, uma empresa em dificuldade não pode ser considerada um instrumento adequado para contribuir para a realização de objectivos de outras políticas públicas enquanto a sua viabilidade não estiver assegurada. Como todos os potenciais beneficiários do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG são empresas em dificuldade nos termos do n.o 10, alínea c), das Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação, a Comissão considera que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não é compatível enquanto auxílio estatal a favor do ambiente.
6.5. Eventual compatibilidade com base no artigo 107.o, n.o 3, do TFUE
(130)
A Comissão observa que a medida notificada é abrangida tanto pelo Quadro Temporário como pelas Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação. Por esse motivo, ao exercer o seu poder discricionário ao abrigo do artigo 107.o, n. 3, alíneas b) e c), do TFUE, a Comissão é vinculada por aqueles dois instrumentos, pelas razões descritas no considerando 109 e seguintes.
(131)
No entanto, se forem apresentados à Comissão argumentos fundamentados para proceder dessa forma, a Comissão poderá voltar a exercer o seu poder discricionário, na condição de agir dentro dos limites previstos no TFUE e dos princípios jurídicos gerais, em particular o princípio da igualdade de tratamento, tal como interpretado pela jurisprudência do Tribunal (48). Neste contexto, de acordo com a jurisprudência do Tribunal, a Comissão poderá declarar um auxílio estatal compatível com o mercado interno caso tal auxílio seja destinado a sanar uma perturbação grave da economia de um Estado-Membro (artigo 107.o, n.o 3, alínea b), do TFEU) ou vise um objectivo de interesse comum (artigo 107.o, n.o 3, alínea c), do TFUE) (49), seja necessário para atingir esse objectivo (50) e não afecte negativamente as condições comerciais de maneira que contrarie o interesse comum.
(132)
No caso em apreço, a Alemanha não apresentou argumentos que defendam que os auxílios são compatíveis com o mercado interno directamente ao abrigo do artigo 107.o, n.o 3, alíneas b) ou c), do TFUE.
(133)
A Comissão observa que, em virtude da forma como o auxílio estatal foi concebido, o montante de auxílio depende dos prejuízos em que o beneficiário tenha incorrido no passado. Portanto, não existe qualquer ligação entre o montante de auxílio recebido por uma empresa e o objectivo visado pelo regime de auxílio, ou seja a eliminação de entraves à reestruturação e o apoio a empresas em dificuldade durante a crise económica e financeira. Por conseguinte, a Comissão conclui que o regime de auxílio não se limita ao necessário para atingir o seu objectivo. Consequentemente, distorce a concorrência no mercado interno de forma contrária ao interesse comum.
(134)
A Comissão conclui, portanto, que a medida não pode ser declarada compatível nos termos do artigo 107.o, n.o 3, alíneas b) ou c), do TFUE.
7. RECUPERAÇÃO
(135)
O regime de auxílio em apreço é ilegal em virtude de não ter sido notificado.
(136)
De acordo com a prática decisória constante da Comissão nos termos do artigo 107.o do Tratado, este auxílio deve ser recuperado junto dos beneficiários. Esta prática foi confirmada pelo artigo 14.o do Regulamento (CE) n.o 659/1999 do Conselho, de 22 de Março de 1999, que estabelece as regras de execução do artigo 93.o do Tratado CE (51): «Nas decisões negativas relativas a auxílios ilegais, a Comissão decidirá que o Estado-Membro em causa deve tomar todas as medidas necessárias para recuperar o auxílio do beneficiário».
(137)
Como a medida em questão constitui um auxílio ilegal e incompatível, esse auxílio deve ser recuperado com vista a restabelecer a situação de mercado anterior à concessão do auxílio. Portanto, a recuperação é devida a partir da data em que o beneficiário recebeu a vantagem, ou seja quando o auxílio foi colocado à disposição do beneficiário, sendo devidos juros até ao momento da sua recuperação.
(138)
A Comissão considera que a data anual de pagamento do imposto sobre o rendimento das sociedades deve ser considerada a data adequada para determinar a data em que o auxílio foi disponibilizado ao beneficiário.
(139)
A Alemanha deverá tomar todas as medidas necessárias para recuperar o auxílio dos beneficiários. Para determinar o número de casos relativamente aos quais os auxílios devem ser recuperados, a Alemanha deverá constituir uma lista de empresas que beneficiaram da medida em questão desde 1 de Janeiro de 2008. A este respeito, a Comissão observa que a Alemanha cessou de aplicar a medida em 30 de Abril de 2010. O Ministério Federal das Finanças alemão deu instruções às autoridades fiscais responsáveis pela cobrança de impostos para que deixassem de aplicar a Sanierungsklausel até que a Comissão tivesse aprovado uma decisão final relativamente ao caso (52).
(140)
O auxílio estatal a recuperar deve ser calculado com base nas declarações fiscais das empresas envolvidas, ou seja os beneficiários do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG. O montante do auxílio deve ser calculado como a diferença entre o imposto devido sem a aplicação do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG e o imposto efectivamente pago após a aplicação do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG.
(141)
Isto em nada prejudica a possibilidade de, quando o montante total de auxílio não ultrapassar um equivalente-subvenção bruto de 500 000 EUR e se tiverem sido preenchidas todas as outras condições previstas na secção 4.2.2 do Quadro Temporário e numa decisão da Comissão que autorize o regime de auxílios da Alemanha com aquela base jurídica, em particular relativamente ao facto da empresa não se encontrar em dificuldade no dia 1 de Julho de 2008, o auxílio poder ser considerado compatível com base no artigo 107.o, n.o 3, alínea b), do TFUE à luz da interpretação do Quadro Temporário e do regime de auxílios alemão autorizado. Quando o montante total exceder 500 000 EUR, o excesso deve ser recuperado.
(142)
A Comissão chama a atenção da Alemanha para o facto de que o auxílio não pode ser considerado compatível ao abrigo das regras de minimis (53), nem de um regime de auxílios com isenção por categoria (54), nem de qualquer regime de auxílios aprovado com base nas Orientações relativas aos auxílios regionais ou no Enquadramento dos auxílios à investigação e desenvolvimento e à inovação (55), porque todos estes diplomas excluem a possibilidade de conceder auxílios estatais a empresas em dificuldade (56). Quanto aos outros regimes de auxílio aprovados, a Alemanha deve verificar se a decisão que aprova o regime de auxílio exclui empresas em dificuldade do seu âmbito. Caso contrário, o auxílio pode ser considerado compatível ao abrigo destes regimes, na condição de a Alemanha provar que todas as condições dos regimes aplicáveis foram preenchidas quando o auxílio foi concedido.
8. CONCLUSÕES
(143)
Considerando o acima referido, a Comissão conclui que o regime de reporte de prejuízos para efeitos fiscais (artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG, «Sanierungsklausel») constitui um auxílio estatal nos termos do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE, que foi aplicado ilegalmente, violando o artigo 108.o, n.o 3, do TFUE. O regime é incompatível com o mercado interno.
(144)
A Comissão considera que a Alemanha deve tomar todas as medidas necessárias para recuperar o auxílio junto dos beneficiários da Sanierungsklausel,
ADOPTOU A PRESENTE DECISÃO:
Artigo 1.o
O auxílio estatal concedido nos termos do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da Lei relativa ao imposto sobre o rendimento das sociedades (Körperschaftssteuergesetz), aplicado ilegalmente pela Alemanha em violação do artigo 108.o, n.o 3, do TFUE, é incompatível com o mercado interno.
Artigo 2.o
Qualquer auxílio individual concedido ao abrigo do regime referido no artigo 1.o é compatível com o mercado interno nos termos do artigo 107.o, n.o 3, alínea b), tal como interpretado pelo Quadro Temporário, desde que o montante de auxílio não exceda o montante de 500 000 EUR, o beneficiário não seja uma empresa em dificuldade à data de 1 de Julho de 2008 e todas as outras condições previstas na secção 4.2.2 do Quadro Temporário estejam preenchidas.
Artigo 3.o
Qualquer auxílio individual concedido ao abrigo do regime descrito no artigo 1.o que, na altura em que for concedido, preencha as condições previstas para qualquer regime de auxílio aprovado pela Comissão numa base legal diferente do Regulamento geral de isenção por categoria, das Orientações relativas aos auxílios regionais, do Enquadramento dos auxílios à investigação e desenvolvimento e à inovação, e que não exclua empresas em dificuldade como possíveis beneficiários, é compatível com o mercado interno, até às intensidades máximas de auxílio aplicáveis a essa categoria de auxílio.
Artigo 4.o
1. A Alemanha deverá retirar o regime referido no artigo 1.o.
2. A Alemanha deverá recuperar junto dos beneficiários o auxílio incompatível concedido ao abrigo do regime referido no artigo 1.o.
3. Aos montantes a recuperar serão aplicados juros desde a data em que foram disponibilizados aos beneficiários até à data da sua recuperação efectiva.
4. Os juros serão calculados numa base composta em conformidade com o capítulo V do Regulamento (CE) n.o 794/2004 da Comissão (57).
5. A Alemanha deverá proceder ao cancelamento de todos os pagamentos pendentes relativos ao auxílio referido no artigo 1.o, com efeitos a partir da data de aprovação da presente decisão.
Artigo 5.o
1. A recuperação do auxílio referido no artigo 1.o será efectiva e imediata.
2. A Alemanha garantirá a execução da presente decisão no prazo de quatro meses a partir da data da sua notificação.
Artigo 6.o
1. Dois meses após a notificação da presente decisão, a Alemanha deverá apresentar à Comissão as seguintes informações:
a)
A lista dos beneficiários do auxílio recebido ao abrigo do regime referido no artigo 1.o e o montante total recebido por cada um dos beneficiários ao abrigo do regime;
b)
O montante total (capital e juros) a reembolsar por cada um dos beneficiários;
c)
Uma descrição pormenorizada das medidas já tomadas ou previstas com vista ao cumprimento da presente decisão;
d)
Os documentos que demonstram que os beneficiários foram notificados para a devolução do auxílio.
2. A Alemanha manterá a Comissão informada acerca da evolução das medidas nacionais tomadas para aplicar a presente decisão até que todo o auxílio mencionado no artigo 1.o tenha sido recuperado. A Alemanha deverá entregar imediatamente, a pedido da Comissão, toda a informação sobre as medidas já tomadas ou previstas para garantir o cumprimento da presente decisão. Apresentará ainda informações pormenorizadas sobre os montantes de auxílio e juros já reembolsados pelos beneficiários.
Artigo 7.o
A República Federal da Alemanha é a destinatária da presente decisão.
Feito em Bruxelas, em 26 de Janeiro de 2011.