РЕШЕНИЕ НА КОМИСИЯТА
от 12 януари 2011 година
относно данъчната амортизация на финансовата репутация за придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества № C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) приведено в действие от Испания
(нотифицирано под номер C(2010) 9566)
(само текстът на испански език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
(2011/282/ЕС)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, първа алинея от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като прикани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочените по-горе разпоредби (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
I. ПРОЦЕДУРА
(1)
С писмени въпроси, отправени до Комисията (№ E-4431/05, № E-4772/05 и № E-5800/06) няколко членове на Европейския парламент посочиха, че Испания е въвела специална схема, за която се твърди, че предоставя несправедлив данъчен стимул за испански дружества, придобили значителни дялови участия в чуждестранни дружества, съгласно член 12, параграф 5 от испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2), наричан по-долу „TRLIS“).
(2)
С писмен въпрос № P-5509/06 членът на Европейския парламент г-н David Martin е подал жалба до Комисията относно предложението за враждебно придобиване от испанския производител на енергия Iberdrola, което предвижда закупуване на дялове от дружеството от Обединеното кралство за производство и разпределение на енергия ScottishPower. Според г-н Martin при придобиването Iberdrola несправедливо се е възползвало от държавна помощ под формата на данъчен стимул. Г-н Martin поиска от Комисията да проучи всички въпроси, свързани с конкуренцията, произтичащи от придобиването, за което е постъпило уведомление на 12 януари 2007 г., за преразглеждане от Комисията съгласно член 4 от Регламент (ЕО) № 139/2004 на Съвета от 20 януари 2004 г. относно контрола върху концентрациите между предприятия (3) (по-нататък „Регламент за сливанията“). С решение от 26 март 2007 г. (дело COMP/M.4517 - Iberdrola срещу ScottishPower, SG-Greffe(2007) D/201696) (4) Комисията реши да не се противопоставя на операцията, за която е постъпило уведомление, и да я обяви за съвместима с вътрешния пазар съгласно член 6, параграф 1, буква б) от Регламента за сливанията.
(3)
С писма от 15 януари 2007 г. и 26 март 2007 г. Комисията поиска от испанските органи да предоставят информация, въз основа на която тя да може да прецени обхвата и последиците от член 12, параграф 5 от TRLIS по отношение на евентуалното му класифициране като държавна помощ и неговата съвместимост с общия пазар.
(4)
С писма от 16 февруари 2007 г. и 4 юни 2007 г. испанските органи отговориха на тези въпроси.
(5)
С факс от 28 август 2007 г. Комисията получи жалба от частен оператор, който твърди, че схемата, установена по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS, представлява държавна помощ и е несъвместима с вътрешния пазар. Жалбоподателят поиска самоличността му да не бъде разкривана.
(6)
С Решение от 10 октомври 2007 г. (наричано по-долу „решението за откриване“) Комисията откри официалната процедура по разследване, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС) (предишен член 88, параграф 2 от Договора за ЕО) по отношение на данъчната амортизация на финансовата репутация, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, тъй като тя изглежда изпълнява всички условия, за да бъде разглеждана като държавна помощ съгласно член 107, параграф 1 от ДФЕС. Комисията уведоми Испания, че е решила да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от ДФЕС. Решението за откриване беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (5), като заинтересованите страни бяха приканени да представят мненията си.
(7)
С писмо от 5 декември 2007 г., Комисията получи мнения от Испания относно решението за откриване.
(8)
Между 18 януари и 16 юни 2008 г. Комисията получи мнения относно решението за откриване от 32 трети страни. Третите страни, които не са поискали да останат анонимни, са посочени в приложение I към това решение.
(9)
С писма от 9 април 2008 г., 15 май 2008 г., 22 май 2008 г. и 27 март 2009 г. Комисията препрати горепосочените мнения на испанските органи, за да им предостави възможност за отговор. С писма от 30 юни 2008 г. и 22 април 2009 г. испанските органи представиха своите отговори относно мненията на третите страни.
(10)
На 18 февруари 2008 г., 12 май 2009 г. и 8 юни 2009 г. се проведоха технически заседания между испанските органи и представители на Комисията с цел разясняване, между другото на определени аспекти на прилагането на въпросната схема и тълкуването на законодателството на Испания, отнасящо се за анализа на делото.
(11)
На 7 април 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Banco de Santander S.A.; на 16 април 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и правната кантора J & A Garrigues S.L., която представлява различни заинтересовани трети страни; на 2 юли 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Altadis S.A.; на 12 февруари 2009 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Telefónica S.A.
(12)
На 14 юли 2008 г. испанските органи представиха допълнителна информация относно оспорваната мярка, по-специално данни, получени от данъчните декларации за 2006 г., които представят общи сведения за данъкоплатците, възползващи се от оспорваната мярка.
(13)
С електронно писмо от 16 юни 2009 г. испанските органи предоставиха допълнителни данни, като заявиха, че испанските дружества все още са изправени пред множество пречки за трансграничните сливания в Европейския съюз.
(14)
На 28 октомври 2009 г. Комисията прие отрицателно решение (6) с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на бенефициерите въз основа на оспорваното законодателство при придобивания, извършени в рамките на ЕС (по-нататък наричано „предишното решение“). Както е посочено в параграф 119 от настоящото решение, Комисията държи отворена процедурата, започната с решението за откриване, относно придобиванията извън ЕС, от момента, когато испанските органи предоставиха нови данни за пречките пред трансграничните концентрации извън ЕС.
(15)
На 12, 16 и 20 ноември 2009 г. испанските органи представиха обобщена информация относно преките инвестиции на испанските предприятия в държави извън ЕС.
(16)
На 16 декември 2009 г. Комисията изпрати до испанските органи искане за информация относно операциите в държави извън ЕС, като сметна тази информация за нужна за оценяване на това дали схемата представлява държавна помощ, вследствие на предложенията на испанските органи.
(17)
С писмо от 3 януари 2010 г. испанските органи предоставиха подробна информация за 15 държави извън ЕС, в които се извършват по-голямата част (около 70 %) от испанските преки чуждестранни инвестиции. По-точно испанските органи представиха два доклада, изготвени от правна кантора Garrigues и от KPMG, които включваха анализ на предполагаемите фискални и правни пречки в тези трети държави.
(18)
С писмо от 27 януари 2010 г. Комисията получи мнения от Banesto, член на групата Santander.
(19)
С електронно писмо от 3 март 2010 г. испанските органи отговориха на един технически въпрос, който им беше зададен на 26 февруари 2010 г.
(20)
С писмо от 9 юли 2010 г. Комисията получи мнения от Banco Santander.
(21)
С писмо от 25 ноември 2010 г. Комисията получи мнения от Telefónica.
(22)
На 27 ноември 2009 г., 16 юни 2010 г. и 29 юни 2010 г. се проведоха технически заседания между Комисията и испанските органи.
II. ПОДРОБНО ОПИСАНИЕ НА ОСПОРВАНАТА МЯРКА
(23)
Въпросната мярка предвижда данъчна амортизация на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на значително дялово участие в целево чуждестранно дружество.
(24)
Мярката е уредена в член 12, параграф 5 от TRLIS (по-нататък наричана „оспорваната мярка“). По-специално, член 2, параграф 5 от Закон 24/2001 от 27 декември 2001 г. изменя испанския Закон за корпоративното данъчно облагане 43/1995 от 27 декември 1995 г., като добавя член 12, параграф 5. Кралският законодателен указ № 4/2004 от 5 март 2004 г. предвижда консолидирана версия на испанския закон за корпоративното данъчно облагане.
(25)
Комисията е запозната, че испанското законодателство е претърпяло развитие след датата на решението за откриване (7). Въпреки това Комисията счита, че най-новите изменения не могат да променят съмненията, изразени в решението за откриване. С цел по-голяма последователност в настоящото решение Комисията ще се позовава на номерацията от испанското законодателство, както е посочено в решението за откриване, макар да е вероятно в него да са направени изменения. Всяка нова правна разпоредба ще бъде изрично посочена като такава.
(26)
Член 12, параграф 5 от TRLIS, част от член 12 от TRLIS - „Корекции на стойност: обезценка на активи“ влезе в сила на 1 януари 2002 г. Най-общо в него се предвижда, че дружество, което подлежи на данъчно облагане в Испания, може да приспадне от подлежащия си на данъчно облагане приход финансовата репутация, която произтича от придобиването на дялово участие на най-малко 5 % от чуждестранно дружество, на равни годишни вноски, до двадесет години след придобиването.
(27)
Под репутация се разбира стойността на уважавано търговско наименование, добри връзки с клиентите, умения на персонала и други фактори, които се очаква в бъдеще да бъдат преобразувани в по-големи от очевидните приходи. Съгласно испанските счетоводни принципи (8) сумата, платена за придобиването на предприятие над пазарната стойност на активите, съставляващи стопанската дейност, се нарича „репутация“ и трябва да бъде осчетоводена като отделен нематериален актив, веднага след като придобиващото дружество поеме контрол върху целевото дружество (9).
(28)
Съгласно данъчните принципи на Испания, с изключение на оспорваната мярка, репутацията може да бъде амортизирана само след обединяване на търговската дейност, което произтича или като резултат от придобиване, или от внасяне на активите, представляващи стопански дейности, или след операция по сливане или разделяне.
(29)
„Финансова репутация“, както се използва в испанската данъчна система, е репутацията, която би била осчетоводена, ако дружеството, притежаващо дяловете, и целевото дружество, се слеят. Ето защо концепцията за финансова репутация съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS въвежда в областта на придобиването на дялове концепция, която обикновено се използва при трансакции по прехвърляне на активи или по обединяване на търговска дейност. Съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS финансовата репутация се определя, като се приспадне пазарната стойност на материалните и нематериалните активи на придобитото дружество от цената, платена за придобиване на дяловото участие.
(30)
Член 12, параграф 5 от TRLIS предвижда, че амортизацията на финансовата репутация се определя от изпълнението на следните изисквания, както е посочено във връзка с член 21 от TRLIS:
а)
най-малко 5 % от чуждестранното дружество трябва да бъде притежавано пряко или непряко от испанското придобиващо дружество за непрекъснат период от поне една година (10);
б)
чуждестранното дружество трябва да подлежи на облагане със сходен данък като този, прилаган в Испания. Предполага се, че това условие е изпълнено, ако държавата на установяване на целевото дружество е подписала данъчно споразумение с Испания за избягване на международното двойно данъчно облагане и предотвратяване на укриването на данъци (11) с клауза за обмен на информация;
в)
приходът на чуждестранното дружество трябва основно да бъде получаван от стопански дейности, осъществявани в чужбина, или да може да се третира като такъв. Това условие е изпълнено, когато най-малко 85 % от дохода на целевото дружество:
i)
не е включен в данъчната основа съгласно правилата на Испания за международна данъчна прозрачност и се облага като печалбите, получени в Испания (12). Доходът специално се счита, че отговаря на тези изисквания, когато е получен от следните дейности:
-
търговия на едро, когато стоките се предлагат на купувачи в държавата или територията на местожителство на целевото дружество или в която и да е друга държава или територия, различна от Испания,
-
услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания,
-
финансови услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания,
-
застрахователни услуги, свързани с риск, който е извън Испания.
ii)
е приход от дивидент, ако са изпълнени условията относно естеството на прихода от дяловото участие, предвидени в член 21, параграф 1, буква а) и равнището на пряко и непряко дялово участие на испанското дружество (член 21, параграф 1, буква в), алинея 2 от TRLIS) (13).
(31)
В допълнение към оспорваната мярка би било добре да се опишат накратко следните разпоредби на TRLIS, на които ще се позовава настоящото решение:
-
В член 11, параграф 4 от TRLIS (14) (член 11 е озаглавен „Корекции на стойност: амортизация“ и се съдържа в глава IV от TRLIS, който постановява данъчната основа) се предвижда амортизация на репутацията за период от минимум двадесет години, произтичаща от придобиване съгласно следните условия: i) репутацията произтича от възмездно придобиване; ii) продавачът не е свързан с придобиващото дружество. В измененията, направени към тази разпоредба след решението за откриване и въведени със Закон 16/2007 от 4 юли 2007 г., също се пояснява, че ако условие ii) не е изпълнено, платената цена, която се използва за изчисляване на репутацията, ще бъде цената, платена за придобития дял от свързаното дружество на несвързания продавач, като също така се изисква iii) да бъде заделен ограничен резерв в размер, най-малко еквивалентен на размера, приспаднат съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS.
-
Съгласно член 12, параграф 3 от TRLIS, който се съдържа в глава IV от TRLIS, се позволява частично приспадане за амортизационни отчисления на вътрешни и чуждестранни дялови участия, които не се търгуват на вторичен пазар, до размера на разликата между теоретичната счетоводна стойност в началото и в края на данъчната година. Оспорваната мярка може да бъде приложена заедно с този член от TRLIS (15).
-
Член 89, параграф 3 от TRLIS (член 89 е озаглавен „Участия в капитала на прехвърлящият субект и придобиващият субект“) се съдържа в дял VII, глава VIII относно „Специална система за сливания, разделяния, прехвърляния на активи, замени на дялове и промяна на местопребиваването на европейско дружество или европейско кооперативно дружество от една държава-членка на Европейския съюз в друга“. В член 89, параграф 3 от TRLIS се урежда амортизацията на репутацията, произтичаща от преструктуриране на дейността. Съгласно тази разпоредба трябва да бъдат изпълнени следните условия, за да може член 11, параграф 4 от TRLIS да се прилага спрямо репутацията, произтичаща от обединяване на търговска дейност: i) дялово участие от най-малко 5 % в целевото дружество преди обединяването на търговската дейност; ii) трябва да се докаже, че репутацията е била обложена с данъци и е начислена на продавача, iii) продавачът не е свързан с купувача. Ако условие iii) не е изпълнено, приспаднатата сума трябва да съответства на необратима амортизация на нематериалните активи.
-
Член 21 от TRLIS, озаглавен „Освобождаване за избягване на международното двойно данъчно облагане на дивиденти и приходи от чуждестранни източници, произтичащи от прехвърлянето на ценни книжа, представляващи капитала на субекти, които не са резиденти в Испания“, се съдържа в дял IV от TRLIS. В член 21 се определят условията, съгласно които дивиденти и приходи от дружества, които не са резиденти на територията на Испания, се освобождават от данъчно облагане, когато се получават от дружество, чиято данъчна регистрация е в Испания.
-
Член 22 от TRLIS, озаглавен „Освобождаване на някои приходи, получени в чужбина чрез постоянно установяване“, се съдържа в глава IV от TRLIS. В член 22 от TRLIS се определят условията, съгласно които приход, реализиран в чужбина от постоянно установяване, което не се намира в Испания, е освободен от данъчно облагане.
(32)
За целите на това решение:
-
Прехвърляне на активи означава операция, при която дадено дружество прехвърля, без да бъде прекратено, всички или един или повече клонове от своята дейност на друго дружество.
-
Обединяване на търговска дейност означава операция, при която едно или повече дружества при прекратяване без ликвидация прехвърля всички свои активи и пасиви на друго съществуващо дружество или на дружество, което учредява, срещу емитиране на акционерите си на ценни книжа, представляващи капитала на това друго дружество.
-
Придобиване на дялове означава операция, чрез която едно дружество придобива дялово участие в капитала на друго дружество, без да придобива мажоритарно участие или контрол върху правата на глас в целевото дружество.
-
Целево дружество означава дружество, седалището на което не е в Испания, чийто приход отговаря на условията, посочени в параграф 30, буква в), и в което се придобива дялово участие от дружество, чието седалище е в Испания.
-
Придобиванията в рамките на ЕС означават придобивания на дялово участие, които отговарят на всички съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS, в целево дружество, което е учредено съгласно законодателството на държава-членка и неговото регистрирано седалище, централно управление или основно място на дейност е в рамките на Съюза.
-
Придобиванията извън рамките на ЕС означават придобивания на дялово участие, които отговарят на всички съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS, в целево дружество, което не е учредено съгласно законодателството на държава-членка или неговото регистрирано седалище, централно управление или основно място на дейност не е в рамките на Съюза.
III. ОСНОВАНИЯ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ПРОЦЕДУРАТА
(33)
В решението за откриване Комисията започна официалната процедура по разследване, посочена в член 108, параграф 2 от ДФЕС (предишен член 88, параграф 2 от Договора за ЕО) във връзка с оспорваната мярка, защото тя изглежда изпълнява всички условия, за да бъде разглеждана като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Комисията също така има съмнения дали оспорваната мярка може да бъде разглеждана като съвместима с вътрешния пазар, тъй като изглежда, че никое от изключенията, предвидени в член 107, параграфи 2 и 3 не е приложимо.
(34)
По-специално Комисията счита, че оспорваната мярка е извън обичайния обхват на системата за корпоративно данъчно облагане на Испания, която е референтната данъчна система. Комисията също така счете, че данъчната амортизация на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на 5 % дялово участие в целево чуждестранно дружество, изглежда представлява изключителен стимул.
(35)
Комисията подчерта, че данъчната амортизация се прилага само за конкретна категория предприятия, а именно предприятия, придобиващи определени дялови участия, чийто размер е най-малко 5 % от дяловия капитал на целевото дружество и само по отношение на чуждестранни целеви дружества, ако са изпълнени критериите съгласно член 21, параграф 1 от TRLIS. Комисията също така подчерта, че съгласно практиката на Съда на Европейския съюз намаление на данъка, което благоприятства само износа на национални продукти, представлява държавна помощ (16). Ето защо оспорваната мярка изглежда избирателна.
(36)
В тази връзка Комисията счете също така, че избирателното предимство изглежда не е оправдано от самото естество на данъчната система. По-специално, тя счете, че диференциацията, създадена чрез оспорваната мярка, която се отклонява от общите правила на испанската счетоводна и данъчна система, не може да бъде обоснована с аргументи, свързани с техническите аспекти на данъчната система. В действителност репутацията може да бъде приспадната единствено в случай на обединяване на търговска дейност или прехвърляне на активи, освен съгласно разпоредбите на оспорваната мярка. Комисията също така счете, че е непропорционално за оспорваната мярка да се твърди, че с нея се постигат целите на неутралност, към които се стреми испанската система, тъй като тя се ограничава само до придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества.
(37)
В допълнение Комисията счете, че оспорваната мярка предполага използването на държавни ресурси, тъй като тя предвижда отказване от данъчни приходи от страна на Държавната хазна на Испания. Накрая, оспорваната мярка би могла да наруши конкуренцията на европейския пазар на придобиванията, като предостави избирателно икономическо предимство на испанските дружества, които участват в придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества. Комисията не установи също така никакви основания оспорваната мярка да бъде счетена за съвместима с вътрешния пазар.
(38)
Ето защо Комисията достигна до заключението, че оспорваната мярка би могла да представлява несъвместима държавна помощ. В този случай следва да се извърши възстановяване на държавна помощ съгласно член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 г. за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора. Комисията съответно прикани испанските органи и заинтересованите страни да представят своите забележки относно възможното наличие на законни очаквания или друг общ принцип на правото на Съюза, който би позволил на Комисията да отмени възстановяването на помощта по изключение съгласно второто изречение на член 14, параграф 1 от горепосочения регламент на Съвета.
IV. ПЪРВОТО ЧАСТИЧНО ОТРИЦАТЕЛНО РЕШЕНИЕ
(39)
В предишното решение Комисията заключи, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява схема за помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, когато се прилага за придобивания, извършени в рамките на ЕС.
(40)
Освен това Комисията констатира, че тъй като оспорваната мярка е била приложена в нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС, тя представлява неправомерна схема за помощ, доколкото се прилага по отношение на придобивания в рамките на ЕС.
(41)
Процедурата, открита с решението за откриване от 10 октомври 2007 г., бе запазена отворена от Комисията към придобиванията извън рамките на ЕС с оглед на новите елементи, които испанските органи се ангажираха да предоставят по отношение на пречките пред трансграничните сливания извън рамите на ЕС.
V. МНЕНИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ И ЗАИНТЕРЕСОВАНИТЕ ТРЕТИ СТРАНИ
(42)
Комисията получи мнения от испанските органи (17) и от 32 заинтересовани страни (18), осем от които са асоциации.
(43)
Накратко, испанските органи считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява обща мярка, а не изключение от испанската данъчна система, тъй като тази разпоредба позволява амортизацията на нематериален актив, която се прилага по отношение на всеки данъкоплатец, придобиващ значително дялово участие в чуждестранно дружество. С оглед на практиката на Комисията и съответната съдебна практика, испанските органи достигат до заключението, че оспорваната мярка не може да бъде разглеждана като държавна помощ по смисъла на член 107 от ДФЕС. В допълнение испанските органи считат, че различно заключение би противоречало на принципа на правната сигурност. Испанските органи също така оспорват компетентността на Комисията да изразява съмнения по отношение на тази обща мярка, тъй като те считат, че Комисията не може да използва правилата за държавна помощ като основание за хармонизиране на данъчни въпроси.
(44)
Като цяло, 30 заинтересовани трети страни (наричани по-долу „30-те заинтересовани страни“) подкрепят становищата на испанските органи, докато две други заинтересовани страни (наричани по-долу „двете страни“) считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна мярка за държавна помощ, която е несъвместима с вътрешния пазар. Ето защо доводите на 30-те заинтересовани страни ще бъдат представени заедно с позицията на испанските органи, а доводите на двете страни ще бъдат описани отделно.
А. Мнения на испанските органи и 30-те заинтересовани страни
(45)
Като предварителна бележка испанските органи подчертават, че прякото облагане с данъци е от компетентността на държавите-членки. Затова действията на Комисията в тази област следва да бъдат в съответствие с принципа на субсидиарност, посочен в член 5 от Договора за ЕО (сега заменен по същество от член 5 от ДФЕС). Освен това испанските органи припомнят, че съгласно член 3 от Договора за ЕО (сега заменен по същество от членове 3-6 от ДФЕС) и член 58, параграф 1, буква а) от Договора за ЕО на държавите-членки се разрешава да установяват различни данъчни системи според местоположението на инвестицията или мястото на установяване за данъчни цели на данъкоплатеца, без това да се разглежда като ограничаване на свободното движение на капитал.
(46)
Тридесетте заинтересовани страни също поддържат становището, че решението на Комисията би нарушило принципа на национална данъчна автономия, предвиден в ДФЕС, както и член 56 от Договора за ЕО (сега заменен с член 63 от ДФЕС), с които се забраняват ограничения върху свободното движение на капитал.
A.1. Оспорваната мярка не представлява държавна помощ
(47)
Испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че оспорваната мярка не представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, тъй като: i) не предоставя икономическо предимство; ii) не поставя в по-благоприятно положение определени предприятия; и iii) не нарушава или не заплашва да наруши конкуренцията между държавите-членки. В съответствие с логиката на испанската данъчна система, те смятат, че оспорваната мярка следва да бъде разглеждана като обща мярка, която се прилага без дискриминация по отношение на всеки вид дружество и дейност.
A.1.1. Оспорваната мярка не предоставя икономическо предимство
(48)
Противно на позицията на Комисията, изразена в решението за откриване, член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява изключение от испанската система за корпоративно данъчно облагане, тъй като i) испанската счетоводна система не е подходяща отправна точка за обосноваване на съществуването на изключение от данъчната система; и ii) дори и да беше, характеризирането на финансовата репутация като амортизируем актив с течение на времето, от историческа гледна точка е обща особеност на испанската счетоводна система и системата за корпоративно данъчно облагане.
(49)
На първо място, поради липса на хармонизирани счетоводни правила счетоводният резултат не може да служи като отправна точка за установяването на изключителния характер на оспорваната мярка. В действителност в Испания данъчната основа се изчислява въз основа на счетоводния резултат, коригиран спрямо правилата за данъчно облагане. Следователно в разглеждания случай счетоводни съображения не могат, според становището на Испания, да служат като отправна точка за данъчна мярка.
(50)
На второ място, не е правилно да се счита, че амортизацията на репутацията не е присъща на логиката на испанската счетоводна система, тъй като както репутацията (19), така и финансовата репутация (20) могат да се амортизират за период до 20 години. Тези емпирични правила отразяват обезценката на съответните активи, били те материални или не. Следователно член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява изключение и не се отклонява от правилата за амортизация на репутацията, установени в счетоводната и данъчната система на Испания.
(51)
На трето място, испанските органи подчертават, че оспорваната мярка не представлява действително икономическо предимство, тъй като в случай на продажба на придобитото дялово участие приспадната сума се възстановява чрез облагане на печалбата от капитала, като по този начин данъкоплатецът е поставен в положение, в което би бил, ако не е приложен член 12, параграф 5 от TRLIS.
(52)
На четвърто място, Комисията неправилно се позовава на член 11, параграф 4 и член 89, параграф 3 от TRLIS, за да установи наличието на предимство. В решението за откриване Комисията посочва, че от член 12, параграф 5 от TRLIS не е необходимо да се възползва нито обединяване на търговската дейност, нито поглъщане на целевото дружество. Това изявление произтича от неразбиране на испанската данъчна система, тъй като тези два члена не възпрепятстват група дружества, които съвместно придобиват контрол върху целевото дружество, да приспаднат съответната част от репутацията, произтичаща от операцията. Следователно, прилагането на тези два члена не изисква индивидуален контрол върху целевото дружество, за да бъде извлечена полза от оспорваната мярка. В този контекст би било неправилно да се счита, че член 12, параграф 5 от TRLIS предлага по-благоприятно третиране отколкото член 11, параграф 4 или член 89, параграф 3 от TRLIS по отношение на контролното положение на бенефициерите. В заключение следва да се отбележи, че критерият за дялово участие от 5 % е несъвместим с условията, предвидени в член 89, параграф 3 от TRLIS, а също и с насоките и практиките на Комисията (21).
(53)
Испанските органи подчертават, че Комисията също така неправилно се позовава на член 12, параграф 3 от TRLIS, за да установи предполагаемото предимство съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS: член 12, параграф 3 се прилага по отношение на случаи на амортизация, когато е налице обективна загуба, отчетена от целевото дружество, докато член 12, параграф 5 от TRLIS допълва тази разпоредба и отразява обезценката, отнасяща се до амортизацията на финансовата репутация.
(54)
На пето място, в Известието на Комисията за прилагане на правилата за държавна помощ по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества (22) (наричано по-долу „Известието на Комисията“) изрично се посочва, че правилата за амортизация не предполагат държавна помощ. Тъй като настоящият амортизационен коефициент за финансова репутация за период от най-малко 20 години е същият като коефициента за амортизация на репутация, правилото не представлява изключение от общата система за данъчно облагане.
(55)
На последно място, тридесетте заинтересовани страни също считат, че ако оспорваната мярка представлява предимство, крайните бенефициери биха били притежатели на дяловете в целевото дружество, тъй като те биха получили цената, заплатена от придобиващото дружество, което се възползва от оспорваната мярка.
A.1.2. Оспорваната мярка не поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на определени стоки
(56)
На първо място, Испания поддържа становището, че член 12, параграф 5 от TRLIS е обща мярка, тъй като тя е отворена към всяко испанско дружество, независимо от неговата дейност, сектор, мащаб, форма или други характеристики. Единственото условие, за да може данъкоплатецът да се възползва от оспорваната мярка, е да бъде установен за данъчни цели в Испания. Фактът, че не всички данъкоплатци се възползват от въпросната мярка, не я прави избирателна. Следователно член 12, параграф 5 от TRLIS не е нито de facto, нито de jure избирателен по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Съответно с писмо от 14 юли 2008 г. (23) испанските органи предоставиха данни, получени от данъчните декларации в Испания за 2006 г., които показват, че всички видове дружества (МСП и големи предприятия), както и дружества, работещи в различни сектори на икономиката, са се възползвали от оспорваната мярка. Испанските органи подчертават също така, че в неотдавнашно съдебно решение (24) Общият съд е посочил, че ограничен брой бенефициери не е сам по себе си достатъчен, за да се установи избирателността на мярката, тъй като тази група всъщност може да представлява всички предприятия в определено правно или фактическо положение. По-специално испанските органи подчертават, че оспорваната мярка има сходства с неотдавнашно дело (25), при което Комисията е счела, че това е обща мярка, и следователно те искат същото третиране.
(57)
На второ място, според испанските органи и 30-те заинтересовани страни в своето решение за откриване Комисията смесва понятието за избирателност и обективните условия на оспорваната мярка, които се отнасят само до определени трансакции (т.е. дялово участие в чуждестранно целево дружество). В действителност Комисията твърди, че член 12, параграф 5 от TRLIS е избирателен, тъй като не се предоставя еднакво третиране на подобни инвестиции в испански дружества. Комисията обаче не отчита, че критерият за избирателност не се определя от факта, че бенефициерът на оспорваната мярка е група от дружества или многонационално дружество, което притежава дял в целево дружество. Фактът, че от мярката се възползват само дружества, които отговарят на обективния критерий, предвиден в оспорваната мярка, не я прави сам по себе си избирателна. Критерият за избирателност предполага, че на бенефициера на оспорваната мярка следва да бъдат наложени субективни ограничения. Критерият за избирателност, създаден за тази процедура, е несъвместим с предишна практика на Комисията и е твърде неясен и широк. По-нататъшното развиване на тази концепция би било довело до погрешното заключение, че повечето подлежащи на приспадане данъчни разходи попадат в обхвата на член 107, параграф 1 от ДФЕС.
(58)
Испанските органи добавят, че фактът на ограничаване на амортизацията на финансова репутация до тази, която произтича от придобиването на значително дялово участие в целевото дружество, не е достатъчен, за да се премахне общият характер на оспорваната мярка, тъй като тя се прилага без дискриминация по отношение на всяко дружество, което е установено за данъчни цели в Испания, без да има допълнителни изисквания. В съответствие с практиката на Съда (26) мярка, от която се възползват без разграничение всички предприятия, които се намират на националната територия, не може да представлява държавна помощ.
(59)
На трето място, по отношение на прага от 5 %, това равнище не поставя минимален размер на инвестицията и следователно от оспорваната мярка не се възползват само големи предприятия. По отношение на факта, че няма изискване продавачът да заплати данък върху дохода, за да бъде приложена оспорваната мярка, испанските органи считат, че това няма връзка, тъй като контролът върху доход, получен в чужбина от продавач, който не подлежи на данъчно облагане в Испания, е извън тяхната област на компетентност. На последно място, ограничаване на обхвата на мярката - поради фискални технически съображения - до придобивания на дялови участия в целеви дружества е съвместимо с положението, което възниква в резултат на изпълнението на различни директиви на Общността.
(60)
На четвърто място, въвеждането на оспорваната мярка във всеки случай е обосновано от принципа на неутралност, който е в основата на цялото испанско данъчно законодателство. Този принцип предполага, че данъчното третиране на инвестиция следва да бъде неутрално, независимо от използваните инструменти, било то прехвърляне на активи, обединяване на търговската дейност или придобиване на дялове. Следователно данъчната амортизация на инвестиция следва да бъде идентична, независимо от инструмента, използван за осъществяване на въпросното придобиване. Крайната цел на оспорваната мярка, в тази по-широка перспектива, е да гарантира свободното движение на капитал, като не допуска дискриминационно данъчно третиране между трансакциите с целеви дружества и изцяло вътрешни трансакции. Като се има предвид, че придобиванията на значителни дялови участия във резидентни дружества би могло да доведе до обединяване на търговската дейност на придобиващото и придобитото дружества без правни или фискални ограничения, репутацията, която би произтекла за данъчни цели в резултат от обединяването, може да се амортизира (27). При все това репутация на трансгранични операции не може да произтече, защото няма пълно хармонизиране на общностно равнище, или - дори по-лошо - защото няма хармонизиране извън границите на Европейския съюз.
(61)
Освен това, в хода на разследването испанските органи и някои от 30-те заинтересовани страни предоставиха много подробно описание на правните пречки, които съществуват в законодателството на 15 трети държави. Техническата информация, съдържаща се в информацията, представена от испанските органи и 30-те заинтересовани страни, е обобщена в приложения II и III към настоящото решение (по-нататък наричани „докладите“). Тези описания трябва да бъдат тълкувани по-широко в контекста на следното изявление на испанските органи (28): „испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми, както е в случая на придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества в сравнение с придобивания в испански дружества (невъзможност да се предприемат операции по сливане, поемане на риск и т.н.), за да постигне данъчната неутралност, към която се стреми вътрешното испанско законодателство и самото право на ЕС, както и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефективна“. Според тези органи и 30-те заинтересовани страни пречките, описани в докладите, правят невъзможни обединяванията на търговска дейност между дружества от различни държави-членки. Следователно целта на оспорваната мярка е да премахне отрицателното въздействие на тези пречки, за чието съществуване Испания не носи отговорност. Следователно ограничаване на обхвата на оспорваната мярка до трансгранични придобивания е необходимо, за да се приложи принципът на неутралност. По този начин, също според испанските органи, испанската данъчна система третира различно данъкоплатци, които се намират в различно положение (29), като така се гарантира, че испанската данъчна система е неутрална, каквото е изискването на самата испанска данъчна система, както и на ДФЕС.
(62)
В заключение, оспорваната мярка е предназначена да премахне данъчните пречки, които испанската данъчна система поставя пред инвестиционните решения чрез санкциониране на придобиванията на дялове в чуждестранни дружества, а не на придобиванията на дялове в местни дружества. Оспорваната мярка гарантира еднакво данъчно третиране и за двата вида придобиване (пряко придобиване на активи и непряко придобиване чрез закупуване на дялови участия): по този начин репутация, произтичаща и от двата вида придобивания (пряка репутация и финансова репутация), може да бъде установена с цел насърчаване интеграцията на различните пазари до момента на премахване на фактическите и правните пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност. По този начин испанските органи гарантират, че данъкоплатците могат да изберат да инвестират на местно или трансгранично равнище, без да бъдат засегнати от тези пречки. По същество член 12, параграф 5 от TRLIS възстановява справедливите условия на конкуренция, като отстранява неблагоприятното въздействие на пречките.
A.1.3. Оспорваната мярка нито нарушава конкуренцията, нито засяга търговията в Съюза
(63)
Испанските органи посочват, че Комисията не е установила надлежно, че член 12, параграф 5 от TRLIS ограничава конкуренцията, тъй като i) т.нар „пазар за придобиване на дялове в дружества“ не представлява съответен пазар за целите на конкурентното право; и ii) дори ако това е така, амортизацията на финансовата репутация сама по себе си не засяга конкурентната позиция на испанските предприятия.
(64)
На първо място, Комисията определи оспорваната мярка като антиконкурентно предимство с мотив, че с член 12, параграф 5 на испанските данъкоплатци се позволява да получат премия за придобиването на значителни дялови участия в целево дружество. При все това Комисията не извърши никакво сравнително проучване на икономическите обстоятелства за испанските и международните дружества.
(65)
На второ място, тъй като оспорваната мярка е отворена към всяко испанско дружество без ограничения, тя не може да наруши конкуренцията. В действителност всяко дружество, намиращо в същото положение като бенефициера на оспорваната мярка, може да се възползва от мярката, като по този начин намали данъчната тежест, която отменя всяко едно конкурентно предимство, което може да произтече от нея. В допълнение, по-ниската данъчна ставка в държава-членка, която може да увеличи конкурентното предимство на местните дружества, не следва да попада в правилата за държавна помощ, докато тя е от общ характер.
(66)
Накрая, Комисията вече е проверила, с оглед на Регламента за сливанията (30), много трансгранични операции, извършени от испански дружества, които са можели да се възползват от оспорваната мярка. Досега Комисията не е изразила никакви опасения относно потенциално нарушаване на конкуренцията в нито един от тези случаи.
(67)
Твърденията на Комисията не само са далеч от реалността, но също така те не са съобразени с инвестиционната ситуация при испанските дружества. Оспорваната мярка нито нарушава конкуренцията, нито пък засяга по неблагоприятен начин условията за търговия в ЕС до степен, която противоречи на общия интерес.
(68)
В резултат от конкуренцията между данъчните системи в един нехармонизиран пазар, идентичните операции имат различно фискално въздействие в зависимост от това къде търговците са установени за данъчни цели. Това положение нарушава конкуренцията, дори ако оценяваните национални мерки са общи мерки. С други думи това нарушаване не е резултат от държавната помощ, а от липсата на хармонизация. Ако логиката на Комисията беше следвана докрай, тя трябваше да открие официални разследвания по отношение на стотици национални мерки, които биха създали ситуация на правна несигурност, оказваща силно вредно въздействие върху чуждестранните инвестиции.
A.2. Съвместимост
(69)
Дори, ако Комисията счете, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, тази разпоредба е съвместима с член 107, параграф 3 от ДФЕС, тъй като тя допринася за насърчаване на интеграцията на международните дружества, което в интерес на Съюза.
(70)
Както е посочено в Плана за действие относно държавните помощи (31), дадена мярка може да бъде считана за съвместима, ако тя е насочена към пазарна слабост, ако изпълнява ясно определени цели от общ интерес и ако не нарушава конкуренцията и търговията в Съюза до степен, която противоречи на общия интерес. В разглеждания случай пазарната слабост е затруднението (или действителната невъзможност) за извършване на трансгранични обединявания на търговска дейност. Целта на член 12, параграф 5 от TRLIS е да се насърчи създаването на паневропейски предприятия чрез приравняване на вътрешни и трансгранични придобивания.
(71)
По тази причина, по мнение на испанските органи, член 12, параграф 5 от TRLIS е съвместим с вътрешния пазар, тъй като при липсата на данъчна хармонизация в Европа, той постига целта за премахване на пречките пред трансграничните инвестиции по пропорционален начин. По същество оспорваната мярка цели премахване на неблагоприятното въздействие на пречките пред трансграничните обединявания на търговска дейност и уеднаквяване на данъчното третиране на трансграничните и местните обединявания на търговска дейност, за да се гарантира, че решенията, взети по отношение на тези операции, не се основават на данъчни съображения, а единствено на икономически съображения.
A.3. Законни очаквания и правна сигурност
(72)
На последно място и в случай че Комисията обяви, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ, която е несъвместима с вътрешния пазар, Комисията трябва да признае съществуването на определени обстоятелства, оправдаващи невъзстановяването на държавната помощ, за която се твърди, че е получена съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. Бенефициерите следва да имат право да довършат изключителната амортизация на финансовата репутация в съответствие с придобиванията, направени преди датата на публикуване на окончателното решение.
(73)
На първо място, в решението за откриване Комисията изглежда признава вероятното съществуване на законни очаквания. Следователно в съответствие със съдебната практика на Общия съд (32) това изявление представлява ясен показател за съществуването на законни очаквания. Тъй като решението за откриване не предрешава резултата от официалното разследване, законните очаквания следва да бъдат признати за всички операции, извършени преди датата на публикуване на окончателното решение.
(74)
На второ място, в своите отговори на писмени въпроси от членове на Европейския парламент (33) Комисията заяви, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ. Това изявление представлява ясна позиция от страна на Комисията, която предлага очевидни законни очаквания на испанските органи и бенефициерите от оспорваната мярка.
(75)
На трето място, в съответствие със заключението, до което Комисията е достигнала при подобни дела (34), Комисията е предоставила поредица от косвени доказателства за това, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ. С оглед на тези решения едно добросъвестно предприятие нямаше да може да предвиди, че Комисията може да възприеме обратна позиция.
(76)
Накрая, оспорваната мярка следва да продължи да бъде прилагана по отношение на всички операции преди датата на публикуване на отрицателно решение до приключване на амортизацията на финансовата репутация. Оспорваната мярка съответства на правото на приспадане на дадена сума, определена в момента на придобиването, приспадането на която се извършва през следващите 20 години. Освен това предвид позицията, заета от Комисията по подобни дела (35), обосновано е да се приеме, че законните очаквания следва да останат до датата на публикуване на окончателното решение.
Б. Мнения на двете страни
(77)
По мнение на двете страни член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ. Те поддържат становището, че в разглеждания случай липсват каквито и да било законни очаквания и по тази причина приканват Комисията да нареди възстановяване на всяка една предоставена неправомерна помощ. Техните аргументи са обобщени по-долу:
Б.1. Оспорваната мярка представлява държавна помощ
Б.1.1. Оспорваната мярка предоставя икономическо предимство
(78)
По мнение на двете страни член 12, параграф 5 от TRLIS е с изключителен характер, тъй като испанската данъчна система, с изключение на тази разпоредба, не позволява каквато и да било амортизация на финансова репутация, а единствено приспадане в случай на тест за обезценка. До въвеждането на член 12, параграф 5 от TRLIS испанското законодателство за корпоративно данъчно облагане не позволяваше амортизацията на дялови участие, независимо от това дали в действителност е била извършвана обезценка или не. Те подчертават, че член 12, параграф 5 от TRLIS вероятно е уникален в европейския контекст, тъй като никоя друга държава-членка няма подобна система за трансгранични транзакции, които не включват придобиване на контролни дялове.
(79)
Съгласно испанската данъчна система, репутацията може да бъде амортизирана, само ако е налице обединяване на търговската дейност - единственото изключение е оспорваната мярка, която позволява амортизация в изключителен случай: ако е придобито миноритарно дялово участие в целево дружество. Това представлява отклонение от общата данъчна система, тъй като амортизация е възможна не само когато не е налично обединение на търговска дейност, но също така и в случаи, в които купувачът дори не придобива контрол върху чуждестранното целево дружество. По този начин от член 12, параграф 5 от TRLIS се възползват определени испански дружества спрямо i) други испански дружества, които осъществяват своята дейност единствено на национално равнище и ii) други оператори от ЕС, които се конкурират на международно равнище с бенефициери на оспорваната мярка в Испания.
(80)
От икономическа гледна точка испанските органи не само предоставят безлихвен заем, който ще бъде теглен в продължение на двадесет години (безлихвено отлагане на данъци), а също така фактически се позволява заемополучателят сам да определи датата на изплащане на безлихвения заем - ако заемът действително се изплаща. Ако инвеститорът не прехвърля значителните дялови участия, последицата е аналогична на анулиране на дълга от страна на испанските органи. В този случай мярката се превръща в постоянно освобождаване от данъци.
(81)
Една от двете страни изчислява, че в резултат от оспорваната мярка придобиващите от Испания, например в банковия сектор, могат да плащат около 7 % повече от това, което те биха могли да плащат в други случаи. При все това тя също така отчита, че тъй като цената на предлагане е комбинация от различни допълнителни елементи, оспорваната мярка не е единственият фактор, въпреки че вероятно тя е един от най-решаващите фактори за агресивността на потенциални участници в търгове от Испания, които се възползват от оспорваната мярка. Тази страна счита също така, че мярката предоставя конкретно предимство на испански участници в международни търгове.
Б.1.2. Оспорваната мярка поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на определени стоки
(82)
Налице е ясен паралел между разглеждания случай и обстоятелствата, които са довели до решението на Съда от 15 юли 2004 г. (36) Въпреки доводите, изложени от испанските органи, че оспорваната мярка не е избирателна в последния случай, тъй като член 37 от TRLIS се прилага по отношение на всички испански предприятия, които инвестират на международно равнище, Съдът стигна до заключението, че мярката е представлявала държавна помощ, тъй като тя се е ограничавала само до една категория предприятия, а именно предприятия, които осъществяват определени международни инвестиции. Същата тази логика може да важи и за член 12, параграф 5 от TRLIS. По тази причина избирателността на член 12, параграф 5 от TRLIS се дължи на факта, че единствено дружествата, които придобиват дялови участия в чуждестранни дружества, имат право да се възползват от тази разпоредба.
(83)
Освен това единствено предприятия с определен мащаб и финансова мощ, които осъществяват многонационални операции, могат да се възползват от член 12, параграф 5 от TRLIS. Въпреки че балансът на дружеството разкрива счетоводните стойности на активите, малко вероятно е в него също така да са отразени неявните пазарни стойности на активите. По тази причина на практика само оператори с контролно участие в целеви дружества имат достатъчен достъп до отчетите на дадено дружество с цел определяне на неявната пазарна стойност на активите на дружеството. Следователно прагът от 5 % поставя в по-благоприятно положение дружества, които извършват многонационални операции.
(84)
Освен това единствено испански оператор, който извършва стопанска дейност в Испания, прилага испанска данъчна основа и може да се възползва от амортизационното отчисление. По тази причина единствено дружества, чиито седалища са в Испания и които прилагат значителна данъчна основа, използвана в Испания, могат да се възползват от амортизационното отчисление, тъй като потенциалната полза е свързана по-скоро с мащаба на операцията, извършена в Испания, отколкото с придобиването. Въпреки че член 12, параграф 5 от TRLIS е формулиран с цел да бъде прилаган по отношение на всички оператори, установени в Испания, на практика само ограничен и подлежащ на установяване брой дружества, прилагащи испанска данъчна основа, които извършват придобивания в чуждестранни дружества през съответната данъчна година и прилагат данъчна основа в значителен размер, спрямо която ще се извърши приспадането на финансовата репутация, могат да се възползват от прилагането на мярката на годишна основа. В резултат от това действително оспорваната мярка осигурява различно данъчно третиране във връзка с придобиванията в чужбина, дори за испански оператори, намиращи се в еднакво положение.
(85)
Двете страни считат, че те не са могли да установят какъвто и да било обективен или хоризонтален критерий или условие, което обосновава оспорваната мярка. За разлика от това те са на мнение, че основното предназначение на мярката е от нея да се възползват определени испански оператори. В допълнение, ако оспорваната мярка е присъща на испанската данъчна система, чуждестранните дялови участия, придобити преди тази дата, следва също така да отговарят на критериите за възползване от мярката, но това не е така, тъй като данъчното облекчение се предоставя единствено за дялови участия, придобити след 1 януари 2002 г.
(86)
Съобразно с това и с оглед на политиката на Комисията (37) оспорваната мярка трябва да бъде считана за избирателна.
Б.1.3. Оспорваната мярка нарушава конкуренцията и засяга търговията в ЕС
(87)
Оспорваната мярка несъмнено е дискриминационна, тъй като тя предоставя на испанските оператори ясна данъчна и парична облага, от която чуждестранните оператори не могат да се възползват. Това предимство оказва значително влияние при участие в търг или друга конкурентна процедура за придобиването на дружество.
(88)
Предложенията за поглъщане обикновено предполагат плащането на премия над цената на дела в целевото дружество, от което в почти всички случаи би произтекла финансова репутация. Няколкократно финансовата преса е съобщавала за големи придобивания от испански дружества и за съответните данъчни привилегии, произтичащи от испанските правила за данъчно облагане по отношение на амортизацията на финансова репутация. За едно от тези придобивания от инвестиционна банка беше изчислено, че размерът на данъчната привилегия, произтичаща съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS, възлиза на 1,7 млрд. EUR, или 6,5 % от цената на предлагане. В друго съобщение е било посочено, че испанското придобиващо дружество е могло да предложи оферта за придобиване, надвишаваща с 15 % офертите на конкурентите, чиито седалища не са в Испания.
(89)
Оспорваната мярка също така изглежда поставя в по-благоприятно положение определени дейности по износ (помощ за износ за придобивания на дялове в чуждестранни дружества), осъществявани от испански дружества, което противоречи на установената политика на Комисията (38) в тази област.
Б.1.4. Оспорваната мярка засяга държавните ресурси
(90)
Оспорваната мярка е в полза на предприятия, които отговарят на определени изисквания и тя им дава възможност да намаляват своята данъчна основа и по този начин размера на данъка, който по правило те биха дължали в дадена година, ако тази разпоредба не съществуваше. Следователно тя предоставя на бенефициера финансово предимство, разходите за което се поемат директно от бюджета на съответната държава-членка.
VI. РЕАКЦИЯ ОТ СТРАНА НА ИСПАНИЯ НА МНЕНИЯТА НА ТРЕТИ СТРАНИ
(91)
Испанските органи подчертават, че по-голяма част от мненията на трети страни подкрепят тяхната гледна точка. Само две от страните считат, че оспорваната мярка представлява държавна помощ, докато всички други страни достигат до заключението, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. В противен случай по-малко икономически оператори щяха да са представили мнения. В допълнение, разнообразните дейности и мащаба на заинтересованите трети страни показва общия характер на оспорваната мярка.
(92)
Що се отнася до изключителния характер на оспорваната мярка, испанските органи отхвърлят това определение, като припомнят общата характеристика на амортизацията на репутацията и финансовата репутация съгласно испанските счетоводни правила (39). В допълнение, приспадането на амортизацията на репутацията представлява общото правило на системата за корпоративно данъчно облагане на Испания в съответствие с разпоредбите, предвидени в член 11, параграф 4 и член 89, параграф 3 от TRLIS. Член 12, параграф 5 от TRLIS следва същата логика. Неправилно е член 12, параграф 3 от TRLIS да бъде представян като общото правило за амортизация на финансова репутация, тъй като този член се отнася за приспадането на дялови участия в субекти, които не са регистрирани за търговия на фондовата борса. Тази разпоредба е свързана с амортизационното отчисление на теоретичната счетоводна стойност, а не с финансовата репутация. Член 12, параграф 3 и член 12, параграф 5 от TRLIS са две допълващи се общи правила: първият от тях се отнася за обезценката, свързана със загубите, генерирани от целевото дружество, докато вторият член се отнася за приспадането единствено на част от обезценката, която може да бъде свързана с амортизацията на финансовата репутация. На последно място, фактът, че нито една друга държава-членка не прилага мярка, която е подобна на оспорваната мярка, не е от значение, тъй като данъчните системи в рамките на Европейския съюз не са хармонизирани.
(93)
Що се отнася до избирателния характер на оспорваната мярка, сравненията, които се правят с решението на Съда от 15 юли 2004 г. (40), са неправилни, тъй като в този случай Комисията ясно е определила профила на бенефициера, докато в настоящия случай това не може да бъда направено. В действителност член 12, параграф 5 от TRLIS не изисква наличието на каквато и да било връзка между придобиването на дялово участие и износът на стоки и услуги. Следователно оспорваната мярка няма за последица увеличаване на износа на испански стоки или услуги. Фактът, че тази неизбирателна мярка не е приложима за вътрешни операции не засяга нейния общ характер. В действителност крайната цел на оспорваната мярка е същата като тази от директивата за трансгранично данъчно облагане, която е да се гарантира, че инвестиционните решения се основават по-скоро на икономически, отколкото на данъчни съображения. По тази причина, тъй като е възможно осъществяването на обединявания на търговска дейност чрез вътрешни, а не чрез трансгранични придобивания, третирането на вътрешните операции и трансграничните операции по различен начин е не само правно обосновано, а също така то е и необходимо, за да се гарантира неутралността на данъчната система.
(94)
Що се отнася до характеристиките на оспорваната мярка, за които се твърди, че са свързани с нарушаване, испанските органи посочват, че всяко едно данъчно облекчение, което намалява оперативните разходи на дадено дружество увеличава конкурентното предимство на бенефициера. Това изявление обаче не е от значение, тъй като оспорваната мярка е обща мярка. Различните данъчни ставки, прилагани на териториите на държавите-членки, които оказват въздействие върху конкурентоспособността на дружествата, чиито седалища се намират на тяхна територия, не попадат в обхвата на правилата за държавна помощ. В допълнение за оспорваната мярка не е било установено, че тя засяга търговията между държавите-членки. Освен това не е задължително последицата от амортизиране на финансова репутация да е увеличаване на цената, предлагана от конкурент.
(95)
По отношение на съвместимостта на обжалваната мярка с вътрешния пазар испанските органи считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS е подходящо и пропорционално средство за справяне с пазарна слабост чрез установяване на неутрална данъчна система за вътрешните и трансграничните операции, която насърчава развитието на паневропейски дружества.
VII. ОЦЕНКА НА СХЕМАТА
(96)
С оглед да се определи дали дадена мярка представлява държавна помощ, Комисията трябва да оцени дали оспорваната мярка изпълнява условията на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Тази разпоредба гласи, че „освен когато е предвидено друго в Договорите, всяка помощ, предоставена от държава-члена или чрез ресурси на държава-членка, под каквато и да било форма, която нарушава или заплашв да наруши конкуренцията чрез поставяне в по-благоприятно положение на определени предприятия или производството на някои стоки, доолкото засяга търговията между държавите-членки, е несъвместима с вътрешния пазар“. С оглед на тази разпоредба по-долу Комисията ще оцени дали оспорваната мярка представлява държавна помощ.
А. Избирателност и предимство, присъщи на мярката
(97)
За да бъде счетена за държавна помощ, мярката трябва да е специфична или избирателна, в смисъл че поставя в благоприятно положение само определени предприятия или производството на някои стоки.
(98)
В известието на Комисията (41) се посочва, че „основният критерий при прилагането на член 92, параграф 1 [понастоящем член 107, параграф 1 от ДФЕС] по отношение на данъчна мярка е следователно този, съгласно който мярката осигурява в полза на някои предприятия в държава-членка изключение от прилагането на данъчната система. Общата приложима система следва така да бъде първо определена. След това трябва да бъде разгледано дали изключението от системата или диференциацията в рамките на тази система се обосновават от „характера или общата схема“ на данъчната система, т.е. дали те произтичат пряко от основните или ръководни принципи на данъчната система в съответната държава-членка.“
(99)
В съответствие със съдебна практика на Съда (42), „що се отнася до преценката на условието за избирателност, което е един от елементите, формиращи понятието държавна помощ, от постоянната съдебна практика произтича, че член 87, параграф 1 ЕО [сега член 107, параграф 1 от ДФЕС] изисква да се установи дали в рамките на дадения правопорядък дадена национална мярка може да постави в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на някои стоки спрямо други, които биха се оказали с оглед на преследваните от споменатия правопорядък цели в сходно фактическо и правно положение“ (43).
(100)
Съдът също така е постановил в многобройни случаи, че в член 107, параграф 1 от ДФЕС не се прави разграничение въз основа на причините или целите на мерките за държавна помощ, а ги определя въз основа на техния ефект (44). По-специално данъчните мерки, които не представляват адаптиране на общата система с цел постигане на определени характеристики от определени предприятия, а са били предложени като средства за подобряване на конкурентоспособността, са обхванати от член 107, параграф 1 от ДФЕС (45).
(101)
Понятието данъчна помощ не се прилага обаче по отношение на мерки за държавно подпомагане, в които се прави разграничение между предприятия, ако това разграничение произтича от естеството или от цялостната структура на системата, част от която са тези мерки. Както е обяснено в известието на Комисията (46), „някои условия могат да бъдат обосновани с обективни различия между данъкоплатците“.
(102)
Както е разяснено по-подробно в следния раздел, Комисията счита, че оспорваната мярка е избирателна, поради това че тя поставя в по-благоприятно положение само определени групи предприятия, които осъществяват определени инвестиции в чужбина, и поради това че този специфичен характер не е обоснован от характера на схемата. Комисията счита, че оспорваната мярка следва да бъде оценена с оглед на общите разпоредби на системата за корпоративно данъчно облагане, и по-точно правилата за данъчно третиране на финансова репутация (вж. параграфи 48-69).
(103)
Комисията анализира също дали е добра фактологичната хипотеза, използвана за основа от испанските органи, и дали съществуват бариери в законодателствата на трети държави. Трябва да се изтъкне обаче, че този анализ не може да представлява признание, че такива бариери могат да бъдат основание за различно данъчно третиране в настоящия случай. Освен това целта на настоящото решение не е да изложи условията, които може да са позволили на съответната държава-членка да избегне класифицирането на оспорваната мярка като държавна помощ.
(104)
Комисията достига до заключението, че дори и да беше избрана алтернативна референтна система, вдъхновена от системата, предложена от испанските органи, оспорваната мярка пак щеше да представлява избирателно предимство основно поради липсата на различни фактически и правни условия, необходими за различните сценарии за възползване от разпоредбите относно репутацията или финансовата репутация за чуждестранни трансакции. Още по-важно е, че съгласно оспорваната мярка финансовата репутация може да бъде призната отделно и може също да бъде амортизирана, ако бенефициерът придобие миноритарен дял от 5 %. Това равнище е много под равнището, нужно за прилагане на общите правила за амортизацията на репутацията (47). Следователно оспорваната мярка е изключение от референтната система, независимо как тя е дефинирана.
(105)
В допълнение към това Комисията отбелязва други различия по отношение на условията за прилагане на оспорваната мярка и разпоредбите на референтната система. В действителност съгласно оспорваната мярка придобиването на дялове преди 1 януари 2002 г. не се взема предвид за изчисляването на основата за амортизацията. За разлика от това, при сценарий на обединяване на търговската дейност не съществува такъв срок при изчисляването на репутацията и данъкоплатецът трябва да докаже, че обединяването е извършено по валидни икономически причини, за да се избегнат обединявания, целящи единство получаване на данъчни облекчения (48), докато оспорваната мярка само предоставя данъчни облекчения. Испанските органи не можаха да предоставят убедителни аргументи, които да обусловят тези различия, следователно не може да се приеме, че мярката е обусловена от логиката на испанската данъчна система.
(106)
Следователно оспорваната мярка е твърде неточна и произволна, тъй като тя не определя каквито и да било условия като наличието на специфични, очертани по силата на закона обстоятелства, които биха обосновали различното данъчно третиране. Следователно при наличието на обстоятелства, за които не е доказано, че са различни в достатъчна степен, за да обосноват избирателна дерогация от общите правила за репутацията, се прекратява възползването от оспорваната мярка. Следователно Комисията счита, че оспорваната мярка се отнася за данъчно приспадане на конкретни видове разходи и обхваща широка категория трансакции по дискриминационен начин, което не може да бъде обосновано от обективните различия между данъкоплатците.
(107)
Освен това, в съответствие с практиката на Съда (49) Комисията смята, че за да достигне до заключение относно определянето на държавната помощ като схема, не е необходимо да доказва, че всяка индивидуална помощ, предоставена в рамките на тази схема, се определя като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. За тази цел е достатъчно прилагането на разглежданата схема да води до положения, които се квалифицират като помощ, за да може Комисията да заключи, че схемата съдържа елементи на помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Следователно разглеждането на законодателството на всички възможни държави извън ЕС, за които все още е открита процедура по разследване на Комисията, не е необходимо в контекста на настоящото решение. Затова, както е посочено в параграфи 115 и следващи от предишното решение (50), Комисията провери, въз основа на подробно обяснената по-долу методология, дали някои от индивидуалните приложения на оспорваната схема за помощ в трансакции извън ЕС включват държавна помощ. Този анализ е насочен към държавите извън ЕС, с които Испания поддържа тесни икономически отношения и които по тази причина са подбрани според размера на техните преки чуждестранни инвестиции (ПЧИ) за периода от 1 януари 2002 г. до 1 юни 2009 г. От тези държави извън ЕС Комисията насочи своя анализ към тези, при които има най-голяма вероятност за индивидуално прилагане на оспорваната мярка: САЩ (35 млрд. EUR ПЧИ), Мексико (18 млрд. EUR ПЧИ), Аржентина (15 млрд. EUR ПЧИ) и Бразилия (13 млрд. EUR ПЧИ). Според информацията, представена от испанските органи в хода на процедурата, изглежда, че от 15-те държави извън ЕС, за които испанските органи са предоставили информация, трансакции са извършени не само в посочените четири държави, а също и в Република Колумбия, Република Перу и Република Еквадор. Затова Комисията разшири своя преглед и за тези три държави.
(108)
Основанията на Комисията, обобщени по-горе, са подробно описани в следващите параграфи.
A.1. Данъчно третиране на финансовата репутация съгласно испанската данъчна система по отношение на придобивания извън ЕС
A.1.1. Референтна система
(109)
В решението за откриване, както и в предходното решение, Комисията счита, че подходящата референтна система е системата за корпоративно данъчно облагане на Испания, и по-специално правилата за данъчно третиране на финансовата репутация, които се съдържат в испанската данъчна система. Този подход е в съответствие с предишната практика на Комисията и съдебната практика на европейските съдилища, според които обичайната система за корпоративно данъчно облагане е референтната система (51). Този подход е запазен в настоящото решение.
(110)
Испанските органи подчертават, че като цяло ограниченията върху трансграничните обединявания на търговска дейност поставят данъкоплатците, които купуват дялови участия в местни дружества, в правно и фактическо положение, различно от положението на данъкоплатците, които купуват дялови участия в нерезидентни дружества, по-специално в дружества извън ЕС. Испанските органи са разяснили, че целта на оспорваната мярка е избягване на различното данъчно третиране, което се прилага от една страна спрямо придобиване, след което се извършва обединяване със значителна стойност, и от друга страна, спрямо дялово участие без обединяване на търговска дейност. Въз основа на това обхватът на оспорваната схема ще се ограничава до придобиването на значителни дялови участия в дружество, чието седалище не е в Испания, поради факта, че някои пречки биха могли да направят извършването на трансгранично обединяване на търговска дейност по-трудно от обединяването на местно равнище (52). В резултат на тези пречки испанските данъкоплатци, които инвестират в чужбина, ще бъдат поставени правно и фактически в различно положение спрямо положението на данъкоплатците, които инвестират в Испания. В тази връзка испанските органи заявяват, че (53): „Накратко, самото разграничително естество на някои данъчни мерки не представлява непременно предпоставка за наличие на държавна помощ, тъй като също така е необходимо тези мерки да бъдат разгледани, за да бъде преценено дали те са необходими или функционални по отношение на ефикасността на данъчната система, както е посочено в известието на Комисията. Поради това испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми за обективно различни ситуации, какъвто е случаят с придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества за разлика придобиванията в испански дружества (не е възможно осъществяването на операции по сливане, управление на риска и пр.) с оглед постигане на данъчна неутралност, наложена от испанското национално законодателство и от самото право на Общността и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефикасна“.
(111)
Според тези органи предоставянето на специфично данъчно третиране по отношение на трансгранични придобивания би било необходимо с цел да се осигури неутралността на испанската данъчна система и да се избегне третирането по по-благоприятен начин на придобиванията на дялови участия в Испания. По тази причина испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че правилната референтна рамка за оценка на оспорваната мярка би било данъчното третиране на репутацията при придобиванията в чуждестранни дружества.
(112)
В предишното решение Комисията продължи процедурата, за да позволи на испанските органи да предоставят нова информация относно съществуването на изрични правни пречки за трансграничното обединяване на търговска дейност в държави извън ЕС.
(113)
В този контекст и главно въз основа на съдържащите се в докладите елементи, Комисията проучи законодателството на различни държави извън ЕС, само за да провери твърденията на испанските органи относно наличието на изрични правни пречки за трансграничното обединяване на търговска дейност. Това проучване обаче не представлява признание на факта, че такива пречки могат да оправдаят различната референтна система в настоящия случай. В хода на проучването Комисията провери основно дали испанско дружество-майка е имало правния капацитет да се обедини с дъщерно дружество, установено в държава извън ЕС.
(114)
Следните елементи подкрепят това проучване, което е ограничено до разглеждане на истинността на твърденията, посочени в аргументацията:
-
Първо, Комисията провери дали, както е посочено в предишното решение (54), испанските дружества срещат изрични правни бариери, поставени от държава извън ЕС, а не от Испания (55), които ги възпрепятстват да превърнат чуждестранно дъщерно дружество в свой клон. Такива правни разпоредби обаче могат да представляват бариера само ако при липсата на пречки съответното дружество е можело да упражни ефективно влияние, главно чрез мажоритарно дялово участие, върху целевото дружество до такава степен, че да наложи извършването на сливане. Следователно правните разпоредби в държавите извън ЕС, които възпрепятстват испанските данъкоплатци да придобиват контрол над целево дружество в тази държава, не могат да се разглеждат като подходяща изрична правна бариера в смисъла, посочен от испанските органи: в резултат на тези разпоредби испанските дружества/данъкоплатци никога не могат да изпълнят условието за ефективно влияние, тъй като те винаги ще бъдат миноритарни акционери на целевото дружество. Затова те никога не могат да разполагат с необходимия ефективен капацитет да наложат обединяване на търговската дейност. Комисията би желала да изтъкне, че условието за контрол бе оценено на равнището на бенефициера на мярката (а не на групата, към която той може да принадлежи) в съответствие с испанската данъчна система. Следвайки същата логика, Комисията смята, че изричната забрана на нерезидентни субекти да притежават пряко специфични активи (например недвижима собственост на крайбрежието) не може да представлява изрична правна бариера в контекста на настоящия анализ.
Комисията смята, че само наличието на административна тежест или формалност (56), изисквана от нерезидентни дружества в държави извън ЕС, не може да се разглежда като изрична правна бариера, само защото води до допълнителни разходи - които могат да бъдат данъчно приспаднати според испанската данъчна система - но не прави невъзможно обединяването на търговската дейност.
-
Второ, твърдението, че не са известни примери за трансгранични обединения на търговската дейност между испански дружества и дружества от някои държави извън ЕС, не може да представлява достатъчно доказателство или да илюстрира наличието на препятствия. Елементите, които дружествата вземат предвид, когато решават дали да осъществят обединяване на търговската дейност, са различни и не се ограничават само до способността на съответните дружества да обединят търговските си дейности. Това се вижда ясно от факта, че някои от 30-те заинтересовани страни притежават многобройни напълно контролирани испански дъщерни дружества, без да са обединили търговските си дейности, макар испанските органи да признават, че не съществуват пречки пред вътрешните обединявания. Ето защо Комисията смята, че от посочените в доклада елементи може да се приеме само изричната забрана на трансграничното обединяване на търговската дейност, посочена в законите на държави извън ЕС. В действителност, както е посочено в параграф 93 от предишното решение, ако се отчитат недоказани елементи от общ характер, съществува риск този анализ да стане твърде произволен.
(115)
Констатациите, представени по-долу, се основават на информацията, предоставена от испанските органи в докладите, чиято истинност и пълнота бе проверена от Комисията с оглед на методологичните забележки, посочени по-горе. На тази основа Комисията смята, че противно на аргументите на испанските органи не може да се приеме, че всички закони на държавите извън ЕС поставят изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност. Ето защо, подобно на посоченото в предишното решение във връзка с вътрешните за ЕС трансакции (57), Комисията не споделя гледището, изразено от испанските органи, подкрепено от аргументите на 30-те заинтересовани страни, по отношение на общото наличие на такива предполагаеми пречки. Комисията смята, че извън държавите-членки на ЕС и най-малко в следните съответни държави извън ЕС не могат да бъдат признати никакви изрични правни пречки, както е посочено по-долу:
-
Съединените американски щати:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че в представен от испанските органи доклад (58) при оценяване на това дали съществуват прецеденти за трансгранични обединения на търговската дейност, авторът заявява, че „не е открил такива, но е вероятно това да се е случило в щата Делауер“. В противоречие с главните аргументи на испанските органи, заключението в един от докладите (59) относно тази държава изглежда е, че не съществува обща изрична правна забрана на трансграничните обединения на търговската дейност.
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право (60) и данъчното право (61) не съществува изрична забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти.
iii.
Трето, за вътрешните обединения на търговската дейност се прилагат специфични разпоредби от корпоративното право (62). Доколкото е известно на Комисията, не съществува изрична забрана за прилагане на тези разпоредби за трансграничните обединения на търговската дейност, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават. Комисията изтъква, че щатът Делауер изрично позволява трансграничните обединения на търговската дейност (63), при условие че обратното е разрешено от законодателството на държавата, в която е установено чуждестранното дружество. Ето защо, ако такава трансакция не е осъществима между дружества, разположени съответно в Делауер и Испания, Комисията смята, че пречките се дължат на Испания и затова нямат отношение към настоящата оценка. Тази констатация трябва да се разглежда в контекста на значението на щата Делауер за разполагане/създаване на дружества в САЩ (64).
iv.
Четвърто, за вътрешните обединения на търговската дейност се прилагат специфични данъчни разпоредби, за да се избегне неблагоприятното облагане при извършване на операции по преструктуриране. Доколкото е известно на Комисията, не съществува изрична забрана за прилагането им за трансграничните обединения на търговската дейност, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават.
v.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика на компетентните съдилища в САЩ, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в САЩ.
-
Мексико:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че член 8, параграф 3 от данъчната конвенция (65) между Испания и Мексико, подписана на 6 октомври 1994 г., все още е в сила, като изрично предвижда трансакции за трансгранично обединяване на търговската дейност. Вследствие на тази разпоредба такива трансакции се ползват от продължаващо облекчение, тъй като нереализираните капиталови печалби не се облагат. Доколкото Комисията разбира, целта на тази международна данъчна конвенция е да се премахне евентуалното изключване (66) на трансграничните обединения на търговската дейност от ползването на специфични данъчни правила, приложими за вътрешните обединения.
ii.
Второ, според мексиканското законодателство (корпоративно право и данъчно право) и предвид горната конвенция, не съществува изрична правна забрана за обединения на търговската дейност с испански субекти.
iii.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика на компетентните съдилища в Мексико, която явно да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Мексико.
-
Бразилия:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че испанските органи откриха прецедент на трансгранично обединение на търговската дейност (не с Испания) (67).
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право и данъчното право (68) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че административните формалности може да се различават (69).
iii.
Трето, някои изрични правни ограничения се прилагат за осъществяването на икономически дейности в някои сектори (70) от субекти, контролирани от чуждестранни дружества. Въпреки това, както е посочено по-горе (вж. параграф 114), правните разпоредби в държавите извън ЕС, които възпрепятстват испанските данъкоплатци да придобиват контрол над целево дружество в тази държава, не могат да се разглеждат като подходяща изрична правна бариера в смисъла, посочен от испанските органи: в резултат на тази разпоредба испанските дружества/данъкоплатци никога не могат да изпълнят условието за ефективно влияние, тъй като те винаги ще бъдат миноритарни акционери на целевото дружество. Доколкото Комисията разбира, точно такава е ситуацията, която възниква от законодателството на Бразилия, посочено в двата доклада.
iv.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Бразилия.
-
Аржентина:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че член 5 от данъчната конвенция (71) между Испания и Аржентина, подписана на 26 август 1994 г., все още е в сила, като изрично предвижда трансгранично обединяване на търговската дейност. В резултат на тази разпоредба операциите по трансгранично преструктуриране не могат да доведат до неблагоприятно данъчно облагане.
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право (72) и данъчното право (73) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават.
iii.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Аржентина. Освен това Комисията не е съгласна с тълкуването в двата доклада на решенията (74), постановени от данъчната администрация относно някои планирани трансгранични операции. Тези решения просто разясняват условията на аржентинското данъчно право за режима на данъчно освобождаване при реорганизация. Те не споменават наличието на обща или изрична забрана за прилагането на този режим за трансграничните операции за преструктуриране. Освен това, даденото в докладите тълкуване на тези специфични решения противоречи на общата разпоредба в посочената по-горе данъчна конвенция (75) между Кралство Испания и Република Аржентина.
-
Еквадор:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че според общите правила на корпоративното право и данъчното право не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти (76).
ii.
Второ, Комисията отбелязва, че в доклад, представен от испанските органи (77), се признава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Еквадор.
-
Перу:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че според общите правила на корпоративното право и данъчното право на Комисията не известно да съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти (78).
ii.
Второ, Комисията отбелязва, че член 2074 от гражданския кодекс на Перу определя принципите, приложими за трансграничните обединения на търговската дейност и Общият корпоративен закон разрешава обединенията на търговската дейност, които включват клон на чуждестранен субект и дружество, установено в Перу (79).
iii.
Трето, Законът за данъка върху доходите гарантира неутрално третиране на обединенията на търговската дейност, които включват клон на чуждестранен субект и дружество, установено в Перу (80).
iv.
Затова Комисията смята, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими при всички случаи, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Перу.
-
Колумбия:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че Superintendencia de Sociedades (81) изрично потвърждава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими съгласно колумбийското законодателство (82).
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право и данъчното право (83) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават.
iii.
Трето, Комисията отбелязва, че в доклад, представен от испанските органи (84), се признава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Колумбия.
(116)
Испанските органи предоставиха информация за законите на осем други държави извън ЕС. Както е посочено в параграф 107, Комисията смята, че горните констатации са достатъчни, за да се потвърди, че при всички случаи, дори ако се признае, че съществуват значителни правни пречки пред трансграничните обединения на търговската дейност, референтната система са правилата за данъчно третиране на финансовата репутация в Испания. Въпреки това, като прилага същата методология и критерии като описаните в параграф 114 и следващи, Комисията смята въз основа на наличната информация, че не съществуват изрични правни пречки от общ характер за трансграничните обединения на търговската дейност в законодателството на Чили, Венецуела, Алжир, Канада, Австралия, Япония или Мароко.
(117)
Затова въз основа на горните констатации Комисията не може да се съгласи с испанските органи, че всеки потенциален отделен бенефициер на оспорваната мярка е изправен, било то само на практика, с непреодолими пречки за трансграничните обединения на търговската дейност.
(118)
С оглед на горепосоченото Комисията счита, че в решението за откриване и в предишното решение не е посочена каквато и да било причина за отклонение от референтната система: подходящата референтна рамка за оценка на оспорваната мярка е общата система за корпоративно данъчно облагане на Испания, и по-точно правилата за данъчно третиране на финансовата репутация в испанската данъчна система. Това заключение не може да бъде повлияно от факта, че Комисията установи две държави извън ЕС, в които съществуват изрични правни пречки (Индия и Китай). Както е посочено в параграф 107, в съответствие с практиката на Съда (85) Комисията смята, че за да достигне до заключение относно определянето на държавната помощ като схема, не е необходимо да доказва, че всяка индивидуална помощ, предоставена в рамките на тази схема, се определя като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС.
(119)
По-конкретно що се отнася до Китай, Корпоративният закон от 2005 г., приложим за сливанията, в които участват само дружества с ограничена отговорност или акционерни дружества, създадени в Китай, и членове 2 и 55 от постановлението „Разпоредби относно придобиванията на национални предприятия от чуждестранни инвеститори“, издадено от китайското министерство на търговията на 22 юни 2009 г., изрично изключват нерезидентни дружества от приложното поле на правилата за обединенията на търговската дейност, така че дадено испанско дружество не би могло да обедини дейността с китайско дъщерно дружество.
(120)
Що се отнася до действащото законодателство в Индия, членове 391-394 от индийския Корпоративен закон от 1956 г. изрично изключва нерезидентните дружества от приложното поле на правилата за обединенията на търговската дейност, така че дадено испанско дружество не би могло да обедини дейността с индийско дъщерно дружество.
A.1.2. Съществуване на дерогация от референтната система
(121)
Съгласно испанската данъчна система данъчната основа се изчислява от счетоводния резултат, към който се нанасят последващи корекции чрез прилагане на конкретни данъчни правила. Комисията отбелязва като предварителна забележка и като допълнение, че е налице дерогация на оспорваната мярка от испанската счетоводна система. Възникването на финансова репутация може да бъде изчислено единствено на теория чрез консолидиране на отчетите на целевото дружество с отчетите на придобиващото дружество. При все това съгласно испанската счетоводна система консолидирането на отчети е необходимо в случай на „придобиване на контрол“ (86) и то се извършва както за местни, така и за чуждестранни асоциации от дружества с цел да се осигури единен контрол върху обща ситуация на група от дружества. Счита се, че е налице такава ситуация (87) например, ако дружеството майка притежава мнозинството от правата на глас в дъщерното дружество. Въпреки това оспорваната мярка не изисква такъв вид контрол и се прилага при притежаване на дялово участие в размер на най-малко 5 %. Накрая, Комисията също така отбелязва, че от 1 януари 2005 г. (88), в съответствие със счетоводните правила, финансовата репутация вече не може да бъде амортизирана от повечето испански дружества. В действителност в тази връзка 30-те заинтересовани страни се позовават на разпоредби (89), които вече не са в сила съгласно испанската счетоводна система. Като резултат от Закон № 16/2007 от 4 юли 2007 г. за реформиране и преработване на търговското законодателство в областта на осчетоводяването за целите на международно хармонизиране на счетоводната отчетност съгласно законодателството на ЕС, както и като резултат от Кралски указ 1514/2007 от 16 ноември 2007 г. относно плана за общо счетоводство, от счетоводна гледна точка вече не се разрешава амортизацията както на репутация, така на финансова репутация. Тези изменения към испанското счетоводно право са в съответствие с Регламент (ЕО) № 1606/2002 на Европейския парламент и на Съвета от 19 юли 2002 г. за прилагането на международните счетоводни стандарти (90). Следователно с оглед на тези съображения оспорваната мярка представлява изключение от обичайните счетоводни правила, приложими в Испания.
(122)
Независимо от това, поради фискалния характер на оспорваната мярка, наличието на изключение трябва да бъде оценено при съпоставяне с референтната данъчна система, а не само на счетоводна база. В тази връзка Комисията отбелязва, че испанската данъчна система никога не е разрешавала амортизацията на финансова репутация, освен съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. По-специално не е възможно извършването на такава амортизация и по отношение на вътрешни транзакции. Това личи от следното:
(123)
За целите на данъчното облагане в Испания репутацията може да бъде осчетоводена отделно след обединяване на търговска дейност (91), което се осъществява или в случай на придобиване, или при внасяне на активи, които съставляват независима стопанска дейност, или след извършване на законово обединяване на търговска дейност. В тези случаи репутацията възниква като счетоводна разлика между стойността на придобиване и пазарната стойност на активите, съставляващи стопанска дейност, които са придобити или се притежават от обединеното дружество. Когато придобиването на стопанската дейност на дадено дружество се извършва чрез придобиване на дяловете в него, какъвто е случаят при оспорваната мярка, репутацията може да произтече единствено, ако впоследствие придобиващото дружество се обедини с придобитото дружество, върху което придобиващото дружество ще придобие контрол след такова обединяване.
(124)
При все това съгласно оспорваната мярка не е необходимо нито придобиването на контрол, нито обединяването на двете търговски дейности. Само придобиването на дялово участие от поне 5 % в чуждестранно дружество е достатъчно. Следователно, когато се позволява финансовата репутация, представляваща репутация, която би била осчетоводена, ако дружествата са се обединили, да възникне самостоятелно, дори без да е налице обединяване на търговска дейност, оспорваната мярка представлява изключение от референтната система. Трябва да бъде подчертано, че изключението не се дължи на продължителността на периода, през който финансовата репутация се амортизира, в сравнение с периода, през който се амортизира традиционната репутация (92), а на различното третиране, което се прилага по отношение на вътрешните и трансграничните трансакции. Сама по себе си оспорваната мярка не може да бъде считана за ново правило за общо счетоводство, тъй като амортизацията на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на вътрешни дялови участия не се разрешава.
(125)
Предвид всички изложени по-горе съображения Комисията достига до заключението, че е налице дерогация на оспорваната мярка от референтната система. Както ще бъде посочено в параграфи 153-163, Комисията счита, че нито испанските органи, нито 30-те заинтересовани страни са изложили достатъчно последователни доводи, чрез които да променят това заключение.
A.1.3. Наличие на предимство
(126)
Съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS, част от финансовата репутация, произтичаща от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, може да бъде приспадната от данъчната основа чрез дерогация от референтната система. Следователно с член 12, параграф 5 от TRLIS се предоставя икономическо предимство чрез намаляване на данъчната тежест на бенефициера. Това предимство се изразява в намаляване на данъка, който в противен случай съответните дружества биха били длъжни да платят. Намаляването е пропорционално на разликата между цената на придобиване и пазарната стойност на съответните осчетоводени активи, представляващи закупените дялови участия.
(127)
Точният размер на предимството по отношение на платената цена на придобиване съответства на нетната дисконтирана стойност на намалената данъчна тежест, предоставена чрез амортизацията, която подлежи на приспадане през целия амортизационен период след придобиването. Ето защо тя зависи от ставката на корпоративния данък през въпросните години и от приложимия сконтов процент.
(128)
Ако придобитите дялови участия бъдат препродадени, част от това предимство ще бъде компенсирано чрез облагане с данък върху дохода. В действителност, ако въпросното чуждестранно дялово участие бъде препродадено, разрешаването на амортизация на финансова репутация ще доведе до увеличаване на данъка върху дохода, начисляван към датата на продажбата. При все това при наличието на такива несигурни обстоятелства, предимството няма да се бъде изгубено напълно, тъй като при данъчно облагане на по-късен етап няма да бъдат отчетени разходите, свързани с ликвидността. Както правилно посочват двете страни, от икономическа гледна точка размерът на предимството е поне сходен с размера на линия за безлихвен кредит, даваща възможност за теглене в продължение на двадесет години на 1/20 от цената на нематериалните активи за периода, в рамките на който дяловите участия се отразяват в счетоводните книги на данъкоплатеца.
(129)
Ако вземем един хипотетичен пример, който вече е посочен от Комисията в решението за откриване, дялово участие, придобито през 2002 г. би предоставило предимство, съответстващо на 20,6 % от размера на финансовата репутация при приемане на сконтов процент в размер на 5 % (93) и при отчитане на съществуващата структура на ставките на корпоративния данък до 2022 г., понастоящем определени по силата на Закон № 35/2006 (94). Третите страни не са оспорили тези данни. Ако придобитите дялови участия бяха препродадени, предимството щеше да съответства на лихвата, която щеше да бъде начислена на данъкоплатеца при откриване на кредитна линия с характеристиките, описани в предходния параграф.
(130)
Накрая, Комисията не може да приеме становищата на испанските органи и 30-те заинтересовани страни, че крайният бенефициер на оспорваната мярка ще бъде продавачът на чуждестранното дялово участие, тъй като той ще получи по-висока цена. Комисията отхвърля този аргумент, след като е оценила ефекта от оспорваната мярка в нейната настояща форма. На първо място, не е наличен какъвто и да било механизъм, гарантиращ, че предимството се предоставя на продавача в пълен размер или частично. На второ място, цената на придобиване е резултат от редица различни елементи, а не само от оспорваната мярка. На трето място, дори ако горните две условия са изпълнени, испанският данъкоплатец, който се ползва от оспорваната мярка, трябва все пак да бъде смятан за бенефициер на мярката. Дори ако икономическото предимство е прехвърлено на продавача, оспорваната мярка все пак ще предоставя на придобиващото дружество по-голям капацитет да предложи по-висока цена, което е от най-голямо значение в случай на конкурентна операция по придобиване.
(131)
Следователно Комисията заключава, че във всеки случай оспорваната мярка предоставя предимство в момента на придобиване на чуждестранни участия.
A.1.4. Обосноваване на мярката чрез логиката на испанската данъчна система
(132)
Комисията счита, че съгласно установената съдебна практика на Съда (95) мерките, с които се въвежда разграничение между предприятия, не представляват държавна помощ, когато това разграничение произтича от естеството или от цялостната структура на системата от задължения, част от която са тези мерки. Това обосноваване, базирано на характера или цялостната структура на данъчната система, отразява съгласуваността на конкретна данъчна мярка с вътрешната логика на данъчната система като цяло.
(133)
В тази връзка на първо място Комисията счита, че испанските органи не са доказали, че оспорваната мярка ще има за последица премахване на двойното данъчно облагане. Действително схемата не установява каквито и да било условия за доказване, че продавачът действително е бил обложен с данък върху печалбата, произтичаща от прехвърлянето на дяловото участие, въпреки че такова условие е наложено във връзка с амортизацията на репутация, произтичаща от обединяване на търговска дейност (96). Следва да бъде подчертано, че независимо от твърдението на испанските органи, че не са компетентни да упражняват контрол върху чуждестранен продавач, осъществяващ операции в чужбина, Комисията отбелязва, че това условие е необходимо да бъде спазено във връзка с прилагането на други испански данъчни разпоредби (97), но не и във връзка с оспорваната мярка.
(134)
На второ място, оспорваната мярка не представлява механизъм за избягване на двойното данъчно облагане на бъдещи дивиденти, които ще бъдат обложени с данък при реализиране на бъдещи печалби и не следва да бъдат облагани с данък повторно, когато се разпределят в дружеството, притежаващо значително дялово участие, за придобиването на което се плаща финансова репутация. В действителност оспорваната мярка не създава каквато и да било връзка между получените дивиденти и приспадането, представляващо предимство, което произтича от оспорваната мярка. За разлика от това дивидентите, получени от значително дялово участие в чуждестранно дружество, вече се възползват както от освобождаването, предвидено в член 21 от TRLIS, така и от пряката данъчна неутралност, предвидена в член 32 от TRLIS с цел избягване на международното двойно данъчно облагане. В тази връзка от амортизацията на финансова репутация произтича допълнително предимство по отношение придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества.
(135)
На трето място, испанските органи не са доказали, че оспорваната мярка ще бъде продължение на правилата за обезценка, предполагащи наличието на обективни обстоятелства за загуби, базирани на подробно и обективно изчисляване, което не се изисква от оспорваната мярка. За разлика от това с член 12, параграф 3 от TRLIS се позволява частично приспадане за амортизационни отчисления на дялови участия в собствения капитал на местни и чуждестранни дялове, които не се търгуват на вторичен пазар за обезценени активи, извършвани в периода от началото до края на данъчната година. В оспорваната мярка, която според бенефициерите е в съответствие с член 12, параграф 3 от TRLIS (98), се предвиждат допълнителни приспадания над размера на намалението на теоретичната счетоводна стойност, свързана с обезценката.
(136)
На четвърто място, Комисията отбелязва, че финансовата репутация, произтичаща от придобиването на дялови участия в Испания, не може да бъде амортизирана, докато финансовата репутация на чуждестранни дружества се амортизира при определени условия. Различното данъчно третиране, което се прилага спрямо финансовата репутация на чуждестранните и местните дружества, представлява разграничение, въведено от оспорваната мярка, което не е нито необходимо, нито пропорционално от гледна точка на логиката на данъчната система. В действителност Комисията счита, че е непропорционално чрез разглежданата схема да се налага значително по-различно номинално и ефективно данъчно облагане за дружества в сходно положение само поради факта, че някои от тях се възползват от инвестиционни възможности в чужбина.
(137)
Освен това, Комисията смята, че забележките, направени от една от 30-те заинтересовани страни (99), означават, че дори логиката на представената от Испания обосновка противоречи на логиката на испанската данъчна система. Всъщност според тези забележки в случай на трансгранично обединение на търговската дейност местонахождението на получената репутация по всяка вероятност ще бъде в чужбина, по-точно в чуждестранното постоянно установяване, получено от прекратяването на целевото дружество. Затова отново според тези забележки дори в случай на трансгранично обединяване, Испания не би позволила репутацията да бъде амортизирана в Испания, тъй като местонахождението ѝ няма да е в Испания. Освен това Комисията отбелязва допълнителни различния в условията, приложими за всеки от тези два сценария. Съгласно оспорваната мярка придобиването на дялове преди 1 януари 2002 г. не се взема предвид за изчисляването на основата за амортизацията. Въпреки това, при сценарий на трансгранично обединение този срок не съществува при изчисляването на репутацията. Освен това при сценарий на трансгранично обединение данъкоплатецът трябва да докаже това, за да се избегнат обединения, целящи единствено получаването на данъчни облекчения (100), докато при оспорваната мярка само се предоставя данъчно облекчение. Испанските органи не можаха да предоставят убедителни аргументи, които да обусловят тези различия, следователно не може да се приеме, че те са надлежно обусловени от логиката на испанската данъчна система.
(138)
Накрая, испанските органи също така твърдят, че оспорваната мярка е обоснована от принципа на неутралност, който трябва да се приложи в контекста на корпоративното данъчно облагане (101). В действителност в обяснителния меморандум към Закона за корпоративното данъчно облагане (102), който е бил в сила към момента на въвеждане на оспорваната мярка, се прави ясно позоваване на този принцип. В тази връзка Комисията отбелязва, че „принципът на конкурентоспособност“ (103), изтъкнат от испанските органи, които изрично насочват вниманието към „нарастване на износа“, също води до тази реформа. В тази връзка следва да бъде припомнено, че според предходни решения на Комисията (104) е непропорционално да се налага различно ефективно данъчно облагане за дружества в сходно положение само поради факта, че някои от тях се възползват от инвестиционни възможности в чужбина. В допълнение Комисията припомня, че както е посочено от Съда (105), „[…] макар и несъмнено принципите на еднакво данъчно третиране и еднаква данъчна тежест да представляват част от основата на испанската данъчна система, съгласно тях не се изисква спрямо данъкоплатците в различни положения да бъде прилагано еднакво третиране“.
(139)
С оглед на горепосоченото Комисията счита, че принципът на неутралност не може да обоснове оспорваната мярка. В действителност, както е подчертано от двете страни, фактът, че при придобиването след определена дата на миноритарно участие в размер на 5 % се използва въпросната мярка, показва, че мярката ще включва в обхвата си определени ситуации, между които няма голямо сходство. Следователно съгласно референтната система може да се твърди, че ситуациите, които са различни както във фактическо, така и в правно отношение, се третират по еднакъв начин. По тази причина Комисията счита, че принципът на неутралност не може да бъде изтъкван като обосновка на оспорваната мярка.
(140)
Предвид горните съображения, Комисията трябва да заключи, че избирателният аспект на разглежданата данъчна схема не се обосновава от естеството на данъчната система. По тази причина трябва да бъде считано, че оспорваната мярка включва дискриминационен елемент под формата на ограничение относно държавата, в която се осъществява трансакцията, при която се използва данъчното предимство, като тази дискриминация не се обосновава чрез логиката на испанската данъчна система.
A.2. Допълнителни аргументи: анализ на оспорваната мярка от гледна точка на референтната система, основана на предложеното от испанските органи
(141)
Макар Комисията да смята, както е посочено в горните параграфи, че посочените от испанските органи доводи се основават на неправилен анализ на фактическото законодателство в държавите извън ЕС, както и в предишното решение, Комисията анализира оспорваната мярка и от гледна точка на хипотетична референтна система, основана на предложеното от испанските органи.
(142)
Испанските органи са разяснили, че целта на оспорваната мярка е избягване на различното данъчно третиране, което се прилага от една страна спрямо придобиване, след което се извършва обединяване на значителна стойност, и от друга страна, спрямо дялово участие без обединяване на търговска дейност. Въз основа на това обхватът на оспорваната схема ще се ограничава до придобиването на значителни дялови участия в дружество, чието седалище не е в Испания, поради факта, че някои пречки биха могли да направят извършването на трансгранично обединяване на търговска дейност по-трудно от обединяването на местно равнище (106). В резултат на тези пречки испанските данъкоплатци, които инвестират в чужбина, ще бъдат поставени правно и фактически в различно положение спрямо положението на данъкоплатците, които инвестират в Испания. В действителност испанските органи посочват, че (107): „Накратко, самото разграничително естество на някои данъчни мерки не представлява непременно предпоставка за наличие на държавна помощ, тъй като също така е необходимо тези мерки да бъдат разгледани, за да бъде преценено дали те са необходими или функционални по отношение на ефикасността на данъчната система, както е посочено в известието на Комисията. Поради това испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми за обективно различни ситуации, какъвто е случаят с придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества за разлика придобиванията в испански дружества (не е възможно осъществяването на операции по сливане, управление на риска и пр.) с оглед постигане на данъчна неутралност, наложена от испанското национално законодателство и от самото право на Общността и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефикасна.“ Следователно предоставянето на специфично данъчно третиране по отношение на трансгранични придобивания би било необходимо с цел да се осигури неутралността на испанската данъчна система и да се избегне третирането по по-благоприятен начин на придобиванията на дялови участия в Испания. По тази причина испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че правилната референтна рамка за оценка на оспорваната мярка би било данъчното третиране на репутацията при придобиванията в чуждестранни дружества.
(143)
Въпреки това Комисията изтъква, че дори при тази алтернативна референтна система, която може да се определи като данъчно третиране на репутацията и финансовата репутация, произтичаща от икономически интерес на дружество, установено в държава, различна от Испания, оспорваната мярка все пак представлява дерогация, която не съответства на логиката на испанската данъчна система. Фактът, че при придобиването след определена дата на миноритарно участие в размер на 5 % се използва въпросната мярка, показва, че мярката ще включва в обхвата си определени ситуации, които нямат голямо сходство с други трансакции, при които се изисква поне мажоритарен контрол. Следователно съгласно хипотетичната алтернативна референтната система може да се твърди, че ситуациите, които са различни както във фактическо, така и в правно отношение, се третират по еднакъв начин. По тази причина Комисията счита, че оспорваната мярка представлява дерогация, дори съгласно тази алтернативна референтна система и че принципът на неутралност не може да бъде изтъкван като обосновка на оспорваната мярка.
Б. Наличие на държавни ресурси
(144)
Мярката включва използване на държавни ресурси, тъй като тя предполага отказване от данъчни приходи, съответстващи на намаленото данъчно задължение на дружествата, които подлежат на данъчно облагане в Испания и придобиват дялово участие в чуждестранни дружества за срок от най-малко 20 години след придобиването.
(145)
С отказването от данъчните приходи се облекчават задълженията, тежащи върху бюджета на дадено предприятие, и следователно които, без да представляват субсидии в тесния смисъл на думата, имат подобен характер и последиците от тях са еднакви. По подобен начин мярка, чрез която на определени предприятия се позволява да се възползват от намаляване на данъците или да отложат плащането на данък, който обикновено се дължи, представлява държавна помощ. От бюджетна гледна точка и в съответствие със съдебната практика на Съда (108) и известието на Комисията (109) оспорваната мярка води до загуба на данъчни приходи за държавата, произтичаща от намаляването на данъчната основа, което е равностойно на използването на държавни ресурси.
(146)
По тези причини Комисията смята, че оспорваната мярка включва използването на държавни ресурси.
В. Нарушаване на конкуренцията и търговията между държавите-членки
(147)
Съгласно съдебната практика на Съда (110),„… за целите на квалифицирането на една национална мярка като забранена държавна помощ следва да се установи не реално въздействие на помощта върху търговията между държавите членки и действително нарушаване на конкуренцията, а само да се разгледа дали помощта би могла да засегне тази търговия и да наруши конкуренцията. По-специално, когато предоставена от държава-членка помощ укрепва положението на едно предприятие в сравнение с други предприятия, които се конкурират в областта на търговията в рамките на Общността, тези предприятия трябва да се считат за засегнати от въпросната помощ…. В допълнение, не е необходимо самото предприятие бенефициер да участва в търговия в рамките на Общността. Помощ, предоставена от държава-членка на предприятие, може да помогне за поддържане или развиване на дейността на предприятието на вътрешния пазар, в резултат на което предприятия, установени в други държави-членки, ще имат по-малко възможности да навлязат на пазара на съответната държава-членка.“ Освен това съгласно установената съдебна практика на Съда (111), за да бъде счетено, че една държавна мярка нарушава конкуренцията, е достатъчно получателят на помощта да се конкурира с други предприятия на пазар, открит за конкуренция. Комисията счита, че условията, посочени в съдебната практика, са изпълнени по следните причини.
(148)
На първо място, чрез оспорваната мярка се предоставя предимство в областта на финансирането и следователно се укрепва положението на икономическата единица, която може да бъде образувана между бенефициера и целевото дружество. В тази връзка и в съответствие със съдебната практиката на Съда (112) самото притежаване на контролни дялови участия в целево дружество и упражняването на такъв контрол чрез пряко или непряко участие в неговото управление трябва да бъде считано за участие в икономическата дейност, извършвана от контролираното предприятие.
(149)
На второ място, оспорваната мярка може да наруши конкуренцията, най-ясно между европейските конкуренти, като предостави намаляване на данъците на испанските дружества, придобиващи значителни дялови участия в целеви дружества. Този анализ се потвърждава от факта, че след решението за откриване няколко предприятия са подали жалби или са се намесили, за да посочат, че оспорваната мярка предоставя значително предимство, подхранващо апетита за сливане, който испанските дружества имат, по-специално в контекста на участието в тръжни процедури. Тези намеси потвърждават като минимум мненията на редица неиспански дружества, които считат, че тяхното положение на пазара е засегнато от оспорваната мярка, независимо от верността на представените от тях подробни становища във връзка с наличието на помощ.
(150)
И накрая, Комисията желае да заяви, че избирателното предимство е предоставено на дружества, които са данъкоплатци в Испания, а не на дейностите на испански данъкоплатци извън ЕС. Данъчната основа, която е намалена, е тази, която произтича от облагаемата икономическа дейност в Испания. Следователно предимството е предоставено пряко на дейността на бенефициера, която се извършва в Испания, а не в постоянното установяване извън ЕС. По тази причина с оглед на този факт, Комисията смята, че в настоящия случай не може да се твърди, че предимството не може да наруши конкуренцията или търговията между държавите-членки, защото оспорваната мярка се прилага за държави извън ЕС. Въпреки че предимството е предоставено в съответствие с обективните условия, свързани с трансакции с държави извън ЕС, това не променя факта, че ефектът от мярката води до намаляване на данъчната основа, произтичаща от икономическата дейност, извършвана на вътрешния пазар.
(151)
По тази причина Комисията стига до заключението, че оспорваната мярка е в състояние да засегне търговията между държавите-членки и да наруши конкуренцията, предимно във вътрешния пазар чрез потенциално подобряване на условията за функциониране на бенефициерите, които пряко участват в икономически дейности, подлежащи на данъчно облагане в Испания.
Г. Реакция от страна на Комисията на получените мнения
(152)
Преди да направи заключение относно квалифицирането на мярката, Комисията счита, че е целесъобразно да анализира по-подробно някои доводи, представени от испанските органи и от трети страни, които все още не са разгледани изрично или имплицитно в параграфите относно оценката на схемата (прграф 96 и следващи).
Г.1. Реакция на данните, получени от данъчните декларации за 2006 г. и на мненията относно решение на Съда по дело C-501/00
(153)
По отношение на данните, които испанските органи извличат от данъчните декларации за 2006 г., за да докажат, че оспорваната мярка не е избирателна (113), Комисията подчертава общата неточност на предоставената информация. На първо място, данните представят разпределение на бенефициерите по категории (дейност, оборот), но не посочват дали съответните бенефициери представят малка или голяма част от всяка от въпросните категории. На второ място, макар че статистическите данни, основани на размера на оборота на бенефициера, биха могли да бъдат интересен показател за това, че оспорваната мярка се прилага по отношение на всички дружества в Испания, трябва да се подчертае, че оспорваната мярка е свързана с придобиването на дялови участия. Този вид инвестиции не генерират непременно значителен оборот, което означава например, че във въпросните данни холдинговите дружества могат да бъдат представени като малки и средни предприятия (МСП). Следователно, за да бъдат счетени данните за приложими, е необходимо да бъдат взети предвид допълнителни показатели, каквито са общите балансови суми, както и дали бенефициерите могат да консолидират своята данъчна основа с други испански данъкоплатци. На трето място, също така изглежда, че данните са непредставителни, тъй като те не съдържат какъвто и да било показател за равнището на придобитите дялови участия (контролни или само миноритарни дялови участия) от бенефициерите. На последно място, получените данни не представят никакъв показател, чрез който да може да се определи дали са изпълнение условията на Препоръката на Комисията от 2003 г. относно МСП (114). По тази причина Комисията счита, че нейното доказателство, че оспорваната мярка за помощ е избирателна поради самите характеристики на въпросното законодателство, не е било оборено посредством непълните и непредставителни данни, предоставени от испанските органи.
(154)
Въпреки това, дори и доводите, представени от испанските органи, да са били допълнени от допълнителни доказателства, това не би премахнало избирателния характер на оспорваната мярка, тъй като само определени предприятия се възползват от оспорваната мярка също така в съответствие с решение на Съда по дело C-501/00 Испания срещу Комисията (115). В действителност, що се отнася до квалифицирането на мярката като обща мярка (116) от страна на испанските органи, поради това, че тя е отворена към всяко едно предприятие, чието седалище е в Испания, следва да се припомни това решение на Съда. Това дело също се отнася до освобождаване от корпоративното данъчно облагане в Испания или по-конкретно до мярка, озаглавена „приспадане за дейности по износ“. Испанските органи поддържат пред Съда, че схемата е отворена към всяко едно предприятие, което има регистрация за данъчни цели в Испания. При все това Съдът счете, че от данъчното приспадане може да се „възползва само една категория предприятия, а именно предприятия, които осъществяват дейности по износ и правят определени инвестиции, попадащи в обхвата на оспорваната мярка“ (117). По отношение на настоящия случай Комисията счита също така и че оспорваната мярка има за цел да насърчава износа на капитал извън територията на Испания, за да укрепи положението на испанските дружества в чужбина, като по този начин подобри конкурентоспособността на бенефициерите на схемата.
(155)
В тази връзка е важно да се отбележи, че според Съда „за да се обосноват оспорваните мерки по отношение на естеството или структурата на данъчната система, съставлявана от тези мерки, не е достатъчно да се посочва, че те са предназначени за насърчаване на международната търговия. Вярно е, че тази цел представлява икономическа цел, но не е било установено, че тя съответства на общата логика на данъчната система. …Фактът, че оспорваните мерки преследват цел на търговска или промишлена политика, каквато е насърчаването на международната търговия чрез подкрепа на чуждестранните инвестиции, не е достатъчно основание за това те да не бъдат квалифицирани като „помощ“ по смисъла на член 4, буква в) ВС“ (118). В настоящия случай испанските органи просто са обявили, че оспорваната мярка има за цел насърчаването на международната търговия и консолидирането на дружества, без да са доказали, че тази мярка е обоснована чрез логиката на системата. С оглед на горното Комисията потвърждава своя анализ, че оспорваната мярка е избирателна.
Г.2. Реакция на мненията относно практиката на Комисията
(156)
По отношение на позоваването на отстояваното съвременно тълкуване на понятието за избирателност в настоящия случай, на първо място следва да се подчертае, че този подход съответства напълно на практиката на Комисията за взимане на решения и на съдебната практика на съдилищата съгласно описаното в параграф 109. Освен това подходът в този конкретен случай не се отклонява и от разпоредбите на Решение № 480/2007 на Комисията (119), на което се позовават испанските органи. В действителност в това решение е взет предвид специфичният характер на преследваната цел чрез позоваване (120) на Съобщение на Комисията до Съвета, Европейския парламент и Европейския икономически и социален комитет - „Към по-ефективно използване на данъчните стимули за научноизследователска и развойна дейност“ (121). В разглеждания случай с оспорваната мярка не се преследва подобна цел. Освен това, за разлика от настоящия случай, в испанската мярка, посочена в Решение на Комисията № 480/2007, не се прави каквото и да било разграничение между национални и международни трансакции.
(157)
На последно място, по отношение на дерогацията от системата за корпоративно данъчно облагане, произтичаща от прилагането на директивите (122) като директивата „дружества майки - дъщерни дружества“ или директивата за трансграничните плащания на лихви и възнаграждение, Комисията счита, че ситуацията, произтичаща от прилагането на тези директиви, съответства изцяло на обосновката, развита в настоящото решение. След хармонизирането в рамките на Европейския съюз следва да бъде считано, че трансграничните операции в рамките на Европейския съюз и във всяка една държава-членка се намират в сходно правно и фактическо положение. В допълнение Комисията би искала да подчертае, че Първоинстанционният съд е посочил следното (123): „при настоящото състояние на общностното право, прякото данъчно облагане е от компетентността на държавите-членки, въпреки, че съгласно установената съдебна практика те трябва да упражняват тази компетентност при спазване на общностното право (вж. по-специално дело C-391/97 Gschwind [1999] ECR I-5451, параграф 20) и по тази причина, в този контекст, се избягва предприемането на каквито и да било мерки, които могат да представляват държавна помощ, несъвместима с общия пазар.“
Г.3. Реакция на мненията относно член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС
(158)
Както вече беше посочено по-горе, трябва да се припомни, че въпреки че прякото данъчно облагане е от компетентността на държавите-членки, те във всички случаи трябва да го упражняват, като спазват правото на ЕС (124), включително и разпоредбите на ДФЕС по отношение на държавните помощи. Член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС само ограничава обхвата на член 63 от ДФЕС и не засяга по никакъв начин прилагането на правилата на Договора за държавните помощи, включително тези, с които се предоставят контролни правомощия на Комисията в тази област.
(159)
Освен това член 65 от ДФЕС, на който испанските органи се позовават, трябва да бъде разглеждан във връзка с член 63 от ДФЕС, който забранява ограниченията върху движението на капитал между държавите-членки. В действителност член 65, параграф 1 от ДФЕС предвижда, че „разпоредбите на член 63 не засягат правото на държавите-членки: а) да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала“.
(160)
Възможността, предоставена на държавите-членки по силата на член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС, да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, в които се прави разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала, вече е била одобрена от съда. От съдебната практика произтича, че преди влизането в сила на член 65, параграф 1, буква а) от Договора националните данъчни разпоредби, които установяват определени ДФЕС, основани по-специално на мястото на пребиваване на данъкоплатците, са могли бъдат съвместими с правото на ЕС, при условие че те се отнасяли до положения, които не са били обективно сходни (125), или са могли бъдат обосновани с императивни съображения от обществен интерес, по-специално във връзка със съгласуваността на данъчната система (126). Във всеки случай целите от изцяло икономически характер не могат да представляват императивно съображение от обществен интерес, което обосновава ограничение на основната свобода, гарантирано от Договора (127).
(161)
Освен това по отношение на периода след влизането в сила на член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС Съдът е разгледал дали са налице обективно сходни положения, които могат да обосноват законодателство, ограничаващо свободното движение на капитал. Във връзка с конкретни данъчни закони, които имат за последица възпрепятстване на данъкоплатците, живеещи в една държава-членка, да инвестират своя капитал в дружества, установени в друга държава-членка, и които освен това пораждат ограничително действие по отношение на дружества, установени в други държави-членки, поради това, че представляват пречка пред привличането на капитал от тях в съответната държава-членка, Съдът многократно е приемал, че тези закони не могат да бъдат обосновани от обективна разлика в положение от вид, който обосновава различно данъчно третиране в съответствие с член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС (128).
(162)
Във всеки случай трябва да се припомни, че член 65, параграф 3 от ДФЕС изрично гласи, че националните разпоредби, посочени в член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС не представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания (129).
(163)
С оглед на горното, и по-специално предвид факта, че не съществуват изрични правни пречки в някои от държавите извън ЕС, за които се прилага оспорваната мярка, Комисията смята, че в настоящия случай придобиванията на дялове в местни дружества и придобиванията на дялове в дружества, установени във всички други държави-членки, както и в някои държави извън ЕС, в които не са установени изрични правни пречки, по изложените по-горе причини са обективно сходни и не са налице никакви императивни съображения от общ интерес, които могат да обосноват различно третиране на данъкоплатците що се отнася до мястото на инвестиране на техния капитал.
Д. Заключение относно квалифицирането на оспорваната мярка
(164)
Поради факта, че схемата се прилага както в рамките на ЕС (вж. предишното решение), така и в редица ситуации извън ЕС, където не са установени изрични правни пречки, Комисията смята, че оспорваната мярка в своята цялост, също доколкото тя се прилага по отношение на придобивания извън рамките на ЕС, изпълнява всички условия, посочени в член 107, параграф 1 от ДФЕС и следователно трябва да се разглежда като държавна помощ.
(165)
В съответствие с практиката на Съда (130), Комисията желае да потвърди, че целта на настоящото решение е не да определи условията, които биха позволили на съответната държава-членка да избегне определянето на оспорваната мярка като държавна помощ. Този въпрос трябва да е бил обсъден от испанските органи и Комисията като част от уведомяването за въпросната схема, преди прилагане в действие на схемата.
Е. Съвместимост
(166)
Съгласно посоченото в решението за откриване Комисията счита, че въпросната схема за помощ не отговаря на нито една от дерогациите, предвидени в член 107, параграфи 2 и 3 от ДФЕС.
(167)
В хода на процедурата испанските органи и 30-те заинтересовани страни представиха своите доводи, за да докажат, че дерогациите, предвидени в член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, се прилагат във въпросния случай (131). Двете страни счетоха, че никоя от разпоредбите на член 107, параграф 2 или член 107, параграф 3 от ДФЕС не се прилагат в разглеждания случай.
(168)
Дерогациите, предвидени в член 107, параграф 2 от ДФЕС, свързани с помощи със социален характер, предоставени на отделни потребители, помощи за отстраняване на щети, причинени от природни бедствия или други извънредни събития и помощи, предоставени на отделни региони на Федерална република Германия, не се прилагат в този случай.
(169)
Същото важи и за дерогацията, предвидена в член 107, параграф 3, буква а), по силата на която се разрешават помощи за насърчаване на икономическото развитие на региони, където жизненото равнище е необичайно ниско или където има високо равнище на непълна заетост, тъй като мярката не зависи от осъществяването на какъвто и да било вид дейност в конкретни региони (132).
(170)
По същия начин, оспорваната мярка, одобрена през 2001 г., не може да бъде счетена за мярка за насърчаване изпълнението на проект от общоевропейски интерес или за преодоляването на сериозни затруднения в икономиката на Испания, съгласно предвиденото в член 107, параграф 3, буква б). Освен това нейната цел не е и насърчаване на културата и опазване на наследството, съгласно предвиденото в член 107, параграф 3, буква г).
(171)
Накрая, оспорваната мярка трябва да бъде разгледана с оглед на член 107, параграф 3, буква в), предвиждащ разрешаването на помощи, които имат за цел да улеснят развитието на някои икономически дейности или на някои икономически региони, доколкото тези помощи не засягат по неблагоприятен начин условията на търговия до степен, която противоречи на общия интерес. В това отношение първо трябва да се отбележи, че оспорваната помощ не попада в обхвата на никоя от рамките или насоките, които постановяват условията за определяне на някои видове помощ като съвместими с вътрешния пазар.
(172)
По отношение на доводите, представени от испанските органи и от 30-те заинтересовани страни въз основа на плана за действие за държавните помощи от 2005 г. (133), във връзка с изразеното от тях мнение, че определени мерки могат да бъдат съвместими, ако по същество те са предприети по повод пазарна слабост, Комисията отбелязва, че общите затруднения, за които се твърди при извършването на трансгранични сливания не могат да бъдат считани за пазарни слабости.
(173)
Фактът, че конкретно дружество може да не е в състояние да се ангажира с изпълнението на даден проект или трансакция, без да му бъде предоставена помощ за това, не означава непременно, че е налице пазарна слабост. Може да се счита, че е налице пазарна слабост единствено когато пазарните сили не могат да осигурят сами по себе си постигането на ефективен резултат - т.е. когато от транзакцията не се реализират всички потенциални доходи.
(174)
Комисията не оспорва факта, че разходите, свързани с някои трансакции, основателно могат да бъдат по-високи от разходите, свързани с други трансакции. При все това, тъй като тези разходи са действителни разходи, които отразяват точно естеството на разглежданите проекти - т.е. разходите, свързани с тяхното различно географско местоположение или различна правна среда, в която те ще бъдат осъществявани - за дружествата е ефективно да отчет в пълна степен тези разходи при взимане на своите решения. В противен случай, ако тези действителни разходи бъдат пренебрегнати или дори компенсирани от държавна помощ, ще се получи неефективен резултат. Същите разлики в действителните разходи възникват и при сравнение на различните трансакции в рамките на една и съща държава, както и при сравнение на трансграничните трансакции, но наличието на тези разлики не означава, че в резултат от това ще се получат неефективни пазарни резултати.
(175)
Всички примери, предоставени от испанските органи за увеличаването на разходите, за което се твърди, при осъществяване на международни трансакции в сравнение с разходите по осъществяването на национални трансакции, са свързани с действителните разходи по осъществяване на трансакциите, което следва да бъде взето под внимание в пълна степен от участниците на пазара с цел постигането на ефективни резултати.
(176)
За да е налице пазарна слабост, по същество е необходимо да има външни ефекти (положителни ефекти), получени от трансакции или съществена непълна или асиметрична информация, водещи до неосъществяването на трансакции, които в противен случай биха били ефективни. Макар и на теория да е възможно наличието на тези ефекти при определени трансакции, както международни, така и национални (например в контекста на съвместни програми в областта на научноизследователската и развойна дейност), наличието им не може да бъде считано за присъщо на всички международни трансакции, с изключение на трансакциите от въпросния вид. В това отношение Комисията счита, че твърдението, свързано с пазарните слабости, не може да бъде прието.
(177)
Освен това следва да бъде припомнено, че за да оцени дали дадена мярка за подпомагане може да се счита за съвместима с вътрешния пазар, Комисията измерва баланса между положителното въздействие на мярката за постигане на цел от общ интерес и нейните потенциални негативни странични ефекти, като нарушаване на търговията и конкуренцията. В плана за действие за държавните помощи, който се гради върху съществуващата практика, е предвиден „балансиращ тест“, който се осъществява на три фази. Първите две фази се отнасят до положителните резултати от държавните помощи, а третата - до отрицателните въздействия и до производния баланс на положителните и отрицателните въздействия. Балансиращият тест се основава на три въпроса:
а)
оценка за това дали помощта е насочена към добре определена цел от общ интерес (например икономически растеж, работна заетост, сближаване, околна среда, енергийна сигурност);
б)
оценка за това дали помощта е подходяща за постигане на цел от общ интерес, т.е. дали предложената помощ е насочени към пазарна слабост или към друга цел. Тази оценка изисква да се провери дали:
i)
държавната помощ е подходящ инструмент на политиката;
ii)
съществува стимулиращ ефект, т.е. дали помощта води до промяна в поведението на предприятията;
iii)
мярката е пропорционална, т.е. дали е възможно същата промяна в поведението да се постигне с по-малко подпомагане;
в)
оценка за това дали нарушаването на конкуренцията и ефектът върху търговията са ограничени, така че цялостният баланс да е положителен.
(178)
Първо е необходимо да се оцени дали преследваната от помощта цел действително може да бъде счетена за цел от общ интерес. Въпреки представената цел за насърчаване на интеграцията в рамките на единния пазар в настоящия случай целта, преследвана от помощта, не е добре определена, тъй като тя надхвърля интеграцията на пазара, по-специално чрез насърчаване на разрастването на испанските дружества на европейския пазар.
(179)
Във втората фаза се изисква да се направи оценка за това дали помощта е правилно проектирана за постигане на добре определената цел от общ интерес. По-точно държавната помощ трябва да промени поведението на предприятие бенефициер по такъв начин, че то да започне да осъществява дейности, които допринасят за постигане на целта от общ интерес, която то не би осъществило без помощта, или би осъществило при наличието на ограничения или по различен начин. Испанските органи и 30-те заинтересовани страни не представиха каквито и да било конкретни доводи, доказващи вероятността от създаване на този стимулиращ ефект.
(180)
Третият въпрос се отнася до отрицателните последици от държавната помощ. Дори да е добре проектирана, за да постигне цел от общ интерес, помощта, предоставена на определено предприятие или икономически сектор, може да доведе до сериозни нарушения на конкуренцията и търговията между държавите-членки. В това отношение 30-те заинтересовани страни считат, че схемата за помощ не оказва въздействие върху конкуренцията на дружествата, подлежащи на корпоративно облагане в Испания, тъй като финансовият ефект от член 12, параграф 5 би бил незначителен. Все пак, както беше посочено по-горе в параграф 126 и следващите, съществуват сериозни показатели, че ефектът от член 12, параграф 5 съвсем не е незначителен. Също така, тъй като схемата за помощ е приложима само по отношение на трансакции в чужбина, ясно е, че тя има за последица съсредоточаване на нарушенията на конкуренцията върху чуждите пазари.
(181)
Последната стъпка в анализа на съвместимостта е да се оцени дали положителните последици от помощта, ако има такива, надделяват над отрицателните последици от нея. Както е посочено по-горе, в този случай испанските органи и 30-те заинтересовани страни не доказаха съществуването на добре определена цел, водеща до ясни положителни последици. Те считат най-общо, че член 12, параграф 5 от TRLIS изпълнява целта на Съюза за насърчаване на трансграничните трансакции, без да се предприема изготвянето на оценка за евентуалните и действителните отрицателни последици от оспорваната мярка. Във всеки случай, дори ако се предположи, че положителната последица от мярката е да насърчи трансграничните трансакции, като премахне пречките при такива трансакции, Комисията счита, че положителните последици от мярката не надделяват над отрицателните последици от нея, по-специално обхватът на мярката е неточен и безразборен.
(182)
В заключение, Комисията счита, че по отношение на анализа по-специално съгласно член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС данъчните предимства, предоставени съгласно оспорваната мярка, не са свързани с инвестиции, създаването на работни места или конкретни проекти. Те просто облекчават съответните предприятия от разходи, които обикновено се заплащат от тях и следователно трябва да бъдат разглеждани като оперативна помощ. Като общо правило, оперативната помощ не попада в обхвата на член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, тъй като тя нарушава конкуренцията в секторите, в която се предоставя, като същевременно не може, поради естеството си, да постигне никоя от целите, предвидени в тази разпоредба (134). В съответствие със стандартната практика на Комисията такава помощ не може да бъде счетена за съвместима с вътрешния пазар, тъй като тя нито улеснява развитието на каквито и да било дейности или икономически области, нито е ограничена във времето, постепенно намаляваща или пропорционална на това, което е необходимо, за да се отстрани конкретен икономически недостатък на въпросните области. Резултатът от „балансиращия тест“ потвърждава анализа.
(183)
С оглед на горепосоченото трябва да се направи изводът, че цялата схема за помощ, също доколкото тя се прилага по отношение на придобивания извън рамките на ЕС, е несъвместима с вътрешния пазар.
Ж. Възстановяване
(184)
Оспорваната мярка е приведена в действие, без Комисията да бъде предварително уведомена съгласно член 108, параграф 3 от ДФЕС. Следователно мярката представлява неправомерна държавна помощ.
(185)
В случай че бъде установено, че предоставянето на неправомерна държавна помощ е несъвместимо с вътрешния пазар, последствието от такъв извод е, че помощта следва да бъде възстановена от получателите съгласно член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 г. за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора за ЕО (135). Посредством възстановяването на помощта се възстановява в максимална възможна степен конкуренцията, съществувала преди предоставянето ѝ. Доводите, представени от испанските органи или от 30-те заинтересовани страни, не обосновават общо отклонение от този основен принцип.
(186)
Въпреки това член 14, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999 предвижда, че „Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това противоречи на общ принцип на правото на Общността“. Практиката на Съда и на Комисията е установила, наред с друго, че разпореждане за възстановяване на помощ нарушава общ принцип на правото на ЕС, според който в резултат на действията на Комисията бенефициерът на мярката е имал законни очаквания, че помощта е била предоставена съгласно правото на ЕС (136).
(187)
В своето решение по дело Форум 187 (137) Съдът посочва, че „правото на позоваване на принципа на защита на оправданите законни очаквания се предоставя на всяко лице в положение, при което орган на Общността е породил у него основателни надежди. Освен това никой не може да се позовава на нарушение на този принцип при липса на конкретни уверения, предоставени му от администрацията. По сходен начин, ако предпазливият и съобразителен икономически оператор е в състояние да предвиди приемането на общностна мярка от естество да засегне неговите интереси, той не може да се позовава на този принцип, когато тази мярка бъде приета…“.
(188)
Испанските органи и 30-те заинтересовани страни най-общо се позовават на съществуването на законни очаквания първо въз основа на определени отговори на Комисията на писмени парламентарни въпроси и второ - на представеното сходство на схемата за помощ с по-ранни мерки, които са определени като съвместими от Комисията. Трето, испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че принципът на защита на законните очаквания предполага, че Комисията не може да поиска възстановяване нито на вече реализираните приспадания, нито на всички нереализирани приспадания до периода от двадесет години, установен от TRLIS.
(189)
По отношение на представеното сходство на схемата за помощ с други мерки, за които е счетено, че не представляват държавна помощ, Комисията счита, че схемата за помощ се различава по същество от мерките, за които Комисията е направила оценка в своето решение от 1984 г., свързано с белгийски координационни центрове (138). Оспорваната мярка има различен обхват, тъй като тя не засяга дейности в рамките на групата, какъвто е случая при белгийските координационни центрове. Също така оспорваната мярка има различна структура, която я прави избирателна, най-вече защото тя се прилага само по отношение на трансакции, свързани с чужди държави.
(190)
По отношение на въздействието от декларациите на Комисията относно законните очаквания на бенефициерите Комисията е на мнение, че следва да бъде направено разграничение между два периода: a) периодът, започващ от влизането в сила на мярката на 1 януари 2002 г. до датата на публикуване на решението за откриване в Официален вестник на Европейския съюз на 21 декември 2007 г.; и б) периодът след публикуването на решението за откриване в Официален вестник на Европейския съюз.
(191)
Във връзка с първия период Комисията признава своите отговори на парламентарните въпроси, отправени от г-н Erik Mejier и г-жа Sharon Bowles, свързани с възможността оспорваната мярка да представлява държавна помощ. По-конкретно в отговор на парламентарен въпрос, отправен от члена на Европейския парламент Erik Meijer, на 19 януари 2006 г. член на Комисията е отговорил от името на Комисията, както следва: „Комисията не може да потвърди дали най-добрите предложения на испански дружества се дължат на испанско данъчно законодателство, което дава възможност на предприятията да отписват репутация по-бързо, отколкото такива предприятия от Франция или Италия. Комисията може обаче да потвърди, че такива национални законодателства не попадат в приложното поле на правилата за държавна помощ, тъй като те по-скоро представляват общи правила за амортизационни отчисления, приложими към всички предприятия в Испания“ (139). На 17 февруари 2006 г. в отговор на парламентарен въпрос, отправен от члена на Европейския парламент Sharon Bowles, член на Комисията е отговорил следното от името на Комисията: „Според информацията, която тя притежава в момента, според Комисията все пак изглежда, че испанските (данъчни) правила, свързани с отписването на „репутация“ са приложими към всички предприятия в Испания независимо от техния размер, сектори, правен статут или дали са частна или публична собственост, тъй като представляват общи правила за амортизационни отчисления. Следователно изглежда, че те не попадат в приложното поле на правилата за държавна помощ“ (140).
(192)
С тези изявления до Европейския парламент Комисията представи конкретни, безусловни и последователни уверения, които по същество казват, че бенефициерите на оспорваната мярка са имали основателни надежди, че схемата за амортизация на репутацията е била правомерна в смисъл, че тя не попада в обхвата на правилата за държавна помощ (141) и следователно, че никакви ползи, произтичащи от нея, не биха могли да бъдат обект на последващи процедури за възстановяване на помощта. Макар тези декларации да не представляват официално решение на Комисията, което да постановява, че схемата за амортизация не е представлявала държавна помощ, последиците от тях са равностойни на това от гледна точка на създаването на законно очакване, по-специално с оглед на факта, че в този случай са били следвани приложимите процедури, които гарантират спазването на принципа на колегиалност. Тъй като понятието за държавна помощ е обективно (142) и Комисията няма правомощия да прави лична преценка по отношение на тълкуването му - за разлика от случаите, когато се прави оценка на съвместимостта - всяко точно и безусловно изявление от името на Комисията, чийто смисъл е, че национална мярка не трябва да се счита за държавна помощ, естествено ще бъде разбирано в смисъл, че мярката е била „не-помощ“ от самото начало (т.е. преди въпросното изявление). Всяко предприятие, което преди не е било сигурно дали в бъдеще ще бъде длъжно съгласно правилата за държавна помощ да възстанови паричното изражение на предимствата, които е получило съгласно схемата за амортизация на репутацията, произтичащи от трансакции, направени преди изявленията на Комисията, впоследствие би могло да достигне до заключението, че такава несигурност е била необоснована, тъй като не може да се очаква, че ще положи по-голямо старание от Комисията в това отношение. При тези конкретни обстоятелства и като се има предвид, че правото на ЕС не изисква да бъде доказана причинна връзка между гаранциите, дадени от общностна институция и поведението на граждани или предприятия, за които се отнасят тези гаранции (143), всеки грижлив предприемач може с основание да очаква впоследствие Комисията да не налага връщането (144) на държавна помощ по отношение на мерките, които преди това самата тя е определила в изявление до друга общностна институция, като не представляващи държава помощ, независимо кога е извършена трансакцията, която се е възползвала от мярката за помощ.
(193)
Съответно Комисията достига до заключението, че някои бенефициери на оспорваната мярка може да са имали законни очакване, че помощта няма да бъде възстановявана и следователно не се изисква възстановяване на данъчната помощ, предоставена на тези бенефициери в контекста на всички дялови участия, притежавани от испанско придобиващо дружество, пряко или непряко в чуждестранно дружество преди датата на публикуването (145) в Официален вестник на Европейския съюз на решението на Комисията за откриване на официална процедура по разследване съгласно член 108, параграф 2 от ДФЕС, които биха се възползвали от оспорваната мярка.
(194)
Освен тези съображения, които са идентични с тези, изразени в предишното решение, Комисията е на мнение, че трябва да бъдат отчетени редица допълнителни фактори.
(195)
В съответствие с параграф 117 от предишното решение, въпреки че Комисията смята, че испанските органи и 30-те заинтересовани страни са предоставили недостатъчно доказателства за обосноваване на различното данъчно третиране, прилагано спрямо трансакциите по придобиване на дялови участия в Испания и спрямо трансакциите между дружества, установени в Европейския съюз, Комисията заяви, че не може „a priori да изключи изцяло това разграничение, свързано с трансакции, в които участват трети държави. В действителност извън рамките на Общността могат да продължат да съществуват правни пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност, които биха поставили трансграничните трансакции в различно правно и фактическо положение спрямо трансакциите в рамките на Общността. В резултат на това придобивания извън рамките на Общността, които биха могли да доведат до амортизация на репутацията, както е в случая на мажоритарно дялово участие, могат да бъдат изключени от това данъчно предимство, тъй като извършването на обединения на търговска дейност е невъзможно. Амортизацията на финансова репутация по отношение на тези транзакции, които попадат извън фактическата и правна рамка на Общността, може да бъде необходима с цел осигуряване на данъчна неутралност.“ Комисията завърши анализа си, като заяви в параграф 119 от предишното решение, което е достъпно на уебсайта на Комисията от началото на януари 2010 г., че „в тази връзка Комисията поддържа процедурата, открита с решение за откриване от 10 октомври 2007 г., която е отворена към придобивания извън рамките на Общността с оглед на новите елементи, които испанските органи са се ангажирали да предоставят по отношение на пречките пред извън рамките на Общността трансгранични сливания. По тази причина процедурата, започната на 10 октомври 2007 г., все още продължава по отношение на придобивания извън рамките на Общността.“
(196)
В параграфи 115 и 119 от предишното решение посочи, че може да има разграничение между трансакциите по придобиване, осъществено в ЕС, и тези, осъществени извън ЕС. По-специално Комисията отбеляза, че „извън рамките на Общността могат да продължат да съществуват правни пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност, които биха поставили трансграничните трансакции в различно правно и фактическо положение спрямо трансакциите в рамките на Общността“. Критериите „правни пречки“ и „мажоритарно дялово участие“ са особено важни при тези специфични обстоятелства.
(197)
С оглед на тези специфични и характерни особености на настоящия случай Комисията е на мнение, че изявлението в параграф 117 от предишното решение може да е породило законни очаквания по отношение на прилагането на оспорваната схема за помощ за трансакции на испански дружества в тези трети държави, където има изрични „правни пречки“ за трансграничните обединения на търговската дейност и където съответното испанско дружество е придобило „мажоритарно дялово участие“, независимо от датата, на която трансакцията е била осъществена преди приемане на решението.
(198)
Въз основа на информацията, предоставена от испанските органи в докладите, и без да се засяга класифицирането на оспорваната схема като държавна помощ и нейното прилагане към отделни трансакции по причините, посочени в параграф 107, Комисията отбелязва, че сред анализираните държави законодателството, действащо в две от тях, т.е. Индия и Китай, поставя изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност.
(199)
С оглед на констатациите, посочени в параграфи 19 и 120, Комисията заключава, че за трансакции, отнасящи се за тези две държави, бенефициерите на оспорваната мярка, които са придобили мажоритарно дялово участие, може да са имали законни очаквания, че помощта няма да бъде възстановена.
(200)
Същото третиране ще се прилага за бенефициерите, които са извършили трансакции в други трети държави, които са придобили мажоритарно дялово участие и които могат да представят достатъчно доказателства за наличието на изрични правни пречки по смисъла на настоящото решение в законодателството на тази трета държава. За държавите, посочени в докладите, Комисията ще вземе предвид, че въз основа на информацията, предоставена от испанските органи, не бе възможно да се установят такива пречки, но тя би разгледала всяко допълнително доказателство.
(201)
За бенефициери, имащи законни очаквания или въз основа на изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент, или въз основа на предишното решение, Комисията също смята, че всички тези бенефициери трябва да запазят ползите от оспорваната мярка до края на амортизационния период, установен с мярката. Комисията признава, че са били планирани дейности и са направени инвестиции при обосновано и законно очакване за известна степен на последователност на икономическите условия, включително и на оспорваната мярка. Следователно в съответствие с предишната практика на Съда и практиката на Комисията (146), при отсъствието на по-важен обществен интерес (147), Комисията счита, че на бенефициерите следва да бъде разрешено да продължат да се възползват от оспорваната мярка през целия амортизационен период, предвиден в член 12, параграф 5 от TRLIS.
(202)
Също така Комисията счита, че следва да бъде предвиден разумен преходен период за дружества, които имат законни очаквания, които вече са придобили, в дългосрочен план права в чуждестранни дружества и които не са притежавали тези права за непрекъснат период от най-малко една година към датата на публикуване на решението за откриване (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) или на датата на публикуване на настоящото решение (законни очаквания, възникнали от предишното решение). Ето защо Комисията счита, че дружествата, които са изпълнявали всички други съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS (вж. съображение 21) към 21 декември 2007 г., или съответно към датата на публикуване на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, отделно от условието, че трябва да са притежавали дяловите си участия за непрекъснат период от най-малко една година, следва също да се възползват от законни очаквания, ако те са притежавали тези права за непрекъснат период от най-малко една година към 21 декември 2008 г. или съответно една година след публикуването на настоящото решение.
(203)
От друга страна в случаите, когато испанско придобиващо дружество няма законни очаквания, всяка несъвместима помощ ще бъде възстановена от този бенефициер, освен ако, първо, преди 21 декември 2007 г. (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) не е било поето неотменимо задължение, второ, договорът е съдържал отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и, трето, за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г. (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) или преди публикуване на настоящото решение (законни очаквания, възникнали от предишното решение).
(204)
Комисията също така счита, че оспорваната мярка не представлява помощ, ако към момента, в който бенефициерите са се възползвали от нейните предимства, са били изпълнени всички условия, предвидени в законодателството, прието съгласно член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98 на Съвета (148) и приложимо към момента, в който е било използвано данъчното намаление.
(205)
С оглед на горепосочените съображения и както е посочено в предишното решение, в дадена година, за даден бенефициер, точният размер на помощта съответства на нетната дисконтирана стойност на намалената данъчна тежест, предоставена чрез амортизацията съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. Ето защо тя зависи от ставката на корпоративния данък през въпросните години и от приложимия сконтов процент.
(206)
За дадена година и за даден бенефициер номиналната стойност на помощта съответства на намаляването на данъците, предоставено чрез прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за права в чуждестранни дружества, които не отговарят на условията, посочени в предходните параграфи.
(207)
Дисконтираната стойност се изчислява, като се прилага лихвеният процент към номиналната стойност съгласно глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (149), изменен с Регламент (ЕО) № 271/2008 на Комисията (150).
(208)
Когато се изчислява данъчната тежест на бенефициерите при липсата на неправомерна мярка за помощ, испанските органи трябва да се основават на трансакциите, които са извършени в периода преди публикуването на решението за откриване в Официален вестник на Европейския съюз (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) или преди публикуване на настоящото решение (законни очаквания, възникнали от предишното решение), както е посочено по-горе. Не е възможно да се твърди, че ако тези незаконни предимства не съществуваха, бенефициерите биха структурирали различно своите трансакции, за да намалят данъчната си тежест. Както е ясно посочено от Съда в решението Unicredito (151), тези хипотетични съображения не могат да бъдат взети под внимание за целите на изчисляване на помощ.
VIII. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
(209)
Комисията трябва да счете, че с оглед на горепосочената съдебна практика и спецификата на случая, член 12, параграф 5 от TRLIS представлява схема за държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, също доколкото той се прилага по отношение на придобивания извън ЕС. Освен това Комисията констатира, че тъй като оспорваната мярка е била приложена в нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС, тя представлява неправомерна схема за помощ, доколкото се прилага по отношение на придобивания в рамките на ЕС.
(210)
При все това, като се има предвид наличието на законни очаквания до датата на публикуване на решението за откриване, Комисията приема, че прилагането може да продължи за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, и по изключение отменя възстановяването на всички данъчни предимства, произтичащи от прилагането на схемата за помощ към дялови участия, притежавани пряко или непряко от испанско придобиващо дружество в чуждестранно дружество преди датата на публикуване в Официален вестник на Европейския съюз на решението на Комисията за откриване на официална процедура по разследване по член 108, параграф 2, освен когато, първо, преди 21 декември 2007 г. не е било поето неотменимо задължение от испанско придобиващо дружество да притежава тези права, второ, второ, договорът е съдържал отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и, трето, за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г. Освен това, Комисията трябва да отмени възстановяването и приема, че изпълнението може да продължи за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, също и за всички данъчни предимства, произтичащи от прилагането на схемата за помощ към трансакции за мажоритарни дялови участия, извършени преди публикуването на настоящото решение, които са свързани с трети държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност е надлежно обосновано в съответствие с принципите, посочени в настоящото решение,
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
1. Схемата за помощ, приложена от Испания съгласно член 12, параграф 5 от Кралски законодателен указ № 4/2004 от 5 март 2004 г. за консолидиране на измененията, направени в испанския закон за корпоративното данъчно облагане, изпълнена неправомерно от Испания в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора за функционирането на Европейския съюз, е несъвместима с вътрешния пазар по отношение на помощта, предоставена на бенефициерите във връзка с придобивания извън ЕС.
2. Въпреки това намаляването на данъците, от което бенефициерите са се възползвали по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с придобиванията извън ЕС, свързани с правата, притежавани пряко или непряко в чуждестранни дружества, които отговарят на съответните условия съгласно схемата за помощ към 21 декември 2007 г., отделно от условието, че трябва да са притежавали дяловите си участия за непрекъснат период от най-малко една година, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ.
3. Намаляването на данъците, от което бенефициерите се възползват по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с в придобиванията извън ЕС, свързани с неотменимо задължение за притежаване на тези права, поето преди 21 декември 2007 г., когато договорът съдържа отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и когато за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г., може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, по отношение на правата, които са притежавани към датата на премахване на отлагателното условие.
4. Освен това намаляването на данъците, от което бенефициерите са се възползвали по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с придобиванията извън ЕС, извършени към датата на публикуване на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, които са свързани с правата, притежавани пряко или непряко в чуждестранни дружества, създадени в Китай, Индия или други държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност е било или може да бъде доказано, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ.
5. Намаляването на данъците, от което бенефициерите се възползват по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с в придобиванията извън ЕС, свързани с неотменимо задължение, поето преди публикуването на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, за притежаване на тези права пряко или непряко в чуждестранни дружества, създадени в Китай, Индия или други държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност е било или може да бъде доказано, когато договорът съдържа отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и когато за операцията е било изпратено уведомление преди публикуването на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, по отношение на правата, които са притежавани към датата на премахване на отлагателното условие.
Член 2
Индивидуална помощ, предоставена съгласно схемата, посочена в член 1, не представлява помощ, ако към момента на предоставянето е отговаряла на условията, предвидени в законодателството, прието съгласно член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98, което е било приложимо към момента на предоставяне на помощта.
Член 3
Индивидуална помощ, предоставена съгласно схемата, посочена в член 1, която към момента на предоставянето е отговаряла на условията, предвидени в законодателството, прието съгласно член 1 от Регламент (ЕО) № 994/98 или съгласно всяка друга одобрена схема за помощ, е съвместима с вътрешния пазар до максималния интензитет на помощта, приложим за такъв вид помощ.
Член 4
1. Испания пристъпва към възстановяване на несъвместимата помощ, съответстваща на намаляването на данъците, предоставено съгласно схемата, посочена в член 1, параграф 1, от бенефициерите, чиито права в чуждестранни дружества, придобити в контекста на придобиванията извън ЕС, не отговарят на условията, посочени в член 1, параграфи 2-5.
2. Сумите, които следва да се възстановят, включват лихвите от датата, на която данъчната основа на бенефициерите е била намалена, до датата на възстановяването.
3. Лихвата се изчислява с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004.
4. Испания анулира всички останали намалявания на данъци, предвидени съгласно схемата, посочена в член 1, параграф 1, считано от датата на приемане на настоящото решение, с изключение на намаленията, свързани с права в чуждестранни дружества, които отговарят на условията, посочени в член 1, параграф 2.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, която е предоставена по схемата, посочена в член 1, е незабавно и ефективно.
2. Испания гарантира прилагането на настоящото решение в срок от четири месеца от датата на уведомяване за него.
Член 6
1. В срок от два месеца от уведомяването за настоящото решение Испания предоставя следната информация:
а)
списъка на бенефициерите, които са получили помощ съгласно схемата, посочена в член 1, и общия размер на помощта, получена от всеки от тях съгласно схемата;
б)
общата сума (главница и лихви) за възстановяване от всеки от бенефициерите;
в)
подробно описание на вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение;
г)
документи, доказващи, че на бенефициерите е наредено да възстановят помощта.
2. Испания информира Комисията за напредъка по националните мерки, предприети за изпълнение на настоящото решение, до пълното възстановяване на помощта, предоставена съгласно схемата, посочена в член 1. При поискване от страна на Комисията Испания предоставя незабавно информация за вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение. Испания предоставя и подробна информация относно сумите на помощта и лихвите, които вече са възстановени от бенефициерите.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Кралство Испания.
Съставено в Брюксел на 12 януари 2011 година.
DECISÃO DA COMISSÃO
de 12 de Janeiro de 2011
relativa à amortização para efeitos fiscais do goodwill financeiro, em caso de aquisição de participações em empresas estrangeiras n.o C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) aplicada pela Espanha
[notificada com o número C(2010) 9566]
(Apenas faz fé o texto em língua espanhola)
(Texto relevante para efeitos do EEE)
(2011/282/UE)
A COMISSÃO EUROPEIA,
Tendo em conta o Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, nomeadamente, o artigo 108.o, n.o 2, primeiro parágrafo,
Tendo em conta o Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, nomeadamente, o artigo 62.o, n.o 1, alínea a),
Após ter convidado as partes interessadas a apresentarem as suas observações nos termos das disposições referidas (1) e tendo em conta essas observações,
Considerando o seguinte:
I. PROCEDIMENTO
(1)
Através de perguntas escritas dirigidas à Comissão (n.o E-4431/05, E-4772/05 e E-5800/06), vários deputados do Parlamento Europeu indicaram que a Espanha adoptara um regime especial que, alegadamente, concedia um incentivo fiscal injusto às empresas espanholas que adquirissem participações significativas em empresas estrangeiras, nos termos do artigo 12.o, n.o 5, da Lei espanhola relativa ao imposto sobre o rendimento das sociedades («Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades» (2), a seguir denominado «TRLIS»).
(2)
Através da pergunta escrita P-5509/06, David Martin, deputado do Parlamento Europeu, queixou-se à Comissão da oferta pública de aquisição hostil, lançada pelo produtor espanhol de energia eléctrica Iberdrola, nomeadamente sob a forma de aquisição de acções da Scottish Power Ltd., uma empresa produtora e distribuidora de energia eléctrica no Reino Unido. Segundo David Martin, a Iberdrola teria beneficiado de forma irregular de auxílios estatais sob a forma de incentivos fiscais à aquisição. O deputado solicitou à Comissão que examinasse todas as questões de concorrência levantadas pela aquisição, que foi notificada em 12 de Janeiro de 2007 à Comissão, tendo em vista a sua apreciação nos termos do artigo 4.o do Regulamento (CE) n.o 139/2004 do Conselho, de 20 de Janeiro de 2004, relativo ao controlo das concentrações de empresas (3) (a seguir denominado «Regulamento das concentrações»). Na sua decisão de 26 de Março de 2007 (Processo COMP/M.4517 - Iberdrola/ScottishPower, SG-Greffe(2007) D/201696) (4), a Comissão decidiu não se opor à operação notificada e declarou-a compatível com o mercado interno nos termos do artigo 6.o, n.o 1, alínea b), do Regulamento das concentrações.
(3)
Por cartas de 15 de Janeiro e 26 de Março de 2007, a Comissão solicitou informações às autoridades espanholas, a fim de determinar o âmbito e os efeitos do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS no que respeita à sua eventual qualificação como auxílio estatal e à sua compatibilidade com o mercado interno.
(4)
Por cartas de 16 de Fevereiro e 4 de Junho de 2007, as autoridades espanholas responderam aos referidos pedidos.
(5)
Por fax de 28 de Agosto de 2007, a Comissão recebeu uma denúncia de um operador privado, o qual alegava que o regime criado pelo artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS correspondia a um auxílio estatal e era incompatível com o mercado interno. O autor da denúncia solicitou que a sua identidade não fosse divulgada.
(6)
Por decisão de 10 de Outubro de 2007 (a seguir denominada «decisão de início do procedimento»), a Comissão deu início ao procedimento formal de investigação previsto no artigo 108.o, n.o 2, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (em seguida denominado o «TFUE») no que respeita à amortização para efeitos fiscais do goodwill financeiro prevista no artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, uma vez que parecia reunir todas as condições para ser considerada um auxílio estatal nos termos do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE. A Comissão informou a Espanha de que decidira iniciar o procedimento previsto no artigo 108.o, n.o 2, do TFUE. A decisão de dar início ao procedimento foi publicada no Jornal Oficial da União Europeia (5), tendo as partes interessadas sido convidadas a apresentar as suas observações.
(7)
Por carta de 5 de Dezembro de 2007, a Comissão recebeu as observações da Espanha sobre a decisão de início do procedimento.
(8)
Entre 18 de Janeiro e 16 de Junho de 2008, a Comissão recebeu observações relativas à decisão de início do procedimento de trinta e duas partes interessadas. A lista das partes interessadas que não solicitaram o anonimato figura no anexo I à presente decisão.
(9)
Por cartas de 9 de Abril de 2008, 15 de Maio de 2008, 22 de Maio de 2008 e 27 de Março de 2009, a Comissão remeteu as observações supramencionadas às autoridades espanholas, para que estas tivessem a oportunidade de se pronunciar. Por cartas de 30 de Junho de 2008 e 22 de Abril de 2009, as autoridades espanholas apresentaram os seus comentários às observações das partes interessadas.
(10)
Em 18 de Fevereiro de 2008 e em 12 de Maio e 8 de Junho de 2009, realizaram-se reuniões técnicas entre as autoridades espanholas e representantes da Comissão para clarificar, nomeadamente, determinados aspectos da aplicação do regime em questão e a interpretação da legislação espanhola pertinente no caso em apreço.
(11)
Em 7 de Abril de 2008, realizou-se uma reunião entre representantes da Comissão e o Banco de Santander SA; em 16 de Abril de 2008, realizou-se uma reunião entre representantes da Comissão e o escritório de advogados J & A Garrigues SL, este último em representação de várias partes interessadas; em 2 de Julho de 2008, realizou-se uma reunião entre representantes da Comissão e a Altadis S.A.; em 12 de Fevereiro de 2009, realizou-se uma reunião entre representantes da Comissão e a Telefónica S.A.
(12)
Em 14 de Julho de 2008, as autoridades espanholas apresentaram informações adicionais relativas à medida contestada, nomeadamente dados extraídos das declarações fiscais de 2006, os quais forneciam uma descrição geral dos contribuintes que beneficiavam da referida medida contestada.
(13)
Por mensagem de correio electrónico de 16 de Junho de 2009, as autoridades espanholas forneceram elementos adicionais e argumentaram que as empresas espanholas continuavam a enfrentar diversos obstáculos à realização de operações de concentração transfronteiras na União.
(14)
Em 28 de Outubro de 2009, a Comissão adoptou uma decisão negativa (6) e ordenou a recuperação dos auxílios concedidos aos beneficiários ao abrigo da legislação contestada aquando da realização de aquisições no território da União Europeia (em seguida denominada «a decisão anterior»). Como indicado no ponto 119 da referida decisão, a Comissão mantinha o procedimento lançado pela decisão de início do procedimento no que se refere às aquisições fora da União, atendendo aos novos elementos que as autoridades espanholas se comprometeram a fornecer no que diz respeito aos obstáculos às fusões transfronteiras fora da União Europeia.
(15)
Em 12, 16 e 20 de Novembro de 2009, as autoridades espanholas apresentaram informações sucintas sobre o investimento directo fora da União por parte de empresas espanholas.
(16)
Em 16 de Dezembro de 2009, os serviços da Comissão enviaram um pedido de informações às autoridades espanholas relativamente às transacções nos países fora da União, que considerava necessárias para avaliar o elemento de auxílio estatal do regime segundo as indicações fornecidas pelas autoridades espanholas.
(17)
Por carta de 3 de Janeiro de 2010, as autoridades espanholas apresentaram informações pormenorizadas sobre quinze países terceiros em que se situa a grande maioria (aproximadamente 70 %) do investimento directo espanhol no estrangeiro. Mais concretamente, as autoridades espanholas apresentaram dois relatórios elaborados pelo escritório de advogados Garrigues e pela KPMG, que contêm uma análise dos alegados obstáculos fiscais e jurídicos nesses países terceiros.
(18)
Por carta de 27 de Janeiro de 2010, a Comissão recebeu as observações do Banco Banesto, pertencente ao Grupo Santander.
(19)
Por mensagem de correio electrónico de 3 de Março de 2010, as autoridades espanholas responderam a uma pergunta técnica que lhes havia sido colocada em 26 de Fevereiro de 2010.
(20)
Por carta de 9 de Julho de 2010, a Comissão recebeu observações do Banco Santander.
(21)
Por carta de 25 de Novembro de 2010, a Comissão recebeu observações da Telefónica.
(22)
Em 27 de Novembro de 2009 e 16 e 29 de Junho de 2010, realizaram-se reuniões técnicas entre os serviços da Comissão e as autoridades espanholas.
II. DESCRIÇÃO PORMENORIZADA DA MEDIDA IMPUGNADA
(23)
A medida em questão envolve a amortização para efeitos fiscais do goodwill financeiro que seja resultante da aquisição de participações significativas em empresas estrangeiras.
(24)
A medida é regida pelo artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS (em seguida denominada a «medida contestada». Mais concretamente, o artigo 2.o, n.o 5, da Lei n.o 24/2001, de 27 de Dezembro de 2001, alterou a Lei espanhola relativa ao imposto sobre o rendimento das sociedades n.o 43/1995, de 27 de Dezembro de 1995, tendo introduzido o artigo 12.o, n.o 5. O Real Decreto Legislativo n.o 4/2004 de 5 de Março de 2005 apresenta uma versão consolidada da Lei espanhola relativa ao imposto sobre o rendimento das sociedades.
(25)
A Comissão está ciente de que a legislação espanhola evoluiu desde a data da decisão de início do procedimento (7). Não obstante, considera que as alterações mais recentes não afectam nem alteram as reservas formuladas na decisão de início do procedimento. Por uma questão de coerência, a Comissão usará na presente decisão a numeração da legislação espanhola que foi usada na decisão de início do procedimento, embora esta possa ter sido entretanto objecto de alterações. Qualquer disposição jurídica nova será expressamente identificada como tal.
(26)
O artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, enquanto número do artigo 12.o intitulado «Correcções de valor: perda de valor dos activos», entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2002. Basicamente, estabelece que uma empresa sujeita a tributação em Espanha pode deduzir ao seu rendimento tributável o goodwill financeiro resultante da aquisição de uma participação de pelo menos 5 % numa empresa estrangeira, em quotas anuais, durante um período mínimo de 20 anos após a aquisição.
(27)
Por valor do goodwill, entende-se o valor do bom nome comercial, das boas relações com os clientes, das qualificações dos trabalhadores e de outros factores semelhantes que venham a traduzir-se, no futuro, em receitas superiores às aparentemente previsíveis. Segundo os princípios contabilísticos espanhóis (8), o prémio pago pela aquisição de uma empresa que se situe acima do valor de mercado dos activos pertencentes a essa empresa, é designado por goodwill e deve ser contabilizado como um activo incorpóreo distinto, logo que a empresa adquirente assuma o controlo da empresa participada (9).
(28)
Por força dos princípios consignados no direito fiscal espanhol, com excepção da medida contestada, o goodwill só pode ser amortizado na sequência de uma concentração de empresas que resulte de uma aquisição ou de uma contribuição através dos activos detidos por empresas independentes, ou ainda de uma operação de fusão ou cisão.
(29)
Em conformidade com o sistema fiscal espanhol, o goodwill financeiro corresponde ao goodwill que seria contabilizado se a empresa detentora da participação e a empresa participada procedessem a uma fusão. O conceito de goodwill financeiro previsto no artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS introduz, assim, no domínio das aquisições de participações um conceito normalmente utilizado na transmissão de activos ou em operações de concentração de empresas. Nos termos do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, o goodwill financeiro determina-se deduzindo o valor do mercado dos activos corpóreos e incorpóreos da empresa participada ao preço de aquisição da participação.
(30)
O artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS estabelece que a amortização do goodwill financeiro está sujeita aos seguintes requisitos, definidos por referência ao artigo 21.o do TRLIS:
a)
A percentagem da participação, directa ou indirecta, na empresa estrangeira deve ser, pelo menos, de 5 % e deverá ser mantida por um período ininterrupto mínimo de um ano (10);
b)
A empresa estrangeira deve estar sujeita a um imposto semelhante ao aplicado em Espanha. Considera-se cumprida esta condição quando o país em que a empresa participada esteja estabelecida tenha assinado uma convenção com Espanha para evitar a dupla tributação internacional e impedir a evasão fiscal (11), com uma cláusula sobre o intercâmbio de informações;
c)
As receitas da empresa estrangeira devem resultar sobretudo de actividades empresariais realizadas no estrangeiro ou consistir em receitas equiparáveis. Considera-se cumprida esta condição quando pelo menos 85 % dos rendimentos da empresa participada:
i)
não estão incluídos na matéria colectável ao abrigo do regime espanhol relativo à transparência fiscal internacional e são tributados a título de lucros obtidos em Espanha (12). Considera-se especificamente que os rendimentos preenchem estes requisitos quando resultam das seguintes actividades:
-
comércio por grosso, quando os bens sejam colocados à disposição dos adquirentes no país ou território em que a empresa participada esteja estabelecida ou em qualquer país ou território diferente do espanhol,
-
serviços prestados a clientes que não tenham domicílio fiscal em Espanha,
-
serviços financeiros prestados a clientes que não tenham domicílio fiscal em Espanha,
-
serviços de seguros relacionados com riscos localizados fora do território espanhol,
ii)
constituem um rendimento de dividendos, desde que sejam cumpridas as condições relativas à natureza do rendimento da participação previstas no artigo 21.o, n.o 1, alínea a) e ao nível de participação directa e indirecta da empresa espanhola (artigo 21.o, n.o 1, alínea c), ponto 2 do TRLIS) (13).
(31)
Para além da medida contestada, cabe descrever brevemente as seguintes disposições do TRLIS a que a presente decisão faz referência:
-
no artigo 11.o do TRLIS (14) intitulado «Correcções de valor: amortização» e inserido no capítulo IV do TRLIS, que define a matéria colectável, o seu n.o 4 prevê um período mínimo de 20 anos para a amortização do goodwill resultante de uma aquisição nas seguintes condições: i) o goodwill resulta de uma aquisição a título oneroso; ii) o vendedor não tem qualquer vínculo com a empresa adquirente. As alterações a esta disposição, após a decisão de início do procedimento, introduzidas pela Lei n.o 16/2007, de 4 de Julho de 2007, também clarificaram que, caso a condição ii) não seja cumprida, o preço que será utilizado para calcular o goodwill será o preço que seria pago por uma empresa do mesmo grupo se tivesse adquirido a participação a pessoas ou entidades não vinculadas, sendo também obrigatório iii) constituir uma reserva indisponível num montante equivalente, pelo menos, ao montante deduzido em conformidade com o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS,
-
o artigo 12.o, n.o 3, do TRLIS, que integra o capítulo IV, permite a dedução parcial da depreciação de participações em empresas nacionais e estrangeiras, que não estejam cotadas num mercado secundário, até à diferença entre o valor contabilístico teórico no início e no fim do exercício fiscal. A medida contestada pode ser aplicada em conjugação com esta disposição do TRLIS (15),
-
o artigo 89.o, n.o 3, do TRLIS (o artigo 89.o intitula-se «Participações no capital da entidade transmitente e da entidade adquirente»), inserido no capítulo VIII do título VII relativo ao «Regime especial das fusões e cisões, transmissões de activos e troca de valores e transferência da sede de uma sociedade europeia ou de uma sociedade cooperativa europeia de um Estado-Membro para outro da União Europeia». O artigo 89.o, n.o 3, do TRLIS prevê a amortização do goodwill resultante de uma reestruturação empresarial. Nos termos desta disposição, devem ser cumpridas as seguintes condições para a aplicação do artigo 11.o, n.o 4, do TRLIS ao goodwill resultante de uma concentração de empresas: i) uma participação de, pelo menos, 5 % na empresa participada antes da concentração de empresas; ii) é necessário comprovar que o goodwill foi sujeito a tributação a cargo do vendedor; iii) o vendedor não tem qualquer vínculo com o adquirente. Caso a condição iii) não seja cumprida, o montante deduzido deve corresponder a uma depreciação irreversível dos activos incorpóreos,
-
o artigo 21.o do TRLIS, intitulado «Isenção para evitar a dupla tributação internacional sobre dividendos e rendimentos de fonte estrangeira resultantes da transmissão de valores mobiliários representativos do capital próprio de entidades não residentes em território espanhol», insere-se no título IV do TRLIS. O artigo 21.o estabelece as condições em que os dividendos e os rendimentos de uma empresa estrangeira estão isentos de tributação quando são recebidos por uma empresa com domicílio fiscal em Espanha,
-
o artigo 22.o do TRLIS, intitulado «Isenção de determinados rendimentos obtidos no estrangeiro através de um estabelecimento permanente», integra o capítulo IV do TRLIS. O referido artigo estabelece as condições em que os rendimentos obtidos no estrangeiro por intermédio de um estabelecimento permanente não situado em território espanhol estão isentos de tributação.
(32)
Para efeitos do disposto na presente decisão, entende-se por:
-
«Transmissão de activos», uma operação através da qual uma empresa transmite, sem que tal implique a sua extinção, no todo ou em parte, as suas actividades para outra empresa,
-
«Concentração de empresas», uma operação através da qual uma ou várias empresas, em consequência e no momento da sua dissolução sem liquidação, transmitem em bloco todo o seu activo e passivo para outra empresa já existente ou para uma empresa por elas criada, através da atribuição aos accionistas desta última, dos títulos representativo do capital dessa outra empresa,
-
«Aquisição de uma participação», uma operação através da qual uma empresa adquire uma participação no capital social de outra empresa, sem obter a maioria ou o controlo dos direitos de voto da empresa participada,
-
«Empresa participada», uma empresa não residente na Espanha, cujo rendimento cumpre as condições descritas no ponto 30, alínea c), e em que uma empresa residente adquire uma participação,
-
«Aquisições intracomunitárias», aquisições de participações, que cumprem todas as condições pertinentes do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, numa empresa visada constituída em conformidade com a legislação de um Estado-Membro, e que tem a sua sede social, a sua administração central ou o seu centro principal de actividades na União Europeia,
-
«Aquisições extracomunitárias», aquisições de participações, que cumprem todas as condições pertinentes do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, numa empresa visada que não foi constituída em conformidade com a legislação de um Estado-Membro e que não tem a sua sede social, a sua administração central ou o seu centro principal de actividades na União Europeia.
III. RAZÕES NA ORIGEM DO INÍCIO DO PROCEDIMENTO
(33)
Na decisão de início do procedimento, a Comissão lançou o procedimento formal de investigação previsto no artigo 108.o, n.o 2, do TFUE (antigo artigo 88.o, n.o 2, do Tratado CE) relativamente à medida contestada, uma vez que parecia reunir todas as condições para ser considerada um auxílio estatal nos termos do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE. A Comissão tinha também dúvidas quanto à compatibilidade da medida em causa com o mercado interno, visto que nenhuma das derrogações previstas no artigo 107.o, n.os 2 e 3, parecia aplicável.
(34)
Em particular, a Comissão considerava que a medida contestada excedia o âmbito normal do sistema espanhol de tributação do rendimento das sociedades, que é o sistema fiscal de referência. A Comissão considerava ainda que a amortização para efeitos fiscais do goodwill financeiro resultante da aquisição de uma participação de 5 % numa empresa visada estrangeira, parecia prefigurar um incentivo excepcional.
(35)
A Comissão observou que a amortização para efeitos fiscais apenas se aplicava a uma categoria específica de empresas, nomeadamente as empresas que adquirem determinadas participações, no mínimo 5 % do capital social de uma empresa visada, e apenas em relação a empresas visadas estrangeiras que cumpram os critérios previstos no artigo 21.o, n.o 1, do TRLIS. A Comissão salientou igualmente que, em conformidade com a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, um desagravamento fiscal que favorece apenas as exportações de produtos nacionais constitui um auxílio estatal (16). A medida contestada afigurava-se, portanto, selectiva.
(36)
Neste contexto, a Comissão considerou também que a vantagem selectiva não parecia encontrar justificação na natureza intrínseca do sistema fiscal. Em particular, a Comissão considerou que a diferenciação criada pela medida contestada, que se desviava das regras gerais dos sistemas contabilístico e fiscal espanhóis, não era justificada por razões ligadas aos aspectos técnicos do sistema fiscal. Com efeito, o goodwill apenas pode ser deduzido em caso de concentração de empresas ou da transmissão de activos, salvo nos termos das disposições da medida em questão. A Comissão considerou ainda desproporcionado que a medida contestada visasse alcançar os objectivos de neutralidade visados pelo sistema espanhol, pelo facto da medida se limitar exclusivamente à aquisição de participações significativas em empresas estrangeiras.
(37)
Além disso, a Comissão considerou que a medida em causa implicava a utilização de recursos estatais, pois traduzia-se numa perda de receitas fiscais para o Tesouro espanhol. Por último, a medida poderia falsear a concorrência no mercado de aquisição de empresas europeias ao proporcionar uma vantagem económica selectiva às empresas espanholas que adquirissem participações significativas em empresas estrangeiras. A Comissão também não encontrou motivos para considerar a medida compatível com o mercado interno.
(38)
Por conseguinte, a Comissão concluiu que a medida em questão poderia constituir um auxílio estatal incompatível. Nesse caso, a sua recuperação deveria ser assegurada em conformidade com o artigo 14.o do Regulamento (CE) n.o 659/1999 do Conselho, de 22 de Março de 1999, que estabelece as regras de execução do artigo 93.o do Tratado CE. Consequentemente, a Comissão convidou as autoridades espanholas e as partes interessadas a apresentarem as suas observações quanto à eventual existência do princípio da confiança legítima ou de qualquer outro princípio geral do direito da União Europeia que permitisse à Comissão, a título excepcional, renunciar à recuperação em conformidade com a segunda frase do artigo 14.o, n.o 1, do regulamento do Conselho atrás referido.
IV. A PRIMEIRA DECISÃO PARCIALMENTE NEGATIVA
(39)
Na decisão anterior, a Comissão concluiu que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS constitui um regime de auxílio na acepção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE, quando aplicado às aquisições dentro da União Europeia.
(40)
A Comissão considerou ainda que a medida contestada, tendo sido aplicada em violação do artigo 108.o, n.o 3, do TFUE, configurava um regime ilegal de auxílios estatais, na medida em que se aplicava às aquisições intracomunitárias.
(41)
A Comissão manteve em aberto o procedimento iniciado pela decisão de 10 de Outubro de 2007 no que se refere às aquisições fora da União Europeia, aguardando novos elementos relativos aos obstáculos às fusões transfronteiras fora do território desta última, que as autoridades espanholas se comprometeram a fornecer.
V. OBSERVAÇÕES DAS AUTORIDADES ESPANHOLAS E DOS TERCEIROS INTERESSADOS
(42)
A Comissão recebeu observações das autoridades espanholas (17) e de trinta e duas outras partes interessadas (18), das quais oito eram associações.
(43)
Em resumo, as autoridades espanholas consideram que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS constitui uma medida geral e não uma derrogação ao sistema fiscal espanhol, dado que a referida disposição permite a amortização de um activo incorpóreo, sendo aplicável a qualquer contribuinte que adquira uma participação significativa numa empresa estrangeira. À luz da prática da Comissão e da jurisprudência pertinente, as autoridades espanholas concluem que as medidas contestadas não podem ser consideradas auxílios estatais na acepção do artigo 107.o do TFUE. Além disso, as autoridades espanholas consideram que uma conclusão diferente seria contrária ao princípio da segurança jurídica. As autoridades espanholas contestam ainda a competência da Comissão para pôr em causa esta medida geral, pois consideram que esta instituição não pode utilizar as regras em matéria de auxílios estatais como base para a harmonização de aspectos fiscais.
(44)
Em geral, trinta partes interessadas (a seguir designadas «trinta partes interessadas») corroboram o ponto de vista das autoridades espanholas, ao passo que outras duas (a seguir denominadas «duas partes») consideram que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS configura uma medida de auxílio estatal ilegal e incompatível com o mercado interno. Assim, os argumentos das trinta partes interessadas serão expostos a par da posição das autoridades espanholas, ao passo que os argumentos das duas partes serão descritos em separado.
A. Observações das autoridades espanholas e das trinta partes interessadas
(45)
A título de observação inicial, as autoridades espanholas salientam que a fiscalidade directa é da competência dos Estados-Membros. Por conseguinte, a acção da Comissão neste âmbito deve respeitar o princípio da subsidariedade consignado no artigo 5.o do Tratado CE (substituído actualmente, em termos substantivos, pelo artigo 5.o do TFUE). Além disso, as autoridades espanholas recordam que o artigo 3.o do Tratado CE (substituído actualmente, em termos substantivos, pelos artigos 3.o a 6.o do TFUE) e o artigo 58.o, n.o 1, alínea a), do Tratado CE (substituído actualmente pelo artigo 65.o do TFUE) permitem aos Estados-Membros a criação de regimes fiscais distintos, consoante a localização do investimento ou a residência fiscal do contribuinte, sem que isso seja considerado uma restrição à livre circulação de capitais.
(46)
As trinta partes interessadas sustentam também que uma decisão negativa da Comissão violaria o princípio da autonomia dos Estados-Membros em matéria fiscal consagrado no TFUE, bem como o artigo 56.o do Tratado CE (substituído actualmente pelo artigo 63.o do TFUE), que proíbe as restrições à livre circulação de capitais.
A.1. A medida contestada não constitui um auxílio estatal
(47)
As autoridades espanholas e as trinta partes interessadas consideram que a medida contestada não constitui um auxílio estatal na acepção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE, dado que: i) não confere uma vantagem económica, ii) não favorece certas empresas e iii) não falseia nem ameaça falsear a concorrência entre Estados-Membros. Em conformidade com a lógica do sistema fiscal espanhol, argumentam que a medida em questão deve ser considerada uma medida geral, aplicável indiscriminadamente a qualquer tipo de empresa e actividade.
A.1.1. A medida contestada não confere uma vantagem económica
(48)
Ao contrário da posição manifestada pela Comissão na decisão de início do procedimento, as autoridades espanholas reiteram que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS não constitui uma derrogação ao sistema espanhol de tributação do rendimento das sociedades, dado que: i) o sistema contabilístico espanhol não constitui um parâmetro de referência adequado para fundamentar a existência de uma derrogação ao sistema fiscal e, ii) mesmo que assim fosse, a caracterização do goodwill financeiro como um activo amortizável ao longo do tempo tem sido, do ponto de vista histórico, uma característica geral do sistema contabilístico espanhol e do sistema espanhol de tributação das sociedades.
(49)
Em primeiro lugar, devido à falta de harmonização das regras contabilísticas, o resultado contabilístico não pode servir de ponto de referência para determinar a natureza excepcional da medida contestada. De facto, em Espanha, a matéria colectável é calculada com base no resultado contabilístico, ajustado de acordo com a regulamentação fiscal. Por conseguinte, no presente caso, as considerações de índole contabilística não podem, na opinião das autoridades espanholas, servir de ponto de referência para uma medida fiscal.
(50)
Em segundo lugar, é incorrecto considerar que a amortização do goodwill não se enquadra na lógica do sistema contabilístico espanhol, visto que tanto o goodwill (19), como o goodwill financeiro (20), podem ser amortizados ao longo de períodos que podem atingir 20 anos. Estas normas empíricas reflectem a perda de valor dos activos subjacentes, quer corpóreos quer incorpóreos. Por conseguinte, o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS não constitui uma excepção, pois não se afasta das regras relativas à amortização do goodwill consagradas nos sistemas contabilístico e fiscal espanhóis.
(51)
Em terceiro lugar, as autoridades espanholas salientam que a medida contestada não constitui uma verdadeira vantagem económica, pois em caso de venda da participação adquirida, o montante deduzido é recuperado por via da tributação das mais-valias, colocando o contribuinte na mesma situação em que estaria se o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS não tivesse sido aplicado.
(52)
Em quarto lugar, a Comissão refere-se incorrectamente aos artigos 11.o, n.o 4, e 89.o, n.o 3, do TRLIS para concluir pela existência de uma vantagem. Na decisão de início do procedimento, a Comissão afirma que não é necessária uma concentração de empresas, nem uma tomada de controlo da empresa participada para que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS seja aplicável. Esta afirmação reflecte uma interpretação errónea do sistema fiscal espanhol, dado que estes dois artigos não impedem um grupo de empresas, que adquiram em conjunto o controlo de uma empresa participada, de deduzir a parte correspondente do goodwill resultante da operação. Por conseguinte, a aplicação destes dois artigos não exige o controlo individual da empresa participada para que seja possível beneficiar da medida em questão. Neste contexto, seria inadequado considerar que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS assegura um tratamento mais favorável do que o artigo 11.o, n.o 4, ou o artigo 89.o, n.o 3, do TRLIS no que respeita à posição de controlo dos beneficiários (21). Por último, importa realçar que o critério da participação de 5 % é coerente com as condições estabelecidas no artigo 89.o, n.o 3, do TRLIS e igualmente com as orientações e a prática da Comissão.
(53)
As autoridades espanholas realçam que a Comissão também se refere incorrectamente ao artigo 12.o, n.o 3, do TRLIS para estabelecer uma alegada vantagem ao abrigo do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS: o artigo 12.o, n.o 3, aplica-se a situações de depreciação em caso de uma perda objectiva registada pela empresa participada, ao passo que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS complementa esta disposição e reflecte a perda de valor imputável à depreciação do goodwill financeiro.
(54)
Em quinto lugar, a Comunicação da Comissão sobre a aplicação das regras relativas aos auxílios estatais às medidas que respeitam à fiscalidade directa das empresas (22) (a seguir denominada a «Comunicação da Comissão») indica expressamente que as regras de amortização não implicam auxílios estatais. Visto que o coeficiente de amortização actual do goodwill financeiro ao longo de um período mínimo de 20 anos é igual ao coeficiente de amortização do goodwill, a regra não constitui uma excepção ao sistema fiscal geral.
(55)
Por último, as trinta partes interessadas também consideram que, na eventualidade de a medida em questão conferir uma vantagem, os derradeiros beneficiários seriam os accionistas da empresa participada, visto que estes receberiam o preço pago pela empresa adquirente que beneficia da medida contestada.
A.1.2. A medida contestada não favorece certas empresas ou produções
(56)
Em primeiro lugar, a Espanha sustenta que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS é uma medida geral, pois é aplicável a qualquer empresa espanhola, independentemente da sua actividade, sector, dimensão, forma ou outras características. A única condição prevista para o contribuinte poder beneficiar da medida é que seja residente para efeitos fiscais em Espanha. O facto de nem todos os contribuintes beneficiarem da medida em questão não a torna selectiva. Por conseguinte, o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS não é de facto nem de jure selectivo na acepção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE. Nesse sentido, por carta de 14 de Julho de 2008 (23), as autoridades espanholas forneceram dados extraídos das declarações fiscais espanholas de 2006, segundo os quais os diferentes tipos de empresas (PME e grandes empresas), bem como empresas activas em diversos sectores económicos, tinham beneficiado da medida em questão. As autoridades espanholas salientam ainda que, num acórdão recente (24), o Tribunal Geral indicou que um número limitado de beneficiários não é, por si só, suficiente para estabelecer a selectividade da medida, dado que esse grupo pode, na verdade, representar todas as empresas que se encontram numa determinada situação factual e jurídica. Em particular, as autoridades espanholas frisam que a medida em questão tem semelhanças com um caso recente (25) em que a Comissão considerou que se tratava de uma medida geral e, por conseguinte, solicitam o mesmo tratamento.
(57)
Em segundo lugar, na opinião das autoridades espanholas e das trinta partes interessadas, a Comissão confundiu na decisão de início do procedimento o conceito de selectividade e as condições objectivas da medida em questão que se referem apenas a certas transacções (ou seja, participações em empresas estrangeiras). De facto, a Comissão alega que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS é selectivo, porque os investimentos comparáveis em empresas espanholas não beneficiam do mesmo tratamento. Porém, a Comissão não reconhece que o critério de selectividade não é determinado pelo facto de o beneficiário da medida contestada ser um grupo de empresas ou uma empresa multinacional com uma participação numa empresa. O facto de uma medida beneficiar apenas as empresas que cumpram o critério objectivo fixado na medida contestada não a torna selectiva. O critério de selectividade implica a necessidade de aplicar restrições subjectivas ao beneficiário da medida em questão. O critério de selectividade aplicado no âmbito do presente procedimento não se coaduna com a prática anterior da Comissão, além de ser demasiado vago e lato. A extrapolação deste conceito levaria à conclusão incorrecta de que a maioria das despesas dedutíveis para efeitos da determinação da matéria colectável se encontra abrangida pelo artigo 107.o, n.o 1, do TFUE.
(58)
As autoridades espanholas acrescentam que a limitação da amortização do goodwill financeiro apenas às situações de aquisição de participações significativas em empresas visadas não é suficiente para desprover a medida em questão do seu carácter geral, dado ser aplicável indiscriminadamente a qualquer tipo de empresa sujeita a tributação em Espanha, sem quaisquer outros requisitos. Em conformidade com a jurisprudência do Tribunal de Justiça (26), uma medida que beneficie todas as empresas em território nacional, sem distinção, não constitui um auxílio estatal.
(59)
Em terceiro lugar, no que respeita ao limiar de 5 %, este nível não estabelece um montante mínimo a investir e, por conseguinte, a medida em questão não beneficia apenas as grandes empresas. Quanto ao facto de não ser necessária a tributação do vendedor pelas mais-valias obtidas para que a medida contestada seja aplicável, as autoridades espanholas consideram a questão irrelevante, pois o controlo do rendimento auferido no estrangeiro por um vendedor não tributado em Espanha não é abarcado pela área de competência das autoridades espanholas. Por último, a limitação do âmbito de uma medida - por razões de técnica fiscal - às aquisições de participações em empresas visadas é coerente com a situação que resulta da aplicação de várias directivas comunitárias.
(60)
Em quarto lugar, a introdução da medida em questão justifica-se, em qualquer dos casos, pelo princípio da neutralidade, subjacente a toda a legislação fiscal espanhola. Este princípio determina que o tratamento fiscal de um investimento deve ser neutro, independentemente dos instrumentos usados, quer se trate de transmissão de activos, concentração de empresas ou aquisição de participações. Por conseguinte, a amortização fiscal de um investimento deve ser idêntica, independentemente do instrumento utilizado para realizar a aquisição em causa. O objectivo derradeiro da medida contestada, nesta perspectiva mais lata, consiste em garantir a livre circulação de capitais evitando um tratamento fiscal discriminatório entre operações relativas à empresas visadas e operações inteiramente nacionais. Uma vez que as aquisições de participações significativas em empresas nacionais poderiam levar a uma concentração das empresas adquirentes e das empresas adquiridas sem quaisquer barreiras jurídicas ou fiscais, o goodwill para efeitos fiscais resultante da concentração poderia ser amortizado (27). No entanto, as operações transfronteiras não dão origem a goodwill, pois a harmonização a nível comunitário ainda não está concluída ou, ainda mais grave, porque não existe qualquer harmonização fora da União.
(61)
Por outro lado, durante a investigação, as autoridades espanholas e algumas das trinta partes interessadas apresentaram uma descrição muito pormenorizada dos obstáculos jurídicos existentes na legislação de quinze países terceiros. A informação técnica contida nas exposições das autoridades espanholas e das trinta partes interessadas é resumida nos anexos II e III da presente decisão (em seguida denominados «os relatórios»). Estas descrições devem ser inseridas de forma mais lata no contexto da seguinte declaração das autoridades espanholas (28): «Por conseguinte, o sistema fiscal espanhol prevê diferentes regimes fiscais, como sucede em caso de aquisições de participações significativas em empresas estrangeiras face a aquisições de participações em empresas espanholas (impossibilidade de realizar operações de concentração, gestão dos riscos, etc.), a fim de assegurar a neutralidade fiscal imposta pela legislação espanhola e pelo próprio direito da União, bem como para garantir a coerência e a eficiência da lógica do sistema fiscal espanhol». De acordo com as referidas autoridades e as trinta partes interessadas, os obstáculos descritos nos relatórios tornam impossível a concentração de empresas de Estados-Membros diferentes. Por conseguinte, o objectivo da medida em questão consiste em eliminar o impacto negativo dessas barreiras, pelas quais Espanha não é responsável. Consequentemente, a limitação do âmbito da medida em questão às aquisições transfronteiras afigura-se necessária para a aplicação do princípio da neutralidade. Deste modo, ainda segundo as autoridades espanholas, o sistema fiscal espanhol aplica um tratamento diferenciado a contribuintes que se encontram em situações distintas (29), garantindo assim a neutralidade do sistema fiscal espanhol, em conformidade com os princípios inerentes ao próprio sistema e com o TFUE.
(62)
Para concluir, a medida contestada destina-se a eliminar as barreiras fiscais criadas pelo sistema fiscal espanhol face às decisões de investimento, nomeadamente pela penalização das aquisições de participações em empresas estrangeiras ao contrário do que sucede com as aquisições de participações em empresas nacionais. A medida em questão garante o mesmo tratamento fiscal a ambos os tipos de aquisição (aquisições directas de activos e aquisições indirectas mediante a compra de participações): o goodwill resultante de ambos os tipos de aquisição (goodwill directo e goodwill financeiro) pode assim ser identificado, promovendo a integração de mercados distintos até as barreiras práticas e jurídicas às concentrações transfronteiras de empresas serem eliminadas. As autoridades espanholas garantem deste modo que os contribuintes podem optar por investir a nível nacional ou transfronteiras sem serem afectados pelas referidas barreiras. Basicamente, o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS repõe as condições da concorrência equitativa, suprimindo o impacto negativo que advém dessas barreiras.
A.1.3. A medida contestada não falseia a concorrência nem afecta o comércio da União
(63)
As autoridades espanholas afirmam que a Comissão não demonstrou, conforme exigido pela legislação, que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS restringe a concorrência, dado que i) o alegado «mercado de aquisição de acções de empresas» não constitui um mercado relevante para efeitos do direito da concorrência e, ii) mesmo que assim fosse, a amortização do goodwill financeiro não afecta per se a posição concorrencial das empresas espanholas.
(64)
Em primeiro lugar, a Comissão qualificou a medida contestada de vantagem anticoncorrencial, justificando essa qualificação com base no facto de o artigo 12.o, n.o 5, permitir aos contribuintes espanhóis a obtenção de um prémio pela aquisição de participações significativas numa empresa visada. No entanto, a Comissão não realizou qualquer estudo comparativo sobre as circunstâncias económicas das empresas espanholas e internacionais.
(65)
Em segundo lugar, uma vez que a medida em questão é aplicável a qualquer empresa espanhola, sem restrições, não pode falsear a concorrência. De facto, qualquer empresa que se encontre na mesma situação que um beneficiário da medida contestada pode beneficiar dessa medida, reduzindo assim a sua carga fiscal, o que anularia qualquer vantagem concorrencial que daí pudesse resultar. Além disso, uma taxa de tributação mais baixa num Estado-Membro passível de aumentar a competitividade das empresas nacionais não deve ser considerada um auxílio estatal, desde que assuma uma natureza geral.
(66)
Por último, a Comissão já examinou muitas operações transfronteiras espanholas (30) ao abrigo do Regulamento das concentrações que poderiam ter beneficiado da medida em questão. No entanto, a Comissão não manifestou preocupações com eventuais distorções da concorrência em qualquer desses processos.
(67)
Não só as alegações da Comissão não se coadunam com a realidade, mas também revelam desconhecimento da situação das empresas espanholas em matéria de investimentos. A medida contestada não falseia a concorrência, nem afecta as condições de comércio no território da União numa medida contrária ao interesse comum.
(68)
Num mercado não harmonizado, em resultado da concorrência entre sistemas fiscais, operações idênticas têm um impacto fiscal que varia consoante o local da sede em que os operadores são residentes. Esta situação falseia a concorrência, mesmo que as medidas em causa a nível nacional revistam um carácter geral. Por outras palavras, esta distorção não é o resultado de auxílios estatais, mas sim da falta de harmonização. Caso o raciocínio da Comissão fosse correcto, seria necessário iniciar investigações formais em relação a centenas de medidas nacionais, o que criaria uma situação de insegurança jurídica que é altamente prejudicial ao investimento estrangeiro.
A.2 Compatibilidade
(69)
Mesmo que a Comissão considere que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS configura um auxílio estatal na acepção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE, esta disposição é compatível com o artigo 107.o, n.o 3, do TFUE, pois contribui para o interesse da União de promover a integração das empresas internacionais.
(70)
Conforme refere o Plano de acção no domínio dos auxílios estatais (31), uma medida pode ser declarada compatível desde que rectifique uma deficiência do mercado, satisfaça objectivos de interesse comum claramente definidos e não falseie a concorrência e o comércio no território da União numa medida contrária ao interesse comum. No processo em apreço, a deficiência do mercado reside na dificuldade (ou na impossibilidade prática) de efectuar concentrações de empresas a nível transfronteiras. O artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS visa promover a formação de empresas paneuropeias, mediante a criação de condições idênticas para as aquisições nacionais e as aquisições transfronteiras.
(71)
Por conseguinte, para as autoridades espanholas, o artigo 12, n.o 5, do TRLIS é compatível com o mercado interno porque, na ausência de uma harmonização fiscal a nível europeu, prossegue o objectivo de eliminar as barreiras ao investimento transfronteiras de uma forma proporcionada. A medida contestada visa, efectivamente, a eliminação do efeito adverso dos obstáculos às concentrações de empresas a nível transfronteiras e a criação de condições para um tratamento fiscal idêntico das concentrações de empresas a nível transfronteiras e a nível nacional, a fim de garantir que as decisões tomadas em relação às operações referidas não se baseiem em considerações de índole fiscal, mas sim em considerações económicas.
A.3 Confiança legítima e segurança jurídica
(72)
Por último, e caso a Comissão declare que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS configura auxílio estatal incompatível com o mercado interno, a Comissão deverá reconhecer a existência de determinadas circunstâncias que justificam a não recuperação do alegado auxílio estatal recebido nos termos do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS. Os beneficiários deverão ter o direito de concluir a amortização extraordinária do goodwill financeiro correspondente às aquisições efectuadas antes da data de publicação da decisão final.
(73)
Em primeiro lugar, a Comissão parece reconhecer, na decisão de início do procedimento, a provável existência de confiança legítima. Por conseguinte, em conformidade com a jurisprudência do Tribunal Geral (32), essa afirmação constitui uma clara indicação da existência de confiança legítima. Visto que a decisão de início do procedimento não prejudica o resultado da investigação formal, deve ser reconhecida confiança legítima em relação a todas as operações que se realizaram antes da data de publicação da decisão final.
(74)
Em segundo lugar, nas suas respostas às perguntas escritas (33) dos deputados do Parlamento Europeu, a Comissão afirmou que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS não configura auxílio estatal. Esta afirmação constitui uma tomada de posição clara da Comissão, que oferece óbvia confiança legítima às autoridades espanholas e aos beneficiários da medida contestada.
(75)
Em terceiro lugar, à luz das conclusões a que a Comissão chegou em processos semelhantes (34), esta instituição proporcionou um conjunto de provas indirectas de que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS não configura auxílio estatal. Face a estas decisões, uma empresa prudente não conseguiria prever que a Comissão pudesse eventualmente adoptar uma posição contrária.
(76)
Por último, a medida em questão deve continuar a ser aplicável a todas as operações anteriores à data de publicação de uma decisão negativa, designadamente até à conclusão da amortização do goodwill financeiro. Com efeito, a medida contestada corresponde a um direito de deduzir um certo montante, determinado no momento da aquisição, sendo essa dedução repartida ao longo dos 20 anos seguintes. Além disso, perante a posição assumida pela Comissão em processos semelhantes (35), justifica-se partir do princípio de que a confiança legítima deve ser mantida até à data de publicação da decisão final.
B. Observações das duas partes
(77)
Segundo as duas partes, o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS configura auxílio estatal. Além disso, argumentam que não existe confiança legítima no processo em apreço e, por conseguinte, solicitam à Comissão que ordene a recuperação dos auxílios ilegais eventualmente concedidos. Os seus argumentos são em seguida resumidos.
B.1 A medida contestada constitui um auxílio estatal
B.1.1 A medida contestada confere uma vantagem económica
(78)
Segundo ambas as partes, o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS reveste um carácter excepcional, pois o sistema fiscal espanhol, com excepção desta disposição, não permite qualquer amortização do goodwill financeiro, mas apenas uma dedução em caso de uma imparidade. Até à introdução do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, a legislação fiscal espanhola em matéria de tributação do rendimento das sociedades não permitia a amortização de participações, independentemente de existir ou não uma imparidade. As duas partes salientam que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS é provavelmente único no contexto europeu, visto que nenhum outro Estado-Membro tem um sistema semelhante para transacções transfronteiras que não envolvam a aquisição de participações de controlo.
(79)
Ao abrigo do sistema fiscal espanhol, o goodwill apenas pode ser amortizado se existir uma concentração de empresas. A única excepção é a medida contestada, que permite a amortização num caso excepcional: aquisição de uma participação minoritária numa empresa visada. Trata-se de uma divergência em relação ao sistema fiscal geral, visto que permite a amortização sem haver concentração de empresas e também nos casos em que o comprador nem sequer adquire o controlo da empresa visada estrangeira. O artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS confere, portanto, um benefício a certas empresas espanholas face a i) outras empresas espanholas que só operam a nível nacional e b) outros operadores da União que concorrem no mercado internacional com as empresas espanholas que beneficiam da medida em questão.
(80)
Do ponto de vista económico, as autoridades espanholas concedem um empréstimo sem juros cujo capital será utilizado ao longo de um período de vinte anos (diferimento da tributação sem juros) e, na prática, ainda deixam a data de reembolso do empréstimo sem juros ao critério do mutuário - isto se o empréstimo chegar de facto a ser reembolsado. Se o investidor não transmitir a participação significativa, o efeito é equiparável a uma remissão da dívida por parte das autoridades espanholas. Nesse caso, a medida transforma-se numa isenção fiscal permanente.
(81)
Uma das duas partes estima que, em resultado da medida em questão, os adquirentes espanhóis, por exemplo, no sector bancário, poderão pagar um preço aproximadamente 7 % superior ao que teriam pago na ausência desta medida. Contudo, a mesma parte também reconhece que, uma vez que o preço é uma combinação de vários elementos adicionais, a medida contestada não é o único factor, embora provavelmente seja um dos factores que mais contribuem para a agressividade dos oferentes espanhóis que beneficiam da medida em questão. A parte considera ainda que a medida confere uma vantagem efectiva aos oferentes espanhóis nos leilões internacionais.
B.1.2 A medida contestada favorece certas empresas ou produções
(82)
Existe um paralelismo claro entre o processo em apreço e as circunstâncias que levaram o Tribunal de Justiça a pronunciar o seu acórdão de 15 de Julho de 2004 (36). Apesar dos argumentos apresentados pelas autoridades espanholas de que a medida contestada neste último processo não é selectiva, uma vez que o artigo 37.o do TRLIS se aplica a todas as empresas espanholas que realizam investimentos internacionais, o Tribunal concluiu que a medida constituía um auxílio estatal, pois circunscrevia-se a uma categoria de empresas, nomeadamente empresas que efectuam determinados investimentos internacionais. O mesmo raciocínio pode ser aplicado ao artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS. A selectividade do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS deve-se, portanto, ao facto de apenas serem elegíveis para efeitos da referida disposição as empresas que adquirem participações em empresas estrangeiras.
(83)
Além disso, apenas empresas de uma certa dimensão, com uma determinada capacidade financeira e com operações multinacionais poderão beneficiar do artigo 12.o. n.o 5, do TRLIS. Embora o balanço da empresa revele os valores contabilísticos dos activos, é pouco provável que também reflicta os valores de mercado tácitos dos activos. Por conseguinte, na prática, apenas os operadores com interesse em controlar as empresas visadas têm acesso suficiente aos registos da empresa para determinar o valor de mercado tácito dos activos da empresa. Assim, o limiar de 5 % favorece as empresas com operações multinacionais.
(84)
Além disso, somente um operador com actividades empresariais no território espanhol tem matéria colectável em Espanha, podendo assim beneficiar da depreciação. Por conseguinte, apenas as empresas residentes na Espanha com uma matéria colectável significativa neste país podem, na prática, beneficiar da medida, visto que o benefício potencial está associado à dimensão da operação em Espanha e não à da aquisição. Embora o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS tenha sido concebido para ser aplicável a todos os operadores estabelecidos em Espanha, na prática, apenas um número limitado e identificável de empresas com matéria colectável em Espanha, que realizem aquisições no estrangeiro no exercício fiscal respectivo e tenham uma matéria colectável significativa para estarem em condições de deduzir o goodwill financeiro, podem beneficiar da aplicação anual da medida. Assim, a medida em questão traduz-se num tratamento fiscal efectivamente diferente, mesmo para os operadores espanhóis nas mesmas condições para efectuarem aquisições no estrangeiro.
(85)
As duas partes consideram não terem sido capazes de identificar qualquer condição ou critério objectivo ou horizontal que justifique a medida contestada. Pelo contrário, defendem que a intenção básica da medida consiste em conferir um benefício a determinados operadores espanhóis. Além disso, se a medida contestada fosse inerente ao sistema fiscal espanhol, as participações em empresas estrangeiras adquiridas antes dessa data também deveriam ser elegíveis para efeitos da medida, o que não é o caso, pois o desagravamento fiscal só é concedido em relação a participações adquiridas após 1 de Janeiro de 2002.
(86)
Por conseguinte e atendendo à política da Comissão (37), a medida em questão deve ser considerada selectiva.
B.1.3 A medida contestada falseia a concorrência e afecta o comércio na União
(87)
A medida contestada é claramente discriminatória, pois proporciona aos operadores espanhóis um evidente benefício fiscal e pecuniário de que os operadores estrangeiros não podem usufruir. Numa situação de leilão ou outro procedimento concorrencial para a aquisição de uma empresa, esse tipo de vantagem faz uma diferença significativa.
(88)
As ofertas de aquisição pressupõem, geralmente, o pagamento de um prémio em relação ao preço das acções da empresa visada, que quase sempre dá origem a um goodwill financeiro. Em várias ocasiões, a imprensa financeira noticiou grandes aquisições por parte de empresas espanholas e os benefícios fiscais resultantes do regime espanhol de amortização do goodwill financeiro. Numa dessas aquisições, realizada por um banco de investimento, foi calculado que o benefício fiscal resultante da aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS ascendeu a 1,7 mil milhões de EUR, correspondente a 6,5 % do preço da oferta. Segundo outra fonte, o adquirente espanhol conseguira apresentar uma oferta aproximadamente 15 % superior aos concorrentes não espanhóis.
(89)
A medida em questão também parece favorecer determinadas actividades de exportação (auxílios à exportação para aquisições de participações estrangeiras) de empresas espanholas, o que contraria a política consagrada da Comissão (38) neste domínio.
B.1.4 A medida contestadas afecta os recursos estatais
(90)
A medida impugnada reverte em benefício de empresas que cumprem determinados requisitos e permite-lhes reduzir a sua matéria colectável e, por conseguinte, o montante de impostos que normalmente teriam de pagar num determinado exercício, na ausência da referida disposição. Assim, a medida proporciona ao beneficiário uma vantagem financeira cujo custo é suportado directamente pelo orçamento do respectivo Estado-Membro.
V. RESPOSTA DA ESPANHA ÀS OBSERVAÇÕES DE TERCEIROS
(91)
As autoridades espanholas salientam que a vasta maioria das observações de terceiros corrobora o seu ponto de vista. Apenas duas partes consideram que a medida em questão constitui um auxílio estatal, ao passo que as outras concluem que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS não configura um auxílio estatal na acepção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE. Caso contrário, o número de operadores a apresentar observações teria sido inferior. Além disso, a diversidade das actividades e a dimensão dos terceiros interessados demonstra a natureza geral da medida em questão.
(92)
Em relação à natureza excepcional da medida contestada, as autoridades espanholas rejeitam essa classificação e recordam a característica comum da amortização do goodwill financeiro de acordo com as normas contabilísticas espanholas (39). Além disso, a dedução da amortização do goodwill constitui a regra geral do sistema espanhol de tributação das sociedades, em conformidade com as disposições estabelecidas no artigo 11.o, n.o 4, e no artigo 89.o, n.o 3, do TRLIS. O artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS segue a mesma lógica. É incorrecto apresentar o artigo 12.o, n.o 3, do TRLIS como a regra geral para a amortização do goodwill financeiro, visto que esse artigo se refere à dedução de participações em entidades não admitidas à cotação numa bolsa de valores. Esta disposição está relacionada com a depreciação do valor contabilístico teórico e não com o goodwill financeiro. Os n.os 3 e 5 do artigo 12.o do TRLIS são duas regras gerais complementares: a primeira refere-se à depreciação imputável aos prejuízos gerados pela empresa participada, ao passo que a segunda se refere apenas à dedução da parte da depreciação imputável ao goodwill financeiro. Por último, o facto de não existir em nenhum outro Estado-Membro uma medida semelhante à medida em questão é irrelevante, dado que os sistemas fiscais não estão harmonizados na União.
(93)
Em relação à natureza selectiva da medida em questão, o paralelismo estabelecido com o acórdão do Tribunal de Justiça de 15 de Julho de 2004 (40) é incorrecto, dado que nesse processo a Comissão definiu claramente o perfil do beneficiário, o que se afigura impossível no presente processo. De facto, o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS não obriga a qualquer tipo de associação entre a aquisição de participações e a exportação de bens e serviços. Por conseguinte, a medida em questão não tem como efeito o aumento das exportações de bens ou serviços espanhóis. O facto de esta medida não selectiva não ser aplicável às operações nacionais não afecta a sua natureza geral. Na realidade, a medida em questão visa o mesmo objectivo derradeiro que a Directiva relativa à tributação transfronteiras, nomeadamente garantir que as decisões de investimento se baseiem em considerações económicas e não em considerações de índole fiscal. Assim, dado ser possível realizar concentrações de empresas através de aquisições nacionais mas não mediante aquisições transfronteiras, a aplicação de um tratamento diferenciado às operações nacionais e transfronteiras não só tem justificação jurídica, como é mesmo necessária para garantir a neutralidade do sistema fiscal.
(94)
No que respeita às alegadas características da medida contestada que falseiam a concorrência, as autoridades espanholas salientam que qualquer desagravamento fiscal que reduza os custos de uma empresa contribui para aumentar a competitividade do beneficiário. No entanto, esta afirmação é irrelevante, pois a medida em questão reveste um carácter geral. As diferentes taxas de imposto aplicadas nos Estados-Membros, que afectam a competitividade das empresas estabelecidas nos respectivos territórios, não são abrangidas pelas regras relativas aos auxílios estatais. Também não está demonstrado que a medida em questão afecte o comércio entre os Estados-Membros. Além disso, a amortização do goodwill financeiro não tem forçosamente como consequência o aumento do preço proposto por um concorrente.
(95)
No que respeita à compatibilidade da medida impugnada com o mercado interno, as autoridades espanholas consideram que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS é adequado e proporcionado para colmatar uma deficiência do mercado, nomeadamente através da criação de um sistema fiscal neutro para operações nacionais e transfronteiras que fomenta o desenvolvimento de empresas paneuropeias.
VI. AVALIAÇÃO DO REGIME
(96)
A fim de determinar se uma medida constitui um auxílio, a Comissão deve avaliar se estão reunidas as condições do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE. Essa disposição estabelece que: «salvo disposição em contrário nos Tratados, são incompatíveis com o mercado interno, na medida em que afectem as trocas comerciais entre os Estados-Membros, os auxílios concedidos pelos Estados ou provenientes de recursos estatais, independentemente da forma que assumam, que falseiem ou ameacem falsear a concorrência, favorecendo certas empresas ou certas produções». A Comissão avaliará em seguida, à luz desta disposição, se a medida impugnada constitui um auxílio estatal.
A. Selectividade e vantagem inerente da medida
(97)
Para ser considerada um auxílio estatal, uma medida deve ser específica ou selectiva, no sentido de favorecer apenas certas empresas ou produções.
(98)
A Comunicação da Comissão (41) refere que «O critério principal para a aplicação do n.o 1 do artigo 92.o [actual artigo 107.o, n.o 1, do TFUE] a uma medida fiscal é, por conseguinte, o facto de essa medida instituir, a favor de determinadas empresas do Estado-Membro, uma excepção à aplicação do sistema fiscal. Por conseguinte, há que determinar em primeiro lugar o regime comum aplicável. Depois, é necessário examinar se a excepção ou as diferenciações no âmbito de tal regime se justificam “pela natureza ou pela economia do sistema” fiscal, isto é, se emanam directamente dos princípios fundadores ou directores do sistema fiscal do Estado-Membro em causa».
(99)
Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça (42), «no que respeita à apreciação da condição de selectividade, constitutiva do conceito de auxílio de Estado, é jurisprudência assente que o artigo 87.o, n.o 1 [actual artigo 107.o, n.o 1, do TFUE] impõe que se determine se, no quadro de um dado regime jurídico, uma medida estatal é susceptível de favorecer “certas empresas ou certas produções” relativamente a outras que, à luz do objectivo prosseguido pelo referido regime, se encontrem numa situação factual e jurídica comparável» (43).
(100)
O Tribunal também estabeleceu em numerosas ocasiões que o artigo 107.o, n.o 1, do TFUE não estabelece uma distinção consoante as causas ou os objectivos das intervenções estatais, mas define-as em função dos seus efeitos (44). Em particular, as medidas fiscais, que não constituem uma adaptação do sistema geral a características específicas de certas empresas, mas foram concebidas como um meio de melhorar a sua competitividade, são abrangidas pelo artigo 107.o, n.o 1, do TFUE (45).
(101)
O conceito de auxílios estatais, porém, não se aplica a medidas estatais que diferenciem as empresas nos casos em que essa diferenciação seja inerente à natureza ou à estrutura geral do sistema que integram. Conforme explica a Comunicação da Comissão (46), «algumas condições podem justificar-se por diferenças objectivas entre os contribuintes».
(102)
Conforme se explica mais pormenorizadamente na secção seguinte, a Comissão considera que a medida contestada é selectiva, na medida em que favorece apenas certos grupos de empresas que efectuam determinados investimentos no estrangeiro e que este carácter específico não é justificado pela natureza do regime. A Comissão considera que a medida em questão deve ser avaliada à luz das disposições gerais do sistema de tributação das sociedades e, mais concretamente, das normas relativas ao tratamento fiscal do goodwill financeiro (ver pontos 48 a 69).
(103)
A Comissão analisou também se a hipótese concreta em que se baseiam as autoridades espanholas tem fundamento, tendo examinado se existem obstáculos nas legislações dos países terceiros. Não obstante, é de assinalar que esta análise não significa reconhecer que tais obstáculos são susceptíveis de justificar um tratamento fiscal diferente no caso em consideração. Por outro lado, o objectivo da presente decisão não consiste em estabelecer as condições que tornariam possível que o Estado-Membro interessado evitasse a classificação da medida em questão como auxílio estatal.
(104)
Mesmo que fosse escolhido um sistema de referência alternativo, segundo a sugestão aventada pelas autoridades espanholas, a Comissão conclui que a medida contestada continuaria a constituir uma vantagem selectiva, sobretudo devido à inexistência das diferentes condições factuais e jurídicas necessárias para que, nos diferentes cenários, uma empresa beneficie das disposições relativas ao goodwill ou ao goodwill financeiro nas operações estrangeiras. Mais importante ainda, a medida em questão permite que o goodwill financeiro seja tido em conta separadamente e igualmente amortizado no caso de o beneficiário adquirir uma participação minoritária de 5 %, nível muito inferior ao necessário para aplicar as normas gerais relativas à amortização do goodwill (47). Por conseguinte, a medida contestada constitui uma derrogação ao sistema de referência, independentemente da sua definição.
(105)
Além disso, a Comissão regista outras diferenças entre as condições de aplicação da medida contestada e as disposições do sistema de referência. Com efeito, segundo a medida em questão, as aquisições de participações efectuadas antes de 1 de Janeiro de 2002 não são tidas em conta para o cálculo da base passível de amortização. Em contrapartida, numa situação de concentração de empresas, esta data-limite não é aplicável para calcular o goodwill, devendo o contribuinte comprovar que a concentração se realiza por motivos económicos válidos, com o objecto de evitar que as concentrações possam ser efectuadas meramente para obter vantagens fiscais (48), enquanto a medida contestada só confere vantagens fiscais. As autoridades espanholas não forneceram quaisquer argumentos convincentes que justifiquem estas diferenças, pelo que não se pode considerar que a medida seja justificada pela lógica do sistema fiscal espanhol.
(106)
Por conseguinte, a medida contestada é demasiado imprecisa e indiscriminada, pois não subordina a sua aplicação à existência de situações específicas e delimitadas a nível jurídico, que justifiquem um tratamento fiscal diferente. Consequentemente, houve situações em que a medida em questão foi aplicada sem que fosse demonstrada a existência de condições suficientemente diferentes para justificar uma excepção selectiva às regras gerais aplicáveis ao goodwill. Por conseguinte, a Comissão considera que a medida em questão constitui um desagravamento fiscal de determinados tipos de custos, abrangendo uma vasta categoria de transacções de uma forma discriminatória, que não pode ser justificada com base em diferenças objectivas entre os contribuintes.
(107)
Por outro lado, em conformidade com a jurisprudência do Tribunal de Justiça (49), a Comissão considera que, para concluir que um sistema constitui um auxílio estatal, não é necessário demonstrar que todos os auxílios individuais concedidos ao abrigo desse sistema têm o carácter de auxílio estatal nos termos do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE. Neste intuito, é suficiente que a aplicação do sistema em causa conduza a situações que pressupõem auxílio, a fim de ser possível concluir que o sistema contém elementos de auxílio nos termos do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE. Por conseguinte, no contexto da presente decisão, não é necessário examinar a legislação de todos os países terceiros possíveis em relação aos quais o procedimento de investigação da Comissão continua em aberto. Deste modo, conforme já indicado nos pontos 115 e seguintes da decisão anterior (50), a Comissão analisou, baseando-se num método explicado em maior pormenor mais à frente, se algumas das aplicações individuais do regime de auxílio em causa às transacções fora da União implica auxílio estatal. Esta análise centrou-se nos países terceiros com os quais a Espanha mantém estreitas relações económicas, pelo que foram seleccionados pela sua importância em termos de investimento directo no estrangeiro entre 1 de Janeiro de 2002 e 1 de Junho de 2009 (em seguida denominado «IDE»). Entre estes países terceiros, a Comissão centrou a sua análise nos países em que se regista provavelmente um maior número de aplicações individuais da medida contestada: Estados Unidos da América (IDE de 35 mil milhões de EUR), México (IDE de 18 mil milhões de EUR), Argentina (IDE de 15 mil milhões de EUR) e Brasil (IDE de 13 mil milhões de EUR). Segundo as informações prestadas pelas autoridades espanholas durante o procedimento, afigura-se que, em relação aos quinze países terceiros sobre os quais as referidas autoridades apresentaram informações, foram realizadas transacções não só nos quatro países terceiros supramencionados, mas igualmente na República de Colômbia, na República do Peru e na República do Equador. Por conseguinte, a Comissão efectuou igualmente uma análise relativa a estes países terceiros.
(108)
O raciocínio da Comissão acima resumido é desenvolvido nos pontos seguintes.
A.1. Tratamento fiscal do goodwill financeiro ao abrigo do sistema fiscal espanhol no que respeita às aquisições fora da União
A.1.1. Sistema de referência
(109)
Na decisão de início do procedimento e na decisão anterior, a Comissão considerou que o sistema de referência adequado é o sistema espanhol de tributação do rendimento das sociedades, em particular, as regras do sistema fiscal espanhol relativas ao tratamento fiscal do goodwill financeiro. Esta abordagem está em conformidade com a prática anterior da Comissão e a jurisprudência dos Tribunais Europeus, que consideram o regime normal de tributação do rendimento das sociedades como o sistema de referência (51), o que é mantido na presente decisão.
(110)
As autoridades espanholas frisam que os obstáculos impostos às concentrações de empresas transfronteiras colocam normalmente os contribuintes que adquirem participações em empresas nacionais numa situação factual e jurídica diferente dos contribuintes que adquirem participações em empresas estrangeiras e, nomeadamente, em empresas estabelecidas em países terceiros. As autoridades espanholas explicaram que o objectivo da medida contestada consiste em evitar uma diferença no tratamento fiscal de uma aquisição que resulta de uma concentração de empresas a título oneroso, por um lado, e uma aquisição de participações sem concentração de empresas, por outro. Nesta base, o âmbito do regime em questão limitar-se-ia às aquisições de participações significativas em empresas não residentes em Espanha, devido à existência de alguns obstáculos que tornam mais difícil realizar uma concentração de empresas transfronteiras do que uma concentração a nível nacional (52). Em virtude da existência desses obstáculos, os contribuintes espanhóis que investem no estrangeiro encontram-se, jurídica e factualmente, numa situação diferente dos contribuintes que investem em Espanha. A este respeito, as autoridades espanholas declararam o seguinte (53): «Em suma, a mera natureza diferencial de determinadas medidas fiscais não implica necessariamente que configurem auxílio estatal, dado que essas medidas também necessitam de ser analisadas para determinar se são necessárias ou úteis para a eficiência do sistema fiscal, conforme estabelece a Comunicação da Comissão. Por conseguinte, o sistema fiscal espanhol prevê diferentes regimes fiscais para situações objectivamente diferentes, como sucede em caso de aquisições de participações significativas em empresas estrangeiras face a aquisições de participações em empresas espanholas (impossibilidade de realizar operações de concentração, assunção dos riscos, etc.), a fim de assegurar a neutralidade fiscal imposta pela legislação espanhola e pelo próprio direito da União, bem como no intuito de garantir a coerência e a eficiência da lógica do sistema fiscal espanhol».
(111)
Segundo as autoridades espanholas, é necessário aplicar um tratamento fiscal específico às aquisições de participações transfronteiras, a fim de assegurar a neutralidade do sistema fiscal espanhol e evitar um tratamento mais favorável das aquisições de participações em empresas espanholas. Por conseguinte, as autoridades espanholas e as trinta partes interessadas consideram que o quadro de referência correcto para a avaliação da medida contestada seria o tratamento fiscal do goodwill relativo à aquisição de participações em empresas estrangeiras.
(112)
Na decisão anterior, a Comissão manteve em aberto o procedimento a fim de permitir que as autoridades espanholas fornecessem novas informações no que se refere à existência de obstáculos jurídicos expressos às concentrações transfronteiras de empresas em países terceiros.
(113)
Neste contexto, a Comissão, baseando-se sobretudo nos elementos contidos nos relatórios, analisou a legislação de diversos países terceiros meramente com vista a comprovar as alegações das autoridades espanholas sobre a existência de obstáculos jurídicos expressos às concentrações transfronteiras, sem que este exame represente de modo algum um reconhecimento do facto de tais obstáculos serem susceptíveis de justificar um sistema de referência distinto no caso em consideração. Para o efeito, a Comissão verificou basicamente se uma empresa-mãe espanhola tem capacidade jurídica para proceder à sua fusão com uma filial estabelecida num país terceiro.
(114)
Esta análise, circunscrita à comprovação da veracidade das alegações contidas nos argumentos apresentados, baseia-se nas premissas a seguir referidas:
-
em primeiro lugar, a Comissão verificou se, tal como indicado na decisão anterior (54), as empresas espanholas enfrentam um obstáculo jurídico expresso, imputável a um país terceiro e não à Espanha (55), que as impede de converter uma filial estrangeira numa sucursal. Não obstante, estas disposições legais só podem constituir um entrave se a empresa interessada tiver estado em condições de exercer uma influência efectiva sobre a empresa visada, nomeadamente mediante uma participação maioritária, a uma escala que lhe permitiria impôr uma fusão na ausência dos referidos obstáculos. Por conseguinte, as disposições legais de países terceiros que impeçam que um contribuinte espanhol adquira o controlo de uma empresa participada nesse país terceiro não podem ser consideradas um obstáculo jurídico expresso pertinente no sentido alegado pelas autoridades espanholas: em consequência de uma disposição desse tipo, as empresas/os contribuintes espanhóis nunca poderiam satisfazer a condição quanto ao exercício de uma influência efectiva, pois continuariam a ser accionistas minoritários da empresa participada. Deste modo, nunca disporiam da capacidade efectiva necessária para impôr uma concentração de empresas. A Comissão gostaria de esclarecer também que a condição respeitante ao controlo foi avaliada a nível do beneficiário da medida (e não do grupo a que possa pertencer) em conformidade com o sistema fiscal espanhol. De acordo com esta mesma lógica, a Comissão considera que uma proibição expressa quanto ao facto de as entidades estrangeiras possuírem directamente activos específicos (por exemplo, bens imóveis na faixa costeira) não pode constituir um obstáculo jurídico expresso no contexto do presente exercício.
A Comissão considera que uma mera carga ou formalidade administrativa (56) exigida às empresas estrangeiras pelos países terceiros não pode ser considerada um obstáculo jurídico expresso, simplesmente por ser fonte de custos adicionais, que podem ser deduzidos para efeitos fiscais ao abrigo do sistema de tributação espanhol, sem impossibilitar a concentração de empresas,
-
em segundo lugar, qualquer alegação quanto à falta de exemplos conhecidos de concentrações transfronteiras entre empresas espanholas e de determinados países terceiros não pode constituir um elemento de prova suficiente, nem demonstrar a existência de obstáculos. Com efeito, quando as empresas decidem realizar uma concentração de empresas, os elementos que são tidos em conta são da mais diversa natureza, não se limitando unicamente à capacidade das empresas afectadas para conjugar as suas actividades. Tal é ilustrado claramente pelo facto de algumas das trinta partes interessadas terem inúmeras filiais espanholas controladas a 100 %, sem conjugarem as suas actividades em Espanha, apesar de as autoridades espanholas reconhecerem que não há obstáculos que impedem as concentrações de empresas nacionais. Por conseguinte, a Comissão considera que, entre os elementos constantes dos relatórios, apenas podem ser aceites as proibições expressas de concentrações transfronteiras de empresas por força da legislação desses países terceiros. Efectivamente, como já referido no ponto 93 da decisão anterior, caso fossem tidos em conta elementos injustificados de natureza geral, esta análise correria o risco de ser em grande medida arbitrária.
(115)
As conclusões em seguida apresentadas baseiam-se nas informações fornecidas pelas autoridades espanholas nos relatórios, cuja veracidade e natureza completa foram comprovadas pela Comissão à luz das observações de teor metodológico acima indicadas. Partindo desta base, a Comissão considera que, contrariamente às alegações das autoridades espanholas, não se pode considerar que todas as legislações de países terceiros coloquem obstáculos jurídicos expressos às concentrações transfronteiras de empresas. Por conseguinte, tal como declarado na decisão anterior no que respeita às transacções na União (57), a Comissão não pode perfilhar as opiniões manifestadas pelas autoridades espanholas, apoiadas nas alegações das trinta partes interessadas, no que se refere à existência generalizada dos alegados obstáculos. A Comissão considera que fora dos Estados-Membros da União, pelo menos nos seguintes países terceiros pertinentes, não pode reconhecer a existência de qualquer obstáculo jurídico expresso, conforme a seguir explicado em maior pormenor:
-
Estados Unidos:
i)
em primeiro lugar, a Comissão observa que, num relatório apresentado pelas autoridades espanholas (58), na apreciação quanto à existência ou não de precedentes de concentrações transfronteiras de empresas, o autor afirma: «não foram encontrados, mas é provável que tenham ocorrido em Delaware». Em contradição com as alegações essenciais das autoridades espanholas, a conclusão de um dos relatórios (59) relativos a este país parece considerar que não existe qualquer proibição jurídica geral e manifesta das concentrações transfronteiras de empresas,
ii)
em segundo lugar, segundo as normas gerais do direito das sociedades (60) e do direito fiscal (61), não há qualquer proibição expressa de concentrações de empresas com entidades estrangeiras,
iii)
em terceiro lugar, são aplicáveis disposições específicas do direito das sociedades (62) às concentrações de empresas nacionais. Tanto quanto é do conhecimento da Comissão, não há qualquer proibição expressa quanto à aplicação dessas disposições às concentrações transfronteiras de empresas, apesar de as formalidades administrativas aplicáveis poderem divergir. A Comissão sublinha que, pelo menos o Estado de Delaware, autoriza expressamente as concentrações transfronteiras de empresas (63), na condição de a legislação do país de origem da empresa estrangeira permitir a transacção inversa. Deste modo, se a referida transacção não for possível entre empresas estabelecidas respectivamente em Delaware e em Espanha, a Comissão considera que tais obstáculos seriam imputáveis à Espanha, pelo que não são pertinentes para efeitos da actual avaliação. Esta conclusão deve ser inserida no quadro da importância reconhecida ao Estado de Delaware para o estabelecimento/constituição das empresas nos EUA (64),
iv)
em quarto lugar, são aplicáveis disposições fiscais específicas às concentrações de empresas nacionais para evitar a fiscalidade desfavorável à realização de operações de reestruturação. Tanto quanto é do conhecimento da Comissão, não há qualquer proibição expressa quanto à aplicação dessas disposições às concentrações transfronteiras de empresas, apesar de as formalidades administrativas aplicáveis poderem divergir,
v)
por último, a Comissão não encontrou qualquer jurisprudência dos tribunais competentes dos EUA que refute a sua conclusão no que se refere à ausência de obstáculos jurídicos expressos às concentrações transfronteiras de empresas com uma empresa estabelecida nos Estados Unidos.
-
México
i)
em primeiro lugar, a Comissão observa que no artigo 8.o, n.o 3, do Protocolo da Convenção Fiscal entre a Espanha e o México (65), assinada em 6 de Outubro de 1994 e ainda em vigor, são expressamente abrangidas as concentrações transfronteiras de empresas. Em consequência desta disposição, as referidas operações beneficiam de uma isenção fiscal a nível da reorganização empresarial, dado que as mais-valias não realizadas não são sujeitas a tributação. Segundo depreende a Comissão, esta Convenção fiscal internacional tem como finalidade evitar que uma concentração transfronteiras de empresas seja eventualmente impedida (66) de beneficiar das normas fiscais específicas que se aplicam às concentrações de empresas nacionais,
ii)
em segundo lugar, em conformidade com a legislação mexicana (direito das sociedades e direito fiscal) e tendo em conta a referida Convenção fiscal, não há qualquer proibição jurídica expressa da concentração de empresas com entidades espanholas,
iii)
por último, a Comissão não encontrou qualquer jurisprudência dos tribunais mexicanos competentes que refute a sua conclusão no que se refere à ausência de obstáculos jurídicos expressos às concentrações transfronteiras de empresas com uma empresa estabelecida no México.
-
Brasil
i)
em primeiro lugar, a Comissão observa que as autoridades espanholas encontraram um precedente de uma concentração transfronteiras de empresas (não com a Espanha) (67),
ii)
em segundo lugar, segundo as normas gerais do direito das sociedades e do direito fiscal (68) não existe qualquer proibição expressa de concentrações de empresas com entidades estrangeiras, muito embora as formalidades administrativas possam divergir (69),
iii)
em terceiro lugar, aplicam-se algumas restrições jurídicas expressas ao exercício de actividades económicas em certos sectores (70) por entidades controladas por empresas estrangeiras. Não obstante, como acima explicado (ver ponto 114), as disposições legais de países terceiros que impedem um contribuinte espanhol de adquirir o controlo de uma empresa participada nesse país terceiro não podem ser consideradas um obstáculo jurídico expresso pertinente no sentido alegado pelas autoridades espanholas: em consequência de uma disposição desse tipo, as empresas/os contribuintes espanhóis nunca poderiam satisfazer a condição quanto ao exercício de uma influência efectiva, pois continuariam a ser um accionista minoritário da empresa participada. Tanto quanto a Comissão tem conhecimento, esta é precisamente a situação que se verifica com a legislação brasileira mencionada nos dois relatórios,
iv)
por último, a Comissão não encontrou qualquer jurisprudência que refute a sua conclusão no que se refere à ausência de obstáculos jurídicos expressos às concentrações transfronteiras de empresas com uma empresa estabelecida no Brasil.
-
Argentina
i)
em primeiro lugar, a Comissão observa que no artigo 5.o do Protocolo da Convenção Fiscal entre a Espanha e a Argentina (71), assinado em 26 Agosto 1994 e ainda em vigor, são expressamente abrangidas as concentrações transfronteiras de empresas. Em consequência desta disposição, as operações de reestruturação transfronteiras não resultam numa tributação desfavorável,
ii)
em segundo lugar, em conformidade com as normas gerais do direito das sociedades (72) e do direito fiscal (73) não vigora qualquer proibição expressa de concentrações de empresas com entidades estrangeiras,
iii)
em terceiro lugar, a Comissão não encontrou qualquer jurisprudência que refute a sua conclusão no que se refere à ausência de obstáculos jurídicos expressos às concentrações transfronteiras de empresas com uma empresa estabelecida na República Argentina. Por outro lado, a Comissão não partilha a interpretação feita pelos dois relatórios das decisões (74) proferidas pela administração fiscal em determinadas transacções transfronteiras previstas. Efectivamente, estes actos apenas esclarecem as condições de aplicação do regime fiscal argentino de isenção da reestruturação empresarial, sem mencionar a existência de uma proibição geral e expressa quanto à aplicação deste regime às operações de reestruturação transfronteiras. Por outro lado, a interpretação que figura nos relatórios no que respeita a estas decisões específicas está em contradição com a disposição geral do Protocolo da Convenção fiscal (75) entre o Reino de Espanha e a República Argentina acima referida.
-
Equador
i)
em primeiro lugar, a Comissão observa que, segundo as normas gerais do direito das sociedades e do direito fiscal, não vigora qualquer proibição jurídica expressa de concentrações de empresas com entidades estrangeiras (76),
ii)
em segundo lugar, a Comissão observa que num relatório apresentado pelas autoridades espanholas (77) se reconhece que é possível proceder a uma concentração de empresas sempre que o adquirente espanhol tenha previamente estabelecido uma sucursal no Equador.
-
Peru
i)
em primeiro lugar, a Comissão observa que, segundo as normas gerais do direito das sociedades e do direito fiscal e tanto quanto é do conhecimento da Comissão, não vigora qualquer proibição jurídica expressa de concentrações de empresas com entidades estrangeiras (78),
ii)
em segundo lugar, a Comissão observa que o artigo 2074.o do Código Civil peruano estabelece os princípios aplicáveis à realização das concentrações transfronteiras das empresas e que a Ley General de Sociedades permite a concentração entre uma sucursal de uma entidade estrangeira e uma empresa estabelecida no Peru (79),
iii)
em terceiro lugar, a Lei do imposto sobre o rendimento das sociedades (Ley del Impuesto a la Renta) garante o tratamento neutro da concentração entre uma sucursal de uma entidade estrangeira e uma empresa estabelecida no Peru (80).
iv)
por conseguinte, a Comissão entende que é pelo menos possível realizar uma concentração transfronteiras de empresas, sempre que o adquirente espanhol tenha previamente estabelecido uma sucursal no Peru.
-
Colômbia
i)
em primeiro lugar, a Comissão observa que a Superintendencia de Sociedades (81) confirma expressamente que as concentrações transfronteiras de empresas são possíveis ao abrigo da legislação colombiana (82),
ii)
em segundo lugar, em conformidade com as normas do direito das sociedades e do direito fiscal (83), não vigora qualquer proibição expressa no que se refere a concentrações de empresas com entidades estrangeiras, muito embora as formalidades administrativas possam divergir,
iii)
em terceiro lugar, a Comissão observa que num relatório apresentado pelas autoridades espanholas (84) se reconhece que é possível proceder a uma concentração de empresas, sempre que o adquirente espanhol tenha previamente estabelecido uma sucursal na Colômbia.
(116)
As autoridades espanholas apresentaram informações sobre a legislação de mais oito países terceiros. Como já descrito no ponto 107, a Comissão considera que as conclusões anteriores são suficientes para confirmar que, em todo o caso, se fosse reconhecida a existência de obstáculos jurídicos significativos às concentrações transfronteiras de empresas, o sistema de referência são as normas sobre o tratamento fiscal do goodwill financeiro previstas no sistema espanhol. Não obstante, aplicando a mesma metodologia e os mesmos critérios conforme descritos no ponto 114 e seguintes, a Comissão considera, com base nas informações disponíveis, que não existem obstáculos jurídicos expressos às concentrações de carácter geral nas legislações pertinentes do Chile, da Venezuela, da Argélia, do Canadá, da Austrália, do Japão e de Marrocos.
(117)
Por conseguinte, à luz das conclusões anteriores, a Comissão não pode partilhar o ponto de vista das autoridades espanholas segundo o qual cada beneficiário potencial individual da medida contestada enfrentaria obstáculos insuperáveis às concentrações transfronteiras de empresas, pelo menos na prática.
(118)
Face ao atrás exposto, a Comissão considera que não existe razão para desviar-se do sistema de referência da decisão de início do procedimento e da decisão anterior: o quadro de referência adequado para a avaliação da medida contestada é o sistema espanhol de tributação geral do rendimento das sociedades, mais concretamente, as regras respeitantes ao tratamento fiscal do goodwill financeiro. Esta conclusão não pode ser afectada pelo facto de a Comissão ter identificado dois países terceiros em que existem obstáculos jurídicos expressos (Índia e China). Com efeito, tal como acima indicado no ponto 107, em conformidade com a jurisprudência do Tribunal Geral (85), a Comissão considera que, para chegar a uma conclusão quanto à classificação de um regime como auxílio estatal, não é necessário demonstrar que todos os auxílios individuais concedidos ao abrigo desse regime constituem um auxílio estatal na acepção do 107.o, n.o 1, do TFUE.
(119)
Mais concretamente, no que se refere à China, a Lei das sociedades de 2005, aplicável às fusões em que apenas participam empresas de responsabilidade limitada ou sociedades anónimas de responsabilidade limitada constituídas na China, bem como os artigos 2.o e 55.o da lei intitulada «Disposições sobre as aquisições de empresas nacionais por investidores estrangeiros», publicadas pelo Ministério de Comercio chinês em 22.6.2009, excluem expressamente as empresas estrangeiras do âmbito de aplicação das normas relativas às concentrações de empresas, de tal modo que uma empresa espanhola não poderia combinar as suas actividades com uma filial chinesa por ela controlada.
(120)
Em relação à legislação em vigor na Índia, a Lei das sociedades indiana de 1956, nos artigos 391.o a 394.o, exclui expressamente as empresas estrangeiras do âmbito de aplicação das normas relativas às concentrações de empresas, de tal modo que uma empresa espanhola não poderia combinar as suas actividades com uma filial indiana por ela controlada.
A.1.2. Existência de uma isenção ao sistema de referência
(121)
No sistema fiscal espanhol, a matéria colectável é calculada a partir do resultado contabilístico, ao qual são efectuados ajustamentos mediante a aplicação de regras fiscais específicas. Como observação preliminar e a título subsidiário, a Comissão nota que a medida em questão constitui uma derrogação ao do sistema fiscal espanhol. A existência de um goodwill financeiro apenas pode ser apurado em abstracto através da consolidação das contas da empresa participada com as da empresa adquirente. No entanto, no sistema contabilístico espanhol, a consolidação das contas é obrigatória em caso de exercício de controlo (86), sendo efectuada tanto para associações de empresas nacionais como estrangeiras, a fim de apresentar a situação global do grupo de empresas sujeito a controlo único. Considera-se que essa situação existe (87), por exemplo, se a sociedade-mãe detiver a maioria dos direitos de voto da empresa filial. Contudo, a medida contestada não exige qualquer controlo deste tipo e é aplicável a participações iguais ou superiores a 5 %. Por último, a Comissão observa ainda que, a partir de 1 de Janeiro de 2005 (88), em conformidade com as regras contabilísticas, o goodwill financeiro deixa de poder ser amortizado pela maioria das empresas espanholas. Com efeito, a este respeito, as trinta partes interessadas fazem referência a disposições (89) que já não se encontram em vigor no sistema contabilístico espanhol actual. Por força da Lei n.o 16/2007, de 4 de Julho de 2007, que reforma e adapta o direito comercial no domínio da contabilidade para efeitos da harmonização contabilística internacional com base na legislação da União, e do Real Decreto n.o 1514/2007, de 16 de Novembro de 2007, que aprova o plano geral de contabilidade, já não é permitida, do ponto de vista contabilístico, a amortização do goodwill nem do goodwill financeiro. Estas alterações à legislação espanhola em matéria de contabilidade estão em conformidade com o Regulamento (CE) n.o 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho de 2002, relativo à aplicação das normas internacionais de contabilidade (90). Por conseguinte, à luz destas considerações, a medida em questão constitui uma excepção às regras contabilísticas normalmente aplicáveis em Espanha.
(122)
Contudo, dada a natureza fiscal da medida contestada, a existência de uma excepção deve ser avaliada em comparação com o sistema fiscal de referência e não apenas com base da contabilidade. Neste contexto, a Comissão observa que o sistema fiscal espanhol nunca autorizou a amortização do goodwill financeiro, salvo ao abrigo do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS. Em particular, este tipo de amortização não é autorizado para as operações nacionais. Esta situação é demonstrada pelos seguintes elementos:
(123)
Para efeitos do sistema fiscal espanhol, o goodwill apenas pode ser contabilizado em separado após uma concentração de empresas (91), que se materializa em caso de aquisição ou transmissão dos activos associados a uma actividade independente, ou na sequência de uma concentração de empresas no plano jurídico. Nesses casos, o goodwill traduz-se na diferença contabilística entre o custo de aquisição e o valor de mercado dos activos que constituem a actividade adquirida ou detida pela empresa resultante da concentração. Quando a aquisição da actividade de uma empresa se processa por via da aquisição de acções da empresa, como previsto na medida em questão, apenas existe goodwill se posteriormente a empresa adquirente concentrar as suas actividades com as da empresa adquirente, sobre a qual passará a exercer o controlo.
(124)
No entanto, nos termos da medida contestada, não é necessário o controlo, nem a concentração das duas empresas. Basta a mera aquisição de uma participação mínima de 5 %. Assim, permitir que o goodwill financeiro, que corresponde ao goodwill que seria contabilizado em caso de concentração das empresas, seja indicada em separado - sem sequer ter havido uma concentração de empresas - constitui uma derrogação do sistema de referência. Importa salientar que a derrogação não se deve ao período de tempo ao longo do qual o goodwill financeiro é amortizado em comparação com o período aplicável ao goodwill tradicional (92), mas sim ao tratamento diferente que é aplicado às transacções nacionais e transfronteiras. A medida em questão não pode ser considerada uma regra contabilística geral nova de direito próprio, dado não ser permitida a amortização do goodwill financeiro resultante da aquisição de participações em empresas nacionais.
(125)
Tendo em conta o que precede, a Comissão conclui que a medida contestada constitui uma excepção face ao sistema de referência. Como será demonstrado nos pontos 153 a 163, a Comissão considera que nem as autoridades espanholas, nem as trinta partes interessadas apresentaram argumentos suficientemente convincentes para alterar esta conclusão.
A.1.3. Existência de uma vantagem
(126)
Nos termos do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, parte do goodwill financeiro resultante da aquisição de participações em empresas estrangeiras pode ser deduzido à matéria colectável, a título de excepção ao sistema de referência. Por conseguinte, ao reduzir a carga fiscal do beneficiário, o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS confere a esse beneficiário uma vantagem económica. Essa vantagem económica reveste a forma de uma redução dos impostos a que as empresas visadas estariam normalmente sujeitas. Essa redução é proporcional à diferença entre o preço de aquisição e o valor de mercado dos activos contabilizados subjacentes às participações adquiridas.
(127)
O montante exacto da vantagem respeitante ao preço de aquisição corresponde ao valor actual líquido da redução da carga fiscal proporcionada pela amortização e que é dedutível ao longo do período de amortização subsequente à aquisição. Por conseguinte, está dependente da taxa de imposto sobre o rendimento das sociedades nos anos em questão e da taxa de desconto aplicável.
(128)
Caso as participações adquiridas sejam revendidas, parte da referida vantagem é recuperada através da tributação das mais-valias. Com efeito, ao permitir a amortização do goodwill financeiro no caso da participação na empresa estrangeira em questão ser revendida, o montante deduzido dará origem a um aumento das mais-valias tributadas no momento da venda. No entanto, mesmo na eventualidade destas circunstâncias incertas, a vantagem não desapareceria por completo, pois a tributação a posteriori não tem em conta o custo de liquidez. Conforme salientaram - e bem - as duas partes, de um ponto de vista económico, o montante da vantagem é, no mínimo, semelhante ao de uma linha de crédito isenta de juros que permite até vinte levantamentos anuais da vigésima parte do goodwill financeiro, enquanto as participações estiverem registadas no balanço do contribuinte.
(129)
Veja-se um exemplo hipotético, já mencionado pela Comissão na decisão de início do procedimento: uma participação adquirida em 2002 pressuporia uma vantagem correspondente a 20,6 % do montante do goodwill financeiro, assumindo uma taxa de desconto de 5 % (93) e considerando a actual estrutura de taxas de imposto sobre o rendimento das sociedades até 2022, tal como estabelecida na Lei n.o 35/2006 (94). Os terceiros não contestaram estes valores. Em caso de revenda das participações adquiridas, a vantagem corresponderia aos juros que o contribuinte teria de suportar em relação a uma linha de crédito com as características descritas no considerando anterior.
(130)
Por último, a Comissão não pode aceitar os pontos de vista manifestados pelas autoridades espanholas e pelas trinta partes interessadas de que o beneficiário final da medida em questão seria unicamente o vendedor da participação numa empresa estrangeira, dado receber um preço mais elevado. A Comissão refuta este argumento após ter avaliado o efeito da medida em questão, em conformidade com a sua redacção actual. Em primeiro lugar, não há nenhuma garantia de que a vantagem seja total ou parcialmente repercutida no vendedor. Em segundo lugar, o preço de aquisição resulta de uma série de elementos diferentes e não apenas da medida contestada. Em terceiro lugar, mesmo se estivessem reunidas as duas condições anteriores, o contribuinte espanhol beneficiário da medida contestada deve continuar a ser considerado o beneficiário da medida. Com efeito, mesmo que a vantagem económica seja repercutida no vendedor, a medida em questão continua a conferir ao adquirente uma maior capacidade para propor um preço mais elevado, o que assume uma importância primordial no caso de uma operação de aquisição concorrencial.
(131)
Por conseguinte, a Comissão deve concluir que, em qualquer caso, a medida em questão proporciona uma vantagem no momento da aquisição de participações estrangeiras.
A.1.4. Justificação da medida pela lógica do sistema fiscal espanhol
(132)
A Comissão considera que, segundo a jurisprudência constante do Tribunal (95), as medidas que estabeleçam uma diferenciação entre empresas não configuram auxílio estatal nos casos em que essa diferenciação seja inerente à natureza ou à estrutura geral do sistema que integram. Esta justificação, baseada na natureza ou na estrutura geral do sistema fiscal, reflecte a coerência de uma medida fiscal específica com a lógica interna do sistema fiscal em geral.
(133)
Em relação a este aspecto, a Comissão considera, em primeiro lugar, que as autoridades espanholas não demonstraram que a medida impugnada teria como efeito a eliminação da dupla tributação. Na realidade, o regime não estabelece condições para comprovar que o vendedor foi efectivamente tributado pelas mais-valias resultantes da transmissão da participação, embora tal seja uma condição para a amortização do goodwill resultante de uma concentração de empresas (96). Importa salientar que, embora as autoridades espanholas afirmem não ser competentes para exercer controlo sobre um vendedor estrangeiro que realize operações fora do território espanhol, a Comissão assinala que esta condição é necessária para a aplicação de outras disposições fiscais espanholas (97), mas não para a medida contestada.
(134)
Em segundo lugar, a medida contestada também não constitui um mecanismo para evitar a dupla tributação de futuros dividendos, que seriam tributados com a realização de lucros futuros, não devendo assim ser tributados duas vezes quando forem distribuídos à empresa que detém uma participação significativa, cuja aquisição implicou o pagamento de um goodwill financeiro. De facto, a medida contestada não estabelece qualquer relação entre os dividendos recebidos e a dedução por ela permitida. Pelo contrário, os dividendos recebidos de uma participação significativa já beneficiam tanto da isenção prevista no artigo 21.o do TRLIS, como da neutralidade da tributação directa estabelecida no artigo 32.o do TRLIS para evitar a dupla tributação internacional. Neste contexto, a amortização do goodwill financeiro configura uma vantagem adicional, resultante da aquisição de participações significativas em empresas estrangeiras.
(135)
Em terceiro lugar, as autoridades espanholas não demonstraram que a medida em questão seria uma extensão das regras relativas às imparidades, que pressupõem a existência de provas objectivas de prejuízos com base num cálculo pormenorizado e objectivo, o que não é exigido pela medida contestada. Pelo contrário, o artigo 12.o, n.o 3, do TRLIS permite deduções parciais pela depreciação de participações em empresas nacionais e estrangeiras, que não estejam cotadas num mercado secundário, em relação a imparidades que ocorram entre o início e o fim do exercício fiscal. A medida contestada que, para os beneficiários, é compatível com o artigo 12.o, n.o 3, do TRLIS (98), permite outras deduções em montante superior à redução do valor contabilístico teórico associado à imparidade.
(136)
Em quarto lugar, a Comissão observa que o goodwill financeiro resultante da aquisição de participações em empresas espanholas não pode ser amortizado, ao passo que a diferença relativamente ao do goodwill financeiro resultante da aquisição de participações em empresas estrangeiras pode ser amortizada em determinadas condições. O tratamento fiscal diferenciado que é aplicado ao goodwill financeiro resultante da aquisição de participações em empresas estrangeiras e em empresas nacionais constitui uma diferenciação introduzida pela medida em questão, que não é necessária nem proporcionada, atendendo à lógica do sistema fiscal. De facto, a Comissão considera desproporcionado que o regime em apreço aplique uma tributação nominal e efectiva substancialmente diferente a empresas em situações comparáveis, pelo simples motivo de algumas delas se terem interessado por oportunidades de investimento no estrangeiro.
(137)
Por outro lado, a Comissão entende que as observações de uma das trinta partes interessadas (99) significam que mesmo o raciocínio subjacente à fundamentação apresentada pela Espanha seria contrária à lógica do sistema fiscal espanhol. Efectivamente, segundo as referidas observações, em caso de uma concentração transfronteira de empresas, o mais provável é que o goodwill daí decorrente se situaria no estrangeiro e, mais concretamente, na empresa estabelecida a título permanente no estrangeiro resultante da dissolução da empresa visada. Por conseguinte, ainda no que respeita às referidas observações, mesmo em caso de concentração transfronteiras de empresas, a Espanha não permitiria que o goodwill fosse aí amortizado por este não se encontrar situado neste país. Além disso, a Comissão observa que existem outras diferenças nas condições que se aplicam a cada uma destas duas situações. Com efeito, segundo a medida contestada, as aquisições de participações efectuadas antes de 1.1.2002 não são tidas em conta para o cálculo da base passível de amortização. Não obstante, numa situação de concentração de empresas, essa data-limite não é aplicável para calcular o goodwill. Por outro lado, em caso de concentração de empresas, o contribuinte deve provar que o principal objectivo da concentração tem uma natureza económica, a fim de evitar as concentrações que visem apenas obter vantagens fiscais (100), enquanto a medida contestada só confere vantagens fiscais. As autoridades espanholas não forneceram quaisquer argumentos convincentes que justifiquem estas diferenças, pelo que não se pode considerar que a medida seja devidamente justificada pela lógica do sistema fiscal espanhol.
(138)
Por último, as autoridades espanholas também argumentam que a medida contestada se justifica pelo princípio da neutralidade que deve ser aplicado no contexto do imposto sobre o rendimento das sociedades (101). De facto, na exposição de motivos da Lei do imposto sobre o rendimento das sociedades (102) em vigor à data de introdução da medida em questão, era feita uma referência muito clara a este princípio. A este respeito, a Comissão observa que o «princípio da competitividade» (103) invocado pelas autoridades espanholas, que fazem referência expressa a «um aumento das exportações», constitui uma das forças motrizes dessa reforma. Neste contexto, convém recordar que, de acordo com anteriores decisões da Comissão (104), é desproporcionado aplicar uma tributação efectiva diferente a empresas em situações comparáveis, pelo simples motivo de estarem envolvidas em actividades de exportação se interessarem por oportunidades de investimento no estrangeiro. Além disso, a Comissão recorda o acórdão do Tribunal (105), segundo o qual «[…] se os princípios da igualdade perante o imposto e da capacidade contributiva integram seguramente os fundamentos do sistema fiscal espanhol, os mesmos não impõem que contribuintes colocados em situações diferentes sejam tratados de modo idêntico».
(139)
Face ao atrás exposto, a Comissão considera que o princípio da neutralidade não justifica a medida em questão. Na realidade, como também salientaram as duas partes, o facto de a aquisição de uma participação minoritária de 5 % efectuada após uma determinada data beneficiar da medida contestada demonstra que a medida abrangeria certas situações sem qualquer tipo de semelhança. Deste modo, poder-se-ia alegar que, ao abrigo do sistema de referência, situações factual e juridicamente diferentes são sujeitas a um tratamento idêntico. A Comissão considera, portanto, que o princípio da neutralidade não pode ser invocado para justificar a medida em questão.
(140)
Tendo em conta o que precede, a Comissão conclui que o carácter de vantagem selectiva do regime fiscal em questão não se justifica pela natureza deste sistema fiscal. Por conseguinte, deve considerar-se que a medida contestada inclui um elemento discriminatório, sob a forma de uma limitação relativamente ao país em que ocorre a operação a que o benefício fiscal é aplicável, não sendo esta discriminação justificada pela lógica do sistema fiscal espanhol.
A.2. Aspecto complementar: análise da medida contestada segundo um sistema de referência inspirado na argumentação apresentada pelas autoridades espanholas
(141)
Apesar de a Comissão considerar, tal como acima exposto, que os argumentos das autoridades espanholas se baseiam numa análise incorrecta da legislação efectivamente existente em países terceiros, tal como na decisão anterior, a Comissão analisou também a medida contestada segundo um sistema de referência hipotético, inspirado na argumentação apresentada pelas autoridades espanholas.
(142)
As autoridades espanholas explicaram que o objectivo da medida contestada consiste em evitar uma diferença no tratamento fiscal de uma aquisição seguida de uma concentração de empresas a título oneroso, por um lado, e uma aquisição de uma participação sem concentração de empresas, por outro. Nesta base, o âmbito do regime contestado limitar-se-ia à aquisição de participações significativas em empresas não estabelecidas em território espanhol, devido à existência de alguns obstáculos que tornariam mais difícil realizar uma concentração de empresas transfronteiras do que uma concentração a nível nacional (106). Em virtude da existência desses obstáculos, os contribuintes espanhóis que investissem no estrangeiro estariam, jurídica e factualmente, numa situação diferente dos contribuintes que investem em Espanha. De facto, as autoridades espanholas declaram que (107): «Em resumo, a mera natureza diferencial de determinadas medidas fiscais não implica necessariamente que configurem auxílio estatal, dado que essas medidas também necessitam de ser analisadas para determinar se são necessárias ou úteis para a eficiência do sistema fiscal, conforme estabelece a Comunicação da Comissão. Por conseguinte, o sistema fiscal espanhol prevê diferentes regimes fiscais para situações objectivamente diferentes, como sucede em caso de aquisições de participações significativas em empresas estrangeiras face a aquisições de participações em empresas espanholas (impossibilidade de realizar operações de concentração, assunção dos riscos, etc.), a fim de atingir a neutralidade fiscal imposta pela legislação espanhola e pelo próprio direito da União, bem como para garantir uma lógica coerente e eficaz do sistema fiscal espanhol». Deste modo, seria necessário aplicar um tratamento fiscal específico às aquisições de participações transfronteiras, a fim de assegurar a neutralidade do sistema fiscal espanhol e evitar um tratamento mais favorável das aquisições de participações em empresas espanholas. Por conseguinte, as autoridades espanholas e as trinta partes interessadas consideram que o quadro de referência correcto para a avaliação da medida em questão seria o tratamento fiscal do goodwill relativo à aquisição de participações em empresas estrangeiras.
(143)
Não obstante, a Comissão observa que, mesmo segundo este sistema de referência alternativo que pode ser definido como o tratamento fiscal do goodwill e do goodwill financeiro resultante da aquisição de uma participação numa empresa residente num outro país que não a Espanha, a medida contestada continua a constituir uma derrogação que não é justificada pela lógica do sistema fiscal espanhol. Com efeito, o facto de a aquisição de uma participação minoritária de 5 %, efectuada após uma determinada data, beneficiar da medida contestada demonstra que esta abrangeria certas situações que não apresentam qualquer semelhança significativa com outras transacções em que é pelo menos exigido um controlo maioritário. Deste modo, cabe afirmar que, segundo este sistema alternativo hipotético de referência, é aplicado um tratamento idêntico a situações que são diferentes, tanto do ponto de vista factual como jurídico. Por conseguinte, a Comissão considera que a medida contestada constitui uma excepção, mesmo de acordo com este sistema de referência alternativo e que não pode ser invocado o princípio da neutralidade para justificá-la.
B. Presença de recursos estatais
(144)
A medida pressupõe a utilização de recursos estatais, pois traduz-se na perda de receitas fiscais pelo montante correspondente à redução das obrigações fiscais das empresas sujeitas a tributação em Espanha que adquirem participações significativas em empresas estrangeiras, por um período mínimo de 20 anos após a aquisição.
(145)
A perda de receitas fiscais mitiga os encargos que normalmente recaem sobre o orçamento de uma empresa pelo que, sem constituírem subvenções no sentido estrito da palavra, têm um carácter e efeitos semelhantes. De igual modo, uma medida que permite a certas empresas beneficiar de uma redução fiscal ou diferir o pagamento de impostos equivale, normalmente, a um auxílio estatal. Do ponto de vista orçamental e em conformidade com a jurisprudência do Tribunal (108) e com a Comunicação da Comissão (109), a medida contestada implica a perda de receitas fiscais para o Estado em resultado da redução da matéria colectável, o que é considerado equivalente à utilização de recursos estatais.
(146)
Por estes motivos, a Comissão considera que a medida em questão implica a utilização de recursos estatais.
C. Distorção da concorrência e do comércio entre Estados-Membros
(147)
Segundo a jurisprudência do Tribunal (110), «Para efeitos da qualificação de uma medida como auxílio de Estado proibido, não é necessário demonstrar uma incidência real do auxílio sobre as trocas comerciais entre Estados-Membros e uma distorção efectiva da concorrência, mas apenas examinar se o auxílio é susceptível de afectar essas trocas e de falsear a concorrência. Em especial, quando um auxílio concedido por um Estado-Membro reforça a posição de uma empresa relativamente às demais empresas concorrentes nas trocas comerciais no território da União, deve entender-se que tais trocas comerciais são influenciadas pelo auxílio. […] Por outro lado, não é necessário que a própria empresa beneficiária participe nas trocas comerciais no território da União». O auxílio concedido por um Estado-Membro a uma empresa pode ajudar a manter ou a incrementar a actividade nacional, por forma a que as empresas estabelecidas noutros Estados-Membros tenham menos oportunidades de entrar no mercado do Estado-Membro em causa. Além disso, segundo a jurisprudência constante (111), para uma medida falsear a concorrência basta que o beneficiário do auxílio concorra com outras empresas em mercados abertos à concorrência. A Comissão considera que estão preenchidas as condições estabelecidas na jurisprudência pelas razões em seguida referidas.
(148)
Em primeiro lugar, a medida contestada proporciona uma vantagem em termos de financiamento e, por conseguinte, reforça a posição da unidade económica que pode ser formada pelo beneficiário e pela empresa participada. Nesse contexto e em conformidade com a jurisprudência do Tribunal (112), o mero facto de uma empresa deter participações de controlo numa empresa participada e exercer efectivamente esse controlo através de uma participação directa ou indirecta na sua gestão deve ser encarado como uma participação na actividade económica exercida pela empresa controlada.
(149)
Em segundo lugar, a medida em questão poderá falsear a concorrência, sobretudo entre concorrentes europeus, nomeadamente por conceder um benefício fiscal às empresas espanholas que adquiram participações significativas em empresas visadas. Esta análise é confirmada pelo facto de várias empresas se terem queixado ou manifestado a opinião, após a decisão de início do procedimento, de que a medida em questão proporciona uma vantagem significativa que incentiva as empresas espanholas a realizarem operações de concentração, em especial no quadro de leilões. Estas intervenções confirmam, no mínimo, que uma série de empresas não espanholas considera que a sua posição no mercado é afectada pela medida em questão, independentemente de as suas exposições circunstanciadas em relação à existência de auxílio serem ou não correctas.
(150)
Por último, a Comissão gostaria de salientar que a vantagem selectiva é atribuída a empresas que são sujeitos passivos em Espanha e não a favor da actividade realizada fora da União pelos contribuintes espanhóis. Com efeito, a erosão da matéria colectável resulta da actividade económica tributável em Espanha. Por conseguinte, a vantagem é concedida directamente a favor da actividade do beneficiário realizada em Espanha e não ao estabelecimento permanente fora da União. Deste modo, à luz deste facto, a Comissão considera que no caso em consideração, não pode ser alegado que a vantagem não é susceptível de falsear a concorrência nem o comércio entre os Estados-Membros pelo facto de a medida impugnada ser aplicável a países terceiros. O facto de a vantagem ser concedida sob reserva de condições objectivas relacionadas com transacções com países fora da União não impede que o efeito da medida se traduza numa erosão da matéria colectável resultante de uma actividade económica desenvolvida no mercado interno.
(151)
Por conseguinte, a Comissão conclui que a medida em questão pode afectar o comércio entre os Estados-Membros e falsear a concorrência, sobretudo no mercado interno, através da potencial melhoria das condições de exploração dos beneficiários directamente envolvidos em actividades económicas tributáveis em Espanha.
D. Reacção da Comissão às observações recebidas
(152)
Antes de apresentar as suas conclusões quanto à qualificação da medida, a Comissão considera adequado proceder a uma análise mais aprofundada de determinados argumentos aventados pelas autoridades espanholas e pelos terceiros interessados que não foram ainda abordados, explícita ou implicitamente, nas secções relativas à apreciação do regime (pontos 96 et seq).
D.1. Reacção face aos dados extraídos das declarações fiscais de 2006 e às observações sobre o acórdão do Tribunal de Justiça no processo C-501/00
(153)
No que respeita aos dados extraídos das declarações fiscais de 2006 pelas autoridades espanholas a fim de demonstrar que a medida contestada (113) não é selectiva, a Comissão salienta a falta de rigor geral da informação apresentada. Em primeiro lugar, os dados apresentam a distribuição dos beneficiários por categoria (actividade, volume de negócios), mas não indicam se os beneficiários em causa representam uma pequena ou uma grande proporção de cada uma das categorias visadas. Em segundo lugar, embora as estatísticas baseadas no volume de negócios dos beneficiários fossem susceptíveis de ser um indicador interessante para demonstrar que a medida contestada se aplica a todas as empresas em Espanha, importa salientar que a medida em questão se prende com a aquisição de participações. Este tipo de investimento não é necessariamente gerador de um volume de negócios significativo, o que implica, por exemplo, que as sociedades detentoras podem estar incluídas como PME nos dados em questão. Por conseguinte, para que os dados possam ser considerados relevantes, seria necessário ter em conta outros indicadores, como o valor total do balanço, bem como se os beneficiários podem consolidar a sua matéria colectável com outros contribuintes espanhóis. Em terceiro lugar, os dados parecem ser pouco representativos, pois não contêm qualquer indicação do nível das participações adquiridas (maioritárias ou apenas minoritárias) pelos beneficiários. Por último, os dados recebidos não fornecem qualquer indicação que permita determinar se são cumpridas as condições da Recomendação da Comissão de 2003 relativa às PME (114). Por conseguinte, a Comissão considera que a sua conclusão de que a medida de auxílio é selectiva devido às características da legislação relevante não é posta em causa pelos dados parciais e pouco representativos que foram fornecidos pelas autoridades espanholas.
(154)
Contudo, mesmo que os argumentos apresentados pelas autoridades espanholas tivessem sido complementados com elementos comprovativos adicionais, tal não eliminaria a natureza selectiva da medida impugnada, pois somente certas empresas beneficiam efectivamente da medida, o que remete para o acórdão do Tribunal de Justiça no processo C-501/00 Reino de Espanha/Comissão (115). Com efeito, no que respeita à classificação da medida pelas autoridades espanholas como uma medida geral (116) por ser aplicável a qualquer empresa estabelecida em Espanha, vale a pena recordar o teor do referido acórdão. O processo também incidia sobre uma excepção ao imposto espanhol sobre o rendimento das empresas, mais concretamente, uma medida intitulada «dedução por actividades de exportação». As autoridades espanholas defenderam perante o tribunal que esse regime era aplicável a qualquer empresa com domicílio fiscal em Espanha. No entanto, o Tribunal considerou que a dedução fiscal «apenas pode aproveitar a uma categoria de empresas, a saber, as que têm actividades de exportação e realizam determinados investimentos visados pelas medidas controvertidas» (117). A Comissão considera que, no caso em apreço, a medida contestada visa favorecer a exportação de capital para fora de Espanha, a fim de reforçar a posição das empresas espanholas no estrangeiro e, assim, reforçar a competitividade dos beneficiários do regime.
(155)
A este respeito, vale a pena referir que, segundo o Tribunal de Justiça, «para justificar as medidas controvertidas relativamente à natureza ou à economia do sistema fiscal em que se inserem, não é no entanto suficiente afirmar que elas se destinam a promover as trocas comerciais internacionais. É certo que tal finalidade constitui um objectivo económico, mas não se comprovou que a mesma corresponda a uma lógica global do sistema fiscal em vigor […]. Do mesmo modo, a circunstância de as medidas controvertidas prosseguirem um objectivo de política comercial ou industrial, como a promoção das trocas comerciais internacionais através do apoio aos investimentos no estrangeiro, não é suficiente para as subtrair de imediato à qualificação de “auxílios” na acepção do artigo 4.o, alínea c), CA.» (118). No presente caso, as autoridades espanholas limitaram-se a declarar que a medida contestada visa promover o comércio internacional e a consolidação das empresas, sem demonstrarem que essa medida se justifica pela lógica do sistema. Face ao atrás exposto, a Comissão confirma a sua análise de que a medida em questão é selectiva.
D.2. Reacção às observações sobre a prática da Comissão
(156)
No que respeita à referência efectuada à alegada interpretação inovadora do conceito de selectividade no presente processo, importa salientar, em primeiro lugar, que esta abordagem está em total conformidade com a prática decisória da Comissão e a jurisprudência do Tribunal descritas no ponto 109. Tão-pouco a abordagem no presente caso se afasta da decisão da Comissão N 480/2007 (119) a que as autoridades espanholas fazem alusão. De facto, a referida decisão teve em conta a natureza específica do objectivo prosseguido, tendo remetido (120) para a Comunicação da Comissão ao Conselho, ao Parlamento Europeu e ao Comité Económico e Social Europeu intitulada «Para uma utilização mais eficaz dos incentivos fiscais em favor da investigação e do desenvolvimento (I&D)» (121). No caso em apreço, a medida contestada não visa um objectivo semelhante. Além disso, ao contrário do caso em consideração, a medida espanhola que foi objecto da decisão da Comissão N 480/2007 não estabelecia qualquer distinção entre transacções nacionais e internacionais.
(157)
Por último, no que respeita à derrogação do sistema espanhol de tributação do rendimento das sociedades resultante da aplicação das directivas (122), como a Directiva relativa às sociedades-mãe e sociedades afiliadas ou a Directiva relativa aos pagamentos transfronteiras de juros e royalties, a Comissão considera que a situação decorrente da aplicação das referidas directivas é inteiramente coerente com o raciocínio desenvolvido na presente decisão. Com efeito, na sequência da harmonização no âmbito da Comunidade, as operações transfronteiras no espaço comunitário e no território de cada Estado-Membro devem ser consideradas como estando numa situação jurídica e factual comparável Além disso, a Comissão gostaria de realçar que o Tribunal Geral declarou que (123)«na fase actual do direito da União, a fiscalidade directa inclui-se na competência dos Estados-Membros, embora seja jurisprudência assente que estes devem exercer essa competência respeitando o referido direito (ver, nomeadamente, acórdão de 14 de Setembro de 1999, Gschwind, C-391/97, p. I-5451, ponto 20) e, por consequência, abster-se de tomar, neste contexto, qualquer medida susceptível de constituir um auxílio de Estado incompatível com o mercado interno».
D.3. Reacção às observações sobre o artigo 65.o, n.o 1, alínea a), do TFUE
(158)
Como já salientado, é preciso ter em mente que, apesar de a fiscalidade directa ser da competência dos Estados-Membros, essa competência deve ser exercida em conformidade com o direito da União (124), nomeadamente as disposições do TFUE relativas aos auxílios estatais. O artigo 65.o, n.o 1, alínea a), do TFUE apenas limita o âmbito de aplicação do artigo 63.o do TFUE e não afecta de modo algum a aplicação das normas do TFUE relativas a auxílios estatais, nomeadamente as que conferem competências de controlo à Comissão neste domínio.
(159)
Além disso, o artigo 65.o do Tratado, invocado pelas autoridades espanholas, deve ser interpretado em articulação com o artigo 63.o do TFUE, que proíbe as restrições à circulação de capitais entre Estados-Membros. De facto, o artigo 65.o, n.o 1, do TFUE estabelece que «o disposto no artigo 63.o não prejudica o direito de os Estados-Membros: a) Aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido».
(160)
A possibilidade concedida aos Estados-Membros pelo artigo 65.o, n.o 1, alínea a) do TFUE, nomeadamente, de aplicarem as disposições pertinentes da sua legislação fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes em função do seu lugar de residência ou do lugar em que o seu capital é investido, foi já confirmada pelo Tribunal. Segundo a jurisprudência anterior à entrada em vigor do artigo 65.o, n.o 1, alínea a), do TFUE, as disposições da legislação fiscal nacional que estabeleçam determinadas distinções baseadas, em particular, no local de residência dos contribuintes, podem ser compatíveis com o direito da União, desde que se apliquem a situações que não sejam objectivamente comparáveis (125) ou que possam ser justificadas por razões imperiosas de interesse geral, em particular no que toca à coerência do sistema fiscal (126). Em qualquer dos casos, objectivos de natureza puramente económica não podem constituir uma razão imperiosa de interesse geral susceptível de justificar uma restrição a uma liberdade fundamental garantida pelo TFUE (127).
(161)
Também no que se refere ao período posterior à entrada em vigor do artigo 65.o, n.o 1, alínea a), do TFUE, o Tribunal já examinou a eventual existência de situações objectivamente comparáveis que pudessem justificar uma legislação que restringisse a livre circulação de capitais. Com referência a determinadas legislações fiscais que tinham por efeito dissuadir os contribuintes residentes num Estado-Membro de investirem os seus capitais em sociedades estabelecidas noutro Estado-Membro e que também produziam um efeito restritivo relativamente a estas últimas, na medida em que constituíam para elas um obstáculo à mobilização de capitais nesse Estado-Membro, o Tribunal tem defendido sistematicamente que essas legislações não podem ser justificadas pela diferença de situação objectiva que pode servir de base a uma diferença de tratamento fiscal, em conformidade com o artigo 65.o, n.o 1, alínea a), do TFUE (128).
(162)
De qualquer modo, é preciso ter presente que o artigo 65.o, n.o 3, do TFUE esclarece que as disposições de direito nacional visadas pelo artigo 65.o, n.o 1, alínea a), do TFUE não podem constituir nem um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação dos capitais e dos pagamentos (129).
(163)
Face ao atrás exposto e, nomeadamente, atendendo ao facto de não existirem obstáculos jurídicos expressos nalguns dos países terceiros em que é aplicado o regime contestado, a Comissão considera que, no presente processo, as aquisições de participações em empresas nacionais e as aquisições de participações em empresas estabelecidas em todos os demais Estados-Membros, bem como em alguns dos países terceiros em que não foram encontrados obstáculos jurídicos expressos, estão, pelas razões atrás salientadas, numa situação objectivamente comparável e que não existem razões imperiosas de interesse geral que possam justificar um tratamento diferente dos contribuintes em função do local em que o seu capital é investido.
E. Conclusão sobre a classificação da medida contestada
(164)
Dado que o sistema se aplica tanto no território da União (ver decisão anterior) como a um determinado número de situações no seu exterior, em que não foi identificado qualquer obstáculo jurídico expresso, a Comissão considera que a medida contestada, no que se refere a todos os seus elementos e também no que respeita às aquisições fora da União, reúne todas as condições previstas no artigo 87.o, n.o 1, do Tratado e deve, portanto, ser considerada um auxílio estatal.
(165)
Em conformidade com a jurisprudência do Tribunal de Justiça (130), a Comissão deseja reiterar que o objectivo da presente decisão não consiste em estabelecer as condições que tornariam possível que o Estado-Membro interessado evitasse a classificação da medida em questão como auxílio estatal. Este aspecto é sobretudo uma questão que deveria ter sido objecto de diálogo entre as autoridades espanholas e a Comissão, no quadro da notificação do regime em causa, antes da sua entrada em vigor.
F. Compatibilidade
(166)
Conforme consta da decisão de início do procedimento, a Comissão considera que nenhuma das excepções previstas no artigo 107.o, n.os 2 e 3, do TFUE é aplicável ao regime de auxílio em questão.
(167)
Ao longo do procedimento, as autoridades espanholas e as trinta partes interessadas expuseram os seus argumentos no sentido de demonstrar que as excepções previstas no artigo 107.o, n.o 3, alínea c), do TFUE seriam aplicáveis ao caso em questão (131). As duas partes consideravam que nenhuma das disposições do artigo 107.o, n.os 2 ou 3, do TFUE se aplicavam ao caso em consideração.
(168)
As excepções previstas no artigo 107.o, n.o 2, do TFUE, relativas a auxílios de natureza social atribuídos a consumidores individuais, auxílios destinados a remediar os danos causados por calamidades naturais ou por outros acontecimentos extraordinários e auxílios atribuídos à economia de certas regiões da República Federal da Alemanha, não se aplicam neste caso.
(169)
De igual forma, também não se aplica a excepção prevista no artigo 107.o, n.o 3, alínea a), que autoriza os auxílios destinados a promover o desenvolvimento económico de regiões em que o nível de vida seja anormalmente baixo ou em que exista grave situação de subemprego, pois a medida não está condicionada à realização de qualquer tipo de actividade em regiões específicas (132).
(170)
Do mesmo modo, não se pode considerar que a medida contestada, que foi adoptada em 2001, fomente a realização de um projecto de interesse europeu comum ou sane uma perturbação grave da economia espanhola, conforme prevê o artigo 107.o, n.o 3, alínea b), nem que tenha por objectivo a promoção da cultura e da conservação do património em conformidade com o artigo 107.o, n.o 3, alínea d).
(171)
Por último, a medida em questão deve ser examinada à luz do artigo 107.o, n.o 3, alínea c), que prevê a autorização dos auxílios destinados a facilitar o desenvolvimento de certas actividades ou regiões económicas, quando não alterem as condições das trocas comerciais de maneira que contrarie o interesse comum. A este respeito, importa observar, em primeiro lugar, que a medida em questão não se insere em nenhum dos enquadramentos ou orientações que definem as condições para que determinados tipos de auxílio sejam considerados compatíveis com o mercado interno.
(172)
Em relação aos argumentos apresentados pelas autoridades espanholas e pelas trinta partes interessadas com base no Plano de acção no domínio dos auxílios estatais de 2005 (133), que consideram que determinadas medidas podem ser compatíveis caso se destinem essencialmente a dar resposta a uma deficiência do mercado, a Comissão observa que as alegadas dificuldades gerais para realizar concentrações transfronteiras não podem ser consideradas uma deficiência do mercado.
(173)
O facto de uma empresa específica não conseguir realizar um determinado projecto ou transacção sem apoio não significa necessariamente que existe uma deficiência de mercado. Só é possível considerar que existe uma deficiência de mercado nos casos em que as forças de mercado não conseguem, por si só, assegurar um funcionamento eficiente, ou seja, quando não são realizados todos os ganhos potenciais da transacção.
(174)
A Comissão não contesta que os custos de algumas transacções podem ser muito superiores aos custos de outras. No entanto, dado que são custos reais que reflectem rigorosamente a natureza dos projectos sob consideração (ou seja, custos relacionados com a localização geográfica ou com o enquadramento jurídico diferente em que se irão realizar), é eficiente que as empresas tenham plenamente em conta esses custos aquando da tomada das suas decisões. Caso contrário, ignorar esses custos reais ou compensá-los com auxílios estatais poderia levar a ineficiências. O mesmo tipo de diferenças a nível dos custos reais também surge quando se comparam diferentes transacções realizadas no interior de um país e quando se comparam transacções transfronteiras, e a existência dessas diferenças não implica a ocorrência de ineficiências no mercado.
(175)
Os exemplos apresentados pelas autoridades espanholas quanto a alegados custos acrescidos para a realização de transacções internacionais em comparação com as transacções nacionais estão todos relacionados com os custos reais das transacções, os quais devem ser integralmente tidos em conta pelos operadores no mercado, a fim de ser assegurado um funcionamento eficiente.
(176)
Para existir uma deficiência do mercado, seria necessário, essencialmente, que existissem efeitos externos (efeitos indirectos positivos) criados pelas operações ou por informações importantes incompletas ou assimétricas que impedissem a realização de operações que, de outro modo, seriam eficientes. Embora esses efeitos possam, em teoria, estar presentes em determinadas operações, tanto nacionais como internacionais (por exemplo, no contexto de programas conjuntos de I&D), não podem ser considerados inerentes a todas as operações internacionais, muito menos às operações do tipo em questão. Neste contexto, a Comissão considera inaceitável o argumento relacionado com as deficiências do mercado.
(177)
Além disso, é de recordar que, ao avaliar a compatibilidade dos auxílios com o mercado interno, a Comissão pondera o impacto positivo da medida para alcançar um objectivo de interesse comum e compara-o com os seus potenciais efeitos secundários negativos, tais como as distorções do comércio e da concorrência. O Plano de acção no domínio dos auxílios estatais, baseado na prática existente, formalizou um «teste de equilíbrio» em três etapas. As duas primeiras etapas abordam os efeitos positivos dos auxílios estatais e a terceira incide sobre os efeitos negativos e sobre o equilíbrio entre os efeitos positivos e negativos. O «teste de equilíbrio» articula-se em torno de três questões:
a)
avaliar se o auxílio visa um objectivo específico de interesse comum (por exemplo, crescimento, emprego, coesão, ambiente ou segurança energética);
b)
avaliar se o auxílio é adequado para atingir o objectivo de interesse comum, ou seja, se o auxílio proposto corrige a deficiência do mercado ou atinge outro objectivo. Para este efeito, é necessário verificar se:
i)
o auxílio estatal é um instrumento político adequado,
ii)
existe um efeito de incentivo, nomeadamente se o auxílio altera o comportamento das empresas,
iii)
a medida é proporcionada, ou seja, se seria possível alcançar a mesma mudança de comportamento com menos auxílio;
c)
avaliar se as distorções da concorrência e o efeito no comércio são limitados, para que o balanço global seja positivo.
(178)
Em primeiro lugar, é necessário avaliar se o objectivo visado pelo auxílio pode efectivamente ser considerado de interesse comum. Apesar de o alegado objectivo consistir em promover a integração no mercado único, no presente processo o objectivo visado pelo auxílio não está bem definido, pois vai além da integração no mercado, nomeadamente ao fomentar o crescimento das empresas espanholas no mercado europeu.
(179)
A segunda etapa requer que se avalie se o auxílio é adequado para atingir o objectivo específico de interesse comum. Mais concretamente, o auxílio estatal deve alterar o comportamento de uma empresa beneficiária, para que esta participe em actividades que concorram para o objectivo de interesse comum, as quais não realizaria sem o auxílio ou que realizaria de uma forma limitada ou diferente. As autoridades espanholas e as trinta partes interessadas não apresentaram argumentos específicos que demonstrassem a probabilidade de se vir a produzir este efeito de incentivo.
(180)
A terceira pergunta versa os efeitos negativos do auxílio estatal. Mesmo que um auxílio seja adequado para atingir um objectivo de interesse comum, um auxílio concedido a uma determinada empresa ou sector económico pode causar fortes distorções da concorrência e do comércio entre Estados-Membros. A este respeito, as trinta partes interessadas consideram que o regime de auxílios não tem um impacto na competitividade das empresas sujeitas a imposto sobre o rendimento das sociedades em Espanha, pois o efeito financeiro da aplicação do artigo 12.o, n.o 5, seria negligenciável. No entanto, conforme foi indicado atrás, nos pontos 126 et seq., há sérias indicações de que o efeito do artigo 12.o, n.o 5, está longe de ser negligenciável. Além disso, dado que o regime de auxílios só é aplicável às transacções relativas a participações estrangeiras, tem o efeito claro de centrar as distorções da concorrência nos mercados externos.
(181)
A última etapa da análise de compatibilidade consiste em avaliar se os eventuais efeitos positivos do auxílio superam os negativos. Conforme já referido, no presente processo, as autoridades espanholas e as trinta partes interessadas não demonstraram a existência de um objectivo específico com claros efeitos positivos. Consideram, em termos gerais, que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS cumpre o objectivo da União de fomentar as operações transfronteiras, sem proceder à avaliação dos efeitos negativos potenciais e efectivos da medida contestada. De qualquer modo, mesmo assumindo que o efeito positivo da medida se traduz na promoção das operações transfronteiras através da eliminação dos obstáculos a essas operações, a Comissão considera que os efeitos positivos da medida não compensam os seus efeitos negativos, em particular porque o âmbito da medida é impreciso e indiscriminado.
(182)
Em conclusão, a Comissão considera, nomeadamente no quadro da análise em conformidade com o artigo 107.o, n.o 3, alínea c), que os benefícios fiscais concedidos por força da medida em questão não estão relacionados com o investimento, a criação de emprego ou projectos específicos. Limitam-se a isentar as empresas visadas de encargos normalmente suportados por essas empresas, pelo que devem ser considerados auxílios ao funcionamento. Regra geral, os auxílios ao funcionamento não se inserem no âmbito do artigo 107.o, n.o 3, alínea c), do TFUE, pois falseiam a concorrência nos sectores em que são concedidos, sendo simultaneamente incapazes, pela sua natureza, de atingir qualquer um dos objectivos estabelecidos nessa disposição (134). Em conformidade com a prática normal da Comissão, o presente auxílio não pode ser considerado compatível com o mercado interno, dado que não facilita o desenvolvimento de actividades ou regiões económicas, nem é limitado no tempo, nem é degressivo ou proporcional ao que seria necessário para solucionar uma desvantagem económica específica nas regiões em causa. O resultado do «teste de equilíbrio» confirma esta análise.
(183)
Face ao atrás exposto, deve-se concluir que todo o regime de auxílio em questão, igualmente na medida em que é aplicável às aquisições fora da União, é incompatível com o mercado interno.
G. Recuperação
(184)
A medida contestada foi aplicada sem ter sido previamente notificada à Comissão nos termos do artigo 108.o, n.o 3, do TFUE. A medida constitui, por conseguinte, um auxílio estatal ilegal.
(185)
Os auxílios estatais concedidos ilegalmente, declarados incompatíveis com o mercado interno, devem ser recuperados junto dos beneficiários nos termos do artigo 14.o do Regulamento (CE) n.o 659/1999 do Conselho, de 22 de Março de 1999, que estabelece as regras de execução do artigo 93.o do Tratado CE (135). Com a recuperação dos auxílios, é restabelecida, na medida do possível, a situação de concorrência que prevalecia antes da concessão dos auxílios. Nenhum argumento apresentado pelas autoridades espanholas ou pelas trinta partes interessadas justifica um afastamento geral em relação a este princípio básico.
(186)
Não obstante, o artigo 14.o, n.o 1, do Regulamento (CE) n.o 659/1999 prevê que «a Comissão não deve exigir a recuperação do auxílio se tal for contrário a um princípio geral de direito da União». A jurisprudência do Tribunal de Justiça e a prática da Comissão estabelecem, nomeadamente, que o facto de ser ordenada a recuperação do auxílio viola um princípio geral do direito da União sempre que, na sequência da acção da Comissão, o beneficiário de uma medida tem uma confiança legítima de que o auxílio foi concedido em conformidade com a legislação da União (136).
(187)
No acórdão proferido no processo Fórum 187 (137), o Tribunal declarou que «o direito de fazer valer o princípio da protecção da confiança legítima se estende a todo o particular em cuja esfera jurídica uma instituição comunitária fez nascer esperanças fundadas. Além disso, não se pode invocar uma violação deste princípio na falta de garantias precisas que lhe tenham sido fornecidas pela Administração. Do mesmo modo, quando um operador económico prudente e avisado estiver em condições de prever a adopção de uma medida comunitária susceptível de afectar os seus interesses, não pode, quando essa medida for tomada, invocar esse princípio».
(188)
As autoridades espanholas e as trinta partes interessadas invocaram basicamente a existência de confiança legítima com base, em primeiro lugar, em determinadas respostas da Comissão a perguntas parlamentares escritas e, em segundo lugar, na alegada semelhança do regime de auxílios com anteriores medidas que foram declaradas compatíveis pela Comissão. Em terceiro lugar, as autoridades espanholas e as trinta partes interessadas consideram que o princípio da confiança legítima implica que a Comissão não pode ordenar a recuperação das deduções já realizadas, nem da totalidade das deduções por efectuar, durante o período de 20 anos estabelecido pelo TRLIS.
(189)
No que respeita à alegada semelhança entre o regime de auxílios e outras medidas, consideradas como não constituindo auxílios estatais, a Comissão entende que o regime de auxílios é substancialmente diferente das medidas avaliadas pela sua decisão de 1984 relativa aos centros de coordenação belgas (138). A medida em questão tem um âmbito de aplicação diferente, pois não visa actividades dentro de um grupo, como no caso dos centros de coordenação belgas. Além disso, a medida impugnada tem uma estrutura diferente, que a torna selectiva, nomeadamente por apenas ser aplicável a transacções associadas a países estrangeiros.
(190)
No que respeita ao impacto das declarações da Comissão na confiança legítima dos beneficiários, a Comissão considera que se deve estabelecer uma distinção entre dois períodos: a) o período com início na data de entrada em vigor da medida em 1 de Janeiro de 2002 até à data de publicação da decisão de início do procedimento no Jornal Oficial da União Europeia em 21 de Dezembro de 2007, e b) o período posterior à publicação da decisão de início do procedimento no Jornal Oficial da União Europeia.
(191)
No que diz respeito ao primeiro período, a Comissão reconhece as suas respostas às perguntas parlamentares dos deputados Erik Mejier e Sharon Bowles quanto à eventual natureza de auxílio estatal da medida em questão. Mais concretamente, a pergunta parlamentar do deputado Erik Meijer obteve, em 19 de Janeiro de 2006, a seguinte resposta de um Comissário em nome da Comissão: «A Comissão não está em condições de confirmar se as elevadas ofertas das empresas espanholas se devem à legislação fiscal espanhola, que permite que as empresas amortizem o goodwill mais rapidamente do que as homólogas francesas ou italianas. A Comissão pode, contudo, confirmar que as referidas legislações nacionais não são abrangidas pelo âmbito de aplicação das regras relativas aos auxílios estatais, pois constituem regras gerais de depreciação que são aplicáveis a todas as empresas com sede em território espanhol» (139). Em 17 de Fevereiro de 2006, a pergunta parlamentar da deputada Sharon Bowles obteve a seguinte resposta de um Comissário em nome da Comissão: «Segundo as informações de que a Comissão dispõe, tudo indica que as regras (fiscais) espanholas relativas à amortização de goodwill são aplicáveis a todas as empresas espanholas, públicas ou privadas, independentemente da sua dimensão, sector ou forma jurídica, pois constituem regras gerais de depreciação. Por conseguinte, não parecem estar abrangidas pelo âmbito de aplicação das regras relativas aos auxílios estatais» (140).
(192)
Por meio destas declarações ao Parlamento, a Comissão deu garantias específicas, incondicionais e coerentes que fizeram surgir nos beneficiários da medida em questão expectativas fundadas de que o regime de amortização do goodwill era legal, no sentido de não se enquadrar no âmbito de aplicação das regras relativas aos auxílios estatais (141), e que quaisquer vantagens dele derivadas não estariam, portanto, sujeitas a ulteriores procedimentos de recuperação. Embora as referidas declarações não correspondam a uma decisão formal da Comissão de que o regime de amortizações não configura auxílio estatal, o seu efeito foi equivalente em termos da criação de confiança legítima, em especial tendo em conta o facto de os procedimentos aplicáveis de garantia do respeito pelo princípio da colegialidade terem sido seguidos neste caso. Dado que o conceito de auxílio de Estado é um conceito objectivo (142) e a Comissão não tem qualquer poder discricionário relativamente à sua interpretação - ao contrário do que sucede na avaliação da compatibilidade - qualquer declaração precisa e incondicional em nome da Comissão no sentido de que uma medida nacional não deve ser considerada auxílio estatal será, naturalmente, entendida como uma afirmação de que a medida não era um auxílio desde o início (ou seja, ainda antes das declarações em questão). Qualquer empresa que anteriormente se encontrasse numa situação de incerteza quanto à possibilidade de ser sujeita, no futuro, a um processo de recuperação, nos termos das regras relativas a auxílios estatais, no que se refere às vantagens obtidas ao abrigo do regime de amortização do goodwill resultantes de transacções efectuadas antes das declarações da Comissão, poderia inferir dessas declarações que a incerteza era infundada, pois não seria de esperar que demonstrasse mais diligência do que a Comissão a este respeito. Nestas circunstâncias específicas, e tendo em conta que o direito da União não exige que se demonstre um nexo de causalidade entre as garantias dadas por uma instituição comunitária e o comportamento dos cidadãos ou empresas a que as garantias sejam aplicáveis (143), qualquer empresário diligente poderia ter a expectativa razoável de que a Comissão não viria posteriormente a ordenar uma recuperação (144) no que respeita a medidas em relação às quais a própria Comissão tivesse, em declarações a outra instituição comunitária, classificado como não sendo auxílios estatais, independentemente da data de realização da operação que beneficiou da medida de auxílio.
(193)
Por conseguinte, a Comissão conclui que alguns beneficiários da medida impugnada podiam ter confiança legítima de que o auxílio não seria recuperado e, assim, não exige a recuperação do benefício fiscal concedido a esses beneficiários no quadro de quaisquer participações detidas por uma empresa adquirente espanhola, directa ou indirectamente, numa empresa estrangeira antes da data de publicação (145), no Jornal Oficial da União Europeia, da decisão da Comissão de dar início ao procedimento formal de investigação previsto no artigo 108.o, n.o 2, do TFUE, que possam ter beneficiado da medida impugnada.
(194)
Para além destas considerações, que são idênticas às formuladas pela Comissão na sua decisão anterior, a Comissão considera que é necessário ter em conta uma série de elementos adicionais.
(195)
Com efeito, em conformidade com o ponto 117 da decisão anterior, muito embora a Comissão tenha considerado que as autoridades espanholas e as trinta partes interessadas não apresentaram provas suficientes que justificassem a diferença no tratamento fiscal de operações respeitantes a participações em empresas espanholas e operações entre empresas estabelecidas na União, a Comissão declarou que não pode a priori excluir por completo esta diferenciação no que respeita às operações que envolvam países terceiros. De facto, fora da Comunidade, poderão subsistir barreiras jurídicas à concentração de empresas transfronteiras, o que colocaria as operações transfronteiras numa situação jurídica e factual diferente das transacções intracomunitárias. Por conseguinte, as aquisições extracomunitárias que tenham eventualmente levado à amortização do goodwill para efeitos fiscais, tal como no caso de uma participação maioritária, podem ser excluídas desta vantagem fiscal, dado ser impossível realizar concentrações de empresas neste contexto. A amortização da diferença relativamente ao valor do goodwill financeiro resultante destas transacções, fora do enquadramento jurídico e factual da Comunidade, poderá ser necessária para garantir a neutralidade fiscal. A Comissão concluiu a sua análise, tendo declarado no ponto 119 da decisão anterior, disponível no sítio Web da Comissão desde o início de Janeiro de 2010, que «Neste contexto, a Comissão mantém o procedimento lançado pela decisão de início do procedimento de 10 de Outubro de 2007 no que se refere às aquisições extracomunitárias face a novos elementos que as autoridades espanholas se comprometeram a fornecer a respeito dos obstáculos às operações de concentração transfronteiras a nível extracomunitário. Por conseguinte, o procedimento iniciado em 10 de Outubro de 2007 continua a decorrer em relação às aquisições de participações transfronteiras a nível extracomunitário».
(196)
Nos pontos 115 a 119 da decisão anterior, a Comissão assinalou que poderia ser possível uma diferenciação entre as operações de aquisição efectuadas na União e as realizadas no seu exterior. Mais concretamente, a Comissão observou que «poderão subsistir barreiras jurídicas à concentração de empresas transfronteiras, o que colocaria as operações transfronteiras numa situação jurídica e factual diferente das transacções intracomunitárias». As referências aos critérios ligados aos «obstáculos jurídicos» e à «maioria do capital social» são, nestas circunstâncias específicas, particularmente pertinentes.
(197)
À luz destes elementos específicos e particulares do presente processo, a Comissão considera que a declaração contida no ponto 117 da decisão anterior podia ter gerado confiança legítima no que se refere à aplicação do regime de auxílio contestado às transacções de empresas espanholas naqueles países terceiros em que existem «obstáculos jurídicos» expressos às concentrações transfronteiras de empresas e em que a empresa espanhola em causa havia adquirido a «maioria do capital social», independentemente do facto de a transacção ter sido realizada ou não previamente à adopção da presente decisão.
(198)
Com base nas informações apresentadas pelas autoridades espanholas nos relatórios e sem prejuízo da qualificação do regime contestado como um auxílio estatal e da sua aplicação a transacções individuais pelas razões delineadas no ponto 107, a Comissão observa que, entre os países analisados, a legislação vigente em dois deles, a saber, a Índia e a China, apresenta obstáculos jurídicos expressos às concentrações transfronteiras de empresas.
(199)
À luz das conclusões expostas nos pontos 119 e 120, a Comissão conclui que, no que respeita às transacções relativas a estes dois países, os beneficiários da medida contestada que tivessem adquirido uma participação maioritária podiam ter confiança legítima de que o auxílio não seria recuperado.
(200)
Um tratamento idêntico será aplicado aos beneficiários que tenham realizado uma transacção noutros países terceiros, que tenham adquirido uma participação maioritária e que possam apresentar elementos suficientes que demonstrem a existência de um obstáculo jurídico expresso, na acepção da presente decisão, na legislação desse país terceiro. Em relação aos países mencionados nos relatórios, a Comissão terá em conta o facto de, com base nas informações prestadas pelas autoridades espanholas, não ter sido possível determinar a existência desses obstáculos, embora esteja disposta a examinar novos elementos de prova pertinentes.
(201)
Em relação aos beneficiários que invoquem a confiança legítima com base nas declarações da Comissão aos deputados do Parlamento Europeu ou na decisão anterior, a Comissão considera igualmente que todos esses beneficiários devem continuar a usufruir dos benefícios da medida impugnada, até ao termo do período de amortização nela previsto. A Comissão reconhece que as operações foram projectadas e os investimentos realizados com base numa confiança razoável e legítima quanto a um certo grau de continuidade das condições económicas, incluindo a medida impugnada. Por conseguinte, em conformidade com a anterior jurisprudência do Tribunal de Justiça e a prática da Comissão (146), na falta de um interesse público imperativo (147), a Comissão considera que os beneficiários devem ser autorizados a continuar a beneficiar das vantagens da medida impugnada durante todo o período de amortização previsto pelo artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS.
(202)
Além disso, a Comissão considera que deve ser previsto um período de transição razoável para as empresas que beneficiem do princípio da confiança legítima e que já tivessem adquirido, numa perspectiva de longo prazo, direitos em empresas estrangeiras e que, à data de publicação da decisão de início do procedimento, ainda não tivessem detido esses direitos por um período ininterrupto de, pelo menos, um ano (confiança legítima resultante das declarações da Comissão aos deputados do Parlamento Europeu) ou à data de publicação da presente decisão (confiança legítima resultante da decisão anterior). Por conseguinte, a Comissão entende que deve ser considerado que as empresas que cumprissem todas as outras condições pertinentes do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS em 21 de Dezembro de 2007 ou, respectivamente, à data de publicação da presente decisão no Jornal Oficial da União Europeia, com excepção da condição de deterem as participações há pelo menos um ano ininterruptamente, devem também beneficiar do princípio da confiança legítima, caso detivessem esses direitos há pelo menos um ano, ininterruptamente, em 21 de Dezembro de 2008 ou, respectivamente, um ano após a publicação da presente decisão.
(203)
Em contrapartida, nos casos em que uma empresa adquirente espanhola beneficie do princípio da confiança legítima, qualquer auxílio incompatível será recuperado junto do beneficiário, salvo se, em primeiro lugar, uma empresa adquirente espanhola tiver assumido uma obrigação irrevogável de manutenção dos referidos direitos antes de 21 de Dezembro de 2007 (confiança legítima resultante das declarações da Comissão aos deputados do Parlamento Europeu) ou antes da data de publicação da presente decisão (confiança legítima resultante da decisão anterior); em segundo lugar, se o contrato contiver uma condição suspensiva associada ao facto de a operação em causa estar sujeita à autorização obrigatória de uma autoridade reguladora e, em terceiro lugar, se a operação tiver sido notificada antes de 21 de Dezembro de 2007 (confiança legítima resultante das declarações da Comissão aos deputados do Parlamento Europeu) ou antes da data de publicação da presente decisão (confiança legítima resultante da decisão anterior).
(204)
A Comissão considera ainda que a medida em questão não constitui um auxílio se, no momento em que os beneficiários usufruíram dos benefícios, estivessem reunidas todas as condições previstas num acto legislativo adoptado nos termos do artigo 2.o do Regulamento (CE) n.o 994/98 dea Comissão (148) e aplicável à data da dedução fiscal.
(205)
À luz de todas as considerações acima e conforme assinalado na decisão anterior, num dado ano e em relação a um determinado beneficiário, o montante exacto do auxílio corresponde ao valor actual líquido da redução da carga fiscal proporcionada pela amortização prevista no artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS. Por conseguinte, está dependente da taxa de imposto sobre o rendimento das sociedades nos anos em questão e da taxa de desconto aplicável.
(206)
Num dado ano e em relação a um determinado beneficiário, o valor nominal do auxílio corresponde à redução de impostos proporcionada pela aplicação do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS em relação aos direitos detidos em empresas estrangeiras que não cumpram as condições descritas nos pontos anteriores.
(207)
O valor actual é apurado mediante a aplicação da taxa de juro ao valor nominal, em conformidade com o capítulo V do Regulamento (CE) n.o 794/2004 da Comissão (149), com a última redacção que lhe foi dada pelo Regulamento (CE) n.o 271/2008 (150) da Comissão.
(208)
Para o cálculo da carga fiscal dos beneficiários na ausência da medida de auxílio ilegal, as autoridades espanholas devem basear-se nas transacções realizadas no período que precedeu a publicação da decisão de início do procedimento no Jornal Oficial da União Europeia (confiança legítima resultante das declarações da Comissão aos deputados do Parlamento Europeu) ou antes da data de publicação da presente decisão (confiança legítima resultante da decisão anterior), conforme indicado acima. Não é possível argumentar que, na ausência dessas vantagens ilegais, os beneficiários teriam estruturado as suas transacções de outra forma, a fim de reduzirem a sua carga fiscal. Conforme ficou bem patente no acórdão proferido pelo Tribunal no processo Unicredito (151), estas considerações hipotéticas não podem ser tidas em conta para efeitos de cálculo do auxílio.
VIII. CONCLUSÃO
(209)
A Comissão deve considerar, à luz da jurisprudência atrás mencionada e das especificidades do processo, que o artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS configura um regime de auxílios estatais na acepção do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado, igualmente na medida em que seja aplicável às aquisições no exterior da União. A Comissão considera ainda que a medida contestada, tendo sido aplicada em violação do artigo 108.o, n.o 3, do TFUE, configura um regime ilegal de auxílios estatais, na medida em que seja aplicável às aquisições intracomunitárias.
(210)
Não obstante, dada a existência de confiança legítima até à data de publicação da decisão de início do procedimento, a Comissão dispensa excepcionalmente do processo de recuperação e aceita que a aplicação possa prosseguir durante todo o período de amortização previsto no regime de auxílio no que respeita a quaisquer benefícios fiscais resultantes da aplicação do regime de auxílios em relação aos auxílios associados a participações detidas por uma empresa adquirente espanhola, directa ou indirectamente, numa empresa estrangeira antes da data de publicação no Jornal Oficial da União Europeia, da decisão da Comissão de dar início ao procedimento formal de investigação previsto no artigo 108.o, n.o 2, salvo, em primeiro lugar, se antes de 21 de Dezembro de 2007 uma empresa adquirente espanhola tiver assumido uma obrigação irrevogável de manutenção dos referidos direitos; em segundo lugar, se o contrato previr uma condição suspensiva associada ao facto de a operação em causa estar sujeita à autorização obrigatória de uma autoridade reguladora e, em terceiro lugar, se a operação tiver sido notificada antes de 21 de Dezembro de 2007. Por outro lado, a Comissão deve renunciar à recuperação e aceita que a aplicação possa prosseguir durante todo o período de amortização previsto no regime de auxílio igualmente no que se refere a quaisquer vantagens fiscais resultantes da aplicação do regime de auxílio às operações de aquisição da maioria do capital social realizadas antes da publicação da presente decisão no que respeita a países terceiros, em que a existência de obstáculos jurídicos expressos às concentrações transfronteiras seja devidamente fundamentada em conformidade com os princípios enunciados na presente decisão,
ADOPTOU A PRESENTE DECISÃO:
Artigo 1.o
1. O regime de auxílios aplicado pela Espanha ao abrigo do artigo 12.o, n.o 5, do Real Decreto Legislativo n.o 4/2004, de 5 de Março de 2004, que consolida as alterações efectuadas à Lei relativa ao imposto sobre o rendimento das sociedades de Espanha, ilegalmente adoptado pelo Reino de Espanha em violação do artigo 108.o, n.o 3, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, é incompatível com o mercado interno no que respeita aos auxílios concedidos aos beneficiários em relação às aquisições no exterior da União.
2. Contudo, as deduções fiscais de que os beneficiários usufruíram em relação às aquisições fora da União, por força do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, que estejam relacionadas com direitos detidos, directa ou indirectamente, em empresas estrangeiras que cumpriam as condições pertinentes do regime de auxílios em 21 de Dezembro de 2007, com excepção da condição de deterem as participações há pelo menos um ano ininterruptamente, podem continuar a ser aplicadas em relação a todo o período de amortização estabelecido pelo regime de auxílios
3. As deduções fiscais de que os beneficiários usufruíram em relação às aquisições fora da União, por força do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, que estejam relacionadas com uma obrigação irrevogável, assumida antes de 21 de Dezembro de 2007, de manutenção dos referidos direitos, sempre que o contrato preveja uma condição suspensiva associada ao facto de a operação em causa estar sujeita à autorização obrigatória de uma autoridade reguladora e sempre que a operação tenha sido notificada antes de 21 de Dezembro de 2007, podem continuar a ser aplicadas em relação a todo o período de amortização estabelecido pelo regime de auxílios no que respeita à parte dos direitos detidos na data de levantamento da condição suspensiva.
4. De igual forma, as deduções fiscais usufruídas pelos beneficiários por força do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS aquando da realização de aquisições fora da União à data da publicação da presente decisão no Jornal Oficial da União Europeia, em relação às participações maioritárias detidas directa ou indirectamente em empresas estrangeiras estabelecidas na China, na Índia e noutros países em que tenha sido demonstrada ou seja possível demonstrar a existência de obstáculos jurídicos expressos às concentrações transfronteiras de empresas, poderão continuar a ser aplicadas durante todo o período de amortização previsto pelo regime de auxílio.
5. As deduções fiscais de que os beneficiários usufruíram em relação às aquisições fora da União, por força do artigo 12.o, n.o 5, do TRLIS, que estejam relacionadas com uma obrigação irrevogável, assumida antes da publicação da presente decisão no Jornal Oficial da União Europeia, de manutenção dos referidos direitos em empresas estrangeiras estabelecidas na China, na Índia ou noutros países em que tenha sido demonstrada ou seja possível demonstrar a existência de obstáculos jurídicos expressos às concentrações transfronteiras de empresas, sempre que o contrato preveja uma condição suspensiva associada ao facto de a operação em causa estar sujeita à autorização obrigatória de uma autoridade reguladora e sempre que a operação tenha sido notificada antes da publicação da presente decisão no Jornal Oficial da União Europeia, podem continuar a ser aplicadas em relação a todo o período de amortização previsto pelo regime de auxílios, a partir da data de levantamento da condição suspensiva
Artigo 2.o
O auxílio individual atribuído ao abrigo do regime referido no artigo 1.o não constitui um auxílio se, à data da respectiva concessão, estiverem reunidas as condições previstas num regulamento adoptado nos termos do artigo 2.o do Regulamento (CE) n.o 994/98, aplicável à data da concessão do auxílio
Artigo 3.o
O auxílio individual atribuído ao abrigo do regime referido no artigo 1.o que, à data da respectiva concessão, cumpra as condições previstas num regulamento adoptado nos termos do artigo 1.o do Regulamento (CE) n.o 994/98, ou de qualquer outro regime de auxílios aprovado, é compatível com o mercado interno, até à intensidade máxima aplicável a esse tipo de auxílios.
Artigo 4.o
1. A Espanha recupera o auxílio incompatível, que corresponde à redução de impostos prevista no regime referido no artigo 1.o, n.o 1, junto dos beneficiários cujos direitos em empresas estrangeiras, adquiridos no quadro de aquisições fora da União, não cumpram as condições descritas no artigo 1.o, n.os 2 a 5.
2. Os montantes a recuperar vencerão juros a partir da data em que foram colocados à disposição do beneficiário até à data da sua recuperação.
3. Os juros serão calculados numa base composta, em conformidade com o capítulo V do Regulamento (CE) n.o 794/2004.
4. A Espanha suprimirá qualquer redução de impostos pendente prevista pelo regime referido no artigo 1.o, n.o 1, com efeitos a partir da data de aprovação da presente decisão, com excepção da redução associada aos direitos em empresas estrangeiras que cumpram as condições descritas no artigo 1.o, n.o 2.
Artigo 5.o
1. A recuperação dos auxílios concedidos no âmbito do regime referido no artigo 1.o é imediata e efectiva.
2. A Espanha toma as medidas adequadas para assegurar o cumprimento da presente decisão no prazo de quatro meses a contar da sua notificação.
Artigo 6.o
1. No prazo de dois meses a contar da notificação da presente decisão, a Espanha deve apresentar as seguintes informações:
a)
A lista dos beneficiários que receberam auxílios por força do regime referido no artigo 1.o e o montante total do auxílio recebido por cada beneficiário ao abrigo do regime;
b)
O montante total (capital e juros) a recuperar junto de cada beneficiário;
c)
A descrição pormenorizada das medidas já adoptadas e previstas para dar cumprimento à presente decisão;
d)
Os documentos comprovativos de que os beneficiários foram ordenados a reembolsar o auxílio.
2. A Espanha deve manter a Comissão informada acerca da evolução das medidas nacionais adoptadas para dar cumprimento à presente decisão, até ter sido concluído o processo de recuperação do auxílio concedido ao abrigo do regime referido no artigo 1.o. Deve apresentar imediatamente, a pedido da Comissão, as informações relativas às medidas já adoptadas e previstas para dar cumprimento à presente decisão. Deve também fornecer informações pormenorizadas sobre os montantes do auxílio e dos juros já recuperados junto dos beneficiários.
Artigo 7.o
O Reino de Espanha é o destinatário da presente decisão.
Feito em Bruxelas, em 12 de Janeiro de 2011.