РЕШЕНИЕ НА КОМИСИЯТА
от 12 януари 2011 година
относно данъчната амортизация на финансовата репутация за придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества № C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) приведено в действие от Испания
(нотифицирано под номер C(2010) 9566)
(само текстът на испански език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
(2011/282/ЕС)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, първа алинея от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като прикани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочените по-горе разпоредби (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
I. ПРОЦЕДУРА
(1)
С писмени въпроси, отправени до Комисията (№ E-4431/05, № E-4772/05 и № E-5800/06) няколко членове на Европейския парламент посочиха, че Испания е въвела специална схема, за която се твърди, че предоставя несправедлив данъчен стимул за испански дружества, придобили значителни дялови участия в чуждестранни дружества, съгласно член 12, параграф 5 от испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2), наричан по-долу „TRLIS“).
(2)
С писмен въпрос № P-5509/06 членът на Европейския парламент г-н David Martin е подал жалба до Комисията относно предложението за враждебно придобиване от испанския производител на енергия Iberdrola, което предвижда закупуване на дялове от дружеството от Обединеното кралство за производство и разпределение на енергия ScottishPower. Според г-н Martin при придобиването Iberdrola несправедливо се е възползвало от държавна помощ под формата на данъчен стимул. Г-н Martin поиска от Комисията да проучи всички въпроси, свързани с конкуренцията, произтичащи от придобиването, за което е постъпило уведомление на 12 януари 2007 г., за преразглеждане от Комисията съгласно член 4 от Регламент (ЕО) № 139/2004 на Съвета от 20 януари 2004 г. относно контрола върху концентрациите между предприятия (3) (по-нататък „Регламент за сливанията“). С решение от 26 март 2007 г. (дело COMP/M.4517 - Iberdrola срещу ScottishPower, SG-Greffe(2007) D/201696) (4) Комисията реши да не се противопоставя на операцията, за която е постъпило уведомление, и да я обяви за съвместима с вътрешния пазар съгласно член 6, параграф 1, буква б) от Регламента за сливанията.
(3)
С писма от 15 януари 2007 г. и 26 март 2007 г. Комисията поиска от испанските органи да предоставят информация, въз основа на която тя да може да прецени обхвата и последиците от член 12, параграф 5 от TRLIS по отношение на евентуалното му класифициране като държавна помощ и неговата съвместимост с общия пазар.
(4)
С писма от 16 февруари 2007 г. и 4 юни 2007 г. испанските органи отговориха на тези въпроси.
(5)
С факс от 28 август 2007 г. Комисията получи жалба от частен оператор, който твърди, че схемата, установена по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS, представлява държавна помощ и е несъвместима с вътрешния пазар. Жалбоподателят поиска самоличността му да не бъде разкривана.
(6)
С Решение от 10 октомври 2007 г. (наричано по-долу „решението за откриване“) Комисията откри официалната процедура по разследване, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС) (предишен член 88, параграф 2 от Договора за ЕО) по отношение на данъчната амортизация на финансовата репутация, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, тъй като тя изглежда изпълнява всички условия, за да бъде разглеждана като държавна помощ съгласно член 107, параграф 1 от ДФЕС. Комисията уведоми Испания, че е решила да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от ДФЕС. Решението за откриване беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (5), като заинтересованите страни бяха приканени да представят мненията си.
(7)
С писмо от 5 декември 2007 г., Комисията получи мнения от Испания относно решението за откриване.
(8)
Между 18 януари и 16 юни 2008 г. Комисията получи мнения относно решението за откриване от 32 трети страни. Третите страни, които не са поискали да останат анонимни, са посочени в приложение I към това решение.
(9)
С писма от 9 април 2008 г., 15 май 2008 г., 22 май 2008 г. и 27 март 2009 г. Комисията препрати горепосочените мнения на испанските органи, за да им предостави възможност за отговор. С писма от 30 юни 2008 г. и 22 април 2009 г. испанските органи представиха своите отговори относно мненията на третите страни.
(10)
На 18 февруари 2008 г., 12 май 2009 г. и 8 юни 2009 г. се проведоха технически заседания между испанските органи и представители на Комисията с цел разясняване, между другото на определени аспекти на прилагането на въпросната схема и тълкуването на законодателството на Испания, отнасящо се за анализа на делото.
(11)
На 7 април 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Banco de Santander S.A.; на 16 април 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и правната кантора J & A Garrigues S.L., която представлява различни заинтересовани трети страни; на 2 юли 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Altadis S.A.; на 12 февруари 2009 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Telefónica S.A.
(12)
На 14 юли 2008 г. испанските органи представиха допълнителна информация относно оспорваната мярка, по-специално данни, получени от данъчните декларации за 2006 г., които представят общи сведения за данъкоплатците, възползващи се от оспорваната мярка.
(13)
С електронно писмо от 16 юни 2009 г. испанските органи предоставиха допълнителни данни, като заявиха, че испанските дружества все още са изправени пред множество пречки за трансграничните сливания в Европейския съюз.
(14)
На 28 октомври 2009 г. Комисията прие отрицателно решение (6) с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на бенефициерите въз основа на оспорваното законодателство при придобивания, извършени в рамките на ЕС (по-нататък наричано „предишното решение“). Както е посочено в параграф 119 от настоящото решение, Комисията държи отворена процедурата, започната с решението за откриване, относно придобиванията извън ЕС, от момента, когато испанските органи предоставиха нови данни за пречките пред трансграничните концентрации извън ЕС.
(15)
На 12, 16 и 20 ноември 2009 г. испанските органи представиха обобщена информация относно преките инвестиции на испанските предприятия в държави извън ЕС.
(16)
На 16 декември 2009 г. Комисията изпрати до испанските органи искане за информация относно операциите в държави извън ЕС, като сметна тази информация за нужна за оценяване на това дали схемата представлява държавна помощ, вследствие на предложенията на испанските органи.
(17)
С писмо от 3 януари 2010 г. испанските органи предоставиха подробна информация за 15 държави извън ЕС, в които се извършват по-голямата част (около 70 %) от испанските преки чуждестранни инвестиции. По-точно испанските органи представиха два доклада, изготвени от правна кантора Garrigues и от KPMG, които включваха анализ на предполагаемите фискални и правни пречки в тези трети държави.
(18)
С писмо от 27 януари 2010 г. Комисията получи мнения от Banesto, член на групата Santander.
(19)
С електронно писмо от 3 март 2010 г. испанските органи отговориха на един технически въпрос, който им беше зададен на 26 февруари 2010 г.
(20)
С писмо от 9 юли 2010 г. Комисията получи мнения от Banco Santander.
(21)
С писмо от 25 ноември 2010 г. Комисията получи мнения от Telefónica.
(22)
На 27 ноември 2009 г., 16 юни 2010 г. и 29 юни 2010 г. се проведоха технически заседания между Комисията и испанските органи.
II. ПОДРОБНО ОПИСАНИЕ НА ОСПОРВАНАТА МЯРКА
(23)
Въпросната мярка предвижда данъчна амортизация на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на значително дялово участие в целево чуждестранно дружество.
(24)
Мярката е уредена в член 12, параграф 5 от TRLIS (по-нататък наричана „оспорваната мярка“). По-специално, член 2, параграф 5 от Закон 24/2001 от 27 декември 2001 г. изменя испанския Закон за корпоративното данъчно облагане 43/1995 от 27 декември 1995 г., като добавя член 12, параграф 5. Кралският законодателен указ № 4/2004 от 5 март 2004 г. предвижда консолидирана версия на испанския закон за корпоративното данъчно облагане.
(25)
Комисията е запозната, че испанското законодателство е претърпяло развитие след датата на решението за откриване (7). Въпреки това Комисията счита, че най-новите изменения не могат да променят съмненията, изразени в решението за откриване. С цел по-голяма последователност в настоящото решение Комисията ще се позовава на номерацията от испанското законодателство, както е посочено в решението за откриване, макар да е вероятно в него да са направени изменения. Всяка нова правна разпоредба ще бъде изрично посочена като такава.
(26)
Член 12, параграф 5 от TRLIS, част от член 12 от TRLIS - „Корекции на стойност: обезценка на активи“ влезе в сила на 1 януари 2002 г. Най-общо в него се предвижда, че дружество, което подлежи на данъчно облагане в Испания, може да приспадне от подлежащия си на данъчно облагане приход финансовата репутация, която произтича от придобиването на дялово участие на най-малко 5 % от чуждестранно дружество, на равни годишни вноски, до двадесет години след придобиването.
(27)
Под репутация се разбира стойността на уважавано търговско наименование, добри връзки с клиентите, умения на персонала и други фактори, които се очаква в бъдеще да бъдат преобразувани в по-големи от очевидните приходи. Съгласно испанските счетоводни принципи (8) сумата, платена за придобиването на предприятие над пазарната стойност на активите, съставляващи стопанската дейност, се нарича „репутация“ и трябва да бъде осчетоводена като отделен нематериален актив, веднага след като придобиващото дружество поеме контрол върху целевото дружество (9).
(28)
Съгласно данъчните принципи на Испания, с изключение на оспорваната мярка, репутацията може да бъде амортизирана само след обединяване на търговската дейност, което произтича или като резултат от придобиване, или от внасяне на активите, представляващи стопански дейности, или след операция по сливане или разделяне.
(29)
„Финансова репутация“, както се използва в испанската данъчна система, е репутацията, която би била осчетоводена, ако дружеството, притежаващо дяловете, и целевото дружество, се слеят. Ето защо концепцията за финансова репутация съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS въвежда в областта на придобиването на дялове концепция, която обикновено се използва при трансакции по прехвърляне на активи или по обединяване на търговска дейност. Съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS финансовата репутация се определя, като се приспадне пазарната стойност на материалните и нематериалните активи на придобитото дружество от цената, платена за придобиване на дяловото участие.
(30)
Член 12, параграф 5 от TRLIS предвижда, че амортизацията на финансовата репутация се определя от изпълнението на следните изисквания, както е посочено във връзка с член 21 от TRLIS:
а)
най-малко 5 % от чуждестранното дружество трябва да бъде притежавано пряко или непряко от испанското придобиващо дружество за непрекъснат период от поне една година (10);
б)
чуждестранното дружество трябва да подлежи на облагане със сходен данък като този, прилаган в Испания. Предполага се, че това условие е изпълнено, ако държавата на установяване на целевото дружество е подписала данъчно споразумение с Испания за избягване на международното двойно данъчно облагане и предотвратяване на укриването на данъци (11) с клауза за обмен на информация;
в)
приходът на чуждестранното дружество трябва основно да бъде получаван от стопански дейности, осъществявани в чужбина, или да може да се третира като такъв. Това условие е изпълнено, когато най-малко 85 % от дохода на целевото дружество:
i)
не е включен в данъчната основа съгласно правилата на Испания за международна данъчна прозрачност и се облага като печалбите, получени в Испания (12). Доходът специално се счита, че отговаря на тези изисквания, когато е получен от следните дейности:
-
търговия на едро, когато стоките се предлагат на купувачи в държавата или територията на местожителство на целевото дружество или в която и да е друга държава или територия, различна от Испания,
-
услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания,
-
финансови услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания,
-
застрахователни услуги, свързани с риск, който е извън Испания.
ii)
е приход от дивидент, ако са изпълнени условията относно естеството на прихода от дяловото участие, предвидени в член 21, параграф 1, буква а) и равнището на пряко и непряко дялово участие на испанското дружество (член 21, параграф 1, буква в), алинея 2 от TRLIS) (13).
(31)
В допълнение към оспорваната мярка би било добре да се опишат накратко следните разпоредби на TRLIS, на които ще се позовава настоящото решение:
-
В член 11, параграф 4 от TRLIS (14) (член 11 е озаглавен „Корекции на стойност: амортизация“ и се съдържа в глава IV от TRLIS, който постановява данъчната основа) се предвижда амортизация на репутацията за период от минимум двадесет години, произтичаща от придобиване съгласно следните условия: i) репутацията произтича от възмездно придобиване; ii) продавачът не е свързан с придобиващото дружество. В измененията, направени към тази разпоредба след решението за откриване и въведени със Закон 16/2007 от 4 юли 2007 г., също се пояснява, че ако условие ii) не е изпълнено, платената цена, която се използва за изчисляване на репутацията, ще бъде цената, платена за придобития дял от свързаното дружество на несвързания продавач, като също така се изисква iii) да бъде заделен ограничен резерв в размер, най-малко еквивалентен на размера, приспаднат съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS.
-
Съгласно член 12, параграф 3 от TRLIS, който се съдържа в глава IV от TRLIS, се позволява частично приспадане за амортизационни отчисления на вътрешни и чуждестранни дялови участия, които не се търгуват на вторичен пазар, до размера на разликата между теоретичната счетоводна стойност в началото и в края на данъчната година. Оспорваната мярка може да бъде приложена заедно с този член от TRLIS (15).
-
Член 89, параграф 3 от TRLIS (член 89 е озаглавен „Участия в капитала на прехвърлящият субект и придобиващият субект“) се съдържа в дял VII, глава VIII относно „Специална система за сливания, разделяния, прехвърляния на активи, замени на дялове и промяна на местопребиваването на европейско дружество или европейско кооперативно дружество от една държава-членка на Европейския съюз в друга“. В член 89, параграф 3 от TRLIS се урежда амортизацията на репутацията, произтичаща от преструктуриране на дейността. Съгласно тази разпоредба трябва да бъдат изпълнени следните условия, за да може член 11, параграф 4 от TRLIS да се прилага спрямо репутацията, произтичаща от обединяване на търговска дейност: i) дялово участие от най-малко 5 % в целевото дружество преди обединяването на търговската дейност; ii) трябва да се докаже, че репутацията е била обложена с данъци и е начислена на продавача, iii) продавачът не е свързан с купувача. Ако условие iii) не е изпълнено, приспаднатата сума трябва да съответства на необратима амортизация на нематериалните активи.
-
Член 21 от TRLIS, озаглавен „Освобождаване за избягване на международното двойно данъчно облагане на дивиденти и приходи от чуждестранни източници, произтичащи от прехвърлянето на ценни книжа, представляващи капитала на субекти, които не са резиденти в Испания“, се съдържа в дял IV от TRLIS. В член 21 се определят условията, съгласно които дивиденти и приходи от дружества, които не са резиденти на територията на Испания, се освобождават от данъчно облагане, когато се получават от дружество, чиято данъчна регистрация е в Испания.
-
Член 22 от TRLIS, озаглавен „Освобождаване на някои приходи, получени в чужбина чрез постоянно установяване“, се съдържа в глава IV от TRLIS. В член 22 от TRLIS се определят условията, съгласно които приход, реализиран в чужбина от постоянно установяване, което не се намира в Испания, е освободен от данъчно облагане.
(32)
За целите на това решение:
-
Прехвърляне на активи означава операция, при която дадено дружество прехвърля, без да бъде прекратено, всички или един или повече клонове от своята дейност на друго дружество.
-
Обединяване на търговска дейност означава операция, при която едно или повече дружества при прекратяване без ликвидация прехвърля всички свои активи и пасиви на друго съществуващо дружество или на дружество, което учредява, срещу емитиране на акционерите си на ценни книжа, представляващи капитала на това друго дружество.
-
Придобиване на дялове означава операция, чрез която едно дружество придобива дялово участие в капитала на друго дружество, без да придобива мажоритарно участие или контрол върху правата на глас в целевото дружество.
-
Целево дружество означава дружество, седалището на което не е в Испания, чийто приход отговаря на условията, посочени в параграф 30, буква в), и в което се придобива дялово участие от дружество, чието седалище е в Испания.
-
Придобиванията в рамките на ЕС означават придобивания на дялово участие, които отговарят на всички съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS, в целево дружество, което е учредено съгласно законодателството на държава-членка и неговото регистрирано седалище, централно управление или основно място на дейност е в рамките на Съюза.
-
Придобиванията извън рамките на ЕС означават придобивания на дялово участие, които отговарят на всички съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS, в целево дружество, което не е учредено съгласно законодателството на държава-членка или неговото регистрирано седалище, централно управление или основно място на дейност не е в рамките на Съюза.
III. ОСНОВАНИЯ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ПРОЦЕДУРАТА
(33)
В решението за откриване Комисията започна официалната процедура по разследване, посочена в член 108, параграф 2 от ДФЕС (предишен член 88, параграф 2 от Договора за ЕО) във връзка с оспорваната мярка, защото тя изглежда изпълнява всички условия, за да бъде разглеждана като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Комисията също така има съмнения дали оспорваната мярка може да бъде разглеждана като съвместима с вътрешния пазар, тъй като изглежда, че никое от изключенията, предвидени в член 107, параграфи 2 и 3 не е приложимо.
(34)
По-специално Комисията счита, че оспорваната мярка е извън обичайния обхват на системата за корпоративно данъчно облагане на Испания, която е референтната данъчна система. Комисията също така счете, че данъчната амортизация на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на 5 % дялово участие в целево чуждестранно дружество, изглежда представлява изключителен стимул.
(35)
Комисията подчерта, че данъчната амортизация се прилага само за конкретна категория предприятия, а именно предприятия, придобиващи определени дялови участия, чийто размер е най-малко 5 % от дяловия капитал на целевото дружество и само по отношение на чуждестранни целеви дружества, ако са изпълнени критериите съгласно член 21, параграф 1 от TRLIS. Комисията също така подчерта, че съгласно практиката на Съда на Европейския съюз намаление на данъка, което благоприятства само износа на национални продукти, представлява държавна помощ (16). Ето защо оспорваната мярка изглежда избирателна.
(36)
В тази връзка Комисията счете също така, че избирателното предимство изглежда не е оправдано от самото естество на данъчната система. По-специално, тя счете, че диференциацията, създадена чрез оспорваната мярка, която се отклонява от общите правила на испанската счетоводна и данъчна система, не може да бъде обоснована с аргументи, свързани с техническите аспекти на данъчната система. В действителност репутацията може да бъде приспадната единствено в случай на обединяване на търговска дейност или прехвърляне на активи, освен съгласно разпоредбите на оспорваната мярка. Комисията също така счете, че е непропорционално за оспорваната мярка да се твърди, че с нея се постигат целите на неутралност, към които се стреми испанската система, тъй като тя се ограничава само до придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества.
(37)
В допълнение Комисията счете, че оспорваната мярка предполага използването на държавни ресурси, тъй като тя предвижда отказване от данъчни приходи от страна на Държавната хазна на Испания. Накрая, оспорваната мярка би могла да наруши конкуренцията на европейския пазар на придобиванията, като предостави избирателно икономическо предимство на испанските дружества, които участват в придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества. Комисията не установи също така никакви основания оспорваната мярка да бъде счетена за съвместима с вътрешния пазар.
(38)
Ето защо Комисията достигна до заключението, че оспорваната мярка би могла да представлява несъвместима държавна помощ. В този случай следва да се извърши възстановяване на държавна помощ съгласно член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 г. за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора. Комисията съответно прикани испанските органи и заинтересованите страни да представят своите забележки относно възможното наличие на законни очаквания или друг общ принцип на правото на Съюза, който би позволил на Комисията да отмени възстановяването на помощта по изключение съгласно второто изречение на член 14, параграф 1 от горепосочения регламент на Съвета.
IV. ПЪРВОТО ЧАСТИЧНО ОТРИЦАТЕЛНО РЕШЕНИЕ
(39)
В предишното решение Комисията заключи, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява схема за помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, когато се прилага за придобивания, извършени в рамките на ЕС.
(40)
Освен това Комисията констатира, че тъй като оспорваната мярка е била приложена в нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС, тя представлява неправомерна схема за помощ, доколкото се прилага по отношение на придобивания в рамките на ЕС.
(41)
Процедурата, открита с решението за откриване от 10 октомври 2007 г., бе запазена отворена от Комисията към придобиванията извън рамките на ЕС с оглед на новите елементи, които испанските органи се ангажираха да предоставят по отношение на пречките пред трансграничните сливания извън рамите на ЕС.
V. МНЕНИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ И ЗАИНТЕРЕСОВАНИТЕ ТРЕТИ СТРАНИ
(42)
Комисията получи мнения от испанските органи (17) и от 32 заинтересовани страни (18), осем от които са асоциации.
(43)
Накратко, испанските органи считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява обща мярка, а не изключение от испанската данъчна система, тъй като тази разпоредба позволява амортизацията на нематериален актив, която се прилага по отношение на всеки данъкоплатец, придобиващ значително дялово участие в чуждестранно дружество. С оглед на практиката на Комисията и съответната съдебна практика, испанските органи достигат до заключението, че оспорваната мярка не може да бъде разглеждана като държавна помощ по смисъла на член 107 от ДФЕС. В допълнение испанските органи считат, че различно заключение би противоречало на принципа на правната сигурност. Испанските органи също така оспорват компетентността на Комисията да изразява съмнения по отношение на тази обща мярка, тъй като те считат, че Комисията не може да използва правилата за държавна помощ като основание за хармонизиране на данъчни въпроси.
(44)
Като цяло, 30 заинтересовани трети страни (наричани по-долу „30-те заинтересовани страни“) подкрепят становищата на испанските органи, докато две други заинтересовани страни (наричани по-долу „двете страни“) считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна мярка за държавна помощ, която е несъвместима с вътрешния пазар. Ето защо доводите на 30-те заинтересовани страни ще бъдат представени заедно с позицията на испанските органи, а доводите на двете страни ще бъдат описани отделно.
А. Мнения на испанските органи и 30-те заинтересовани страни
(45)
Като предварителна бележка испанските органи подчертават, че прякото облагане с данъци е от компетентността на държавите-членки. Затова действията на Комисията в тази област следва да бъдат в съответствие с принципа на субсидиарност, посочен в член 5 от Договора за ЕО (сега заменен по същество от член 5 от ДФЕС). Освен това испанските органи припомнят, че съгласно член 3 от Договора за ЕО (сега заменен по същество от членове 3-6 от ДФЕС) и член 58, параграф 1, буква а) от Договора за ЕО на държавите-членки се разрешава да установяват различни данъчни системи според местоположението на инвестицията или мястото на установяване за данъчни цели на данъкоплатеца, без това да се разглежда като ограничаване на свободното движение на капитал.
(46)
Тридесетте заинтересовани страни също поддържат становището, че решението на Комисията би нарушило принципа на национална данъчна автономия, предвиден в ДФЕС, както и член 56 от Договора за ЕО (сега заменен с член 63 от ДФЕС), с които се забраняват ограничения върху свободното движение на капитал.
A.1. Оспорваната мярка не представлява държавна помощ
(47)
Испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че оспорваната мярка не представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, тъй като: i) не предоставя икономическо предимство; ii) не поставя в по-благоприятно положение определени предприятия; и iii) не нарушава или не заплашва да наруши конкуренцията между държавите-членки. В съответствие с логиката на испанската данъчна система, те смятат, че оспорваната мярка следва да бъде разглеждана като обща мярка, която се прилага без дискриминация по отношение на всеки вид дружество и дейност.
A.1.1. Оспорваната мярка не предоставя икономическо предимство
(48)
Противно на позицията на Комисията, изразена в решението за откриване, член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява изключение от испанската система за корпоративно данъчно облагане, тъй като i) испанската счетоводна система не е подходяща отправна точка за обосноваване на съществуването на изключение от данъчната система; и ii) дори и да беше, характеризирането на финансовата репутация като амортизируем актив с течение на времето, от историческа гледна точка е обща особеност на испанската счетоводна система и системата за корпоративно данъчно облагане.
(49)
На първо място, поради липса на хармонизирани счетоводни правила счетоводният резултат не може да служи като отправна точка за установяването на изключителния характер на оспорваната мярка. В действителност в Испания данъчната основа се изчислява въз основа на счетоводния резултат, коригиран спрямо правилата за данъчно облагане. Следователно в разглеждания случай счетоводни съображения не могат, според становището на Испания, да служат като отправна точка за данъчна мярка.
(50)
На второ място, не е правилно да се счита, че амортизацията на репутацията не е присъща на логиката на испанската счетоводна система, тъй като както репутацията (19), така и финансовата репутация (20) могат да се амортизират за период до 20 години. Тези емпирични правила отразяват обезценката на съответните активи, били те материални или не. Следователно член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява изключение и не се отклонява от правилата за амортизация на репутацията, установени в счетоводната и данъчната система на Испания.
(51)
На трето място, испанските органи подчертават, че оспорваната мярка не представлява действително икономическо предимство, тъй като в случай на продажба на придобитото дялово участие приспадната сума се възстановява чрез облагане на печалбата от капитала, като по този начин данъкоплатецът е поставен в положение, в което би бил, ако не е приложен член 12, параграф 5 от TRLIS.
(52)
На четвърто място, Комисията неправилно се позовава на член 11, параграф 4 и член 89, параграф 3 от TRLIS, за да установи наличието на предимство. В решението за откриване Комисията посочва, че от член 12, параграф 5 от TRLIS не е необходимо да се възползва нито обединяване на търговската дейност, нито поглъщане на целевото дружество. Това изявление произтича от неразбиране на испанската данъчна система, тъй като тези два члена не възпрепятстват група дружества, които съвместно придобиват контрол върху целевото дружество, да приспаднат съответната част от репутацията, произтичаща от операцията. Следователно, прилагането на тези два члена не изисква индивидуален контрол върху целевото дружество, за да бъде извлечена полза от оспорваната мярка. В този контекст би било неправилно да се счита, че член 12, параграф 5 от TRLIS предлага по-благоприятно третиране отколкото член 11, параграф 4 или член 89, параграф 3 от TRLIS по отношение на контролното положение на бенефициерите. В заключение следва да се отбележи, че критерият за дялово участие от 5 % е несъвместим с условията, предвидени в член 89, параграф 3 от TRLIS, а също и с насоките и практиките на Комисията (21).
(53)
Испанските органи подчертават, че Комисията също така неправилно се позовава на член 12, параграф 3 от TRLIS, за да установи предполагаемото предимство съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS: член 12, параграф 3 се прилага по отношение на случаи на амортизация, когато е налице обективна загуба, отчетена от целевото дружество, докато член 12, параграф 5 от TRLIS допълва тази разпоредба и отразява обезценката, отнасяща се до амортизацията на финансовата репутация.
(54)
На пето място, в Известието на Комисията за прилагане на правилата за държавна помощ по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества (22) (наричано по-долу „Известието на Комисията“) изрично се посочва, че правилата за амортизация не предполагат държавна помощ. Тъй като настоящият амортизационен коефициент за финансова репутация за период от най-малко 20 години е същият като коефициента за амортизация на репутация, правилото не представлява изключение от общата система за данъчно облагане.
(55)
На последно място, тридесетте заинтересовани страни също считат, че ако оспорваната мярка представлява предимство, крайните бенефициери биха били притежатели на дяловете в целевото дружество, тъй като те биха получили цената, заплатена от придобиващото дружество, което се възползва от оспорваната мярка.
A.1.2. Оспорваната мярка не поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на определени стоки
(56)
На първо място, Испания поддържа становището, че член 12, параграф 5 от TRLIS е обща мярка, тъй като тя е отворена към всяко испанско дружество, независимо от неговата дейност, сектор, мащаб, форма или други характеристики. Единственото условие, за да може данъкоплатецът да се възползва от оспорваната мярка, е да бъде установен за данъчни цели в Испания. Фактът, че не всички данъкоплатци се възползват от въпросната мярка, не я прави избирателна. Следователно член 12, параграф 5 от TRLIS не е нито de facto, нито de jure избирателен по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Съответно с писмо от 14 юли 2008 г. (23) испанските органи предоставиха данни, получени от данъчните декларации в Испания за 2006 г., които показват, че всички видове дружества (МСП и големи предприятия), както и дружества, работещи в различни сектори на икономиката, са се възползвали от оспорваната мярка. Испанските органи подчертават също така, че в неотдавнашно съдебно решение (24) Общият съд е посочил, че ограничен брой бенефициери не е сам по себе си достатъчен, за да се установи избирателността на мярката, тъй като тази група всъщност може да представлява всички предприятия в определено правно или фактическо положение. По-специално испанските органи подчертават, че оспорваната мярка има сходства с неотдавнашно дело (25), при което Комисията е счела, че това е обща мярка, и следователно те искат същото третиране.
(57)
На второ място, според испанските органи и 30-те заинтересовани страни в своето решение за откриване Комисията смесва понятието за избирателност и обективните условия на оспорваната мярка, които се отнасят само до определени трансакции (т.е. дялово участие в чуждестранно целево дружество). В действителност Комисията твърди, че член 12, параграф 5 от TRLIS е избирателен, тъй като не се предоставя еднакво третиране на подобни инвестиции в испански дружества. Комисията обаче не отчита, че критерият за избирателност не се определя от факта, че бенефициерът на оспорваната мярка е група от дружества или многонационално дружество, което притежава дял в целево дружество. Фактът, че от мярката се възползват само дружества, които отговарят на обективния критерий, предвиден в оспорваната мярка, не я прави сам по себе си избирателна. Критерият за избирателност предполага, че на бенефициера на оспорваната мярка следва да бъдат наложени субективни ограничения. Критерият за избирателност, създаден за тази процедура, е несъвместим с предишна практика на Комисията и е твърде неясен и широк. По-нататъшното развиване на тази концепция би било довело до погрешното заключение, че повечето подлежащи на приспадане данъчни разходи попадат в обхвата на член 107, параграф 1 от ДФЕС.
(58)
Испанските органи добавят, че фактът на ограничаване на амортизацията на финансова репутация до тази, която произтича от придобиването на значително дялово участие в целевото дружество, не е достатъчен, за да се премахне общият характер на оспорваната мярка, тъй като тя се прилага без дискриминация по отношение на всяко дружество, което е установено за данъчни цели в Испания, без да има допълнителни изисквания. В съответствие с практиката на Съда (26) мярка, от която се възползват без разграничение всички предприятия, които се намират на националната територия, не може да представлява държавна помощ.
(59)
На трето място, по отношение на прага от 5 %, това равнище не поставя минимален размер на инвестицията и следователно от оспорваната мярка не се възползват само големи предприятия. По отношение на факта, че няма изискване продавачът да заплати данък върху дохода, за да бъде приложена оспорваната мярка, испанските органи считат, че това няма връзка, тъй като контролът върху доход, получен в чужбина от продавач, който не подлежи на данъчно облагане в Испания, е извън тяхната област на компетентност. На последно място, ограничаване на обхвата на мярката - поради фискални технически съображения - до придобивания на дялови участия в целеви дружества е съвместимо с положението, което възниква в резултат на изпълнението на различни директиви на Общността.
(60)
На четвърто място, въвеждането на оспорваната мярка във всеки случай е обосновано от принципа на неутралност, който е в основата на цялото испанско данъчно законодателство. Този принцип предполага, че данъчното третиране на инвестиция следва да бъде неутрално, независимо от използваните инструменти, било то прехвърляне на активи, обединяване на търговската дейност или придобиване на дялове. Следователно данъчната амортизация на инвестиция следва да бъде идентична, независимо от инструмента, използван за осъществяване на въпросното придобиване. Крайната цел на оспорваната мярка, в тази по-широка перспектива, е да гарантира свободното движение на капитал, като не допуска дискриминационно данъчно третиране между трансакциите с целеви дружества и изцяло вътрешни трансакции. Като се има предвид, че придобиванията на значителни дялови участия във резидентни дружества би могло да доведе до обединяване на търговската дейност на придобиващото и придобитото дружества без правни или фискални ограничения, репутацията, която би произтекла за данъчни цели в резултат от обединяването, може да се амортизира (27). При все това репутация на трансгранични операции не може да произтече, защото няма пълно хармонизиране на общностно равнище, или - дори по-лошо - защото няма хармонизиране извън границите на Европейския съюз.
(61)
Освен това, в хода на разследването испанските органи и някои от 30-те заинтересовани страни предоставиха много подробно описание на правните пречки, които съществуват в законодателството на 15 трети държави. Техническата информация, съдържаща се в информацията, представена от испанските органи и 30-те заинтересовани страни, е обобщена в приложения II и III към настоящото решение (по-нататък наричани „докладите“). Тези описания трябва да бъдат тълкувани по-широко в контекста на следното изявление на испанските органи (28): „испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми, както е в случая на придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества в сравнение с придобивания в испански дружества (невъзможност да се предприемат операции по сливане, поемане на риск и т.н.), за да постигне данъчната неутралност, към която се стреми вътрешното испанско законодателство и самото право на ЕС, както и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефективна“. Според тези органи и 30-те заинтересовани страни пречките, описани в докладите, правят невъзможни обединяванията на търговска дейност между дружества от различни държави-членки. Следователно целта на оспорваната мярка е да премахне отрицателното въздействие на тези пречки, за чието съществуване Испания не носи отговорност. Следователно ограничаване на обхвата на оспорваната мярка до трансгранични придобивания е необходимо, за да се приложи принципът на неутралност. По този начин, също според испанските органи, испанската данъчна система третира различно данъкоплатци, които се намират в различно положение (29), като така се гарантира, че испанската данъчна система е неутрална, каквото е изискването на самата испанска данъчна система, както и на ДФЕС.
(62)
В заключение, оспорваната мярка е предназначена да премахне данъчните пречки, които испанската данъчна система поставя пред инвестиционните решения чрез санкциониране на придобиванията на дялове в чуждестранни дружества, а не на придобиванията на дялове в местни дружества. Оспорваната мярка гарантира еднакво данъчно третиране и за двата вида придобиване (пряко придобиване на активи и непряко придобиване чрез закупуване на дялови участия): по този начин репутация, произтичаща и от двата вида придобивания (пряка репутация и финансова репутация), може да бъде установена с цел насърчаване интеграцията на различните пазари до момента на премахване на фактическите и правните пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност. По този начин испанските органи гарантират, че данъкоплатците могат да изберат да инвестират на местно или трансгранично равнище, без да бъдат засегнати от тези пречки. По същество член 12, параграф 5 от TRLIS възстановява справедливите условия на конкуренция, като отстранява неблагоприятното въздействие на пречките.
A.1.3. Оспорваната мярка нито нарушава конкуренцията, нито засяга търговията в Съюза
(63)
Испанските органи посочват, че Комисията не е установила надлежно, че член 12, параграф 5 от TRLIS ограничава конкуренцията, тъй като i) т.нар „пазар за придобиване на дялове в дружества“ не представлява съответен пазар за целите на конкурентното право; и ii) дори ако това е така, амортизацията на финансовата репутация сама по себе си не засяга конкурентната позиция на испанските предприятия.
(64)
На първо място, Комисията определи оспорваната мярка като антиконкурентно предимство с мотив, че с член 12, параграф 5 на испанските данъкоплатци се позволява да получат премия за придобиването на значителни дялови участия в целево дружество. При все това Комисията не извърши никакво сравнително проучване на икономическите обстоятелства за испанските и международните дружества.
(65)
На второ място, тъй като оспорваната мярка е отворена към всяко испанско дружество без ограничения, тя не може да наруши конкуренцията. В действителност всяко дружество, намиращо в същото положение като бенефициера на оспорваната мярка, може да се възползва от мярката, като по този начин намали данъчната тежест, която отменя всяко едно конкурентно предимство, което може да произтече от нея. В допълнение, по-ниската данъчна ставка в държава-членка, която може да увеличи конкурентното предимство на местните дружества, не следва да попада в правилата за държавна помощ, докато тя е от общ характер.
(66)
Накрая, Комисията вече е проверила, с оглед на Регламента за сливанията (30), много трансгранични операции, извършени от испански дружества, които са можели да се възползват от оспорваната мярка. Досега Комисията не е изразила никакви опасения относно потенциално нарушаване на конкуренцията в нито един от тези случаи.
(67)
Твърденията на Комисията не само са далеч от реалността, но също така те не са съобразени с инвестиционната ситуация при испанските дружества. Оспорваната мярка нито нарушава конкуренцията, нито пък засяга по неблагоприятен начин условията за търговия в ЕС до степен, която противоречи на общия интерес.
(68)
В резултат от конкуренцията между данъчните системи в един нехармонизиран пазар, идентичните операции имат различно фискално въздействие в зависимост от това къде търговците са установени за данъчни цели. Това положение нарушава конкуренцията, дори ако оценяваните национални мерки са общи мерки. С други думи това нарушаване не е резултат от държавната помощ, а от липсата на хармонизация. Ако логиката на Комисията беше следвана докрай, тя трябваше да открие официални разследвания по отношение на стотици национални мерки, които биха създали ситуация на правна несигурност, оказваща силно вредно въздействие върху чуждестранните инвестиции.
A.2. Съвместимост
(69)
Дори, ако Комисията счете, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, тази разпоредба е съвместима с член 107, параграф 3 от ДФЕС, тъй като тя допринася за насърчаване на интеграцията на международните дружества, което в интерес на Съюза.
(70)
Както е посочено в Плана за действие относно държавните помощи (31), дадена мярка може да бъде считана за съвместима, ако тя е насочена към пазарна слабост, ако изпълнява ясно определени цели от общ интерес и ако не нарушава конкуренцията и търговията в Съюза до степен, която противоречи на общия интерес. В разглеждания случай пазарната слабост е затруднението (или действителната невъзможност) за извършване на трансгранични обединявания на търговска дейност. Целта на член 12, параграф 5 от TRLIS е да се насърчи създаването на паневропейски предприятия чрез приравняване на вътрешни и трансгранични придобивания.
(71)
По тази причина, по мнение на испанските органи, член 12, параграф 5 от TRLIS е съвместим с вътрешния пазар, тъй като при липсата на данъчна хармонизация в Европа, той постига целта за премахване на пречките пред трансграничните инвестиции по пропорционален начин. По същество оспорваната мярка цели премахване на неблагоприятното въздействие на пречките пред трансграничните обединявания на търговска дейност и уеднаквяване на данъчното третиране на трансграничните и местните обединявания на търговска дейност, за да се гарантира, че решенията, взети по отношение на тези операции, не се основават на данъчни съображения, а единствено на икономически съображения.
A.3. Законни очаквания и правна сигурност
(72)
На последно място и в случай че Комисията обяви, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ, която е несъвместима с вътрешния пазар, Комисията трябва да признае съществуването на определени обстоятелства, оправдаващи невъзстановяването на държавната помощ, за която се твърди, че е получена съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. Бенефициерите следва да имат право да довършат изключителната амортизация на финансовата репутация в съответствие с придобиванията, направени преди датата на публикуване на окончателното решение.
(73)
На първо място, в решението за откриване Комисията изглежда признава вероятното съществуване на законни очаквания. Следователно в съответствие със съдебната практика на Общия съд (32) това изявление представлява ясен показател за съществуването на законни очаквания. Тъй като решението за откриване не предрешава резултата от официалното разследване, законните очаквания следва да бъдат признати за всички операции, извършени преди датата на публикуване на окончателното решение.
(74)
На второ място, в своите отговори на писмени въпроси от членове на Европейския парламент (33) Комисията заяви, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ. Това изявление представлява ясна позиция от страна на Комисията, която предлага очевидни законни очаквания на испанските органи и бенефициерите от оспорваната мярка.
(75)
На трето място, в съответствие със заключението, до което Комисията е достигнала при подобни дела (34), Комисията е предоставила поредица от косвени доказателства за това, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ. С оглед на тези решения едно добросъвестно предприятие нямаше да може да предвиди, че Комисията може да възприеме обратна позиция.
(76)
Накрая, оспорваната мярка следва да продължи да бъде прилагана по отношение на всички операции преди датата на публикуване на отрицателно решение до приключване на амортизацията на финансовата репутация. Оспорваната мярка съответства на правото на приспадане на дадена сума, определена в момента на придобиването, приспадането на която се извършва през следващите 20 години. Освен това предвид позицията, заета от Комисията по подобни дела (35), обосновано е да се приеме, че законните очаквания следва да останат до датата на публикуване на окончателното решение.
Б. Мнения на двете страни
(77)
По мнение на двете страни член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ. Те поддържат становището, че в разглеждания случай липсват каквито и да било законни очаквания и по тази причина приканват Комисията да нареди възстановяване на всяка една предоставена неправомерна помощ. Техните аргументи са обобщени по-долу:
Б.1. Оспорваната мярка представлява държавна помощ
Б.1.1. Оспорваната мярка предоставя икономическо предимство
(78)
По мнение на двете страни член 12, параграф 5 от TRLIS е с изключителен характер, тъй като испанската данъчна система, с изключение на тази разпоредба, не позволява каквато и да било амортизация на финансова репутация, а единствено приспадане в случай на тест за обезценка. До въвеждането на член 12, параграф 5 от TRLIS испанското законодателство за корпоративно данъчно облагане не позволяваше амортизацията на дялови участие, независимо от това дали в действителност е била извършвана обезценка или не. Те подчертават, че член 12, параграф 5 от TRLIS вероятно е уникален в европейския контекст, тъй като никоя друга държава-членка няма подобна система за трансгранични транзакции, които не включват придобиване на контролни дялове.
(79)
Съгласно испанската данъчна система, репутацията може да бъде амортизирана, само ако е налице обединяване на търговската дейност - единственото изключение е оспорваната мярка, която позволява амортизация в изключителен случай: ако е придобито миноритарно дялово участие в целево дружество. Това представлява отклонение от общата данъчна система, тъй като амортизация е възможна не само когато не е налично обединение на търговска дейност, но също така и в случаи, в които купувачът дори не придобива контрол върху чуждестранното целево дружество. По този начин от член 12, параграф 5 от TRLIS се възползват определени испански дружества спрямо i) други испански дружества, които осъществяват своята дейност единствено на национално равнище и ii) други оператори от ЕС, които се конкурират на международно равнище с бенефициери на оспорваната мярка в Испания.
(80)
От икономическа гледна точка испанските органи не само предоставят безлихвен заем, който ще бъде теглен в продължение на двадесет години (безлихвено отлагане на данъци), а също така фактически се позволява заемополучателят сам да определи датата на изплащане на безлихвения заем - ако заемът действително се изплаща. Ако инвеститорът не прехвърля значителните дялови участия, последицата е аналогична на анулиране на дълга от страна на испанските органи. В този случай мярката се превръща в постоянно освобождаване от данъци.
(81)
Една от двете страни изчислява, че в резултат от оспорваната мярка придобиващите от Испания, например в банковия сектор, могат да плащат около 7 % повече от това, което те биха могли да плащат в други случаи. При все това тя също така отчита, че тъй като цената на предлагане е комбинация от различни допълнителни елементи, оспорваната мярка не е единственият фактор, въпреки че вероятно тя е един от най-решаващите фактори за агресивността на потенциални участници в търгове от Испания, които се възползват от оспорваната мярка. Тази страна счита също така, че мярката предоставя конкретно предимство на испански участници в международни търгове.
Б.1.2. Оспорваната мярка поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на определени стоки
(82)
Налице е ясен паралел между разглеждания случай и обстоятелствата, които са довели до решението на Съда от 15 юли 2004 г. (36) Въпреки доводите, изложени от испанските органи, че оспорваната мярка не е избирателна в последния случай, тъй като член 37 от TRLIS се прилага по отношение на всички испански предприятия, които инвестират на международно равнище, Съдът стигна до заключението, че мярката е представлявала държавна помощ, тъй като тя се е ограничавала само до една категория предприятия, а именно предприятия, които осъществяват определени международни инвестиции. Същата тази логика може да важи и за член 12, параграф 5 от TRLIS. По тази причина избирателността на член 12, параграф 5 от TRLIS се дължи на факта, че единствено дружествата, които придобиват дялови участия в чуждестранни дружества, имат право да се възползват от тази разпоредба.
(83)
Освен това единствено предприятия с определен мащаб и финансова мощ, които осъществяват многонационални операции, могат да се възползват от член 12, параграф 5 от TRLIS. Въпреки че балансът на дружеството разкрива счетоводните стойности на активите, малко вероятно е в него също така да са отразени неявните пазарни стойности на активите. По тази причина на практика само оператори с контролно участие в целеви дружества имат достатъчен достъп до отчетите на дадено дружество с цел определяне на неявната пазарна стойност на активите на дружеството. Следователно прагът от 5 % поставя в по-благоприятно положение дружества, които извършват многонационални операции.
(84)
Освен това единствено испански оператор, който извършва стопанска дейност в Испания, прилага испанска данъчна основа и може да се възползва от амортизационното отчисление. По тази причина единствено дружества, чиито седалища са в Испания и които прилагат значителна данъчна основа, използвана в Испания, могат да се възползват от амортизационното отчисление, тъй като потенциалната полза е свързана по-скоро с мащаба на операцията, извършена в Испания, отколкото с придобиването. Въпреки че член 12, параграф 5 от TRLIS е формулиран с цел да бъде прилаган по отношение на всички оператори, установени в Испания, на практика само ограничен и подлежащ на установяване брой дружества, прилагащи испанска данъчна основа, които извършват придобивания в чуждестранни дружества през съответната данъчна година и прилагат данъчна основа в значителен размер, спрямо която ще се извърши приспадането на финансовата репутация, могат да се възползват от прилагането на мярката на годишна основа. В резултат от това действително оспорваната мярка осигурява различно данъчно третиране във връзка с придобиванията в чужбина, дори за испански оператори, намиращи се в еднакво положение.
(85)
Двете страни считат, че те не са могли да установят какъвто и да било обективен или хоризонтален критерий или условие, което обосновава оспорваната мярка. За разлика от това те са на мнение, че основното предназначение на мярката е от нея да се възползват определени испански оператори. В допълнение, ако оспорваната мярка е присъща на испанската данъчна система, чуждестранните дялови участия, придобити преди тази дата, следва също така да отговарят на критериите за възползване от мярката, но това не е така, тъй като данъчното облекчение се предоставя единствено за дялови участия, придобити след 1 януари 2002 г.
(86)
Съобразно с това и с оглед на политиката на Комисията (37) оспорваната мярка трябва да бъде считана за избирателна.
Б.1.3. Оспорваната мярка нарушава конкуренцията и засяга търговията в ЕС
(87)
Оспорваната мярка несъмнено е дискриминационна, тъй като тя предоставя на испанските оператори ясна данъчна и парична облага, от която чуждестранните оператори не могат да се възползват. Това предимство оказва значително влияние при участие в търг или друга конкурентна процедура за придобиването на дружество.
(88)
Предложенията за поглъщане обикновено предполагат плащането на премия над цената на дела в целевото дружество, от което в почти всички случаи би произтекла финансова репутация. Няколкократно финансовата преса е съобщавала за големи придобивания от испански дружества и за съответните данъчни привилегии, произтичащи от испанските правила за данъчно облагане по отношение на амортизацията на финансова репутация. За едно от тези придобивания от инвестиционна банка беше изчислено, че размерът на данъчната привилегия, произтичаща съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS, възлиза на 1,7 млрд. EUR, или 6,5 % от цената на предлагане. В друго съобщение е било посочено, че испанското придобиващо дружество е могло да предложи оферта за придобиване, надвишаваща с 15 % офертите на конкурентите, чиито седалища не са в Испания.
(89)
Оспорваната мярка също така изглежда поставя в по-благоприятно положение определени дейности по износ (помощ за износ за придобивания на дялове в чуждестранни дружества), осъществявани от испански дружества, което противоречи на установената политика на Комисията (38) в тази област.
Б.1.4. Оспорваната мярка засяга държавните ресурси
(90)
Оспорваната мярка е в полза на предприятия, които отговарят на определени изисквания и тя им дава възможност да намаляват своята данъчна основа и по този начин размера на данъка, който по правило те биха дължали в дадена година, ако тази разпоредба не съществуваше. Следователно тя предоставя на бенефициера финансово предимство, разходите за което се поемат директно от бюджета на съответната държава-членка.
VI. РЕАКЦИЯ ОТ СТРАНА НА ИСПАНИЯ НА МНЕНИЯТА НА ТРЕТИ СТРАНИ
(91)
Испанските органи подчертават, че по-голяма част от мненията на трети страни подкрепят тяхната гледна точка. Само две от страните считат, че оспорваната мярка представлява държавна помощ, докато всички други страни достигат до заключението, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. В противен случай по-малко икономически оператори щяха да са представили мнения. В допълнение, разнообразните дейности и мащаба на заинтересованите трети страни показва общия характер на оспорваната мярка.
(92)
Що се отнася до изключителния характер на оспорваната мярка, испанските органи отхвърлят това определение, като припомнят общата характеристика на амортизацията на репутацията и финансовата репутация съгласно испанските счетоводни правила (39). В допълнение, приспадането на амортизацията на репутацията представлява общото правило на системата за корпоративно данъчно облагане на Испания в съответствие с разпоредбите, предвидени в член 11, параграф 4 и член 89, параграф 3 от TRLIS. Член 12, параграф 5 от TRLIS следва същата логика. Неправилно е член 12, параграф 3 от TRLIS да бъде представян като общото правило за амортизация на финансова репутация, тъй като този член се отнася за приспадането на дялови участия в субекти, които не са регистрирани за търговия на фондовата борса. Тази разпоредба е свързана с амортизационното отчисление на теоретичната счетоводна стойност, а не с финансовата репутация. Член 12, параграф 3 и член 12, параграф 5 от TRLIS са две допълващи се общи правила: първият от тях се отнася за обезценката, свързана със загубите, генерирани от целевото дружество, докато вторият член се отнася за приспадането единствено на част от обезценката, която може да бъде свързана с амортизацията на финансовата репутация. На последно място, фактът, че нито една друга държава-членка не прилага мярка, която е подобна на оспорваната мярка, не е от значение, тъй като данъчните системи в рамките на Европейския съюз не са хармонизирани.
(93)
Що се отнася до избирателния характер на оспорваната мярка, сравненията, които се правят с решението на Съда от 15 юли 2004 г. (40), са неправилни, тъй като в този случай Комисията ясно е определила профила на бенефициера, докато в настоящия случай това не може да бъда направено. В действителност член 12, параграф 5 от TRLIS не изисква наличието на каквато и да било връзка между придобиването на дялово участие и износът на стоки и услуги. Следователно оспорваната мярка няма за последица увеличаване на износа на испански стоки или услуги. Фактът, че тази неизбирателна мярка не е приложима за вътрешни операции не засяга нейния общ характер. В действителност крайната цел на оспорваната мярка е същата като тази от директивата за трансгранично данъчно облагане, която е да се гарантира, че инвестиционните решения се основават по-скоро на икономически, отколкото на данъчни съображения. По тази причина, тъй като е възможно осъществяването на обединявания на търговска дейност чрез вътрешни, а не чрез трансгранични придобивания, третирането на вътрешните операции и трансграничните операции по различен начин е не само правно обосновано, а също така то е и необходимо, за да се гарантира неутралността на данъчната система.
(94)
Що се отнася до характеристиките на оспорваната мярка, за които се твърди, че са свързани с нарушаване, испанските органи посочват, че всяко едно данъчно облекчение, което намалява оперативните разходи на дадено дружество увеличава конкурентното предимство на бенефициера. Това изявление обаче не е от значение, тъй като оспорваната мярка е обща мярка. Различните данъчни ставки, прилагани на териториите на държавите-членки, които оказват въздействие върху конкурентоспособността на дружествата, чиито седалища се намират на тяхна територия, не попадат в обхвата на правилата за държавна помощ. В допълнение за оспорваната мярка не е било установено, че тя засяга търговията между държавите-членки. Освен това не е задължително последицата от амортизиране на финансова репутация да е увеличаване на цената, предлагана от конкурент.
(95)
По отношение на съвместимостта на обжалваната мярка с вътрешния пазар испанските органи считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS е подходящо и пропорционално средство за справяне с пазарна слабост чрез установяване на неутрална данъчна система за вътрешните и трансграничните операции, която насърчава развитието на паневропейски дружества.
VII. ОЦЕНКА НА СХЕМАТА
(96)
С оглед да се определи дали дадена мярка представлява държавна помощ, Комисията трябва да оцени дали оспорваната мярка изпълнява условията на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Тази разпоредба гласи, че „освен когато е предвидено друго в Договорите, всяка помощ, предоставена от държава-члена или чрез ресурси на държава-членка, под каквато и да било форма, която нарушава или заплашв да наруши конкуренцията чрез поставяне в по-благоприятно положение на определени предприятия или производството на някои стоки, доолкото засяга търговията между държавите-членки, е несъвместима с вътрешния пазар“. С оглед на тази разпоредба по-долу Комисията ще оцени дали оспорваната мярка представлява държавна помощ.
А. Избирателност и предимство, присъщи на мярката
(97)
За да бъде счетена за държавна помощ, мярката трябва да е специфична или избирателна, в смисъл че поставя в благоприятно положение само определени предприятия или производството на някои стоки.
(98)
В известието на Комисията (41) се посочва, че „основният критерий при прилагането на член 92, параграф 1 [понастоящем член 107, параграф 1 от ДФЕС] по отношение на данъчна мярка е следователно този, съгласно който мярката осигурява в полза на някои предприятия в държава-членка изключение от прилагането на данъчната система. Общата приложима система следва така да бъде първо определена. След това трябва да бъде разгледано дали изключението от системата или диференциацията в рамките на тази система се обосновават от „характера или общата схема“ на данъчната система, т.е. дали те произтичат пряко от основните или ръководни принципи на данъчната система в съответната държава-членка.“
(99)
В съответствие със съдебна практика на Съда (42), „що се отнася до преценката на условието за избирателност, което е един от елементите, формиращи понятието държавна помощ, от постоянната съдебна практика произтича, че член 87, параграф 1 ЕО [сега член 107, параграф 1 от ДФЕС] изисква да се установи дали в рамките на дадения правопорядък дадена национална мярка може да постави в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на някои стоки спрямо други, които биха се оказали с оглед на преследваните от споменатия правопорядък цели в сходно фактическо и правно положение“ (43).
(100)
Съдът също така е постановил в многобройни случаи, че в член 107, параграф 1 от ДФЕС не се прави разграничение въз основа на причините или целите на мерките за държавна помощ, а ги определя въз основа на техния ефект (44). По-специално данъчните мерки, които не представляват адаптиране на общата система с цел постигане на определени характеристики от определени предприятия, а са били предложени като средства за подобряване на конкурентоспособността, са обхванати от член 107, параграф 1 от ДФЕС (45).
(101)
Понятието данъчна помощ не се прилага обаче по отношение на мерки за държавно подпомагане, в които се прави разграничение между предприятия, ако това разграничение произтича от естеството или от цялостната структура на системата, част от която са тези мерки. Както е обяснено в известието на Комисията (46), „някои условия могат да бъдат обосновани с обективни различия между данъкоплатците“.
(102)
Както е разяснено по-подробно в следния раздел, Комисията счита, че оспорваната мярка е избирателна, поради това че тя поставя в по-благоприятно положение само определени групи предприятия, които осъществяват определени инвестиции в чужбина, и поради това че този специфичен характер не е обоснован от характера на схемата. Комисията счита, че оспорваната мярка следва да бъде оценена с оглед на общите разпоредби на системата за корпоративно данъчно облагане, и по-точно правилата за данъчно третиране на финансова репутация (вж. параграфи 48-69).
(103)
Комисията анализира също дали е добра фактологичната хипотеза, използвана за основа от испанските органи, и дали съществуват бариери в законодателствата на трети държави. Трябва да се изтъкне обаче, че този анализ не може да представлява признание, че такива бариери могат да бъдат основание за различно данъчно третиране в настоящия случай. Освен това целта на настоящото решение не е да изложи условията, които може да са позволили на съответната държава-членка да избегне класифицирането на оспорваната мярка като държавна помощ.
(104)
Комисията достига до заключението, че дори и да беше избрана алтернативна референтна система, вдъхновена от системата, предложена от испанските органи, оспорваната мярка пак щеше да представлява избирателно предимство основно поради липсата на различни фактически и правни условия, необходими за различните сценарии за възползване от разпоредбите относно репутацията или финансовата репутация за чуждестранни трансакции. Още по-важно е, че съгласно оспорваната мярка финансовата репутация може да бъде призната отделно и може също да бъде амортизирана, ако бенефициерът придобие миноритарен дял от 5 %. Това равнище е много под равнището, нужно за прилагане на общите правила за амортизацията на репутацията (47). Следователно оспорваната мярка е изключение от референтната система, независимо как тя е дефинирана.
(105)
В допълнение към това Комисията отбелязва други различия по отношение на условията за прилагане на оспорваната мярка и разпоредбите на референтната система. В действителност съгласно оспорваната мярка придобиването на дялове преди 1 януари 2002 г. не се взема предвид за изчисляването на основата за амортизацията. За разлика от това, при сценарий на обединяване на търговската дейност не съществува такъв срок при изчисляването на репутацията и данъкоплатецът трябва да докаже, че обединяването е извършено по валидни икономически причини, за да се избегнат обединявания, целящи единство получаване на данъчни облекчения (48), докато оспорваната мярка само предоставя данъчни облекчения. Испанските органи не можаха да предоставят убедителни аргументи, които да обусловят тези различия, следователно не може да се приеме, че мярката е обусловена от логиката на испанската данъчна система.
(106)
Следователно оспорваната мярка е твърде неточна и произволна, тъй като тя не определя каквито и да било условия като наличието на специфични, очертани по силата на закона обстоятелства, които биха обосновали различното данъчно третиране. Следователно при наличието на обстоятелства, за които не е доказано, че са различни в достатъчна степен, за да обосноват избирателна дерогация от общите правила за репутацията, се прекратява възползването от оспорваната мярка. Следователно Комисията счита, че оспорваната мярка се отнася за данъчно приспадане на конкретни видове разходи и обхваща широка категория трансакции по дискриминационен начин, което не може да бъде обосновано от обективните различия между данъкоплатците.
(107)
Освен това, в съответствие с практиката на Съда (49) Комисията смята, че за да достигне до заключение относно определянето на държавната помощ като схема, не е необходимо да доказва, че всяка индивидуална помощ, предоставена в рамките на тази схема, се определя като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. За тази цел е достатъчно прилагането на разглежданата схема да води до положения, които се квалифицират като помощ, за да може Комисията да заключи, че схемата съдържа елементи на помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Следователно разглеждането на законодателството на всички възможни държави извън ЕС, за които все още е открита процедура по разследване на Комисията, не е необходимо в контекста на настоящото решение. Затова, както е посочено в параграфи 115 и следващи от предишното решение (50), Комисията провери, въз основа на подробно обяснената по-долу методология, дали някои от индивидуалните приложения на оспорваната схема за помощ в трансакции извън ЕС включват държавна помощ. Този анализ е насочен към държавите извън ЕС, с които Испания поддържа тесни икономически отношения и които по тази причина са подбрани според размера на техните преки чуждестранни инвестиции (ПЧИ) за периода от 1 януари 2002 г. до 1 юни 2009 г. От тези държави извън ЕС Комисията насочи своя анализ към тези, при които има най-голяма вероятност за индивидуално прилагане на оспорваната мярка: САЩ (35 млрд. EUR ПЧИ), Мексико (18 млрд. EUR ПЧИ), Аржентина (15 млрд. EUR ПЧИ) и Бразилия (13 млрд. EUR ПЧИ). Според информацията, представена от испанските органи в хода на процедурата, изглежда, че от 15-те държави извън ЕС, за които испанските органи са предоставили информация, трансакции са извършени не само в посочените четири държави, а също и в Република Колумбия, Република Перу и Република Еквадор. Затова Комисията разшири своя преглед и за тези три държави.
(108)
Основанията на Комисията, обобщени по-горе, са подробно описани в следващите параграфи.
A.1. Данъчно третиране на финансовата репутация съгласно испанската данъчна система по отношение на придобивания извън ЕС
A.1.1. Референтна система
(109)
В решението за откриване, както и в предходното решение, Комисията счита, че подходящата референтна система е системата за корпоративно данъчно облагане на Испания, и по-специално правилата за данъчно третиране на финансовата репутация, които се съдържат в испанската данъчна система. Този подход е в съответствие с предишната практика на Комисията и съдебната практика на европейските съдилища, според които обичайната система за корпоративно данъчно облагане е референтната система (51). Този подход е запазен в настоящото решение.
(110)
Испанските органи подчертават, че като цяло ограниченията върху трансграничните обединявания на търговска дейност поставят данъкоплатците, които купуват дялови участия в местни дружества, в правно и фактическо положение, различно от положението на данъкоплатците, които купуват дялови участия в нерезидентни дружества, по-специално в дружества извън ЕС. Испанските органи са разяснили, че целта на оспорваната мярка е избягване на различното данъчно третиране, което се прилага от една страна спрямо придобиване, след което се извършва обединяване със значителна стойност, и от друга страна, спрямо дялово участие без обединяване на търговска дейност. Въз основа на това обхватът на оспорваната схема ще се ограничава до придобиването на значителни дялови участия в дружество, чието седалище не е в Испания, поради факта, че някои пречки биха могли да направят извършването на трансгранично обединяване на търговска дейност по-трудно от обединяването на местно равнище (52). В резултат на тези пречки испанските данъкоплатци, които инвестират в чужбина, ще бъдат поставени правно и фактически в различно положение спрямо положението на данъкоплатците, които инвестират в Испания. В тази връзка испанските органи заявяват, че (53): „Накратко, самото разграничително естество на някои данъчни мерки не представлява непременно предпоставка за наличие на държавна помощ, тъй като също така е необходимо тези мерки да бъдат разгледани, за да бъде преценено дали те са необходими или функционални по отношение на ефикасността на данъчната система, както е посочено в известието на Комисията. Поради това испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми за обективно различни ситуации, какъвто е случаят с придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества за разлика придобиванията в испански дружества (не е възможно осъществяването на операции по сливане, управление на риска и пр.) с оглед постигане на данъчна неутралност, наложена от испанското национално законодателство и от самото право на Общността и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефикасна“.
(111)
Според тези органи предоставянето на специфично данъчно третиране по отношение на трансгранични придобивания би било необходимо с цел да се осигури неутралността на испанската данъчна система и да се избегне третирането по по-благоприятен начин на придобиванията на дялови участия в Испания. По тази причина испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че правилната референтна рамка за оценка на оспорваната мярка би било данъчното третиране на репутацията при придобиванията в чуждестранни дружества.
(112)
В предишното решение Комисията продължи процедурата, за да позволи на испанските органи да предоставят нова информация относно съществуването на изрични правни пречки за трансграничното обединяване на търговска дейност в държави извън ЕС.
(113)
В този контекст и главно въз основа на съдържащите се в докладите елементи, Комисията проучи законодателството на различни държави извън ЕС, само за да провери твърденията на испанските органи относно наличието на изрични правни пречки за трансграничното обединяване на търговска дейност. Това проучване обаче не представлява признание на факта, че такива пречки могат да оправдаят различната референтна система в настоящия случай. В хода на проучването Комисията провери основно дали испанско дружество-майка е имало правния капацитет да се обедини с дъщерно дружество, установено в държава извън ЕС.
(114)
Следните елементи подкрепят това проучване, което е ограничено до разглеждане на истинността на твърденията, посочени в аргументацията:
-
Първо, Комисията провери дали, както е посочено в предишното решение (54), испанските дружества срещат изрични правни бариери, поставени от държава извън ЕС, а не от Испания (55), които ги възпрепятстват да превърнат чуждестранно дъщерно дружество в свой клон. Такива правни разпоредби обаче могат да представляват бариера само ако при липсата на пречки съответното дружество е можело да упражни ефективно влияние, главно чрез мажоритарно дялово участие, върху целевото дружество до такава степен, че да наложи извършването на сливане. Следователно правните разпоредби в държавите извън ЕС, които възпрепятстват испанските данъкоплатци да придобиват контрол над целево дружество в тази държава, не могат да се разглеждат като подходяща изрична правна бариера в смисъла, посочен от испанските органи: в резултат на тези разпоредби испанските дружества/данъкоплатци никога не могат да изпълнят условието за ефективно влияние, тъй като те винаги ще бъдат миноритарни акционери на целевото дружество. Затова те никога не могат да разполагат с необходимия ефективен капацитет да наложат обединяване на търговската дейност. Комисията би желала да изтъкне, че условието за контрол бе оценено на равнището на бенефициера на мярката (а не на групата, към която той може да принадлежи) в съответствие с испанската данъчна система. Следвайки същата логика, Комисията смята, че изричната забрана на нерезидентни субекти да притежават пряко специфични активи (например недвижима собственост на крайбрежието) не може да представлява изрична правна бариера в контекста на настоящия анализ.
Комисията смята, че само наличието на административна тежест или формалност (56), изисквана от нерезидентни дружества в държави извън ЕС, не може да се разглежда като изрична правна бариера, само защото води до допълнителни разходи - които могат да бъдат данъчно приспаднати според испанската данъчна система - но не прави невъзможно обединяването на търговската дейност.
-
Второ, твърдението, че не са известни примери за трансгранични обединения на търговската дейност между испански дружества и дружества от някои държави извън ЕС, не може да представлява достатъчно доказателство или да илюстрира наличието на препятствия. Елементите, които дружествата вземат предвид, когато решават дали да осъществят обединяване на търговската дейност, са различни и не се ограничават само до способността на съответните дружества да обединят търговските си дейности. Това се вижда ясно от факта, че някои от 30-те заинтересовани страни притежават многобройни напълно контролирани испански дъщерни дружества, без да са обединили търговските си дейности, макар испанските органи да признават, че не съществуват пречки пред вътрешните обединявания. Ето защо Комисията смята, че от посочените в доклада елементи може да се приеме само изричната забрана на трансграничното обединяване на търговската дейност, посочена в законите на държави извън ЕС. В действителност, както е посочено в параграф 93 от предишното решение, ако се отчитат недоказани елементи от общ характер, съществува риск този анализ да стане твърде произволен.
(115)
Констатациите, представени по-долу, се основават на информацията, предоставена от испанските органи в докладите, чиято истинност и пълнота бе проверена от Комисията с оглед на методологичните забележки, посочени по-горе. На тази основа Комисията смята, че противно на аргументите на испанските органи не може да се приеме, че всички закони на държавите извън ЕС поставят изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност. Ето защо, подобно на посоченото в предишното решение във връзка с вътрешните за ЕС трансакции (57), Комисията не споделя гледището, изразено от испанските органи, подкрепено от аргументите на 30-те заинтересовани страни, по отношение на общото наличие на такива предполагаеми пречки. Комисията смята, че извън държавите-членки на ЕС и най-малко в следните съответни държави извън ЕС не могат да бъдат признати никакви изрични правни пречки, както е посочено по-долу:
-
Съединените американски щати:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че в представен от испанските органи доклад (58) при оценяване на това дали съществуват прецеденти за трансгранични обединения на търговската дейност, авторът заявява, че „не е открил такива, но е вероятно това да се е случило в щата Делауер“. В противоречие с главните аргументи на испанските органи, заключението в един от докладите (59) относно тази държава изглежда е, че не съществува обща изрична правна забрана на трансграничните обединения на търговската дейност.
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право (60) и данъчното право (61) не съществува изрична забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти.
iii.
Трето, за вътрешните обединения на търговската дейност се прилагат специфични разпоредби от корпоративното право (62). Доколкото е известно на Комисията, не съществува изрична забрана за прилагане на тези разпоредби за трансграничните обединения на търговската дейност, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават. Комисията изтъква, че щатът Делауер изрично позволява трансграничните обединения на търговската дейност (63), при условие че обратното е разрешено от законодателството на държавата, в която е установено чуждестранното дружество. Ето защо, ако такава трансакция не е осъществима между дружества, разположени съответно в Делауер и Испания, Комисията смята, че пречките се дължат на Испания и затова нямат отношение към настоящата оценка. Тази констатация трябва да се разглежда в контекста на значението на щата Делауер за разполагане/създаване на дружества в САЩ (64).
iv.
Четвърто, за вътрешните обединения на търговската дейност се прилагат специфични данъчни разпоредби, за да се избегне неблагоприятното облагане при извършване на операции по преструктуриране. Доколкото е известно на Комисията, не съществува изрична забрана за прилагането им за трансграничните обединения на търговската дейност, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават.
v.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика на компетентните съдилища в САЩ, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в САЩ.
-
Мексико:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че член 8, параграф 3 от данъчната конвенция (65) между Испания и Мексико, подписана на 6 октомври 1994 г., все още е в сила, като изрично предвижда трансакции за трансгранично обединяване на търговската дейност. Вследствие на тази разпоредба такива трансакции се ползват от продължаващо облекчение, тъй като нереализираните капиталови печалби не се облагат. Доколкото Комисията разбира, целта на тази международна данъчна конвенция е да се премахне евентуалното изключване (66) на трансграничните обединения на търговската дейност от ползването на специфични данъчни правила, приложими за вътрешните обединения.
ii.
Второ, според мексиканското законодателство (корпоративно право и данъчно право) и предвид горната конвенция, не съществува изрична правна забрана за обединения на търговската дейност с испански субекти.
iii.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика на компетентните съдилища в Мексико, която явно да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Мексико.
-
Бразилия:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че испанските органи откриха прецедент на трансгранично обединение на търговската дейност (не с Испания) (67).
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право и данъчното право (68) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че административните формалности може да се различават (69).
iii.
Трето, някои изрични правни ограничения се прилагат за осъществяването на икономически дейности в някои сектори (70) от субекти, контролирани от чуждестранни дружества. Въпреки това, както е посочено по-горе (вж. параграф 114), правните разпоредби в държавите извън ЕС, които възпрепятстват испанските данъкоплатци да придобиват контрол над целево дружество в тази държава, не могат да се разглеждат като подходяща изрична правна бариера в смисъла, посочен от испанските органи: в резултат на тази разпоредба испанските дружества/данъкоплатци никога не могат да изпълнят условието за ефективно влияние, тъй като те винаги ще бъдат миноритарни акционери на целевото дружество. Доколкото Комисията разбира, точно такава е ситуацията, която възниква от законодателството на Бразилия, посочено в двата доклада.
iv.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Бразилия.
-
Аржентина:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че член 5 от данъчната конвенция (71) между Испания и Аржентина, подписана на 26 август 1994 г., все още е в сила, като изрично предвижда трансгранично обединяване на търговската дейност. В резултат на тази разпоредба операциите по трансгранично преструктуриране не могат да доведат до неблагоприятно данъчно облагане.
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право (72) и данъчното право (73) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават.
iii.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Аржентина. Освен това Комисията не е съгласна с тълкуването в двата доклада на решенията (74), постановени от данъчната администрация относно някои планирани трансгранични операции. Тези решения просто разясняват условията на аржентинското данъчно право за режима на данъчно освобождаване при реорганизация. Те не споменават наличието на обща или изрична забрана за прилагането на този режим за трансграничните операции за преструктуриране. Освен това, даденото в докладите тълкуване на тези специфични решения противоречи на общата разпоредба в посочената по-горе данъчна конвенция (75) между Кралство Испания и Република Аржентина.
-
Еквадор:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че според общите правила на корпоративното право и данъчното право не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти (76).
ii.
Второ, Комисията отбелязва, че в доклад, представен от испанските органи (77), се признава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Еквадор.
-
Перу:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че според общите правила на корпоративното право и данъчното право на Комисията не известно да съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти (78).
ii.
Второ, Комисията отбелязва, че член 2074 от гражданския кодекс на Перу определя принципите, приложими за трансграничните обединения на търговската дейност и Общият корпоративен закон разрешава обединенията на търговската дейност, които включват клон на чуждестранен субект и дружество, установено в Перу (79).
iii.
Трето, Законът за данъка върху доходите гарантира неутрално третиране на обединенията на търговската дейност, които включват клон на чуждестранен субект и дружество, установено в Перу (80).
iv.
Затова Комисията смята, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими при всички случаи, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Перу.
-
Колумбия:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че Superintendencia de Sociedades (81) изрично потвърждава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими съгласно колумбийското законодателство (82).
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право и данъчното право (83) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават.
iii.
Трето, Комисията отбелязва, че в доклад, представен от испанските органи (84), се признава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Колумбия.
(116)
Испанските органи предоставиха информация за законите на осем други държави извън ЕС. Както е посочено в параграф 107, Комисията смята, че горните констатации са достатъчни, за да се потвърди, че при всички случаи, дори ако се признае, че съществуват значителни правни пречки пред трансграничните обединения на търговската дейност, референтната система са правилата за данъчно третиране на финансовата репутация в Испания. Въпреки това, като прилага същата методология и критерии като описаните в параграф 114 и следващи, Комисията смята въз основа на наличната информация, че не съществуват изрични правни пречки от общ характер за трансграничните обединения на търговската дейност в законодателството на Чили, Венецуела, Алжир, Канада, Австралия, Япония или Мароко.
(117)
Затова въз основа на горните констатации Комисията не може да се съгласи с испанските органи, че всеки потенциален отделен бенефициер на оспорваната мярка е изправен, било то само на практика, с непреодолими пречки за трансграничните обединения на търговската дейност.
(118)
С оглед на горепосоченото Комисията счита, че в решението за откриване и в предишното решение не е посочена каквато и да било причина за отклонение от референтната система: подходящата референтна рамка за оценка на оспорваната мярка е общата система за корпоративно данъчно облагане на Испания, и по-точно правилата за данъчно третиране на финансовата репутация в испанската данъчна система. Това заключение не може да бъде повлияно от факта, че Комисията установи две държави извън ЕС, в които съществуват изрични правни пречки (Индия и Китай). Както е посочено в параграф 107, в съответствие с практиката на Съда (85) Комисията смята, че за да достигне до заключение относно определянето на държавната помощ като схема, не е необходимо да доказва, че всяка индивидуална помощ, предоставена в рамките на тази схема, се определя като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС.
(119)
По-конкретно що се отнася до Китай, Корпоративният закон от 2005 г., приложим за сливанията, в които участват само дружества с ограничена отговорност или акционерни дружества, създадени в Китай, и членове 2 и 55 от постановлението „Разпоредби относно придобиванията на национални предприятия от чуждестранни инвеститори“, издадено от китайското министерство на търговията на 22 юни 2009 г., изрично изключват нерезидентни дружества от приложното поле на правилата за обединенията на търговската дейност, така че дадено испанско дружество не би могло да обедини дейността с китайско дъщерно дружество.
(120)
Що се отнася до действащото законодателство в Индия, членове 391-394 от индийския Корпоративен закон от 1956 г. изрично изключва нерезидентните дружества от приложното поле на правилата за обединенията на търговската дейност, така че дадено испанско дружество не би могло да обедини дейността с индийско дъщерно дружество.
A.1.2. Съществуване на дерогация от референтната система
(121)
Съгласно испанската данъчна система данъчната основа се изчислява от счетоводния резултат, към който се нанасят последващи корекции чрез прилагане на конкретни данъчни правила. Комисията отбелязва като предварителна забележка и като допълнение, че е налице дерогация на оспорваната мярка от испанската счетоводна система. Възникването на финансова репутация може да бъде изчислено единствено на теория чрез консолидиране на отчетите на целевото дружество с отчетите на придобиващото дружество. При все това съгласно испанската счетоводна система консолидирането на отчети е необходимо в случай на „придобиване на контрол“ (86) и то се извършва както за местни, така и за чуждестранни асоциации от дружества с цел да се осигури единен контрол върху обща ситуация на група от дружества. Счита се, че е налице такава ситуация (87) например, ако дружеството майка притежава мнозинството от правата на глас в дъщерното дружество. Въпреки това оспорваната мярка не изисква такъв вид контрол и се прилага при притежаване на дялово участие в размер на най-малко 5 %. Накрая, Комисията също така отбелязва, че от 1 януари 2005 г. (88), в съответствие със счетоводните правила, финансовата репутация вече не може да бъде амортизирана от повечето испански дружества. В действителност в тази връзка 30-те заинтересовани страни се позовават на разпоредби (89), които вече не са в сила съгласно испанската счетоводна система. Като резултат от Закон № 16/2007 от 4 юли 2007 г. за реформиране и преработване на търговското законодателство в областта на осчетоводяването за целите на международно хармонизиране на счетоводната отчетност съгласно законодателството на ЕС, както и като резултат от Кралски указ 1514/2007 от 16 ноември 2007 г. относно плана за общо счетоводство, от счетоводна гледна точка вече не се разрешава амортизацията както на репутация, така на финансова репутация. Тези изменения към испанското счетоводно право са в съответствие с Регламент (ЕО) № 1606/2002 на Европейския парламент и на Съвета от 19 юли 2002 г. за прилагането на международните счетоводни стандарти (90). Следователно с оглед на тези съображения оспорваната мярка представлява изключение от обичайните счетоводни правила, приложими в Испания.
(122)
Независимо от това, поради фискалния характер на оспорваната мярка, наличието на изключение трябва да бъде оценено при съпоставяне с референтната данъчна система, а не само на счетоводна база. В тази връзка Комисията отбелязва, че испанската данъчна система никога не е разрешавала амортизацията на финансова репутация, освен съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. По-специално не е възможно извършването на такава амортизация и по отношение на вътрешни транзакции. Това личи от следното:
(123)
За целите на данъчното облагане в Испания репутацията може да бъде осчетоводена отделно след обединяване на търговска дейност (91), което се осъществява или в случай на придобиване, или при внасяне на активи, които съставляват независима стопанска дейност, или след извършване на законово обединяване на търговска дейност. В тези случаи репутацията възниква като счетоводна разлика между стойността на придобиване и пазарната стойност на активите, съставляващи стопанска дейност, които са придобити или се притежават от обединеното дружество. Когато придобиването на стопанската дейност на дадено дружество се извършва чрез придобиване на дяловете в него, какъвто е случаят при оспорваната мярка, репутацията може да произтече единствено, ако впоследствие придобиващото дружество се обедини с придобитото дружество, върху което придобиващото дружество ще придобие контрол след такова обединяване.
(124)
При все това съгласно оспорваната мярка не е необходимо нито придобиването на контрол, нито обединяването на двете търговски дейности. Само придобиването на дялово участие от поне 5 % в чуждестранно дружество е достатъчно. Следователно, когато се позволява финансовата репутация, представляваща репутация, която би била осчетоводена, ако дружествата са се обединили, да възникне самостоятелно, дори без да е налице обединяване на търговска дейност, оспорваната мярка представлява изключение от референтната система. Трябва да бъде подчертано, че изключението не се дължи на продължителността на периода, през който финансовата репутация се амортизира, в сравнение с периода, през който се амортизира традиционната репутация (92), а на различното третиране, което се прилага по отношение на вътрешните и трансграничните трансакции. Сама по себе си оспорваната мярка не може да бъде считана за ново правило за общо счетоводство, тъй като амортизацията на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на вътрешни дялови участия не се разрешава.
(125)
Предвид всички изложени по-горе съображения Комисията достига до заключението, че е налице дерогация на оспорваната мярка от референтната система. Както ще бъде посочено в параграфи 153-163, Комисията счита, че нито испанските органи, нито 30-те заинтересовани страни са изложили достатъчно последователни доводи, чрез които да променят това заключение.
A.1.3. Наличие на предимство
(126)
Съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS, част от финансовата репутация, произтичаща от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, може да бъде приспадната от данъчната основа чрез дерогация от референтната система. Следователно с член 12, параграф 5 от TRLIS се предоставя икономическо предимство чрез намаляване на данъчната тежест на бенефициера. Това предимство се изразява в намаляване на данъка, който в противен случай съответните дружества биха били длъжни да платят. Намаляването е пропорционално на разликата между цената на придобиване и пазарната стойност на съответните осчетоводени активи, представляващи закупените дялови участия.
(127)
Точният размер на предимството по отношение на платената цена на придобиване съответства на нетната дисконтирана стойност на намалената данъчна тежест, предоставена чрез амортизацията, която подлежи на приспадане през целия амортизационен период след придобиването. Ето защо тя зависи от ставката на корпоративния данък през въпросните години и от приложимия сконтов процент.
(128)
Ако придобитите дялови участия бъдат препродадени, част от това предимство ще бъде компенсирано чрез облагане с данък върху дохода. В действителност, ако въпросното чуждестранно дялово участие бъде препродадено, разрешаването на амортизация на финансова репутация ще доведе до увеличаване на данъка върху дохода, начисляван към датата на продажбата. При все това при наличието на такива несигурни обстоятелства, предимството няма да се бъде изгубено напълно, тъй като при данъчно облагане на по-късен етап няма да бъдат отчетени разходите, свързани с ликвидността. Както правилно посочват двете страни, от икономическа гледна точка размерът на предимството е поне сходен с размера на линия за безлихвен кредит, даваща възможност за теглене в продължение на двадесет години на 1/20 от цената на нематериалните активи за периода, в рамките на който дяловите участия се отразяват в счетоводните книги на данъкоплатеца.
(129)
Ако вземем един хипотетичен пример, който вече е посочен от Комисията в решението за откриване, дялово участие, придобито през 2002 г. би предоставило предимство, съответстващо на 20,6 % от размера на финансовата репутация при приемане на сконтов процент в размер на 5 % (93) и при отчитане на съществуващата структура на ставките на корпоративния данък до 2022 г., понастоящем определени по силата на Закон № 35/2006 (94). Третите страни не са оспорили тези данни. Ако придобитите дялови участия бяха препродадени, предимството щеше да съответства на лихвата, която щеше да бъде начислена на данъкоплатеца при откриване на кредитна линия с характеристиките, описани в предходния параграф.
(130)
Накрая, Комисията не може да приеме становищата на испанските органи и 30-те заинтересовани страни, че крайният бенефициер на оспорваната мярка ще бъде продавачът на чуждестранното дялово участие, тъй като той ще получи по-висока цена. Комисията отхвърля този аргумент, след като е оценила ефекта от оспорваната мярка в нейната настояща форма. На първо място, не е наличен какъвто и да било механизъм, гарантиращ, че предимството се предоставя на продавача в пълен размер или частично. На второ място, цената на придобиване е резултат от редица различни елементи, а не само от оспорваната мярка. На трето място, дори ако горните две условия са изпълнени, испанският данъкоплатец, който се ползва от оспорваната мярка, трябва все пак да бъде смятан за бенефициер на мярката. Дори ако икономическото предимство е прехвърлено на продавача, оспорваната мярка все пак ще предоставя на придобиващото дружество по-голям капацитет да предложи по-висока цена, което е от най-голямо значение в случай на конкурентна операция по придобиване.
(131)
Следователно Комисията заключава, че във всеки случай оспорваната мярка предоставя предимство в момента на придобиване на чуждестранни участия.
A.1.4. Обосноваване на мярката чрез логиката на испанската данъчна система
(132)
Комисията счита, че съгласно установената съдебна практика на Съда (95) мерките, с които се въвежда разграничение между предприятия, не представляват държавна помощ, когато това разграничение произтича от естеството или от цялостната структура на системата от задължения, част от която са тези мерки. Това обосноваване, базирано на характера или цялостната структура на данъчната система, отразява съгласуваността на конкретна данъчна мярка с вътрешната логика на данъчната система като цяло.
(133)
В тази връзка на първо място Комисията счита, че испанските органи не са доказали, че оспорваната мярка ще има за последица премахване на двойното данъчно облагане. Действително схемата не установява каквито и да било условия за доказване, че продавачът действително е бил обложен с данък върху печалбата, произтичаща от прехвърлянето на дяловото участие, въпреки че такова условие е наложено във връзка с амортизацията на репутация, произтичаща от обединяване на търговска дейност (96). Следва да бъде подчертано, че независимо от твърдението на испанските органи, че не са компетентни да упражняват контрол върху чуждестранен продавач, осъществяващ операции в чужбина, Комисията отбелязва, че това условие е необходимо да бъде спазено във връзка с прилагането на други испански данъчни разпоредби (97), но не и във връзка с оспорваната мярка.
(134)
На второ място, оспорваната мярка не представлява механизъм за избягване на двойното данъчно облагане на бъдещи дивиденти, които ще бъдат обложени с данък при реализиране на бъдещи печалби и не следва да бъдат облагани с данък повторно, когато се разпределят в дружеството, притежаващо значително дялово участие, за придобиването на което се плаща финансова репутация. В действителност оспорваната мярка не създава каквато и да било връзка между получените дивиденти и приспадането, представляващо предимство, което произтича от оспорваната мярка. За разлика от това дивидентите, получени от значително дялово участие в чуждестранно дружество, вече се възползват както от освобождаването, предвидено в член 21 от TRLIS, така и от пряката данъчна неутралност, предвидена в член 32 от TRLIS с цел избягване на международното двойно данъчно облагане. В тази връзка от амортизацията на финансова репутация произтича допълнително предимство по отношение придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества.
(135)
На трето място, испанските органи не са доказали, че оспорваната мярка ще бъде продължение на правилата за обезценка, предполагащи наличието на обективни обстоятелства за загуби, базирани на подробно и обективно изчисляване, което не се изисква от оспорваната мярка. За разлика от това с член 12, параграф 3 от TRLIS се позволява частично приспадане за амортизационни отчисления на дялови участия в собствения капитал на местни и чуждестранни дялове, които не се търгуват на вторичен пазар за обезценени активи, извършвани в периода от началото до края на данъчната година. В оспорваната мярка, която според бенефициерите е в съответствие с член 12, параграф 3 от TRLIS (98), се предвиждат допълнителни приспадания над размера на намалението на теоретичната счетоводна стойност, свързана с обезценката.
(136)
На четвърто място, Комисията отбелязва, че финансовата репутация, произтичаща от придобиването на дялови участия в Испания, не може да бъде амортизирана, докато финансовата репутация на чуждестранни дружества се амортизира при определени условия. Различното данъчно третиране, което се прилага спрямо финансовата репутация на чуждестранните и местните дружества, представлява разграничение, въведено от оспорваната мярка, което не е нито необходимо, нито пропорционално от гледна точка на логиката на данъчната система. В действителност Комисията счита, че е непропорционално чрез разглежданата схема да се налага значително по-различно номинално и ефективно данъчно облагане за дружества в сходно положение само поради факта, че някои от тях се възползват от инвестиционни възможности в чужбина.
(137)
Освен това, Комисията смята, че забележките, направени от една от 30-те заинтересовани страни (99), означават, че дори логиката на представената от Испания обосновка противоречи на логиката на испанската данъчна система. Всъщност според тези забележки в случай на трансгранично обединение на търговската дейност местонахождението на получената репутация по всяка вероятност ще бъде в чужбина, по-точно в чуждестранното постоянно установяване, получено от прекратяването на целевото дружество. Затова отново според тези забележки дори в случай на трансгранично обединяване, Испания не би позволила репутацията да бъде амортизирана в Испания, тъй като местонахождението ѝ няма да е в Испания. Освен това Комисията отбелязва допълнителни различния в условията, приложими за всеки от тези два сценария. Съгласно оспорваната мярка придобиването на дялове преди 1 януари 2002 г. не се взема предвид за изчисляването на основата за амортизацията. Въпреки това, при сценарий на трансгранично обединение този срок не съществува при изчисляването на репутацията. Освен това при сценарий на трансгранично обединение данъкоплатецът трябва да докаже това, за да се избегнат обединения, целящи единствено получаването на данъчни облекчения (100), докато при оспорваната мярка само се предоставя данъчно облекчение. Испанските органи не можаха да предоставят убедителни аргументи, които да обусловят тези различия, следователно не може да се приеме, че те са надлежно обусловени от логиката на испанската данъчна система.
(138)
Накрая, испанските органи също така твърдят, че оспорваната мярка е обоснована от принципа на неутралност, който трябва да се приложи в контекста на корпоративното данъчно облагане (101). В действителност в обяснителния меморандум към Закона за корпоративното данъчно облагане (102), който е бил в сила към момента на въвеждане на оспорваната мярка, се прави ясно позоваване на този принцип. В тази връзка Комисията отбелязва, че „принципът на конкурентоспособност“ (103), изтъкнат от испанските органи, които изрично насочват вниманието към „нарастване на износа“, също води до тази реформа. В тази връзка следва да бъде припомнено, че според предходни решения на Комисията (104) е непропорционално да се налага различно ефективно данъчно облагане за дружества в сходно положение само поради факта, че някои от тях се възползват от инвестиционни възможности в чужбина. В допълнение Комисията припомня, че както е посочено от Съда (105), „[…] макар и несъмнено принципите на еднакво данъчно третиране и еднаква данъчна тежест да представляват част от основата на испанската данъчна система, съгласно тях не се изисква спрямо данъкоплатците в различни положения да бъде прилагано еднакво третиране“.
(139)
С оглед на горепосоченото Комисията счита, че принципът на неутралност не може да обоснове оспорваната мярка. В действителност, както е подчертано от двете страни, фактът, че при придобиването след определена дата на миноритарно участие в размер на 5 % се използва въпросната мярка, показва, че мярката ще включва в обхвата си определени ситуации, между които няма голямо сходство. Следователно съгласно референтната система може да се твърди, че ситуациите, които са различни както във фактическо, така и в правно отношение, се третират по еднакъв начин. По тази причина Комисията счита, че принципът на неутралност не може да бъде изтъкван като обосновка на оспорваната мярка.
(140)
Предвид горните съображения, Комисията трябва да заключи, че избирателният аспект на разглежданата данъчна схема не се обосновава от естеството на данъчната система. По тази причина трябва да бъде считано, че оспорваната мярка включва дискриминационен елемент под формата на ограничение относно държавата, в която се осъществява трансакцията, при която се използва данъчното предимство, като тази дискриминация не се обосновава чрез логиката на испанската данъчна система.
A.2. Допълнителни аргументи: анализ на оспорваната мярка от гледна точка на референтната система, основана на предложеното от испанските органи
(141)
Макар Комисията да смята, както е посочено в горните параграфи, че посочените от испанските органи доводи се основават на неправилен анализ на фактическото законодателство в държавите извън ЕС, както и в предишното решение, Комисията анализира оспорваната мярка и от гледна точка на хипотетична референтна система, основана на предложеното от испанските органи.
(142)
Испанските органи са разяснили, че целта на оспорваната мярка е избягване на различното данъчно третиране, което се прилага от една страна спрямо придобиване, след което се извършва обединяване на значителна стойност, и от друга страна, спрямо дялово участие без обединяване на търговска дейност. Въз основа на това обхватът на оспорваната схема ще се ограничава до придобиването на значителни дялови участия в дружество, чието седалище не е в Испания, поради факта, че някои пречки биха могли да направят извършването на трансгранично обединяване на търговска дейност по-трудно от обединяването на местно равнище (106). В резултат на тези пречки испанските данъкоплатци, които инвестират в чужбина, ще бъдат поставени правно и фактически в различно положение спрямо положението на данъкоплатците, които инвестират в Испания. В действителност испанските органи посочват, че (107): „Накратко, самото разграничително естество на някои данъчни мерки не представлява непременно предпоставка за наличие на държавна помощ, тъй като също така е необходимо тези мерки да бъдат разгледани, за да бъде преценено дали те са необходими или функционални по отношение на ефикасността на данъчната система, както е посочено в известието на Комисията. Поради това испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми за обективно различни ситуации, какъвто е случаят с придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества за разлика придобиванията в испански дружества (не е възможно осъществяването на операции по сливане, управление на риска и пр.) с оглед постигане на данъчна неутралност, наложена от испанското национално законодателство и от самото право на Общността и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефикасна.“ Следователно предоставянето на специфично данъчно третиране по отношение на трансгранични придобивания би било необходимо с цел да се осигури неутралността на испанската данъчна система и да се избегне третирането по по-благоприятен начин на придобиванията на дялови участия в Испания. По тази причина испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че правилната референтна рамка за оценка на оспорваната мярка би било данъчното третиране на репутацията при придобиванията в чуждестранни дружества.
(143)
Въпреки това Комисията изтъква, че дори при тази алтернативна референтна система, която може да се определи като данъчно третиране на репутацията и финансовата репутация, произтичаща от икономически интерес на дружество, установено в държава, различна от Испания, оспорваната мярка все пак представлява дерогация, която не съответства на логиката на испанската данъчна система. Фактът, че при придобиването след определена дата на миноритарно участие в размер на 5 % се използва въпросната мярка, показва, че мярката ще включва в обхвата си определени ситуации, които нямат голямо сходство с други трансакции, при които се изисква поне мажоритарен контрол. Следователно съгласно хипотетичната алтернативна референтната система може да се твърди, че ситуациите, които са различни както във фактическо, така и в правно отношение, се третират по еднакъв начин. По тази причина Комисията счита, че оспорваната мярка представлява дерогация, дори съгласно тази алтернативна референтна система и че принципът на неутралност не може да бъде изтъкван като обосновка на оспорваната мярка.
Б. Наличие на държавни ресурси
(144)
Мярката включва използване на държавни ресурси, тъй като тя предполага отказване от данъчни приходи, съответстващи на намаленото данъчно задължение на дружествата, които подлежат на данъчно облагане в Испания и придобиват дялово участие в чуждестранни дружества за срок от най-малко 20 години след придобиването.
(145)
С отказването от данъчните приходи се облекчават задълженията, тежащи върху бюджета на дадено предприятие, и следователно които, без да представляват субсидии в тесния смисъл на думата, имат подобен характер и последиците от тях са еднакви. По подобен начин мярка, чрез която на определени предприятия се позволява да се възползват от намаляване на данъците или да отложат плащането на данък, който обикновено се дължи, представлява държавна помощ. От бюджетна гледна точка и в съответствие със съдебната практика на Съда (108) и известието на Комисията (109) оспорваната мярка води до загуба на данъчни приходи за държавата, произтичаща от намаляването на данъчната основа, което е равностойно на използването на държавни ресурси.
(146)
По тези причини Комисията смята, че оспорваната мярка включва използването на държавни ресурси.
В. Нарушаване на конкуренцията и търговията между държавите-членки
(147)
Съгласно съдебната практика на Съда (110),„… за целите на квалифицирането на една национална мярка като забранена държавна помощ следва да се установи не реално въздействие на помощта върху търговията между държавите членки и действително нарушаване на конкуренцията, а само да се разгледа дали помощта би могла да засегне тази търговия и да наруши конкуренцията. По-специално, когато предоставена от държава-членка помощ укрепва положението на едно предприятие в сравнение с други предприятия, които се конкурират в областта на търговията в рамките на Общността, тези предприятия трябва да се считат за засегнати от въпросната помощ…. В допълнение, не е необходимо самото предприятие бенефициер да участва в търговия в рамките на Общността. Помощ, предоставена от държава-членка на предприятие, може да помогне за поддържане или развиване на дейността на предприятието на вътрешния пазар, в резултат на което предприятия, установени в други държави-членки, ще имат по-малко възможности да навлязат на пазара на съответната държава-членка.“ Освен това съгласно установената съдебна практика на Съда (111), за да бъде счетено, че една държавна мярка нарушава конкуренцията, е достатъчно получателят на помощта да се конкурира с други предприятия на пазар, открит за конкуренция. Комисията счита, че условията, посочени в съдебната практика, са изпълнени по следните причини.
(148)
На първо място, чрез оспорваната мярка се предоставя предимство в областта на финансирането и следователно се укрепва положението на икономическата единица, която може да бъде образувана между бенефициера и целевото дружество. В тази връзка и в съответствие със съдебната практиката на Съда (112) самото притежаване на контролни дялови участия в целево дружество и упражняването на такъв контрол чрез пряко или непряко участие в неговото управление трябва да бъде считано за участие в икономическата дейност, извършвана от контролираното предприятие.
(149)
На второ място, оспорваната мярка може да наруши конкуренцията, най-ясно между европейските конкуренти, като предостави намаляване на данъците на испанските дружества, придобиващи значителни дялови участия в целеви дружества. Този анализ се потвърждава от факта, че след решението за откриване няколко предприятия са подали жалби или са се намесили, за да посочат, че оспорваната мярка предоставя значително предимство, подхранващо апетита за сливане, който испанските дружества имат, по-специално в контекста на участието в тръжни процедури. Тези намеси потвърждават като минимум мненията на редица неиспански дружества, които считат, че тяхното положение на пазара е засегнато от оспорваната мярка, независимо от верността на представените от тях подробни становища във връзка с наличието на помощ.
(150)
И накрая, Комисията желае да заяви, че избирателното предимство е предоставено на дружества, които са данъкоплатци в Испания, а не на дейностите на испански данъкоплатци извън ЕС. Данъчната основа, която е намалена, е тази, която произтича от облагаемата икономическа дейност в Испания. Следователно предимството е предоставено пряко на дейността на бенефициера, която се извършва в Испания, а не в постоянното установяване извън ЕС. По тази причина с оглед на този факт, Комисията смята, че в настоящия случай не може да се твърди, че предимството не може да наруши конкуренцията или търговията между държавите-членки, защото оспорваната мярка се прилага за държави извън ЕС. Въпреки че предимството е предоставено в съответствие с обективните условия, свързани с трансакции с държави извън ЕС, това не променя факта, че ефектът от мярката води до намаляване на данъчната основа, произтичаща от икономическата дейност, извършвана на вътрешния пазар.
(151)
По тази причина Комисията стига до заключението, че оспорваната мярка е в състояние да засегне търговията между държавите-членки и да наруши конкуренцията, предимно във вътрешния пазар чрез потенциално подобряване на условията за функциониране на бенефициерите, които пряко участват в икономически дейности, подлежащи на данъчно облагане в Испания.
Г. Реакция от страна на Комисията на получените мнения
(152)
Преди да направи заключение относно квалифицирането на мярката, Комисията счита, че е целесъобразно да анализира по-подробно някои доводи, представени от испанските органи и от трети страни, които все още не са разгледани изрично или имплицитно в параграфите относно оценката на схемата (прграф 96 и следващи).
Г.1. Реакция на данните, получени от данъчните декларации за 2006 г. и на мненията относно решение на Съда по дело C-501/00
(153)
По отношение на данните, които испанските органи извличат от данъчните декларации за 2006 г., за да докажат, че оспорваната мярка не е избирателна (113), Комисията подчертава общата неточност на предоставената информация. На първо място, данните представят разпределение на бенефициерите по категории (дейност, оборот), но не посочват дали съответните бенефициери представят малка или голяма част от всяка от въпросните категории. На второ място, макар че статистическите данни, основани на размера на оборота на бенефициера, биха могли да бъдат интересен показател за това, че оспорваната мярка се прилага по отношение на всички дружества в Испания, трябва да се подчертае, че оспорваната мярка е свързана с придобиването на дялови участия. Този вид инвестиции не генерират непременно значителен оборот, което означава например, че във въпросните данни холдинговите дружества могат да бъдат представени като малки и средни предприятия (МСП). Следователно, за да бъдат счетени данните за приложими, е необходимо да бъдат взети предвид допълнителни показатели, каквито са общите балансови суми, както и дали бенефициерите могат да консолидират своята данъчна основа с други испански данъкоплатци. На трето място, също така изглежда, че данните са непредставителни, тъй като те не съдържат какъвто и да било показател за равнището на придобитите дялови участия (контролни или само миноритарни дялови участия) от бенефициерите. На последно място, получените данни не представят никакъв показател, чрез който да може да се определи дали са изпълнение условията на Препоръката на Комисията от 2003 г. относно МСП (114). По тази причина Комисията счита, че нейното доказателство, че оспорваната мярка за помощ е избирателна поради самите характеристики на въпросното законодателство, не е било оборено посредством непълните и непредставителни данни, предоставени от испанските органи.
(154)
Въпреки това, дори и доводите, представени от испанските органи, да са били допълнени от допълнителни доказателства, това не би премахнало избирателния характер на оспорваната мярка, тъй като само определени предприятия се възползват от оспорваната мярка също така в съответствие с решение на Съда по дело C-501/00 Испания срещу Комисията (115). В действителност, що се отнася до квалифицирането на мярката като обща мярка (116) от страна на испанските органи, поради това, че тя е отворена към всяко едно предприятие, чието седалище е в Испания, следва да се припомни това решение на Съда. Това дело също се отнася до освобождаване от корпоративното данъчно облагане в Испания или по-конкретно до мярка, озаглавена „приспадане за дейности по износ“. Испанските органи поддържат пред Съда, че схемата е отворена към всяко едно предприятие, което има регистрация за данъчни цели в Испания. При все това Съдът счете, че от данъчното приспадане може да се „възползва само една категория предприятия, а именно предприятия, които осъществяват дейности по износ и правят определени инвестиции, попадащи в обхвата на оспорваната мярка“ (117). По отношение на настоящия случай Комисията счита също така и че оспорваната мярка има за цел да насърчава износа на капитал извън територията на Испания, за да укрепи положението на испанските дружества в чужбина, като по този начин подобри конкурентоспособността на бенефициерите на схемата.
(155)
В тази връзка е важно да се отбележи, че според Съда „за да се обосноват оспорваните мерки по отношение на естеството или структурата на данъчната система, съставлявана от тези мерки, не е достатъчно да се посочва, че те са предназначени за насърчаване на международната търговия. Вярно е, че тази цел представлява икономическа цел, но не е било установено, че тя съответства на общата логика на данъчната система. …Фактът, че оспорваните мерки преследват цел на търговска или промишлена политика, каквато е насърчаването на международната търговия чрез подкрепа на чуждестранните инвестиции, не е достатъчно основание за това те да не бъдат квалифицирани като „помощ“ по смисъла на член 4, буква в) ВС“ (118). В настоящия случай испанските органи просто са обявили, че оспорваната мярка има за цел насърчаването на международната търговия и консолидирането на дружества, без да са доказали, че тази мярка е обоснована чрез логиката на системата. С оглед на горното Комисията потвърждава своя анализ, че оспорваната мярка е избирателна.
Г.2. Реакция на мненията относно практиката на Комисията
(156)
По отношение на позоваването на отстояваното съвременно тълкуване на понятието за избирателност в настоящия случай, на първо място следва да се подчертае, че този подход съответства напълно на практиката на Комисията за взимане на решения и на съдебната практика на съдилищата съгласно описаното в параграф 109. Освен това подходът в този конкретен случай не се отклонява и от разпоредбите на Решение № 480/2007 на Комисията (119), на което се позовават испанските органи. В действителност в това решение е взет предвид специфичният характер на преследваната цел чрез позоваване (120) на Съобщение на Комисията до Съвета, Европейския парламент и Европейския икономически и социален комитет - „Към по-ефективно използване на данъчните стимули за научноизследователска и развойна дейност“ (121). В разглеждания случай с оспорваната мярка не се преследва подобна цел. Освен това, за разлика от настоящия случай, в испанската мярка, посочена в Решение на Комисията № 480/2007, не се прави каквото и да било разграничение между национални и международни трансакции.
(157)
На последно място, по отношение на дерогацията от системата за корпоративно данъчно облагане, произтичаща от прилагането на директивите (122) като директивата „дружества майки - дъщерни дружества“ или директивата за трансграничните плащания на лихви и възнаграждение, Комисията счита, че ситуацията, произтичаща от прилагането на тези директиви, съответства изцяло на обосновката, развита в настоящото решение. След хармонизирането в рамките на Европейския съюз следва да бъде считано, че трансграничните операции в рамките на Европейския съюз и във всяка една държава-членка се намират в сходно правно и фактическо положение. В допълнение Комисията би искала да подчертае, че Първоинстанционният съд е посочил следното (123): „при настоящото състояние на общностното право, прякото данъчно облагане е от компетентността на държавите-членки, въпреки, че съгласно установената съдебна практика те трябва да упражняват тази компетентност при спазване на общностното право (вж. по-специално дело C-391/97 Gschwind [1999] ECR I-5451, параграф 20) и по тази причина, в този контекст, се избягва предприемането на каквито и да било мерки, които могат да представляват държавна помощ, несъвместима с общия пазар.“
Г.3. Реакция на мненията относно член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС
(158)
Както вече беше посочено по-горе, трябва да се припомни, че въпреки че прякото данъчно облагане е от компетентността на държавите-членки, те във всички случаи трябва да го упражняват, като спазват правото на ЕС (124), включително и разпоредбите на ДФЕС по отношение на държавните помощи. Член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС само ограничава обхвата на член 63 от ДФЕС и не засяга по никакъв начин прилагането на правилата на Договора за държавните помощи, включително тези, с които се предоставят контролни правомощия на Комисията в тази област.
(159)
Освен това член 65 от ДФЕС, на който испанските органи се позовават, трябва да бъде разглеждан във връзка с член 63 от ДФЕС, който забранява ограниченията върху движението на капитал между държавите-членки. В действителност член 65, параграф 1 от ДФЕС предвижда, че „разпоредбите на член 63 не засягат правото на държавите-членки: а) да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала“.
(160)
Възможността, предоставена на държавите-членки по силата на член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС, да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, в които се прави разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала, вече е била одобрена от съда. От съдебната практика произтича, че преди влизането в сила на член 65, параграф 1, буква а) от Договора националните данъчни разпоредби, които установяват определени ДФЕС, основани по-специално на мястото на пребиваване на данъкоплатците, са могли бъдат съвместими с правото на ЕС, при условие че те се отнасяли до положения, които не са били обективно сходни (125), или са могли бъдат обосновани с императивни съображения от обществен интерес, по-специално във връзка със съгласуваността на данъчната система (126). Във всеки случай целите от изцяло икономически характер не могат да представляват императивно съображение от обществен интерес, което обосновава ограничение на основната свобода, гарантирано от Договора (127).
(161)
Освен това по отношение на периода след влизането в сила на член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС Съдът е разгледал дали са налице обективно сходни положения, които могат да обосноват законодателство, ограничаващо свободното движение на капитал. Във връзка с конкретни данъчни закони, които имат за последица възпрепятстване на данъкоплатците, живеещи в една държава-членка, да инвестират своя капитал в дружества, установени в друга държава-членка, и които освен това пораждат ограничително действие по отношение на дружества, установени в други държави-членки, поради това, че представляват пречка пред привличането на капитал от тях в съответната държава-членка, Съдът многократно е приемал, че тези закони не могат да бъдат обосновани от обективна разлика в положение от вид, който обосновава различно данъчно третиране в съответствие с член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС (128).
(162)
Във всеки случай трябва да се припомни, че член 65, параграф 3 от ДФЕС изрично гласи, че националните разпоредби, посочени в член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС не представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания (129).
(163)
С оглед на горното, и по-специално предвид факта, че не съществуват изрични правни пречки в някои от държавите извън ЕС, за които се прилага оспорваната мярка, Комисията смята, че в настоящия случай придобиванията на дялове в местни дружества и придобиванията на дялове в дружества, установени във всички други държави-членки, както и в някои държави извън ЕС, в които не са установени изрични правни пречки, по изложените по-горе причини са обективно сходни и не са налице никакви императивни съображения от общ интерес, които могат да обосноват различно третиране на данъкоплатците що се отнася до мястото на инвестиране на техния капитал.
Д. Заключение относно квалифицирането на оспорваната мярка
(164)
Поради факта, че схемата се прилага както в рамките на ЕС (вж. предишното решение), така и в редица ситуации извън ЕС, където не са установени изрични правни пречки, Комисията смята, че оспорваната мярка в своята цялост, също доколкото тя се прилага по отношение на придобивания извън рамките на ЕС, изпълнява всички условия, посочени в член 107, параграф 1 от ДФЕС и следователно трябва да се разглежда като държавна помощ.
(165)
В съответствие с практиката на Съда (130), Комисията желае да потвърди, че целта на настоящото решение е не да определи условията, които биха позволили на съответната държава-членка да избегне определянето на оспорваната мярка като държавна помощ. Този въпрос трябва да е бил обсъден от испанските органи и Комисията като част от уведомяването за въпросната схема, преди прилагане в действие на схемата.
Е. Съвместимост
(166)
Съгласно посоченото в решението за откриване Комисията счита, че въпросната схема за помощ не отговаря на нито една от дерогациите, предвидени в член 107, параграфи 2 и 3 от ДФЕС.
(167)
В хода на процедурата испанските органи и 30-те заинтересовани страни представиха своите доводи, за да докажат, че дерогациите, предвидени в член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, се прилагат във въпросния случай (131). Двете страни счетоха, че никоя от разпоредбите на член 107, параграф 2 или член 107, параграф 3 от ДФЕС не се прилагат в разглеждания случай.
(168)
Дерогациите, предвидени в член 107, параграф 2 от ДФЕС, свързани с помощи със социален характер, предоставени на отделни потребители, помощи за отстраняване на щети, причинени от природни бедствия или други извънредни събития и помощи, предоставени на отделни региони на Федерална република Германия, не се прилагат в този случай.
(169)
Същото важи и за дерогацията, предвидена в член 107, параграф 3, буква а), по силата на която се разрешават помощи за насърчаване на икономическото развитие на региони, където жизненото равнище е необичайно ниско или където има високо равнище на непълна заетост, тъй като мярката не зависи от осъществяването на какъвто и да било вид дейност в конкретни региони (132).
(170)
По същия начин, оспорваната мярка, одобрена през 2001 г., не може да бъде счетена за мярка за насърчаване изпълнението на проект от общоевропейски интерес или за преодоляването на сериозни затруднения в икономиката на Испания, съгласно предвиденото в член 107, параграф 3, буква б). Освен това нейната цел не е и насърчаване на културата и опазване на наследството, съгласно предвиденото в член 107, параграф 3, буква г).
(171)
Накрая, оспорваната мярка трябва да бъде разгледана с оглед на член 107, параграф 3, буква в), предвиждащ разрешаването на помощи, които имат за цел да улеснят развитието на някои икономически дейности или на някои икономически региони, доколкото тези помощи не засягат по неблагоприятен начин условията на търговия до степен, която противоречи на общия интерес. В това отношение първо трябва да се отбележи, че оспорваната помощ не попада в обхвата на никоя от рамките или насоките, които постановяват условията за определяне на някои видове помощ като съвместими с вътрешния пазар.
(172)
По отношение на доводите, представени от испанските органи и от 30-те заинтересовани страни въз основа на плана за действие за държавните помощи от 2005 г. (133), във връзка с изразеното от тях мнение, че определени мерки могат да бъдат съвместими, ако по същество те са предприети по повод пазарна слабост, Комисията отбелязва, че общите затруднения, за които се твърди при извършването на трансгранични сливания не могат да бъдат считани за пазарни слабости.
(173)
Фактът, че конкретно дружество може да не е в състояние да се ангажира с изпълнението на даден проект или трансакция, без да му бъде предоставена помощ за това, не означава непременно, че е налице пазарна слабост. Може да се счита, че е налице пазарна слабост единствено когато пазарните сили не могат да осигурят сами по себе си постигането на ефективен резултат - т.е. когато от транзакцията не се реализират всички потенциални доходи.
(174)
Комисията не оспорва факта, че разходите, свързани с някои трансакции, основателно могат да бъдат по-високи от разходите, свързани с други трансакции. При все това, тъй като тези разходи са действителни разходи, които отразяват точно естеството на разглежданите проекти - т.е. разходите, свързани с тяхното различно географско местоположение или различна правна среда, в която те ще бъдат осъществявани - за дружествата е ефективно да отчет в пълна степен тези разходи при взимане на своите решения. В противен случай, ако тези действителни разходи бъдат пренебрегнати или дори компенсирани от държавна помощ, ще се получи неефективен резултат. Същите разлики в действителните разходи възникват и при сравнение на различните трансакции в рамките на една и съща държава, както и при сравнение на трансграничните трансакции, но наличието на тези разлики не означава, че в резултат от това ще се получат неефективни пазарни резултати.
(175)
Всички примери, предоставени от испанските органи за увеличаването на разходите, за което се твърди, при осъществяване на международни трансакции в сравнение с разходите по осъществяването на национални трансакции, са свързани с действителните разходи по осъществяване на трансакциите, което следва да бъде взето под внимание в пълна степен от участниците на пазара с цел постигането на ефективни резултати.
(176)
За да е налице пазарна слабост, по същество е необходимо да има външни ефекти (положителни ефекти), получени от трансакции или съществена непълна или асиметрична информация, водещи до неосъществяването на трансакции, които в противен случай биха били ефективни. Макар и на теория да е възможно наличието на тези ефекти при определени трансакции, както международни, така и национални (например в контекста на съвместни програми в областта на научноизследователската и развойна дейност), наличието им не може да бъде считано за присъщо на всички международни трансакции, с изключение на трансакциите от въпросния вид. В това отношение Комисията счита, че твърдението, свързано с пазарните слабости, не може да бъде прието.
(177)
Освен това следва да бъде припомнено, че за да оцени дали дадена мярка за подпомагане може да се счита за съвместима с вътрешния пазар, Комисията измерва баланса между положителното въздействие на мярката за постигане на цел от общ интерес и нейните потенциални негативни странични ефекти, като нарушаване на търговията и конкуренцията. В плана за действие за държавните помощи, който се гради върху съществуващата практика, е предвиден „балансиращ тест“, който се осъществява на три фази. Първите две фази се отнасят до положителните резултати от държавните помощи, а третата - до отрицателните въздействия и до производния баланс на положителните и отрицателните въздействия. Балансиращият тест се основава на три въпроса:
а)
оценка за това дали помощта е насочена към добре определена цел от общ интерес (например икономически растеж, работна заетост, сближаване, околна среда, енергийна сигурност);
б)
оценка за това дали помощта е подходяща за постигане на цел от общ интерес, т.е. дали предложената помощ е насочени към пазарна слабост или към друга цел. Тази оценка изисква да се провери дали:
i)
държавната помощ е подходящ инструмент на политиката;
ii)
съществува стимулиращ ефект, т.е. дали помощта води до промяна в поведението на предприятията;
iii)
мярката е пропорционална, т.е. дали е възможно същата промяна в поведението да се постигне с по-малко подпомагане;
в)
оценка за това дали нарушаването на конкуренцията и ефектът върху търговията са ограничени, така че цялостният баланс да е положителен.
(178)
Първо е необходимо да се оцени дали преследваната от помощта цел действително може да бъде счетена за цел от общ интерес. Въпреки представената цел за насърчаване на интеграцията в рамките на единния пазар в настоящия случай целта, преследвана от помощта, не е добре определена, тъй като тя надхвърля интеграцията на пазара, по-специално чрез насърчаване на разрастването на испанските дружества на европейския пазар.
(179)
Във втората фаза се изисква да се направи оценка за това дали помощта е правилно проектирана за постигане на добре определената цел от общ интерес. По-точно държавната помощ трябва да промени поведението на предприятие бенефициер по такъв начин, че то да започне да осъществява дейности, които допринасят за постигане на целта от общ интерес, която то не би осъществило без помощта, или би осъществило при наличието на ограничения или по различен начин. Испанските органи и 30-те заинтересовани страни не представиха каквито и да било конкретни доводи, доказващи вероятността от създаване на този стимулиращ ефект.
(180)
Третият въпрос се отнася до отрицателните последици от държавната помощ. Дори да е добре проектирана, за да постигне цел от общ интерес, помощта, предоставена на определено предприятие или икономически сектор, може да доведе до сериозни нарушения на конкуренцията и търговията между държавите-членки. В това отношение 30-те заинтересовани страни считат, че схемата за помощ не оказва въздействие върху конкуренцията на дружествата, подлежащи на корпоративно облагане в Испания, тъй като финансовият ефект от член 12, параграф 5 би бил незначителен. Все пак, както беше посочено по-горе в параграф 126 и следващите, съществуват сериозни показатели, че ефектът от член 12, параграф 5 съвсем не е незначителен. Също така, тъй като схемата за помощ е приложима само по отношение на трансакции в чужбина, ясно е, че тя има за последица съсредоточаване на нарушенията на конкуренцията върху чуждите пазари.
(181)
Последната стъпка в анализа на съвместимостта е да се оцени дали положителните последици от помощта, ако има такива, надделяват над отрицателните последици от нея. Както е посочено по-горе, в този случай испанските органи и 30-те заинтересовани страни не доказаха съществуването на добре определена цел, водеща до ясни положителни последици. Те считат най-общо, че член 12, параграф 5 от TRLIS изпълнява целта на Съюза за насърчаване на трансграничните трансакции, без да се предприема изготвянето на оценка за евентуалните и действителните отрицателни последици от оспорваната мярка. Във всеки случай, дори ако се предположи, че положителната последица от мярката е да насърчи трансграничните трансакции, като премахне пречките при такива трансакции, Комисията счита, че положителните последици от мярката не надделяват над отрицателните последици от нея, по-специално обхватът на мярката е неточен и безразборен.
(182)
В заключение, Комисията счита, че по отношение на анализа по-специално съгласно член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС данъчните предимства, предоставени съгласно оспорваната мярка, не са свързани с инвестиции, създаването на работни места или конкретни проекти. Те просто облекчават съответните предприятия от разходи, които обикновено се заплащат от тях и следователно трябва да бъдат разглеждани като оперативна помощ. Като общо правило, оперативната помощ не попада в обхвата на член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, тъй като тя нарушава конкуренцията в секторите, в която се предоставя, като същевременно не може, поради естеството си, да постигне никоя от целите, предвидени в тази разпоредба (134). В съответствие със стандартната практика на Комисията такава помощ не може да бъде счетена за съвместима с вътрешния пазар, тъй като тя нито улеснява развитието на каквито и да било дейности или икономически области, нито е ограничена във времето, постепенно намаляваща или пропорционална на това, което е необходимо, за да се отстрани конкретен икономически недостатък на въпросните области. Резултатът от „балансиращия тест“ потвърждава анализа.
(183)
С оглед на горепосоченото трябва да се направи изводът, че цялата схема за помощ, също доколкото тя се прилага по отношение на придобивания извън рамките на ЕС, е несъвместима с вътрешния пазар.
Ж. Възстановяване
(184)
Оспорваната мярка е приведена в действие, без Комисията да бъде предварително уведомена съгласно член 108, параграф 3 от ДФЕС. Следователно мярката представлява неправомерна държавна помощ.
(185)
В случай че бъде установено, че предоставянето на неправомерна държавна помощ е несъвместимо с вътрешния пазар, последствието от такъв извод е, че помощта следва да бъде възстановена от получателите съгласно член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 г. за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора за ЕО (135). Посредством възстановяването на помощта се възстановява в максимална възможна степен конкуренцията, съществувала преди предоставянето ѝ. Доводите, представени от испанските органи или от 30-те заинтересовани страни, не обосновават общо отклонение от този основен принцип.
(186)
Въпреки това член 14, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999 предвижда, че „Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това противоречи на общ принцип на правото на Общността“. Практиката на Съда и на Комисията е установила, наред с друго, че разпореждане за възстановяване на помощ нарушава общ принцип на правото на ЕС, според който в резултат на действията на Комисията бенефициерът на мярката е имал законни очаквания, че помощта е била предоставена съгласно правото на ЕС (136).
(187)
В своето решение по дело Форум 187 (137) Съдът посочва, че „правото на позоваване на принципа на защита на оправданите законни очаквания се предоставя на всяко лице в положение, при което орган на Общността е породил у него основателни надежди. Освен това никой не може да се позовава на нарушение на този принцип при липса на конкретни уверения, предоставени му от администрацията. По сходен начин, ако предпазливият и съобразителен икономически оператор е в състояние да предвиди приемането на общностна мярка от естество да засегне неговите интереси, той не може да се позовава на този принцип, когато тази мярка бъде приета…“.
(188)
Испанските органи и 30-те заинтересовани страни най-общо се позовават на съществуването на законни очаквания първо въз основа на определени отговори на Комисията на писмени парламентарни въпроси и второ - на представеното сходство на схемата за помощ с по-ранни мерки, които са определени като съвместими от Комисията. Трето, испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че принципът на защита на законните очаквания предполага, че Комисията не може да поиска възстановяване нито на вече реализираните приспадания, нито на всички нереализирани приспадания до периода от двадесет години, установен от TRLIS.
(189)
По отношение на представеното сходство на схемата за помощ с други мерки, за които е счетено, че не представляват държавна помощ, Комисията счита, че схемата за помощ се различава по същество от мерките, за които Комисията е направила оценка в своето решение от 1984 г., свързано с белгийски координационни центрове (138). Оспорваната мярка има различен обхват, тъй като тя не засяга дейности в рамките на групата, какъвто е случая при белгийските координационни центрове. Също така оспорваната мярка има различна структура, която я прави избирателна, най-вече защото тя се прилага само по отношение на трансакции, свързани с чужди държави.
(190)
По отношение на въздействието от декларациите на Комисията относно законните очаквания на бенефициерите Комисията е на мнение, че следва да бъде направено разграничение между два периода: a) периодът, започващ от влизането в сила на мярката на 1 януари 2002 г. до датата на публикуване на решението за откриване в Официален вестник на Европейския съюз на 21 декември 2007 г.; и б) периодът след публикуването на решението за откриване в Официален вестник на Европейския съюз.
(191)
Във връзка с първия период Комисията признава своите отговори на парламентарните въпроси, отправени от г-н Erik Mejier и г-жа Sharon Bowles, свързани с възможността оспорваната мярка да представлява държавна помощ. По-конкретно в отговор на парламентарен въпрос, отправен от члена на Европейския парламент Erik Meijer, на 19 януари 2006 г. член на Комисията е отговорил от името на Комисията, както следва: „Комисията не може да потвърди дали най-добрите предложения на испански дружества се дължат на испанско данъчно законодателство, което дава възможност на предприятията да отписват репутация по-бързо, отколкото такива предприятия от Франция или Италия. Комисията може обаче да потвърди, че такива национални законодателства не попадат в приложното поле на правилата за държавна помощ, тъй като те по-скоро представляват общи правила за амортизационни отчисления, приложими към всички предприятия в Испания“ (139). На 17 февруари 2006 г. в отговор на парламентарен въпрос, отправен от члена на Европейския парламент Sharon Bowles, член на Комисията е отговорил следното от името на Комисията: „Според информацията, която тя притежава в момента, според Комисията все пак изглежда, че испанските (данъчни) правила, свързани с отписването на „репутация“ са приложими към всички предприятия в Испания независимо от техния размер, сектори, правен статут или дали са частна или публична собственост, тъй като представляват общи правила за амортизационни отчисления. Следователно изглежда, че те не попадат в приложното поле на правилата за държавна помощ“ (140).
(192)
С тези изявления до Европейския парламент Комисията представи конкретни, безусловни и последователни уверения, които по същество казват, че бенефициерите на оспорваната мярка са имали основателни надежди, че схемата за амортизация на репутацията е била правомерна в смисъл, че тя не попада в обхвата на правилата за държавна помощ (141) и следователно, че никакви ползи, произтичащи от нея, не биха могли да бъдат обект на последващи процедури за възстановяване на помощта. Макар тези декларации да не представляват официално решение на Комисията, което да постановява, че схемата за амортизация не е представлявала държавна помощ, последиците от тях са равностойни на това от гледна точка на създаването на законно очакване, по-специално с оглед на факта, че в този случай са били следвани приложимите процедури, които гарантират спазването на принципа на колегиалност. Тъй като понятието за държавна помощ е обективно (142) и Комисията няма правомощия да прави лична преценка по отношение на тълкуването му - за разлика от случаите, когато се прави оценка на съвместимостта - всяко точно и безусловно изявление от името на Комисията, чийто смисъл е, че национална мярка не трябва да се счита за държавна помощ, естествено ще бъде разбирано в смисъл, че мярката е била „не-помощ“ от самото начало (т.е. преди въпросното изявление). Всяко предприятие, което преди не е било сигурно дали в бъдеще ще бъде длъжно съгласно правилата за държавна помощ да възстанови паричното изражение на предимствата, които е получило съгласно схемата за амортизация на репутацията, произтичащи от трансакции, направени преди изявленията на Комисията, впоследствие би могло да достигне до заключението, че такава несигурност е била необоснована, тъй като не може да се очаква, че ще положи по-голямо старание от Комисията в това отношение. При тези конкретни обстоятелства и като се има предвид, че правото на ЕС не изисква да бъде доказана причинна връзка между гаранциите, дадени от общностна институция и поведението на граждани или предприятия, за които се отнасят тези гаранции (143), всеки грижлив предприемач може с основание да очаква впоследствие Комисията да не налага връщането (144) на държавна помощ по отношение на мерките, които преди това самата тя е определила в изявление до друга общностна институция, като не представляващи държава помощ, независимо кога е извършена трансакцията, която се е възползвала от мярката за помощ.
(193)
Съответно Комисията достига до заключението, че някои бенефициери на оспорваната мярка може да са имали законни очакване, че помощта няма да бъде възстановявана и следователно не се изисква възстановяване на данъчната помощ, предоставена на тези бенефициери в контекста на всички дялови участия, притежавани от испанско придобиващо дружество, пряко или непряко в чуждестранно дружество преди датата на публикуването (145) в Официален вестник на Европейския съюз на решението на Комисията за откриване на официална процедура по разследване съгласно член 108, параграф 2 от ДФЕС, които биха се възползвали от оспорваната мярка.
(194)
Освен тези съображения, които са идентични с тези, изразени в предишното решение, Комисията е на мнение, че трябва да бъдат отчетени редица допълнителни фактори.
(195)
В съответствие с параграф 117 от предишното решение, въпреки че Комисията смята, че испанските органи и 30-те заинтересовани страни са предоставили недостатъчно доказателства за обосноваване на различното данъчно третиране, прилагано спрямо трансакциите по придобиване на дялови участия в Испания и спрямо трансакциите между дружества, установени в Европейския съюз, Комисията заяви, че не може „a priori да изключи изцяло това разграничение, свързано с трансакции, в които участват трети държави. В действителност извън рамките на Общността могат да продължат да съществуват правни пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност, които биха поставили трансграничните трансакции в различно правно и фактическо положение спрямо трансакциите в рамките на Общността. В резултат на това придобивания извън рамките на Общността, които биха могли да доведат до амортизация на репутацията, както е в случая на мажоритарно дялово участие, могат да бъдат изключени от това данъчно предимство, тъй като извършването на обединения на търговска дейност е невъзможно. Амортизацията на финансова репутация по отношение на тези транзакции, които попадат извън фактическата и правна рамка на Общността, може да бъде необходима с цел осигуряване на данъчна неутралност.“ Комисията завърши анализа си, като заяви в параграф 119 от предишното решение, което е достъпно на уебсайта на Комисията от началото на януари 2010 г., че „в тази връзка Комисията поддържа процедурата, открита с решение за откриване от 10 октомври 2007 г., която е отворена към придобивания извън рамките на Общността с оглед на новите елементи, които испанските органи са се ангажирали да предоставят по отношение на пречките пред извън рамките на Общността трансгранични сливания. По тази причина процедурата, започната на 10 октомври 2007 г., все още продължава по отношение на придобивания извън рамките на Общността.“
(196)
В параграфи 115 и 119 от предишното решение посочи, че може да има разграничение между трансакциите по придобиване, осъществено в ЕС, и тези, осъществени извън ЕС. По-специално Комисията отбеляза, че „извън рамките на Общността могат да продължат да съществуват правни пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност, които биха поставили трансграничните трансакции в различно правно и фактическо положение спрямо трансакциите в рамките на Общността“. Критериите „правни пречки“ и „мажоритарно дялово участие“ са особено важни при тези специфични обстоятелства.
(197)
С оглед на тези специфични и характерни особености на настоящия случай Комисията е на мнение, че изявлението в параграф 117 от предишното решение може да е породило законни очаквания по отношение на прилагането на оспорваната схема за помощ за трансакции на испански дружества в тези трети държави, където има изрични „правни пречки“ за трансграничните обединения на търговската дейност и където съответното испанско дружество е придобило „мажоритарно дялово участие“, независимо от датата, на която трансакцията е била осъществена преди приемане на решението.
(198)
Въз основа на информацията, предоставена от испанските органи в докладите, и без да се засяга класифицирането на оспорваната схема като държавна помощ и нейното прилагане към отделни трансакции по причините, посочени в параграф 107, Комисията отбелязва, че сред анализираните държави законодателството, действащо в две от тях, т.е. Индия и Китай, поставя изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност.
(199)
С оглед на констатациите, посочени в параграфи 19 и 120, Комисията заключава, че за трансакции, отнасящи се за тези две държави, бенефициерите на оспорваната мярка, които са придобили мажоритарно дялово участие, може да са имали законни очаквания, че помощта няма да бъде възстановена.
(200)
Същото третиране ще се прилага за бенефициерите, които са извършили трансакции в други трети държави, които са придобили мажоритарно дялово участие и които могат да представят достатъчно доказателства за наличието на изрични правни пречки по смисъла на настоящото решение в законодателството на тази трета държава. За държавите, посочени в докладите, Комисията ще вземе предвид, че въз основа на информацията, предоставена от испанските органи, не бе възможно да се установят такива пречки, но тя би разгледала всяко допълнително доказателство.
(201)
За бенефициери, имащи законни очаквания или въз основа на изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент, или въз основа на предишното решение, Комисията също смята, че всички тези бенефициери трябва да запазят ползите от оспорваната мярка до края на амортизационния период, установен с мярката. Комисията признава, че са били планирани дейности и са направени инвестиции при обосновано и законно очакване за известна степен на последователност на икономическите условия, включително и на оспорваната мярка. Следователно в съответствие с предишната практика на Съда и практиката на Комисията (146), при отсъствието на по-важен обществен интерес (147), Комисията счита, че на бенефициерите следва да бъде разрешено да продължат да се възползват от оспорваната мярка през целия амортизационен период, предвиден в член 12, параграф 5 от TRLIS.
(202)
Също така Комисията счита, че следва да бъде предвиден разумен преходен период за дружества, които имат законни очаквания, които вече са придобили, в дългосрочен план права в чуждестранни дружества и които не са притежавали тези права за непрекъснат период от най-малко една година към датата на публикуване на решението за откриване (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) или на датата на публикуване на настоящото решение (законни очаквания, възникнали от предишното решение). Ето защо Комисията счита, че дружествата, които са изпълнявали всички други съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS (вж. съображение 21) към 21 декември 2007 г., или съответно към датата на публикуване на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, отделно от условието, че трябва да са притежавали дяловите си участия за непрекъснат период от най-малко една година, следва също да се възползват от законни очаквания, ако те са притежавали тези права за непрекъснат период от най-малко една година към 21 декември 2008 г. или съответно една година след публикуването на настоящото решение.
(203)
От друга страна в случаите, когато испанско придобиващо дружество няма законни очаквания, всяка несъвместима помощ ще бъде възстановена от този бенефициер, освен ако, първо, преди 21 декември 2007 г. (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) не е било поето неотменимо задължение, второ, договорът е съдържал отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и, трето, за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г. (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) или преди публикуване на настоящото решение (законни очаквания, възникнали от предишното решение).
(204)
Комисията също така счита, че оспорваната мярка не представлява помощ, ако към момента, в който бенефициерите са се възползвали от нейните предимства, са били изпълнени всички условия, предвидени в законодателството, прието съгласно член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98 на Съвета (148) и приложимо към момента, в който е било използвано данъчното намаление.
(205)
С оглед на горепосочените съображения и както е посочено в предишното решение, в дадена година, за даден бенефициер, точният размер на помощта съответства на нетната дисконтирана стойност на намалената данъчна тежест, предоставена чрез амортизацията съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. Ето защо тя зависи от ставката на корпоративния данък през въпросните години и от приложимия сконтов процент.
(206)
За дадена година и за даден бенефициер номиналната стойност на помощта съответства на намаляването на данъците, предоставено чрез прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за права в чуждестранни дружества, които не отговарят на условията, посочени в предходните параграфи.
(207)
Дисконтираната стойност се изчислява, като се прилага лихвеният процент към номиналната стойност съгласно глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (149), изменен с Регламент (ЕО) № 271/2008 на Комисията (150).
(208)
Когато се изчислява данъчната тежест на бенефициерите при липсата на неправомерна мярка за помощ, испанските органи трябва да се основават на трансакциите, които са извършени в периода преди публикуването на решението за откриване в Официален вестник на Европейския съюз (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) или преди публикуване на настоящото решение (законни очаквания, възникнали от предишното решение), както е посочено по-горе. Не е възможно да се твърди, че ако тези незаконни предимства не съществуваха, бенефициерите биха структурирали различно своите трансакции, за да намалят данъчната си тежест. Както е ясно посочено от Съда в решението Unicredito (151), тези хипотетични съображения не могат да бъдат взети под внимание за целите на изчисляване на помощ.
VIII. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
(209)
Комисията трябва да счете, че с оглед на горепосочената съдебна практика и спецификата на случая, член 12, параграф 5 от TRLIS представлява схема за държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, също доколкото той се прилага по отношение на придобивания извън ЕС. Освен това Комисията констатира, че тъй като оспорваната мярка е била приложена в нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС, тя представлява неправомерна схема за помощ, доколкото се прилага по отношение на придобивания в рамките на ЕС.
(210)
При все това, като се има предвид наличието на законни очаквания до датата на публикуване на решението за откриване, Комисията приема, че прилагането може да продължи за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, и по изключение отменя възстановяването на всички данъчни предимства, произтичащи от прилагането на схемата за помощ към дялови участия, притежавани пряко или непряко от испанско придобиващо дружество в чуждестранно дружество преди датата на публикуване в Официален вестник на Европейския съюз на решението на Комисията за откриване на официална процедура по разследване по член 108, параграф 2, освен когато, първо, преди 21 декември 2007 г. не е било поето неотменимо задължение от испанско придобиващо дружество да притежава тези права, второ, второ, договорът е съдържал отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и, трето, за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г. Освен това, Комисията трябва да отмени възстановяването и приема, че изпълнението може да продължи за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, също и за всички данъчни предимства, произтичащи от прилагането на схемата за помощ към трансакции за мажоритарни дялови участия, извършени преди публикуването на настоящото решение, които са свързани с трети държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност е надлежно обосновано в съответствие с принципите, посочени в настоящото решение,
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
1. Схемата за помощ, приложена от Испания съгласно член 12, параграф 5 от Кралски законодателен указ № 4/2004 от 5 март 2004 г. за консолидиране на измененията, направени в испанския закон за корпоративното данъчно облагане, изпълнена неправомерно от Испания в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора за функционирането на Европейския съюз, е несъвместима с вътрешния пазар по отношение на помощта, предоставена на бенефициерите във връзка с придобивания извън ЕС.
2. Въпреки това намаляването на данъците, от което бенефициерите са се възползвали по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с придобиванията извън ЕС, свързани с правата, притежавани пряко или непряко в чуждестранни дружества, които отговарят на съответните условия съгласно схемата за помощ към 21 декември 2007 г., отделно от условието, че трябва да са притежавали дяловите си участия за непрекъснат период от най-малко една година, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ.
3. Намаляването на данъците, от което бенефициерите се възползват по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с в придобиванията извън ЕС, свързани с неотменимо задължение за притежаване на тези права, поето преди 21 декември 2007 г., когато договорът съдържа отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и когато за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г., може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, по отношение на правата, които са притежавани към датата на премахване на отлагателното условие.
4. Освен това намаляването на данъците, от което бенефициерите са се възползвали по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с придобиванията извън ЕС, извършени към датата на публикуване на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, които са свързани с правата, притежавани пряко или непряко в чуждестранни дружества, създадени в Китай, Индия или други държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност е било или може да бъде доказано, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ.
5. Намаляването на данъците, от което бенефициерите се възползват по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с в придобиванията извън ЕС, свързани с неотменимо задължение, поето преди публикуването на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, за притежаване на тези права пряко или непряко в чуждестранни дружества, създадени в Китай, Индия или други държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност е било или може да бъде доказано, когато договорът съдържа отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и когато за операцията е било изпратено уведомление преди публикуването на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, по отношение на правата, които са притежавани към датата на премахване на отлагателното условие.
Член 2
Индивидуална помощ, предоставена съгласно схемата, посочена в член 1, не представлява помощ, ако към момента на предоставянето е отговаряла на условията, предвидени в законодателството, прието съгласно член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98, което е било приложимо към момента на предоставяне на помощта.
Член 3
Индивидуална помощ, предоставена съгласно схемата, посочена в член 1, която към момента на предоставянето е отговаряла на условията, предвидени в законодателството, прието съгласно член 1 от Регламент (ЕО) № 994/98 или съгласно всяка друга одобрена схема за помощ, е съвместима с вътрешния пазар до максималния интензитет на помощта, приложим за такъв вид помощ.
Член 4
1. Испания пристъпва към възстановяване на несъвместимата помощ, съответстваща на намаляването на данъците, предоставено съгласно схемата, посочена в член 1, параграф 1, от бенефициерите, чиито права в чуждестранни дружества, придобити в контекста на придобиванията извън ЕС, не отговарят на условията, посочени в член 1, параграфи 2-5.
2. Сумите, които следва да се възстановят, включват лихвите от датата, на която данъчната основа на бенефициерите е била намалена, до датата на възстановяването.
3. Лихвата се изчислява с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004.
4. Испания анулира всички останали намалявания на данъци, предвидени съгласно схемата, посочена в член 1, параграф 1, считано от датата на приемане на настоящото решение, с изключение на намаленията, свързани с права в чуждестранни дружества, които отговарят на условията, посочени в член 1, параграф 2.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, която е предоставена по схемата, посочена в член 1, е незабавно и ефективно.
2. Испания гарантира прилагането на настоящото решение в срок от четири месеца от датата на уведомяване за него.
Член 6
1. В срок от два месеца от уведомяването за настоящото решение Испания предоставя следната информация:
а)
списъка на бенефициерите, които са получили помощ съгласно схемата, посочена в член 1, и общия размер на помощта, получена от всеки от тях съгласно схемата;
б)
общата сума (главница и лихви) за възстановяване от всеки от бенефициерите;
в)
подробно описание на вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение;
г)
документи, доказващи, че на бенефициерите е наредено да възстановят помощта.
2. Испания информира Комисията за напредъка по националните мерки, предприети за изпълнение на настоящото решение, до пълното възстановяване на помощта, предоставена съгласно схемата, посочена в член 1. При поискване от страна на Комисията Испания предоставя незабавно информация за вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение. Испания предоставя и подробна информация относно сумите на помощта и лихвите, които вече са възстановени от бенефициерите.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Кралство Испания.
Съставено в Брюксел на 12 януари 2011 година.
KOMISIJAS LĒMUMS
(2011. gada 12. janvāris)
par finanšu nemateriālās vērtības amortizāciju nodokļu vajadzībām saistībā ar līdzdalības iegādi ārvalstīs Nr. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07), ko īstenojusi Spānija
(izziņots ar dokumenta numuru C(2010) 9566)
(Autentisks ir tikai teksts spāņu valodā)
(Dokuments attiecas uz EEZ)
(2011/282/ES)
EIROPAS KOMISIJA,
ņemot vērā Līgumu par Eiropas Savienības darbību un jo īpaši tā 108. panta 2. punkta pirmo apakšpunktu,
ņemot vērā Līgumu par Eiropas Ekonomikas zonu un jo īpaši tā 62. panta 1. punkta a) apakšpunktu,
pēc tam, kad ieinteresētās personas ir aicinātas iesniegt savas piezīmes atbilstoši iepriekš minētajiem pantiem (1), un ievērojot šīs piezīmes,
tā kā:
I. PROCEDŪRA
(1)
Iesniedzot Komisijā rakstiskus jautājumus (Nr. E-4431/05, E-4772/05 un E-5800/06), daži Eiropas Parlamenta deputāti norādīja, ka Spānija ir izveidojusi īpašu shēmu, kas, iespējams, nodrošina netaisnīgu nodokļu atvieglojumu tām Spānijas uzņēmējsabiedrībām, kuras iegādājās nozīmīgu līdzdalību ārvalstu uzņēmējsabiedrībās, saskaņā ar 12. panta 5. punktu Spānijas likumā par uzņēmumu nodokli (“Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades” (2), turpmāk “TRLIS”).
(2)
Ar rakstisku jautājumu Nr. P-5509/06 Eiropas Parlamenta deputāts Deivids Martins [David Martin] (PSE) iesniedza Komisijā sūdzību par naidīgas pārņemšanas piedāvājumu, Spānijas enerģijas ražotājam Iberdrola iegādājoties Apvienotās Karalistes enerģijas ražošanas un izplatīšanas uzņēmuma ScottishPower Ltd. akcijas. Saskaņā ar Deivida Martina viedokli Iberdrola negodīgi guva labumu, izmantojot valsts atbalstu šai iegādei piemērojama nodokļa atvieglojuma veidā. Deivids Martins lūdza Komisiju pārbaudīt visus ar šo iegādi saistītos konkurences jautājumus, kas 2007. gada 12. janvārī Komisijā bija iesniegti izskatīšanai saskaņā ar Padomes 2004. gada 20. janvāra Regulas (EK) Nr. 139/2004 par kontroli pār uzņēmumu koncentrāciju (3) (turpmāk “Apvienošanās regula”) 4. pantu. Ar 2007. gada 26. marta lēmumu (lieta Nr. COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4) Komisija nolēma neiebilst pret paziņoto darbību un to atzīt par saderīgu ar iekšējo tirgu saskaņā ar Apvienošanās regulas 6. panta 1. punkta b) apakšpunktu.
(3)
Komisija 2007. gada 15. janvāra un 26. marta vēstulē lūdza Spānijas valsts iestādes sniegt informāciju, lai varētu novērtēt TRLIS 12. panta 5. punkta darbības jomu un ietekmi attiecībā uz tā iespējamo atbilstību valsts atbalstam, kā arī saderību ar iekšējo tirgu.
(4)
Ar 2007. gada 16. februāra un 4. jūnija vēstuli Spānijas valsts iestādes atbildēja uz šiem informācijas pieprasījumiem.
(5)
Ar 2007. gada 28. augusta faksa sūtījumu Komisija saņēma kāda privātā uzņēmēja sūdzību par to, ka saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu izveidotā shēma ir valsts atbalsts un ka tā nav saderīga ar iekšējo tirgu. Sūdzības iesniedzējs pieprasīja neatklāt viņa identitāti.
(6)
Ar 2007. gada 10. oktobra lēmumu (turpmāk “uzsākšanas lēmums”) Komisija sāka Līguma par Eiropas Savienības darbību (turpmāk “LESD”) 108. panta 2. punktā (iepriekš EK līguma 88. panta 2. punkts) paredzēto oficiālo izmeklēšanas procedūru attiecībā uz TRLIS 12. panta 5. punktā paredzēto finanšu nemateriālās vērtības amortizāciju nodokļu vajadzībām, jo tā acīmredzami atbilst visiem nosacījumiem, lai to uzskatītu par valsts atbalstu saskaņā ar LESD 107. panta 1. punktu. Komisija informēja Spāniju par lēmumu uzsākt LESD 108. panta 2. punktā paredzēto procedūru. Uzsākšanas lēmums ir publicēts Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī (5), aicinot ieinteresētās personas iesniegt savas piezīmes.
(7)
Ar 2007. gada 5. decembra vēstuli Komisija saņēma Spānijas piezīmes par uzsākšanas lēmumu.
(8)
No 2008. gada 18. janvāra līdz 16. jūnijam Komisija saņēma trīsdesmit divu ieinteresēto personu piezīmes par uzsākšanas lēmumu. Personas, kuras nav lūgušas saglabāt viņu anonimitāti, ir uzskaitītas šā lēmuma I pielikumā.
(9)
Komisija 2008. gada 9. aprīļa, 15. maija un 22. maija vēstulē un 2009. gada 27. marta vēstulē nosūtīja iepriekšminētās piezīmes Spānijas valsts iestādēm, lai dotu tām iespēju atbildēt. Spānijas valsts iestādes 2008. gada 30. jūnija un 2009. gada 22. aprīļa vēstulē sniedza savus komentārus par ieinteresēto personu piezīmēm.
(10)
2008. gada 18. februārī un 2009. gada 12. maijā un 8. jūnijā notika Spānijas valsts iestāžu un Komisijas pārstāvju tehniskās sanāksmes, lai cita starpā noskaidrotu dažus minētās shēmas piemērošanas aspektus un ar konkrēto lietu saistīto Spānijas tiesību aktu interpretāciju.
(11)
2008. gada 7. aprīlī notika Komisijas pārstāvju tikšanās ar Banco de Santander S.A. pārstāvjiem; 2008. gada 16. aprīlī notika Komisijas pārstāvju tikšanās ar advokātu biroju J&A Garrigues S.L., kas pārstāv vairākas ieinteresētās trešās personas; 2008. gada 2. jūlijā notika Komisijas pārstāvju tikšanās ar Altadis S.A. pārstāvjiem; 2009. gada 12. februārī notika Komisijas pārstāvju tikšanās ar Telefónica S.A. pārstāvjiem.
(12)
Spānijas valsts iestādes 2008. gada 14. jūlijā iesniedza papildu informāciju par apstrīdēto pasākumu, jo īpaši izvilkumu no 2006. gada nodokļu deklarācijām, kas sniedza vispārēju pārskatu par nodokļu maksātājiem, kuri gūst labumu no apstrīdētā pasākuma.
(13)
Ar elektroniskā pasta 2009. gada 16. jūnija sūtījumu Spānijas valsts iestādes iesniedza papildu informāciju un piebilda, ka Spānijas uzņēmējsabiedrības joprojām sastopas ar vairākiem šķēršļiem, veicot pārrobežu apvienošanās ES iekšienē.
(14)
Komisija 2009. gada 28. oktobrī pieņēma negatīvu lēmumu (6), paredzot atbalsta, kas piešķirts saņēmējiem, pamatojoties uz apstrīdētajiem tiesību aktiem, atgūšanu gadījumos, kad tiek veikta iegāde ES iekšienē (turpmāk “iepriekšējais lēmums”). Kā norādīts šā lēmuma 119. punktā, Komisija uzturēja ar uzsākšanas lēmumu aizsākto procedūru ārpus ES veiktām iegādēm, jo Spānijas valsts iestādes sāka sniegt jaunu informāciju par šķēršļiem, veicot pārrobežu apvienošanu ārpus ES.
(15)
Spānijas valsts iestādes 2009. gada 12., 16. un 20. novembrī iesniedza kopsavilkuma informāciju par Spānijas uzņēmējsabiedrību veiktajiem tiešajiem ieguldījumiem ārpus ES.
(16)
Komisija 2009. gada 16. decembrī nosūtīja pieprasījumu pēc informācijas Spānijas valsts iestādēm saistībā ar darījumiem, kas veikti ārpus ES, kuru tā uzskatīja par nepieciešamu, lai novērtētu valsts atbalsta shēmu saskaņā ar Spānijas valsts iestāžu noteikumiem.
(17)
Ar 2010. gada 3. janvāra vēstuli Spānijas valsts iestādes iesniedza detalizētu informāciju par 15 valstīm, kuras nav ES un kurās atradās lielākā daļa Spānijas ārvalstu tiešo ieguldījumu (70 %). Precīzāk, Spānijas valsts iestādes sniedza divus ziņojumus, ko sagatavoja juridiskā firma Garrigues un KPMG, kas ietver varbūtējo fiskālo un juridisko šķēršļu analīzi šajās trešajās valstīs.
(18)
Ar 2010. gada 27. janvāra vēstuli Komisija saņēma piezīmes no Santander Group biedra Banesto.
(19)
Ar elektroniskā pasta 2010. gada 3. marta sūtījumu Spānijas valsts iestādes atbildēja uz 2010. gada 26. februārī saņemto tehnisko jautājumu.
(20)
Ar 2010. gada 9. jūlija vēstuli Komisija saņēma Banco Santander piezīmes.
(21)
Ar 2010. gada 25. novembra vēstuli Komisija saņēma Telefónica piezīmes.
(22)
2009. gada 27. novembrī, 2010. gada 16. jūnijā un 2010. gada 29. jūnijā notika Komisijas un Spānijas valsts iestāžu tehniskās sanāksmes.
II. APSTRĪDĒTĀ PASĀKUMA SĪKS APRAKSTS
(23)
Šis pasākums paredz finanšu nemateriālās vērtības amortizāciju nodokļu vajadzībām, kas izriet no nozīmīgas līdzdalības iegādes ārvalstu mērķsabiedrībā.
(24)
Pasākumu reglamentē TRLIS 12. panta 5. punkts (turpmāk “apstrīdētais pasākums”); konkrētāk, ar 2001. gada 27. decembra Likuma 24/2001 2. panta 5. punktu grozīja Spānijas 1995. gada 27. decembra Likumu 43/1995 par uzņēmumu nodokli, iekļaujot tajā 12. panta 5. punktu. Karaļa 2005. gada 5. marta Dekrētā 4/2004 iekļauta Likuma par uzņēmumu nodokli konsolidētā versija.
(25)
Komisija apzinās, ka Spānijas tiesību akti ir pilnveidojušies kopš uzsākšanas lēmuma datuma (7). Tomēr Komisija uzskata, ka pēdējie grozījumi nevar ietekmēt vai mainīt Komisijas uzsākšanas lēmumā paustās šaubas. Lai nodrošinātu saskaņotību, šajā lēmumā Komisija atsaucas uz Spānijas tiesību aktiem atbilstoši to numerācijai uzsākšanas lēmumā, kaut arī tajos, iespējams, ir veikti grozījumi. Jebkuram jaunam juridiskam noteikumam jābūt skaidri norādītam.
(26)
TRLIS 12. panta 5. punkts, kurš ir ietverts 12. pantā ar nosaukumu “Vērtības korekcijas: aktīvu vērtības zudums”, stājās spēkā 2002. gada 1. janvārī. Būtībā tas nosaka, ka uzņēmējsabiedrība, kas maksā nodokļus Spānijā, var atskaitīt no ienākuma, ko apliek ar nodokli, finanšu nemateriālo vērtību, kura izriet no vismaz 5 % līdzdalības iegādes ārvalstu uzņēmējsabiedrībā, atskaitījumus veicot gada iemaksās ne mazāk kā 20 gadu laikā pēc šīs iegādes.
(27)
Nemateriālā vērtība atspoguļo komercnosaukuma reputācijas vērtību, labas attiecības ar klientiem, darbinieku prasmes un citus līdzīgus faktorus, kas ļauj cerēt uz nākotnes peļņu, kas būs lielāka nekā šķietamais tās apmērs. Saskaņā ar Spānijas grāmatvedības principiem (8) cena, kuru samaksā par uzņēmējsabiedrības iegādi virs šīs uzņēmējsabiedrības aktīvu tirgus vērtības, ir nemateriālā vērtība, un tai jābūt iegrāmatotai kā atsevišķam nemateriālam aktīvam, tiklīdz mērķsabiedrība tiek pārņemta iegūstošās uzņēmējsabiedrības kontrolē (9).
(28)
Saskaņā ar Spānijas nodokļu sistēmas principiem, izņemot apstrīdēto pasākumu, nemateriālo vērtību var amortizēt tikai pēc uzņēmējdarbības apvienošanas, kas tiek veikta neatkarīgu uzņēmējsabiedrību aktīvu iegādes vai iemaksas gadījumā, vai pēc apvienošanās vai atdalīšanās darījuma.
(29)
Spānijas nodokļu sistēmā jēdziens “finanšu nemateriālā vērtība” atbilst nemateriālajai vērtībai, kas būtu iegrāmatota gadījumā, ja līdzdalības pircēja uzņēmējsabiedrība un mērķsabiedrība būtu apvienojušās. Saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu finanšu nemateriālās vērtības jēdziens līdzdalības iegādes jomā ievieš nozīmi, kuru parasti izmanto aktīvu nodošanā vai uzņēmējdarbības apvienošanas darījumos. Saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu finanšu nemateriālo vērtību nosaka, no līdzdalības iegādes samaksātās cenas atskaitot mērķsabiedrības materiālo un nemateriālo aktīvu tirgus vērtību.
(30)
TRLIS 12. panta 5. punktā paredzēts, ka finanšu nemateriālās vērtības amortizācija ir atkarīga no turpmāk minēto prasību ievērošanas, kā minēts TRLIS 21. pantā:
a)
Spānijas iegūstošās uzņēmējsabiedrības tiešās vai netiešās līdzdalības daļai ārvalstu uzņēmējsabiedrībā jābūt vismaz 5 % (10) nepārtrauktu periodu, kurš ir vismaz vienu gadu ilgs;
b)
ārvalstu uzņēmējsabiedrībai jāpiemēro nodoklis, kas ir līdzīgs Spānijā piemērojamam nodoklim. Tiek pieņemts, ka šis noteikums ir ievērots, ja mērķsabiedrības rezidences valsts ar Spāniju ir parakstījusi konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu nemaksāšanas novēršanu (11), kurā ir klauzula par informācijas apmaiņu;
c)
ārvalstu uzņēmējsabiedrības ieņēmumiem jābūt iegūtiem galvenokārt no uzņēmējdarbības veikšanas ārvalstīs vai ieņēmumiem, kas par tādiem uzskatāmi. Šis noteikums ir ievērots, ja vismaz 85 % no mērķsabiedrības ienākumiem:
i)
nav iekļauti nodokļa bāzē, piemērojot Spānijas nodokļu sistēmas starptautiskos pārredzamības noteikumus, un ir apliekami ar nodokli kā Spānijā gūta peļņa (12). Tiek uzskatīts, ka ienākumi atbilst šīm prasībām, ja tie ir gūti, veicot šādas darbības:
-
vairumtirdzniecība, ja preces ir pieejamas iegādei pircējiem mērķsabiedrības rezidences valstī vai teritorijā vai jebkurā citā valstī vai teritorijā, izņemot Spāniju,
-
pakalpojumu sniegšana klientiem, kuri Spānijā nav reģistrēti kā nodokļu maksātāji,
-
finanšu pakalpojumu sniegšana klientiem, kuri Spānijā nav reģistrēti kā nodokļu maksātāji,
-
apdrošināšanas pakalpojumi attiecībā uz riskiem, kas nav saistīti ar Spāniju;
ii)
ir ienākumi no dividendēm, ja ir ievēroti 21. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētie nosacījumi par līdzdalības ienākumu būtību un Spānijas uzņēmējsabiedrības tiešās vai netiešās līdzdalības līmeni (TRLIS 21. panta 1. punkta c) apakšpunkta 2. punkts) (13).
(31)
Papildus apstrīdētajam pasākumam īsi jāuzskaita šādi TRLIS noteikumi, uz kuriem būs atsauces šajā lēmumā:
-
TRLIS 11. panta 4. punktā (14) (11. panta nosaukums ir “Vērtības korekcijas: amortizācija”, un tas ir iekļauts TRLIS IV nodaļā, kas nosaka nodokļa bāzi) paredzēta tādas nemateriālās vērtības amortizēšana vismaz 20 gadu garumā, kura rodas no iegādes saskaņā ar šādiem noteikumiem: i) nemateriālā vērtība veidojas tiešās iegādes rezultātā; ii) pārdevējs nav saistīts ar iegūstošo uzņēmējsabiedrību. Šā noteikuma grozījumi, kas ir veikti pēc uzsākšanas lēmuma un ieviesti ar 2007. gada 4. jūlija Likumu 16/2007, precizēja, ka ii) noteikuma neievērošanas gadījumā samaksātā cena, kas izmantota nemateriālās vērtības aprēķināšanai, ir cena, ko par līdzdalības iegādi tās pašas grupas uzņēmējsabiedrība maksājusi nesaistītam pārdevējam, un papildus noteica prasību, ka iii) jānodrošina nedalāmas rezerves, kuras ir vismaz vienādas ar summu, kas atskaitīta saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu.
-
TRLIS 12. panta 3. punkts, kas ir ietverts IV nodaļā, atļauj daļēju atskaitījumu, kas vienāds ar nolietojumu, ko piemēro līdzdalībai otrreizējā tirgū nekotētās vietējās un ārvalstu uzņēmējsabiedrībās, bet nepārsniedz starpību starp teorētisko uzskaites vērtību nodokļu gada sākumā un beigās. Apstrīdēto pasākumu var piemērot saistībā ar šo TRLIS pantu (15).
-
TRLIS 89. panta 3. punkts (89. panta nosaukums ir “Līdzdalība pārņemamajā un iegūstošajā uzņēmējsabiedrībā”) ir ietverts VIII nodaļas VII daļā “Apvienošanās, atdalīšanās, aktīvu nodošanas un akciju apmaiņas īpaša kārtība un Eiropas uzņēmējsabiedrības vai Eiropas kooperatīvās sabiedrības reģistrācijas valsts maiņa no vienas Eiropas Savienības dalībvalsts uz citu dalībvalsti”. TRLIS 89. panta 3. punkts nosaka tādas nemateriālās vērtības amortizāciju, kas radusies uzņēmējdarbības pārstrukturēšanas rezultātā. Saskaņā ar šo noteikumu ir jāievēro šādi nosacījumi, lai piemērotu TRLIS 11. panta 4. punktu nemateriālajai vērtībai, kas ir radusies uzņēmējdarbības apvienošanas rezultātā: i) līdzdalība vismaz 5 % apmērā mērķsabiedrībā pirms uzņēmējdarbības apvienošanas; ii) jāpierāda, ka nemateriālā vērtība ir aplikta ar nodokli un tas ir iekasēts no pārdevēja; iii) pārdevējs nav saistīts ar pircēju. Ja netiek ievērots iii) noteikums, atskaitītajai summai ir jāatbilst nemateriālo aktīvu neatgriezeniskajam nolietojumam.
-
TRLIS 21. pants ar nosaukumu “Atbrīvojumi, lai izvairītos no starptautiskas dubultas nodokļu piemērošanas dividendēm un ienākumiem no ārvalstu avotiem, ko rada tādu uzņēmējsabiedrību kapitāla vērtspapīru nodošana, kuras nav Spānijas rezidenti” ir ietverts TRLIS IV daļā. 21. pantā paredzēti noteikumi, saskaņā ar kuriem vienības, kas nav Spānijas rezidents, dividendes vai ienākumi ir atbrīvoti no nodokļa, ja tos saņem uzņēmējsabiedrība, kura Spānijā ir reģistrēta kā nodokļu maksātājs.
-
TRLIS 22. pants ar nosaukumu “Atbrīvojumi no noteiktiem ienākumiem, kas gūti ārvalstīs, izmantojot pastāvīgas pārstāvniecības” ir ietverts TRLIS IV nodaļā. 22. pants paredz noteikumus, saskaņā ar kuriem ienākumiem, kurus ārvalstīs rada ārpus Spānijas esoša pastāvīga pārstāvniecība, nepiemēro nodokli.
(32)
Šajā lēmumā:
-
aktīvu nodošana nozīmē operāciju, ar kuru viena uzņēmējsabiedrība, nebeidzot pastāvēt, nodod citai uzņēmējsabiedrībai visas, vienu vai vairākas savas darbības jomas;
-
uzņēmējdarbības apvienošana nozīmē operāciju, ar kuru viena vai vairākas uzņēmējsabiedrības, beidzot pastāvēt, bet neveicot likvidāciju, nodod visus savus aktīvus un saistības citai pastāvošai uzņēmējsabiedrībai vai uzņēmējsabiedrībai, ko tās izveido apmaiņā pret to, ka šo uzņēmējsabiedrību akcionāriem tiek izsniegti minētās otras uzņēmējsabiedrības kapitāla vērtspapīri;
-
akciju iegāde nozīmē operāciju, ar kuru viena uzņēmējsabiedrība iegādājas līdzdalību citas uzņēmējsabiedrības kapitālā, neiegūstot balsstiesību vairākumu vai kontroli mērķsabiedrībā;
-
mērķsabiedrība nozīmē uzņēmējsabiedrību, kura nav Spānijas rezidents un kuras ienākumi atbilst nosacījumiem, kas izklāstīti 30. punkta c) apakšpunktā, un kuras akcijas iegādājas Spānijā reģistrēta uzņēmējsabiedrība;
-
iegāde ES iekšienē nozīmē atbilstoši visiem TRLIS 12. panta 5. punktā minētajiem noteikumiem veiktu līdzdalības iegādi mērķsabiedrībā, kura ir izveidota saskaņā ar dalībvalsts tiesību aktiem un kuras reģistrācijas adrese, centrālā administrācija vai galvenā uzņēmējdarbības veikšanas vieta ir Savienībā;
-
iegāde ārpus ES nozīmē atbilstoši visiem TRLIS 12. panta 5. punktā minētajiem noteikumiem veiktu līdzdalības iegādi mērķsabiedrībā, kura nav izveidota saskaņā ar dalībvalsts tiesību aktiem vai kuras reģistrācijas adrese, centrālā administrācija vai galvenā uzņēmējdarbības veikšanas vieta neatrodas Savienībā.
III. PAMATOJUMS PROCEDŪRAS UZSĀKŠANAI
(33)
Uzsākšanas lēmumā Komisija sāka LESD 108. panta 2. punktā (iepriekš - EK līguma 88. panta 2. punktā) paredzēto oficiālo izmeklēšanas procedūru attiecībā uz apstrīdēto pasākumu, jo tas šķietami atbilda visiem nosacījumiem, lai to uzskatītu par valsts atbalstu LESD 107. panta 1. punkta nozīmē. Komisija arī apšaubīja iespēju uzskatīt apstrīdēto pasākumu par saderīgu ar iekšējo tirgu, jo neviens no 107. panta 2. un 3. punktā paredzētajiem izņēmumiem nešķita piemērojams.
(34)
It īpaši Komisija uzskatīja, ka apstrīdētais pasākums neatbilst Spānijas uzņēmumu nodokļa sistēmas parastajai darbības jomai, kas ir atsauces nodokļu sistēma. Komisija arī apstiprināja, ka tās finanšu nemateriālās vērtības amortizācija nodokļu vajadzībām, kura iegūta ārvalstu mērķsabiedrības 5 % līdzdalības iegādes rezultātā, šķiet, ir īpašs stimuls.
(35)
Komisija norādīja, ka nodokļu amortizācija ir piemērojama tikai noteiktai uzņēmējsabiedrību kategorijai, tas ir, uzņēmējsabiedrībām, kas iegādājas līdzdalību, kura veido vismaz 5 % no mērķsabiedrības akciju kapitāla, un tikai attiecībā uz ārvalstu mērķsabiedrībām, ja tiek izpildīti TRLIS 21. panta 1. punktā paredzētie kritēriji. Komisija arī uzsvēra, ka saskaņā ar Eiropas Savienības Tiesas judikatūru nodokļu samazinājumi, kas veicina tikai valsts ražojumu eksportu, ir valsts atbalsts (16). Tāpēc minētais apstrīdētais pasākums šķita selektīvs.
(36)
Šajā kontekstā Komisija arī uzskatīja, ka šī selektīvā priekšrocība nešķiet attaisnojama pēc nodokļu sistēmas būtības. Jo īpaši Komisija uzskatīja, ka apstrīdētā pasākuma radīto diferenciāciju, kas atšķiras no Spānijas grāmatvedības un nodokļu sistēmas vispārējiem noteikumiem, nevar pamatot ar iemesliem, kuri saistīti ar nodokļu sistēmas tehniskajiem aspektiem. Nemateriālo vērtību var atskaitīt tikai uzņēmējdarbības apvienošanas vai aktīvu nodošanas gadījumā, izņemot saskaņā ar apstrīdētā pasākuma noteikumiem. Komisija arī uzskatīja, ka nodoms ar apstrīdēto pasākumu sasniegt Spānijas sistēmas neitralitātes mērķus ir nesamērīgs, jo tas attiecas tikai uz nozīmīgas līdzdalības iegādi ārvalstu uzņēmējsabiedrībās.
(37)
Turklāt Komisija uzskatīja, ka apstrīdētais pasākums paredz valsts resursu izmantošanu, jo tas nozīmēja, ka Spānijas Valsts kase negūst nodokļu ienākumus. Visbeidzot apstrīdētais pasākums var kropļot konkurenci Eiropas uzņēmējsabiedrību iegādes tirgū, nodrošinot selektīvu ekonomisko priekšrocību tām Spānijas uzņēmējsabiedrībām, kuras iegādājas nozīmīgu līdzdalību ārvalstu uzņēmējsabiedrībās. Komisijai nebija nekāda pamatojuma tam, lai uzskatītu apstrīdēto pasākumu par saderīgu ar iekšējo tirgu.
(38)
Tādēļ Komisija secināja, ka apstrīdētais pasākums var būt nesaderīgs valsts atbalsts. Šādā gadījumā atgūšanai ir jānotiek saskaņā ar 14. pantu Padomes 1999. gada 22. marta Regulā (EK) Nr. 659/1999, ar ko nosaka sīki izstrādātus noteikumus EK līguma 93. panta piemērošanai. Komisija attiecīgi aicināja Spānijas valsts iestādes un ieinteresētas personas iesniegt savas piezīmes par tiesiskās paļāvības vai kāda cita Savienības tiesību vispārēja principa esamību, kas ļautu Komisijai izņēmuma kārtā atteikties no līdzekļu atgūšanas saskaņā ar minētās Padomes Regulas 14. panta 1. punkta otro teikumu.
IV. PIRMAIS DAĻĒJAIS NEGATĪVAIS LĒMUMS
(39)
Iepriekšējā lēmumā bija ietverts Komisijas secinājums, ka TRLIS 12. panta 5. punkts paredz atbalsta shēmu LESD 107. panta 1. punkta nozīmē gadījumos, kad tas ir piemērojams ES iekšienē veiktām iegādēm.
(40)
Komisija arī konstatēja, ka, ievērojot apstrīdētā pasākuma ieviešanu, pārkāpjot LESD 108. panta 3. punktu, šis pasākums ir nelikumīga atbalsta shēma, ciktāl tas tika piemērots ES iekšienē veiktām iegādēm.
(41)
Komisija uzturēja ar 2007. gada 10. oktobra uzsākšanas lēmumu aizsākto procedūru ārpus ES veiktām iegādēm, jo Spānijas valsts iestādes sāka sniegt jaunu informāciju par šķēršļiem, veicot pārrobežu apvienošanos ārpus ES.
V. SPĀNIJAS VALSTS IESTĀŽU UN IEINTERESĒTO TREŠO PERSONU PIEZĪMES
(42)
Komisija saņēma Spānijas valsts iestāžu piezīmes (17) un trīsdesmit divu ieinteresēto trešo personu, t.sk. astoņu apvienību, piezīmes (18).
(43)
Rezumējot, Spānijas valsts iestādes uzskata, ka TRLIS 12. panta 5. punkts ir vispārēja rakstura pasākums, nevis Spānijas nodokļu sistēmas izņēmums, jo šis noteikums atļauj nemateriāla aktīva amortizāciju, ko piemēro attiecībā uz jebkuru nodokļu maksātāju, kas iegādājas nozīmīgu līdzdalību ārvalstu uzņēmumā. Ievērojot Komisijas praksi un judikatūru šajā jomā, Spānijas valsts iestādes secina, ka apstrīdētos pasākumus nevar uzskatīt par valsts atbalstu LESD 107. panta nozīmē. Turklāt Spānijas valsts iestādes uzskata, ka cits secinājums būtu pretrunā ar juridiskās noteiktības principu. Spānijas valsts iestādes turklāt apšauba Komisijas kompetenci šāda vispārēja rakstura pasākuma apstrīdēšanā, uzskatot, ka Komisija nevar izmantot valsts atbalsta noteikumus par pamatu nodokļu jautājumu saskaņošanai.
(44)
Kopumā trīsdesmit ieinteresētās trešās personas (turpmāk “trīsdesmit ieinteresētās personas”) atbalsta Spānijas valsts iestāžu viedokli, lai gan divas citas trešās personas (turpmāk “divas personas”) uzskata, ka TRLIS 12. panta 5. punkts ir ar iekšējo tirgu nesaderīgs un nelikumīgs valsts atbalsta pasākums. Tāpēc trīsdesmit ieinteresēto personu argumenti tiks izklāstīti kopā ar Spānijas valsts iestāžu nostāju, bet divu personu argumenti tiks izklāstīti atsevišķi.
A. Spānijas valsts iestāžu un trīsdesmit ieinteresēto personu piezīmes
(45)
Paužot sākotnējo viedokli, Spānijas valsts iestādes uzsver, ka tiešie nodokļi ir dalībvalstu kompetencē. Tāpēc Komisijas darbībai šajā jomā jābūt saskanīgai ar EK līguma 5. pantā (pašlaik pēc būtības aizstāts ar LESD 5. pantu) noteikto subsidiaritātes principu. Turklāt Spānijas valsts iestādes atgādina, ka EK līguma 3. pants (pašlaik pēc būtības aizstāts ar LESD 3.-6. pantu) un 58. panta 1. punkta a) apakšpunkts (pašlaik pēc būtības aizstāts ar LESD 65. pantu) atļauj dalībvalstīm noteikt atšķirīgus nodokļu režīmus atkarībā no ieguldījuma vietas vai nodokļu maksātāja reģistrācijas vietas, neuzskatot to par kapitāla brīvas aprites ierobežošanu.
(46)
Trīsdesmit ieinteresētās personas arī apstiprina, ka Komisijas lēmums pārkāptu LESD noteikto valsts fiskālās autonomijas principu, kā arī EK līguma 56. pantu (tagad aizstāts ar LESD 63. pantu), kas aizliedz kapitāla brīvas aprites ierobežošanu.
A.1. Apstrīdētais pasākums nav valsts atbalsts
(47)
Spānijas valsts iestādes un trīsdesmit ieinteresētās personas uzskata, ka apstrīdētais pasākums nav valsts atbalsts LESD 107. panta 1. punkta nozīmē, jo: i) tas nenodrošina ekonomiskas priekšrocības; ii) no tā negūst priekšrocības atsevišķas uzņēmējsabiedrības; iii) tas nekropļo vai nedraud kropļot konkurenci starp dalībvalstīm. Atbilstīgi Spānijas nodokļu sistēmas loģikai ieinteresētās personas uzskata, ka apstrīdētais pasākums ir uzskatāms par vispārēja rakstura pasākumu, kuru piemēro vienādi jebkura veida uzņēmējsabiedrībai un darbībai.
A.1.1. Apstrīdētais pasākums nenodrošina ekonomiskas priekšrocības
(48)
Pretēji uzsākšanas lēmumā paustajai Komisijas nostājai TRLIS 12. panta 5. punkts nav Spānijas uzņēmumu nodokļu sistēmas izņēmums, jo: i) Spānijas grāmatvedības sistēma nav piemērots atsauces punkts, lai pamatotu izņēmuma esamību nodokļu sistēmā; ii) un pat tad, ja tas tā būtu, finanšu nemateriālā vērtība kā noteiktā laikā amortizācijai pakļauts aktīvs vēsturiski ir bijusi Spānijas grāmatvedības un uzņēmumu nodokļa sistēmas vispārēja iezīme.
(49)
Pirmkārt, ņemot vērā grāmatvedības normu nesaskaņotību, grāmatvedības rezultāts nevar būt atsauces punkts apstrīdētā pasākuma izņēmuma rakstura noteikšanai. Spānijā nodokļa bāzi aprēķina, pamatojoties uz grāmatvedības rezultātu, to koriģējot saskaņā ar nodokļu noteikumiem. Tāpēc saskaņā ar Spānijas viedokli grāmatvedības apsvērumi nevar šajā lietā kalpot par atsauces punktu nodokļu pasākumam.
(50)
Otrkārt, ir nepareizi uzskatīt, ka nemateriālās vērtības amortizācija nav saskanīga ar Spānijas grāmatvedības sistēmas loģiku, jo gan nemateriālā vērtība (19), gan finanšu nemateriālā vērtība (20) var tikt amortizēta maksimāli 20 gadu laikā. Šie empīriskie noteikumi atspoguļo gan materiālo, gan nemateriālo iesaistīto aktīvu vērtības zaudējumu. Tāpēc TRLIS 12. panta 5. punkts nav izņēmums, jo tas neatšķiras no Spānijas grāmatvedības un nodokļu sistēmas noteikumiem attiecībā uz nemateriālās vērtības amortizāciju.
(51)
Treškārt, Spānijas valsts iestādes norāda, ka apstrīdētais pasākums nav īsta ekonomiska priekšrocība, jo iegādātās līdzdalības pārdošanas gadījumā atskaitītā summa tiek atgūta, ar nodokli apliekot kapitāla pieaugumu, tādējādi nodokļu maksātājs ir tādā pašā situācijā, kādā tas būtu, ja netiktu piemērots TRLIS 12. panta 5. punkts.
(52)
Ceturtkārt, Komisija kļūdaini atsaucas uz TRLIS 11. panta 4. punktu un 89. panta 3. punktu, nosakot priekšrocības esamību. Uzsākšanas lēmumā Komisija apgalvo, ka nav nepieciešamības veikt ne uzņēmējdarbības apvienošanu, ne mērķsabiedrības pārņemšanu, lai gūtu labumu no TRLIS 12. panta 5. punkta. Šis apgalvojums parāda Spānijas nodokļu sistēmas kļūdainu izpratni, jo šie divi panti netraucē uzņēmējsabiedrību grupai, kas kopīgi iegūst kontroli pār mērķsabiedrību, atskaitīt nemateriālās vērtības attiecīgo daļu, kura rodas minētās operācijas rezultātā. Tāpēc minēto divu pantu piemērošanai nav nepieciešama atsevišķa kontrole pār mērķsabiedrību, lai iegūtu labumu no apstrīdētā pasākuma. Šajā kontekstā būtu neatbilstīgi uzskatīt, ka TRLIS 12. panta 5. punkts piedāvā labvēlīgāku pieeju attiecībā uz saņēmēju kontrolējošo pozīciju nekā TRLIS 11. panta 4. punkts vai 89. panta 3. punkts. Visbeidzot, jāuzsver, ka līdzdalības 5 % kritērijs ir saskanīgs ar TRLIS 89. panta 3. punkta noteikumiem, kā arī ar Komisijas pamatnostādnēm un praksi (21).
(53)
Spānijas valsts iestādes apgalvo, ka Komisija arī kļūdaini atsaucas uz TRLIS 12. panta 3. punktu, norādot uz TRLIS 12. panta 5. punkta varbūtēji izdevīgu raksturu: 12. panta 3. punktu piemēro, vērtībai samazinoties mērķsabiedrības reģistrētu objektīvu zaudējumu gadījumā, savukārt TRLIS 12. panta 5. punkts papildina šo noteikumu un atspoguļo vērtības zaudējumus, kas var būt saistīti ar finanšu nemateriālās vērtības amortizāciju.
(54)
Piektkārt, Komisijas paziņojumā par valsts atbalsta noteikumu piemērošanu pasākumiem, kas saistīti ar tiešajiem nodokļiem uzņēmējdarbībai (22) (turpmāk “Komisijas paziņojums”) skaidri norādīts, ka amortizācijas noteikumi neietver valsts atbalstu. Tā kā spēkā esošais finanšu nemateriālās vērtības amortizācijas koeficients vismaz 20 gadu laikā sakrīt ar nemateriālās vērtības amortizācijas koeficientu, šis noteikums nav izņēmums no vispārējās nodokļu sistēmas.
(55)
Visbeidzot, trīsdesmit ieinteresētās personas arī uzskata, ka tad, ja apstrīdētais pasākums radītu priekšrocības, gala saņēmēji būtu mērķsabiedrības akcionāri, jo tie saņemtu cenu, ko samaksā iegūstošā uzņēmējsabiedrība, kura ir apstrīdētā pasākuma saņēmēja.
A.1.2. Apstrīdētais pasākums nedod priekšrocības dažām uzņēmējsabiedrībām vai dažu preču ražošanai
(56)
Pirmkārt, Spānija apgalvo, ka TRLIS 12. panta 5. punkts ir vispārēja rakstura pasākums, jo tas ir pieejams jebkurai Spānijas uzņēmējsabiedrībai neatkarīgi no tās darbības, nozares, lieluma, veida vai jebkādas citas raksturīgas pazīmes. Vienīgais noteikums, lai nodokļu maksātājs varētu gūt labumu, ir būt reģistrētam kā nodokļu maksātājam Spānijā. Tas, ka visi nodokļu maksātāji negūst labumu no apstrīdētā pasākuma, nepadara to par selektīvu pasākumu. Tāpēc LESD 107. panta 1. punkta nozīmē TRLIS 12. panta 5. punkts nav selektīvs ne de facto, ne de jure. Ar 2008. gada 14. jūlija vēstuli (23) Spānijas valsts iestādes iesniedza datu izrakstus no Spānijas 2006. gada ienākumu deklarācijām, kas apliecina, ka visu veidu uzņēmējsabiedrības (MVU un lielās uzņēmējsabiedrības), kā arī dažādu tautsaimniecības nozaru uzņēmējsabiedrības guva labumu no apstrīdētā pasākuma. Spānijas valsts iestādes arī uzsver, ka Vispārējā tiesa vienā no neseniem spriedumiem (24) norādīja, ka ierobežots skaits saņēmēju pats par sevi nav pietiekams pierādījums pasākuma selektīvajam raksturam, jo šī grupa var pārstāvēt visas uzņēmējsabiedrības, kas atrodas līdzīgā juridiskā un faktiskā stāvoklī. Jo īpaši Spānijas valsts iestādes uzsver, ka apstrīdētais pasākums ir līdzīgs vienai no nesenajām lietām (25), ko Komisija ir uzskatījusi par vispārēja rakstura pasākumu, un līdz ar to lūdz tādu pašu pieeju.
(57)
Otrkārt, Spānijas valsts iestāžu un trīsdesmit ieinteresēto personu izpratnē Komisija savā uzsākšanas lēmumā ir sajaukusi selektivitātes jēdzienu un apstrīdētā pasākuma objektīvos noteikumus, kas attiecas tikai uz dažiem darījumiem (t. i., līdzdalība ārvalstu mērķsabiedrībā). Komisija apgalvo, ka TRLIS 12. panta 5. punkts ir selektīvs, jo Spānijas uzņēmējsabiedrībās veiktajiem salīdzināmiem ieguldījumiem nepiemēro to pašu pieeju. Tomēr Komisija neņem vērā, ka selektivitātes kritērijs nav noteikts ar to, ka apstrīdētā pasākuma saņēmējs ir uzņēmējsabiedrību grupa vai daudznacionāla uzņēmējsabiedrība, kurai pieder mērķsabiedrības daļa. Tas, ka kāds pasākums dod labumu tikai tām uzņēmējsabiedrībām, kuras atbilst apstrīdētajā pasākumā norādītajam objektīva rakstura kritērijam, pats par sevi nenozīmē, ka pasākums ir selektīvs. Selektivitātes kritērijs ietver nepieciešamību noteikt apstrīdētā pasākuma saņēmējam subjektīvus ierobežojumus. Šīs procedūras vajadzībām izveidotais selektivitātes kritērijs ir pretrunā ar Komisijas iepriekšējo praksi un ir pārāk neskaidrs un plašs. Šā jēdziena attīstība novestu līdz kļūdainam secinājumam par to, ka nodokļu atbrīvojumiem pakļauto izdevumu lielākā daļa ir iekļauta LESD 107. panta 1. punkta darbības jomā.
(58)
Spānijas valsts iestādes papildus apgalvo, ka finanšu nemateriālās vērtības amortizācijas ierobežošana līdz amortizācijai, ko veic saistībā ar nozīmīgas līdzdalības iegādi mērķsabiedrībā, ir nepietiekama, lai mazinātu apstrīdētā pasākuma vispārējo raksturu, jo to vienādi piemēro jebkurai uzņēmējsabiedrībai, kas ir Spānijā reģistrēts nodokļu maksātājs, bez kādas citas papildu prasības. Saskaņā ar Tiesas judikatūru (26) pasākums, kas ir vienādi labvēlīgs visām valsts teritorijā esošām uzņēmējsabiedrībām, nevar būt valsts atbalsts.
(59)
Treškārt, attiecībā uz 5 % slieksni šis līmenis neprasa ieguldīt noteiktu minimālo summu, tāpēc apstrīdētais pasākums nav labvēlīgs tikai lielām uzņēmējsabiedrībām. Kas attiecas uz to, ka apstrīdētā pasākuma īstenošanai nav prasīts, lai pārdevējs nomaksātu nodokļus par kapitāla pieaugumu, Spānijas valsts iestādes uzskata, ka tas ir nebūtiski, jo viņu kompetencē neietilpst tāda pārdevēja ārvalstīs iegūto ienākumu uzraudzība, kurš nav Spānijā reģistrēts nodokļu maksātājs. Visbeidzot, fiskālu tehnisku iemeslu dēļ kāda pasākuma darbības jomas attiecināšana tikai uz mērķsabiedrības akciju iegādi ir saskanīga ar stāvokli, kas izriet no dažādu Kopienas direktīvu īstenošanas.
(60)
Ceturtkārt, apstrīdētā pasākuma ieviešana katrā ziņā ir pamatota ar neitralitātes principu, kas ir visu Spānijas nodokļu tiesību aktu pamatā. Šis princips paredz, ka nodokļu sistēmas piemērošana ieguldījumam ir neitrāla neatkarīgi no tā, kādi instrumenti tiek izmantoti: aktīvu nodošana, uzņēmējdarbības apvienošana vai līdzdalības iegāde. Tāpēc ieguldījuma amortizācijai nodokļu vajadzībām jābūt vienādai neatkarīgi no minētās iegādes īstenošanai izmantotā instrumenta. Apstrīdētā pasākuma galvenais mērķis šajā plašākajā perspektīvā ir kapitāla brīvas aprites nodrošināšana, novēršot nodokļu sistēmas diskriminējošo pieeju darījumiem ar mērķsabiedrībām salīdzinājumā ar valstī veiktajiem iekšējiem darījumiem. Ņemot vērā to, ka nozīmīgas līdzdalības iegāde rezidentu uzņēmējsabiedrībās var novest pie iegūstošās uzņēmējsabiedrības un pārņemamās uzņēmējsabiedrības uzņēmējdarbības apvienošanas bez juridiskiem vai fiskāliem ierobežojumiem, nemateriālo vērtību, kas apvienošanas rezultātā būtu apliekama ar nodokli, varētu amortizēt (27). Tomēr pārrobežu darījumu rezultātā nemateriālā vērtība nevar rasties, jo Kopienas līmenī nav veikta pilnīga saskaņošana vai, sliktākā gadījumā, saskaņošana nav veikta ārpus ES.
(61)
Turklāt izmeklēšanas laikā Spānijas valsts iestādes un dažas no trīsdesmit ieinteresētajām personām sniedza ļoti sīku to juridisko šķēršļu aprakstu, kuri bija noteikti piecpadsmit trešo valstu tiesību aktos. Tehniskā informācija, kas bija iekļauta Spānijas valsts iestāžu un trīsdesmit ieinteresēto personu iesniegtajos materiālos (turpmāk “ziņojumi”), ir apkopota šā lēmuma 2. un III pielikumā. Šie apraksti ir uztverami plašāk, ievērojot šādu Spānijas valsts iestāžu paziņojumu (28): “Spānijas nodokļu sistēma tādējādi nodrošina dažādas nodokļu shēmas, kā ārvalstu līdzdalības iegādes gadījumā salīdzinājumā ar Spānijas uzņēmējsabiedrību līdzdalības iegādi (neiespējami uzsākt apvienošanās operācijas, riska uzņemšanos u. c.), lai panāktu nodokļu neitralitāti, kas ir Spānijas iekšzemes tiesību aktu un Eiropas Savienības tiesību aktu mērķis, un lai nodrošinātu, ka Spānijas nodokļu sistēma ir saskanīga un efektīva.” Saskaņā ar šo valsts iestāžu un trīsdesmit ieinteresēto personu viedokli ziņojumos aprakstītie šķēršļi padara neiespējamu dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību uzņēmējdarbības apvienošanu. Tāpēc apstrīdētā pasākuma mērķis ir novērst negatīvo ietekmi, ko rada šie šķēršļi, par kuru esamību Spānija nav atbildīga. Tā rezultātā, ierobežojot apstrīdētā pasākuma darbības jomu līdz pārrobežu iegādēm, ir jāstiprina neitralitātes princips. Šādā veidā, joprojām saskaņā ar Spānijas valsts iestāžu viedokli, Spānijas nodokļu sistēmā ir dažāda pieeja nodokļu maksātājiem, kuri atrodas dažādās situācijās (29), tādējādi nodrošinot, ka saskaņā ar Spānijas nodokļu sistēmas un LESD prasībām šī sistēma ir neitrāla.
(62)
Visbeidzot, apstrīdētā pasākuma mērķis ir novērst nodokļu šķēršļus, kurus ieguldījumu lēmuma pieņemšanai rada Spānijas nodokļu sistēma, nosakot sodus par līdzdalības iegādi ārvalstu uzņēmējsabiedrībās atšķirībā no šādas iegādes Spānijas uzņēmējsabiedrībās. Apstrīdētais pasākums garantē nodokļu sistēmas vienādu pieeju abiem iegādes veidiem (aktīvu tiešā iegāde un netiešā iegāde, pērkot līdzdalību): šādā veidā var identificēt nemateriālo vērtību, kas veidojas abu minēto iegādes veidu rezultātā (tiešā nemateriālā vērtība un finanšu nemateriālā vērtība), lai veicinātu dažādu tirgu integrāciju līdz tam brīdim, kad būs novērsti faktiskie un juridiskie šķēršļi uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanas jomā. Tādējādi Spānijas valsts iestādes nodrošina nodokļu maksātājiem iespēju izvēlēties ieguldīt vietējā vai pārrobežu līmenī bez minēto šķēršļu ietekmes. Kopumā TRLIS 12. panta 5. punkts atjauno vienādus konkurences noteikumus, novēršot minēto šķēršļu negatīvo ietekmi.
A.1.3. Apstrīdētais pasākums nekropļo konkurenci un neietekmē Savienības tirdzniecību
(63)
Spānijas valsts iestādes norāda, ka Komisija nav saskaņā ar likumdošanas prasībām pierādījusi to, vai TRLIS 12. panta 5. punkts kropļo konkurenci, jo: i) varbūtējais “uzņēmējsabiedrību akciju iegādes tirgus” nav būtisks tirgus attiecībā uz konkurences tiesībām, un ii) pat tad, ja tas tā būtu, finanšu nemateriālās vērtības amortizācija pati par sevi neietekmē Spānijas uzņēmējsabiedrību konkurētspēju.
(64)
Pirmkārt, Komisija ir klasificējusi apstrīdēto pasākumu kā priekšrocību, kas vērsta pret konkurenci, pamatojoties uz to, ka 12. panta 5. punkts atļauj Spānijas nodokļu maksātājiem gūt peļņu no nozīmīgas līdzdalības iegādes mērķsabiedrībā. Tomēr Komisija nav veikusi nekādus Spānijas un starptautisko uzņēmējsabiedrību ekonomiskā stāvokļa salīdzinošā vērtējuma pētījumus.
(65)
Otrkārt, tā kā apstrīdētais pasākums ir pieejams jebkurai Spānijas uzņēmējsabiedrībai bez jebkāda ierobežojuma, tas nevar kropļot konkurenci. Jebkura uzņēmējsabiedrība, kas atrodas tādā pašā stāvoklī kā apstrīdētā pasākuma saņēmējs, var gūt labumu no apstrīdētā pasākuma, šādi samazinot savu nodokļu slogu, un tas aptur jebkuru konkurences priekšrocību, kas var rasties pasākuma rezultātā. Turklāt dalībvalsts zemākam nodokļu līmenim, kas var uzlabot vietējo uzņēmējsabiedrību konkurētspēju, nav jābūt paredzētam noteikumos par valsts atbalstu, ja vien šādai kārtībai ir vispārējs raksturs.
(66)
Visbeidzot, sakarā ar Apvienošanās regulu Komisija jau ir pārbaudījusi daudzus Spānijas pārrobežu darījumus (30), kuri varēja gūt labumu no apstrīdētā pasākuma. Tomēr nevienā no šiem gadījumiem Komisija nav paudusi nekādus iebildumus saistībā ar iespējamu konkurences kropļošanu.
(67)
Komisijas apgalvojumi ne tikai ir attālināti no reālās dzīves, bet tiem ir arī sveša Spānijas uzņēmējsabiedrību ieguldījumu situācija. Apstrīdētais pasākums nekropļo konkurenci, un tam nav negatīvas ietekmes uz tirdzniecības apstākļiem ES iekšienē tādā apmērā, kas būtu pretēji kopējām interesēm.
(68)
Nesaskaņotā tirgū nodokļu sistēmu konkurences rezultātā identiskiem darījumiem ir dažāda fiskālā ietekme atkarībā no darījumu dalībnieku reģistrācijas vietas. Šis stāvoklis kropļo konkurenci, pat ja attiecīgajiem valsts pasākumiem ir vispārējs raksturs. Citiem vārdiem sakot, šie kropļojumi ir nevis valsts atbalsta rezultāts, bet saskaņošanas trūkuma sekas. Sekojot Komisijas argumentācijai, vajadzētu uzsākt oficiālās izmeklēšanas procedūras attiecībā uz simtiem valsts pasākumu, kas izraisītu juridisko neskaidrību, kurš rada nozīmīgu kaitējumu ārvalstu ieguldījumiem.
A.2. Saderība
(69)
Pat ja Komisija uzskata, ka TRLIS 12. panta 5. punkts ir valsts atbalsts LESD 107. panta 1. punkta nozīmē, šis noteikums ir saderīgs ar LESD 107. panta 3. punktu, jo tas veicina Savienības interesi sekmēt starptautisko uzņēmējsabiedrību integrāciju.
(70)
Kā minēts Valsts atbalsta rīcības plānā (31), pasākumu var uzskatīt par saderīgu, ja tas novērš kādu tirgus nepilnību, īsteno skaidri noteiktus kopējo interešu mērķus un netraucē Eiropas Savienības iekšējo konkurenci un tirdzniecību tādā apmērā, kas būtu pretēji kopējām interesēm. Esošajā lietā minētā tirgus nepilnība ir grūtības (vai gandrīz neiespējamība) veidot pārrobežu uzņēmējdarbības apvienošanu. TRLIS 12. panta 5. punkta ietekmes mērķis ir Eiropas uzņēmējsabiedrību veidošanas veicināšana, nodrošinot vienādus noteikumus valsts iekšējās un pārrobežu iegādes jomā.
(71)
Tāpēc Spānijas valsts iestāžu izpratnē TRLIS 12. panta 5. punkts ir saderīgs ar iekšējo tirgu, jo Eiropas nodokļu sistēmas saskaņošanas trūkuma apstākļos tas sasniedz mērķi attiecībā uz šķēršļu samērīgu novēršanu pārrobežu ieguldījumu veikšanai. Faktiski apstrīdētā pasākuma mērķis ir šo šķēršļu negatīvās ietekmes novēršana pārrobežu uzņēmējdarbības apvienošanas procesos un nodokļu sistēmas vienādas pieejas nodrošināšanā pārrobežu un vietējās uzņēmējdarbības apvienošanas procesos, lai garantētu to, ka saistībā ar šiem darījumiem pieņemtie lēmumi ir pamatoti nevis ar nodokļu sistēmas apsvērumiem, bet vienīgi ar ekonomiskiem apsvērumiem.
A.3. Tiesiskā paļāvība un juridiskā noteiktība
(72)
Visbeidzot, gadījumā, ja Komisija pasludina, ka TRLIS 12. panta 5. punkts paredz valsts atbalstu, kas nav saderīgs ar iekšējo tirgu, Komisijai jāatzīst, ka pastāv daži apstākļi, kas attaisno to, ka netiek atgūts iespējamais valsts atbalsts, kas saņemts saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu. Saņēmējiem jābūt tiesīgiem pabeigt nemateriālās vērtības izņēmuma amortizāciju attiecībā uz iegādēm, kas veiktas pirms galīgā lēmuma publikācijas datuma.
(73)
Pirmkārt, uzsākšanas lēmumā Komisija, šķiet, atzīst tiesiskās paļāvības varbūtēju pastāvēšanu. Tāpēc saskaņā ar Vispārējās tiesas judikatūru (32) šis apgalvojums ir tiesiskās paļāvības esamības skaidra pazīme. Tā kā uzsākšanas lēmums neprognozē oficiālās izmeklēšanas iznākumu, tiesiskajai paļāvībai jābūt atzītai visos darījumos, kurus veica pirms galīgā lēmuma publikācijas datuma.
(74)
Otrkārt, savās atbildēs uz rakstiskajiem jautājumiem (33), kurus iesniedza Eiropas Parlamenta deputāti, Komisija apgalvoja, ka TRLIS 12. panta 5. punkts neparedz valsts atbalstu. Šis apgalvojums nozīmē Komisijas skaidru nostāju, kas nodrošina Spānijas valsts iestādēm un apstrīdētā pasākuma saņēmējiem acīmredzamu tiesisko paļāvību.
(75)
Treškārt, saskaņā ar secinājumu, pie kura Komisija nonāca līdzīgās lietās (34), Komisija ir sniegusi virkni netiešo pierādījumu tam, ka TRLIS 12. panta 5. punkts neparedz valsts atbalstu. Ievērojot šos lēmumus, piesardzīga uzņēmējsabiedrība nevarēja prognozēt, ka Komisija var ieņemt pretēju nostāju.
(76)
Visbeidzot, apstrīdētais pasākums jāturpina piemērot visiem darījumiem, kuri ir veikti pirms negatīva lēmuma publicēšanas datuma, līdz finanšu nemateriālās vērtības amortizācijas pabeigšanai. Apstrīdētais pasākums atbilst tiesībām atskaitīt noteiktu summu, kuru nosaka iegādes brīdī, šīs summas atskaitījumu sadalot nākamo divdesmit gadu laikā. Turklāt, ievērojot Komisijas nostāju līdzīgās lietās (35), ir pamats uzskatīt, ka tiesiskajai paļāvībai jāpastāv līdz galīgā lēmuma publicēšanas datumam.
B. Divu personu piezīmes
(77)
Saskaņā ar divu personu viedokli TRLIS 12. panta 5. punkts nozīmē valsts atbalstu. Tās uzskata, ka šajā lietā nepastāv tiesiskā paļāvība, līdz ar to aicina Komisiju pieprasīt atgūt jebkādu nelikumīgi saņemtu atbalstu. Šo personu argumenti ir apkopoti turpmāk tekstā.
B.1. Apstrīdētais pasākums ir valsts atbalsts
B.1.1. Apstrīdētais pasākums piešķir ekonomiskas priekšrocības
(78)
Saskaņā ar divu personu viedokli TRLIS 12. panta 5. punktam ir izņēmuma būtība, jo Spānijas nodokļu sistēmā, izņemot šo noteikumu, nav atļauta nekāda finanšu nemateriālās vērtības amortizācija, bet ir paredzēta vienīgi atskaitījuma veikšana gadījumā, ja ir pierādīts vērtības samazinājums. Pirms TRLIS 12. panta 5. punkta ieviešanas Spānijas tiesību akti par uzņēmumu nodokli neatļāva līdzdalības amortizāciju neatkarīgi no vērtības samazinājuma faktiskās esamības. Personas uzsver, ka TRLIS 12. panta 5. punkts varbūt ir vienīgais Eiropā, jo nav citas dalībvalsts ar līdzīgu kārtību attiecībā uz pārrobežu darījumiem bez kontroles akciju iegādes.
(79)
Saskaņā ar Spānijas nodokļu sistēmu nemateriālo vērtību var amortizēt tikai tad, ja veikta uzņēmējdarbības apvienošana; vienīgais izņēmums ir minētais apstrīdētais pasākums, kas atļauj veikt amortizāciju izņēmuma gadījumā, t. i., ja tiek iegādāta mazākuma līdzdalība mērķsabiedrībā. Šis noteikums atšķiras no vispārējās nodokļu sistēmas, jo amortizācija ir iespējama ne tikai bez uzņēmējdarbības apvienošanas, bet arī gadījumos, kad pircējs pat neiegūst kontroli pār ārvalstu mērķsabiedrību. TRLIS 12. panta 5. punkts tādējādi piešķir priekšrocību dažām Spānijas uzņēmējsabiedrībām attiecībā uz: a) citām Spānijas uzņēmējsabiedrībām, kas darbojas tikai valsts līmenī, un b) citiem ES darījumu dalībniekiem, kuri starptautiskajā līmenī konkurē ar Spānijas apstrīdētā pasākuma saņēmējiem.
(80)
No ekonomiskā viedokļa Spānijas valsts iestādes ne tikai piešķir bezprocentu aizdevumu, kuru lietos divdesmit gadu laikā (nodokļa maksājuma bezprocentu atlikšana), bet arī patiešām atstāj aizņēmēja ziņā bezprocenta aizdevuma atmaksāšanas datumu, ja šo aizdevumu reāli atmaksās. Ja ieguldītājs neveic nozīmīgas līdzdalības nodošanu, rezultāts ir tas pats, kas būtu tad, ja Spānijas valsts iestādes dzēstu šo parādu. Šajā gadījumā minētais pasākums kļūst par pastāvīgu nodokļa atbrīvojumu.
(81)
Viena no divām personām lēš, ka apstrīdētā pasākuma rezultātā Spānijas pircēji, piemēram, banku nozarē, var samaksāt aptuveni par 7 % vairāk, nekā tie būtu varējuši maksāt citā gadījumā. Tomēr šī persona arī atzīst, ka, tā kā piedāvājuma cena ir dažādu papildu elementu kopsumma, apstrīdētais pasākums nav vienīgais faktors, kaut arī, iespējams, tas ir viens no vissvarīgākajiem faktoriem, kas nosaka agresivitāti, ko demonstrē Spānijas potenciālie pircēji, kas gūst labumu no apstrīdētā pasākuma. Šī persona arī uzskata, ka apstrīdētais pasākums dod noteiktu priekšrocību potenciālajiem Spānijas pircējiem starptautiskajās izsolēs.
B.1.2. Apstrīdētais pasākums ir labvēlīgs dažām uzņēmējsabiedrībām vai dažu preču ražošanai
(82)
Šai lietai ir skaidra līdzība ar apstākļiem, kuri noteica Tiesas 2004. gada 15. jūlija spriedumu (36). Neskatoties uz Spānijas valsts iestāžu paustajiem argumentiem par to, ka apstrīdētajam pasākumam šajā pēdējā lietā nav selektīva rakstura, jo TRLIS 37. pantu piemēro visām Spānijas uzņēmējsabiedrībām, kas veic starptautiskus ieguldījumus, Tiesa secināja, ka minētais pasākums ir valsts atbalsts, jo tas ir ierobežots ar vienas kategorijas uzņēmējsabiedrībām, tas ir, tām, kuras veica noteiktus starptautiskos ieguldījumus. Šo pašu apsvērumu var piemērot TRLIS 12. panta 5. punktam. Tāpēc TRLIS 12. panta 5. punkta selektīvais raksturs saistīts ar to, ka no šā noteikuma labumu var gūt tikai tās uzņēmējsabiedrības, kuras iegūst līdzdalību ārvalstu uzņēmējsabiedrībās.
(83)
Turklāt tikai noteikta lieluma uzņēmējsabiedrības ar noteiktu finanšu stabilitāti, kuras veic starptautiskus darījumus, var gūt labumu no TRLIS 12. panta 5. punkta. Kaut arī uzņēmējsabiedrības bilance atklāj aktīvu uzskaites vērtību, ir maz ticams, ka tā atspoguļo arī aktīvu noklusēto tirgus vērtību. Tāpēc praksē tikai tiem darījumu dalībniekiem, kam pieder mērķsabiedrības akciju kontrolpakete, ir pietiekama pieeja uzņēmējsabiedrības dokumentiem, lai noteiktu uzņēmējsabiedrības aktīvu noklusēto tirgus vērtību. Tādēļ 5 % slieksnis ir labvēlīgs uzņēmējsabiedrībām, kuras veic starptautiskus darījumus.
(84)
Turklāt tikai Spānijas darījumu dalībniekam, kurš veic uzņēmējdarbību Spānijā, ir Spānijas nodokļu bāze, un tas var izmantot vērtības samazināšanu. Tāpēc tikai uzņēmējsabiedrības, kuras ir Spānijas rezidenti un kurām ir nozīmīga nodokļu bāze Spānijā, var praksē gūt no tā labumu, jo potenciālais labums ir saistīts ar Spānijas darījuma apmēru, nevis iegādes apmēru. Kaut arī TRLIS 12. panta 5. punkts ir sastādīts tā, lai tas būtu piemērojams visiem Spānijā esošajiem darījumu dalībniekiem, praktiski tikai ierobežots un identificējams uzņēmējsabiedrību skaits ar nodokļu bāzi Spānijā, kuras attiecīgajā nodokļu gadā veic iegādi ārvalstīs un kurām ir nozīmīga nodokļu bāze, kas tiem atļauj veikt finanšu nemateriālās vērtības samazināšanu, var ik gadu izmantot minētā pasākuma piemērošanu. Rezultātā minētais pasākums praktiski nodrošina nodokļu sistēmas atšķirīgu pieeju pat attiecībā uz Spānijas darījumu dalībniekiem, kas atrodas tādā pašā stāvoklī attiecībā uz līdzdalības iegūšanu ārzemēs.
(85)
Divas personas uzskata, ka tās nav varējušas identificēt nevienu objektīvu vai horizontālu kritēriju vai nosacījumu, kas attaisnotu apstrīdēto pasākumu. Gluži pretēji, tās uzskata, ka apstrīdētā pasākuma pamatmērķis ir nodrošināt atbalsta saņemšanas iespēju dažiem Spānijas darījumu dalībniekiem. Turklāt, ja apstrīdētais pasākums ir Spānijas nodokļu sistēmas sastāvdaļa, pirms minētā datuma iegūtajai ārvalstu līdzdalībai arī jāpiemēro minētais pasākums, kas tomēr nenotiek, jo nodokļu atlaides piešķir tikai pēc 2002. gada 1. janvāra iegūtai līdzdalībai.
(86)
Attiecīgi, ievērojot Komisijas politiku (37), apstrīdētais pasākums jāuzskata par selektīvu.
B.1.3. Apstrīdētais pasākums kropļo konkurencei un ietekmē ES tirdzniecību
(87)
Apstrīdētais pasākums ir skaidri diskriminējošs, jo tas piešķir Spānijas darījumu dalībniekiem acīmredzamu fiskālo un monetāro labumu, kuru nevar izmantot ārvalstu darījumu dalībnieki. Izsoles vai citas konkurences rakstura uzņēmējsabiedrības iegādes procedūras gadījumā šādai priekšrocībai ir būtiska nozīme.
(88)
Pārņemšanas piedāvājumi parasti paredz prēmijas samaksu virs mērķsabiedrības akciju cenas, kas gandrīz vienmēr veido finanšu nemateriālo vērtību. Vairākos gadījumos finanšu prese ir informējusi par Spānijas uzņēmējsabiedrību veiktajām liela apmēra iegādēm un par attiecīgiem nodokļu sistēmas labumiem, kas izriet no Spānijas nodokļu noteikumiem attiecībā uz finanšu nemateriālās vērtības amortizāciju. Tika aplēsts, ka vienā no šīm iegādēm, ko veica kāda investīciju banka, no TRLIS 12. panta 5. punkta izrietošā nodokļu sistēmas priekšrocība bija EUR 1,7 miljonu apmērā jeb 6,5 % no piedāvājuma cenas. Cits ziņojums norādīja, ka Spānijas pircējs varēja nodrošināt piedāvājumu, kas bija par 15 % lielāks nekā citu konkurentu piedāvājums ārpus Spānijas.
(89)
Apstrīdētais pasākums, šķiet, arī ir labvēlīgs Spānijas uzņēmējsabiedrību dažām eksporta darbībām (eksporta atbalsts ārvalstu līdzdalības iegādei), kas ir pretrunā ar šajā jomā noteikto Komisijas politiku (38).
B.1.4. Apstrīdētais pasākums ietekmē valsts resursus
(90)
Apstrīdētais pasākums ir labvēlīgs uzņēmējsabiedrībām, kas atbilst dažām prasībām, un ļauj tām samazināt nodokļu bāzi, tādējādi samazinot arī nodokļa summu, kura ir jāmaksā par noteiktu finanšu gadu, ja nebūtu šāda noteikuma. Tāpēc šis pasākums nodrošina saņēmējiem finanšu priekšrocību, kuras izmaksas tiešā veidā tiek segtas no attiecīgās dalībvalsts budžeta.
VI. SPĀNIJAS ATBILDE UZ IEINTERESĒTO PERSONU PIEZĪMĒM
(91)
Spānijas valsts iestādes norāda, ka ieinteresēto personu piezīmju lielākajā daļā ir atbalstīts Spānijas viedoklis. Tikai divas personas uzskata, ka apstrīdētais pasākums nozīmē valsts atbalstu, lai gan visas pārējās personas secina, ka TRLIS 12. panta 5. punkts nav valsts atbalsts LESD 107. panta 2. punkta izpratnē. Ja tas tā nebūtu, piezīmes būtu iesniedzis mazāks skaits ekonomisko darījumu dalībnieku. Turklāt ieinteresēto personu darbības dažādība un to lielums apliecina apstrīdētā pasākuma vispārējo raksturu.
(92)
Attiecībā uz apstrīdētā pasākuma izņēmuma raksturu Spānijas valsts iestādes noliedz šo raksturojumu, atgādinot nemateriālās vērtības un finanšu nemateriālās vērtības amortizācijas kopējo īpašību saskaņā ar Spānijas grāmatvedības noteikumiem (39). Turklāt nemateriālās vērtības amortizācijas atskaitīšana ir Spānijas uzņēmumu nodokļa sistēmas vispārējs noteikums atbilstoši TRLIS 11. panta 4. punkta un 89. panta 3. punkta nosacījumiem. TRLIS 12. panta 5. punkts turpina šo pašu loģiku. Ir nepareizi uzskatīt TRLIS 12. panta 3. punktu par finanšu nemateriālās vērtības amortizācijas vispārējo noteikumu, jo šis pants attiecas uz tādas līdzdalības atskaitījumu, kas iegūta vienībās, kuras nav iekļautas biržas sarakstā. Šis noteikums ir saistīts ar uzskaites teorētiskās vērtības, nevis finanšu nemateriālās vērtības samazinājumu. TRLIS 12. panta 3. un 5. punkts ir divi papildu vispārējie noteikumi: pirmais attiecas uz mērķsabiedrības radītajiem zaudējumiem piemērojamo vērtības samazinājumu, bet otrais attiecas vienīgi uz tās vērtības samazinājuma atskaitīšanu, kura ir saistīta ar finanšu nemateriālās vērtības amortizāciju. Visbeidzot, fakts, ka nevienā citā dalībvalstī nav pasākuma, kas būtu līdzīgs šim apstrīdētajam pasākumam, nav būtisks, jo Eiropas Savienībā nodokļu sistēmas nav saskaņotas.
(93)
Attiecībā uz apstrīdētā pasākuma selektīvo raksturu līdzība ar Tiesas 2004. gada 15. jūlija spriedumu (40) ir nepareiza, jo tajā lietā Komisija bija skaidri noteikusi saņēmēja profilu, bet šajā lietā to neizdevās noteikt. TRLIS 12. panta 5. punkts nenosaka nekādu saikni starp līdzdalības iegādi un preču un pakalpojumu eksportu. Tāpēc apstrīdētajam pasākumam nav ietekmes uz Spānijas preču vai pakalpojumu eksporta palielināšanos. Tas, ka šis neselektīva rakstura pasākums nav pieejams iekšējo valsts darījumu gadījumos, neietekmē tā vispārējo raksturu. Apstrīdētā pasākuma galvenais mērķis ir identisks Direktīvai par pārrobežu nodokļu sistēmu, kam jānodrošina, lai ieguldījumu lēmumi pamatotos uz ekonomiskiem, nevis nodokļu apsvērumiem. Tāpēc, ievērojot to, ka uzņēmējdarbības apvienošanu ir iespējams īstenot ar iekšzemes iegādes darījumiem, nevis ar pārrobežu iegādes darījumiem, atšķirīgas pieejas piemērošana iekšzemes un pārrobežu darījumiem ir ne tikai juridiski pamatota nodokļu sistēmas neitralitātes nodrošināšanai, bet arī nepieciešama, lai garantētu nodokļu sistēmas neitralitāti.
(94)
Attiecībā uz pieņēmumu par apstrīdētā pasākuma varbūtējām kropļojošām īpašībām Spānijas valsts iestādes atgādina, ka jebkura nodokļu atlaide, kas samazina uzņēmējsabiedrības darbības izmaksas, palielina saņēmēja konkurētspēju. Tomēr šim apgalvojumam nav nozīmes, jo apstrīdētais pasākums ir vispārīgs pasākums. Dalībvalstīs piemērotās dažādās nodokļu likmes, kas ietekmē šo valstu rezidentu uzņēmējsabiedrību konkurētspēju, neietilpst valsts atbalsta noteikumu piemērošanas jomā. Nav arī pierādījumu, ka apstrīdētais pasākums ietekmē tirdzniecību starp dalībvalstīm. Turklāt finanšu nemateriālās vērtības amortizācija ne vienmēr izraisa konkurenta piedāvātās cenas palielināšanu.
(95)
Attiecībā uz apstrīdētā pasākuma saderību ar iekšējo tirgu Spānijas valsts iestādes uzskata, ka TRLIS 12. panta 5. punkts ir piemērojams un proporcionāls, lai labotu tirgus nepilnības, izveidojot neitrālu nodokļu sistēmu iekšzemes un pārrobežu darījumiem, kas veicina Eiropas mēroga uzņēmējsabiedrību attīstību.
VII. ATBALSTA SHĒMAS NOVĒRTĒJUMS
(96)
Lai noskaidrotu, vai pasākums ir atbalsts, Komisijai ir jāizvērtē, vai apstrīdētais pasākums atbilst LESD 107. panta 1. punkta noteikumiem. Šis noteikums paredz, ka “ja vien Līgumi neparedz ko citu, ar iekšējo tirgu nav saderīgs nekāds atbalsts, ko piešķir dalībvalstis vai ko jebkādā citā veidā piešķir no valsts līdzekļiem un kas rada vai draud radīt konkurences izkropļojumus, dodot priekšroku dažām uzņēmējsabiedrībām vai dažu preču ražošanai, ciktāl tāds atbalsts iespaido tirdzniecību starp dalībvalstīm”. Ievērojot šo noteikumu, Komisija izvērtēs, vai apstrīdētais pasākums ir valsts atbalsts.
A. Pasākuma selektivitāte un priekšrocības raksturs
(97)
Lai pasākumu varētu uzskatīt par valsts atbalstu, tam jābūt īpašam vai selektīvam, kas nozīmē, ka tas veicina tikai dažas uzņēmējsabiedrības vai dažu preču ražošanu.
(98)
Savā paziņojumā (41) Komisija norāda, ka “lai piemērotu 92. panta 1. punktu [tagad - 107. panta 1. punktu] nodokļu pasākumam, ir īpaši svarīgi, lai šis pasākums būtu izņēmums no nodokļu sistēmas piemērošanas par labu dažiem uzņēmumiem dalībvalstī. Tādēļ būtu jānosaka, pirmkārt, kopējā piemērojamā kārtība. Pēc tam jānoskaidro, vai šis minētās kārtības izņēmums vai grozījumi kārtībā ir pamatoti ar nodokļu “sistēmas būtību vai struktūru”, tas ir, vai tie izriet tieši no konkrētas dalībvalsts nodokļu sistēmas pamatprincipiem vai vadlīnijām”.
(99)
Saskaņā ar Tiesas judikatūru (42)“attiecībā uz selektivitātes kritērija novērtējumu, kas ir valsts atbalsta jēdziena pamatā, Tiesa ir konsekventi lēmusi, ka EK līguma 87. panta 1. punkts [tagad LESD 107. panta 1. punkts] nosaka, lai būtu izvērtēts, vai konkrētas juridiskās kārtības ietvarā valsts pasākums var veicināt “dažas uzņēmējsabiedrības vai dažu preču ražošanu” salīdzinājumā ar citām, kas ir faktiski un tiesiski līdzīgā stāvoklī, ievērojot minētā pasākuma mērķi” (43).
(100)
Tiesa arī vairākkārt norādījusi, ka LESD 107. panta 1. punkts nenošķir valsts atbalsta cēloņus un mērķus, bet tos nosaka saistībā ar to ietekmi (44). Konkrēti, nodokļu sistēmas pasākumi, kuri nav vispārējās sistēmas piemērojums noteiktām dažu uzņēmējsabiedrību īpašībām, bet iecerēti kā to konkurētspējas uzlabošanas līdzeklis, ietilpst LESD 107. panta 1. punkta darbības jomā (45).
(101)
Tomēr valsts atbalsta jēdziens neattiecas uz valsts pasākumiem, kas nosaka atšķirību starp uzņēmējsabiedrībām, ja šīs atšķirības iemesls ir visas sistēmas, kurā tās ietilpst, būtība vai struktūra. Kā skaidrots Komisijas paziņojumā (46), “dažus nosacījumus var pamatot ar nodokļu maksātāju objektīvām atšķirībām”.
(102)
Kā paskaidrots sīkāk nākamajā nodaļā, Komisija uzskata, ka apstrīdētais pasākums ir selektīvs, jo tas ir labvēlīgs tikai dažām uzņēmējsabiedrību grupām, kas īsteno atsevišķus ieguldījumus ārvalstīs, un šīs shēmas īpašais raksturs nav pamatots ar tās būtību. Komisija uzskata, ka apstrīdētais pasākums ir jāvērtē, ievērojot uzņēmumu nodokļa sistēmas vispārējos noteikumus, precīzāk - noteikumu par nodokļu vajadzībām izmantoto pieeju finanšu nemateriālajai vērtībai (sk. 48.-69. punktu).
(103)
Komisija arī ir veikusi analīzi par to, vai faktu hipotēzes, ko Spānijas valsts iestādes ir izmantojušas kā pamatojumu, ir pareizas un vai no trešo valstu tiesību aktiem izriet kādi šķēršļi. Tomēr ir jānorāda, ka šo uzdevumu nevar uzskatīt par atzinumu un ka šādi šķēršļi attaisno atšķirīgu nodokļu pieeju šajā gadījumā. Turklāt šā lēmuma mērķis ir nenoteikt nosacījumus, kas atļautu attiecīgajai dalībvalstij izvairīties no apstrīdētā pasākuma klasificēšanas par valsts atbalstu.
(104)
Pat ja tiktu izvēlēta cita atsauces sistēma, kas tiktu veidota no Spānijas valsts iestāžu piedāvātās sistēmas, Komisija secina, ka apstrīdētais pasākums vēl joprojām būtu selektīva priekšrocība, galvenokārt sakarā ar to, ka nav atšķirību faktiskajos un juridiskajos apstākļos saistībā ar dažādiem gadījumiem, lai gūtu labumu no noteikumiem par ārvalstu darījumu nemateriālo vērtību un finanšu nemateriālo vērtību. Nozīmīgāk ir tas, ka saskaņā ar apstrīdēto pasākumu finanšu nemateriālo vērtību var uzrādīt atsevišķi un to var arī amortizēt, ja saņēmējs iegādājas mazākuma līdzdalību 5 % apmērā. Šis līmenis ir būtiski zemāks nekā līmenis, kas nepieciešams, lai piemērotu nemateriālās vērtības amortizācijas vispārējos noteikumus (47). Tāpēc apstrīdētais pasākums ir izņēmums atsauces sistēmā, lai arī kāda būtu definīcija.
(105)
Papildus Komisija norāda, ka pastāv citas atšķirības attiecībā uz apstrīdētajam pasākumam piemērojamiem ieviešanas nosacījumiem un atsauces sistēmas noteikumiem. Saskaņā ar apstrīdēto pasākumu līdzdalības, kas iegūtas pirms 2002. gada 1. janvāra, netiek ņemtas vērā, aprēķinot amortizējamo bāzi. Pretēja situācija ir uzņēmējdarbības apvienošanas gadījumā, kad, aprēķinot nemateriālo vērtību, netiek piemērots šāds robeždatums, un nodokļu maksātājam ir jāpierāda, ka apvienošana ir veikta, pamatojoties uz likumīgiem ekonomiskiem apsvērumiem, lai izvairītos no gadījumiem, ka apvienošanu veic tikai ar mērķi iegūt nodokļu labumus (48), savukārt apstrīdētais pasākums nodrošina tikai nodokļu labumus. Spānijas valsts iestādes nav spējušas sniegt pārliecinošus argumentus, lai pamatotu šīs atšķirības, un tādējādi nevar uzskatīt, ka pasākums ir pamatots ar Spānijas nodokļu sistēmas loģiku.
(106)
Tāpēc apstrīdētais pasākums ir pārāk neskaidrs un vispārīga, jo tas neparedz nekādus nosacījumus, piemēram, īpašas tiesiski noteiktas situācijas, kas pamatotu atšķirīgu nodokļu sistēmas pieeju. Tā rezultātā labumu no apstrīdētā pasākuma var gūt situācijās, kuru atšķirīgais raksturs nav pietiekami pierādīts, lai pamatotu selektīva rakstura izņēmumu no nemateriālās vērtības vispārējiem noteikumiem. Tādēļ Komisija uzskata, ka apstrīdētais pasākums attiecas uz noteiktu izdevumu veidu nodokļu atskaitījumu un diskriminējošā veidā aptver plašu darījumu kategoriju, un to nevar pamatot ar objektīvu atšķirību pastāvēšanu starp nodokļu maksātājiem.
(107)
Turklāt saskaņā ar Tiesas judikatūru (49) Komisija uzskata, ka, lai nonāktu pie secinājuma par to, ka pasākums kvalificējams kā valsts atbalsts, nav jāparāda, ka katrs individuālais atbalsts, kas piešķirts saskaņā ar šo shēmu, ir uzskatāms par valsts atbalstu LESD 107. panta 1. punkta nozīmē. Šim nolūkam ir pietiekami, ka konkrētās shēmas ieviešana rada situācijas, kuras ir kvalificējamas kā atbalsts, lai varētu secināt, ka shēmā ir atbalsta elementi LESD 107. panta 1. punkta nozīmē. Tāpēc visu to iespējamo ārpus ES esošo valstu tiesību aktu pārskatīšana, saistībā ar kurām Komisijas izmeklēšanas procedūra vēl nav slēgta, šā lēmuma kontekstā nav nepieciešama. Tāpēc, kā jau norādīts iepriekšējā lēmuma 115. punktā un nākamajos punktos (50), Komisija ir pārbaudījusi, pamatojoties uz turpmāk izklāstīto metodoloģiju, vai daži no apstrīdētās atbalsta shēmas individuālās piemērošanas gadījumiem darījumos ārpus ES ietver valsts atbalstu. Šīs analīzes uzmanības lokā bija tās valstis ārpus ES, ar kurām Spānijai ir ciešas ekonomiskās attiecības un kuras šā iemesla dēļ tika izvēlētas pēc to nozīmības ārvalstu tiešo ieguldījumu (ĀTI) jomā laikposmā no 2002. gada 1. janvāra līdz 2009. gada 1. jūnijam. Komisija galvenokārt analizēja tās ārpus ES esošās valstis, saistībā ar kurām bija sagaidāms lielāks apstrīdētā pasākuma piemērošanas gadījumu skaits: ASV (35 miljardi euro ĀTI), Meksika (18 miljardi euro ĀTI), Argentīna (15 miljardi euro ĀTI) un Brazīlija (13 miljardi euro ĀTI). Saskaņā ar informāciju, ko Spānijas valsts iestādes iesniedza procedūras laikā, no piecpadsmit ārpus ES esošajām valstīm, par kurām Spānijas valsts iestādes iesniedza informāciju, darījumi notika ne tikai iepriekš minētajās četrās valstīs, bet arī Kolumbijas Republikā, Peru Republikā un Ekvadoras Republikā. Tāpēc Komisija ir paplašinājusi savu pārskatu, ietverot arī šīs valstis.
(108)
Komisijas iepriekš apkopotais pamatojums ir izvērsts nākamajos punktos.
A.1. Nodokļu režīms, ko saskaņā ar Spānijas nodokļu sistēmu piemēro finanšu nemateriālajai vērtībai attiecībā uz iegādēm, kas veiktas ārpus ES
A.1.1. Atsauces sistēma
(109)
Komisija uzsākšanas lēmumā, kā arī iepriekšējā lēmumā uzskatīja, ka atbilstīgā atsauces sistēma ir Spānijas uzņēmumu nodokļa sistēma, konkrētāk - Spānijas nodokļu sistēmas noteikumi par nodokļu režīma piemērošanu finanšu nemateriālajai vērtībai. Šī pieeja saskan ar Komisijas iepriekšējo praksi un Eiropas tiesu judikatūru, kas uzņēmumu nodokļa parasto sistēmu uzskata par atsauces sistēmu (51). Šī pieeja ir saglabāta šajā lēmumā.
(110)
Spānijas valsts iestādes norāda, ka kopumā ierobežojumi pārrobežu uzņēmējdarbības apvienošanai rada tiem nodokļu maksātājiem, kuri iegūst līdzdalību iekšzemes uzņēmējsabiedrībās, citādu juridisko un faktisko stāvokli nekā tiem nodokļu maksātājiem, kuri iegūst līdzdalību nerezidentu uzņēmējsabiedrībās, it īpaši uzņēmējsabiedrībās, kas atrodas valstīs ārpus ES. Spānijas valsts iestādes ir sniegušas skaidrojumu, ka apstrīdētā pasākuma mērķis ir novērst atšķirīgu nodokļu režīmu, ko, no vienas puses, piemēro iegādei, kurai tieši seko uzņēmējdarbības apvienošana, un, no otras puses, līdzdalības iegādei bez uzņēmējdarbības apvienošanas. Pamatojoties uz šo paskaidrojumu, apstrīdētā pasākuma darbības joma aprobežotos ar nozīmīgas līdzdalības iegādi uzņēmējsabiedrībā, kura nav Spānijas rezidents, jo daži šķēršļi vairāk apgrūtina pārrobežu uzņēmējdarbības apvienošanas veikšanu nekā uzņēmējdarbības apvienošanas veikšanu valstī (52). Šo šķēršļu pastāvēšanas rezultātā Spānijas nodokļu maksātāji, kas veic ieguldījumus ārzemēs, nokļūtu atšķirīgā tiesiskajā un faktiskajā stāvoklī salīdzinājumā ar tiem nodokļu maksātājiem, kuri veic ieguldījumus Spānijā. Tāpēc Spānijas valsts iestādes norāda (53): “Kopumā pats noteikto nodokļu pasākumu atšķirīgais raksturs nebūt nenozīmē, ka tie ir valsts atbalsta pasākumi, jo ir arī jāpārbauda, vai šie pasākumi ir nepieciešami vai funkcionāli attiecībā uz nodokļu sistēmas efektivitāti, kā tas ir norādīts Komisijas paziņojumā. Tāpēc Spānijas nodokļu sistēmā ir paredzētas dažādas nodokļu shēmas objektīvi atšķirīgu situāciju gadījumiem, kā tas ir gadījumos ar līdzdalības iegādi ārvalstu uzņēmējsabiedrībās salīdzinājumā ar līdzdalības iegādi Spānijas uzņēmējsabiedrībās (neiespējami veikt apvienošanās darījumus, riska pārvaldīšanu u. c.), lai panāktu nodokļu neitralitāti, ko nosaka Spānijas iekšējie tiesību akti un pašas Kopienas tiesības, un lai nodrošinātu Spānijas nodokļu sistēmas saskaņotu un efektīvu loģiku.”
(111)
Saskaņā ar šo valsts iestāžu viedokli īpaša nodokļu režīma nodrošināšana līdzdalības iegādes pārrobežu darījumu gadījumā būtu nepieciešama, lai garantētu Spānijas nodokļu sistēmas neitralitāti un novērstu labvēlīgāku režīmu līdzdalības iegādes iekšzemes darījumu gadījumā. Tāpēc Spānijas valsts iestādes un trīsdesmit ieinteresētās personas uzskata, ka pareiza atsauces sistēma apstrīdētā pasākuma novērtēšanai ir nodokļu režīma piemērošana ārvalstu iegādes darījumu nemateriālajai vērtībai.
(112)
Iepriekšējā lēmumā Komisija uzturēja procedūru, lai atļautu Spānijas valsts iestādēm sniegt jaunu informāciju par to, ka pastāv skaidri juridiski šķēršļi uzņēmējdarbības apvienošanas pārrobežu darījumu veikšanai valstīs, kas neietilpst ES.
(113)
Šajā kontekstā un galvenokārt pamatojoties uz ziņojumos ietvertajiem elementiem, Komisija ir izpētījusi tiesību aktus dažādās valstīs, kas neietilpst ES, tikai lai pārbaudītu Spānijas valsts iestāžu apgalvojumus par to, ka pārrobežu apvienošanas veikšanai pastāv skaidri juridiski šķēršļi. Šī pārbaude tomēr nav atzinums, ka šādi šķēršļi var pamatot atšķirīgas atsauces sistēmas esamību šajā gadījumā. Šīs pārbaudes gaitā Komisija galvenokārt pārbaudīja, vai Spānijas mātessabiedrībai ir juridiska tiesībspēja un rīcībspēja veikt apvienošanu ar tās meitassabiedrību, kas nav ES rezidents.
(114)
Šādi apsvērumi apstiprina šo izpēti, kura tika ierobežota līdz argumentēšanā izmantoto apgalvojumu patiesības pārbaudei.
-
Pirmkārt, Komisija pārbaudīja, vai, kā norādīts iepriekšējā lēmumā (54), Spānijas uzņēmējsabiedrības saskaras ar skaidru juridisko šķērsli, kas attiecināms uz ārpus ES esošu valsti, nevis Spāniju (55), un tas neļauj šīm uzņēmējsabiedrībām pārvērst ārvalstu meitassabiedrību par filiāli. Tomēr šādi tiesību akti var tikai veidot šķērsli, ja attiecīgajai uzņēmējsabiedrībai būtu iespēja izmantot efektīvu ietekmi, visticamāk izmantojot vairākuma balsstiesības, pār mērķsabiedrību tādā apjomā, lai varētu veikt apvienošanos, ja nebūtu šķēršļu. Tāpēc tie tiesību akti valstīs ārpus ES, kuri neļauj Spānijas nodokļu maksātājiem iegūt kontroli tās valsts mērķsabiedrībā, nevar tikt uzskatīti kā būtisks skaidrs juridiskais šķērslis Spānijas valsts iestāžu minētajā nozīmē: šādu tiesību aktu rezultātā Spānijas uzņēmējsabiedrības/nodokļu maksātāji nekad nevarēs izpildīt nosacījumu par efektīvu kontroli, jo tie vienmēr būs mērķsabiedrības mazākuma akcionāri. Tāpēc tiem nekad nevar būt nepieciešamā efektīvā tiesībspēja un rīcībspēja, lai veiktu uzņēmējdarbības apvienošanu. Komisija vēlas norādīt, ka kontroles nosacījums tika novērtēts pasākuma saņēmēja līmenī (nevis tā piederības grupas līmenī) saskaņā ar Spānijas nodokļu sistēmu. Ievērojot to pašu spriešanas principu, Komisija uzskata, ka skaidrs aizliegums attiecībā uz nerezidentu vienībām, kam tieši pieder īpaši aktīvi (piemēram, īpašums krastā), šā uzdevuma kontekstā nevar būt skaidrs juridisks šķērslis.
Komisija uzskata, ka tikai administratīvais slogs vai formalitāte (56), ko valstis ārpus ES prasa no nerezidentu uzņēmējsabiedrībām, nav uzskatāma par skaidru juridisku šķērsli, jo rada papildu izmaksas (saskaņā ar Spānijas nodokļu sistēmu var tikt piemēroti nodokļu atskaitījumi), bet nepadara neiespējamu uzņēmējdarbības apvienošanu.
-
Otrkārt, apgalvojums, ka nav zināmi uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanas piemēri starp Spānijas uzņēmējsabiedrībām un uzņēmējsabiedrībām no dažām valstīm, kas neietilpst ES, nevar būt pietiekams pierādījums vai apliecinājums šķēršļu esamībai. Elementi, ko uzņēmējsabiedrības ievēro, pieņemot lēmumu par uzņēmējdarbības apvienošanas veikšanu, ir atšķirīgi un neaprobežojas tikai ar attiecīgo uzņēmējsabiedrību tiesībspēju un rīcībspēju apvienot savu uzņēmējsabiedrību. To skaidri apliecina fakts, ka dažām no trīsdesmit ieinteresētajām personām pieder daudzas pilnībā kontrolētas Spānijas meitassabiedrības, bet nav veikta Spānijas uzņēmējdarbības apvienošana, lai gan Spānijas valsts iestādes atzīst, ka attiecībā uz iekšzemes uzņēmējdarbības apvienošanu nepastāv šķēršļi. Tāpēc attiecībā uz ziņojumos iekļautajiem elementiem Komisija uzskata, ka var pieņemt tikai tos skaidros aizliegumus par uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanu, kuri ir paredzēti ārpus ES esošu valstu tiesību aktos. Kā jau norādīts iepriekšējā lēmuma 93. punktā, ja vērā tiktu ņemti nepamatoti vispārēja rakstura elementi, pastāvētu risks, ka šī analīze lielā mērā kļūst patvaļīga.
(115)
Turpmāk izklāstītie konstatētie fakti pamatojas uz informāciju, ko Spānijas valsts iestādes sniedza ziņojumos, kuru patiesumu un pilnīgumu ir pārbaudījusi Komisija, ievērojot iepriekš minētās metodoloģiskās piezīmes. Pamatojoties uz to, Komisija uzskata, ka, pretēji Spānijas valsts iestāžu argumentiem, nevar uzskatīt, ka visi ārpus ES esošo valstu tiesību akti rada skaidrus juridiskus šķēršļus uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanai. Tāpēc, tāpat kā gadījumā ar ES iekšienē veiktajiem darījumiem, par ko tika izteikts viedoklis iepriekšējā lēmumā (57), Komisija nevar piekrist Spānijas iestāžu paustajam viedoklim, kuru atbalsta trīsdesmit ieinteresēto personu argumenti par varbūtējo šķēršļu vispārējo pastāvēšanu. Komisija uzskata, ka ārpus ES esošām dalībvalstīm un vismaz turpmāk minētās nozīmīgās ārpus ES esošās valstīs nav konstatēti skaidri juridiski šķēršļi, kā norādīts turpmāk.
-
Amerikas Savienotās Valstis:
i)
Pirmkārt, Komisija norāda, ka Spānijas valsts iestāžu ziņojumā (58), sniedzot novērtējumu par to, vai pastāv precedenti attiecībā uz uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanu, autors secina, ka “nav konstatēta, bet, iespējams, ka šāds notikums ir bijis Delavērā”. Pretrunā ar Spānijas valsts iestāžu galvenajiem argumentiem vienā no ziņojumiem (59) attiecībā uz šo valsti ir iekļauts secinājums, ka, šķiet, nepastāv vispārējs, skaidrs juridisks aizliegums veikt uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanu.
ii)
Otrkārt, uzņēmējdarbības tiesību (60) un nodokļu tiesību (61) vispārējie noteikumi neparedz skaidru aizliegumu veikt uzņēmējdarbības apvienošanu ar ārvalstu vienībām.
iii)
Treškārt, īpaši uzņēmējdarbības tiesību noteikumi (62) ir piemērojami uzņēmējdarbības iekšzemes apvienošanai. Saskaņā ar Komisijas rīcībā esošo informāciju nav noteikts skaidrs aizliegums piemērot šos noteikumus uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanai, lai gan piemērojamās administratīvās formalitātes var atšķirties. Komisija norāda, ka vismaz Delavēras štatā uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošana (63) ir skaidri iespējama ar nosacījumu, ka analoga darbība ir atļauta tajā valstī, kurā ir reģistrēta ārvalstu uzņēmējsabiedrība. Tāpēc, ja šāds darījums nav iespējams starp uzņēmējsabiedrībām, kas atrodas attiecīgi Delavērā un Spānijā, Komisija uzskata, ka šķēršļi ir attiecināmi uz Spāniju, tāpēc tie nav būtiski šā novērtējuma kontekstā. Šis konstatējums ir jāvērtē kontekstā ar to, ka Delavēras štats ASV ir nozīmīga uzņēmējsabiedrību atrašanās un inkorporēšanas vieta (64).
iv)
Ceturtkārt, īpaši nodokļu noteikumi ir piemērojami uzņēmējdarbības iekšzemes apvienošanas darījumiem, ko, veicot pārstrukturēšanas operācijas, izmanto, lai izvairītos no nelabvēlīga nodokļu režīma. Saskaņā ar Komisijas rīcībā esošo informāciju nepastāv skaidrs aizliegums piemērot tos uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanas gadījumos, lai gan piemērojamās administratīvās formalitātes var atšķirties.
v)
Visbeidzot, Komisija nekonstatēja nevienu kompetentu ASV tiesu judikatūru, kas būtu pretrunā ar Komisijas secinājumu, ka attiecībā uz uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanu ar uzņēmējsabiedrību, kas ir ASV rezidents, nepastāv skaidri juridiski šķēršļi.
-
Meksika:
i)
Pirmkārt, Komisija norāda, ka 1994. gada 6. oktobrī starp Spāniju un Meksiku noslēgtās un spēkā esošās nodokļu konvencijas 8. panta 3. punkts (65) skaidri paredz uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanas darījumus. Šā noteikuma rezultātā šādi darījumi gūst labumu no nodokļu maksāšanas atlikšanas, jo nerealizētais kapitāla pieaugums netiek aplikts ar nodokli. Saskaņā ar Komisijas izpratni šīs nodokļu konvencijas mērķis ir novērst iespējamo uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanas izslēgšanu (66) no labuma, ko gūst no īpašiem nodokļu noteikumiem, kurus piemēro uzņēmējdarbības iekšzemes apvienošanai.
ii)
Otrkārt, Meksikas tiesību akti (uzņēmējdarbības tiesības un nodokļu tiesības) un minētā nodokļu konvencija neparedz skaidru juridisku aizliegumu veikt uzņēmējdarbības apvienošanu ar Spānijas vienībām.
iii)
Visbeidzot, Komisija nekonstatēja nevienu kompetentu Meksikas tiesu judikatūru, kas būtu nepārprotami pretrunā ar Komisijas secinājumu, ka attiecībā uz uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanu ar uzņēmējsabiedrību, kas ir Meksikas rezidents, nepastāv skaidri juridiski šķēršļi.
-
Brazīlija:
i)
Pirmkārt, Komisija norāda, ka Spānijas valsts iestādes ir konstatējušas (67) uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanas (ne ar Spānijas uzņēmējsabiedrību) precedentu.
ii)
Otrkārt, uzņēmējdarbības tiesību un nodokļu tiesību (68) vispārējie noteikumi neparedz skaidru aizliegumu veikt uzņēmējdarbības apvienošanu ar ārvalstu vienībām, lai gan piemērojamās administratīvās formalitātes var atšķirties (69).
iii)
Treškārt, daži skaidri juridiski ierobežojumi ir piemērojami ārvalstu uzņēmējsabiedrību kontrolētu vienību ekonomiskās darbības veikšanai dažos sektoros (70). Tomēr, kā minēts iepriekš (sk. 114. punktu), ārpus ES esošas valsts tiesību akti, kas neļauj Spānijas nodokļu maksātājam iegūt kontroli tās valsts mērķsabiedrībā, nevar tikt uzskatīti par būtisku skaidru juridisko šķērsli Spānijas valsts iestāžu minētajā nozīmē: šā noteikuma rezultātā Spānijas uzņēmējsabiedrības/nodokļu maksātāji nekad nevarēs izpildīt efektīvas kontroles nosacījumu, jo tie vienmēr būs mazākuma akcionāri mērķsabiedrībā. Saskaņā ar Komisijas izpratni tieši šāda situācija izriet no divos ziņojumos minētajiem Brazīlijas tiesību aktiem.
iv)
Visbeidzot, Komisija nekonstatēja nevienu tiesu judikatūru, kas būtu pretrunā ar Komisijas secinājumu, ka attiecībā uz uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanu ar uzņēmējsabiedrību, kas ir Brazīlijas rezidents, nepastāv skaidri juridiski šķēršļi.
-
Argentīna:
i)
Pirmkārt, Komisija norāda, ka 1994. gada 26. augustā starp Spāniju un Argentīnu noslēgtās un spēkā esošās nodokļu konvencijas 5. pants (71) skaidri paredz uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanas darījumus. Šā noteikuma rezultātā pārrobežu pārstrukturēšanas operācijas nevar radīt nelabvēlīgu nodokļu režīmu.
ii)
Otrkārt, uzņēmējdarbības tiesību (72) un nodokļu tiesību (73) vispārējie noteikumi neparedz skaidru aizliegumu veikt uzņēmējdarbības apvienošanu ar ārvalstu vienībām, lai gan piemērojamās administratīvās formalitātes var atšķirties.
iii)
Treškārt, Komisija nekonstatēja nevienu tiesu judikatūru, kas būtu pretrunā ar Komisijas secinājumu, ka attiecībā uz uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanu ar uzņēmējsabiedrību, kas ir Argentīnas rezidents, nepastāv skaidri juridiski šķēršļi. Turklāt Komisija nepiekrīt interpretācijai, kas sniegta divos ziņojumos (74) par rīkojumiem, ko izdeva nodokļu administrācija saistībā ar noteiktiem plānotiem pārrobežu darījumiem. Šie rīkojumi tikai skaidro Argentīnas nodokļu samaksas atlikšanas kārtības nosacījumus. Tajos nav minēts, ka pastāv vispārējs un skaidrs aizliegums piemērot šo kārtību pārrobežu pārstrukturēšanas operācijām. Turklāt šo īpašo rīkojumu interpretācija, kas sniegta ziņojumos, ir pretrunā ar minētās nodokļu konvencijas (75), kas noslēgta starp Spānijas Karalisti un Argentīnas Republiku, vispārējo noteikumu.
-
Ekvadora:
i)
Pirmkārt, Komisija norāda, ka uzņēmējdarbības tiesību un nodokļu tiesību vispārējie noteikumi neparedz skaidru juridisku aizliegumu veikt uzņēmējdarbības apvienošanu ar ārvalstu vienībām (76).
ii)
Otrkārt, Komisija norāda, ka Spānijas valsts iestāžu ziņojumā (77) ir atzīts, ka uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošana ir iespējama, ja ieguvējs no Spānijas Ekvadorā iepriekš ir izveidojis filiāli.
-
Peru:
i)
Pirmkārt, Komisija norāda, ka saskaņā ar Komisijas rīcībā esošo informāciju uzņēmējdarbības tiesību un nodokļu tiesību vispārējie noteikumi neparedz skaidru juridisku aizliegumu veikt uzņēmējdarbības apvienošanu ar ārvalstu vienībām (78).
ii)
Otrkārt, Komisija norāda, ka Peru Civilkodeksa 2074. pants paredz principus, kas ir piemērojami uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanai, un ka Vispārējais uzņēmējsabiedrību likums atļauj uzņēmējdarbības apvienošanu, kas ietver ārvalstu vienības filiāli un uzņēmējsabiedrību, kas ir Peru rezidents (79).
iii)
Treškārt, Likums par ienākuma nodokli nodrošina neitrālu pieeju uzņēmējdarbības apvienošanai, kas ietver ārvalstu vienības filiāli un uzņēmējsabiedrību, kas ir Peru rezidents (80).
iv)
Tāpēc Komisija uzskata, ka uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošana jebkurā gadījumā ir iespējama, ja ieguvējs no Spānijas Peru iepriekš ir izveidojis filiāli.
-
Kolumbija:
i)
Pirmkārt, Komisija norāda, ka Superintendencia de Sociedades (81) skaidri apstiprina, ka saskaņā ar Kolumbijas tiesību aktiem ir iespējama uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošana (82).
ii)
Otrkārt, uzņēmējdarbības tiesību un nodokļu tiesību vispārējie noteikumi (83) neparedz skaidru juridisku aizliegumu veikt uzņēmējdarbības apvienošanu ar ārvalstu vienībām, lai gan piemērojamās administratīvās formalitātes var atšķirties.
iii)
Treškārt, Komisija norāda, ka Spānijas valsts iestāžu ziņojumā (84) ir atzīts, ka uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošana ir iespējama, ja ieguvējs no Spānijas Kolumbijā iepriekš ir izveidojis filiāli.
(116)
Spānijas valsts iestādes iesniedza informāciju par vēl citu astoņu ārpus ES esošu valstu tiesību aktiem. Kā jau norādīts 107. punktā, Komisija uzskata, ka iepriekš minētie konstatējumi ir pietiekami, lai jebkurā gadījumā apstiprinātu, ka pat tad, ja atzītu, ka juridisko šķēršļu pastāvēšana attiecībā uz uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanu ir nozīmīga, atsauces sistēma ir Spānijas sistēmas noteikumi par finanšu nemateriālās vērtības nodokļu režīmu. Tomēr, piemērojot to pašu metodiku un kritērijus, kā aprakstīts 114. punktā un nākamajos punktos, un pamatojoties uz pieejamo informāciju, Komisija uzskata, ka Čīles, Venecuēlas, Alžīrijas, Kanādas, Austrālijas, Japānas vai Marokas tiesību akti neparedz skaidrus juridiskus šķēršļus uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanas vispārējai veikšanai.
(117)
Tāpēc, pamatojoties uz minētajiem konstatējumiem, Komisija nevar piekrist Spānijas valsts iestādēm, ka katrs atsevišķs potenciālais apstrīdētā pasākuma saņēmējs, veicot uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanu, sastopas, kaut vai tikai praksē, ar nepārvaramiem šķēršļiem.
(118)
Ievērojot iepriekš minēto, Komisija uzskata, ka uzsākšanas lēmumā un iepriekšējā lēmumā nav iemesla atkāpties no atsauces sistēmas: atbilstīgā atsauces sistēma apstrīdētā pasākuma novērtēšanai ir Spānijas uzņēmumu nodokļa sistēma, precīzāk - noteikumi par finanšu nemateriālajai vērtībai piemērojamo nodokļu režīmu Spānijas nodokļu sistēmā. Šo secinājumu neietekmē tas, ka Komisija konstatēja divas ārpus ES esošas valstis, kurās pastāv skaidri juridiski šķēršļi (Indija un Ķīna). Kā jau minēts 107. punktā, saskaņā ar Tiesas judikatūru (85) Komisija uzskata, ka, lai nonāktu pie slēdziena par shēmas atzīšanu par valsts atbalstu, nav nepieciešamības parādīt, ka katrs individuālais atbalsts, kas piešķirts saskaņā ar šo shēmu, ir uzskatāms par valsts atbalstu LESD 107. panta 1. punkta nozīmē.
(119)
Precizējot informāciju attiecībā uz Ķīnu, 2005. gada Uzņēmējsabiedrību likumā, kas ir piemērojams apvienošanās darījumiem, kuros iesaistītas tikai Ķīnā inkorporētas sabiedrības ar ierobežotu atbildību un akciju sabiedrības ar ierobežotu atbildību, un Ķīnas Tirdzniecības ministrijas 2009. gada 22. jūnija noteikumu “Noteikumi par iekšzemes uzņēmējsabiedrību iegādi, ko veic ārvalstu ieguldītāji” 2. un 5. punktā skaidri noteikts, ka nerezidentu uzņēmējsabiedrības ir izslēgtas no uzņēmējdarbības apvienošanas noteikumu piemērošanas jomas, un tādējādi Spānijas uzņēmējsabiedrība nevar veikt savas uzņēmējdarbības apvienošanu ar ķīniešu kontrolētu meitassabiedrību.
(120)
Atsaucoties uz Indijā spēkā esošiem tiesību aktiem, Indijas 1956. gada Uzņēmējsabiedrību likuma 391.-394. pants skaidri paredz, ka nerezidentu uzņēmējsabiedrības ir izslēgtas no uzņēmējdarbības apvienošanas noteikumu piemērošanas jomas, un tādējādi Spānijas uzņēmējsabiedrība nevar veikt savas uzņēmējdarbības apvienošanu ar indiešu kontrolētu meitassabiedrību.
A.1.2. Izņēmuma no atsauces sistēmas pastāvēšana
(121)
Spānijas nodokļu sistēmā nodokļu bāzi aprēķina, pamatojoties uz grāmatvedības pārskatu, ieviešot turpmākas korekcijas, piemērojot īpašus nodokļu noteikumus. Kā provizorisku apsvērumu un pakārtotības kārtībā Komisija norāda, ka apstrīdētais pasākums ir izņēmums no Spānijas grāmatvedības sistēmas. Finanšu nemateriālās vērtības parādīšanos var vienīgi aprēķināt abstrakti, konsolidējot mērķsabiedrības kontus ar iegūstošās uzņēmējsabiedrības kontiem. Tomēr saskaņā ar Spānijas grāmatvedības sistēmu kontu konsolidācija ir obligāta kontroles esamības gadījumā (86) un ir piemērojama gan iekšzemes, gan arī ārvalstu uzņēmējsabiedrību apvienībām, lai sniegtu pārskatu par vienotai kontrolei pakļautās uzņēmējsabiedrību grupas vispārējo stāvokli. Uzskata, ka šāds stāvoklis pastāv (87), piemēram, ja mātessabiedrībai pieder meitassabiedrības balsstiesību vairākums. Tomēr saskaņā ar apstrīdēto pasākumu nav nepieciešama šāda veida kontrole, un tas ir piemērojams, sākot ar 5 % līdzdalības līmeni. Visbeidzot, Komisija arī norāda, ka kopš 2005. gada 1. janvāra (88) lielākā daļa Spānijas uzņēmējsabiedrību nevar amortizēt finanšu nemateriālo vērtību saskaņā ar grāmatvedības noteikumiem. Attiecībā uz šo jautājumu trīsdesmit ieinteresētās personas atsaucās uz noteikumiem (89), kas vairs nav spēkā saskaņā ar pašreizējo Spānijas grāmatvedības sistēmu. Ievērojot 2007. gada 4. jūlija Likumu 16/2007, ar kuru veica uzņēmējdarbības tiesību aktu reformu un pielāgošanu grāmatvedības jomā, lai veiktu grāmatvedības starptautisku saskaņošanu saskaņā ar ES tiesību aktiem, kā arī Karaļa 2007. gada 16. novembra Dekrētu 1514/2007 par Grāmatvedības vispārējo plānu, no grāmatvedības viedokļa vairs nav atļauta nemateriālās vērtības un finanšu nemateriālās vērtības amortizācija. Šie Spānijas grāmatvedības tiesību aktu grozījumi atbilst Eiropas Parlamenta un Padomes 2002. gada 19. jūlija Regulai (EK) Nr. 1606/2002 par starptautisko grāmatvedības standartu piemērošanu (90). Tādējādi, ievērojot šos apsvērumus, apstrīdētais pasākums ir izņēmums no parastajiem grāmatvedības noteikumiem, ko piemēro Spānijā.
(122)
Tomēr, ievērojot apstrīdēta pasākuma fiskālo raksturu, izņēmuma pastāvēšana ir jāvērtē salīdzinājumā ar atsauces nodokļu sistēmu, nevis tikai salīdzinājumā ar grāmatvedības sistēmu. Šajā kontekstā Komisija norāda, ka Spānijas nodokļu sistēma nekad nav atļāvusi amortizēt finanšu nemateriālo vērtību, izņemot gadījumus saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu. Šāda amortizācija it īpaši nav iespējama iekšzemes darījumu gadījumos. To apliecina turpmākais.
(123)
Spānijas nodokļu vajadzībām nemateriālo vērtību var uzskaitīt tikai atsevišķi pēc uzņēmējdarbības apvienošanas (91), kas ir īstenota neatkarīgas uzņēmējsabiedrības aktīvu iegādes vai iemaksāšanas gadījumā vai pēc uzņēmējdarbības juridiskās apvienošanas. Šādos gadījumos nemateriālā vērtība rodas kā grāmatvedības uzskaites starpība starp to aktīvu iegādes izmaksām un tirgus vērtību, kuri veido uzņēmējsabiedrības, ko iegādājusies vai tur apvienotā uzņēmējsabiedrība. Ja uzņēmējsabiedrības uzņēmējdarbības iegādi veic, iegūstot tās akcijas, kā tas ir apstrīdētā pasākuma gadījumā, nemateriālā vērtība var rasties tikai tad, ja iegūstošā uzņēmējsabiedrība vēlāk veic apvienošanu ar iegādāto uzņēmējsabiedrību, tādējādi iegūstot kontroli pār to.
(124)
Tomēr saskaņā ar apstrīdēto pasākumu nav nepieciešama ne kontrole, ne divu uzņēmējsabiedrību uzņēmējdarbības apvienošana. Pietiek tikai ar līdzdalības iegādi vismaz 5 % apmērā ārvalsts uzņēmējsabiedrībā. Tādējādi, atļaujot, ka finanšu nemateriālā vērtība, kas ir nemateriālā vērtība, kura būtu iegrāmatota, ja uzņēmējdarbību apvienotu, tiek parādīta atsevišķi, pat bez uzņēmējdarbības apvienošanas, apstrīdētais pasākums veido izņēmumu no atsauces sistēmas. Jāuzsver, ka izņēmums neizriet no laikposma, kurā amortizē finanšu nemateriālo vērtību, ilguma salīdzinājumā ar tradicionālās nemateriālās vērtības amortizācijas laikposma ilgumu (92), bet no dažādas pieejas iekšzemes un pārrobežu darījumiem. Apstrīdēto pasākumu nevar uzskatīt par jaunu vispārēju grāmatvedības standartu, jo nav atļauta tādas finanšu nemateriālās vērtības amortizācija, kura izriet no iekšzemes līdzdalības iegādes.
(125)
Ievērojot iepriekš minēto, Komisija secina, ka apstrīdētais pasākums ir izņēmums no atsauces sistēmas. Kā būs redzams 153.-163. punktā, Komisija uzskata, ka Spānijas valsts iestāžu un trīsdesmit ieinteresēto personu argumenti nav pietiekami saskaņoti, lai grozītu šo secinājumu.
A.1.3. Priekšrocības pastāvēšana
(126)
TRLIS 12. panta 5. punkts paredz, ka no nodokļu bāzes var atskaitīt finanšu nemateriālās vērtības daļu, kas izriet no līdzdalības iegādes ārvalstu uzņēmējsabiedrībās, un tas ir izņēmums no atsauces sistēmas. Tāpēc, samazinot saņēmēja nodokļu slogu, TRLIS 12. panta 5. punkts tam piešķir ekonomisku priekšrocību. Priekšrocība izpaužas kā attiecīgajām uzņēmējsabiedrībām piemērojamā nodokļa samazinājums. Šis samazinājums ir proporcionāls starpībai starp iegādātās līdzdalības pamatā esošo iegrāmatoto aktīvu samaksāto iegādes cenu un tirgus vērtību.
(127)
Precīzs priekšrocības apmērs attiecībā uz samaksāto iegādes cenu atbilst nodokļu sloga samazinājuma pašreizējai neto vērtībai, kuru nodrošina amortizācija, kas ir atskaitāma visā amortizācijas laikposmā pēc iegādes. Tāpēc tā ir atkarīga no uzņēmumu nodokļa likmes attiecīgajos gados un no piemērojamās diskonta procentu likmes.
(128)
Gadījumā, ja iegūto līdzdalību pārdod tālāk, šīs priekšrocības daļu var kompensēt ar peļņas nodokli. Pieļaujot finanšu nemateriālās vērtības amortizāciju gadījumā, ja attiecīgā ārvalstu līdzdalība tiek pārdota tālāk, atskaitītā summa rada pārdošanas brīdī ar nodokli apliekamās peļņas pieaugumu. Tomēr šādos neskaidros apstākļos priekšrocība neizzūd pilnībā, jo, piemērojot nodokļus vēlākā posmā, vērā netiek ņemtas likviditātes izmaksas. Kā pareizi norāda divas personas, no ekonomiskā viedokļa priekšrocības apmērs ir vismaz līdzīgs bezprocentu kredītlīnijai, kas ļauj līdz divdesmit reizēm gadā atskaitīt finanšu nemateriālās vērtības vienu divdesmito daļu, kamēr šī līdzdalība saglabājas nodokļu maksātāja grāmatvedības uzskaitē.
(129)
Izmantojot hipotētisku piemēru, ko Komisija jau minēja uzsākšanas lēmumā, 2002. gadā iegūta līdzdalība nodrošinātu priekšrocību, kas atbilst 20,6 % no finanšu nemateriālās vērtības apmēra, ja tiktu piemērota diskonta likme 5 % apmērā (93) un tiktu ņemta vērā pašreizējā uzņēmumu nodokļa likmju struktūra līdz 2022. gadam, kā pašlaik nosaka Likums Nr. 35/2006 (94). Trešās personas nav apstrīdējušas šos skaitļus. Gadījumā, ja iegūto līdzdalību pārdod tālāk, priekšrocība atbilst tiem procentiem, kurus no nodokļu maksātāja iekasētu saistībā ar kredītlīniju, kurai ir iepriekšējā punktā aprakstītās īpašības.
(130)
Visbeidzot, Komisija nevar piekrist Spānijas valsts iestāžu un trīsdesmit ieinteresēto personu viedoklim par to, ka apstrīdētā pasākuma galīgais saņēmējs ir tikai ārvalstu līdzdalības pārdevējs, jo tas saņem augstāku cenu. Pēc tam, kad novērtēta ietekme, ko rada apstrīdētais pasākums savā pašreizējā veidā, Komisija noraida šo argumentu. Pirmkārt, nepastāv mehānisms, lai garantētu, ka priekšrocība tiek pilnībā vai daļēji nodota pārdevējam. Otrkārt, iegādes cena ir vairāku atšķirīgu elementu rezultāts un nav tikai apstrīdētā pasākuma apmērs. Treškārt, pat tad, ja tiktu izpildīti divi minētie nosacījumi, Spānijas nodokļu maksātājs, kurš ir apstrīdētā pasākuma saņēmējs, vēl joprojām ir jāuzskata par šā pasākuma saņēmēju. Pat tad, ja ekonomiska priekšrocība tiek nodota pārdevējam, apstrīdētais pasākums tomēr nodrošinātu ieguvējam lielāku tiesībspēju un rīcībspēju piedāvāt augstāku cenu, kas ir ļoti svarīgi konkurējošas iegādes gadījumā.
(131)
Tādēļ Komisija secina, ka jebkurā gadījumā apstrīdētais pasākums nodrošina priekšrocību ārvalstu līdzdalības iegādes brīdī.
A.1.4. Pasākuma pamatojums ar Spānijas nodokļu sistēmas loģiku
(132)
Komisija uzskata, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru (95) pasākumi, kas ievieš atšķirību starp uzņēmējsabiedrībām, nav valsts atbalsts, ja atšķirība izriet no tās izmaksu sistēmas būtības vai vispārējās struktūras, kurā tie ietilpst. Šis pamatojums, kas balstīts uz nodokļu sistēmas būtību vai vispārējo struktūru, kopumā parāda īpaša nodokļu pasākuma saskaņotību ar nodokļu sistēmas iekšējo loģiku.
(133)
Šai sakarā Komisija uzskata, ka, pirmkārt, Spānijas valsts iestādes nav parādījušas, ka apstrīdētā pasākuma rezultātā tiks novērsta dubulta aplikšana ar nodokļiem. Faktiski shēma neparedz noteikumus, lai pierādītu, ka līdzdalības nodošanas rezultātā pārdevēja saņemtajai peļņai ir efektīvi piemērots nodoklis, pat ja šis noteikums ir noteikts tās nemateriālas vērtības amortizācijai, kura rodas no uzņēmējdarbības apvienošanas (96). Ir jāuzsver, ka, lai gan Spānijas valsts iestādes apgalvo, ka tās nav kompetentas, lai veiktu kontroli attiecībā uz ārvalstu pārdevēju, kas veic darījumus ārzemēs, Komisija norāda, ka šis noteikums ir nepieciešams, lai piemērotu citas Spānijas nodokļu sistēmas prasības (97), bet ne attiecībā uz apstrīdēto pasākumu.
(134)
Otrkārt, apstrīdētais pasākums nav arī mehānisms, lai novērstu, ka ar dubultu nodokli tiek apliktas nākotnes dividendes, kurām nodoklis tiks piemērots nākotnes peļņas atzīšanas brīdī un kuras nevajadzētu divreiz aplikt ar nodokli, nodot tās uzņēmējsabiedrībai, kam pieder nozīmīga līdzdalība, par kuras iegādi tika samaksāta finanšu nemateriālā vērtība. Faktiski apstrīdētais pasākums neparedz saikni starp saņemtām dividendēm un apstrīdētā pasākuma rezultātā iegūto atskaitījumu. Turpretī dividendes, kas saņemtas no nozīmīgas līdzdalības ārvalstu uzņēmējsabiedrībā, jau gūst labumu gan no izņēmuma saskaņā ar TRLIS 21. pantu, gan arī no tiešo nodokļu neitralitātes, ko paredz TRLIS 32. pants, lai novērstu starptautisku dubulto aplikšanu ar nodokli. Tāpēc finanšu nemateriālās vērtības amortizācija rada papildu priekšrocību attiecībā uz nozīmīgas līdzdalības iegādi ārvalstu uzņēmējsabiedrībās.
(135)
Treškārt, Spānijas valsts iestādes nav pierādījušas, ka apstrīdētais pasākums ir paplašinājums vērtības samazināšanās noteikumiem, kuri paredz, ka pastāv objektīvi zaudējumu pierādījumi, pamatojoties uz detalizētiem un objektīviem aprēķiniem, kuri nav jāveic saskaņā ar apstrīdēto pasākumu. Turpretim TRLIS 12. panta 3. punkts atļauj veikt daļēju nolietojuma atskaitīšanu par līdzdalību iekšzemes un ārvalstu uzņēmējsabiedrībās, kas netiek tirgotas otrreizējā tirgū, sakarā ar vērtības samazināšanos laikā starp nodokļu gada sākumu un beigām. Apstrīdētais pasākums, kas attiecībā uz saņēmējiem ir saskanīgs ar TRLIS 12. panta 3. punktu (98), nodrošina tālākus atskaitījumus virs uzskaites teorētiskās vērtības samazinājuma saistībā ar vērtības samazināšanos.
(136)
Ceturtkārt, Komisija norāda, ka finanšu nemateriālo vērtību, kas izriet no iekšzemes līdzdalības iegādes, nevar amortizēt, savukārt ārvalstu uzņēmējsabiedrību finanšu nemateriālā vērtība noteiktos apstākļos tiek amortizēta. Atšķirība nodokļu pieejā attiecībā uz ārvalstu uzņēmējsabiedrību finanšu nemateriālo vērtību un Spānijas uzņēmējsabiedrībām ir ieviesta ar apstrīdēto pasākumu, taču tas nav nepieciešami un samērīgi, ievērojot nodokļu sistēmas loģiku. Faktiski Komisija uzskata, ka ir nesamērīgi tas, ka apstrīdētais pasākums paredz nominālo un faktisko nodokli, kas būtiski atšķiras salīdzināmos apstākļos esošām uzņēmējsabiedrībām tikai tāpēc, ka daži no tiem piedalās ieguldījumu pasākumos ārzemēs.
(137)
Turklāt Komisija uzskata, ka piezīmes, ko izteikusi viena no trīsdesmit ieinteresētajām personām (99), nozīmē, ka pat loģiskais pamats, uz kā balstīts Spānijas sniegtais pamatojums, ir pretrunā ar Spānijas nodokļu sistēmu. Faktiski saskaņā ar šo iesniegto informāciju pārrobežu uzņēmējdarbības apvienošanas gadījumā nemateriālā vērtība, kas rastos, visticamāk atrastos ārvalstīs jeb, precīzāk, pastāvīgā ārvalstu pārstāvniecībā, kas radusies pēc mērķsabiedrības likvidēšanas. Tāpēc saskaņā ar šo iesniegto informāciju pat pārrobežu uzņēmējdarbības gadījumā nebūtu atļauta nemateriālās vērtības amortizācija Spānijā, jo nemateriālā vērtība neatrodas Spānijā. Turklāt Komisija norāda papildu atšķirības apstākļos, kas attiecas uz katru no šiem gadījumiem. Saskaņā ar apstrīdēto pasākumu līdzdalības iegūšana, kas veikta pirms 2002. gada 1. janvāra, netiek ņemta vērā, aprēķinot amortizācijas bāzi. Tomēr uzņēmējdarbības apvienošanas gadījumā šis datums netiek piemērots, aprēķinot nemateriālo vērtību. Turklāt uzņēmējdarbības apvienošanas gadījumā nodokļu maksātājam ir jāpierāda, ka apvienošanas galvenais mērķis ir radies no ekonomiskiem apsvērumiem, lai izvairītos no apvienošanas gadījumiem, kuru mērķis ir tikai iegūt nodokļu labumus (100), savukārt apstrīdētais pasākums nodrošina tikai nodokļu labumus. Spānijas valsts iestādes nav spējušas nodrošināt pārliecinošus argumentus, lai pamatotu šīs atšķirības, kuras tādējādi ir jāuzskata par tādām, kas nav pietiekami pamatotas ar Spānijas nodokļu sistēmas loģiku.
(138)
Visbeidzot, Spānijas valsts iestādes arī norāda, ka apstrīdētais pasākums ir pamatots ar neitralitātes principu, kas jāpiemēro uzņēmumu nodokļa kontekstā (101). Patiešām Likuma par uzņēmumu nodokli preambula (102), kas bija spēkā, kad tika ieviests apstrīdētais pasākums, skaidri atsaucās uz šo principu. Attiecībā uz šo jautājumu Komisija norāda, ka “konkurētspējas princips” (103), kuru izvirza Spānijas valsts iestādes, tieši atsaucoties uz “eksporta palielināšanos”, arī veicina šo reformu. Šajā kontekstā ir jāatgādina, ka saskaņā ar Komisijas iepriekšējiem lēmumiem (104) ir nesamērīgi piemērot citus efektīvus nodokļus uzņēmējsabiedrībām, kas ir salīdzināmā stāvoklī, tikai tāpēc, ka tās veic ar eksportu saistītas darbības vai īsteno ieguldījumu iespējas ārvalstīs. Turklāt Komisija atgādina, ka saskaņā ar Tiesas spriedumu (105)“(…) kaut arī vienlīdzības principi attiecībā uz nodokli un nodokļu slogu, protams, ir Spānijas nodokļu sistēmas daļa, tie neuzliek pienākumu nodrošināt identisku attieksmi pret nodokļu maksātājiem, kas atrodas dažādās situācijās.”
(139)
Ievērojot iepriekš minēto, Komisija uzskata, ka neitralitātes princips nevar pamatot apstrīdēto pasākumu. Kā to arī uzsvēra divas personas, tas, ka 5 % mazākuma līdzdalības iegūšana pēc noteikta datuma nodrošina labumu no apstrīdētā pasākuma, pierāda, ka šis pasākums ietver dažas situācijas, kurām nav liela līdzība. Tādējādi varētu teikt, ka saskaņā ar atsauces sistēmu pret faktiski un tiesiski atšķirīgām situācijām ir identiska attieksme. Tāpēc Komisija uzskata, ka neitralitātes principu nevar izmantot, lai pamatotu apstrīdēto pasākumu.
(140)
Ievērojot iepriekš minētos apsvērumus, Komisijai jāsecina, ka apstrīdētās nodokļu shēmas selektīvās priekšrocības raksturs nav pamatots ar nodokļu sistēmas būtību. Tāpēc jāuzskata, ka apstrīdētais pasākums ietver diskriminējošu elementu, kas ir ierobežojums attiecībā uz valsti, kurā ir veikts darījums, kas gūst labumu no nodokļu priekšrocības, un šāda diskriminācija nav pamatota ar Spānijas nodokļu sistēmas loģiku.
A.2. Papildu arguments: apstrīdētā pasākuma analīze no atsauces sistēmas viedokļa, pamatojoties uz Spānijas valsts iestāžu ierosināto sistēmu
(141)
Lai gan, kā minēts iepriekšējos punktos, Komisija uzskata, ka Spānijas valsts iestāžu argumenti ir balstīti uz nepareizu ārpussavienības valstu de facto tiesību aktu analīzi, kā iepriekšējā lēmumā, Komisija arī analizēja apstrīdēto pasākumu no hipotētiskās atsauces sistēmas viedokļa, pamatojoties uz Spānijas valsts iestāžu ierosināto.
(142)
Spānijas valsts iestādes ir izskaidrojušas, ka apstrīdētā pasākuma mērķis ir izvairīties no atšķirīgas nodokļu pieejas attiecībā uz, no vienas puses, iegādi, pēc kuras tiek veikta uzņēmējdarbības apvienošana vērtības apsvēršanai, un, no otras puses, akciju iegādi bez uzņēmējdarbības apvienošanas. Pamatojoties uz šo, apstrīdētās shēmas darbības joma ir ierobežota līdz nozīmīgas līdzdalības ieguvei uzņēmējsabiedrībā, kas nav Spānijas rezidents, jo daži šķēršļi vairāk apgrūtinātu uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanu salīdzinājumā ar iekšzemes apvienošanu (106). Šo šķēršļu rezultātā Spānijas nodokļu maksātāji, kas iegulda ārvalstīs, tiesiski un faktiski nonāk citādā situācijā nekā tie nodokļu maksātāji, kas iegulda Spānijā. Spānijas iestādes norāda (107): “Kopumā dažu nodokļu pasākumu atšķirīgais raksturs pats par sevi nebūt nenozīmē, ka tie ir valsts atbalsts, jo ir arī jāpārbauda, vai šie pasākumi ir nepieciešami vai funkcionāli attiecībā uz nodokļu sistēmas efektivitāti, kā tas ir norādīts Komisijas paziņojumā. Tāpēc Spānijas nodokļu sistēma paredz dažādas nodokļu shēmas objektīvi atšķirīgu situāciju gadījumā, kā tas ir gadījumos ar līdzdalības iegādi ārvalstu uzņēmējsabiedrībā salīdzinājumā ar līdzdalības iegūšanu Spānijas uzņēmējsabiedrībās (neiespējami veikt apvienošanās darījumus, riska pārvaldīšanu u. c.), lai panāktu nodokļu neitralitāti, ko nosaka Spānijas iekšējie tiesību akti un Kopienas tiesību akti, un lai nodrošinātu Spānijas nodokļu sistēmas saskaņotu un efektīvu loģiku.” Tāpēc ir jānodrošina īpaša nodokļu pieeja līdzdalības pārrobežu iegādei, lai garantētu Spānijas nodokļu sistēmas neitralitāti un izvairītos no labvēlīgākas pieejas līdzdalības iekšzemes iegādei. Tāpēc Spānijas valsts iestādes un trīsdesmit ieinteresētās personas uzskata, ka pareizā atsauces sistēma apstrīdētā pasākuma novērtēšanai ir nodokļu pieeja nemateriālajai vērtībai ārvalstu iegādes gadījumos.
(143)
Tomēr Komisija norāda, ka pat saskaņā ar šo alternatīvo atsauces sistēmu, kuru var definēt kā nodokļu pieeju nemateriālajai vērtībai un finanšu nemateriālajai vērtībai, kas rodas no ekonomiskās intereses uzņēmējsabiedrībā, kura nav Spānijas rezidents, apstrīdētais pasākums joprojām ir izņēmums, kas neatbilst Spānijas nodokļu sistēmas loģikai. Tas, ka 5 % mazākuma līdzdalības iegāde, kas veikta pēc noteikta datuma, ļauj gūt labumu no apstrīdētā pasākuma, pierāda, ka pasākums ietver atsevišķas situācijas, kam nav būtiskas līdzības ar citiem darījumiem, kuriem ir nepieciešama vismaz vairākuma kontrole. Šādi var apgalvot, ka saskaņā ar šo hipotētisko alternatīvo atsauces sistēmu situācijām, kas ir gan faktiski, gan tiesiski atšķirīgas, tiek piemērota vienāda pieeja. Tāpēc Komisija uzskata, ka apstrīdētais pasākums ir izņēmums pat saskaņā ar šo alternatīvo atsauces sistēmu un ka neitralitātes princips nevar tam būt par pamatojumu.
B. Valsts resursu esamība
(144)
Pasākums ietver valsts resursu izmantošanu, jo tas paredz atteikšanos no nodokļu ieņēmumiem par summu, kas atbilst nodokļa saistību samazināšanai tām uzņēmējsabiedrībām, kuras ir nodokļu maksātāji Spānijā un kuras iegādājas nozīmīgu līdzdalību ārvalstu uzņēmējsabiedrībās uz vismaz divdesmit gadiem pēc iegādes.
(145)
Atteikšanās no nodokļu ieņēmumiem mazina izmaksas, ko parasti iekļauj uzņēmējsabiedrības budžetā, un tāpēc, kaut arī tā nav subsīdija vārda tiešā nozīmē, tai ir līdzīga būtība un identiska ietekme. Tāpat pasākums, kas ļauj dažām uzņēmējsabiedrībām gūt labumu no nodokļu samazinājuma vai atlikt normāli maksājamā nodokļa maksājumu, ir līdzīgs valsts atbalstam. No budžeta viedokļa un saskaņā ar Tiesas judikatūru (108) un Komisijas paziņojumu (109) apstrīdētais pasākums valstij rada nodokļu ieņēmumu zaudējumus, ko izraisa samazinājums nodokļu bāzē, un tas ir līdzvērtīgs valsts resursu izmantošanai.
(146)
Šo iemeslu dēļ Komisija uzskata, ka apstrīdētais pasākums ietver valsts resursu izmantošanu.
C. Dalībvalstu konkurences un tirdzniecības kropļošana
(147)
Saskaņā ar Tiesas judikatūru (110)“ (…) Lai valsts pasākumu kvalificētu kā aizliegto valsts atbalstu, nav jāpierāda atbalsta patiesā ietekme uz tirdzniecību starp dalībvalstīm un konkurences faktiska kropļošana, bet tikai jāpārbauda, vai šāds atbalsts var ietekmēt minēto tirdzniecību un izkropļot konkurenci. Jo īpaši, ja atbalsts, ko piešķir dalībvalsts, stiprina uzņēmuma stāvokli attiecībā pret citām Kopienas iekšējā tirdzniecībā konkurējošām uzņēmējsabiedrībām, jāuzskata, ka minētais atbalsts ietekmē šo tirdzniecību. (…) Turklāt nav nepieciešams, lai saņēmēja uzņēmējsabiedrība piedalās Kopienas iekšējā tirdzniecībā. Atbalsts, ko dalībvalsts piešķir uzņēmējsabiedrībai, var palīdzēt saglabāt vai palielināt to iekšzemes darbību, tādējādi samazinot citās dalībvalstīs reģistrēto uzņēmējsabiedrību iespējas iekļūt attiecīgās dalībvalsts tirgū”. Turklāt saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru (111), lai secinātu, ka pasākums izkropļo konkurenci, pietiek ar to, ka pasākuma saņēmējs konkurē ar citām uzņēmējsabiedrībām konkurencei atvērtos tirgos. Komisija uzskata, ka judikatūrā paredzētie noteikumi ir ievēroti turpmāk minēto iemeslu dēļ.
(148)
Pirmkārt, apstrīdētais pasākums nodrošina priekšrocību attiecībā uz finansējumu un tādējādi stiprina tās ekonomiskās vienības pozīciju, kuru var izveidot saņēmējs un mērķsabiedrība. Šajā saistībā un saskaņā ar Tiesas judikatūru (112) kontroli nodrošinoša līdzdalība mērķsabiedrībā un šādas kontroles īstenošana, tieši vai netieši piedaloties mērķsabiedrības pārvaldīšanā, ir jāuzskata par piedalīšanos kontrolētās uzņēmējsabiedrības ekonomiskajā darbībā.
(149)
Otrkārt, apstrīdētais pasākums var kropļot konkurenci, jo īpaši starp Eiropas konkurentiem, nodrošinot nodokļu samazinājumu Spānijas uzņēmējsabiedrībām, kas iegūst nozīmīgu līdzdalību mērķsabiedrībās. Šo analīzi apstiprina tas, ka vairākas uzņēmējsabiedrības pēc uzsākšanas lēmuma ir sūdzējušās vai iesaistījušās, lai paziņotu, ka apstrīdētais pasākums nodrošina nozīmīgu priekšrocību, veicinot Spānijas uzņēmējsabiedrību vēlmi veikt apvienošanas darījumus, jo īpaši saistībā ar konkursa procedūrām. Šie iesaistīšanās gadījumi vismaz apliecina, ka vairākas uzņēmējsabiedrības, kas nav reģistrētas Spānijā, uzskata, ka apstrīdētais pasākums ir ietekmējis viņu stāvokli tirgū neatkarīgi no tā, vai viņu detalizētie iesniegumi attiecībā uz atbalsta pastāvēšanu bija pareizi.
(150)
Visbeidzot, Komisija vēlas norādīt, ka selektīvo priekšrocību piešķir uzņēmējsabiedrībām, kuras ir nodokļu maksātāji Spānijā, nevis Spānijas nodokļu maksātāju darbībām ārpus ES. Ar nodokli apliekamās ekonomiskās darbības rezultāts ir vājāka nodokļu bāze. Tāpēc priekšrocību tiešā veidā piešķir tai saņēmēja darbībai, kura tiek veikta Spānijā, nevis pastāvīgai pārstāvniecībai ārpus ES. Tāpēc, ievērojot šo faktu, Komisija uzskata, ka šajā lietā nevar apgalvot, ka priekšrocība nevar kropļot konkurenci vai tirdzniecību starp dalībvalstīm, jo apstrīdētais pasākums tiek piemērots attiecībā uz valstīm ārpus ES. Lai gan priekšrocību piešķir saskaņā ar objektīviem noteikumiem, kas attiecas uz darījumiem, kuri veikti ar ārpussavienības valstīm, tas nemaina faktu, ka pasākuma ietekmes rezultāts ir nodokļu bāzes novājināšana, ko rada iekšzemes tirgū veikta ekonomiskā darbība.
(151)
Tāpēc Komisija secina, ka apstrīdētais pasākums var ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm un izkropļot konkurenci, jo īpaši vietējā tirgū, potenciāli uzlabojot darbības noteikumus saņēmējiem, kas tieši piedalās ekonomiskajā darbībā, kurai piemēro nodokli Spānijā.
D. Komisijas reakcija uz saņemtajām piezīmēm
(152)
Komisija uzskata, ka pirms secinājuma par pasākuma kvalificēšanu ir atbilstīgi sīkāk analizēt dažus Spānijas valsts iestāžu un ieinteresēto personu argumentus, kas vēl nav tieši vai netieši izskatīti punktos par shēmas novērtēšanu (96. punkts un nākamie punkti).
D.1. Reakcija uz izrakstiem no 2006. gada ienākumu deklarācijām un piezīmēm par Tiesas spriedumu lietā C-501/00
(153)
Attiecībā uz datiem, ko Spānijas valsts iestādes iesniedza kā izrakstus no 2006. gada ienākumu deklarācijām, lai pierādītu, ka apstrīdētais pasākums nav selektīvs (113), Komisija uzsver iesniegtās informācijas vispārējo precizitātes trūkumu. Pirmkārt, šie dati parāda saņēmēju sadalījumu pēc kategorijām (darbība, apgrozījums), bet nenorāda, vai attiecīgie saņēmēji pārstāv katras attiecīgās kategorijas mazu vai nozīmīgu daļu. Otrkārt, kaut arī statistika, kas balstās uz saņēmēju darījumu apgrozījuma nozīmīgumu, varētu būt interesants rādītājs, lai parādītu, ka apstrīdētais pasākums ir piemērojams visām Spānijas uzņēmējsabiedrībām, jāuzsver, ka apstrīdētais pasākums attiecas uz līdzdalības iegūšanu. Šis ieguldījumu veids ne vienmēr rada ievērojamu apgrozījumu, kas nozīmē, ka, piemēram, šajos datos pārvaldītājsabiedrības var būt ietvertas kā MVU. Tādēļ, lai dati būtu uzskatāmi par atbilstošiem, ir jāņem vērā tādi papildu rādītāji kā bilances kopsummas un vai saņēmēji var konsolidēt savu nodokļa bāzi ar citiem Spānijas nodokļu maksātājiem. Treškārt, šie dati arī nešķiet situāciju raksturojoši, jo tie nenorāda saņēmēju iegūtās līdzdalības līmeni (kontroles vai tikai mazākuma līdzdalība). Visbeidzot, saņemtajos datos nav norādes, kas ļautu noteikt, vai ir ievēroti nosacījumi, kas paredzēti Komisijas 2003. gada ieteikumā par MVU (114). Tāpēc Komisija uzskata, ka tās pierādījums tam, ka apstrīdētais atbalsta pasākums ir selektīvs pēc paša attiecīgā tiesību akta būtības, nav apstrīdēts ar Spānijas valsts iestāžu iesniegtajiem daļējiem datiem un datiem, kas neraksturo situāciju.
(154)
Tomēr, pat ja Spānijas valsts iestāžu iesniegtie argumenti būtu papildināti ar papildu pierādījumiem, tas nenovērstu apstrīdētā pasākuma selektīvo raksturu, jo tikai dažas uzņēmējsabiedrības gūst labumu no pasākuma, arī saskaņā ar Tiesas spriedumu lietā C-501/00 “Spānija/Komisija” (115). Saistībā ar Spānijas valsts iestāžu pasākuma kvalificēšanu kā vispārēja rakstura pasākumu (116), jo tas ir pieejams jebkurai uzņēmējsabiedrībai, kas ir Spānijas rezidents, jāatgādina šis Tiesas spriedums. Šī lieta arī attiecas uz izņēmumu no Spānijas uzņēmumu nodokļa, konkrētāk, uz pasākumu ar nosaukumu “Atskaitījumi par eksporta darbību”. Spānijas valsts iestādes Tiesā apgalvoja, ka šī shēma ir atvērta jebkurai uzņēmējsabiedrībai, kas nodokļu vajadzībām ir Spānijas rezidents. Tomēr Tiesa nosprieda, ka nodokļa atskaitījums varētu “dot labumu vienai uzņēmējsabiedrību kategorijai, proti, tiem, kas veic eksporta darbību un īsteno noteiktus ieguldījumus, kas minēti apstrīdētajos pasākumos” (117). Komisija uzskata, ka arī šajā lietā apstrīdētā pasākuma mērķis ir veicināt kapitāla eksportu no Spānijas, lai stiprinātu Spānijas uzņēmējsabiedrību pozīcijas ārzemēs, tādējādi uzlabojot shēmas saņēmēju konkurētspēju.
(155)
Attiecībā uz šo jautājumu jāatzīmē, ka saskaņā ar Tiesas viedokli, “lai pamatotu apstrīdētos pasākumus, pamatojoties uz to ietvara nodokļu sistēmas veidu vai struktūru, nav pietiekami norādīt, ka to mērķis ir veicināt starptautisku tirdzniecību. Šāds mērķis patiešām ir ekonomisks mērķis, bet nav pierādīta tā atbilstība nodokļu sistēmas vispārējai loģikai. (…) Arī tas, ka ar apstrīdētajiem pasākumiem cenšas sasniegt tirdzniecības vai rūpniecības politikas mērķi, piemēram, starptautiskās tirdzniecības veicināšanu, atbalstot ārvalstu ieguldījumus, nav pietiekams iemesls, lai tos nekvalificētu kā “atbalstu” saskaņā ar 4. CA panta c) apakšpunktu (118)”. Minētajā lietā Spānijas valsts iestādes vienkārši paziņoja, ka apstrīdētā pasākuma mērķis ir starpvalstu tirdzniecības veicināšana un uzņēmējsabiedrību konsolidēšana, nepierādot, ka šāds pasākums ir pamatots ar sistēmas loģiku. Ievērojot iepriekš minēto, Komisija apstiprina savu analīzi par to, ka apstrīdētais pasākums ir selektīvs.
D.2. Reakcija uz piezīmēm par Komisijas praksi
(156)
Saistībā ar atsauci uz selektivitātes jēdziena varbūtēji novatorisku interpretāciju šajā lietā vispirms ir jāuzsver, ka šāda pieeja pilnībā saskan ar Komisijas lēmumu iepriekšējo praksi un Tiesas judikatūru, kas aprakstīta 109. punktā. Šajā konkrētajā gadījumā pieeja arī neatšķiras no Komisijas Lēmuma Nr. 480/2007 (119), uz kuru atsaucas Spānijas valsts iestādes. Faktiski šajā lēmumā ir ievērots noteiktā mērķa īpašais raksturs, atsaucoties (120) uz Komisijas paziņojumu Padomei, Eiropas Parlamentam, kā arī Eiropas Ekonomikas un sociālo lietu komitejai “Par efektīvāku P&A nodokļu atvieglojumu piemērošanu” (121). Minētajā lietā apstrīdētā pasākuma noteiktais mērķis nav līdzīgs mērķis. Turklāt atšķirībā no minētās lietas Komisijas Lēmuma Nr. 480/07 aptvertajā Spānijas pasākumā nav noteikta atšķirība starp iekšzemes un starptautiskajiem darījumiem.
(157)
Visbeidzot, attiecībā uz izņēmumu no uzņēmumu aplikšanas ar nodokli, kas izriet no tādu direktīvu (122) piemērošanas kā, piemēram, Direktīva par mātessabiedrībām un meitassabiedrībām vai Direktīva par procentu un honorāru pārrobežu maksājumiem, Komisija uzskata, ka situācija, kas izriet no šo direktīvu īstenošanas, pilnībā atbilst argumentācijai, ko sniedz šajā lēmumā. ES iekšienē veikto tiesību aktu saskaņošanas rezultātā pārrobežu darījumiem ES teritorijā un katrā dalībvalstī jābūt tiesiski un faktiski līdzīgā situācijā. Turklāt Komisija vēlas uzsvērt, ka Tiesa nolēma (123): “Pašreizējā Kopienas tiesību stāvoklī tiešie nodokļi ir dalībvalstu kompetence, lai gan saskaņā ar pastāvīgo judikatūru dalībvalstīm konsekventi jāizmanto šī kompetence, respektējot Kopienas tiesības (sk. jo īpaši lietu Geschwind (C-391/97, 1999., Krājums, I-5451. lpp., 20. punkts)), un tāpēc attiecībā uz šo jautājumu jāatturas no jebkādiem pasākumiem, kas var būt ar iekšējo tirgu nesaderīgs valsts atbalsts.”
D.3. Reakcija uz piezīmēm par LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktu
(158)
Kā jau iepriekš minēts, nedrīkst aizmirst, ka, lai gan tiešie nodokļi ietilpst dalībvalstu kompetencē, dalībvalstīm šī kompetence ir jāīsteno saskaņā ar ES tiesību aktiem (124), tostarp LESD noteikumiem par valsts atbalstu. LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunkts vienkārši ierobežo LESD 63. panta darbības jomu un nekādā veidā neietekmē LESD noteikumus par valsts atbalstu, tostarp noteikumus, kas Komisijai piešķir kontroles pilnvaras šajā jomā.
(159)
Turklāt LESD 65. pants, uz ko atsaucas Spānijas valsts iestādes, jāsaprot saistībā ar LESD 63. pantu, kas aizliedz ierobežot kapitāla apriti starp dalībvalstīm. Faktiski LESD 65. panta 1. punkts paredz, ka “63. panta noteikumi neskar dalībvalstu tiesības: a) piemērot attiecīgos nodokļu tiesību aktus, kas atšķirtu nodokļu maksātājus, kuri atrodas atšķirīgā situācijā attiecībā uz savu rezidences vietu vai kapitāla ieguldījuma vietām”.
(160)
Iespēja, ko dalībvalstīm piešķir LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunkts attiecībā uz attiecīgo savu nodokļu tiesību aktu to noteikumu piemērošanu, kuri atšķir nodokļu maksātājus pēc to rezidences vietas vai kapitāla ieguldījuma vietas, ir jau apstiprināta Tiesā. Saskaņā ar attiecīgo judikatūru, pirms stājas spēkā LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunkts, valsts nodokļu noteikumi, ar kuriem izveido dažas atšķirības, pamatojoties jo īpaši uz nodokļu maksātāju rezidenci, varētu būt saderīgi ar ES tiesību aktiem, ja tos piemēro objektīvi nesalīdzināmiem apstākļiem (125) vai tos var pamatot ar vispārējo interešu īpaši svarīgiem apsvērumiem, jo īpaši saistībā ar nodokļu sistēmas saskaņotību (126). Jebkurā gadījumā tikai ekonomiska rakstura mērķi nevar būt īpaši svarīgs iemesls vispārējās interesēs, kas var attaisnot Līguma garantētās pamatbrīvības ierobežojumu (127).
(161)
Turklāt attiecībā uz laiku pēc LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunkta stāšanās spēkā Tiesa pārbaudīja tādu objektīvi salīdzināmo situāciju iespējamo esamību, kuras pamatotu brīvu kapitāla apriti ierobežojošus tiesību aktus. Attiecībā uz noteiktiem nodokļu tiesību aktiem, kuru rezultātā nodokļu maksātājs, kas dzīvo kādā dalībvalstī, atturējās no sava kapitāla ieguldīšanas citā dalībvalstī izveidotās uzņēmējsabiedrībās un kuriem arī bija ierobežojoša ietekme uz citā dalībvalstī izveidotām uzņēmējsabiedrībām, radot šķērsli kapitāla piesaistei attiecīgajā dalībvalstī, Tiesa vienmēr ir lēmusi, ka šādus tiesību aktus nevar pamatot ar objektīvi atšķirīgu situāciju, lai ieviestu atšķirīgu nodokļu pieeju saskaņā ar LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktu (128).
(162)
Jebkurā gadījumā ir jāatgādina, ka LESD 65. panta 3. punkts nosaka, ka LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktā minētie valstu noteikumi nevar būt patvaļīgas diskriminācijas līdzeklis vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus (129).
(163)
Ievērojot iepriekš minēto un īpaši to, ka dažās no ārpussavienības valstīm, uz kurām attiecas apstrīdētā shēma, nav skaidru juridisku šķēršļu, Komisija uzskata, ka šajā lietā iepriekš minēto iemeslu dēļ iekšzemes līdzdalības iegāde un līdzdalības iegāde uzņēmējsabiedrībās, kas reģistrētās citās dalībvalstīs vai dažās ārpussavienības valstīs, kurās nav konstatēta juridisku šķēršļu esamība, ir objektīvi līdzīgā stāvoklī un ka nepastāv vispārējo interešu īpaši svarīgi apsvērumi, kas var attaisnot atšķirīgu pieeju nodokļu maksātājiem atkarībā no vietas, kur ir ieguldīts viņu kapitāls.
E. Secinājums par apstrīdētā pasākuma kvalificēšanu
(164)
Ievērojot to, ka shēma ir piemērojama gan ES iekšienē (sk. iepriekšējo lēmumu), gan vairākās situācijās ārpus ES, ja nav konstatēti skaidri juridiski šķēršļi, Komisija uzskata, ka apstrīdētais pasākums kopumā, kā arī tiktāl, cik tas ir piemērojams iegādēm ārpus ES, atbilst visiem LESD 107. panta 1. punkta noteikumiem un tāpēc ir uzskatāms par valsts atbalstu.
(165)
Saskaņā ar Tiesas judikatūru (130) Komisija vēlas atkārtot, ka šā lēmuma mērķis nav paredzēt noteikumus, kas attiecīgajām dalībvalstīm ļautu izvairīties no apstrīdētā pasākuma atzīšanas par valsts atbalstu. Spānijas valsts iestādēm un Komisijai šis jautājums bija jāapspriež vienlaikus ar paziņojumu par šo shēmu, pirms tā tika īstenota.
F. Saderība
(166)
Kā noteikts uzsākšanas lēmumā, Komisija uzskata, ka minētajai atbalsta shēmai nevar piemērot nevienu no izņēmumiem, kas paredzēti LESD 107. panta 2. un 3. punktā.
(167)
Visas procedūras laikā Spānijas valsts iestādes un trīsdesmit ieinteresētās personas iesniedza savus argumentus, lai pierādītu, ka LESD 107. panta 3. punkta c) apakšpunktā paredzētie izņēmumi ir piemērojami šajā lietā (131). Divas personas uzskatīja, ka minētajā lietā nevar piemērot nevienu no LESD 107. panta 2. punkta vai 3. punkta noteikumiem.
(168)
Minētajā lietā nav piemērojami LESD 107. panta 2. punktā paredzētie izņēmumi, kas attiecas uz sociāla rakstura atbalstu, ko piešķir individuāliem patērētājiem, atbalstu, kas paredzēts dabas katastrofu vai citu ārkārtēju notikumu izraisīto kaitējumu novēršanai, un atbalstu, kas tiek piešķirts noteiktiem Vācijas Federatīvās Republikas reģioniem.
(169)
Tāpat nav piemērojams 107. panta 3. punkta a) apakšpunktā paredzētais izņēmums, kas atļauj atbalstu ar mērķi veicināt ekonomikas attīstību reģionos, kur dzīves līmenis ir ārkārtīgi zems vai kur valda augsts bezdarba līmenis, jo pasākums nav pakārtots nekāda veida darbības veikšanai īpašos reģionos (132).
(170)
Tāpat nevar uzskatīt, ka 2001. gadā pieņemtais apstrīdētais pasākums saskaņā ar 107. panta 3. punkta b) apakšpunkta noteikumiem veicina projekta īstenošanu Eiropas kopējās interesēs vai ka tas ir paredzēts, lai novērstu nopietnus traucējumus Spānijas tautsaimniecībā. Tāpat tā mērķis nav saskaņā ar 107. panta 3. punkta d) apakšpunktu sekmēt kultūru un kultūras mantojuma saglabāšanu.
(171)
Visbeidzot, apstrīdētais pasākums ir jāpārbauda saskaņā ar 107. panta 3. punkta c) apakšpunktu, kurā ir atļauts atbalsts, lai veicinātu noteiktu ekonomisko darbību vai noteiktu ekonomikas reģionu attīstību, ja šim atbalstam nav tādas ietekmes uz tirdzniecības noteikumiem, kura ir pretrunā ar kopējām interesēm. Attiecībā uz šo jautājumu vispirms ir jānorāda, ka apstrīdētais pasākums neietilpst nevienā sistēmā vai pamatnostādnēs, kas nosaka noteikumus noteiktu atbalsta veidu uzskatīšanai par saderīgiem ar iekšējā tirgus nosacījumiem.
(172)
Attiecībā uz Spānijas valsts iestāžu un trīsdesmit ieinteresēto personu argumentiem, pamatojoties uz 2005. gada valsts atbalsta rīcības plānu (133), saskaņā ar kuriem viņi uzskata, ka noteikti pasākumi var būt saderīgi, ja tie būtiski reaģē uz tirgus nepilnībām, Komisija norāda, ka varbūtējās vispārējās grūtības, veicot pārrobežu apvienošanos, nevar uzskatīt par tirgus nepilnību.
(173)
Tas, ka konkrēta uzņēmējsabiedrība var nespēt bez atbalsta uzsākt noteiktu projektu vai darījumu, vēl nenozīmē, ka pastāv tirgus nepilnības. Tikai tad, kad tirgus spēki vien nevar sasniegt efektīvu rezultātu, t. i., kad darījumā netiek realizēti visi potenciālie ieguvumi, var uzskatīt, ka tirgus nepilnības pastāv.
(174)
Komisija neapstrīd, ka dažiem darījumiem izmaksas var būt daudz augstākas nekā citiem darījumiem. Tomēr, ievērojot to, ka šīs izmaksas ir faktiskās izmaksas, kas precīzi parāda attiecīgo projektu veidu, t i., izmaksas, kas saistītas ar dažādu ģeogrāfisko atrašanās vietu vai dažādu juridisko sistēmu, kurās tās rodas, uzņēmējsabiedrībām ir lietderīgi pilnībā ievērot šīs izmaksas, pieņemot savus lēmumus. Savukārt iznākums ir neefektīvs, ja šīs reālās izmaksas tiek ignorētas vai pat kompensētas ar valsts atbalstu. Tādas pašas reālo izmaksu atšķirības rodas arī tad, ja salīdzina dažādus darījumus, ko veic valstī, un pārrobežu darījumus, un šādu atšķirību pastāvēšana nenozīmē, ka radīsies neefektīvs tirgus rezultāts.
(175)
Visi Spānijas valsts iestāžu sniegtie piemēri par varbūtējo izmaksu pieaugumu, veicot starptautiskus darījumus, salīdzinājumā ar valsts iekšējo darījumu izmaksām attiecas uz reālām darījumu veikšanas izmaksām, kuras tirgus dalībniekiem būtu pilnībā jāņem vērā, lai sasniegtu efektīvu rezultātu.
(176)
Lai rastos tirgus nepilnības, galvenokārt ir jābūt ārējiem apstākļiem (netieša pozitīva ietekme), ko rada darījumi vai nozīmīga nepilnīga vai asimetriska informācija, kas varētu motivēt neveikt darījumus, kuri citādi būtu bijuši efektīvi. Lai gan teorētiski tas varētu notikt dažos darījumos gan starptautiskā, gan valsts mērogā (piemēram, saistībā ar kopīgām P&A programmām), nevar uzskatīt, ka tas ir raksturīgi visiem starpvalstu darījumiem, jo īpaši minētā veida darījumiem. Tāpēc Komisija uzskata, ka arguments par tirgus nepilnībām nav pieņemams.
(177)
Turklāt ir jāatgādina, ka, izvērtējot, vai atbalstu var uzskatīt par saderīgu ar iekšējo tirgu, Komisija salīdzina pasākuma pozitīvo ietekmi saistībā ar kopējās intereses mērķa sasniegšanu un iespējamo negatīvo blakusiedarbību, piemēram, tirdzniecības un konkurences kropļošanu. Balstoties uz esošo praksi, Valsts atbalsta rīcības plānā ir oficiāli paredzēts trijos posmos veicams līdzsvara tests. Pirmie divi posmi ietver valsts atbalsta pozitīvo ietekmi, bet trešais posms ietver negatīvo ietekmi un pozitīvās un negatīvās ietekmes līdzsvarošanas rezultātu. Līdzsvara testa pamatā ir trīs jautājumi:
a)
novērtēt, vai atbalsts ir paredzēts precīzi formulētam kopēju interešu mērķim (piemēram, izaugsmei, nodarbinātībai, kohēzijai, videi vai energoapgādes drošībai);
b)
novērtēt, vai atbalsts ir atbilstīgs vispārējas nozīmes mērķa sasniegšanai, t. i., vai ar ierosināto atbalstu novērš tirgus nepilnības vai sasniedz citu mērķi. Veicot šo novērtējumu, ir jāpārbauda, vai:
i)
valsts atbalsts ir atbilstīgs politikas instruments;
ii)
pastāv stimulējoša iedarbība, t. i., vai atbalsts maina uzņēmējsabiedrību uzvedību;
iii)
pasākums ir samērīgs, t. i., vai ar mazāku atbalstu varēja panākt tādu pašu uzvedības maiņu;
c)
novērtēt, vai konkurences kropļošana un ietekme uz tirdzniecību ir ierobežota, lai kopējais līdzsvara rezultāts būtu pozitīvs.
(178)
Pirmkārt, ir jāizvērtē, vai atbalsta mērķi var patiešām uzskatīt par vispārējas nozīmes mērķi. Neraugoties uz to, ka varbūtējais mērķis ir veicināt vienotā tirgus integrāciju, atbalsta mērķis šajā lietā nav precīzi noteikts, jo tas pārsniedz tirgus integrāciju, veicinot Spānijas uzņēmējsabiedrību ekspansiju, jo īpaši Eiropas tirgū.
(179)
Otrajā posmā ir jānovērtē, vai atbalsts ir atbilstīgs, lai sasniegtu precīzi noteiktu vispārējas nozīmes mērķi. Konkrētāk, valsts atbalstam ir jāmaina saņēmējas uzņēmējsabiedrības uzvedība tā, lai šī sabiedrība veiktu darbību, kas veicina vispārējas nozīmes mērķa sasniegšanu, ko tā nevarētu veikt bez atbalsta vai veiktu ierobežotā vai atšķirīgā veidā. Spānijas valsts iestādes un trīsdesmit ieinteresētās personas nav sniegušas īpašus argumentus, kas pierādītu šīs stimulējošās ietekmes varbūtību.
(180)
Trešais jautājums ietver valsts atbalsta negatīvo ietekmi. Pat tad, ja atbalsts ir precīzi formulēts, lai sasniegtu vispārējās nozīmes mērķi, konkrētai uzņēmējsabiedrībai vai ekonomikas nozarei piešķirtais atbalsts var radīt nopietnu konkurences kropļošanu un ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm. Attiecībā uz šo jautājumu trīsdesmit ieinteresētās personas uzskata, ka atbalsta shēma neietekmē konkurenci starp uzņēmējsabiedrībām, kam Spānijā tiek piemērots uzņēmumu ienākuma nodoklis, jo 12. panta 5. punkta finanšu ietekme būtu niecīga. Tomēr, kā jau minēts 126. punktā un nākamajos punktos, ir nopietnas norādes uz to, ka 12. panta 5. punkta ietekme nebūt nav nemanāma. Turklāt, tā kā šī atbalsta shēma attiecas tikai uz ārzemju darījumiem, tās ietekme ir skaidri vērsta uz konkurences kropļošanu ārzemju tirgos.
(181)
Saderības analīzes pēdējā posmā izvērtē, vai atbalsta pozitīvā ietekme, ja tāda pastāv, atsver tās negatīvo ietekmi. Kā jau minēts, šajā lietā Spānijas valsts iestādes un trīsdesmit ieinteresētās personas nav pierādījušas precīzi noteikta mērķa esamību, kas rada skaidru pozitīvo ietekmi. Tās vispārīgi uzskata, ka TRLIS 12. panta 5. punktā ievērots Savienības mērķis pārrobežu darījumu veicināšanā, neiedziļinoties apstrīdētā pasākuma faktiskās un iespējamās negatīvās ietekmes novērtēšanā. Jebkurā gadījumā, pat ja pieņem, ka pasākuma pozitīvā ietekme ir pārrobežu darbības veicināšana, likvidējot šķēršļus šādu darījumu veikšanai, Komisija uzskata, ka pasākuma pozitīvā ietekme nepārsniedz tā negatīvo ietekmi, jo īpaši tāpēc, ka pasākuma darbības joma ir neskaidra un vispārīga.
(182)
Noslēgumā Komisija uzskata, ka īpaši attiecībā uz analīzi saskaņā ar LESD 107. panta 3. punkta c) apakšpunktu nodokļu priekšrocības, kas piešķirtas saskaņā ar apstrīdēto pasākumu, nav saistītas ar ieguldījumiem, darba vietu izveidi vai īpašiem projektiem. Priekšrocības vienkārši atbrīvo attiecīgās uzņēmējsabiedrības no izmaksām, kuras tām parasti būtu jāsedz, un tāpēc tās jāuzskata par darbības atbalstu. Parasti darbības atbalsts neietilpst LESD Līguma 107. panta 3. punkta c) apakšpunktā, jo tas kropļo konkurenci jomās, kurās tas tiek piešķirts, un vienlaikus tieši savas būtības dēļ nevar sasniegt nevienu no šo noteikumu izvirzītajiem mērķiem (134). Saskaņā ar Komisijas standarta praksi šādu atbalstu nevar uzskatīt par saderīgu ar iekšējo tirgu, jo tas neveicina noteiktu darbību vai noteiktu ekonomikas jomu attīstību un nav ierobežots laikā, tas netiek pakāpeniski samazināts un nav proporcionāls tam, kas ir nepieciešams, lai novērstu īpašus ekonomiskos traucējumus attiecīgajās jomās. Līdzsvara testa rezultāts apstiprina šo analīzi.
(183)
Ievērojot iepriekš minēto, ir jāsecina, ka visa minētā atbalsta shēma, tostarp attiecībā uz iegādēm ārpus ES, nav saderīga ar iekšējo tirgu.
G. Atbalsta atgūšana
(184)
Apstrīdētais pasākums ir īstenots, iepriekš par to nepaziņojot Komisijai saskaņā ar LESD 108. panta 3. punktu. Tāpēc šis pasākums ir nelikumīgs valsts atbalsts.
(185)
Ja ir konstatēts, ka nelikumīgi piešķirtais valsts atbalsts ir nesaderīgs ar iekšējo tirgu, pēc šāda konstatējuma atbalsts no saņēmējiem ir jāatgūst saskaņā ar 14. pantu Padomes 1999. gada 22. marta Regulā (EK) Nr. 659/1999, ar ko nosaka sīki izstrādātus noteikumus EK līguma 93. panta piemērošanai (135). Ar atbalsta atgūšanu maksimāli tiek atjaunots konkurences stāvoklis, kāds bija pirms atbalsta piešķiršanas. Spānijas valsts iestādes un trīsdesmit ieinteresētās personas nav iesniegušas argumentus, kas pamatotu vispārēju atkāpi no šā pamatprincipa.
(186)
Tomēr Regulas (EK) Nr. 659/1999 14. panta 1. punkts paredz, ka “Komisija nepieprasa atgūt atbalstu, ja tas būtu pretrunā ar vispārējo Kopienu tiesību principu”. Tiesas judikatūra un Komisijas prakse paredz, ka, cita starpā, atbalsta atgūšanas pavēle pārkāpj ES tiesību aktu principu, ja Komisijas darbības rezultātā pasākuma saņēmējam ir tiesiskā paļāvība uz to, ka atbalsts tika piešķirts saskaņā ar ES tiesību aktiem (136).
(187)
Savā spriedumā lietā Forum 187 (137) Tiesa nosprieda, ka “tiesības izmantot tiesiskās paļāvības aizsardzības principu attiecas uz visām personām, kas atrodas situācijā, kurā ir skaidrs, ka kāda Kopienas iestāde tām deva tiesisko paļāvību. Tomēr persona nevar atsaukties uz šī principa pārkāpumu, ja administrācija nav viņam sniegusi konkrētas garantijas. Tāpat, ja apdomīgs un piesardzīgs ekonomikas dalībnieks ir spējīgs paredzēt tāda Kopienas pasākuma piemērošanu, kurš var ietekmēt viņa intereses, viņš nevar atsaukties uz šo principu gadījumā, ja pasākums tiek piemērots (…)”.
(188)
Spānijas valsts iestādes un trīsdesmit ieinteresētās personas būtībā apgalvoja, ka pastāv tiesiskā paļāvība, kas balstās, pirmkārt, uz noteiktām Komisijas atbildēm uz rakstiskiem Parlamenta jautājumiem un, otrkārt, uz varbūtējo atbalsta shēmas līdzību ar iepriekšējiem pasākumiem, kurus Komisija atzinusi par saderīgiem. Treškārt, Spānijas valsts iestādes un trīsdesmit ieinteresētas personas uzskata, ka tiesiskās paļāvības princips paredz, ka Komisija nevar pieprasīt visu jau veikto atskaitījumu atgūšanu un vēl neīstenoto atskaitījumu atgūšanu līdz TRLIS noteiktā 20 gadu termiņa beigām.
(189)
Attiecībā uz varbūtējo atbalsta shēmas līdzību ar citiem pasākumiem, kurus neuzskatīja par valsts atbalstu, Komisija atzīst, ka šī atbalsta shēma būtiski atšķiras no pasākumiem, ko izvērtē Komisijas 1984. gada lēmumā par Beļģijas koordinācijas centriem (138). Apstrīdētajam pasākumam ir cita darbības joma, jo tas neattiecas uz darbībām grupā, kā Beļģijas koordinācijas centru gadījumā. Turklāt apstrīdētajam pasākumam ir atšķirīga struktūra, kas to padara par selektīvu, galvenokārt tāpēc, ka tas attiecas tikai uz darījumiem, kas saistīti ar ārvalstīm.
(190)
Saistībā ar Komisijas paziņojumu ietekmi uz saņēmēju tiesisko paļāvību Komisija uzskata, ka ir divi atšķirīgi periodi: a) no pasākuma spēkā stāšanās brīža 2002. gada 1. janvārī līdz uzsākšanas lēmuma publicēšanai Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī2007. gada 21. decembrī un b) pēc uzsākšanas lēmuma publicēšanas Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī.
(191)
Attiecībā uz pirmo periodu Komisija atzīst savas atbildes uz Parlamenta deputātu Ērika Mejīra (Erik Mejier) un Šāronas Baulzas (Sharon Bowles) jautājumiem par apstrīdētā pasākuma iespējamo valsts atbalsta būtību. Konkrētāk, atbildot uz Parlamenta deputāta Ērika Mejīra 2006. gada 19. janvāra jautājumu, kāds Komisijas loceklis Komisijas vārdā atbildēja šādi: “Komisija nevar apstiprināt, ka Spānijas uzņēmējsabiedrību pārāk augstie piedāvājumi ir saistīti ar Spānijas nodokļu tiesību aktiem, kas ļauj uzņēmējsabiedrībām amortizēt nemateriālo vērtību ātrāk, nekā to dara līdzīgas Francijas vai Itālijas uzņēmējsabiedrības. Tomēr Komisija var apstiprināt, ka šādi valsts tiesību akti neietilpst valsts atbalsta noteikumu piemērošanas jomā, bet drīzāk piederas pie vispārīgajiem nolietojuma noteikumiem, ko piemēro visām Spānijas uzņēmējsabiedrībām” (139). 2006. gada 17. februārī, atbildot uz Parlamenta deputātes Šāronas Baulzas jautājumu, kāds Komisijas loceklis Komisijas vārdā atbildēja šādi: “Saskaņā ar pašlaik Komisijas rīcībā esošo informāciju šķiet, ka Spānijas (nodokļu) sistēmas noteikumi attiecībā uz nemateriālās vērtības amortizāciju ir piemērojami visām Spānijas uzņēmējsabiedrībām neatkarīgi no to lieluma, darbības jomas, juridiskā veida, privātā vai publiskā īpašuma rakstura, jo tie ir vispārīgie nolietojuma noteikumi. Tādēļ nešķiet, ka tie attiecas uz valsts atbalsta noteikumu piemērošanu (140)”.
(192)
Šajos apgalvojumos Eiropas Parlamentam Komisija piedāvāja īpašas beznosacījumu saskaņotās garantijas, kas būtībā atļāva apstrīdētā pasākuma saņēmējiem pamatoti cerēt uz to, ka nemateriālās vērtības amortizācijas kārtība ir likumīga tādā nozīmē, ka tā neietilpst valsts atbalsta noteikumu piemērošanas jomā (141) un ka tāpēc neviena no minētās kārtības gūtajām priekšrocībām nevar būt turpmākās atgūšanas procedūras priekšmets. Lai arī šie apgalvojumi netika apkopoti oficiālā Komisijas lēmumā, ar kuru nosaka, ka šī amortizācijas kārtība nav valsts atbalsts, to ietekme bija līdzīga saistībā ar tiesiskās paļāvības izvedi, jo īpaši ņemot vērā, ka esošajā lietā bija ievērotas piemērojamās procedūras, kas garantē koleģialitātes principa respektēšanu. Tā kā valsts atbalsta jēdziens ir objektīvs (142) un Komisijai nav rīcības brīvības attiecībā uz tā interpretāciju, pretēji tam, kas notiek, analizējot saderību, jebkurš precīzs un beznosacījumu apgalvojums Komisijas vārdā par to, ka valsts pasākums nav uzskatāms par valsts atbalstu acīmredzot tiks saprasts kā apliecinājums tam, ka pasākums no paša sākuma nebija valsts atbalsts (t. i., arī pirms minētā apgalvojuma). Jebkura uzņēmējsabiedrība, kam iepriekš nebija skaidrības par to, vai tā nākotnē saskaņā ar valsts atbalsta noteikumiem būs pakļauta to priekšrocību atgūšanai, kuras bija saņemtas saskaņā ar nemateriālās vērtības amortizācijas shēmu saistībā ar darījumiem, kas noslēgti pirms Komisijas apgalvojumiem, varētu secināt, ka šāda nenoteiktība ir nepamatota, jo nevar cerēt, ka šī uzņēmējsabiedrība attiecībā uz šo jautājumu izrādītu lielāku piesardzību nekā Komisija. Šajos īpašajos apstākļos un paturot prātā, ka ES tiesību akti nepieprasa pierādījumus par cēloņsakarību starp garantijām, ko sniedz Kopienas iestāde, un pilsoņu vai uzņēmējsabiedrību uzvedību, uz kurām attiecas šādas garantijas (143), jebkurš piesardzīgs uzņēmējs varētu pamatoti cerēt, ka Komisija nenoteiks turpmāk nekādu atbalsta atgūšanu (144) saistībā ar pasākumiem, kurus tā pati savā apgalvojumā citai Kopienas iestādei iepriekš bija kvalificējusi kā neuzskatāmus par atbalstu neatkarīgi no tā, kad tika pabeigts darījums, kas guva labumu no atbalsta pasākuma.
(193)
Tādējādi Komisija secina, ka dažiem apstrīdētā pasākuma saņēmējiem varēja būt tiesiskā paļāvība uz to, ka atbalsts netiks atgūts, un tāpēc Komisija neprasa no šiem saņēmējiem atgūt nodokļu atbalstu, kas tiem tika piešķirts saistībā ar Spānijas iegūstošās uzņēmējsabiedrības tiešo vai netiešo līdzdalību ārvalstu uzņēmējsabiedrībā pirms datuma (145), kad Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī tika publicēts Komisijas lēmums par oficiālās izmeklēšanas procedūras uzsākšanu saskaņā ar LESD 108. panta 2. punktu, jo šie saņēmēji tad varēja iegūt labumu no apstrīdētā pasākuma.
(194)
Papildus šiem apsvērumiem, kas ir identiski iepriekšējā lēmumā paustajiem apsvērumiem, Komisija uzskata, ka jāievēro daudzi papildu faktori.
(195)
Saskaņā ar iepriekšējā lēmuma 117. punktu, lai arī Komisija uzskatīja, ka Spānijas valsts iestādes un trīsdesmit ieinteresētās personas sniedza nepietiekamus pierādījumus, lai pamatotu atšķirīgu nodokļu pieeju Spānijas uzņēmējsabiedrību veiktajiem līdzdalības darījumiem un darījumiem starp ES reģistrētām uzņēmējsabiedrībām, Komisija norādīja, ka tā nevar “a priori pilnībā izslēgt šo diferencēšanu attiecībā uz darījumiem ar trešām valstīm. Ārpus Kopienas var pastāvēt juridiski šķēršļi pārrobežu uzņēmējdarbības apvienošanai, un tas ierindotu pārrobežu darījumus citādā tiesiskajā un faktiskajā situācijā nekā darījumus Kopienas iekšienē. Tādējādi ārpus Kopienas veiktas iegādes, kuru rezultātā, iespējams, būtu jāveic nemateriālās vērtības nodokļu amortizācija (tāpat kā vairākuma līdzdalības gadījumā), var tikt izslēgtas no šīs nodokļu priekšrocības, jo nav iespējams veikt uzņēmējdarbības apvienošanu. Finanšu nemateriālās vērtības amortizācija šiem darījumiem, kas atrodas ārpus Kopienas faktiskās un tiesiskās sistēmas, var būt nepieciešama, lai nodrošinātu nodokļu neitralitāti”. Komisija savu analīzi pabeidza, iepriekšējā lēmuma 119. punktā (šis lēmums ir pieejams Komisijas tīmekļa vietnē kopš 2010. gada janvāra sākuma) norādot, ka “šajā kontekstā Komisija uztur procedūru, kas uzsākta ar 2007. gada 10. oktobra ierosināšanas lēmumu, atvērtu ārpus Kopienas veiktām iegādēm, ievērojot jaunos elementus, kurus Spānijas valsts iestādes ir sākušas sniegt saistībā ar šķēršļiem ārpus Kopienas veiktām pārrobežu apvienošanām. 2007. gada 10. oktobrī atvērtā procedūra tāpēc vēl joprojām ir spēkā ārpus Kopienas veiktām iegādēm.”
(196)
Iepriekšējā lēmuma 115.-119. punktā Komisija norādīja, ka varētu pastāvēt diferencēšana starp ES un ārpus ES notiekošiem iegādes darījumiem. Jo īpaši Komisija secināja, ka “juridiskie šķēršļi pārrobežu uzņēmējdarbības apvienošanai var turpināties, un tas ierindotu pārrobežu darījumus citā tiesiskajā un faktiskajā situācijā nekā Kopienas iekšienē veiktus darījumus”. Šajos īpašajos apstākļos atsauces uz kritēriju “juridiskie šķēršļi” un “vairākuma līdzdalība” ir īpaši svarīgas.
(197)
Ievērojot šīs lietas īpašās un raksturīgās iezīmes, Komisija uzskata, ka iepriekšējā lēmuma 117. punktā ietvertais apgalvojums var būt radījis tiesisku paļāvību saistībā ar apstrīdētās atbalsta shēmas piemērošanu attiecībā uz Spānijas uzņēmējsabiedrību darījumiem tajās trešās valstīs, kurās ir skaidri juridiskie šķēršļi pārrobežu uzņēmējdarbības apvienošanai un kurās attiecīgās Spānijas uzņēmējsabiedrības ir ieguvušas vairākuma līdzdalību, neatkarīgi no datuma, kad notika darījums pirms šā lēmuma pieņemšanas.
(198)
Pamatojoties uz informāciju, ko Spānijas valsts iestādes iesniedza savos ziņojumos, un neskarot apstrīdētās shēmas atzīšanu par valsts atbalstu un tās piemērošanu atsevišķiem darījumiem 107. punktā minēto iemeslu dēļ, Komisija norāda, ka divās no tām valstīm, kuras tika analizētas, spēkā esošie tiesību akti - Indijā un Ķīnā - paredz skaidrus juridiskus šķēršļus uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanai.
(199)
Ņemot vērā 119. un 120. punktā minētos konstatējumus, Komisija secina, ka saistībā ar darījumiem, kas attiecas uz šīm divām valstīm, tiem apstrīdētā pasākuma saņēmējiem, kuri ir ieguvuši vairākuma līdzdalību, varēja būt tiesiskā paļāvība, ka atbalsts netiks atgūts.
(200)
Tāda pati pieeja tiks piemērota tiem saņēmējiem, kuri ir veikuši darījumu citās trešās valstīs, kuri ir ieguvuši vairākuma līdzdalību un kuri var sniegt pietiekamus pierādījumus, lai pierādītu, ka šā lēmuma nozīmē attiecīgās trešās valsts tiesību aktos pastāv skaidri juridiski šķēršļi. Attiecībā uz ziņojumos minētajām valstīm Komisija ņems vērā, ka, pamatojoties uz Spānijas valsts iestāžu sniegto informāciju, nebija iespējams konstatēt šādus šķēršļus, bet Komisija vēlas pārbaudīt tālākus būtiskus pierādījumus.
(201)
Attiecībā uz saņēmējiem, kuriem ir radusies tiesiskā paļāvība, pamatojoties uz Komisijas apgalvojumiem Eiropas Parlamenta locekļiem vai uz iepriekšējo lēmumu, Komisija arī uzskata, ka visiem šiem saņēmējiem jāturpina gūt labumu no apstrīdētā pasākuma līdz amortizācijas perioda beigām, ko nosaka apstrīdētais pasākums. Komisija atzīst, ka darbības tika plānotas un ieguldījumi tika veikti saskaņā ar saprātīgu un tiesisku paļāvību uz ekonomisko apstākļu, tostarp apstrīdētā pasākuma, zināmu nepārtrauktību. Tāpēc, ievērojot Tiesas iepriekšējo judikatūru un Komisijas praksi (146), nepastāvot sabiedrības prioritārām interesēm (147), Komisija uzskata, ka saņēmējiem ir jāatļauj turpināt gūt labumu no apstrīdētā pasākuma visā TRLIS 12. panta 5. punktā paredzētajā amortizācijas periodā.
(202)
Turklāt Komisija uzskata, ka ir jāparedz saprātīgs pārejas periods tām uzņēmējsabiedrībām, kurām radusies tiesiskā paļāvība, kuras ar ilgtermiņa perspektīvu jau ir ieguvušas tiesības ārvalstu uzņēmējsabiedrībās un kurām šādas tiesības ir piederējušas nepārtraukti vismaz vienu gadu pirms uzsākšanas lēmuma publicēšanas datuma (tiesiskā paļāvība, ko rada Komisijas apgalvojumi Eiropas Parlamenta locekļiem) vai šā lēmuma publicēšanas datumā (tiesiskā paļāvība, ko rada iepriekšējais lēmums). Tāpēc Komisija uzskata, ka uzņēmējsabiedrībām, kuras līdz 2007. gada 21. decembrim vai attiecīgi līdz šā lēmuma publicēšanai Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī izpildīja visus pārējos TRLIS 12. panta 5. punkta būtiskos noteikumus papildus noteikumam, ka līdzdalība tām pieder nepārtraukti vismaz vienu gadu, arī jāgūst labums no tiesiskās paļāvības, ja tām šīs tiesības ir bijušas nepārtraukti vismaz vienu gadu līdz 2008. gada 21. decembrim vai attiecīgi vienu gadu pēc šā lēmuma publicēšanas.
(203)
No otras puses, gadījumos, kad Spānijas iegūstošajai uzņēmējsabiedrībai nav radusies tiesiskā paļāvība, no šāda saņēmēja tiks atgūts jebkurš nesaderīgs atbalsts, izņemot gadījumus, ja: pirmkārt, vienošanās par Spānijas iegūstošās uzņēmējsabiedrības neatsaucamām saistībām par šādu tiesību piederību notika pirms 2007. gada 21. decembra (tiesiskā paļāvība, ko rada Komisijas apgalvojumi Eiropas Parlamenta locekļiem) vai pirms šā lēmuma publicēšanas datuma (tiesiskā paļāvība, ko rada iepriekšējais lēmums); otrkārt, līgumā ir iekļauts apturēšanas nosacījums attiecībā uz to, ka attiecīgais darījums ir obligāti jāapstiprina regulējošā iestādē; un, treškārt, par darījumu tika paziņots pirms 2007. gada 21. decembra (tiesiskā paļāvība, ko rada Komisijas apgalvojumi Eiropas Parlamenta locekļiem) vai pirms šā lēmuma publicēšanas datuma (tiesiskā paļāvība, ko rada iepriekšējais lēmums).
(204)
Komisija arī uzskata, ka apstrīdētais pasākums nav valsts atbalsts, ja laikā, kad saņēmēji izmantoja pasākuma priekšrocības, tika izpildīti visi noteikumi, ko paredz saskaņā ar Padomes Regulas (EK) Nr. 994/98 (148) 2. pantu pieņemtie tiesību akti, kuri bija piemērojami nodokļu samazinājuma izmantošanas brīdī.
(205)
Ņemot vērā iepriekš minēto un saskaņā ar jau iepriekšējā lēmumā uzsvērto, noteiktā gadā noteiktam saņēmējam atbalsta precīzs apmērs atbilst TRLIS 12. panta 5. punktā paredzētās amortizācijas nodrošinātā nodokļu sloga samazinājuma neto pašreizējai vērtībai. Tāpēc tas ir atkarīgs no attiecīgo gadu uzņēmuma nodokļa likmes un piemērojamās diskonta procentu likmes.
(206)
Noteiktam gadam un noteiktam saņēmējam atbalsta nominālvērtība atbilst nodokļu samazinājumam, ko piešķir, piemērojot TRLIS 12. panta 5. punktu par tiesībām ārvalstu uzņēmējsabiedrībās, kas neievēro iepriekšējos punktos izklāstītos noteikumus.
(207)
Pašreizējo vērtību aprēķina, piemērojot procentu likmi nominālvērtībai, saskaņā ar Komisijas Regulas (EK) Nr. 794/2004 (149) V nodaļu un Komisijas Regulu (EK) Nr. 271/2008 (150), ar ko groza Regulu (EK) Nr. 794/2004.
(208)
Aprēķinot saņēmēju nodokļu slogu, ja nav bijis nelikumīgs atbalsta pasākums, Spānijas valsts iestādēm būtu jābalstās uz darījumiem, kas veikti laikā pirms uzsākšanas lēmuma publicēšanas Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī (tiesiskā paļāvība, ko rada Komisijas apgalvojumi Eiropas Parlamenta locekļiem) vai pirms šā lēmuma publicēšanas datuma (tiesiskā paļāvība, ko rada iepriekšējais lēmums), kā norādīts iepriekš. Nevar apgalvot, ka neeksistējot šīm nelikumīgajām priekšrocībām, saņēmēji būtu citādi veidojuši savus darījumus, lai samazinātu savu nodokļu slogu. Kā skaidri norādīts Tiesas spriedumā lietā Unicredito (151), šādus hipotētiskus apsvērumus nevar ievērot, aprēķinot atbalsta apmēru.
VII. SECINĀJUMI
(209)
Komisijai jāuzskata, ka, ņemot vērā iepriekš minēto judikatūru un lietas īpašās iezīmes, ka TRLIS 12. panta 5. punkts ir valsts atbalsta shēma LESD 107. panta 1. punkta nozīmē arī attiecībā uz iegādēm ārpus ES. Komisija arī uzskata, ka apstrīdētais pasākums, kurš ir īstenots, pārkāpjot LESD 108. panta 3. punktu, ir nelikumīga atbalsta shēma attiecībā uz ES iekšējām iegādēm.
(210)
Tomēr, ņemot vērā to, ka līdz uzsākšanas lēmuma publicēšanas datumam pastāvēja tiesiskā paļāvība, Komisija atzīst, ka ieviešana var turpināties visa atbalsta shēmas noteiktā amortizācijas perioda laikā, un izņēmuma kārtā atsakās atgūt jebkādu nodokļu priekšrocību, kas izriet no atbalsta shēmas īstenošanas saistībā ar Spānijas iegūstošo uzņēmējsabiedrību tieši vai netieši turētu līdzdalību ārvalstu uzņēmējsabiedrībās pirms datuma, kad Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī tika publicēts Komisijas lēmums par oficiālas izmeklēšanas procedūras uzsākšanu saskaņā ar 108. panta 2. punktu, izņemot gadījumus, ja: pirmkārt, vienošanās par Spānijas iegūstošās uzņēmējsabiedrības neatsaucamām saistībām par šādu tiesību piederību notika pirms 2007. gada 21. decembra; otrkārt, līgumā ir iekļauts apturēšanas nosacījums attiecībā uz to, ka attiecīgais darījums ir obligāti jāapstiprina regulējošā iestādē; un, treškārt, par darījumu tika paziņots pirms 2007. gada 21. decembra. Turklāt Komisijai ir jāatsakās no atgūšanas un jāatzīst, ka ieviešana var turpināties atbalsta shēmas noteiktā visa amortizācijas perioda laikā arī attiecībā uz jebkurām nodokļu priekšrocībām, kas rodas, piemērojot atbalsta shēmu tādiem vairākuma līdzdalības darījumiem, kuri tika veikti pirms šā lēmuma publicēšanas un kuri attiecas uz trešām valstīm, kurās skaidru juridisko šķēršļu pastāvēšana ir attiecīgi pierādīta saskaņā ar šajā lēmumā noteiktajiem principiem,
IR PIEŅĒMUSI ŠO LĒMUMU.
1. pants
1. Atbalsta shēma, ko Spānija ir īstenojusi saskaņā ar 2004. gada 5. marta Karaļa Dekrēta Nr. 4/2004 12. panta 5. punktu, nostiprinot Spānijas likumā par uzņēmumu nodokli veiktos grozījumus, kurus Spānija nelikumīgi piemēroja, pārkāpjot LESD 108. panta 3. punktu, nav saderīga ar iekšējo tirgu attiecībā uz atbalstu, ko sniedz saņēmējiem saistībā ar līdzdalības iegādi ārpus ES.
2. Tomēr nodokļu samazinājumus, ko saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu ieguva saņēmēji, ārpus ES iegādājoties tādu līdzdalību, kura ir saistīta ar ārvalstu uzņēmējsabiedrībās tieši vai netieši piederošām tiesībām, kuras bija atbilstošas atbalsta shēmas attiecīgajiem noteikumiem līdz 2007. gada 21. decembrim, papildus noteikumam, ka tām pieder līdzdalība nepārtraukti vismaz vienu gadu, var turpināt piemērot atbalsta shēmā paredzētā visa amortizācijas perioda laikā.
3. Nodokļu samazinājumus, ko saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu saņēmēji izmantoja saistībā ar tādu pirms 2007. gada 21. decembra veiktu līdzdalības iegādi ārpus ES, kura ir saistīta ar vienošanos par neatsaucamām saistībām par šādu tiesību piederību, ja līgumā ir iekļauts apturēšanas nosacījums attiecībā uz to, ka attiecīgais darījums ir obligāti jāapstiprina regulējošā iestādē, un par darījumu tika paziņots pirms 2007. gada 21. decembra, var turpināt piemērot atbalsta shēmā paredzētā visa amortizācijas perioda laikā attiecībā uz tiesībām, kas ir īpašumā datumā, kad tiek atcelts apturēšanas noteikums.
4. Turklāt nodokļu samazinājumus, ko saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu saņēmēji izmantoja saistībā ar tādu iegādi ārpus ES, kura veikta līdz datumam, kad šis lēmums publicēts Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī, un kas saistīti ar vairākuma līdzdalību, kura tieši vai netieši pieder ārvalstu uzņēmējsabiedrībās, kuras reģistrētas Ķīnā, Indijā vai citās valstīs, attiecībā uz kurām ir pierādāma skaidru juridisku šķēršļu esamība pārrobežu apvienošanai, var turpināt piemērot atbalsta shēmā paredzētā visā amortizācijas perioda laikā.
5. Nodokļu samazinājumus, ko saņēmēji izmantoja, saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu veicot tādas iegādes ārpus ES, kuras ir saistītas ar vienošanos, kas veikta līdz datumam, kad šis lēmums publicēts Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī, par neatsaucamām saistībām par šādu tiesību piederību ārvalstu uzņēmējsabiedrībās, kuras reģistrētas Ķīnā, Indijā vai citās tādās valstīs, attiecībā uz kurām ir pierādāma skaidru juridisku šķēršļu esamība pārrobežu apvienošanai, ja līgumā ir iekļauts apturēšanas nosacījums attiecībā uz to, ka attiecīgais darījums ir obligāti jāapstiprina regulējošā iestādē, un par darījumu tika paziņots pirms šā lēmuma publicēšanas Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī, var turpināt piemērot atbalsta shēmā paredzētā visā amortizācijas perioda laikā, kas attiecas uz tiesībām, kuras atrodas īpašumā datumā, kad apturēšanas nosacījums tiek atcelts.
2. pants
Saskaņā ar 1. pantā minēto shēmu piešķirtais individuālais atbalsts nav atbalsts, ja tā piešķiršanas brīdī ir ievēroti noteikumi, kas paredzēti saskaņā ar Regulas (EK) Nr. 994/98 2. pantu pieņemtā tiesību aktā, kurš ir piemērojams minētā atbalsta piešķiršanas brīdī.
3. pants
Saskaņā ar 1. pantā minēto shēmu piešķirtais individuālais atbalsts, ja tā piešķiršanas brīdī ir ievēroti noteikumi, kas paredzēti saskaņā ar Regulas (EK) Nr. 994/98 1. pantu pieņemtā tiesību aktā vai saskaņā ar jebkādu citu apstiprinātu atbalsta shēmu, ir saderīgs ar iekšējo tirgu šim atbalsta veidam piemērojamā maksimālā apmēra ietvaros.
4. pants
1. Spānija atgūst nesaderīgu atbalstu, kas atbilst nodokļa samazinājumam saskaņā ar 1. panta 1. punktā minēto shēmu, no tiem saņēmējiem, kuru tiesības ārvalstu uzņēmējsabiedrībās, kas iegūtas ārpus ES veiktu iegāžu kontekstā, neatbilst 1. panta 2.-5. punktā paredzētajiem noteikumiem.
2. Atgūstamās summas nes procentus par laika periodu no dienas, kad saņēmēju nodokļu bāze tika samazināta, līdz atgūšanas dienai.
3. Procentus aprēķina pēc salikto procentu formulas saskaņā ar Regulas (EK) Nr. 794/2004 V nodaļu.
4. Spānija atceļ visus vēl nepiemērotos nodokļu samazinājumus, kas piešķirti saskaņā ar 1. panta 1. punktā minēto shēmu, sākot ar šā lēmuma pieņemšanas brīdi, izņemot samazinājumus, kas tika piešķirti tiesībām ārvalstu uzņēmējsabiedrībās atbilstoši 1. panta 2. punkta noteikumiem.
5. pants
1. Saskaņā ar 1. pantā minēto shēmu piešķirtā atbalsta atgūšana ir tūlītēja un efektīva.
2. Spānija nodrošina šā lēmuma īstenošanu četru mēnešu laikā pēc lēmuma paziņošanas dienas.
6. pants
1. Spānija divu mēnešu laikā no šā lēmuma paziņošanas dienas iesniedz šādu informāciju:
a)
1. pantā minētās shēmas saņēmēju saraksts un katra saņēmēja iegūtā šīs shēmas atbalsta summa;
b)
kopējā no katra saņēmēja atgūstamā summa (pamatsumma un procenti);
c)
šā lēmuma izpildes nodrošināšanai īstenoto un plānoto pasākumu sīks apraksts;
d)
dokumenti, kas apliecina, ka saņēmējiem ir pieprasīta atbalsta atmaksāšana.
2. Spānija informē Komisiju par progresu saistībā ar valsts pasākumiem šā lēmuma īstenošanai līdz 1. pantā minētās shēmas atbalsta pilnīgai atgūšanai. Pēc Komisijas pieprasījuma Spānija nekavējoties iesniedz informāciju par īstenotajiem un plānotajiem pasākumiem šā lēmuma izpildes nodrošināšanai. Tā arī sniedz sīku informāciju par atgūstamā atbalsta un procentu summām, kas jau atgūtas no saņēmēja.
7. pants
Šis lēmums ir adresēts Spānijas Karalistei.
Briselē, 2011. gada 12. janvārī