РЕШЕНИЕ НА КОМИСИЯТА
от 26 януари 2011 година
относно държавна помощ C 7/10 (ex CP 250/09 и NN 5/10), приведена в действие от Германия Схема за пренасяне на данъчни загуби в случай на преструктуриране на предприятия в затруднение („Sanierungsklausel“)
(нотифицирано под номер C(2011) 275)
(само текстът на немски език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
(2011/527/ЕС)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за Европейския съюз и Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, първа алинея от него (1),
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като прикани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с горепосочените разпоредби (2),
като има предвид, че:
1. ПРОЦЕДУРА
(1)
С писма с дата 5 август 2009 г. и 30 септември 2009 г. Комисията поиска от Германия информация относно член 8c от Закона за корпоративния подоходен данък (Körperschaftsteuergesetz, наричан по-долу: KStG). Германските органи отговориха на тези искания с писма с дата 20 август 2009 г. и 5 ноември 2009 г. С решение от 24 февруари 2010 г. Комисията откри официална процедура за разследване, посочена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС), по отношение на помощта.
(2)
Решението на Комисията да открие процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съю. (3). Комисията покани заинтересованите страни да представят мнения.
(3)
Германските органи представиха своя отговор с писмо от 9 април 2010 г.
(4)
В Брюксел бяха проведени две срещи с германските органи, на 9 април 2010 г. и на 3 юни 2010 г. Германия представи допълнителна информация на 2 юли 2010 г. Комисията не получи мнения от заинтересовани страни.
2. ОПИСАНИЕ НА МЯРКАТА
2.1. Обща информация
(5)
Корпоративното данъчно облагане в Германия се основава главно на Закона за данъка върху доходите (Einkommensteuergesetz, наричан по-долу: EStG) и KStG. Член 10d, параграф 2 от EStG позволява загубите, натрупани през данъчната година, да бъдат пренасяни, т.e. в съответствие с принципа за платежоспособност облагаемите приходи през бъдещи данъчни години може да бъде намален чрез прихващане на загубите до максимален размер от 1 млн. EUR всяка година. Съгласно член 8, параграф 1 от KStG тази възможност за пренасяне на загуби е приложима също за предприятия, подлежащи на облагане с корпоративен данък.
(6)
Възможността за пренасяне на загуби доведе до търговия с кухи предприятия (Mantelgesellschaften), които отдавна са прекратили каквато и да е стопанска дейност, но все още имат загуби, които са пренесени от минали периоди.
(7)
За да противодейства на търговията с кухи предприятия през 1997 г. немският законодател ограничи възможността за пренасяне на загуби чрез въвеждането в член 8, параграф 4 от KStG на правило за придобиване на кухи предприятия (Mantelkaufregelung). Правилото ограничава пренасянето на загуби към такива корпоративни образувания, които са юридически и икономически идентични с образуванието, натрупало загубите. Правилото не съдържа определение на понятието „икономически идентичен“, но включва един отрицателен и два положителни примера:
а)
корпоративното образувание не е икономически идентично, ако повече от половината от неговите дялове са прехвърлени и ако след това образуванието продължи стопанската си дейност или я започне отново с преимуществено нови активи;
б)
корпоративното образувание обаче е икономически идентично, ако вливането на нови активи е единствено за целите на преструктурирането на генериращото загуби образувание и ако дейността, която е довела до пренасянето на неприспаднати загуби, продължи в сравними мащаби през следващите 5 години;
в)
корпоративното образувание е икономически идентично също и ако вместо да влива нови активи, придобиващото образувание покрие загубите, които са натрупани в генериращото загуби образувание.
(8)
Последните два примера обикновено се цитират като „Sanierungsklausel“ (клауза, позволяваща преструктурирането на предприятия в затруднение).
(9)
Член 8, параграф 4 от KStG е отменен считано от 1 януари 2008 г. със Закона за реформа на данъчното облагане на предприятия от 2008 г. (Unternehmensteuerreformgesetz).
(10)
Същият нормативен акт въвежда новия член 8c, параграф 1 от KStG, който налага много по-строги ограничения в сравнение с член 8, параграф 4 от KStG относно пренасянето на загуби в случай на промени в дяловото участие в корпоративно образувание. Съгласно новото правило:
а)
неизползваните загуби се губят изцяло, ако повече от 50 % от дяловия капитал, правата на членство, правата на собственост или правата на глас бъдат прехвърлени на купувач;
б)
ако в рамките на период от пет години повече от 25 %, но не повече от 50 % от дяловия капитал, правата на членство, правата на собственост или правата на глас бъдат прехвърлени, неизползваните загуби се губят пропорционално.
(11)
Първоначално в новото правило не са предвидени изключения за предприятия, които са в процес на преструктуриране и в същото време са предмет на съществена промяна в собствеността.
(12)
Съгласно обяснителния меморандум, приет от немския парламент със Закона за реформа на данъчното облагане на предприятия от 2008 г., целта на замяната на член 8, параграф 4 от KStG с новия член 8c, параграф 1 от KStG е да се опростят правилата (в обяснителния меморандум се посочва, че практическото прилагане на член 8, параграф 4 от KStG е породило много сложни правни въпроси) и по-добре да се противодейства на злоупотребите. (4) Законодателят е съзнавал, че промяната означава, че в случай на преструктуриране на предприятие в затруднение, което води до промяна в собствеността, пренасянето на загуби вече няма да е възможно. Това обаче се е считало за приемливо, тъй като в такава ситуация данъчните органи биха могли да се откажат от събиране на данъчните задължения въз основа на съображения за справедливост, дори без изрична законодателна разпоредба (5).
2.2. Мярката
(13)
През юни 2009 г. с изменение на член 8c от KStG е въведен член 8c, параграф 1a от KStG, съгласно който пренасянето на загуби все пак е възможно, когато предприятие в затруднение бива придобито с цел преструктуриране. Това изменение съставлява част от Закона за облекчения за гражданите - Здравноосигурителна каса (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) (6). Новата разпоредба отново е наречена Sanierungsklausel или нова Sanierungsklausel, за да се разграничава от предшестващия я член 8, параграф 4 от KStG. Тя въвежда изключение от ограничението върху пренасянето на загуби, въведено в действие от 1 януари 2008 г. с член 8c, параграф 1 от KStG.
(14)
Съгласно член 8c, параграф 1a от KStG, корпоративно образувание може да пренася загуби въпреки промяна в неговото дялово участие, която попада в обхвата на член 8c, параграф 1 от KStG, при положение че са изпълнени следните условия:
а)
придобиването е с цел преструктуриране на корпоративното образувание (7);
б)
предприятието е изпаднало или съществува вероятност да изпадне в несъстоятелност или свръхзадлъжнялост към момента на придобиването (8);
в)
основните стопански структури на предприятието са запазени, което налага:
-
изпълнението от корпоративното образувание на споразумение между управителния и работническия съвет (Betriebsvereinbarung) относно запазването на работни места, или
-
запазването на 80 % от работните места (спрямо годишната стойност на заплатите) през първите пет години след придобиването, или
-
вливането на значителни стопански активи или отписването на задължения, които все още имат икономическа стойност в рамките на дванадесет месеца; стопанските активи са значителни, ако представляват най-малко 25 % от активите от предходната финансова година; всички трансфери обратно към придобиващото предприятие през първите три години се приспадат;
г)
през първите пет години след придобиването предприятието не променя сектора или дейността си;
д)
към момента на придобиването предприятието не е преустановило дейност.
(15)
Член 8c, параграф 1a от KStG влиза в сила на 10 юли 2009 г. и се прилага с обратна сила от 1 януари 2008 г.
(16)
Първоначално член 8c, параграф 1a от KStG е въведен само за ограничен период - до 31 декември 2009 г. На 22 декември 2009 г. обаче, като част от Закона за ускоряване на икономическия растеж от 2009 г. (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) (9), германският парламент прие разпоредба, с която се заличава съответната клауза за изтичане на срока на действие от KStG.
(17)
Трябва да се отбележи, че пренесените загуби от минали периоди могат да бъдат приспаднати само от печалбата на предприятието, което се преструктурира. Придобиващото предприятие не може да приспада загубите от собствената си печалба.
(18)
Това е валидно, дори ако придобиващото предприятие консолидира своите данъчни задължения на равнище група, тъй като с член 15, първо изречение, номер 1 от KStG се забранява пренасянето на загуби, ако контролирано дъщерно предприятие (Organgesellschaft) съставлява част от интегрирана група (Organschaft) (10).
(19)
Съгласно немското законодателство в областта на корпоративното данъчно облагане обаче такива загуби не се губят; те просто се „замразяват“ на равнището на образуванието и могат да се използват единствено, след като предприятието вече не е консолидирано. Няма ограничение във времето за пренасянето на тези „замразени“ загуби.
(20)
Придобиващото предприятие се възползва косвено от член 8c, параграф 1a от KStG, тъй като след успешното завършване на процеса на преструктуриране данъчната тежест на преструктурираното предприятие се намалява. Нещо повече, придобиващото предприятие разбира се може да обедини част или всички свои дейности в придобитото предприятие и по този начин да използва пренесените загуби.
2.3. Съпоставка между член 8c, параграф 1a от KStG и член 8, параграф 4 от KStG
(21)
Новото правило в член 8c, параграф 1a от KStG се различава от предишното правило - отмененият член 8 параграф 4 от KStG - по един важен аспект, който е от ключово значение за оценката за целите на държавната помощ.
(22)
Съгласно член 8c, параграф 1 от KStG предприятието губи правото да пренася своите загуби, когато повечето от половината дялове са прехвърлени, освен ако е приложима Sanierungsklausel. Следователно основното правило е загуба на правото за пренасяне на загуби при значителни промени в собствеността. Следователно съществуващата Sanierungsklausel е изключение от общото правило.
(23)
Съгласно предишния член 8, параграф 4 от KStG общото правило е било продължаване на пренасянето на загуби в случай на значителни промени в собствеността, при условие че предприятието е било икономически идентично. Целта на това изключение е било предотвратяването на злоупотреби, например под формата на търговия с кухи предприятия.
3. РЕШЕНИЕТО ЗА ОТКРИВАНЕ
(24)
С писмо от 24 февруари 2010 г. Комисията уведоми Германия за решението си да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от ДФЕС, по отношение на настоящата мярка.
(25)
В решението за откриване Комисията изрази становището, че член 8c, параграф 1a от KStG поставя разграничение между финансово стабилни генериращи загуби предприятия и предприятия, които са (потенциално) неплатежоспособни или свръхзадлъжнели, като облагодетелства само последните. Следователно изглежда, че член 8c, параграф 1a от KStG се отклонява от референтната система, съгласно която и двата типа предприятия не биха имали право да пренасят загуби. Поради това Комисията достигна до предварителното заключение, че мярката е селективна и представлява държавна помощ, тъй като изглежда, че са изпълнени условията на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Накрая Комисията изрази съмнения относно съвместимостта на мярката с член 107, параграф 3, буква б) от ДФЕС, както е тълкуван във Временната рамка (11), и с член 107, параграф 3, буква в), както е тълкуван в Насоките за оздравяване и преструктуриране (12) и Насоките за регионалните помощи (13).
(26)
Решението за откриване на процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (14). Комисията покани Германия и заинтересованите страни да представят мнения.
(27)
След откриването на официалната процедура за разследване германското федерално министерство на финансите даде указания на данъчната администрация, отговорна за събирането на данъците, да преустанови прилагането на член 8c, параграф 1a от KStG, докато Комисията вземе окончателно решение по случая, и да уведоми засегнатите предприятия, че в случай на отрицателно окончателно решение от страна на Комисията държавната помощ ще трябва да бъде възстановена (15).
4. КОМЕНТАРИ НА ГЕРМАНИЯ
(28)
Германия счита, че член 8c, параграф 1a от KStG не представлява държавна помощ по три причини:
а)
той е в съответствие с принципа за частен кредитор на пазара (вж. 4.1);
б)
той не е селективен (вж. 4.2);
в)
той е обоснован от естеството и цялостната структура на германската данъчна система (вж. 4.3)
(29)
В допълнение Германия твърди, че новата Sanierungsklausel в член 8c, параграф 1a от KStG по същество съответства на старата Sanierungsklausel в член 8, параграф 4 от KStG, която никога не е критикувана от Комисията (вж. 4.4), и че редица други държави-членки са въвели подобни данъчни правила (вж. 4.5).
4.1. Съответствие с принципа за частен кредитор на пазара
(30)
Този аргумент се изтъква от Германия за първи път в нейно писмо от 2 юли 2010 г. Германия твърди, че позоваване на принципа за частния кредитор може да се прави също по отношение на данъчни задължения или квазиданъчни задължения (16). Твърди се, че отношението на германската държава към нейните данъкоплатци е сравнимо с отношението между частен кредитор и длъжник, които са обвързани с дългосрочен договор, като например договор за наем или трудов договор. Според германските органи частният кредитор, който е страна по дългосрочен договор, би се отказал от част от своите бъдещи вземания, ако това би позволило на друго предприятие да придобие контрол върху длъжника, осигурявайки по този начин продължаването на дългосрочния договор.
4.2. Отсъствие на селективност
(31)
Германия счита, че член 8c, параграф 1a от KStG представлява обща мярка, тъй като може да се използва от всички предприятия, независимо от региона, сектора и размера им. Германия подчертава, че по отношение на всяко предприятие съществува възможност да изпадне в затруднение извън неговия контрол и да се превърне в кандидат за прилагане на правилото.
(32)
Германия отбелязва, че в своето Известие за данъчно облагане на дружества от 1998 г. самата Комисия е на мнение, че, „при условие че те важат без разлика за всички дружества и за производството на всички стоки“, данъчните мерки с чисто технически характер, като например правилата за пренасяне на загуби, не са селективни, и че „фактът, че някои дружества или някои отрасли се възползват повече от други от някои от тези данъчни мерки не означава непременно, че те попадат в полето на приложение на правилата на конкуренцията, регулиращи държавната помощ“ (17).
(33)
Германия счита, че тези съображения са от особено значение за данъчните стимули за научноизследователска и развойна дейност, а също така и за опазване на околната среда, образование и трудова заетост. Според германските органи данъчните правила, от които се възползват предприятия, полагащи специални усилия в тези области, не са селективни, тъй като те са отворени за всички предприятия, дори ако de facto те облагодетелстват в по-голяма степен в сравнение с другите предприятията, осъществяващи дейност в определени сектори. Германия счита, че същите доводи следва да са приложими за данъчни правила, които облагодетелстват предприятия в затруднение, придобити с цел преструктуриране.
(34)
Германия твърди, че Съдът и Общият съд са приели, че мярка, от която се ползват изключително предприятия в затруднение, по принцип може да представлява обща мярка, която не е селективна. В този контекст в първия пример Германия цитира DMT, където по отношение на белгийски инструмент за улесняване на плащанията за предприятия в затруднение Съдът се произнася, че (18):
„Френското правителство твърди, че инструментите за улесняване на плащанията във връзка с вноските за социално осигуряване не представляват държавна помощ, ако те се предоставят при едни и същи обстоятелства на всяко предприятие, което изпитва финансови затруднения. Изглежда такъв е случаят в рамките на режима, установен от белгийското законодателство. Комисията обаче твърди, че ONSS разполага с право на преценка по отношение на предоставянето на инструментите за улесняване на плащанията.
От формулировката на член 92, параграф 1 от Договора следва, че общите мерки, които не облагодетелстват само определени предприятия или производството само на някои стоки, не попадат в обхвата на тази разпоредба. Обратно, когато органът, предоставящ финансова помощ, се ползва от известна свобода на преценка, която му дава възможност да избира бенефициерите или условията, при които се отпуска финансовата помощ, не може да се счита, че тази помощ е обща по своя характер (в този смисъл вж. Решение от 26 септември 1996 г. по дело Франция/Комисия, C-241/94 [1996], Recueil, стр. I-4551, точки 23 и 24).
Националният съд в хода на главното производство е компетентен да определи дали правото на ONSS да предоставя механизми за улесняване на плащанията е по преценка и, ако то не е такова, да установи дали механизмите за улесняване на плащанията, предоставени от ONSS, са общи по характер или дали те облагодетелстват определени предприятия.“
(35)
Германия цитира също HAMSA, където Испания твърди, че дадена мярка не е селективна, тъй като се прилага за всички предприятия в затруднение. По този въпрос Общият съд постановява, че (19):
„В настоящия случай доводът, на който се основават заявителят и Кралство Испания, в смисъл, че испанският закон от 26 юли 1922 г. относно прекъсването на плащанията въвежда обща процедура, приложима към всички предприятия в затруднение, не може да бъде приет. Действително законът не поражда право да бъде прилаган селективно в полза на някои категории предприятия или сектори на дейност, но въпреки това трябва да се припомни, че опрощаването на задължения, критикувано от Комисията, не произтича автоматично от прилагането на закона, а от решенията по преценка, вземани от въпросните публични органи. Нещо повече, съгласно установената съдебна практика, когато органът, предоставящ финансова помощ, се ползва от известна свобода на преценка, която му дава възможност да избира бенефициерите или условията, при които се отпуска финансовата помощ, не може да се счита, че тази помощ е обща по своя характер (Решение от 29 юни 1999 г. по дело DM Transport, C-256/97, Recueil, стр. I-3913, точка 27).“
(36)
Германските органи твърдят, че за разлика от мерките в DMT и HAMSA, член 8c, параграф 1a от KStG не предвижда решения по преценка на публичните органи, но прилагането му произтича автоматично от закона. Следователно, прилагайки довода a contrario, член 8c, буква 1a от KStG не е селективен.
(37)
Германия също счита, че член 8c, параграф 1a от KStG принадлежи към съвкупността от правила в рамките на немското право в областта на несъстоятелността. По-специално допустимостта на предприятието се основава на понятията за несъстоятелност, риск от несъстоятелност и свръхзадлъжнялост, които са определени в InsO и които дават основания за откриване на производства по несъстоятелност.
(38)
По въпроса за селективността Германия заключава, че позицията на Комисията би означавала, че всяко данъчно облекчение представлява държавна помощ, дори ако е общо приложимо, и че такава позиция е в нарушение на ДФЕС.
4.3. Обосноваване чрез естеството и цялостната структура на данъчната система
(39)
Германия поддържа твърдението, че освобождаването, въведено с член 8c, параграф 1a от KStG, е обосновано от естеството и цялостната структура на немската данъчна система. Тя твърди, че съществува обективна разлика между предприятията в затруднение, които се нуждаят от преструктуриране, и останалите предприятия, и че тази обективна разлика оправдава различното третиране на предприятията в затруднение, придобити с оглед преструктуриране. Германия основава своите доводи на три съображения.
(40)
Първо, докато финансово стабилните предприятия имат избор между търсенето на финансиране на капиталовите пазари и търсенето на предприятие, което да ги придобие, предприятията в затруднение разполагат само с втория вариант, тъй като те няма да могат да получат дългово финансиране на капиталовия пазар или да получат банков заем. В резултат на това предприятията в затруднение систематично ще пропускат възможността за пренасяне на загуби от минали периоди, докато жизнеспособните предприятия винаги могат да избират между дълговото финансиране и търсенето на купувач.
(41)
Второ, ratio legis на член 8c, параграф 1 от KStG, т.e. предотвратяването на търговията с кухи предприятия с натрупани загуби, не налага изключването на пренасянето на загуби в ситуации, при които придобиването е по-скоро за целите на преструктурирането, отколкото просто с цел данъчна оптимизация. Без ограничението на член 8c, параграф 1a от KStG върху придобиването на предприятия във финансово затруднение с цел преструктуриране, т.е. ако бяха включени други видове придобиване, ratio legis не би могло да се запази.
(42)
Трето, целта на член 8c, параграф 1 от KStG е да се гарантира, че продажната цена на дяловете в предприятията се основава единствено на икономическата стойност на предприятието и че стойността на натрупаните загуби за данъчна оптимизация не се отразява на продажната цена. В случай на придобиване на предприятие в затруднение с цел преструктуриране обаче възможната стойност на натрупаните загуби няма съществена роля. За да подкрепи с доказателства този довод, Германия изтъква, че във финансовите отчети на търговските групи счетоводителите не приписват стойност на потенциалните пренесени загуби от минали периоди на предприятията в затруднено положение.
(43)
Въз основа на тези три причини, взети заедно, Германия счита, че дори ако член 8c, параграф 1a от KStG би бил селективен prima facie, той при всички случаи е оправдан от естеството и цялостната структура на немската данъчна система.
4.4. Връзка между новата и старата Sanierungsklausel
(44)
Германия отбелязва, че считано от 1 януари 2008 г. член 8c от KStG заменя подобно правило, което е отменено по същото време, а именно член 8, параграф 4 от KStG. И двете правила преследват една и съща цел, а именно предотвратяването на търговията с кухи предприятия с натрупани загуби.
(45)
Германия отбелязва, че Комисията никога не е изразила каквато и да е загриженост по отношение на член 8, параграф 4 от KStG и че следователно става видно, че това правило не представлява държавна помощ.
(46)
Поради това Германия разглежда позицията на Комисията по този въпрос като непоследователна.
4.5. Сходни правила в други данъчни системи
(47)
Германия е изтъквала, че много други държави-членки имат правила, сходни с член 8c, параграф 1a от KStG. Пример за това са Австрия, Белгия, Финландия, Италия, Люксембург и Нидерландия. Тя посочва, че Комисията не е предприела действия в рамките на правилата относно държавната помощ срещу тези държави-членки въпреки големите сходства между системите.
(48)
Във връзка с параграф 34 от решението за откриване, където се посочват действията, предприети от Комисията по отношение на френската система, Германия подчертава, че немската система се различава от френската, която се ограничава до някои сектори на икономиката и предоставя пълно освобождаване от корпоративен данък.
5. ОЦЕНКА НА МЯРКАТА
(49)
Съгласно член 107, параграф 1 от ДФЕС всяка помощ, предоставена от държава-членка или чрез ресурси на държава-членка, под каквато и да било форма, която нарушава или заплашва да наруши конкуренцията чрез поставяне в по-благоприятно положение на определени предприятия или производството на някои стоки и засяга търговията между държавите-членки, е несъвместима с вътрешния пазар.
5.1. Държавни средства и възможност за приписване
(50)
Мярката трябва да е финансирана с държавни средства и използването на държавни средства трябва да бъде приписано на държавата. Загуба на приходи от данъци е равностойно на изразходване на държавни ресурси под формата на бюджетни разходи. Като позволява на предприятията да намаляват тежестта на своя корпоративен данък чрез пренасянето на загуби, Германия се лишава от приходи, което представлява държавна помощ. Германия е информирала Комисията, че прилагането на мярката би довело до недостиг на данъчните постъпления в размер на 900 млн. EUR всяка година. От това, че мярката води до загуба на държавни ресурси, следва, че тя се предоставя чрез държавни ресурси. Помощта се предоставя в съответствие със закон и следователно може да бъде приписана на държавата.
5.2. Селективно предимство
(51)
В допълнение мярката трябва да предоставя на бенефициера селективно предимство. Съгласно установената съдебна практика понятието за помощ обхваща не само положителните предимства, но също и действия, които под различни форми облекчават тежестите, които обикновено натоварват бюджета на едно предприятие (20).
(52)
Съгласно член 8c, параграф 1 от KStG определени промени в структурата на собствеността на предприятието означават частична или пълна загуба на възможността за пренасяне на загуби от минали периоди за данъчни цели.
(53)
Член 8c, параграф 1a от KStG създава изключение от това правило, когато промяната в собствеността засяга предприятие в затруднение и се извършва с цел преструктуриране.
(54)
Следователно член 8c, параграф 1a от KStG би могъл да предоставя селективно предимство на предприятия, които изпълняват тези условия, тъй като им позволява да приспадат загуби от минали периоди от бъдещата печалба за целите на изчисляването на техните облагаеми приходи.
(55)
Както е обяснено в съображение 28, Германия твърди, че член 8c, параграф 1a от KStG не представлява такова селективно предимство по три причини:
а)
член 8c, параграф 1a от KStG е в съответствие с принципа за частен кредитор на пазара (5.2.1);
б)
член 8c, параграф 1a от KStG не е селективен prima facie (5.2.2);
в)
член 8c, параграф 1a от KStG е обоснован от естеството и цялостната структура на немската данъчна система (5.2.3).
(56)
Германия изтъква също сходствата между член 8c, параграф 1a от KStG и неговия предшественик, член 8, параграф 4 от KStG (вж.5.2.4) и факта, че други държави-членки имат подобни правила (вж. 5.2.5).
5.2.1. Възможно прилагане на принципа за частен кредитор на пазара
(57)
Германия твърди, че член 8c, параграф 1a от KStG е в съответствие с принципа за частен кредитор на пазара, тъй като той отговаря на поведението на частен кредитор на пазара, обвързан по дългосрочен договор с длъжник.
(58)
Комисията счита, че това твърдение е необосновано по няколко причини. Съгласно практиката на Съда и Общия съд принципът за частен кредитор на пазара е приложим, само ако държавата действа като икономически оператор, но не и когато упражнява своите прерогативи като публичен орган. (21) В този случай държавата упражнява монополното си право на данъчно облагане в качеството си на публичен орган.
(59)
Комисията счита, че съдебната практика, цитирана от Германия, не променя тази оценка. Член 8c, параграф 1a от KStG засяга създаването на данъчно задължение, докато фактите, на които се основава решенията на Съда по дела Испания/Комисията (22) и DMT (23), засягат ситуации, при които администрацията е имала възможност да се откаже от събирането на съществуващи данъчни задължения. Следователно принципът за частен кредитор на пазара не е приложим в този случай.
(60)
Второ, Комисията отбелязва, че дори ако принципът е приложим, което се оспорва от Комисията, данъчното предимство се предоставя автоматично, без предварителна оценка на общата загуба (която определя максималния размер на бъдещите данъчни облекчения), на перспективите на бенефициера да възстанови своята жизнеспособност или на това дали длъжникът е от стратегическо значение. В своите общи условия частният кредитор на пазара не би предвидил такова автоматично освобождаване от бъдещи задължения, без предварително да му е известен възможният размер на освобождаването, финансовите перспективи на длъжника и неговото стратегическо значение.
(61)
На трето място, Комисията отбелязва, че за разлика от дългосрочното договорно правоотношение член 8c, параграф 1a от KStG не се отнася до освобождаването от съществуващи задължения, а до намаляването на възможни бъдещи задължения, които могат да възникнат след възстановяването на финансовата жизнеспособност на длъжника. С други думи, когато държавата разрешава пренасянето на загуби, не са налице неизплатени задължения.
(62)
На четвърто място, Комисията отбелязва, че обикновено в случай на несъстоятелност стопанската дейност на длъжника се поема от друго предприятие. Тъй като държавата има монопол върху данъчното облагане, тя ще може да събира данъци от другото предприятие. Следователно длъжникът, който напуска пазара, ще бъде заменен от друг длъжник. За разлика от частния кредитор на пазара, концепцията за наличие на лоялност към клиента няма отношение към решението на държавата.
(63)
Комисията заключава, че принципът за частен кредитор на пазара не е приложим в този случай, тъй като държавата е действала, упражнявайки своите прерогативи в рамките на обществените политики, а не в качество на икономически оператор. Комисията е доказала, че дори ако в този случай принципът за частен кредитор на пазара е приложим, частен кредитор в дългосрочно договорно правоотношение, поставен в същото положение като държавата, не би приел мярка, сравнима с член 8c, параграф 1a от KStG.
5.2.2. Селективност рrima facie
(64)
Съгласно практиката на Съда по отношение на селективността на данъчна мярка член 107, параграф 1 от ДФЕС изисква оценка дали в рамките на определен правен режим дадена държавна мярка може да постави в по-благоприятно положение „определени предприятия или производството на някои стоки“ в сравнение с други, които са в правно или фактическо положение, което е сравнимо с оглед на преследваната от въпросната схема цел (24).
(65)
Следователно, когато оценява селективността на дадена данъчна разпоредба, Комисията трябва първо да определи общите или „обичайните“ правила, приложими към съответната област на данъчно облагане в рамките на съществуващата данъчна система („референтна система“). След това трябва да бъде установено дали мярката представлява изключение от референтната система чрез разграничаване на икономическите оператори, които са в правно или фактическо положение, което е сравнимо с оглед на целта, преследвана от данъчната система на съответната държава-членка.
5.2.2.1. Референтна система
(66)
Комисията е на мнение, че референтната система се явява немската система за корпоративно данъчно облагане в нейната настояща форма, и по-специално правилата относно пренасянето на загуби в бъдещи периоди за предприятия, дяловото участие на които подлежи на промяна, които са посочени в член 8c, параграф 1 от KStG. Както е описано по-горе в съображение 10, съгласно това правило неизползваните загуби се губят изцяло, ако повече от 50 % от правата на собственост бъдат прехвърлени на купувач; те се губят пропорционално, ако в срок от пет години бъдат прехвърлени повече от 25 % и по-малко от 50 % от правата на собственост. С оглед на всичко това Комисията достигна до заключението, че в случай на промяна в собствеността на дадено предприятие общото правило, т.е. референтната система, е загубата на правото на пренасяне на загуби.
(67)
Комисията отбелязва, че вече е използвала член 8c, параграф 1 от KStG като референтна система в предишно дело (25). В него Комисията обявява за несъвместимо с вътрешния пазар изключение от член 8c, параграф 1, което позволява на предприятия, придобити от дружества за рисков капитал, да пренасят загуби въпреки промяната в собствеността. Мотивите, развити в това решение, са приложими и за настоящия случай.
5.2.2.2. Разграничаване между предприятия в правно или фактическо положение, което е сравнимо с оглед на целта, преследвана от данъчната система
(68)
Чрез отклонение от референтния сценарий член 8c, параграф 1a от KStG предоставя възможност на предприятия, които са изпаднали във или за които съществува риск от несъстоятелност или свръхзадлъжнялост към момента на тяхното придобиване с цел преструктуриране, да пренасят своите загуби в бъдещи периоди, при положение че са спазени определени условия (виж съображение 14).
(69)
Германия твърди, че целта на член 8c, параграф 1a от KStG е да премахне данъчна пречка пред преструктурирането на предприятия в затруднение. С оглед на целта на данъчната система в сравнимо правно или фактическо положение са само предприятия в затруднение. Тъй като член 8c, параграф 1a от KStG се прилага за всички предприятия в затруднение, той не е селективен.
(70)
Германия счита, че решенията по делата DMT (26) и HAMSA (27) са в подкрепа на тази позиция. Германия поддържа твърдението, че Съдът и Общият съд са заключили, че мерките в тези дела са селективни, тъй като изискват решения по преценка на публичните органи. От прилагането на тези решения a contrario следва, че мярка, приложима за всички предприятия в затруднение, която не оставя право на преценка на публичните органи, не е селективна.
(71)
На първо място, Комисията желае да отбележи, че целта на данъчната система трябва да бъде установена с оглед на референтната система, а не с оглед на изключението от нея (28). Целта на системата за корпоративно данъчно облагане е да генерира постъпления за бюджета. Възниква въпросът дали тази цел се взема предвид, когато предприятията намаляват неоснователно своята данъчна основа, като използват пренасянето на загуби от кухи предприятия. Целта на член 8c, параграф 1 от KStG е да възпрепятства предприятията, които осъществяват промени в собствеността, да пренасят своите загуби в бъдещи периоди. Това е видно от обяснителния меморандум към закона, който въвежда член 8c, параграф 1 от KStG и отменя член 8, параграф 4 от KStG (29). Следователно всички предприятия, които претърпяват промяна в собствеността, са в правно или фактическо положение, което е сравнимо с оглед на целта на данъчната система.
(72)
Комисията изтъква, че на условията на изключението, предвидено в член 8c, параграф 1a от KStG, отговарят само предприятия в затруднение. Предприятия, които не са изпаднали в несъстоятелност или свръхзадлъжнялост обаче, или не са застрашени от такъв риск към момента на придобиване, може също да са губещи, но не отговарят на условията за пренасяне на загуби.
(73)
Поради това Комисията заключава, че член 8c, параграф 1a от KStG поставя разграничение между генериращите загуби предприятия, които обаче са жизнеспособни, и такива, които са неплатежоспособни или свръхзадлъжнели или са застрашени от такъв риск, като облагодетелства последните. Следователно член 8c, параграф 1a от KStG поставя разграничение между предприятия, които са в правно или фактическо положение, което е сравнимо с оглед на целта на данъчната система.
(74)
На второ място, Комисията подчертава в противовес на позицията на Германия, че в практиката на Съда и на Общия съд никъде не се твърди, че мярка, приложима за всички предприятия в затруднение, която не оставя право на преценка на публичните органи, не е селективна.
(75)
Във връзка с DMT следва да се отбележи, че в отговор на съображението на френското правителство, което съответства на позицията на Германия в този случай, Съдът заключава в параграф 28, че дори ако националните органи не разполагат с право на преценка, компетентен да определи дали въпросната национална мярка е обща по характер или селективна отново е националният съд. Следователно Съдът признава косвено, че национална мярка, която е отворена за всички предприятия в затруднение и която не оставя право на преценка на публичните органи, може въпреки това да бъде селективна.
(76)
Във връзка с делото HAMSA Комисията посочва, че obiter dictum в точка 157 се отнася до общото испанско законодателство в областта на несъстоятелността. Разглежданата мярка в делото HAMSA обаче не е мярка в обхвата на правото в областта на несъстоятелността, а освобождаване от задължения, предоставяно от испанските органи на доброволни начала, без да е налице каквото и да е законово задължение, което е с много по-голям размер от освобождаванията от задължения, договорени между частните инвеститори. Следователно делото няма отношение към оценката на въпросната мярка.
(77)
Генералният адвокат Fennelly потвърждава в своето становище по делото Ecotrade, че правила, които са приложими за всички предприятия в затруднение, могат да бъдат селективни и да представляват държавна помощ (30).
(78)
Следователно, в противовес на позицията на Германия, анализът на въпросната мярка от страна на Комисията е в съответствие с практиката на Съда и на Общия съд.
(79)
Следователно Комисията счита, че член 8c, параграф 1a от KStG е селективен prima facie.
5.2.3. Обосноваване чрез естеството или общата схема на данъчната система, от която е част
(80)
Съгласно практиката на Съда мярка, която е обоснована от характера или общата схема, от която е част, въпреки че поставя в по-благоприятно положение получателя, не изпълнява това условие за селективност (31).
(81)
Следователно, когато Комисията достигне до заключение, както е в настоящия случай, че въпросната мярка изглежда селективна prima facie, трябва да бъде оценено дали разграничението е оправдано от характера или общата схема на данъчната система, от която мярката е част.
(82)
Комисията отбелязва, че съгласно установената съдебна практика на Съда държавите-членки трябва да предоставят такава обосновка (32).
(83)
Допълнително Съдът разяснява, че трябва да се направи разграничаване от една страна между целите, приписвани на определена данъчна схема, които са външни за нея, и механизмите, необходими за постигането на тези цели, които са присъщи на самата данъчна система, от друга страна. Само последните механизми отговарят на условията за обосновка въз основа на характера или общата схема на данъчната система, от която мярката е част.
(84)
Комисията счита, че в този случай е необходимо да бъде направено разграничение между целта на член 8c, параграф 1 от KStG и целта на член 8c, параграф 1a от KStG.
(85)
В своите доводи Германия признава, че целта на член 8c, параграф 1 от KStG е да бъдат предотвратени злоупотребите с разрешеното от немската данъчна система пренасяне на загуби под формата на купуване на кухи предприятия.
(86)
В този контекст Комисията отбелязва, че член 8c, параграф 1 от KStG има много по-широко приложно поле от своя предшественик, член 8, параграф 4 от KStG. Докато последната разпоредба изключва пренасянето на загуби само когато са изпълнени две кумулативни условия, а именно придобиване от страна на друго корпоративно образувание и нова стопанска дейност, то новата разпоредба не съдържа второто условие. Следователно придобиването от друго корпоративно образувание е достатъчно, за да бъде загубена възможността за пренасяне на загуби. Законодателят е наясно с тази разлика в приложното поле, тъй като изричната цел на промяната в законодателството е да се финансира намаляване на ставката на корпоративния подоходен данък от 25 % на 15 % (33).
(87)
За разлика от това целта на член 8c, параграф 1a от KStG, не е предотвратяването на злоупотреби. Това става видно от обяснителния меморандум, придружаващ въвеждането на новата Sanierungsklausel, публикуван от германския парламент. В обяснителния меморандум се посочва, че член 8c, параграф 1a от KStG се въвежда с цел справяне със световната финансова и икономическа криза (34). По време на кризата ограниченията върху пренасянето на загуби се разглеждат като особена пречка пред преструктурирането на предприятията.
(88)
Комисията отбелязва, че в своите коментари относно решението за откриване на процедурата Германия подчертава факта, че член 8c, параграф 1a от KStG не представлява мярка за борба със злоупотребите, а се въвежда в подкрепа на предприятията в затруднено положение по време на финансовата и икономическата криза.
(89)
Комисията заключава, че целта, преследвана от тази конкретна данъчна мярка, е външна за данъчната система. В съответствие с практиката на Съда, преследването на такава външна цел не може да се използва като основание за обосноваване на мярка въз основа на естеството и цялостната структура на данъчната система (35). Тя може да бъде анализирана само при оценката за съвместимост.
(90)
И трите довода, представени от Германия, не могат да променят тази оценка.
(91)
Във връзка с довода на Германия, че единственият избор на предприятие в затруднение е да получи финансиране чрез инвеститор, докато жизнеспособното предприятие, което временно е губещо, може да избира между получаването на финансиране на капиталовия пазар и придобиването му от инвеститор с последващо рефинансиране, Комисията е на мнение, че начинът, по който едно предприятие финансира своята стопанска дейност, няма отношение към целите на данъчната система. Корпоративната данъчна система се основава на облагането на печалбите и декларирането на загубите. Както бе установено в хода на икономическата и финансовата криза, стабилните във финансово отношение предприятия също временно отчетоха загуби. Тези стабилни във финансово отношение предприятия обаче нямат право да пренасят загуби, прилагайки Sanierungsklausel, и следователно са в по-неблагоприятно положение в сравнение с генериращите загуби предприятия в затруднено положение в случай на промяна на собствеността и последващо рефинансиране от новите акционери. Освен това Комисията отбелязва също, че по време на финансовата и икономическата криза жизнеспособните предприятия, които временно са отчели загуба, са имали големи трудности при достъпа до капиталови пазари. Следователно дори фактическите предположения, свързани с първия довод, са неточни. Поради това Комисията отхвърля първия довод на Германия.
(92)
Във връзка с втория довод на Германия, че изключението, предвидено в член 8c, параграф 1a от KStG от общата забрана за пренасяне на загуби за бъдещи периоди в случай на промяна в собствеността, посочена в член 8c, параграф 1 от KStG, е оправдано от ratio legis на член 8c, параграф 1 от KStG, тъй като не е налице риск от злоупотреби в случай на преструктуриране на предприятие в затруднение, Комисията отбелязва, че този довод не обосновава ограничението в член 8c, параграф 1a от KStG относно предприятията в затруднение. Комисията изтъква, че при придобиването на стабилни във финансово отношение предприятия също не е налице риск от злоупотреби. Такъв риск съществува единствено във връзка с кухи предприятия. Както е отбелязано по-горе, ratio legis на член 8c, параграф 1 KStG излиза извън обхвата на борбата срещу злоупотреби. Той цели също увеличаването на данъчната основа на германския корпоративен данък и компенсиране на намаляването на ставката на корпоративния подоходен данък от 25 % на 15 %. Това обяснява защо член 8c, параграф 1 от KStG включва също редица придобивания на участия, при които не е налице риск от злоупотреби. Следователно Комисията отхвърля довода на Германия, че изключението, въведено с член 8c, параграф 1a от KStG, съответства на ratio legis на член 8c, параграф 1 от KStG.
(93)
Във връзка с третия довод на Германия, че обичайно одиторите не приписват на загубите на предприятията в затруднено положение някаква стойност при изчисляването на отсрочените данъци за консолидираните финансови отчети и следователно възможността за пренасяне на загуби не оказва въздействие върху продажната цена на предприятието в затруднено положение, Комисията отбелязва на първо място, че това се основава на счетоводни критерии и следователно няма отношение към съображенията във връзка с данъците. На второ място Комисията отбелязва, че този довод е в противоречие с твърдението на Германия, че липсата на възможност за пренасяне на загуби представлява пречка пред преструктурирането. Това е вярно, единствено ако придобиващото предприятие приписва известна парична стойност на възможността за пренасяне на загуби в бъдещи периоди. Поради това Комисията отхвърля и третия довод на Германия.
(94)
Нещо повече, Германия твърди, че други държави-членки също предвиждат данъчни облекчения за преструктурирането на предприятия, като например френската схема за държавна помощ за придобиване на предприятия в затруднение. Комисията не може да приеме довода на Германия, който се основава на сравнение. Първо, за да мотивира дадена мярка, държавата-членка може да се позове само на принцип, вътрешно присъщ на нейната данъчна система, в качеството ѝ на референтна система, спрямо която се оценява дали предприятието получава предимство по смисъла на правилата в областта на държавната помощ. Фактът, че сходни данъчни мерки може да съществуват в други държави-членки, не е от значение, тъй като е възможно тези мерки от своя страна може да бъдат обхванати разпоредбите на Договора. На второ място, условията, наложени за мерките съгласно френската схема, се различават от член 8c, параграф 1a от KStG. Френската схема предвижда освобождаване от данъчно облагане на новосъздадени предприятия, които придобиват предприятие в затруднение. След като през 2004 г. схемата беше обявена за несъвместима с общия пазар от Комисията (36), Франция внесе изменения в нея, за да съответства на правилата в областта на държавната помощ. Сега предоставяните предимства отчасти са de minimis. Друга част от помощта е съвместима като регионална помощ за МСП (37).
(95)
Въз основа на горепосоченото Комисията заключава, че въпросната мярка не произтича пряко от основните принципи на данъчната система и не е обоснована от характера и общата схема на данъчната система.
5.2.4. Връзката между старата и новата Sanierungsklausel
(96)
Германия твърди, че член 8c, параграф 1a от KStG по същество съответства на стария член 8с, параграф 4 от KStG и че Комисията никога не е считала член 8, параграф 4 от KStG за държавна помощ.
(97)
Комисията посочва, че Германия никога не е изпращала уведомление относно член 8, параграф 4 от KStG. Следователно Комисията не е изразявала становище относно това дали той представлява държавна помощ.
(98)
Тази процедура засяга само член 8c, параграф 1a от KStG, тъй като откриването на официалната процедура за разследване беше ограничено до тази разпоредба. Германия не може да разчита на аргумента, че Комисията никога не е възразявала официално срещу член 8, параграф 4 от KStG, за да обоснове член 8с, параграф 1а от KStG, понеже германските органи не са изпращали уведомление относно член 8, параграф 4 от KStG.
(99)
Комисията си запазва правото да анализира член 8, параграф 4 от KStG съгласно правилата за държавна помощ, ако се окаже, че тази разпоредба е предоставила на предприятията селективно предимство.
5.2.5. Подобни данъчни схеми в други държави-членки
(100)
Фактът, че в други държавни-членки се прилагат подобни или идентични данъчни схеми, за които те не са уведомили Комисията, няма отношение към анализа на въпроса дали дадена мярка представлява държавна помощ.
(101)
Комисията ще анализира информацията, изпратена от Германия съгласно член 10 от Процедурния регламент (38).
5.2.6. Заключение относно наличието на селективно предимство
(102)
Следователно Комисията достигна до заключението, че член 8с, параграф 1а от KStG предоставя селективно предимство на предприятията, за които той се прилага.
5.3. Въздействие върху търговията в рамките на Съюза
(103)
Мярката трябва да има възможност да засегне търговията в рамките на Съюза и да нарушава или да заплашва да наруши конкуренцията. Член 8c, параграф 1a от KStG не е специфичен за даден сектор, т.е. всички сектори могат да извлекат полза от него. На практика всички сектори на германската икономика са активни на пазарите, които са открити за конкуренция и търговия в рамките на Съюза. Поради това мярката има възможност да засегне търговията в рамките на Съюза и да наруши или да заплашва да наруши конкуренцията.
(104)
Комисията отбелязва, че съгласно информацията, предоставена от Германия, всички предприятия, които отговарят на условията за мярката, отговарят на условията за откриване на производство по неплатежоспособност (вж. съображение 14 и бележка под линия 7). Следователно всички потенциални бенефициери на мярката са предприятия в затруднение по смисъла на точка 10, буква в) от Насоките на Общността за държавните помощи за оздравяване и преструктуриране на предприятия в затруднение (наричани по-долу Насоки за оздравяване и преструктуриране). Като следствие нито един от бенефициерите не отговаря на условията за минималната помощ съгласно Регламент (ЕО) № 1998/2006 от 15 декември 2006 г. за прилагане на членове 87 и 88 от договора към минималната помощ (39), тъй като съгласно член 1, буква з) от посочения регламент предприятията в затруднение не попадат в неговия обхват.
5.4. Заключение
(105)
Следователно, тъй като всички изисквания, посочени в член 107, параграф 1 от ДФЕС, са спазени, Комисията счита, че схемата за пренасяне на загуби в случай на преструктуриране на предприятия в затруднение представлява държавна помощ по смисъла на този член.
6. ОЦЕНКА НА СЪВМЕСТИМОСТТА НА МЯРКАТА
(106)
Комисията може да обяви държавна помощ за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграф 3 от ДФЕС. Съгласно установената практика на Съда тежестта на доказване, че дадена мярка е съвместима, се поема от държавата-членка (40). Комисията отбелязва в това отношение, че въпреки изричната покана на Комисията в решението за откриване, Германия не е изпратила до Комисията никаква информация по този въпрос. Само поради тази причина Комисията не може да обяви мярката за помощ за съвместима с вътрешния пазар.
(107)
Въпреки това Комисията разгледа дали мярката би могла да бъде обявена за съвместима с вътрешния пазар. Комисията разполага с широко право на преценка в случаите на помощ, попадащи в обхвата на член 107, параграф 3 от ДФЕС (41). Упражнявайки това право, тя издаде насоки и известия, които определят критериите за обявяване на определени видове помощ за съвместими с вътрешния пазар по смисъла на член 107, параграф 3 от ДФЕС. Съгласно утвърдената съдебна практика Комисията е обвързана с насоките и известията, които издава в сферата на надзора на държавната помощ, доколкото те не се отклоняват от правилата на Договора и са приети от държавите-членки (42).
(108)
Следователно е необходимо да се оцени първо дали помощта, за която е изпратено уведомление, попада в обхвата на една/едно или повече насоки или известия и дали може да се обяви за съвместима с вътрешния пазар, тъй като изпълнява условията за съвместимост, определени в тях.
6.1. Възможна съвместимост въз основа на Временната рамка (43)
(109)
Тъй като член 8с, параграф 1а от KStG е въведен с цел да се решат проблемите вследствие на финансовата и икономическата криза, Комисията разгледа дали би могло той да се обяви за съвместим по смисъла на член 107, параграф 3, буква б) от ДФЕС, както е тълкуван във Временната рамка.
(110)
В контекста на настоящата финансова и икономическа криза и на отражението ѝ върху цялата икономика на държавите-членки, Комисията счита, че някои категории държавна помощ са оправдани за ограничен период, за да се преодолее тази криза, и те могат да се обявят за съвместими с вътрешния пазар по смисъла на член 107, параграф 3, буква б) от ДФЕС. Временната рамка определя условията, съгласно които Комисията ще обяви такива схеми за помощ за съвместими.
(111)
Член 8с, параграф 1а от KStG обаче не попада в някоя в обхвата на никоя от мерките, определени във Временната рамка, понеже той се отнася до данъчни облекчения за предприятия в затруднение. Временната рамка обаче не предвижда държавна помощ под формата на данъчни облекчения.
(112)
Ето защо Комисията счита, че член 8с, параграф 1а от KStG не отговаря на изискванията, за да бъде обявен за съвместим по смисъла на член 107, параграф 3, буква б) от ДФЕС, както се тълкува във Временната рамка.
(113)
Комисията обаче отбелязва, че ограничен размер на помощта, предоставена на някои бенефициери, може да се обяви за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с раздел 4.2 от Временната рамка, при условие че той отговаря на всички условия на германска схема за помощ, която Комисията е одобрила на тази правна основа. За да отговаря на условията за този вид помощ, бенефициерът трябва да докаже по-специално, че той не е бил предприятие в затруднение към 1 юли 2008 г. по смисъла на Насоките за оздравяване и преструктуриране (за големи предприятия) и по смисъла на член 1, параграф 7 от Регламент (ЕО) № 800/2008 на Комисията от 6 август 2008 г. относно деклариране на някои категории помощи за съвместими с общия пазар в приложение на членове 87 и 88 от Договора (Общ регламент за групово освобождаване - ОРГО) (44) (за МСП) и че брутният еквивалент на помощта не е по-голям от 500 000 EUR. Също така трябва да бъдат спазени другите условия в раздел 4.2.2 от Временната рамка и тези на решението за разрешаване на германската схема за помощ.
6.2. Възможна съвместимост въз основа на Насоките за оздравяване и преструктуриране (45)
(114)
Тъй като член 8c, параграф 1a от KStG касае данъчни предимства за предприятия в затруднено положение, Комисията разгледа неговата съвместимост съгласно Насоките за оздравяване и преструктуриране. Съгласно тези насоки само предприятия в затруднение могат да получат помощ. Докато неплатежоспособно или свръхзадлъжняло предприятие може да се счита в затруднение по смисъла на насоките, то параграф 13 от Насоките за оздравяване и преструктуриране предвижда, че предприятие, което принадлежи към или е придобито от по-голяма бизнес група обикновено няма право на помощ за оздравяване и преструктуриране. Едно от изискванията на член 8c, параграф 1a от KStG е промяна в дяловото участие. След такава промяна целевото предприятие може да принадлежи към група. В този случай би било обичайно за групата да подпомогне целевото предприятие в затруднение, което след това не би могло да получи помощ съгласно Насоките за оздравяване и преструктуриране.
(115)
Освен това дори за бенефициерите, които могат да получат помощ съгласно Насоките за оздравяване и преструктуриране, не са спазени други изисквания на тези насоки.
(116)
Съгласно параграф 25, буква а) от Насоките за оздравяване и преструктуриране помощта за оздравяване може да бъде само под формата на заеми или гаранции по заеми. Поради това въпросното данъчно предимство не може да се счита за помощ за оздравяване.
(117)
В случай на помощ за преструктуриране Насоките за оздравяване и преструктуриране изискват представяне на реалистичен план за преструктуриране с цел да се възстнови жизнеспособността на предприятието. Помощта трябва да бъде ограничена до необходимия минимум. В този контекст бенефициерът трябва да осигури принос към разходите по преструктуриране. Накрая, за да се избегнат неправомерни нарушения на конкуренцията, Насоките за оздравяване и преструктуриране предвиждат компенсаторни мерки.
(118)
Член 8c, параграф 1a от KStG не отговаря на всички тези условия. В обяснителният меморандум се посочва, че целевото предприятие трябва да представи план за преструктуриране с положителни бизнес възможности, но не се посочва, че такъв един план би отговарял на изискванията на Насоките за оздравяване и преструктуриране, нито че размерът на помощта е ограничен до необходимия минимум. Размерът на помощта зависи от загубите, понесени от предприятието в миналото. Освен това член 8c, параграф 1a от KStG не предвижда принос от бенефициера или компенсаторни мерки.
(119)
Накрая, уведомлението относно помощта за оздравяване и преструктуриране, предоставена на големи предприятия, трябва да се подаде индивидуално. Тя не може да се отпусне като част от схема. В член 8c, параграф 1a от KStG не се прави разлика между големи предприятия и МСП.
(120)
Дори за МСП, при които помощта за оздравяване и преструктуриране може по принцип да бъде под формата на схема, Комисията отбелязва, че конкретните изисквания за такава схема, посочени в параграф 82 от Насоките за оздравяване и преструктуриране, не са спазени поради същите причини като тези, изложени в параграф 117.
(121)
Следователно Комисията счита, че член 8c, параграф 1a от KStG не е съвместим с вътрешния пазар като помощ за преструктуриране.
6.3. Възможна съвместимост въз основа на Насоките за регионалните помощи (46)
(122)
Член 8c, параграф 1a от KStG трябва също да се разгледа в контекста на Насоките за регионалните помощи.
(123)
Потенциалните бенефициери на регионалната помощ трябва да се намират в германски регион, който отговаря на условията за получаване на регионална помощ. Съгласно член 8c, параграф 1a от KStG това невинаги е така, тъй като разпоредбата се прилага за предприятия, намиращи се на цялата територия на Германия.
(124)
Освен това Насоките за регионалните помощи изключват от своя обхват предприятия в затруднение по смисъла на Насоките за оздравяване и преструктуриране (виж параграф 9). Следователно дори помощта за предприятия, намиращи се в райони, които отговарят на условията за получаване на помощ, не може да се обяви за съвместима въз основа на Насоките за регионалните помощи.
(125)
Поради това Комисията счита, че мярката не е съвместима с вътрешния пазар като регионална помощ,
6.4. Възможна съвместимост въз основа на Насоките за екологични помощи (47)
(126)
Накрая член 8c, параграф 1a от KStG трябва да се разгледа в контекста на Насоките за екологична помощ.
(127)
Основната цел на Насоките за екологична помощ е да гарантират, че мерките на държавна помощ ще доведат до по-високо ниво на защита на околната среда от това, което би съществувало без помощта, и да гарантират, че положителните ефекти на помощта превишават нейните отрицателни ефекти по отношение на нарушения на конкуренцията, като се вземе предвид принципът „замърсителят плаща“ (наричан по-нататък РРР), установен с член 191 от ДФЕС.
(128)
Тази цел не е постигната с член 8c, параграф 1a от KStG. Обяснителният меморандум не се позовава на която и да е от целите по смисъла на Насоките за екологична помощ.
(129)
Както се посочва в параграф 20 от Насоките за оздравяване и преструктуриране, предприятие в затруднено положение не може да се счита като подходящо средство за популяризиране на други цели на обществените политики, предвид факта, че неговото съществуване е застрашено, докато неговата жизнеспособност не бъде гарантирана. Тъй като всички потенциални бенефициери по член 8с, параграф 1а от KStG са предприятия в затруднение по смисъла на параграф 10, буква в) от Насоките за оздравяване и преструктуриране, Комисията счита, че член 8с, параграф 1а от KStG не е съвместим като екологична помощ.
6.5. Възможна съвместимост въз основа на член 107, параграф 3 от ДФЕС
(130)
Комисията отбелязва, че мярката, за която е изпратено уведомление, попада в обхвата едновременно на Временната мярка и на Насоките за оздравяване и преструктуриране. Следователно, когато упражнява своето право на преценка по силата на член 107, параграф 3, букви б) и в) от ДФЕС, тя се обвързва с тези два текста поради причините, изложени по-горе в съображение 109 et seq.
(131)
Ако на Комисията обаче бъдат представени убедителни доводи, за да направи това, тя може да упражни своето право на преценка отново, при условие че действа в границите, определени от ДФЕС и общите принципи на правото, и по-специално принципа за равнопоставено третиране, както е тълкуван от практиката на Съда (48). В този контекст, съгласно практиката на Съда, Комисията може да обяви държавна помощ за съвместима с вътрешния пазар, ако помощта е за преодоляване на сериозни затруднения в икономиката на държава-членка (член 107, параграф 3, буква б) от ДФЕС) или преследва цел от общ интерес (член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС) (49), ако е необходима за постигането на тази цел (50) и не засяга по неблагоприятен начин условията на търговия до степен, която противоречи на общия интерес.
(132)
В този случай Германия не е представила някакви аргументи, че помощта е съвместима с вътрешния пазар директно по смисъла на член 107, параграф 3, буква б) или в) от ДФЕС.
(133)
Комисията отбелязва, че поради предназначението на мярката за помощ, размерът на помощта зависи от загубите, които бенефициерът е отчел в миналото. Следователно няма връзка между размера на получената от предприятието помощ и целта, преследвана със схемата за помощ, т.е. премахването на пречките пред преструктурирането и подкрепата за предприятията в затруднение по време на икономическата и финансовата криза. Следователно Комисията заключава, че схемата за помощ не е ограничена до това, което е необходимо, за да се постигне нейната цел. Като следствие тя нарушава конкуренцията във вътрешния пазар до степен, която противоречи на общия интерес.
(134)
Следователно Комисията заключава, че мярката не може да бъде обявена за съвместима директно въз основа на член 107, параграф 3, буква б) или в) от ДФЕС.
7. ВЪЗСТАНОВЯВАНЕ
(135)
Тъй като за схемата за помощ не е изпратено уведомление, тя е неправомерна помощ.
(136)
По силата на утвърдената практика на Комисията за вземане на решения съгласно член 107 от Договора помощта трябва да бъде възстановена от бенефициерите. Тази практика е потвърдена от член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 г. за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора за ЕО (51): „Когато са взети отрицателни решения в случаи с неправомерна помощ, Комисията решава съответната държава-членка да вземе всички необходими мерки за възстановяване на помощта от получателя.“
(137)
Предвид факта, че въпросната мярка представлява неправомерна и несъвместима помощ, тя трябва да бъде възстановена, за да се възстанови положението, съществувало на пазара преди предоставянето на помощта. Следователно възстановяването трябва да се извършва, считано от датата, на която бенефициерът е придобил предимството, т.е. датата, на която помощта е била на негово разположение, като върху сумата за възстановяване се начислява лихва до датата на действителното възстановяване.
(138)
Комисията счита, че годишната дата за плащането на корпоративния данък трябва да се счита като съответната дата за определяне на датата, на която помощта е била предоставена на бенефициера.
(139)
Германия трябва да вземе всички необходими мерки, за да възстанови помощта от бенефициерите. За да установи броя на случаите, при които трябва да се извърши възстановяване, Германия трябва да състави списък на предприятията, които са извлекли ползи от въпросната мярка от 1 януари 2008 г. нататък. В този контекст Комисията отбелязва, че Германия е преустановила прилагането на мярката на 30 април 2010 г. Германското федерално министерство на финансите нареди на данъчната администрация, която отговаря за събирането на данъците, да прекрати прилагането на Sanierungsklausel, докато Комисията вземе окончателно решение по случая (52).
(140)
Държавната помощ, която трябва да се възстанови, трябва да се изчисли въз основа на данъчните декларации на въпросните предприятия, т.е. бенефициерите по член 8с, параграф 1а от KStG. Размерът на помощта трябва да се изчисли като разликата между данъка, който би следвало да се плати без прилагането на член 8c, параграф 1a от KStG и данъка, които реално е платен след прилагането на член 8c, параграф 1a от KStG.
(141)
Това не засяга възможността, когато общият размер на предоставената по този начин помощ не надвишава брутния паричен еквивалент на 500 000 EUR и когато са спазени всички други условия, определени в раздел 4.2.2 от Временната рамка и в решение на Комисията за разрешаване на германска схема за помощ на това правно основание, и по-специално по отношение на предприятието, което не е било в затруднение към 1 юли 2008 г., помощта да се счита за съвместима съгласно член 107, параграф 3, буква б) от ДФЕС, както е тълкуван във Временната рамка и разрешената германска схема за помощ. Когато общият размер надвишава 500 000 EUR, сумата, която е над този размер, трябва да се възстанови.
(142)
Комисията насочва вниманието на Германия към факта, че помощта не може да се счита за съвместима съгласно правилата за минималната помощ (53) или съгласно групово освободена (54) схема за помощ или съгласно всяка друга схема за помощ, одобрена съгласно Насоките за регионалните помощи или Насоките за изследвания, развитие и иновации (55), понеже всички тези текстове изключват предоставянето на държавна помощ на предприятия в затруднение (56). За всички други одобрени схеми за помощ Германия трябва да провери дали решението за одобряване на схемата за държавна помощ изключва от своя обхват предприятия в затруднение. Ако това не е така, помощта би могла да се счита за съвместима съгласно тези схеми, при условие че Германия докаже, че всички условия от съответните схеми са били изпълнени, когато е предоставена помощта.
8. ЗАКЛЮЧЕНИЯ
(143)
Въз основа на гореизложеното Комисията заключава, че схемата за пренасяне на загуби (член 8c, параграф 1a от KStG, „Sanierungsklausel“) представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, която е неправомерно приведена в действие в нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС. Схемата за помощ е несъвместима с вътрешния пазар.
(144)
Комисията счита, че Германия трябва да вземе всички необходими мерки, за да възстанови помощта от бенефициерите на Sanierungsklausel,
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
Държавната помощ, предоставена по силата на член 8c, параграф 1a от Закона за корпоративното подоходно облагане (Körperschaftssteuergesetz), неправомерно приведена в действие от Германия в нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС, е несъвместима с вътрешния пазар.
Член 2
Индивидуална помощ, предоставена по схемата, посочена в член 1, е съвместима с вътрешния пазар съгласно член 107, параграф 3, буква б), както се тълкува във Временната рамка, при условие че размерът на помощта не надвишава 500 000 EUR, бенефициерът не е бил предприятие в затруднение към 1 юли 2008 г. и че всички други условия, определени в раздел 4.2.2 от Временната рамка, са спазени.
Член 3
Индивидуална помощ, предоставена по схемата, посочена в член 1, която към момента на нейното предоставяне отговаря на условията, определени във всяка схема, одобрена от Комисията на правно основание, различно от Общия регламент за групово освобождаване, Насоките за регионалните помощи, Насоките за изследвания, развитие и иновации, и която не изключва предприятия в затруднение като потенциални бенефициери, е съвместима с вътрешния пазар до максималния интензитет на помощта, приложим за този вид помощ.
Член 4
1. Германия отменя схемата, посочена в член 1.
2. Германия възстановява от бенефициерите несъвместимата помощ, предоставена по схемата, посочена в член 1.
3. Върху подлежащите на връщане суми се дължат лихви от датата, на която те са били предоставени на бенефициерите, до датата на тяхното реално възстановяване.
4. Лихвите се изчисляват с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (57).
5. Германия анулира всички останали плащания на помощ по схемата, посочена в член 1, считано от датата на уведомяване за настоящото решение.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, предоставена по схемата, посочена в член 1, трябва да бъде незабавно и ефективно.
2. Германия гарантира изпълнението на настоящото решение в срок от четири месеца след датата на уведомяване за настоящото решение.
Член 6
1. В срок два месеца от датата на уведомяване за настоящото решение Германия представя на Комисията следната информация:
а)
списък на бенефициерите на помощта по схемата, посочена в член 1, и общият размер на помощта, получена от всеки един от тях по схемата;
б)
общия размер (главница и лихва), който трябва да се възстанови от всеки бенефициер;
в)
подробно описание на вече предприетите или предвидените мерки за изпълнение на настоящото решение;
г)
документални доказателства, че на бенефициерите е наредено да възстановят помощта.
2. Германия информира Комисията за напредъка по националните мерки, приети за изпълнение на настоящото решение, до пълното възстановяване на помощта, предоставена по посочената в член 1 схема. При поискване от страна на Комисията Германия незабавно представя информация за вече предприетите или планираните мерки за изпълнение на настоящото решение. Тя предоставя и подробна информация относно сумите на помощта и лихвите, които вече са възстановени от бенефициерите.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Федерална република Германия.
Съставено в Брюксел на 26 януари 2011 година.
DECISIONE DELLA COMMISSIONE
del 26 gennaio 2011
relativa agli aiuti di Stato cui la Germania ha dato esecuzione C 7/10 (ex CP 250/09 e NN 5/10) a titolo della clausola di risanamento della legge sulla tassazione delle società (KStG), Sanierungsklausel
[notificata con il numero C(2011) 275]
(Il testo in lingua tedesca è il solo facente fede)
(Testo rilevante ai fini del SEE)
(2011/527/UE)
LA COMMISSIONE EUROPEA,
visto il trattato dell’Unione europea e il trattato sul funzionamento dell’Unione europea (TFUE), in particolare l’articolo 108, paragrafo 2, primo comma (1),
visto l’accordo sullo Spazio economico europeo, in particolare l’articolo 62, paragrafo 1, lettera a),
dopo aver invitato le parti interessate a presentare le loro osservazioni conformemente alle suddette disposizioni (2),
considerando quanto segue:
1. PROCEDIMENTO
(1)
Con lettere del 5 agosto 2009 e del 30 settembre 2009 la Commissione ha chiesto alla Germania informazioni circa l’articolo 8c, della legge sulla tassazione delle società (Körperschaftsteuergesetz, di seguito «KStG»). Le autorità tedesche hanno risposto con lettere datate 20 agosto 2009 e 5 novembre 2009. Con decisione del 24 febbraio 2010 la Commissione ha avviato il procedimento di indagine formale a norma dell’articolo 108, paragrafo 2, TFUE in merito all’aiuto in oggetto.
(2)
La decisione della Commissione di avviare il procedimento è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea (3). Contestualmente la Commissione ha invitato le parti interessate a presentare osservazioni.
(3)
Le autorità tedesche hanno risposto all’invito con lettera del 9 aprile 2010.
(4)
Il 9 aprile e il 3 giugno 2010 si sono svolte a Bruxelles due riunioni con i rappresentanti della Germania. La Germania ha trasmesso ulteriori informazioni il 2 luglio 2010. La Commissione non ha ricevuto osservazioni da parte di terzi interessati.
2. DESCRIZIONE DELLA MISURA
2.1. Contesto
(5)
La tassazione delle imprese in Germania è sostanzialmente disciplinata dalla legge sull’imposta sul reddito (Einkommensteuergesetz, di seguito «EstG») e dalla legge KStG. Conformemente all’articolo 10d, paragrafo 2, EstG, le perdite registrate in un esercizio possono essere riportate ai successivi esercizi, ovvero possono essere computate, fino a un importo annuo di 1 milione di EUR, per ridurre l’utile imponibile degli anni successivi sulla base del principio della capacità contributiva. Ai sensi dell’articolo 8, paragrafo 1, KStG, questa possibilità di riportare le perdite è applicabile anche alle imprese soggette all’imposta sulle società.
(6)
La possibilità di riportare le perdite aveva in passato portato all’acquisizione di imprese che non erano più attive, ma disponevano ancora di riporti delle perdite (le cosiddette Mantelgesellschaften, ovvero imprese deficitarie o empty-shell companies).
(7)
Per prevenire l’acquisizione di queste società (di seguito «operazioni di Mantelkauf»), nel 1997 il legislatore tedesco ha limitato la possibilità di riportare le perdite, introducendo all’articolo 8, paragrafo 4, KStG, la cosiddetta Mantelkaufregelung (disposizione relativa all’acquisizione di società deficitarie). Tale disposizione limitava la possibilità di riportare le perdite alle imprese che, sotto il profilo giuridico ed economico, erano identiche a quelle che avevano accumulato le perdite. Pur non definendo l’espressione di imprese «economicamente identiche», la disposizione cita un esempio negativo e due positivi.
a)
Non sussiste identità economica se più della metà delle quote viene trasferita a una società di capitale e questa prosegue o riprende l’attività avvalendosi di un capitale d’esercizio prevalentemente nuovo.
b)
Al contrario, si è in presenza di identità economica, se l’apporto di nuovo capitale d’esercizio mira unicamente a risanare l’attività commerciale che ha generato le perdite deducibili e se la società, nei cinque anni successivi, prosegue la propria attività commerciale a un livello che rispecchi l’andamento generale dell’economia.
c)
Si è altresì in presenza di identità economica se l’acquirente, invece di apportare nuovo capitale d’esercizio, compensa le perdite registrate dall’impresa deficitaria.
(8)
Gli ultimi due esempi sono stati generalmente designati come «clausola di risanamento» (Sanierungsklausel).
(9)
A decorrere dal 1o gennaio 2008 l’articolo 8, paragrafo 4, KStG, è stato abrogato dalla legge di riforma della tassazione delle società del 2008.
(10)
La legge del 2008 ha introdotto anche il nuovo articolo 8c, paragrafo 1, KStG, che rispetto al precedente articolo 8, paragrafo 4, KStG, limita drasticamente la possibilità del riporto delle perdite nel caso di acquisizione di quote. La nuova disposizione prevede quanto segue:
a)
le perdite non utilizzate non sono più deducibili integralmente, nel caso in cui più del 50 % del capitale sottoscritto, dei diritti di appartenenza, delle quote di partecipazione o dei diritti di voto di una società siano trasferiti ad un acquirente;
b)
se nell’arco di cinque anni si verifica un trasferimento di più del 25 % e al massimo del 50 % del capitale sottoscritto, dei diritti di appartenenza, delle quote di partecipazione o dei diritti di voto di una società, le perdite non utilizzate decadono in una misura proporzionale a detto trasferimento.
(11)
Inizialmente, la nuova normativa non prevedeva deroghe per imprese che erano contemporaneamente soggette a risanamento e a una modifica sostanziale dell’assetto societario.
(12)
La motivazione del progetto di legge adottata dal Parlamento tedesco insieme alla legge di riforma della tassazione delle società 2008, spiega che l’articolo 8, paragrafo 4, KStG, è stato sostituito dall’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, per semplificare la normativa (dalla motivazione emerge che, nella prassi, l’applicazione dell’articolo 8, paragrafo 4, KStG, aveva sollevato un gran numero di questioni giuridiche complesse) e per contrastare gli abusi in maniera più mirata (4). Il legislatore era consapevole che, in forza di questo emendamento, non sarebbe più stato possibile riportare le perdite nell’ambito di un risanamento di imprese in difficoltà collegato al rilevamento di quote. Ciò è stato tuttavia ritenuto accettabile, dal momento che, in situazioni del genere, le autorità fiscali avevano facoltà di rinunciare secondo equità a crediti fiscali anche in mancanza di una espressa norma di legge (5).
2.2. La misura
(13)
A giugno 2009, mediante emendamento dell’articolo 8c, KStG, è stata inserita una disposizione all’articolo 8c nella forma del paragrafo 1a, secondo la quale è possibile continuare a riportare le perdite se un’impresa in difficoltà viene rilevata a fini di risanamento. Tale modifica era parte di una legge tedesca per una migliore deducibilità delle spese sanitarie (Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung) (6). Anche questa nuova disposizione è designata come «clausola di risanamento» (Sanierungsklausel), ovvero (per distinguerla dalla disposizione precedente di cui all’articolo 8, paragrafo 4), «nuova clausola di risanamento»(neue Sanierungsklausel). In questo modo viene creata una deroga alla limitazione del riporto delle perdite in vigore dal 1o gennaio 2008, in forza dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG.
(14)
Conformemente all’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, anche nel caso di acquisizione di quote ai sensi dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, una società è autorizzata al riporto delle perdite alle seguenti condizioni:
a)
l’acquisizione di quote avviene al fine di risanare la società (7);
b)
al momento dell’acquisizione l’impresa è insolvente o sovraindebitata oppure minacciata da insolvenza o sovraindebitamento (8);
c)
vengono mantenute le strutture essenziali dell’impresa, e ciò presuppone che:
-
la società rispetti un accordo aziendale interno che preveda norme relative al mantenimento dei posti di lavoro, oppure
-
sia conservato l’80 % dei posti di lavoro (calcolato in base alla spesa salariale annuale media) nei primi cinque anni che seguono l’acquisizione delle quote, oppure
-
nell’arco di dodici mesi venga effettuato un apporto considerevole di capitale d’esercizio o vengano estinti debiti non deteriorati; si considera che vi sia apporto considerevole di capitale d’esercizio quando il nuovo capitale d’esercizio corrisponde almeno al 25 % delle attività dell’esercizio precedente; le prestazioni della società di capitale, che hanno luogo nei tre anni successivi all’apporto del nuovo capitale d’esercizio, riducono il valore del capitale d’esercizio apportato;
d)
il settore di attività resta invariato nei cinque anni successivi all’acquisizione di quote;
e)
al momento dell’acquisizione delle quote l’impresa non ha cessato l’attività.
(15)
L’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, è entrato in vigore il 10 luglio 2009 con effetto retroattivo a partire dal 1o gennaio 2008.
(16)
Inizialmente, l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, aveva validità limitata al 31 dicembre 2009, ma il 22 dicembre 2009, nel quadro della legge per l’acceleramento della crescita economica 2009 (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) (9), il parlamento tedesco ha approvato una disposizione che ha soppresso dalla KStG la clausola di caducità.
(17)
A tale proposito va sottolineato che le perdite riportabili possono essere dedotte solo dagli utili realizzati dall’impresa da risanare. L’acquirente non può detrarre queste perdite dai propri utili.
(18)
Ciò vale anche nel caso in cui l’acquirente abbia consolidato i propri debiti fiscali a livello di gruppo, dato che l’articolo 15, primo comma, punto 1, KStG, vieta il riporto delle perdite se una società fa parte di un aggregato di società tassato su base consolidata (Organschaft) (10).
(19)
Secondo il diritto fiscale tedesco sulla tassazione delle società, tali perdite non vanno in prescrizione, ma vengono «congelate» a livello di società e possono essere utilizzate solo quando quest’ultima non è più consolidata. Il riporto di queste perdite «congelate» non è soggetto a limite temporale.
(20)
L’acquirente di un’impresa da risanare è indirettamente avvantaggiato dell’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, dal momento che l’onere fiscale dell’impresa risanata si riduce una volta portato a termine il risanamento. Inoltre, l’acquirente può ovviamente trasferire in tutto o in parte le sue attività nell’impresa rilevata e utilizzare le perdite riportate.
2.3. Confronto tra l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, e l’articolo 8, paragrafo 4, KStG
(21)
La nuova disposizione prevista dall’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, si distingue dalla disposizione precedente, ovvero l’articolo 8, paragrafo 4, KStG, ormai abrogato, per un aspetto importante e determinante ai fini della valutazione dell’aiuto.
(22)
Ai sensi dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, un’impresa non può beneficiare di un riporto delle perdite se viene trasferita più della metà delle quote, a meno che non sia applicabile la clausola di risanamento. Stando alla regola generale, quindi, il riporto delle perdite va in prescrizione se si verifica una modifica sostanziale dell’assetto societario. Di conseguenza, l’attuale clausola di risanamento deroga alla regola generale.
(23)
La precedente disposizione dell’articolo 8, paragrafo 4, KStG, prevedeva che di norma fosse possibile riportare le perdite anche nel caso di una modifica sostanziale della struttura societaria, ove sussistesse l’identità economica dell’impresa. Tale deroga mirava ad evitare gli abusi (ad esempio sottoforma di operazioni di Mantelkauf).
3. LA DECISIONE DI APERTURA
(24)
Con lettera del 24 febbraio 2010, la Commissione ha comunicato alla Germania la propria decisione di avviare il procedimento di cui all’articolo 108, paragrafo 2, TFUE, in relazione all’aiuto in oggetto.
(25)
Nella decisione di avviare la procedura, la Commissione ha espresso il parere che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, differenziando tra imprese sane che registrano perdite e imprese (eventualmente) insolventi o sovraindebitate, concede un vantaggio solo alle seconde. L’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, sembra quindi derogare al sistema di riferimento, conformemente al quale nessuna delle due categorie è autorizzata a riportare le perdite. Dal momento che i presupposti di cui all’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, erano manifestamente soddisfatti, la Commissione ha ritenuto in via preliminare che la misura fosse selettiva e si configurasse come aiuto di Stato. Infine la Commissione ha dichiarato di avere dubbi sulla compatibilità della misura sia con l’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE, come interpretato dal quadro di riferimento temporaneo comunitario (11), sia con l’articolo 107, paragrafo 3, lettera c), TFUE, come interpretato dagli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione (12) e dagli orientamenti per gli aiuti regionali (13).
(26)
La decisione della Commissione di avviare il procedimento è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea (14). La Commissione ha invitato la Germania e gli interessati a presentare osservazioni.
(27)
Dopo l’apertura del procedimento di indagine formale, il ministero federale delle Finanze tedesco ha dato disposizione alle autorità competenti di non applicare più l’articolo 8c, paragrafo 1a, del KStG fino all’adozione di una decisione definitiva in materia da parte della Commissione e di comunicare alle imprese interessate che le sovvenzioni concesse dovranno essere restituite qualora la Commissione adotti una decisione negativa al riguardo (15).
4. OSSERVAZIONI DELLA GERMANIA
(28)
La Germania ritiene che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non costituisca aiuto di Stato per le tre ragioni seguenti:
a)
la misura è conforme al criterio del creditore privato (cfr. punto 4.1);
b)
non è selettiva (cfr. punto 4.2);
c)
è giustificata in virtù della natura e della struttura dell’ordinamento fiscale tedesco (cfr. punto 4.3).
(29)
La Germania afferma inoltre che la nuova clausola di risanamento prevista all’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, corrisponde in sostanza alla precedente clausola di risanamento di cui all’articolo 8, paragrafo 4, della medesima legge, rispetto alla quale la Commissione non ha mai sollevato obiezioni (cfr. punto 4.5).
4.1. Rispetto del criterio del creditore privato
(30)
Con lettera del 2 luglio 2010, le autorità tedesche hanno addotto questa argomentazione per la prima volta. Nella lettera affermano che il criterio del creditore privato può essere applicato anche nell’ambito della riscossione dei crediti fiscali o parafiscali (16). A loro avviso, la relazione esistente tra lo Stato tedesco e i suoi contribuenti è paragonabile a un rapporto contrattuale di durata indeterminata tra un creditore privato e un debitore sulla base, ad esempio, di un contratto di locazione o di lavoro. Secondo la Germania, un creditore privato vincolato da un contratto di durata indeterminata rinuncerebbe a una parte dei crediti futuri, se ciò consentisse all’impresa debitrice di essere rilevata da un’altra impresa in grado di assicurare la continuità contrattuale.
4.2. Assenza di selettività
(31)
La Germania ritiene che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, sia una misura generale, dato che tutte le imprese hanno facoltà di ricorrervi a prescindere dalla regione in cui sono situate, dal settore di produzione e dalle loro dimensioni. La Germania evidenzia che qualsiasi impresa può incorrere in difficoltà finanziarie senza responsabilità propria e che la misura è potenzialmente applicabile a tutte le imprese.
(32)
La Germania sottolinea che, nella sua comunicazione del 1998 sulla tassazione delle imprese, la stessa Commissione afferma che misure di pura tecnica fiscale, quali le disposizioni relative al riporto delle perdite, non sono selettive «purché si applichino indistintamente a tutte le imprese e tutte le produzioni» e che «[il] fatto che talune imprese o taluni settori beneficino più di altri di alcune di queste misure fiscali non implica necessariamente che dette misure rientrino nel campo di applicazione delle regole di concorrenza in materia di aiuti di Stato.» (17)
(33)
La Germania ritiene che tali considerazioni siano particolarmente importanti per gli incentivi fiscali alla ricerca e allo sviluppo, ma anche per i settori della protezione ambientale, formazione e occupazione. A suo giudizio, le misure fiscali a favore delle imprese che compiono sforzi particolari negli ambiti suddetti non sono selettive, dato che sono accessibili a tutte le imprese, anche se di fatto quelle che operano in determinati settori ne beneficiano più di altre. Secondo la Germania, ciò dovrebbe valere anche per le misure fiscali di cui beneficiano le imprese in difficoltà che vengono acquisite a fini di risanamento.
(34)
La Germania fa presente che la Corte di giustizia e il Tribunale dell’Unione europea avrebbero ammesso che un aiuto inteso esclusivamente a favore delle imprese in difficoltà può essere considerato in linea di massima come una misura generale di natura non selettiva. In questo contesto, la Germania cita innanzitutto la causa DMT, nella quale, in merito alle facilità accordate in Belgio alle imprese in difficoltà, la Corte di giustizia ha statuito quanto segue (18):
«Il governo francese rileva come le agevolazioni di pagamento di contributi previdenziali non costituiscano aiuti statali quando siano riconosciute, a identiche condizioni, a qualsiasi impresa che abbia problemi di liquidità. Tale sembrerebbe infatti essere il caso del sistema istituito dalla disciplina belga. Al contrario, la Commissione asserisce che l’ONSS dispone di un potere discrezionale di concedere agevolazioni di pagamento.
Emerge dal tenore dell’articolo 92, n. 1, del trattato che esulano da questa disposizione i provvedimenti di carattere generale che non favoriscano solo talune imprese o produzioni. Per contro, allorché l’ente che concede vantaggi finanziari dispone di un potere discrezionale che gli consente di determinare i destinatari o le condizioni del provvedimento concesso, quest’ultimo non può considerarsi avere carattere generale (cfr., in tal senso, sentenza 26 settembre 1996, causa C-241/94, Francia/Commissione, Raccolta pag. I-4551, punti 23 e 24).
Compete al giudice nazionale, nell’ambito della causa di cui è investito, determinare se il potere dell’ONSS di concedere agevolazioni di pagamento sia o no discrezionale e, ove non lo sia, accertare se le agevolazioni di pagamento concesse dall’ONSS abbiano carattere generale oppure favoriscano talune imprese.»
(35)
Inoltre la Germania rimanda alla causa HAMSA, nella quale le autorità spagnole avevano sostenuto che una misura applicabile a tutte le imprese in difficoltà non è selettiva. Al riguardo il Tribunale si è espresso nei seguenti termini (19):
«Nel caso di specie deve essere disatteso l’argomento che la ricorrente ed il Regno di Spagna traggono dal fatto che la legge spagnola del 26 luglio 1922 relativa alla cessazione dei pagamenti istituisce una procedura di carattere generale applicabile ad ogni impresa in difficoltà. È vero che questa legge non è destinata ad essere applicata in maniera selettiva a favore di determinate categorie di imprese o di settori di attività, occorre tuttavia constatare che le cancellazioni di debiti condannate dalla Commissione non derivano automaticamente dall’applicazione della detta legge, bensì dalla scelta discrezionale degli enti pubblici in questione. Orbene, secondo la giurisprudenza, allorché l’ente che concede vantaggi finanziari dispone di un potere discrezionale che gli consente di determinare i destinatari o le condizioni del provvedimento concesso, quest’ultimo non può considerarsi avere carattere generale (sentenza della Corte 29 giugno 1999, causa C-256/97, DM Transport, Raccolta pag. I-3913, punto 27).»
(36)
La Germania afferma che, contrariamente alle misure oggetto delle cause DMT e HAMSA, l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non prevede alcun potere discrezionale per gli enti pubblici: l’applicazione della misura discende direttamente dalla legge. A giudizio della Germania ne consegue che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non è selettivo.
(37)
Inoltre, secondo le autorità tedesche l’articolo in questione è una disposizione del diritto fallimentare. L’ammissibilità di un’impresa si fonderebbe su nozioni quali insolvenza, minaccia d’insolvenza e sovraindebitamento, definite nell’InsO e riconosciute come motivi per presentare una domanda di insolvenza.
(38)
Per quanto riguarda la selettività della misura, la Germania conclude che stando al ragionamento della Commissione ogni riduzione fiscale costituirebbe un aiuto di Stato anche se è applicabile in modo generale; secondo la Germania questo punto di vista non è conforme al TFUE.
4.3. Giustificazione inerente alla natura o alla struttura del regime fiscale
(39)
La Germania ritiene che la deroga prevista all’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, sia giustificata dalla natura e dalla struttura del regime fiscale tedesco applicabile alle società. A suo giudizio, vi sarebbe una differenza obiettiva tra le imprese in difficoltà, che devono essere risanate, e le altre imprese, il che giustificherebbe un trattamento diverso delle imprese in difficoltà che sono rilevate a fini di risanamento. La Germania fonda il suo ragionamento su tre considerazioni.
(40)
In primo luogo, contrariamente alle imprese sane, che possono reperire fondi sul mercato dei capitali oppure cercare un acquirente, le imprese in difficoltà disporrebbero solo della seconda possibilità, dato che non sono in grado, né di reperire fondi da terzi sul mercato dei capitali, né di ottenere un credito bancario. Di conseguenza, le imprese in difficoltà perderebbero sistematicamente la possibilità di riportare le perdite, mentre le imprese sane potrebbero sempre avvalersi sia dell’apporto di capitali esterni sia della ricerca di un acquirente.
(41)
In secondo luogo, la Germania afferma che il senso e la finalità dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, ovvero impedire le operazioni di Mantelkauf, non esclude la possibilità di riportare le perdite nei casi in cui l’acquisizione è effettuata ai fini del risanamento e non per motivi puramente formali. Se l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non prevedesse la limitazione relativa all’acquisizione di imprese in difficoltà ai fini del risanamento, ovvero se fossero ammissibili anche altri tipi di acquisizione, la finalità della disposizione non potrebbe essere salvaguardata.
(42)
In terzo luogo, secondo la Germania l’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, intende garantire che il prezzo di vendita delle partecipazioni dipenda unicamente dal valore economico dell’impresa e, ai fini dell’ottimizzazione fiscale, non incorpori anche il valore delle perdite accumulate. Per contro, qualora un’impresa in difficoltà sia acquisita per essere risanata, il valore delle eventuali perdite accumulate non è rilevante. A sostegno di questo ragionamento, la Germania ricorda che nei loro bilanci commerciali dei gruppi consolidati, i revisori contabili non attribuiscono valore alle perdite eventualmente riportate da una società in situazione economica precaria.
(43)
Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, la Germania ritiene che, anche se, ad una prima analisi, l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, risultasse di natura selettiva, sarebbe comunque giustificato in virtù della natura e della struttura del regime fiscale tedesco applicabile alle società.
4.4. Collegamento tra la nuova e la vecchia clausola di risanamento
(44)
La Germania osserva che il 1o gennaio 2008 l’articolo 8c, KStG, ha sostituito, abrogandola, una disposizione analoga, ovvero l’articolo 8, paragrafo 4, della medesima legge e che entrambe le disposizioni avrebbero lo stesso scopo, cioè prevenire le operazioni di Mantelkauf.
(45)
La Germania ricorda che la Commissione non ha mai espresso riserve in merito alla disposizione abrogata, la quale non avrebbe quindi costituito aiuto di Stato.
(46)
Per questo motivo la Germania ritiene che la posizione della Commissione non sia coerente.
4.5. Misure simili applicate in altri ordinamenti fiscali
(47)
Secondo la Germania, in molti altri Stati membri verrebbero applicate misure analoghe a quelle previste dall’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG. Le autorità tedesche citano a titolo d’esempio il Belgio, la Finlandia, l’Italia, il Lussemburgo, i Paesi Bassi e l’Austria. Nonostante le notevoli analogie esistenti tra i vari ordinamenti nazionali, la Commissione non ha adottato nessun provvedimento nei confronti di questi Stati membri in virtù delle competenze conferitele nel settore degli aiuti di Stato.
(48)
In merito al punto 34 della decisione di apertura del procedimento, nel quale sono esposte le misure della Commissione in relazione all’ordinamento fiscale francese, la Germania afferma che l’ordinamento tedesco si differenzia da quello francese, in quanto quest’ultimo riguarda solo determinati settori dell’economia e prevede l’esenzione totale dall’imposta sulle società.
5. VALUTAZIONE DELLA MISURA
(49)
Ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza.
5.1. Risorse statali e imputabilità allo Stato
(50)
Un aiuto, per essere tale, deve essere finanziato con risorse statali, il cui utilizzo deve essere imputabile allo Stato. Una riduzione del gettito fiscale equivale al consumo di risorse statali sotto forma di spesa fiscale. La possibilità accordata dal governo tedesco ad alcune imprese di ridurre il carico fiscale mediante il riporto delle perdite equivale a una riduzione delle entrate e costituisce quindi un aiuto di Stato. La Germania ha comunicato alla Commissione che l’attuazione della misura potrebbe comportare una riduzione del gettito fiscale annuo di 900 milioni di EUR. Dal momento che la misura è collegata a una perdita di risorse statali, è finanziata con tali risorse. L’aiuto è concesso in base a una disposizione di legge ed è quindi imputabile allo Stato.
5.2. Esistenza di un vantaggio selettivo
(51)
Una misura deve inoltre conferire un vantaggio selettivo al beneficiario. Secondo una giurisprudenza costante, la nozione di aiuto comprende non solo prestazioni positive, ma anche interventi che, in forma diversa, alleviano gli oneri che normalmente gravano sul bilancio di un’impresa (20).
(52)
In forza dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, a seguito di determinate modifiche dell’assetto societario svanisce in tutto o in parte la possibilità di riportare fiscalmente le perdite accumulate in passato.
(53)
L’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, prevede una deroga a questa norma se l’acquisizione di quote riguarda un’impresa in difficoltà rilevata a fini di risanamento.
(54)
La disposizione può quindi conferire un vantaggio selettivo alle imprese che soddisfano le condizioni di cui sopra, in quanto offre loro la possibilità di computare le perdite accumulate in passato in diminuzione degli utili futuri per il calcolo del reddito imponibile.
(55)
Come esposto al considerando 28, la Germania afferma che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non comporti un vantaggio selettivo. Tale affermazione si fonda sulle tre considerazioni seguenti:
a)
l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, è conforme al criterio del creditore privato (cfr. 5.2.1);
b)
l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non è, a una prima analisi, selettivo (cfr. 5.2.2);
c)
l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, è giustificato in virtù della natura e della struttura dell’ordinamento fiscale nazionale (cfr. 5.2.3).
(56)
La Germania evidenzia inoltre le analogie esistenti tra la suddetta disposizione e la misura che essa ha sostituito, ovvero l’articolo 8, paragrafo 4, KStG, (cfr. 5.2.4), e ricorda che disposizioni simili esistono anche in altri Stati membri (cfr. 5.2.5).
5.2.1. Possibile applicazione del criterio del creditore privato in economia di mercato
(57)
La Germania afferma che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, è conforme al criterio del creditore privato poiché corrisponde al comportamento di un creditore privato in economia di mercato al quale il debitore è vincolato da un rapporto contrattuale di durata indeterminata.
(58)
La Commissione ritiene che tale punto di vista non sia sostenibile per diversi motivi. Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia e del Tribunale dell’Unione europea, il criterio del creditore privato in economia di mercato è applicabile solo se lo Stato agisce in veste di operatore economico; l’applicazione di questo principio è esclusa qualora lo Stato eserciti le sue prerogative di autorità pubblica (21). Nel caso di specie, lo Stato, in quanto autorità pubblica, detiene il monopolio fiscale.
(59)
La Commissione ritiene che la giurisprudenza citata dalla Germania non incida su questa valutazione. La misura prevista dall’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, riguarda l’accertamento di un debito fiscale, mentre i fatti all’origine delle sentenze pronunciate nelle cause Spagna/Commissione (22) e DTM (23), riguardavano situazioni in cui lo Stato aveva la possibilità di rinunciare a crediti fiscali esistenti. Il criterio del creditore privato in economia di mercato non può pertanto essere applicato al caso in oggetto.
(60)
In secondo luogo, la Commissione ritiene che anche se, contrariamente al suo giudizio, tale criterio fosse applicabile si verificherebbe una situazione in cui il vantaggio fiscale è concesso in maniera automatica senza controllare preventivamente l’importo complessivo delle perdite (importo determinante per stabilire il massimale della riduzione fiscale futura) e verificare se il beneficiario sia in grado di operare in modo redditizio e il debitore rivesta un ruolo strategico importante. Nessun creditore privato in economia di mercato sottoscriverebbe un contratto le cui condizioni generali prevedono una rinuncia automatica ai debiti futuri senza informarsi prima circa la portata della rinuncia, le prospettive finanziarie del debitore e la sua importanza strategica.
(61)
In terzo luogo, la Commissione osserva che, contrariamente a un rapporto contrattuale a tempo indeterminato, l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non riguarda una rinuncia di credito per debiti esistenti, ma la diminuzione di eventuali debiti futuri dopo il risanamento finanziario del debitore. In altri termini, non c’è un debito in essere nel momento in cui lo Stato accorda il riporto delle perdite.
(62)
In quarto luogo, la Commissione evidenzia che in casi d’insolvenza, le attività del debitore sono normalmente riprese da un’altra impresa, tramite la quale lo Stato può percepire le imposte in virtù del suo monopolio fiscale. Il debitore che esce dal mercato è così sostituito da un altro debitore. A differenza di quanto succede per un creditore privato in economia di mercato, la fedeltà dimostrata da un cliente non incide minimamente sulla decisione dello Stato.
(63)
La Commissione conclude che nel caso presente non sia applicabile il criterio del creditore in economia di mercato, poiché lo Stato esercita le proprie prerogative di autorità pubblica e non agisce in veste di operatore economico. Anche se il criterio suddetto fosse applicabile nella fattispecie, la Commissione ha altresì provato che nel caso di un contratto a tempo indeterminato, un creditore privato che si trovasse nella stessa situazione dello Stato non ricorrerebbe a misure paragonabili a quelle previste dall’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG.
5.2.2. Analisi prima facie della selettività della misura
(64)
Conformemente alla giurisprudenza della Corte di giustizia europea riguardante la selettività di una misura fiscale, occorre valutare ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, se nell’ambito di un determinato regime una misura nazionale sia atta a favorire «talune imprese o talune produzioni» rispetto ad altre che si trovano in una situazione effettiva e giuridica analoga riguardo all’obiettivo perseguito dal regime fiscale (24).
(65)
Pertanto, nel valutare la natura selettiva dell’aiuto, la Commissione deve innanzitutto determinare la norma generale, ovvero «ordinaria» che si applica al settore fiscale in oggetto conformemente al regime fiscale vigente (in appresso «quadro di riferimento»). Deve poi determinare se la misura deroghi al quadro di riferimento, nel senso che opera una differenziazione tra soggetti economici che, riguardo all’obiettivo perseguito dall’ordinamento fiscale dello Stato membro, si trovano in una situazione effettiva e giuridica equiparabile.
5.2.2.1. Quadro di riferimento
(66)
La Commissione ritiene che nella fattispecie il quadro di riferimento sia costituito dal regime fiscale tedesco applicabile alle società nella versione attuale, in particolare dalle disposizioni dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, concernenti la deduzione delle perdite delle imprese il cui assetto societario è stato modificato. Come esposto al considerando 10, conformemente al regime in oggetto, le perdite non utilizzate non sono deducibili se più del 50 % delle quote di partecipazione è stato trasferito a una società o a un acquirente; le perdite vanno in prescrizione se nell’arco di cinque anni si verifica un trasferimento delle quote che superi il 25 % ma sia tuttavia inferiore al 50 % del totale. La Commissione conclude quindi che la prescrizione delle perdite è la norma generale cui bisogna fare riferimento in caso di modifica dell’assetto societario.
(67)
La Commissione ricorda di aver già impiegato l’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, come quadro di riferimento in un precedente caso (25). In quell’occasione la Commissione aveva dichiarato incompatibile con il mercato interno una deroga all’articolo 8c, paragrafo 1 KStG, in virtù della quale, nonostante la modifica dell’assetto societario, era stato autorizzato un riporto delle perdite generate da imprese rilevate da società di capitale di rischio. I motivi alla base di quella decisione valgono anche nel caso presente.
5.2.2.2. Trattamento differenziato tra imprese con una situazione giuridica ed effettiva equiparabile rispetto alla finalità del regime fiscale
(68)
Contrariamente al quadro di riferimento, in virtù dell’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, le imprese che al momento del rilevamento a fini di ristrutturazione sono insolventi o sovraindebitate, o minacciano di divenirlo, possono riportare le perdite se sono soddisfatti determinati requisiti (cfr. considerando 14).
(69)
La Germania fa valere che l’articolo in questione intende eliminare ostacoli fiscali alla ristrutturazione delle imprese in difficoltà e di conseguenza, a fini fiscali, prende in considerazione solo imprese in difficoltà che si trovano in una situazione effettiva e giuridica equiparabile. Considerando che l’articolo suddetto è applicabile a tutte le imprese in difficoltà, esso non sarebbe selettivo.
(70)
A giudizio della Germania, le sentenze nelle cause DMT (26) e HAMSA (27) avvalorano questo punto di vista. Nei casi suddetti, la Corte di giustizia e il Tribunale dell’Unione europea sono giunti alla conclusione che le misure erano selettive, trattandosi di decisioni discrezionali delle autorità. Per ragionamento inverso, una misura non è selettiva se è applicabile a tutte le imprese in difficoltà e non lascia margine discrezionale alle autorità.
(71)
La Commissione innanzitutto sottolinea che le finalità inerenti a un regime fiscale vanno definite conformemente al quadro di riferimento e non in base alle sue deroghe (28). Premesso che il regime di tassazione delle società ha per obiettivo di generare entrate per il bilancio dello Stato, è dubbio che esso risponda a tale scopo se alcune imprese riducono considerevolmente la loro base imponibile utilizzando riporti di perdite generate da Mantelgesellschaften. L’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, intende prevenire il riporto delle perdite per le imprese il cui assetto societario è stato modificato. È quanto emerge chiaramente dalla motivazione del disegno di legge che ha introdotto l’articolo 8c, paragrafo 1, abrogando l’articolo 8, paragrafo 4, della precedente versione (29). Di conseguenza, tutte le imprese il cui assetto societario sia stato modificato si trovano nella stessa situazione effettiva e giuridica rispetto all’obiettivo perseguito dal regime fiscale.
(72)
La Commissione osserva che solo imprese in difficoltà possono beneficiare della deroga prevista all’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG. Le imprese che, pur registrando perdite, al momento dell’acquisizione non sono insolventi o sovraindebitate o non sono minacciate di divenirlo, non possono realizzare il riporto delle perdite.
(73)
La Commissione giunge pertanto alla conclusione che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, differenzia tra imprese in perdita ma sane e imprese insolventi o sovraindebitate o minacciate di divenirlo, a vantaggio di queste ultime. In tal modo, l’articolo applica un trattamento differenziato a imprese che sotto il profilo impositivo si trovano in una situazione effettiva e giuridica equiparabile.
(74)
In secondo luogo, la Commissione evidenza che, contrariamente a quanto affermano le autorità tedesche, dalla giurisprudenza della Corte di giustizia e del Tribunale dell’Unione europea non emerge che una misura non è di per sé selettiva se è applicabile a tutte le imprese in difficoltà e le autorità non dispongono di margine discrezionale.
(75)
Va così evidenziato che per quanto riguarda la causa DMT, al punto 28 della sentenza, commentando le osservazioni del governo francese la Corte di giustizia giunge alla conclusione che, anche laddove le autorità nazionali non dispongano di potere discrezionale, spetta al giudice nazionale valutare se una misura nazionale abbia carattere generale o sia selettiva. La Corte di giustizia riconosce quindi implicitamente che una misura nazionale destinata a tutte le imprese in difficoltà e che non accorda potere discrezionale alle autorità, possa nondimeno essere selettiva.
(76)
Per quanto riguarda la causa HAMSA, la Commissione osserva che l’obiter dictum pronunciato dalla Corte di giustizia al punto 157 della sentenza si riferisce al diritto fallimentare spagnolo. Nondimeno, la causa HAMSA non riguarda una misura di diritto fallimentare, bensì una rinuncia volontaria delle autorità spagnole ad alcuni crediti, alla quale non erano tenute per legge, e la cui portata superava di gran lunga le rinunce di investitori privati. Questo caso non è quindi pertinente per la valutazione della misura in oggetto.
(77)
Nelle sue conclusioni relative alla causa Ecotrade, l’avvocato generale Fennelly ha del resto confermato che disposizioni applicabili a tutte le imprese in difficoltà possono essere selettive e costituire aiuto di Stato (30).
(78)
Pertanto, contrariamente a quanto affermato dalla Germania, la valutazione della misura in oggetto effettuata dalla Commissione è conforme alla giurisprudenza della Corte di giustizia e del Tribunale dell’Unione europea.
(79)
La Commissione ritiene pertanto che ad una prima analisi l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, risulti selettivo.
5.2.3. Giustificazione della misura in base alla natura e alla struttura del regime fiscale di appartenenza
(80)
Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, tale condizione di selettività tuttavia non sussiste se una misura, pur apportando un vantaggio al suo beneficiario, è giustificata in base alla natura o alla struttura del regime fiscale cui appartiene (31).
(81)
Se, come nella fattispecie, la Commissione conclude che ad una prima analisi la misura in oggetto appare selettiva, essa deve esaminare se la natura o la struttura del regime fiscale cui la misura appartiene giustifichi una tale differenziazione.
(82)
La Commissione osserva che, secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, spetta allo Stato membro interessato apportare la prova di tale giustificazione (32).
(83)
Secondo la Corte di giustizia, va operata una distinzione fra, da un lato, gli obiettivi di un determinato ordinamento fiscale e gli obiettivi ad esso esterni e, dall’altro, i meccanismi inerenti al regime fiscale, necessari per conseguire tali obiettivi. Solo questi ultimi meccanismi sono rilevanti ai fini della giustificazione di una misura in base alla natura e alla struttura del regime fiscale al quale appartiene.
(84)
La Commissione ritiene che nel caso in esame occorra operare una distinzione tra l’obiettivo dell’articolo 8c, paragrafo 1 e quello dell’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG.
(85)
Stando alla Germania, l’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, intende prevenire gli abusi effettuati con operazioni di Mantelkauf allo scopo di beneficiare dei riporti delle perdite previsti dal sistema fiscale tedesco.
(86)
Al riguardo, la Commissione osserva che l’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, ha un campo di applicazione ben più ampio di quello del precedente articolo 8, paragrafo 4 della medesima legge. Infatti, mentre quest’ultima disposizione escludeva il riporto delle perdite solo se erano soddisfatte cumulativamente due condizioni (rilevamento da parte di un’altra società e nuovo settore d’attività), la nuova disposizione non prevede la seconda condizione e non autorizza il riporto delle perdite in caso di rilevamento da parte di un’altra società. Il legislatore era consapevole di questa modifica del campo di applicazione, dato che l’emendamento attuato intendeva esplicitamente finanziare la riduzione dal 25 % al 15 % dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società (33).
(87)
Per contro, l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non mira a prevenire gli abusi. È quanto si evince dalla motivazione del disegno di legge presentata dal Bundestag in merito alla nuova clausola di risanamento, dove si spiega che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, è stato inserito nella legge per far fronte ai problemi connessi alla crisi economica e finanziaria (34). Durante la crisi, le limitazioni relative al riporto delle perdite erano state considerate un grosso ostacolo alla ristrutturazione delle imprese.
(88)
La Commissione evidenzia che nelle sue osservazioni relative all’avvio del procedimento, la stessa Germania ha sottolineato che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non è una misura che intende prevenire gli abusi del sistema fiscale, ma che l’articolo è stato inserito per sostenere le imprese in difficoltà durante la crisi economica e finanziaria.
(89)
La Commissione giunge pertanto alla conclusione che l’obiettivo perseguito con la misura specifica in oggetto è esterno al regime fiscale. Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, un obiettivo esterno non può servire a giustificare la misura in base alla natura e alla struttura del regime fiscale (35). Questo può essere analizzato solo nella valutazione della compatibilità della misura con il mercato interno.
(90)
I tre argomenti addotti dalla Germania non incidono su questa valutazione.
(91)
Riguardo al ragionamento della Germania secondo cui un’impresa in difficoltà potrebbe reperire fondi solo da un investitore, mentre un’impresa sana temporaneamente in perdita può decidere se procurarsi fondi sul mercato dei capitali o cedere quote a un investitore con conseguente apporto di nuovo capitale, la Commissione ritiene che sotto il profilo fiscale non è importante determinare in che modo un’impresa finanzi le proprie attività. Tutti i regimi di tassazione delle società si fondano sull’imposizione degli utili e sulla dichiarazione delle perdite. Come si è visto nella crisi economica e finanziaria, anche imprese finanziariamente sane registrano temporaneamente perdite. Tuttavia, secondo la clausola di risanamento le imprese sane non possono beneficiare del riporto delle perdite e sono quindi svantaggiate, rispetto alle imprese in situazione critica, in caso di modifica dell’assetto societario e conseguente apporto di capitali. La Commissione constata altresì che durante la crisi economica e finanziaria l’accesso ai mercati di capitale era difficile anche per le imprese sane temporaneamente in perdita. Pertanto i presupposti su cui si fonda il primo argomento della Germania non sono corretti. Di conseguenza, la Commissione respinge il primo argomento.
(92)
Riguardo al secondo argomento della Germania, secondo cui la deroga prevista all’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, al divieto generale di un riporto delle perdite in caso di modifica dell’assetto societario sancito all’articolo 8c, paragrafo 1 sarebbe giustificata dalla ratio legis, dato che non vi sarebbe rischio di abuso in caso di ristrutturazione di un’impresa in difficoltà, la Commissione constata che questo argomento non giustifica l’applicazione dell’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, alle sole imprese in difficoltà. La Commissione evidenzia che il rischio di abuso non esiste nemmeno se viene rilevata un’impresa finanziariamente sana. Un rischio del genere esiste sono in rapporto alle Mantelgesellschaften. La ratio legis dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, va oltre la prevenzione degli abusi. Essa intende anche aumentare la base imponibile delle società per compensare la riduzione dal 25 % al 15 % dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società. Ciò spiega perché l’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, incorpori anche una serie di acquisizioni che non presentano rischi di abuso. La Commissione respinge pertanto l’argomento della Germania secondo il quale la deroga introdotta dall’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, risponde alla ratio legis dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG.
(93)
In merito al terzo argomento della Germania, secondo cui a livello di bilancio consolidato i revisori contabili in genere non attribuiscono valore alle perdite di una società in difficoltà nella determinazione di eventuali imposte differite e, quindi, la possibilità di un riporto delle perdite non ha conseguenze sul prezzo di vendita di una società in situazione critica, la Commissione osserva innanzitutto che tale argomento si fonda su criteri contabili e che non è pertinente in termini fiscali. La Commissione constata inoltre che questo argomento contraddice l’asserzione della Germania secondo cui, in assenza di un riporto delle perdite, la ristrutturazione delle imprese sarebbe ostacolata. Ciò è vero solo se la possibilità di un riporto delle perdite rappresenta un valore pecuniario per l’acquirente. La Commissione respinge pertanto il terzo argomento della Germania.
(94)
La Germania sostiene inoltre che anche altri Stati membri prevedono sgravi fiscali per il risanamento e a titolo di esempio cita la normativa francese applicabile al rilevamento di imprese in difficoltà. La Commissione non condivide il ragionamento svolto dalla Germania su base comparativa. Innanzitutto, per giustificare una misura gli Stati membri possono fare riferimento solo ai principi inerenti al proprio ordinamento fiscale, in base ai quali viene valutato se un’impresa benefici di un vantaggio nell’ambito di un aiuto di Stato. Il fatto che negli altri Stati membri possano esserci misure fiscali equiparabili è irrilevante, dato che esse potrebbero rientrare nelle disposizioni previste dal trattato. In secondo luogo le condizioni cui sono sottoposte le misure previste dalla normativa francese sono diverse da quelle dell’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG. La normativa francese prevede un’esenzione fiscale per le imprese di nuova costituzione che rilevano un’impresa in difficoltà. Poiché nel 2004 la Commissione aveva dichiarato che tale normativa non era compatibile con il mercato comune (36), la Francia l’aveva modificata per conformarla al diritto in materia di aiuti di Stato. Alcuni vantaggi derivanti dalla normativa sono così divenuti insignificanti, mentre i rimanenti sono ormai conformi alla legislazione in materia di aiuti di Stato (37), in quanto aiuti regionali o aiuti alle piccole e medie imprese (in appresso «PMI»).
(95)
In base a quanto precede, la Commissione giunge alla conclusione che la misura in oggetto non discende direttamente dai principi fondamentali del regime fiscale nazionale e non è giustificata in virtù della sua natura e struttura.
5.2.4. Collegamento tra la nuova e la vecchia clausola di risanamento
(96)
La Germania afferma che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, equivale sostanzialmente al precedente articolo 8, paragrafo 4, della stessa legge e che la Commissione non ha mai ritenuto che quest’ultima disposizione costituisse un aiuto di Stato.
(97)
La Commissione fa presente di non essersi mai espressa in merito alla conformità dell’articolo 8, paragrafo 4, KStG, con la legislazione in materia di aiuti di Stato, perché la Germania non ha mai notificato detto articolo.
(98)
Il presente procedimento riguarda solo l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, perché l’avvio del procedimento di indagine formale si applica solo a questa disposizione. Per giustificare l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, la Germania non può quindi far valere il fatto che la Commissione non ha mai sollevato obiezioni contro l’articolo 8, paragrafo 4, KStG,, dato che la Germania non ha mai notificato questa clausola.
(99)
La Commissione si riserva il diritto di esaminare la conformità dell’articolo 8, paragrafo 4, KStG, con la legislazione in materia di aiuti di Stato, se dovesse emergere che questa disposizione ha concesso un vantaggio selettivo a talune imprese.
5.2.5. Regimi fiscali analoghi in altri Stati membri
(100)
Il fatto che in altri Stati membri esistano regimi fiscali analoghi o identici, non notificati alla Commissione, non è rilevante per stabilire se una determinata misura rappresenti o meno un aiuto di Stato.
(101)
La Commissione esaminerà le informazioni trasmesse dalla Germania conformemente all’articolo 10 del regolamento di procedura (38).
5.2.6. Conclusioni relative all’esistenza di un vantaggio selettivo
(102)
La Commissione conclude che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, conferisce un vantaggio selettivo alle imprese che rientrano nel suo campo di applicazione.
5.3. Effetti sugli scambi all’interno dell’UE
(103)
La misura deve essere in grado di incidere sugli scambi tra gli Stati membri e di falsare o minacciare di falsare la concorrenza. L’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non si applica a un settore particolare, e di conseguenza riguarda tutti i settori dell’economia. Quasi tutti i settori dell’economia tedesca sono rappresentati su mercati aperti alla concorrenza e allo scambio tra gli Stati membri. La misura potrebbe quindi essere atta a incidere sugli scambi tra gli Stati membri o a falsare o minacciare di falsare la concorrenza.
(104)
La Commissione constata che, secondo le informazioni trasmesse dalla Germania, tutte le imprese che possono beneficiare della misura hanno facoltà di avviare un procedimento di insolvenza ai sensi del diritto fallimentare tedesco (cfr. considerando 14 e nota 7). Sono quindi potenzialmente beneficiarie della misura tutte le imprese in difficoltà ai sensi del punto 10, lettera c), degli orientamenti comunitari sugli aiuti di Stato per il salvataggio e la ristrutturazione di imprese in difficoltà (in appresso «orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione»). Ne consegue che nessuno dei beneficiari può avvalersi degli aiuti de minimis conformemente al regolamento (CE) n. 1998/2006 della Commissione, del 15 dicembre 2006, relativo all’applicazione degli articoli 87 e 88 del trattato agli aiuti d’importanza minore (de minimis) (39), dato che ai sensi dell’articolo 1, lettera h), di detto regolamento le imprese in difficoltà non rientrano nel suo campo di applicazione.
5.4. Conclusione
(105)
Essendo soddisfatte tutte le condizioni previste dall’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, la Commissione ritiene che le disposizioni della legge sull’imposizione delle società relative al riporto delle perdite (Sanierungsklausel) costituiscano un aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107 TFUE.
6. VALUTAZIONE DELLA COMPATIBILITÀ DELLA MISURA DI AIUTO CON IL MERCATO INTERNO
(106)
La Commissione ha facoltà di dichiarare gli aiuti di Stato compatibili con il mercato interno conformemente all’articolo 107, paragrafo 3, TFUE. Secondo la giurisprudenza costante della Corte di giustizia dell’Unione europea, spetta allo Stato membro provare che la misura è compatibile con il mercato interno (40). Al riguardo, la Commissione constata che nonostante la richiesta esplicita fatta nella decisione di avvio del procedimento, la Germania non ha trasmesso informazioni in merito. Anche solo per questo motivo, la Commissione può dichiarare la misura in oggetto incompatibile con il mercato interno.
(107)
La Commissione ha nondimeno vagliato se la misura possa essere considerata compatibile con il mercato interno. Per quanto riguarda gli aiuti di Stato che rientrano nell’articolo 107, paragrafo 3, TFUE, la Commissione dispone di ampi poteri discrezionali (41). Nell’esercizio di tali poteri essa ha pubblicato orientamenti e comunicazioni, che fissano i criteri in base ai quali determinati tipi di aiuti possono essere considerati compatibili con il mercato interno ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 3, TFUE. Conformemente alla legislazione costante, la Commissione è tenuta a rispettare gli orientamenti e le comunicazioni che ha pubblicato nel quadro del controllo degli aiuti, purché non deroghino alle disposizioni del TFUE e siano riconosciute dagli Stati membri (42).
(108)
Dapprima occorre quindi verificare se l’aiuto notificato rientri nel campo di applicazione di uno o di più orientamenti o comunicazioni e se, corrispondendo ai criteri di compatibilità ivi definiti, possa essere dichiarato compatibile con il mercato interno.
6.1. Eventuale compatibilità con il quadro di riferimento temporaneo (43)
(109)
Dato che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, è stato introdotto per far fronte alle difficoltà insorte durante la crisi economica e finanziaria, la Commissione ha esaminato se tale disposizione possa essere dichiarata compatibile con il mercato interno ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE, come interpretato nel quadro di riferimento temporaneo.
(110)
In considerazione dell’attuale crisi economica e finanziaria e dei suoi effetti globali sugli Stati membri, la Commissione ritiene che per attenuarne le conseguenze sia giustificabile concedere temporaneamente determinati tipi di aiuti di Stato e che questi possano essere dichiarati compatibili con il mercato interno ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE. Il quadro di riferimento temporaneo fissa le condizioni alle quali la Commissione può dichiarare gli aiuti di Stato compatibili con il mercato interno.
(111)
L’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non può tuttavia essere imputato a nessuna delle misure indicate dal quadro di riferimento temporaneo, dato che la disposizione riguarda vantaggi fiscali concessi ad imprese in difficoltà, ma il quadro di riferimento non prevede aiuti di Stato sotto forma di vantaggi fiscali.
(112)
La Commissione ritiene pertanto che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non soddisfi le condizioni necessarie per poter esser considerato compatibile con il mercato interno ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE, come interpretato nel quadro di riferimento temporaneo.
(113)
La Commissione osserva tuttavia che, ai sensi del punto 4.2 del quadro suddetto, aiuti in favore di determinati beneficiari possono essere autorizzati nella forma di importi di aiuto limitato compatibili con il mercato interno, se soddisfano tutte le condizioni di un regime di aiuto tedesco approvato dalla Commissione conformemente a questa stessa base giuridica. Per essere ammissibile a questo tipo di aiuti, l’impresa beneficiaria deve dimostrare che al 1o luglio 2008 non era in difficoltà ai sensi degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione (per le grandi imprese), oppure ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 7, del regolamento (CE) n. 800/2008 della Commissione, del 6 agosto 2008, che dichiara alcune categorie di aiuti compatibili con il mercato comune in applicazione degli articoli 87 e 88 del trattato (regolamento generale di esenzione per categoria) (44) (per le PMI) e che l’equivalente sovvenzione lordo dell’aiuto non supera i 500 000 EUR. Inoltre, devono essere soddisfatte le altre condizioni previste dal punto 4.2.2 del quadro di riferimento temporaneo comunitario e dalla decisione che autorizza il regime di aiuti tedesco.
6.2. Compatibilità eventuale sulla base degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione (45)
(114)
Poiché l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, riguarda vantaggi fiscali per imprese in situazione precaria, la Commissione ha effettuato anche l’esame della compatibilità in base agli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione. Secondo questi ultimi, solo le imprese in difficoltà sono ammissibili agli aiuti. Benché ai sensi degli orientamenti un’impresa insolvibile o sovraindebitata possa essere considerata impresa in difficoltà, le imprese che fanno parte di un gruppo o che stanno per essere rilevate da gruppo non sono generalmente ammissibili agli aiuti per il salvataggio e la ristrutturazione (punto 13 degli orientamenti). Una condizione per applicare l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, è che siano state acquisite delle quote da parte di un’altra società. Dopo questa acquisizione è probabile che l’impresa beneficiaria appartenga a un gruppo. In tal caso, spetterebbe al gruppo occuparsi dell’impresa in difficoltà, che quindi non sarebbe ammissibile agli aiuti ai sensi degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione.
(115)
Inoltre, anche per i beneficiari teoricamente ammissibili agli aiuti ai sensi degli orientamenti richiamati non sono soddisfatte altre condizioni contemplate negli stessi orientamenti.
(116)
Infatti, ai sensi del punto 25, lettera a), degli orientamenti, gli aiuti per il salvataggio possono essere autorizzati solo sotto forma di prestiti o di garanzie sui prestiti. Il vantaggio fiscale in oggetto non può pertanto essere considerato come un aiuto per il salvataggio.
(117)
Nel caso di aiuti alla ristrutturazione, gli orientamenti prescrivono la presentazione di un piano di ristrutturazione realizzabile che consenta di ripristinare la redditività dell’impresa. L’aiuto deve essere limitato al minimo indispensabile. Secondo gli orientamenti il beneficiario deve contribuire anche con risorse proprie ai costi della ristrutturazione e devono essere adottate misure compensative per evitare distorsioni eccessive della concorrenza.
(118)
Nessuna di queste condizioni è soddisfatta dall’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG. Benché la motivazione del disegno di legge prevede che l’impresa beneficiaria debba presentare un piano di risanamento che consenta di raggiungere un andamento positivo, nulla indica che un piano siffatto risponda alle condizioni degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione e limiti gli aiuti al minimo indispensabile. L’ammontare dell’aiuto dipende infatti dalle perdite che l’impresa ha registrato in passato. Inoltre, l’articolo 8c, paragrafo 1a, non prevede né un contributo in termini di risorse proprie, né misure compensatorie.
(119)
Infine, gli aiuti per il salvataggio e la ristrutturazione a favore delle grandi imprese devono essere notificati singolarmente e non possono essere concessi in base a un regime. Tuttavia l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non distingue tra le grandi imprese e le PMI.
(120)
Addirittura per quanto riguarda le PMI, alle quali, in linea di massima possono essere concessi aiuti al salvataggio e alla ristrutturazione sotto forma di un regime, la Commissione constata che non sono soddisfatti i requisiti specifici di cui al punto 82 degli orientamenti, per i motivi esposti al considerando 117 della presente decisione.
(121)
La Commissione ritiene pertanto che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non sia compatibile con il mercato interno in quanto aiuto alla ristrutturazione.
6.3. Eventuale compatibilità sulla base degli orientamenti in materia di aiuti di Stato a finalità regionale (46)
(122)
Occorre esaminare l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, anche alla luce degli orientamenti in materia di aiuti di Stato a finalità regionale.
(123)
I beneficiari potenziali degli aiuti a finalità regionale devono risiedere in una regione tedesca ammissibile a tali aiuti. Ai sensi dell’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, ciò non è necessario, dato che la disposizione vale per imprese ubicate su tutto il territorio tedesco.
(124)
Inoltre, le imprese in difficoltà ai sensi degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione non rientrano nel campo di applicazione degli orientamenti in materia di aiuti di Stato a finalità regionale (cfr. il punto 9 di questi ultimi). Ne consegue che nemmeno gli aiuti ad imprese in difficoltà situate in regioni assistite possono essere considerati compatibili con il mercato interno in base agli orientamenti a finalità regionale.
(125)
La Commissione ritiene pertanto che la misura non sia compatibile con il mercato interno in quanto aiuto a finalità regionale.
6.4. Eventuale compatibilità sulla base della disciplina degli aiuti di Stato per la tutela ambientale (47)
(126)
Occorre esaminare l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, anche alla luce della disciplina degli aiuti di Stato per la tutela ambientale.
(127)
La disciplina suddetta mira innanzitutto a garantire che gli aiuti producano un livello di tutela dell’ambiente più elevato di quanto possibile in loro assenza e ad assicurare che i loro effetti positivi siano superiori agli effetti negativi che producono in termini di distorsioni della concorrenza, tenendo conto del principio «chi inquina paga», di cui all’articolo 191 del TFUE.
(128)
L’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non risponde a questa finalità. La motivazione del disegno di legge non definisce obiettivi ai sensi degli orientamenti per la tutela ambientale.
(129)
Come precisato al punto 20 degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione, un’impresa in difficoltà, dato che è a rischio la sua stessa sopravvivenza, non può essere considerata uno strumento idoneo per la promozione degli obiettivi di altre politiche pubbliche, fintanto che non ne venga ripristinata la redditività. Poiché tutti i beneficiari potenziali conformemente all’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, sono imprese in difficoltà ai sensi del punto 10, lettera c), degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione, la Commissione ritiene che detto articolo non sia compatibile con il mercato interno in quanto misura di aiuto per la tutela ambientale.
6.5. Eventuale compatibilità con il mercato interno conformemente all’articolo 107, paragrafo 3, TFUE
(130)
La Commissione constata che la misura notificata rientra nel campo di applicazione, sia del quadro di riferimento temporaneo comunitario, sia degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione. Per i motivi esposti ai considerando 109 e seguenti della presente decisione, la Commissione è vincolata da questi due testi nell’esercizio del suo potere discrezionale, conformemente all’articolo 107, paragrafo 3, lettere b) e c), TFUE.
(131)
In presenza di validi motivi, la Commissione può però tornare ad esercitare il suo potere discrezionale, purché agisca nel quadro prescritto dal TFUE e dai principi fondamentali dell’Unione, in particolare del principio della parità di trattamento come interpretato nella giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea (48). In questo contesto, conformemente alla giurisprudenza della Corte e del Tribunale dell’Unione europea, la Commissione può considerare gli aiuti di Stato compatibili con il mercato interno se sono destinati a porre rimedio a un grave turbamento dell’economia in uno Stato membro o a realizzare un obiettivo di comune interesse [articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE] (49), sono necessari al conseguimento di tale obiettivo (50) e non alterano le condizioni degli scambi in misura contraria al comune interesse.
(132)
Nel caso in oggetto, la Germania non ha addotto argomenti atti a dimostrare che l’aiuto è compatibile con il mercato interno conformemente all’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE.
(133)
La Commissione constata che, date le caratteristiche della misura, l’importo degli aiuti dipende dalle perdite che il beneficiario ha subito in passato. Non esiste quindi nessuna connessione tra l’importo degli aiuti concessi a un’impresa e l’obiettivo perseguito con il regime di aiuti, cioè il superamento degli ostacoli al risanamento e il sostegno delle imprese in difficoltà durante la crisi economica e finanziaria. La Commissione constata quindi che il regime di aiuti non è limitato a quanto strettamente necessario per conseguire l’obiettivo preposto e falsa la concorrenza nel mercato interno in una misura contraria al comune interesse.
(134)
La Commissione giunge pertanto alla conclusione che la misura non può essere considerata compatibile con il mercato interno ai sensi all’articolo 107, paragrafo 3, lettere b) e c), TFUE.
7. RECUPERO
(135)
Non essendo stata notificata, la misura costituisce un aiuto di Stato illegale.
(136)
Conformemente alla prassi decisionale costante della Commissione, tutti gli aiuti di Stato concessi in modo illegale e che non sono compatibili con il mercato interno ai sensi dell’articolo 107, TFUE devono essere recuperati dai beneficiari. Questa prassi decisionale è stata confermata dal regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio, del 22 marzo 1999, recante modalità di applicazione dell’articolo 93 del trattato CE (51), che recita: «Nel caso di decisioni negative relative a casi di aiuti illegali la Commissione adotta una decisione con la quale impone allo Stato membro interessato di adottare tutte le misure necessarie per recuperare l’aiuto dal beneficiario.»
(137)
Poiché l’aiuto in questione costituisce un aiuto illegale e non compatibile con il mercato interno, esso deve essere recuperato per ristabilire la situazione di mercato antecedente alla sua concessione. Il rimborso deve pertanto avere effetto dalla data in cui è stato conferito un vantaggio ai beneficiari, vale a dire dal momento in cui l’aiuto è stato messo a loro disposizione. Sono da corrispondere interessi fino alla data del rimborso effettivo dell’aiuto.
(138)
La Commissione ritiene che la scadenza annua per la riscossione dell’imposta sulle società sia da considerarsi come la data alla quale l’aiuto in oggetto è stato messo a disposizione dei beneficiari.
(139)
La Germania deve prendere tutti i provvedimenti necessari per recuperare gli aiuti dai beneficiari. Per determinare il numero di casi nei quali occorre procedere a un recupero, la Germania deve stilare un elenco delle imprese che hanno beneficiato della misura in oggetto a partire dal 1o gennaio 2008. Al riguardo la Commissione constata che dal 30 aprile 2010 la Germania non applica più la misura. Il ministero federale delle Finanze ha infatti dato disposizione alle autorità competenti di non applicare più la clausola per il risanamento fino all’adozione di una decisione definitiva in materia da parte della Commissione (52).
(140)
L’aiuto di Stato da recuperare va calcolato in base alle dichiarazioni fiscali delle imprese interessate, vale a dire dei beneficiari dell’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG,. L’importo dell’aiuto corrisponde alla differenza tra l’importo dell’imposta che avrebbe dovuto essere corrisposto se non fosse stato applicato l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, e l’importo dell’imposta effettivamente versato a seguito dell’applicazione di detto articolo.
(141)
Ciò non pregiudica la possibilità che l’aiuto possa essere considerato compatibile con il mercato interno sulla base dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE, come interpretato nel quadro di riferimento temporaneo comunitario, nonché ai sensi di un regime di aiuto tedesco autorizzato dalla Commissione se l’importo globale dell’aiuto concesso non supera un equivalente sovvenzione lordo di 500 000 EUR e sono soddisfatte tutte le altre condizioni previste dal punto 4.2.2 del quadro di riferimento temporaneo comunitario e dalla decisione della Commissione che autorizza un regime di aiuto tedesco, in particolare la condizione secondo la quale l’impresa beneficiaria non doveva essere in difficoltà al 1o luglio 2008. Se l’importo globale dell’aiuto supera i 500 000 EUR, va recuperato l’importo eccedente.
(142)
La Commissione rammenta alla Germania che l’aiuto non può essere ritenuto compatibile con il mercato interno, né a norma delle disposizioni de minimis (53), né a norma del regolamento generale d’esenzione per categoria (54) e nemmeno a norma di un regime di aiuti concesso in base agli orientamenti in materia di aiuti di Stato a finalità regionale o alla disciplina in materia di aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione (55), dato che tutta la normativa citata esclude la concessione di aiuti di Stato ad imprese in difficoltà (56). Per tutti gli altri regimi di aiuto autorizzati, la Germania deve verificare se la decisione che autorizza il regime di aiuti esclude le imprese in difficoltà dal campo di applicazione. Se così non fosse, l’aiuto può essere dichiarato compatibile con il mercato interno sulla base di tali regimi purché la Germania provi che tutte le condizioni relative al regime interessato erano soddisfatte al momento della concessione dell’aiuto.
8. CONCLUSIONI
(143)
Alla luce di quanto precede, la Commissione conclude che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, (Sanierungsklausel) costituisce un aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, cui è stato data esecuzione illegalmente, in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE. La misura non è compatibile con il mercato interno.
(144)
La Commissione ritiene che la Germania debba adottare tutte le misure necessarie per recuperare l’aiuto dai beneficiari della clausola di risanamento.
HA ADOTTATO LA PRESENTE DECISIONE:
Articolo 1
L’aiuto di Stato che la Germania ha concesso illegalmente in base all’articolo 8c, paragrafo 1a, della legge sulla tassazione delle società in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, non è compatibile con il mercato interno.
Articolo 2
Gli aiuti individuali concessi nel quadro della disposizione di cui all’articolo 1 sono compatibili con il mercato interno sulla base dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE, come interpretato nel quadro di riferimento temporaneo comunitario, se l’importo dell’aiuto non supera 500 000 EUR, se al 1o luglio 2008 il beneficiario non era un’impresa in difficoltà e se sono soddisfatte tutte le altre condizioni previste dal punto 4.2.2 del quadro di riferimento temporaneo comunitario e dalla decisione che autorizza il regime di aiuti tedesco.
Articolo 3
Gli aiuti individuali concessi nel quadro della disposizione di cui all’articolo 1, che alla data in cui sono stati concessi soddisfacevano le condizioni di un regime di aiuti autorizzato dalla Commissione in forza di una base giuridica diversa da quella del regolamento generale di esenzione per categoria, degli orientamenti in materia di aiuti di Stato a finalità regionale o della disciplina comunitaria in materia di aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione, e che non esclude le imprese in difficoltà dai beneficiari potenziali, sono compatibili con il mercato interno fino a concorrenza dell’intensità di aiuto massima applicabile a detto tipo di aiuti.
Articolo 4
1) La Germania sopprime la misura di aiuto di cui all’articolo 1.
2) La Germania procede al recupero presso i beneficiari degli aiuti incompatibili concessi nel quadro della misura di cui all’articolo 1.
3) Gli importi da recuperare comprendono gli interessi che decorrono dalla data in cui l’aiuto è divenuto disponibile per i beneficiari fino alla data del recupero.
4) Gli interessi sono calcolati secondo il regime dell’interesse composto a norma del capo V del regolamento (CE) n. 794/2004 della Commissione (57).
5) A decorrere dalla notifica della presente decisione la Germania sospende tutti i pagamenti ancora da effettuare inerenti all’aiuto di cui all’articolo 1.
Articolo 5
1) Il recupero degli aiuti concessi nel quadro della disposizione di cui all’articolo 1 è immediato ed effettivo.
2) La Germania garantisce l’esecuzione della presente decisione entro quattro mesi dalla data della sua notifica.
Articolo 6
1) Entro due mesi dalla notifica della presente decisione, la Germania trasmette le seguenti informazioni alla Commissione:
a)
l’elenco dei beneficiari che hanno ricevuto aiuti nel quadro della disposizione di cui all’articolo 1 e l’importo complessivo di tali aiuti ricevuti da ciascuno di loro;
b)
l’importo complessivo (capitale e interessi) che deve essere recuperato presso ciascun beneficiario;
c)
una descrizione dettagliata delle misure già adottate e di quelle previste per conformarsi alla presente decisione;
d)
i documenti attestanti l’ingiunzione trasmessa ai beneficiari per ottenere il rimborso degli aiuti.
2) La Germania tiene informata la Commissione dello stato di avanzamento delle misure nazionali adottate per l’esecuzione della presente decisione fino al completo recupero degli aiuti concessi nell’ambito della disposizione di cui all’articolo 1. Essa trasmette immediatamente, dietro semplice richiesta della Commissione, le informazioni relative alle misure già adottate e a quelle previste per conformarsi alla presente decisione. Fornisce inoltre informazioni dettagliate circa l’importo degli aiuti e degli interessi già recuperati presso i beneficiari.
Articolo 7
La Repubblica federale di Germania è destinataria della presente decisione.
Fatto a Bruxelles, il 26 gennaio 2011