ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 17. července 2013
o státní podpoře SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06), kterou poskytlo Španělsko Daňový režim určitých dohod o finančním leasingu známý též pod názvem „španělský systém zdanění leasingu“
(oznámeno pod číslem C(2013) 4426)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2014/200/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie, a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
po výzvě adresované zúčastněným stranám, aby se k věci vyjádřily v souladu s výše uvedenými články (1), a s ohledem na jejich stanoviska,
Vzhledem k tomu, že:
1. POSTUPY
(1)
Podle několika stížností, jež zaznamenala Komise od května 2006, španělský režim vztahující se na rejdařské společnosti od roku 2002 (španělský systém zdanění leasingu) umožňoval společnostem zabývajícím se námořní dopravou kupovat ve Španělsku lodě s 20-30 % slevou. Dvě vnitrostátní federace loděnic a jedna samostatná loděnice si stěžovaly zejména na to, že v důsledku tohoto režimu španělské loděnice připravily jejich členy o smlouvy na zhotovení lodí. Dne 13. července 2010 sdružení loďařských společností ze sedmi evropských zemí společně podepsaly petici proti takzvanému španělskému systému zdanění leasingu. Tyto stížnosti podpořila nejméně jedna rejdařská společnost. V srpnu 2010 na stejné téma vznesl dotaz poslanec Evropského parlamentu (2).
(2)
Komise svými dopisy ze dne 15. září 2006, 30. ledna 2007, 6. listopadu 2007 a 3. března 2008 zaslala Španělsku žádosti o informace. Španělsko odpovědělo dopisy ze dne 16. října 2006, 23. a 27. února 2007 a 11. ledna a 27. března 2008. Na setkání, které se konalo dne 29. dubna 2008, požádala Komise o doplňující informace, které Španělsko poskytlo dopisem ze dne 17. června 2008. Komise si dopisy ze dne 23. září 2008 vyžádala další doplňující informace, které Španělsko poskytlo dopisem ze dne 24. října 2008.
(3)
Po obdržení nových informací od stěžovatelů si Komise dopisy ze dne 11. ledna a 25. května 2010 vyžádala další doplňující informace. Španělsko odpovědělo dopisy ze dne 10. března a 26. července 2010. Dne 24. ledna 2011 se uskutečnilo setkání se španělskými orgány.
(4)
Komise svým dopisem ze dne 29. června 2011 informovala Španělsko, že se rozhodla zahájit řízení ve věci podpory podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování Evropské unie.
(5)
Španělsko se k rozhodnutí zahájit formální řízení vyjádřilo dopisem ze dne 2. srpna 2011.
(6)
Rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení (dále jen „rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění“) bylo uveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (3). Komise vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek k uvedeným opatřením.
(7)
Komise obdržela připomínky od některých zúčastněných stran. Dopisy ze dne 23. února, 7. března, 11. července a 29. října 2012 a 12. a 25. února a 22. dubna 2013 je předala Španělsku, kterému byla poskytnuta možnost na ně reagovat. Jeho připomínky obdržela Komise v dopisech ze dne 30. dubna, 24. května, 9. a 23. července a 14. listopadu 2012 a 25. února, 12. března a 21. května 2013. Španělsko rovněž předložilo doplňující připomínky dopisy ze dne 3. a 9. října 2012. Na žádost zúčastněných stran se Komise setkala se zástupci asociace Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (dále jen „asociace PYMAR“) (4) dne 13. listopadu 2012 a 4. února 2013 a se španělskými orgány dne 6. března 2013.
2. POPIS ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU
(8)
Španělský systém zdanění leasingu se používá při transakcích, které se týkají stavby lodí loděnicemi (prodávajícím) a pořízení námořních plavidel námořními dopravci (kupujícím) a financování těchto transakcí pomocí určité právní a finanční struktury ad hoc.
(9)
Španělský systém zdanění leasingu je založen na:
-
právní a finanční struktuře ad hoc, kterou vytvoří určitá banka a která figuruje mezi rejdařskou společností a loděnicí, resp. mezi kupujícím a prodávajícím daného plavidla,
-
složité síti smluv mezi jednotlivými účastníky transakce,
-
použití různých španělských daňových opatření.
(10)
Španělské orgány na žádost Komise potvrdily, že španělský systém zdanění leasingu byl v době od 1. ledna 2002 do 30. června 2010 použit při 273 transakcích týkajících se stavby a nabytí lodí v celkové hodnotě 8 727 997 332 EUR. Systém byl používán i nadále, a to až do 29. června 2011, kdy bylo zahájeno formální vyšetřovací řízení. Kupujícími jsou rejdařské společnosti z celé Evropy i mimo Evropu. Všechny transakce kromě jediné (smlouva ve výši 6 148 969 EUR) se týkaly španělských loděnic.
2.1 ŠPANĚLSKÝ SYSTÉM ZDANĚNÍ LEASINGU - PRÁVNÍ A FINANČNÍ STRUKTURA
(11)
Jak již bylo uvedeno, fungování španělského systému zdanění leasingu umožňuje vlastníkovi lodi získat novou loď s 20-30 % slevou z ceny účtované loděnicí. Aby rejdařská společnost tuto sníženou cenu (po odečtu slevy) získala, musí souhlasit s tím, že dané plavidlo nekoupí přímo od loděnice, nýbrž od hospodářského zájmového sdružení, které je založeno podle španělského práva a zřízeno určitou bankou.
(12)
Struktura španělského systému zdanění leasingu je režim daňového plánování, který obvykle organizuje banka za účelem vytvoření daňových výhod pro investory v daňově transparentním hospodářském zájmovém sdružení a přenosu části těchto daňových výhod na rejdařskou společnost ve formě slevy z ceny plavidla. Zbylou část výhod si ponechávají investoři hospodářského zájmového sdružení jako odměnu za svou investici. Kromě hospodářského zájmového sdružení jsou do operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu zapojeni i další prostředníci, jako banka a leasingová společnost (viz níže uvedený diagram).
(13)
V praxi tento systém funguje tak, že hospodářské zájmové sdružení si najme plavidlo od leasingové společnosti od data zahájení jeho stavby. Jakmile je plavidlo postaveno, pronajme je hospodářské zájmové sdružení rejdařské společnosti bez posádky („barefoot charter“) a rejdařská společnost začne plavidlo provozovat. Prostřednictvím recipročních opčních smluv na koupi a prodej se hospodářské zájmové sdružení v každém případě zaváže, že po skončení leasingové smlouvy plavidlo koupí, a rejdařská společnost se zaváže ke koupi tohoto plavidla po skončení jeho pronájmu bez posádky (5). Datum uplatnění opcí z leasingové smlouvy je stanoveno tak, aby o několik týdnů předcházelo datu uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu lodi („barefoot charter“). K uplatnění obou opcí dojde poté, co hospodářské zájmové sdružení zvolí režim zdanění podle tonáže (pro podrobnější popis viz oddíl 27) Jak bylo již uvedeno, mají španělská hospodářská zájmová sdružení právní subjektivitu odlišnou od právní subjektivity jejich členů. V důsledku toho mohou hospodářská zájmová sdružení požádat o použití ustanovení o předčasném odpisování a o alternativní režim zdanění podle tonáže, jak stanoví články 124-128 zákona o DPPO (viz oddíl 2.2.4, opatření 4: Zdanění podle tonáže), jestliže splňují požadavky způsobilosti podle španělských právních předpisů, i když žádný z jejich členů není rejdařskou společností. Zúčastněné strany podepíší rámcovou dohodu, aby bylo zajištěno, že s organizací a fungováním této struktury španělského systému zdanění leasingu všechny souhlasí.
(14)
Transakce, k nimž mezi jednotlivými účastníky španělského systému zdanění leasingu dochází, byly podrobněji popsány v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.2) (6) na základě příkladů, jež poskytlo Španělsko (7)
2.2 ŠPANĚLSKÝ SYSTÉM ZDANĚNÍ LEASINGU - DAŇOVÉ ASPEKTY
(15)
Účelem španělského systému zdanění leasingu popsaného v oddíle o nahoře je především generovat výhody, jež vyplývají z určitých daňových opatření, ve prospěch hospodářského zájmového sdružení a investorů, kteří jsou jeho účastníky a kteří poté část těchto výhod přenesou na rejdařskou společnost, která nabývá nové plavidlo.
(16)
Hospodářské zájmové sdružení získává daňové výhody ve dvou fázích podle dvou různých souborů daňových předpisů. V první fázi se použije předčasné a zrychlené odpisování pronajatého plavidla v rámci „běžného“ systému daně z příjmu právnických osob. To vytvoří hospodářskému zájmovému sdružení vysoké daňové ztráty. Vzhledem tomu, že hospodářské zájmové sdružení je daňově transparentním subjektem, lze tyto ztráty odečíst od vlastních výnosů investorů v poměru k jejich podílům v hospodářském zájmovém sdružení.
(17)
Za běžných okolností by úspory na daních dosažené díky tomuto předčasnému a zrychlenému odpisování nákladů plavidla měly být vyrovnány zvýšenými daňovými platbami později, když je plavidlo zcela odepsáno a nelze již odečítat žádné další odepsané náklady, nebo když je prodáno a z prodeje vyplyne kapitálový zisk (8). Jelikož je hospodářské zájmové sdružení daňově transparentním subjektem, jeho zvýšené zisky v pozdějších letech by normálně byly připočteny k vlastním výnosům investorů a zdaněny.
(18)
Při operacích prováděných v rámci španělského systému zdanění leasingu si však hospodářské zájmové sdružení po dosažení úplného odpisu tato plavidla neponechává. Ve druhé fázi jsou daňové úspory, které vyplývají z počátečních ztrát přenesených na investory, zajištěny v důsledku přechodu hospodářského zájmového sdružení na systém zdanění podle tonáže v rámci daně z příjmu a plného osvobození od zdanění kapitálových zisků, jež vzniknou, když je plavidlo - krátce po přechodu na nový systém - prodáno rejdařské společnosti (9). Pro další podrobnosti o těchto dvou fázích viz rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.3.1).
(19)
Podle informací, jimiž Komise disponuje (10), kombinovaný účinek daňových opatření využívaných v rámci španělského systému zdanění leasingu umožňuje hospodářskému zájmovému sdružení a jeho investorům dosahovat zdanitelných přebytků ve výši přibližně 30 % původní brutto ceny plavidla. Část tohoto zdanitelného přebytku - který původně obdrželo hospodářské zájmové sdružení/jeho investoři - si ponechávají investoři (10-15 %) a část je předávána rejdařské společnosti (85-90 %), která se nakonec stává vlastníkem plavidla s 20-30 % slevou z původní brutto ceny plavidla.
(20)
Jak bylo již uvedeno, operace španělského systému zdanění leasingu v sobě spojují různá jednotlivá - avšak vzájemně provázaná - daňová opatření za účelem vytvoření úlevy na dani. Tato opatření ve stručnosti popisuje další oddíl. Pro podrobnější popis viz rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění (oddíl 2.4).
2.2.1 Opatření 1 - zrychlené odpisování (11) aktiv, která jsou předmětem leasingu
(čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO)
(21)
Ve Španělsku je daňové zacházení s leasingovou transakcí odlišné od postupu jejího účtování. Kapitola XIII královského nařízení č. 4/2004 ze dne 5. března 2004, kterým se schvaluje konsolidované znění zákona o dani z příjmu právnických osob (dále jen „zákon o DPPO“) (12), a článek 49 královského nařízení č. 1777/2004 ze dne 30. července 2004, kterým se schvaluje nařízení o dani z příjmu právnických osob (dále jen „nařízení o DPPO“) (13), se vztahují na smlouvy o finančním leasingu s minimálním trváním dvou let, týkají-li se movitého majetku, a s minimálním trváním deseti let, týkají-li se nemovitého majetku nebo průmyslových zařízení.
(22)
Pouze pro daňové účely je část plateb, jež zajišťuje poskytovateli leasingu návratnost nákladů spojených s danými aktivy (14), považována do určité výše za daňově odpočitatelný výdaj, a sice: výše odpočtu nesmí přesahovat částku, která se získá vynásobením nákladů spojených s aktivy dvojnásobkem nebo trojnásobkem oficiálního koeficientu pro maximální lineární odpisování tohoto druhu aktiv.
(23)
V případě plavidel je běžné lineární odpisování - pro daňové účely - rozloženo do deseti let (10 % ročně). Maximální míra odpisů při zrychleném odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, se pohybuje mezi 20 % a 30 % za rok (doba odpisu je od 40 do 60 měsíců). Podle španělských právních předpisů mohou vlastníci plavidel odpisovat také metodou degresivního odpisování (15) nebo metodou odpisů podle součtu let životnosti (SYD) (16).
2.2.2 Opatření 2: Diskreční použití metody předčasného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu
(čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO)
(24)
Podle čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO začíná zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, ode dne, kdy se tato aktiva stávají funkčními, tj. ne dříve, než jsou dodána nájemci a začnou jím být používána. Podle čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (17) však ministerstvo hospodářství a financí může na základě formální žádosti nájemce stanovit zahájení odpisování od dřívějšího data. Toto ustanovení je při splnění určitých podmínek používáno v zásadě na veškerá aktiva pronajímaná na základě leasingové smlouvy a způsobilá ke zrychlenému odpisování.
(25)
Čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO skutečně stanoví dvě obecné podmínky. Zaprvé, nové datum zahájení odpisování by mělo být stanoveno s přihlédnutím ke „zvláštnostem smluvní doby nebo doby výstavby aktiv a konkrétní povaze jeho hospodářského využití“. Podle článku 49 nařízení o DPPO povolují daňové orgány předčasné odpisování od začátku doby výstavby pouze tehdy, je-li toto období výstavby delší než 12 měsíců a pokud leasingová smlouva stanoví předpokládané leasingové splátky. Zadruhé, „stanovení tohoto data neovlivní (by nemělo ovlivnit) výpočet základu daně vzniklého skutečným užíváním aktiv nebo plateb vyplývajících z převodu vlastnických práv, který musí být stanoven v souladu s všeobecným daňovým režimem nebo v souladu se zvláštním režimem, který je stanoven v kapitole VIII hlavy VII zákona o DPPO“.
(26)
Podle čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO (18) budou aktiva, na která se vztahuje režim předčasného odpisování popsaný v čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO, pronajímána formou leasingu hospodářským zájmovým sdružením registrovaným ve Španělsku, která je dále pronajmou třetím stranám. Dále článek 49 nařízení o DPPO stanoví postup, který je nutno dodržovat při podávání žádosti o povolení předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu.
2.2.3 Opatření 3: Hospodářská zájmová sdružení
(27)
Jak bylo již uvedeno, mají španělská hospodářská zájmová sdružení právní subjektivitu odlišnou od právní subjektivity jejich členů. V důsledku toho mohou hospodářská zájmová sdružení požádat o použití ustanovení o předčasném odpisování a o alternativní režim zdanění podle tonáže, jak stanoví články 124-128 zákona o DPPO (viz oddíl 2.2.4), jestliže splňují požadavky způsobilosti podle španělských právních předpisů, i když žádný z jejich členů není rejdařskou společností.
(28)
Z daňového hlediska jsou však hospodářská zájmová sdružení, pokud jsou jejich akcionáři usazeni ve Španělsku, transparentními subjekty. Jinými slovy, pro daňové účely jsou zisky (nebo ztráty) docílené hospodářskými zájmovými sdruženími přímo přenášeny na jejich členy usazené ve Španělsku, a to poměrným dílem. Jelikož jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu považována za nástroj investování jejich členů - a nikoli za prostředek společného výkonu nějaké činnosti -, odkazuje na ně toto rozhodnutí jako na investory,
(29)
Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení znamená, že velké ztráty hospodářských zájmových sdružení způsobené předčasným a zrychleným odpisováním mohou být přímo přeneseny na investory, kteří mohou uplatnit tyto ztráty proti svým vlastním ziskům a snížit splatnou daň.
2.2.4 Opatření 4: Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO)
(30)
Španělské právní předpisy o zdanění podle tonáže platí od roku 2002. Stanovují alternativní výpočet zdanitelných zisků rejdařských společností, pokud jde o jejich způsobilé činnosti v dopravě, na základě provozované tonáže, a nikoli na základě rozdílu mezi výnosy a výdaji.
(31)
Španělský režim zdanění podle tonáže Komise schválila (19) jako slučitelnou státní podporu na základě pokynů Společenství pro státní podporu v námořní dopravě (20) (dále jen „pokyny pro námořní dopravu“). Ustanovení upravující režim zdanění podle tonáže jsou obsažena v kapitole XVII v článcích 124-128 zákona o DPPO.
(32)
Španělsko přijalo také prováděcí opatření, jež obsahuje hlava VI články 50 až 52 nařízení o DPPO. Komise konstatuje, že na rozdíl od pravidel stanovených v článcích 124-128 zákona o DPPO, jež byla Komisi oznámena a Komise je schválila, nebyla tato prováděcí opatření - a zejména výjimka obsažená v čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO (viz oddíl 2.2.5) - Komisi oznámena, ani je Komise neschválila.
(33)
Stejně jako v jiných členských státech je použití španělského režimu zdanění podle tonáže volitelné a vyžaduje předchozí povolení daňových orgánů, které má desetiletou platnost. Příjmy z jiných činností než námořní dopravy - nebo činností, které pro použití systému zdanění podle tonáže nejsou způsobilé - podléhají běžným pravidlům zdanění příjmu.
(34)
Podle španělských právních předpisů mohou být hospodářská zájmová sdružení zapojená do španělského systému zdanění leasingu zapsána v některém z rejstříků rejdařských společností (21), protože podle španělských orgánů k jejich činnostem patří provozování vlastních a pronajatých plavidel. Pojem provozování plavidla by proto zahrnoval přenechání plavidla třetí straně k dispozici na základě pronájmu bez posádky („bareboat charter“).
(35)
Daňový základ pro způsobilé činnosti v námořní dopravě se vypočítá podle hrubé tonáže:
Čistá registrovaná tonáž
Částka za každých 100 tun/den (EUR)
Od 0 do 1 000
0,90
Od 1 001 do 10 000
0,70
Od 10 001 do 25 000
0,40
Nad 25 001
0,20
(36)
Poté, co se vypočítá alternativní základ daně podle hrubé tonáže plavidel provozovaných rejdařskou společností, použije se na tento základ běžná sazba daně z příjmu právnických osob.
(37)
V souladu s čl. 125 odst. 2 první odrážkou zákona o DPPO jsou za základ daně pro zdanění podle tonáže považovány všechny výnosy ze (způsobilých) činností v námořní dopravě na volném moři včetně, a to zejména, kapitálových zisků realizovaných, když plavidla - nabytá podnikem, který využije režimu zdanění podle tonáže, jako nová - jsou následně prodána, zatímco daný podnik zůstává v systému zdanění podle tonáže. Naproti tomu protože podle běžných pravidel zdanění právnických osob se základ daně určuje jako rozdíl mezi výnosy a výdaji, když jsou plavidla podnikem nabyta a následně prodána s kapitálovým ziskem, tyto mimořádné kapitálové zisky představují zdanitelný příjem, a zvýší tedy daňový základ, z něhož bude vyměřena daň z příjmu právnických osob.
Daňové zacházení s mimořádnými kapitálovými zisky v souvislosti s převodem plavidel do režimu zdanění podle tonáže
(38)
Když plavidlo - které již není nové - a zdanění výnosu s ním spojeného jsou převedena z běžného systému zdanění právnických osob do systému zdanění podle tonáže, použijí se zvláštní pravidla. U plavidel, která při přechodu na režim zdanění podle tonáže jsou již ve vlastnictví podniku, nebo u použitých plavidel (dále jen „opotřebená“ plavidla) zakoupených v době, kdy daný podnik již využíval systém zdanění podle tonáže, se použije zvláštní postup stanovený v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO (22). Podle tohoto postupu dochází ke zdanění určitých částek v rámci běžných ustanovení pro zdanění právnických osob až tehdy, když je plavidlo následně prodáno:
-
v prvním účetním roce, ve kterém se použije systém zdanění podle tonáže nebo ve kterém byla opotřebená plavidla nabyta, musí být odloženy nedělitelné rezervy ve stejné výši, jako je rozdíl mezi běžnou tržní cenou a čistou účetní hodnotou každé lodi, na kterou se toto pravidlo vztahuje, nebo musí být tento rozdíl uveden za každé plavidlo samostatně ve výroční zprávě za každý účetní rok, ve kterém trvá vlastnické právo k těmto plavidlům,
-
výše uvedené kladné rezervy spolu s kladným rozdílem ke dni převodu vlastnictví mezi daňovým odpisem a účetním odpisem prodaného plavidla bude přidána k základu daně pro zdanění podle tonáže uvedenému v čl. 125 odst. 1 zákona o DPPO, jakmile se uskuteční prodej plavidla.
(39)
Při běžném použití španělského systému zdanění podle tonáže, jak bylo Komisí schváleno, jsou tedy potenciální kapitálové zisky zdaněny na vstupu do systému zdanění podle tonáže a předpokládá se, že ke zdanění kapitálových zisků, byť je odloženo, dojde později, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno. Jak je vysvětleno v oddíle 2.2.5, podle španělského systému zdanění leasingu není toto zdanění odloženo, ale zcela pominuto, protože příslušná plavidla jsou považována za nová, a nikoli za opotřebená. Zvláštní postup se tudíž nepoužije.
2.2.5 Opatření 5: Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO
(40)
V případě schválených transakcí v rámci španělského systému zdanění leasingu Komise poznamenává, že hospodářské zájmové sdružení může opustit běžný systém zdanění příjmu právnických osob a přejít do režimu zdanění podle tonáže, aniž by uhradilo skrytou daňovou povinnost vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování, a to buď na vstupu do režimu zdanění podle tonáže, nebo později, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno.
(41)
Jako výjimku z pravidla stanoveného v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO ovšem čl. 20 odst. 3 nařízení o DPPO (23) stanoví, že jsou-li plavidla nabyta uplatněním opce na koupi z leasingové smlouvy dříve schválené daňovými orgány, jsou tato plavidla pokládána za nová (24), nikoli za opotřebená, aniž by se přihlíželo k tomu, zda byla již provozována nebo odpisována, ke dni, kdy je uplatněna opce z leasingu, tj. poté, co hospodářské zájmové sdružení přejde do režimu zdanění podle tonáže. Podle informací, které má Komise k dispozici, byla tato výjimka používána pouze u konkrétních leasingových smluv, které daňové orgány schválily v souvislosti s žádostí o povolení předčasného odpisování v souladu s čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (viz oddíl 24) nahoře výše, V případě plavidel je běžné lineární odpisování - pro daňové účely - rozloženo do deseti let (10 % ročně). Maximální míra odpisů při zrychleném odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, se pohybuje mezi 20 % a 30 % za rok (doba odpisu je od 40 do 60 měsíců). Podle španělských právních předpisů mohou vlastníci plavidel odpisovat také metodou degresivního odpisování nebo metodou odpisů podle součtu let životnosti (SYD). Diskreční použití metody předčasného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu), tj. v souvislosti s pronajatými nově postavenými námořními plavidly, jež byla nabyta prostřednictvím operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a pocházejí - kromě jednoho - ze španělských loděnic.
(42)
V takových případech se má za to, že plavidlo bylo hospodářským zájmovým sdružením nabyto jako nové v den, kdy byla uplatněna opce z leasingu, tj. po vstupu hospodářského zájmového sdružení do systému zdanění podle tonáže. Prvním důsledkem výjimky, kterou stanoví čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je to, že se nepoužijí pravidla stanovená v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Hospodářské zájmové sdružení nemusí vytvářet nedělitelnou rezervu a nedaní se ani kladný rozdíl mezi cenou zaplacenou rejdařskou společností a účetní hodnotou plavidla zapsanou v účetních knihách hospodářského zájmového sdružení (25), ani kladný rozdíl mezi účetní hodnotou plavidla a jeho daňovou hodnotou (26). Druhým důsledkem je to, že na výnos z prodeje plavidla rejdařské společnosti (podstatná cena při uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu lodi bez posádky) se pohlíží tak, že pochází z plavidla koupeného a prodaného podnikem, který využívá režim zdanění podle tonáže, a že bude zahrnut do základu daně v rámci zdanění podle tonáže v souladu s čl. 125 odst. 2 první odrážkou zákona o DPPO.
3. DŮVODY ZAHÁJENÍ FORMÁLNÍHO VYŠETŘOVACÍHO ŘÍZENÍ
(43)
Na úvod Komise zaujala stanovisko, že španělský systém zdanění leasingu bez ohledu na použití jednotlivých daňových opatření musí být analyzován jako jediný systém (globální přístup), protože jednotlivá opatření mohou být používána - z právního hlediska nebo fakticky - pouze společně, a dospěla k závěru, že tento systém představuje státní podporu.
(44)
Poté byla jednotlivá opatření posouzena jednotlivě (individuální přístup) a Komise došla v této fázi k následujícím závěrům:
-
zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (opatření č. 1), by mohlo představovat státní podporu, ale v každém případě by se jednalo o existující podporu, protože bylo zavedeno před přistoupením Španělska k EU. Proto v souvislosti s tímto opatřením nebylo zahájeno formální vyšetřovací řízení,
-
předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu (opatření č. 2), by mohlo představovat státní podporu, neboť poskytuje selektivní výhodu vzhledem k vágním podmínkám, které stanoví španělské právní předpisy, a k výkladu těchto podmínek španělskou daňovou správou podle volného uvážení. Toto opatření, které vstoupilo v platnost v roce 2002 (27), bylo považováno za protiprávní a možná neslučitelnou státní podporu,
-
u statusu hospodářských zájmových sdružení (opatření č. 3) nebylo zjištěno, že by mohl představovat státní podporu. V souvislosti s tímto opatřením nebylo zahájeno formální vyšetřovací řízení,
-
systém zdanění podle tonáže (opatření č. 4) byl v roce 2002 Komisí schválen jako státní podpora slučitelná s vnitřním trhem. Slučitelnost systému zdanění podle tonáže tak, jak byl schválen, nebyla v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění zpochybněna. S ohledem na schválení, jež Komise udělila, by toto opatření mělo být v každém případě považováno za existující podporu.
Komise však zpochybnila dva aspekty související se systémem zdanění podle tonáže:
-
Komise vyjádřila pochyby nad tím, že určitým podnikům, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, je umožněno využívat režim zdanění podle tonáže, jestliže se jejich činnosti omezují na pronájem plavidel nebo leasing plavidel bez posádky. Komise byla toho názoru, že tyto podniky nevyvíjejí činnost v odvětví námořní dopravy zboží nebo cestujících, jak je stanoveno v nařízení Rady (EHS) č. 4055/86 (28) a v nařízení Rady (EHS) č. 3577/92 (29), ale spíše v odvětví finančních investic a pronájmu či leasingu zboží. Komise konstatovala, že to, že jejich způsobilost pro použití španělského režimu zdanění podle tonáže nikdy nebyla Komisi oznámena a Komise ji ani nikdy neschválila,
-
osvobození kapitálových zisků od daně (opatření č. 5), které vyplývá z prováděcích opatření k systému zdanění podle tonáže (čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO) a je španělskými orgány prezentováno jako součást schváleného režimu zdanění tonáže, je považováno za dodatečné opatření vycházející za rámec schválení, jež udělila Komise v roce 2002. Toto opatření bylo též považováno za protiprávní a možná neslučitelnou podporu.
(45)
Bylo zjištěno, že potenciálními příjemci této podpory jsou:
-
hospodářská zájmová sdružení jako primární příjemci těchto daňových výhod,
-
členové/investoři hospodářských zájmových sdružení, kteří těží z daňových výhod založených na statusu hospodářských zájmových sdružení jako daňově transparentních subjektů,
-
rejdařské společnosti, které získávají část daňových výhod ve formě slevy z ceny lodi,
-
možná loděnice, zapojené banky, leasingové společnosti a další prostředníci.
(46)
Komise byla toho názoru, že tato podpora se nejeví jako slučitelná s vnitřním trhem.
4. PŘIPOMÍNKY ŠPANĚLSKA A ZÚČASTNĚNÝCH STRAN
(47)
Byly obdrženy připomínky od španělských orgánů a od 41 třetích stran, včetně orgánů veřejné moci, odvětvových sdružení a jednotlivých podniků, které jsou buď zapojeny do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, nebo s těmito zapojenými podniky soutěží, jakými jsou zahraniční loděnice nebo zahraniční sdružení loďařských podniků.
(48)
Připomínky se týkají těchto aspektů posouzení, které provedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění:
-
procesní aspekty,
-
obecný přístup: posouzení španělského systému zdanění leasingu jako jednoho režimu oproti posouzení jednotlivých opatření, jež tvoří součást španělského systému zdanění leasingu,
-
zda jednotlivá opatření představují státní podporu (zvýhodnění, státní zdroje, přičitatelnost státu, ovlivnění hospodářské soutěže a obchodu) a zda se u některých z nich jedná o existující podporu,
-
určení příjemců podpory,
-
slučitelnost možné státní podpory s vnitřním trhem,
-
překážky bránící vrácení podpory (rovné zacházení, oprávněné očekávání, právní jistota).
4.1 POSTUP
(49)
Španělsko se domnívá, že Komise zahájila formální vyšetřovací řízení, aniž by své hlavní závěry prověřila u španělských orgánů. V důsledku toho bylo porušeno právo španělského státu na obhajobu a zásada kontradiktornosti, která má zásadní význam pro jakékoli správní řízení.
(50)
Podle názoru mnoha třetích stran by Komise měla použít postup pro existující podporu, protože představují-li obě předmětná daňová opatření (pravidla o odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, a systém zdanění podle tonáže) podporu, byla by to existující podpora.
4.2 POSOUZENÍ ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU JAKO SYSTÉMU/POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
4.2.1 Stěžovatelé
(51)
Scheepsbouw Nederland (Nizozemský loďařský svaz) zastává názor, že na španělský systém zdanění leasingu by se mělo pohlížet jako na jediný systém, protože je to organizovaný systém, který úmyslně využívá různých daňových opatření k docílení hospodářské výhody, která je mnohem větší než celková výhoda, která by mohla být získána použitím jednotlivých opatření odděleně, a protože tato opatření jsou vzájemně provázána. Využití režimu zdanění podle tonáže umožňuje hospodářským zájmovým sdružením dosáhnout toho, že dočasné daňové zvýhodnění vzniklé předčasným a zrychleným odpisováním se stává trvalým. Vágní podmínky stanovené pro předčasné odpisování a jejich výklad ze strany španělských orgánů umožňují daňové správě rozhodovat podle volného uvážení. Je to důsledek toho, že povolení je v praxi udělováno pouze v případě přechodu z běžného systému zdanění právnických osob na systém zdanění podle tonáže.
(52)
Také Dánský svaz pro námořní dopravu a […] (30) (31) považují španělský systém zdanění leasingu jako celek za režim státní podpory, který - bez ohledu na to, kdo jsou příjemci - určité podniky jasně hospodářsky zvýhodňuje.
4.2.2 Španělsko a účastníci transakcí v rámci zdanění leasingu
(53)
Španělsko a podniky, které Komise označila za potenciální příjemce podpory (rejdařské společnosti, banky, investoři hospodářských zájmových sdružení, loděnice zapojené do španělského systému zdanění leasingu) však tento globální přístup zpochybňují.
(54)
Zastávají názor, že španělský systém zdanění leasingu není jako takový zakotven ve španělských daňových předpisech, že operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou soukromé dohody (leasing, smlouva o pronájmu lodi bez posádky, hospodářská zájmová sdružení) uzavírané mezi soukromými stranami, jež mají právo zvolit si nejlevnější způsob financování určitých aktiv a využívat pro ně dostupných smluvních a daňových ustanovení. Tvrdí rovněž, že Španělsko by nemělo být činěno odpovědným za výhody získané daňovými poplatníky, kteří se snaží snížit svou daňovou zátěž. Daňové předpisy kromě toho nevyžadují použití všech ustanovení, která uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění.
(55)
Asociación Española de Banca (Španělská bankovní asociace; dále jen „AEB“) zastává názor, že je to poprvé, kdy Komise spatřuje státní podporu v kombinaci právních úkonů mezi soukromými subjekty, a nikoli v určitých právních ustanoveních.
(56)
AEB zastává názor, že se nejedná o ucelený systém, nýbrž o dva různé režimy (režim odpisů a režim zdanění podle tonáže), které je možno jasně rozdělit a přistupovat k nim odděleně bez ohledu na to, zda jsou používány odděleně nebo společně.
(57)
AEB se navíc domnívá, že Komise před určením selektivní výhody neurčila obecný referenční systém. Podle AEB existuje mnoho způsobů financování nabytí určitého majetku pomocí různých kombinací právních nástrojů a daňových opatření a Komise by měla porovnat všechny tyto alternativní situace. Bylo by proto nepřirozené vyvozovat závěr, že španělský systém zdanění leasingu poskytuje určitým podnikům selektivní výhodu, zejména jestliže Komise pro srovnání používá - z daňového hlediska - nejnákladnější způsob financování investic, čímž ignoruje všechna pobídková opatření, která jsou dostupná pro investory.
(58)
Španělský systém zdanění leasingu proto neposkytuje selektivní výhodu. Vyplývá to zejména z toho, že Komise označuje některé potenciální příjemce, kteří neodpovídají hospodářským odvětvím. S odvoláním na sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (32) (dále jen „sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti“) a na rozhodnutí Komise o režimu groepsrentebox v Nizozemsku (33) je AEB toho názoru, že nelze vyvozovat závěr, že opatření je selektivní proto, že je pro členy hospodářských zájmových sdružení, kteří investují do námořních plavidel, a nikoli do jiných aktiv, výhodnější.
(59)
Jelikož španělský systém zdanění leasingu zahrnuje výlučně soukromé strany, jež uplatňují obecná daňová opatření v souvislosti se soukromými dohodami, nejsou zde zapojeny žádné státní zdroje.
(60)
Podle AEB neexistuje žádné ovlivnění hospodářské soutěže a obchodu mezi členskými státy, protože hlavními příjemci, jež Komise označila, jsou rejdařské společnosti a toto opatření je dostupné pro všechny rejdařské společnosti z Evropy a celého světa.
(61)
Tyto třetí strany ve svých připomínkách popisují španělský systém zdanění leasingu jako řadu opatření, která navzájem nesouvisejí (individuální přístup), a dále se nevyjadřují o španělském systému zdanění leasingu jako celku.
4.3 PŘIPOMÍNKY K POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
4.3.1 Zrychlené odpisování (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO (34) ) - opatření 1
(62)
Podle Španělska a některých třetích stran je toto opatření obecně použitelné na všechny druhy aktiv a všechna odvětví. V odlišnosti daňového zacházení s leasingovými poplatky od postupu jejich účtování není fakticky nic selektivního, což vyplývá z toho, že toto opatření je používáno v různých odvětvích. Španělský systém zdanění právnických osob kromě toho umožňuje použít alternativní ustanovení pro zrychlené odpisování. AEB uvádí, že lineární odpisování nelze považovat za (jediné) srovnání pro účely zjištění existence zvýhodnění, protože jsou obecně povoleny i jiné metody odpisování. Článek 11 zákona o DPPO a články 1-5 nařízení o DPPO stanoví možnost použití degresivních metod, jako je metoda degresivního odpisování (35) nebo metoda odpisování podle součtu let životnosti (SYD) (36), jakož i možnost odpisování aktiv podle zvláštního plánu dohodnutého s daňovou správou (37). Jako příklad AEB uvádí, že metoda degresivního odpisování by byla použitelná se sazbou 2,5krát vyšší, než je použitelná sazba pro lineární odpisování, tj. 25 %.
4.3.2 Diskreční použití metody předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO) - opatření 2
(63)
Tvrdí se, že předčasné odpisování je pouze jednou z metod zrychleného odpisování, která stanoví, že zrychlené odpisování může za určitých okolností být zahájeno dříve, než jsou dotyčná aktiva dodána koncovému uživateli a jím provozována. Kdyby nebylo možno odečíst částky zaplacené během výstavby aktiv, fakticky by to znamenalo zdanění předem. Předčasné odpisování pouze obnovuje neutralitu a odpovídající stav mezi finančním tokem a daňovým zacházením.
(64)
AEB tvrdí, že možnost dřívějšího začátku doby amortizace je obecné opatření, které je rovněž stanoveno v čl. 11 odst. 1 písm. d) zákona o DPPO a článku 5 nařízení o DPPO, které stanoví obecná pravidla odpisování. Tato ustanovení umožňují, aby daňová správa schválila zvláštní plán odpisování, který je předložen a odůvodněn subjektem daně, a to i pro aktiva ve výstavbě.
(65)
Jediným cílem předchozího schválení předčasného odpisování a postupu, který uplatňuje daňová správa, je zkontrolovat, zda je tato operace skutečná a zda jsou splněna objektivní kritéria, jež stanoví právní předpis. Musí být zejména předem zajištěno, že: existuje leasingová dohoda, jejíž počáteční datum předchází dodání aktiv nebo jejich uvedení do provozu; při podání žádosti se uvádí, že platby za účelem návratnosti nákladů na aktiva jsou odčitatelné; účelem smlouvy je pořízení majetku, který vyžaduje dlouhé smluvní období/dlouhou dobu výstavby v souladu s podmínkami provozování aktiv; je podepsána smlouva na výstavbu aktiv; a že jsou uvedeny konkrétní smluvní podmínky upravující užívání aktiv.
(66)
Je-li žadatelem hospodářské zájmové sdružení, kromě obecných podmínek stanovených v článku 49 nařízení o DPPO stanoví čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO další podmínky. Schválení nezávisí na použití jiných opatření a není vázáno na předložení doplňujících dokumentů. Skutečnost, že žádná žádost podaná u daňové správy nikdy nebyla zamítnuta, pak svědčí o tom, že v daném postupu neexistuje volnost uvážení. V této souvislosti je AEB toho názoru, že Komise by se při vyšetřování měla více zaměřit na důvody, proč není financování prováděno. Pokud některé rejdařské společnosti nebyly schopny nalézt banku, která by tuto operaci zorganizovala, jak tvrdí Komise na základě neoficiálních informací, důvodem je spíše to, že se strany nemohly shodnout na určitých prvcích operací, např. na ceně. AEB oficiálně popírá, že by se kterýkoli z jejích členů zúčastnil jakéhokoli setkání nebo neformálního kontaktu se španělskými orgány. Ve skutečnosti situace není stejná jako situace popsaná v rozhodnutí Komise o francouzských GIE fiscaux (fiskálních hospodářských zájmových sdruženích) (38), kdy bylo shledáno, že podmínka, aby operace měla velký hospodářský a sociální význam, je nepřesná a je ponechána na volném uvážení daňových orgánů. AEB naopak popírá, že kterákoli z podmínek stanovených článkem 49 nařízení o DPPO je nepřesná a lze ji volně vykládat.
(67)
Proto je předčasné odpisování - stejně jako zrychlené odpisování - obecně použitelné na všechny druhy aktiv a ve všech odvětvích. Je to obecné opatření.
(68)
Jelikož je to metoda používající zrychlené odpisování, pokud by byla považována za podporu, měla by být považována za existující podporu.
4.3.3 Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení (článek 48 zákona o DPPO) - opatření 3
(69)
Podle AEB je transparentnost hospodářských zájmových sdružení v souladu s logikou španělského daňového systému. Tato transparentnost umožňuje, aby několik investorů uskutečnilo společnou investici, kterou by žádný z nich sám o sobě nepodnikl, a aby bylo použito s ohledem na tuto transparentnost a na podíl jednotlivých investorů na investici daňové zacházení, které by se použilo i v případě, že by investoval každý sám. S uplatněním statutu hospodářského zájmového sdružení tudíž není spojena žádná výhoda. Tento statut navíc nemá žádná odvětvová omezení. Členem hospodářského zájmového sdružení může být každý španělský daňový poplatník. Proto není selektivní.
4.3.4 Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO) - opatření 4
(70)
Jelikož Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění uvedla, že v roce 2002 schválila španělský režim zdanění podle tonáže jako podporu slučitelnou s pokyny pro námořní dopravu (39), španělské orgány a třetí strany zaměřují své připomínky na rozsah schválení z roku 2002 a na konkrétní otázky týkající se toho, zda by finanční hospodářská zájmová sdružení (40) zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu měla těžit z režimu zdanění podle tonáže.
(71)
Pokud jde o otázku, zda by finanční hospodářská zájmová sdružení (40) zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu - která neprovozují plavidla, ale investují do nich a pronajímají je v rámci finančních investic, - měla požívat výhod režimu zdanění podle tonáže, Španělsko tvrdí, že tyto společnosti provozují plavidla tím způsobem, že je pronajímají, a proto byla od data platnosti článku 1 královského nařízení č. 1027/1989 (41) ze dne 28. července 1989, ve znění článku 9 zákona č. 27/1992 ze dne 24. listopadu 1992, zapisována do španělských lodních rejstříků (jako rejdařské společnosti). Jelikož Komise schválila použití režimu zdanění podle tonáže na všechny společnosti zapsané do španělských lodních rejstříků (42), zahrnuje toto schválení i společnosti, které vlastní plavidla a pronajímají je nebo je pronajímají prostřednictvím leasingu třetím stranám. Je-li toto opatření považováno za státní podporu, mělo by být proto považováno za existující podporu.
4.3.5 Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - opatření 5
(72)
Španělsko, asociace PYMAR a některé banky tvrdí, že čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO obsahuje pouze prováděcí opatření, jejichž cílem je poskytnout právní jistotu. Uvádějí, že v souladu se zásadami španělského právního systému musí podstatné prvky daňového opatření být vždy upraveny právním předpisem a že toto ustanovení - které je obsaženo v královském nařízení - nezavádí nic nového, ale pouze vyjasňuje oblast působnosti čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Neodchyluje se od zákona ani nevytváří další výhody. Nezdanění kapitálových zisků již tvořilo součást režimu schváleného Komisí, a představuje-li podporu, mělo by být proto považováno za existující podporu.
(73)
Španělsko a údajní příjemci uvádějí, že je logické považovat plavidlo za „nové“, protože před nájemcem ho nikdo nepoužíval a protože uplatnění opce je dohodnuto při podpisu leasingové smlouvy (43). AEB uvádí, že aktiva jsou běžně považována za nová, jsou-li nabyta uplatněním opce z leasingové smlouvy.
4.4 PŘIPOMÍNKY K PŘEVODU STÁTNÍCH ZDROJŮ A K MOŽNOSTI PŘIČÍTAT STÁTU ODPOVĚDNOST ZA OPATŘENÍ
(74)
Podle stěžovatelů odpočet daně znamená převod státních zdrojů ve formě ztráty daňového výnosu. Opatření španělského systému zdanění leasingu/daňová opatření lze přičíst státu, protože všechna tato opatření jsou obsažena ve španělských právních předpisech. Španělský systém zdanění leasingu se navíc opírá o schválení, které je udělováno daňovými orgány. I kdyby toto schvalování souviselo s jednotlivými opatřeními, je jasné, že v praxi jsou schválení udělována na celkové transakce prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu. Je to způsobeno tím, že žádost o povolení předčasného odpisování, která se podává u daňové správy, obsahuje podrobný popis struktury daňové výhody a jejího rozdělení mezi hospodářská zájmová sdružení nebo investory a rejdařskou společnost, jakož i oznámení loděnice, ve kterém se vysvětluje předpokládaný sociální a ekonomický přínos vyplývající z uplatnění tohoto ustanovení. Není důvod, proč by tyto dokumenty měly být systematicky poskytovány, kdyby ve skutečnosti nebyly předběžnou podmínkou pro schválení.
(75)
Rejdařské společnosti na druhé straně tvrdí, že slevu z původní ceny, kterou poskytuje loděnice nebo hospodářské zájmové sdružení, nelze přičítat státu, protože vyplývá ze soukromých smluvních vztahů mezi hospodářským zájmovým sdružením a rejdařskou společností zapojenou do dané operace.
4.5 PŘIPOMÍNKY K NARUŠENÍ HOSPODÁŘSKÉ SOUTĚŽE A OVLIVNĚNÍ OBCHODU
(76)
[…] je toho názoru, že velikost příslušných výhod (14 milionů EUR v příkladu uvedeném v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění) nepochybně ovlivňuje postavení příjemců na trhu, a vytváří proto významné narušení trhů, které se vyznačují vysokou mírou soutěživosti. Systém poskytuje velkou výhodu španělským loděnicím, které mohou prosazovat své lodi za cenu - nižší, než je cena jiných evropských loděnic -, která zohledňuje výhody poskytnuté v rámci španělského systému zdanění leasingu. […] odkazuje na statistické údaje vydané španělským ministerstvem průmyslu, které ukazují, že španělské loděnice postupem času poskytují služby stále většímu počtu vlastníků lodí ze zahraničí.
(77)
Pokud jde o rejdařské společnosti, […] zastává názor, že kupování lodí ze španělských loděnic za mnohem nižší cenu jim umožňuje uspořit miliony eur v podstatné části jejich fixních nákladů. Jelikož je tato výhoda rozvržena na celou dobu návratnosti nákladů na pořízení lodí, dává jim konkurenční výhodu oproti jiným provozovatelům námořní dopravy, a proto po mnoho let narušuje hospodářskou soutěž.
(78)
Jak bylo již uvedeno, vlastníci lodí tvrdí, že k podmínkám nabízeným španělskými loděnicemi mají přístup všechny rejdařské společnosti, a mohou tedy využívat cenových slev, které by španělské loděnice mohly nabídnout. Tvrdí rovněž, že zaplatily spravedlivou tržní cenu a nezískaly žádnou hospodářskou výhodu. Není proto pravděpodobné, že pořizování plavidel ze španělských loděnic významně sníží jejich provozní náklady nebo trvaleji posílí jejich pozici, jak uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění.
4.6 PŘIPOMÍNKY K URČENÍ PŘÍJEMCŮ PODPORY
(79)
Podle AEB nemohou být hospodářská zájmová sdružení příjemci podpory. Vzhledem k jejich daňové transparentnosti jsou to investoři, kdo musí platit daň vyplývající z komerční činnosti hospodářských zájmových sdružení. Hospodářská zájmová sdružení tedy nemohou získat žádnou ekonomickou výhodu plynoucí ze snížení daně. Navíc investorem - členem - hospodářského zájmového sdružení může být kterýkoli španělský daňový poplatník.
(80)
Na druhé straně se některé rejdařské společnosti domnívají, že jedinými možnými příjemci podpory jsou hospodářská zájmová sdružení. Vlastníci lodí nemohou být příjemci podpory proto, že nejsou španělskými daňovými poplatníky. Kromě toho tvrdí, že Komise - aniž by poskytla jakékoli vysvětlení - mylně předpokládala, že daňové výhody by byly z hospodářských zájmových sdružení přeneseny prostřednictvím slevy na rejdařskou společnost. Ve skutečnosti je cena stanovována jako důsledek obchodního rozhodnutí, jež přijímá soukromý vlastník tohoto majetku.
(81)
Vlastníci plavidel tvrdí, že rejdařské společnosti z celého světa obvykle pořizují plavidla v loděnicích různých zemí včetně španělských loděnic, pokud si to přejí. Jakýchkoli cenových slev, které mohou španělské loděnice nabídnout, mohou proto využít všechny rejdařské společnosti.
(82)
Někteří vlastníci lodí argumentují tím, že pokud španělský systém zdanění leasingu představuje státní podporu, oni nejsou příjemci této podpory. Jsou uváděny dva důvody: zaprvé způsob, jakým funguje struktura španělského systému zdanění leasingu, ukazuje, že mezi hospodářským zájmovým sdružením a loděnicí existuje koordinace, jež představuje jediné centrum zájmu a stanoví prodejní cenu; zadruhé společnosti provozující remorkéry a záchranná plavidla uvádějí příklady nabídek na výstavbu podobných remorkérů obdržených z loděnic mimo Španělsko. Tyto nabídky jsou ve stejném cenovém rozpětí, nebo jsou dokonce levnější než nabídky španělských loděnic, které byly nakonec vybrány. Tvrdí, že tudíž zaplatily řádnou tržní cenu a nezískaly žádnou hospodářskou výhodu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Kdyby španělský systém zdanění leasingu měl nabízet hospodářskou výhodu, příjemci by byly loděnice zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a nikoli rejdařské společnosti.
(83)
Nizozemský loďařský svaz je toho názoru, že příjemci podpory jsou hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři, jakož i rejdařské společnosti a rovněž španělské loděnice, protože existuje podstatný rozdíl mezi cenou zaplacenou vlastníkem lodi a cenou, kterou obdrží loděnice a která je vyšší než tržní cena. Podle vnitrostátního sdružení loďařů byl tento režim konstruován tak, aby poskytoval výhodu loděnicím. Nebylo by správné vyvozovat závěr, že španělský systém zdanění leasingu poskytuje výhodu rejdařským společnostem. Snížení ceny výstavby nemusí nutně znamenat výhodu pro toho, kdo loď kupuje. Kromě toho španělské loděnice mohou nabízet tuto výhodu pouze kupujícím, kteří využívají španělský systém zdanění leasingu. Španělský systém zdanění leasingu představuje protiprávní podporu stavby lodí, která poškozuje vnitrostátní loďařské společnosti, které jsou v hospodářské soutěži přímými konkurenty španělských loďařských společností.
(84)
Asociace PYMAR zastává názor, že Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění dostatečně neodůvodnila, proč označuje loděnice za potenciální příjemce státní podpory. Poukazuje také na to, že v rozhodnutích v případech GIE fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes nebo Le Levant (44), které se týkají podobných daňových režimů, neoznačila Komise výrobce dotyčných aktiv za příjemce státní podpory.
4.7 PŘIPOMÍNKY K VYMEZENÍ EXISTUJÍCÍ NEBO PROTIPRÁVNÍ PODPORY
(85)
Jak bylo uvedeno v oddíle 61) nahoře, Španělsko a některé třetí strany zastávají názor, že se jedná pouze o dvě opatření: zaprvé ustanovení článku 115 zákona o DPPO, které se týká odpočtu nákladů u aktiv nabytých prostřednictvím smlouvy o finančním leasingu. Španělsko přijalo tato ustanovení před svým přistoupením k EU. A proto, jestliže toto opatření představuje podporu, jedná se, jak uvedla Komise v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, o existující podporu a čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO, který umožňuje daňové správě stanovit výchozí datum pro odpočet, je pouze nástrojem k provedení článku 115. Zadruhé systém zdanění podle tonáže zakotvený v článcích 124 až 128 zákona o DPPO byl Komisí schválen v roce 2002, a proto se také jedná o existující podporu. Prováděcí ustanovení - zejména čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - nemění pravidla zakotvená v zákoně, a tudíž se na ně vztahuje schválení Komise.
4.8 PŘIPOMÍNKY KE SLUČITELNOSTI PODPORY
(86)
Španělské orgány a údajní příjemci tvrdí, že podpora je slučitelná na základě schválení režimu zdanění podle tonáže v roce 2002, protože se vztahuje na „společnosti námořní dopravy registrované podle španělských právních předpisů (45), jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a pronajatých lodí“. Jelikož čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO pouze provádí systém zdanění podle tonáže, vztahuje se i na něj rozhodnutí z roku 2002.
(87)
Třetí strany rovněž tvrdí, že s pokyny pro námořní dopravu by byla slučitelná každá podpora, která rovněž zahrnuje provozování vlastních nebo pronajatých lodí a pokud by tato podpora zůstala v rámci stropu podpory, který stanoví těmito pokyny.
(88)
Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (Španělská asociace lodních konstruktérů a námořních inženýrů) zastává názor, že slučitelnost jakékoli podpory by měla být analyzována v globálních souvislostech hospodářské soutěže a neměla by se zaměřovat na vnitřní trh, neboť loděnicím v zemích mimo EU je poskytována podpora, která nepodléhá pravidlům hospodářské soutěže, jako je tomu v EU.
(89)
[…] je naopak toho názoru, že tento režim nelze vůbec považovat za slučitelnou podporu, a to ani - jak bylo uvedeno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění - podle pokynů pro námořní dopravu. Je ovšem toho názoru, že Španělsko nebude schopno prokázat, že všechny postavené lodi byly způsobilé získat výhody podle těchto pokynů, a zadruhé, že podpora může pouze snížit na nulu výši daně, kterou má zaplatit příjemce v zemi, která tento režim přijímá. Proto by jiní než španělští majitelé lodí nemohli tohoto režimu využívat a daň placená španělskými vlastníky lodí bude pravděpodobně omezená, neboť těží z režimu zdanění podle tonáže a ze snížení odvodů na sociální účely.
4.9 PŘIPOMÍNKY K VRACENÍ PODPORY
(90)
Španělské orgány i potenciální příjemci uvádějí, že navrácení by mělo být vyloučeno, protože by tím byly porušeny základní zásady práva EU (46), jako je rovné zacházení, ochrana oprávněných očekávání nebo právní jistota.
4.9.1 Rovné zacházení
(91)
Asociace PYMAR tvrdí, že podobná fiskální opatření byla vyšetřována ve dvou jiných případech (Brittany Ferries (47) a GIE fiscaux), kde nebylo nařízeno žádné navrácení. Jestliže Komise dospěla k závěru, že podpora existuje, měla by být tato podpora považována za slučitelnou až do hranice stanovené v kapitole 11 pokynů pro námořní dopravu, a v případě částky přesahující tuto hranici by měla ochrana právní jistoty Komisi bránit, aby požadovala vrácení podpory, jako tomu bylo ve francouzském případu. […] tvrdí, že francouzští provozovatelé nemuseli vracet žádnou podporu, a vrácení podpory španělskými provozovateli ve velmi podobném případě by proto postavilo španělské provozovatele do nevýhodné soutěžní pozice a porušovalo by zásadu rovného zacházení.
(92)
Španělsko a asociace PYMAR se odvolávají na některá rozhodnutí, kdy se Komise již rozhodla upustit od vrácení na základě veřejných prohlášení Komise nebo některého z jejích členů. Odkazuje se na rozhodnutí týkající se belgických koordinačních středisek, holdingových společností Luxembourg 1929 a dalších koordinačních středisek a činností v rámci skupin nadnárodních společností (48), španělských goodwillů, (49), italského případu podpory velkých podniků v nesnázích (50) a dvou případů v oblasti rybolovu (51) (Shetlandské a Orknejské ostrovy).
4.9.2 Oprávněné očekávání/právní jistota
(93)
Podle Španělska (52) a některých třetích stran zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu následující prvky vedly strany těchto operací k domněnce, že daňová opatření, která byla vůči nim použita, nepředstavují státní podporu:
1)
prohlášení Komise v rozhodnutí o Brittany Ferries z roku 2001 (53) v tom smyslu, že režim podobný španělskému systému zdanění leasingu - francouzský GIE fiscaux - byl obecným opatřením;
2)
uveřejnění návrhu opatření (předčasné odpisování a režim zdanění podle tonáže) v úředním věstníku španělského parlamentu ze dne 10. října 2001 (54);
3)
dopis Komise z roku 2001, jímž si vyžádala od Španělska informace v souvislosti s vyšetřováním některých údajných opatření podpory, včetně systému daňového leasingu, ve prospěch odvětví stavby lodí;
4)
rozhodnutí Komise z roku 2004 (55), jímž bylo zamítnuto udělení podpory nizozemským loděnicím jako kompenzace za podporu údajně poskytnutou španělským loděnicím soutěžícím o tytéž smlouvy o zhotovení lodí;
5)
rozhodnutí z roku 2006 v případu francouzského GIE fiscaux (56);
6)
dopis komisařky Kroesové z roku 2009 (57) - v době, kdy odpovídala za hospodářskou soutěž - norské ministryni obchodu a průmyslu v reakci na stížnost, že španělský systém zdanění leasingu by zvýhodňoval španělské loděnice;
7)
doba, která uplynula mezi uveřejněním návrhu opatření v roce 2001, počátkem fungování systému v roce 2002 nebo prvními stížnostmi, které obdržela Komise v roce 2006, a zahájením řízení v červnu 2011. Tak dlouhé období údajně posílilo víru, že neexistuje dostatek prvků pro pokračování řízení;
8)
obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory v kombinaci různých režimů, které byly buď dávno zavedeným prvkem státního zdanění (zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu, status hospodářského zájmového sdružení), anebo byly dříve schváleny Komisí (systém zdanění podle tonáže);
9)
výroky o neexistenci podpory v opatřeních týkajících se metod odpisování, které obsahovalo sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti (58).
4.9.2.1 Rozhodnutí Komise z roku 2001 v případu Brittany Ferries (BAI)
(94)
V 193. bodě odůvodnění uvedeného rozhodnutí Komise stanovila, že: “… pokud jde o hospodářská zájmová sdružení a daňové výhody, které jim mohou poskytovat, Komise zastává názor, že představují obecné opatření vzhledem k tomu, že jsou obvyklé ve Francii, mohou být stanoveny ve všech odvětvích hospodářské činnosti a jsou součástí zvykového práva.“
(95)
Rozhodnutí bylo vyhlášeno v Úředním věstníku dne 15. ledna 2002. V rozhodnutí o francouzském GIE fiscaux Komise měla za to, že: „Je sice pravda, že režim, o který se jednalo v uvedeném případě, byl v platnosti před rokem 1998, nicméně je však třeba poznamenat, že tato skutečnost nebyla v odůvodnění rozhodnutí jasně uvedena a že tato okolnost mohla pomoci uvést v omyl příjemce podle zde posuzovaného režimu.“
(96)
Španělsko (59) a některé třetí strany tvrdily, že toto prohlášení vytvořilo situaci právní nejistoty, pokud jde o zákonnost španělského systému zdanění leasingu - který je svou konstrukcí a svými účinky velmi podobný -, nebo vyvolalo oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu nepředstavuje státní podporu.
4.9.2.2 Uveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu
(97)
Podle asociace PYMAR se Komise dozvěděla o existenci španělského systému zdanění leasingu, když opatření, z nichž sestává (diskreční použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, a režimu zdanění podle tonáže), byla zveřejněna v rámci návrhu téhož právního předpisu v úředním věstníku španělského parlamentu dne 10. října 2001. Loděnice poté výhody vyplývající z těchto opatření začaly zahrnovat do svých nabídek u nových projektů stavby lodí, aniž by čekaly na vstup těchto opatření v platnost, s cílem urychlit jednání a provádění prvních struktur španělského systému zdanění leasingu.
4.9.2.3 Vyžádání informací o španělském systému zdanění leasingu z roku 2001
(98)
Asociace PYMAR odkazuje na dopis zaslaný Komisí dne 21. prosince 2001 po stížnosti na některá státní opatření, jež údajně snížila cenu lodí zakoupených ve španělských loděnicích. Komise v uvedeném dopise zejména požádala o informace o systému zdanění leasingu:
„Komise zaznamenala, že jak se zdá, existují některá opatření, která snižují cenu při nákupu lodí ze španělských loděnic. Komise zejména obdržela informace, že se jedná o tato opatření:
…
3.
Systém zdanění leasingu, podle kterého lodě zhotovené ve Španělsku mohou být použity ke snížení daní prostřednictvím uplatnění nástrojů pro zvláštní účely. Zdá se, že zisk z této kombinace je přenášen na vlastníka lodi prostřednictvím nižší ceny nebo prostřednictvím snížených nákladů za leasing. Může Španělsko laskavě poskytnout všechny příslušné informace, které umožní tuto otázku zhodnotit?“
(99)
Podle asociace PYMAR tento dopis ukazuje, že Komise měla informace a byla si vědoma existence systému zdanění leasingu a že vedla v této záležitosti vyšetřování již v roce 2001, aniž by přijala jakékoli opatření, což vyvolalo oprávněné očekávání, že španělské opatření nepředstavuje státní podporu.
4.9.2.4 Rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského oznámení
(100)
Nizozemské orgány dne 9. září 2002 oznámily, že hodlají poskytnout nizozemským loděnicím „podporu na vyrovnání“ s cílem vyrovnat podporu nabídnutou údajně Španělskem (60). Po provedení formálního vyšetřování (61) Komise ve svém konečném rozhodnutí (62) dospěla k závěru, že „španělské orgány jednoznačně popřely možnost poskytnutí takovéto podpory“ a že Komise nemá „dostatečných důkazů, že by Španělsko poskytovalo údajnou podporu“ (63), a stanovila, že zmiňovaná podpora je neslučitelná s vnitřním trhem.
(101)
Jelikož byl španělský systém zdanění leasingu v roce 2002 v platnosti dříve, než Nizozemsko oznámilo svou podporu, vyvolalo, rozhodnutí Komise z roku 2004 podle asociace PYMAR oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu nepředstavuje podporu.
4.9.2.5 Rozhodnutí z roku 2006 v případu francouzského GIE Fiscaux
(102)
Podle asociace PYMAR je francouzský režim GIE fiscaux velmi podobný španělskému systému zdanění leasingu. V důsledku toho rozhodnutí z roku 2006 ve francouzském případu vzbudilo u provozovatelů oprávněné očekávání, že: vzhledem k procesním podobnostem obou případů 1) španělský systém zdanění leasingu bude považován za slučitelný s vnitřním trhem v mezích stanovených kapitolou 11 pokynů pro námořní dopravu a 2) nebude požadováno navrácení státní podpory přesahující stropy stanovené v kapitole 11 pokynů.
(103)
Asociace PYMAR se dále odvolává na některá rozhodnutí Komise, kdy podobnost určitého opatření s opatřením, jež Komise dříve schválila, byla faktorem vedoucím provozovatele k oprávněným očekáváním. Asociace PYMAR zejména připomíná, že žádné navrácení nebylo nařízeno v případech (64), jako je příjem ze zahraničí (Irsko), mezinárodní finanční aktivity (Nizozemsko), koordinační centra a finanční společnosti (Lucembursko), koordinační centra ve Vizcaya (Španělsko), kontrolní a koordinační centra (Německo), podnikové finanční centrály a ústředí a logistická střediska (Francie), daňový režim pro americké obchodní společnosti (Belgie) a společnosti oprávněné ke zvláštnímu zdanění v Gibraltaru (Spojené království), protože tyto režimy byly velmi podobné režimům koordinačních center usazených v Belgii, které dříve Komise schválila.
4.9.2.6 Dopis komisařky Kroesové z roku 2009
(104)
V odpovědi na dopis od norských orgánů, které si stěžovaly na údajnou diskriminaci norských loděnic v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu, komisařka Kroesová sdělila, že GŘ pro hospodářskou soutěž: „již tuto záležitost prošetřilo“ a že na jeho žádost Španělsko vydalo veřejné prohlášení ve formě odpovědi daňové správy na otázku daňového poplatníka (65) - daňový výrok -, ve kterém potvrdilo, že toto opatření nebylo omezeno na španělské loděnice a mohlo být využíváno také při nabytí lodí vyrobených v jiných členských státech. V závěru dopisu bylo uvedeno, že vzhledem k tomuto vysvětlení nejsou další opatření považována za nutná.
(105)
Podle asociace PYMAR dne 2. dubna 2009 určitý norský vlastník lodi sdílel obsah dopisu komisařky Kroesové se španělskou loděnicí, se kterou byl zapojen do operace v rámci španělského systému zdanění leasingu. Asociace PYMAR rovněž předložila dopis od oborového správního úřadu (Gerencia del Sector de la Construcción Navalze; GSN) ze dne 13. září 2012 (66) dokazující, že o obsahu dopisu komisařky Kroesové věděl již v roce 2009 a sdílel ho se subjekty účastnícími se operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a s asociací PYMAR během jejich pravidelných schůzek.
4.9.2.7 Doba uplynulá mezi stížností a zahájením řízení
(106)
Podle asociace PYMAR od doby, kdy se Komise dozvěděla o systému v prosinci 2001/začátku uplatňování systému v roce 2002, do zahájení řízení v červnu 2011 uplynulo devět let (a od prvních stížností obdržených Komisí v roce 2006 do zahájení řízení v červnu 2011 uplynulo pět let). Doba, jež uplynula bez přijetí opatření ze strany Komise, posílila přesvědčení, že neexistuje dostatek prvků pro pokračování v řízení.
4.9.2.8 Obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory v kombinaci několika opatření
(107)
Podle asociace PYMAR a dalších třetích stran je to poprvé, kdy Komise zastává názor, že společné uplatňování několika opatření představuje státní podporu - něco, co běžně obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat.
4.9.2.9 Prohlášení o metodách odpisování ve sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti
(108)
Asociace PYMAR tvrdí, že podle článku 13 sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti nepředstavují opatření čistě technické povahy, jako jsou pravidla o odpisování, státní podporu. Na základě toho hospodářské subjekty oprávněně očekávaly, že opatření předčasného odpisování nepředstavuje státní podporu.
4.9.3 Důsledky vracení
(109)
Od okamžiku, kdy se Komise dozvěděla o existenci španělského systému zdanění leasingu, její postup a uplynulá doba vyvolaly oprávněné očekávání, že žádná podpora neexistuje a že podpora poskytnutá pro dřívější operace se proto nebude vracet. Komise by tudíž měla u všech těchto operací upustit od nařízení, aby byla podpora vrácena.
(110)
Podobně i dopis komisařky Kroesové z roku 2009 potvrzuje, že tento režim byl Komisí analyzován. Všechny strany zapojené do operací v rámci zdanění leasingu (rejdařské společnosti, hospodářská zájmová sdružení, banky a prostředníci apod.) mohly oprávněně očekávat, že Komise v tomto systému neshledala žádné známky podpory, a jelikož se neplánovalo žádné další vyšetřování, že k žádné podpoře nedošlo.
(111)
Asociace PYMAR rovněž odkazuje na rozhodnutí, ve kterých Komise uznala, že postup orgánů EU (Soudního dvora, Komise atd.) mohl vyvolat oprávněné očekávání, že podpora, která byla v minulosti poskytnuta, se nebude vracet, což by bránilo tomu, aby Komise nařídila navrácení, a to včetně případů, kdy byla podpora poskytnuta před postupem, který vyvolal oprávněné očekávání. Odkazují na rozhodnutí v případu španělského goodwillu, v případu belgických koordinačních center, v případu rakouské slevy z energetické daně a v italském případu podpory velkých podniků v nesnázích (67).
4.9.4 Smluvní doložky
(112)
Španělské orgány a asociace PYMAR uvádějí, že jakákoli podpora ve prospěch rejdařských společností nebo hospodářských zájmových sdružení a investorů, kterou Komise zjistí, by v každém případě postihla loděnice, od kterých by hospodářská zájmová sdružení nebo jejich investoři požadovali proplacení na základě smluvních vztahů mezi jednotlivými účastníky operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Podle asociace PYMAR totiž některé doložky ve smlouvách požadují, aby loděnice nahradily investorům a rejdařským společnostem ztráty, zejména v případě změny právních předpisů, včetně daňových předpisů, jež ovlivní danou operaci.
5. POSOUZENÍ
5.1 POSTUP
(113)
Komise je toho názoru, že použitý postup neporušil práva Španělska na obhajobu, ani právo třetích stran být vyslyšeny. Naopak rozhodnutí o zahájení formálního řízení je počáteční formální krok, který Komise musí učinit v souladu s nařízením Rady (ES) (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (68) (dále jen „nařízení (ES) č. 659/1999“), jestliže po předběžném vyšetřování má pochybnosti o slučitelnosti opatření státní podpory s vnitřním trhem (článek 13 a čl. 4 odst. 4 nařízení (ES) č. 659/1999). Účelem rozhodnutí o zahájení řízení právě je shrnout příslušné faktické a právní otázky, předběžně zhodnotit povahu opatření jako podpory, vyložit pochybnosti o jeho slučitelnosti s vnitřním trhem a vyzvat dotyčný členský stát a ostatní zúčastněné strany, aby předložily připomínky (článek 6 nařízení (ES) č. 659/1999).
(114)
Komise navíc nezahájila formální vyšetřovací řízení v souvislosti se zrychleným odpisováním aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO), neboť uvedla, že i kdyby toto opatření představovalo státní podporu, mohla by být v každém případě považována za existující podporu. Nevznesla pochybnosti o režimu zdanění podle tonáže, alespoň v té míře, v jaké byl oznámen a Komisí schválen (článek 124 až 128 zákona o DPPO), protože toto opatření bylo též považováno za existující podporu. Obě tato opatření jsou pouze zmíněna a popsána v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, protože jsou to důležité prvky španělského systému zdanění leasingu a jsou propojena s opatřeními, na něž se vztahuje formální vyšetřování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO a použití režimu zdanění podle tonáže na jiné než dopravní činnosti).
(115)
Komise je toho názoru, že čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO a použití režimu zdanění podle tonáže na jiné než dopravní činnosti lze oddělit od ostatních opatření uvedených v předchozím bodě odůvodnění (tj. čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO a článků 124 až 128 zákona o DPPO) a nepředstavují existující podporu podle čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/99, jelikož byla tato opatření zavedena v roce 2002 a 2003, po přistoupení Španělska k EU, a byla zavedena bez předchozího schválení Komisí. Proto, pokud jde o tato opatření, Komise správně uplatnila postup pro případ protiprávní podpory (čl. 1 písm. f), článek 13 a čl. 4 odst. 4 nařízení (ES) č. 659/1999).
5.2 POSOUZENÍ ŠPANĚLSKÉHO SYSTÉMU ZDANĚNÍ LEASINGU JAKO SYSTÉMU/POSOUZENÍ JEDNOTLIVÝCH OPATŘENÍ
(116)
Skutečnost, že španělský systém zdanění leasingu sestává z různých opatření, přičemž ne všechna jsou zakotvena ve španělských daňových předpisech, Komisi nebrání popsat a posoudit ho jako systém. Jak bylo vysvětleno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, Komise je toho názoru, že jednotlivá daňová opatření používaná v operacích španělského systému zdanění leasingu byla právně i fakticky navzájem provázána. Z právního hlediska diskreční použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO), odpovídá předčasnému uplatnění zrychleného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO). Podobně čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO stanoví výjimku ze zvláštního postupu použitelného v režimu zdanění podle tonáže. Z právního hlediska se čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO týká pouze plavidel způsobilých pro použití režimu zdanění podle tonáže a leasingových smluv schválených daňovou správou. Fakticky byly leasingové smlouvy považovány za schválené daňovou správou pouze v rámci schválení udělených na předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu. Z právního hlediska lze předčasné odpisování předpokládat u širokého okruhu aktiv, která mohla být nabyta prostřednictvím leasingové smlouvy. Podmínky pro předčasné odpisování však podléhají výkladu a jejich splnění bylo fakticky posuzováno - a schvalování udíleno - pouze pro plavidla způsobilá pro použití režimu zdanění podle tonáže.
(117)
Komise navíc konstatuje, že dvě ze tří hlavních opatření, jež tvoří součást španělského systému zdanění leasingu (použití předčasného odpisování podle volného uvážení a pravidla o způsobilosti pro použití systému zdanění podle tonáže) vstoupila v platnost v tentýž den (1. ledna 2002) podle téhož právního předpisu.
(118)
Komise rovněž konstatuje, že stejné třetí strany, které zpochybňují globální přístup Komise, představují španělský systém zdanění leasingu jako velmi podobný francouzskému režimu GIS fiscaux, když argumentují oprávněným očekáváním a rovným zacházením Skutečnost, že všechny prvky francouzského opatření byly obsaženy v jednom právním ustanovení, nutně vedla ke globálnímu posouzení. V této souvislosti skutečnost, že různé prvky španělského systému zdanění leasingu jsou rozděleny do různých právních ustanovení, která jsou fakticky navzájem provázána, by jako taková nevedla k odlišnému přístupu.
(119)
Z těchto důvodů má Komise za to, že španělský systém zdanění leasingu je nutno popsat jako systém spojených daňových opatření a posuzovat jejich účinky v jejich vzájemné souvislosti, zejména se zřetelem na faktické souvislosti zavedené - či schválené - státem.
(120)
Komise se každopádně neomezuje výlučně na globální přístup. Souběžně s uplatněním globálního přístupu Komise také analyzovala jednotlivá opatření, jež tvoří španělský systém zdanění leasingu. Komise je toho názoru, že oba přístupy se doplňují a vedou k jednotným závěrům. Individuální posouzení je nezbytné pro určení, která část hospodářských výhod vzešlých ze španělského systému zdanění leasingu je důsledkem obecných opatření a která pochází ze selektivních opatření. Individuální posouzení také umožňuje Komisi v případě potřeby určit, která část podpory je slučitelná s vnitřním trhem a která část by měla být vrácena.
(121)
Tento dvojjediný přístup, který byl již uplatněn v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, umožňuje Komisi stanovit referenční systém pro každé z jednotlivých opatření a pro španělský systém zdanění leasingu jako celek, aby bylo možno určit selektivní výhody, jež tvoří státní podporu. U každé operace v rámci španělského systému zdanění leasingu je srovnávací analýzou, při níž bude posuzována přítomnost podpory, operace sama se stejnými smluvními ustanoveními, avšak prováděná bez opatření, u nichž bylo zjištěno, že jsou státní podporou. Alternativní operace se skutečnými různými - smluvními i finančními - ustanoveními by v této souvislosti nepředstavovala řádnou srovnávací analýzu.
(122)
Hospodářské subjekty mohou strukturovat své operace financování majetku, jak chtějí, a využívat za tímto účelem obecných daňových opatření, která považují za nejvhodnější. Jelikož však tyto operace zahrnují použití selektivních daňových opatření, která podléhají kontrole státní podpory, jsou podniky zapojené do těchto transakcí potenciálními příjemci státní podpory. Na jedné straně skutečnost, že za potenciální příjemce jsou označena některá odvětví nebo kategorie podniků, nenasvědčuje tomu, že španělský systém zdanění leasingu je obecné opatření (69). Na druhé straně skutečnost, že je tento systém využíván pro nabývání námořních plavidel, jejich pronájem bez posádky a následný prodej, může být pokládána za jasný znak toho, že toto opatření je odvětvově selektivní.
5.3 EXISTENCE PODPORY VE SMYSLU ČL. 107 ODST. 1 SFEU
(123)
Podle čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování Evropské unie „podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem“.
(124)
Předpisy o státní podpoře se vztahují pouze na podporu poskytnutou podnikům zapojeným do hospodářské činnosti. Navíc kritéria stanovená v čl. 107 odst. 1 jsou kumulativní. Posuzovaná opatření proto představují státní podporu ve smyslu Smlouvy, jsou-li splněny všechny výše uvedené podmínky. Finanční podpora by zásadně měla:
-
být poskytnuta státem nebo ze státních prostředků,
-
zvýhodňovat určité podniky nebo určitá odvětví výroby,
-
narušovat nebo moci narušit hospodářskou soutěž a
-
ovlivňovat obchod mezi členskými státy.
(125)
Komise provedla posouzení na dvou různých úrovních:
-
na úrovni příslušných jednotlivých opatření, kde Komise zváží, zda každé opatření představuje státní podporu, a to bez ohledu na to, zda je použito ve španělském systému zdanění leasingu, či nikoli,
-
na úrovni španělského systému zdanění leasingu jako celku: jak bylo již uvedeno, španělský systém zdanění leasingu spočívá v kombinaci těchto opatření, která jsou z právního i faktického hlediska navzájem provázána.
5.3.1 Podniky ve smyslu článku 107 SFEU
(126)
Komise zastává názor, že všechny strany zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou podniky ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU - a Španělsko (70) nebo kterákoli třetí strana to nezpochybňují -, jelikož jejich činnosti spočívají v nabízení zboží a služeb na trhu (71). Přesněji řečeno, loděnice nabízejí nově postavená plavidla nebo služby v oblasti výstavby, oprav a rekonstrukce; leasingové společnosti nabízejí finanční nástroje; hospodářská zájmová sdružení pronajímají a prodávají plavidla; investoři nabízejí zboží a služby na celé řadě trhů, s výjimkou případů, kdy nevykonávají žádnou hospodářskou činnost - v takovém případě se na ně toto rozhodnutí nevztahuje; rejdařské společnosti nabízejí služby v námořní dopravě; organizující banky nabízejí služby v oblasti zprostředkování a financování a jiní prostředníci poskytují zprostředkovatelské nebo konzultační služby.
5.3.2 Existence selektivní výhody
(127)
Podle ustálené judikatury: „Ustanovení čl. 107 odst. 1) Smlouvy nařizuje určit, zda v rámci daného právního režimu je vnitrostátní opatření takové povahy, že zvýhodňuje „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ vůči ostatním, kteří se nacházejí s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Pokud je tomu tak, dotyčné opatření splňuje podstatnou podmínku selektivity.“ (72)
5.3.2.1 Zrychlené odpisování (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO) - opatření 1
(128)
V rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění Komise uvedla, že pokud by toto opatření představovalo podporu, jednalo by se o existující podporu, a neprováděla posouzení. Na základě formálního vyšetřování Komise nyní dospěla k závěru, že toto opatření, je-li posuzováno odděleně, nepředstavuje státní podporu, protože nezvýhodňuje určité podniky nebo určitá odvětví výroby. Komise konstatuje, že toto opatření je použitelné na všechny společnosti, které podléhají dani z příjmu ve Španělsku, bez omezení z hlediska oboru jejich činnosti, místa usazení, velikosti, právního statusu nebo umístění aktiv. Vztahuje se bez výjimky také na veškeré zboží, u kterého se provádí odpisování.
(129)
Omezení na aktiva, která jsou předmětem leasingu, rovněž nepředstavuje prvek selektivity, neboť nabytí jakéhokoli majetku může být financováno prostřednictvím smluv o finančním leasingu, které jsou obecně dostupné pro společnosti všech odvětví a každé velikosti. Nic nenasvědčuje tomu, že příjemci výhod plynoucích z tohoto opatření jsou fakticky soustředěni v určitých odvětvích nebo druzích výroby. Statistické údaje poskytnuté Španělskem, které se týkají využívání článku 115 zákona o DPPO španělskými daňovými poplatníky (viz graf níže), potvrzují, že finanční leasing využívají společnosti, které vykazují široké spektrum zdanitelných příjmů (45 % deklarovaných osob, jež využívají článek 115, vydělává méně než 1 milion EUR a 70 % méně než 3 miliony EUR) (viz graf nalevo). Také absolutní výše daňových výhod, jež mohou vyplynout z odpočtu dodatečných nákladů (73) v souladu s článkem 115 zákona o DPPO, je různá podle příjmů daňového poplatníka (viz graf napravo).
Zdroj: Ministerstvo hospodářství a financí
(130)
Španělské orgány rovněž potvrdily, že leasingové smlouvy a článek 115 zákona o DPPO mohou být použity v souvislosti s aktivy zhotovenými v jiných členských státech (nebo pocházejícím z nich). Komise dále konstatuje, že podmínky pro použití čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO jsou jasné, objektivní a neutrální a že pro jejich použití není nutné žádné předchozí schválení. V důsledku toho daňová správa nemá pravomoc podle vlastního uvážení schvalovat nebo odmítat použití tohoto opatření (74).
(131)
Komise proto dochází k závěru, že zrychlené odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO) jako takové neposkytuje selektivní výhodu hospodářským zájmovým sdružením v operacích španělského systému zdanění leasingu.
5.3.2.2 Diskreční použití předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO) - opatření 2
(132)
Pravidla o provádění odpisů, jež stanoví španělské daňové předpisy (článek 11 zákona o DPPO) obecně stanoví, že náklady na pořízení určitého majetku by měly být rozvrženy na dobu jeho ekonomické životnosti - tedy od okamžiku, kdy začne být používán v rámci určité hospodářské činnosti. Podle čl. 115 odst. 6 zákona o DPPO by zrychlené odpisování mělo zohlednit datum, kdy se aktiva stala schopná provozu. Jelikož článek 115 zákona o DPPO umožňuje, aby zrychlené odpisování začalo dříve, než tato aktiva začnou být používána, poskytuje tento článek hospodářskou výhodu.
(133)
Tato možnost je výjimkou z obecného pravidla stanoveného v čl. 115 odst. 6 a podléhá schválení podle volného uvážení španělských orgánů; toto opatření je proto na první pohled selektivní. V rozporu s tím, co tvrdí Španělsko a některé třetí strany, nejsou kritéria pro udělení schválení jasná a objektivní, a i kdyby jasná a objektivní byla, nepostačovalo by to k vyloučení jejich selektivní povahy (75). Komise konstatuje, že kritéria stanovená v čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO jsou vágní a vyžadují výklad ze strany daňové správy, která v tomto ohledu nezveřejnila žádná správní pravidla ani vysvětlení. Diskreční použití předčasného odpisování na základě vágních kritérií vnáší do španělského systému zdanění leasingu selektivitu, a to i tehdy, jestliže zmíněné volné uvážení (diskrece) není prováděno svévolným způsobem (76). Komise dále konstatuje, že Španělsko přesvědčivě nevysvětlilo, proč všechny podmínky stanovené čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO jsou nezbytné, aby se zamezilo zneužitím. Musí být například prokázány zvláštnosti hospodářského využití dotyčného majetku (77), jakož i to, že nebude ovlivněn základ daně vyplývající z používání majetku nebo převodu vlastnických práv (78). Nebylo předloženo žádné zdůvodnění těchto omezení, jež vnášejí další prvky selektivity. Španělsko ani neprokázalo, proč je nezbytné předchozí schválení. Zajištění reálnosti leasingové operace - například - se jeví jako důležité, aby byl umožněn normální odpočet nákladů na leasing/odpisování určitých aktiv nebo aby bylo uplatněno zrychlené odpisování, jak je tomu u předčasného použití tohoto odpisování. První druh opatření však nepodléhá předchozímu schválení a zdálo by se, jako je tomu u uvedených opatření, že postačí následné ověření jasných a objektivních kritérií pro odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu.
(134)
Jak je uvedeno v rozhodnutí K(2011) 4494 v konečném znění, španělské orgány podle Komise na setkání potvrdily, že na základě vydaných schválení byly podmínky čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO považovány za splněné pouze v případě nabytí plavidel, která přešla z běžného režimu zdanění právnických osob na režim zdanění podle tonáže (79), a následného převodu vlastnických práv k plavidlu na rejdařskou společnost prostřednictvím uplatnění opce ze smlouvy o pronájmu bez posádky. Španělsko popřelo (80), že by takové prohlášení učinilo, avšak uznalo, že vznikly potíže při výkladu (81). Komise konstatuje, že nebyly poskytnuty žádné důkazy o tom, že souhlas s použitím předčasného odpisování byl udělen za jiných okolností (82).
(135)
Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány se zdá, že žádosti o povolení předčasného odpisování podávané hospodářskými zájmovými sdruženími u daňové správy podrobně popisují celou organizaci španělského systému zdanění leasingu a předkládají všechny příslušné smlouvy (zejména smlouvu o zhotovení lodi, leasingovou smlouvu, smlouvu o pronájmu bez posádky, smlouvy o opci, dohodu o převzetí dluhů a o uvolnění do provozu). Podle Španělska jsou tyto prvky nezbytné z hlediska kontroly, zda jsou splněny podmínky stanovené čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO.
(136)
Komise však konstatuje, že postup stanovený v prováděcích předpisech (83) umožňuje daňové správě vykládat právní požadavky a případně stanovovat dodatečné podmínky podle volného uvážení. Správě je zejména dovoleno požadovat doplňující informace, které může považovat za relevantní pro posouzení (84). V této souvislosti Komise také konstatuje, že v některých příkladech poskytnutých Španělskem obsahovaly žádosti podané žadateli také další přílohy, které nejsou nezbytné pro prokázání splnění podmínek stanovených čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článkem 49 nařízení o DPPO: 1) podrobný výpočet celkových daňových výhod a jak budou rozděleny mezi rejdařskou společnost na jedné straně a hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investory na straně druhé a 2) prohlášení loděnice, ve kterém jsou podrobně rozvedeny hospodářské a sociální výhody, které se od smlouvy o zhotovení lodi očekávají. Podle některých stěžovatelů jsou tyto dokumenty daňovou správou vyžadovány v rámci schvalovacího postupu. Podle Španělska poskytli žadatelé (hospodářská zájmová sdružení) tyto prvky z vlastní iniciativy. Tyto dokumenty zejména ukazují, že je brána v úvahu důležitost smlouvy o zhotovení lodi pro španělské hospodářství, jakož i celková daňová výhoda vyplývající z operace v rámci španělského systému zdanění leasingu.
(137)
Komise dochází k závěru, že postup povinného předchozího schválení, nezbytný výklad vágních podmínek čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO a skutečnost, že daňová správa může vyžadovat jakékoli další dokumenty nebo informace jsou jasným důkazem toto, že daňová správa může při výkonu svého úkolu schvalování operací v rámci španělského systému zdanění leasingu široce využívat volného uvážení.
(138)
Jak bylo uvedeno ve sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře, v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (dále jen „sdělení o daňové podpoře“) (85). Soudní dvůr uznává, že přístup k hospodářským činitelům na základě volného uvážení může dát individuálnímu použití obecného opatření povahu selektivního opatření zejména tehdy, je-li volné uvážení uplatňováno mimo oblast jednoduchého řízení daňových výnosů podle objektivních kritérií (86), (87).
(139)
Komise proto zastává názor, že volné uvážení při použití předčasného odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, prostřednictvím uplatnění čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO poskytuje hospodářským zájmovým sdružením zapojeným do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a jejich investorům selektivní výhodu.
5.3.2.3 Daňová transparentnost hospodářských zájmových sdružení (článek 48 zákona o DPPO) - opatření 3
(140)
Komise je toho názoru, že status hospodářských zájmových sdružení jako daňově transparentních subjektů zakotvený v článcích 48 a 49 zákona o DPPO pouze umožňuje, aby se různé hospodářské subjekty mohly stát jeho členy a mohly financovat jakoukoli investici nebo provádět jakoukoli hospodářskou činnost. Vzhledem k tomu toto opatření neposkytuje hospodářským zájmovým sdružením nebo jejich členům žádnou selektivní výhodu.
5.3.2.4 Systém zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO) - opatření 4
(141)
Jak bylo vysvětleno v oddíle 28) nahoře, představuje systém zdanění podle tonáže režim existující státní podpory, který byl schválen rozhodnutím Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002. Obsahuje pravidla podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO týkající postupu v souvislosti se skrytými daňovými povinnostmi a kapitálovými zisky z převodu opotřebeného nebo použitého majetku, na který se dříve vztahoval všeobecný daňový systém.
(142)
Jak bylo vysvětleno v 16) nahoře, za normálních okolností - tj. zůstane-li společnost ve všeobecném režimu zdanění právnických osob a nepřejde-li na systém zdanění podle tonáže - daňová výhoda vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování majetku v prvních letech (kdy se skrytá daňová povinnost zvyšuje) je do značné míry vyrovnána v následujících letech (kdy se skrytá daňová povinnost snižuje) nebo po prodeji či demontáži tohoto majetku (zdanění kapitálového zisku). Za celé období tento proces vede k odkladu platby daně v určité výši. Jelikož daň zaplacená v systému zdanění podle tonáže nezávisí na rozdílu mezi příjmy a výdaji, přechod na režim zdanění podle tonáže uprostřed tohoto období vede k tomu, že skryté daňové povinnosti nejsou vypořádány.
(143)
Ve srovnání s tím, k čemu by došlo v rámci všeobecného daňového systému, odklad vypořádání skrytých daňových povinností v systému zdanění podle tonáže povolený podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO poskytuje společnostem, které přejdou na systém zdanění podle tonáže, selektivní hospodářskou výhodu oproti společnostem, které zůstanou ve všeobecném daňovém systému.
(144)
Jak bude vysvětleno níže, v oddíle 5.4, systém zdanění podle tonáže schválený Komisí se nevztahuje na daňové řešení příjmů z pronájmu plavidel bez posádky, který proto představuje nikoli existující, ale novou podporu.
5.3.2.5 Ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO - opatření 5
(145)
V porovnání s tím, co bylo schváleno v rámci oznámeného režimu zdanění podle tonáže, poskytuje ustanovení čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO další výhodu: díky stanovení výjimky z běžného uplatňování čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO některá námořní plavidla, která by běžně byla považována za opotřebená nebo použitá, jsou při převedení do systému zdanění podle tonáže považována za nová. V důsledku toho je vypořádání skrytých daňových povinností - v běžných případech odložených až do prodeje nebo demontáže daného majetku v souladu s čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO - definitivně zrušeno. Toto zrušení představuje hospodářskou výhodu.
(146)
Hospodářská výhoda, kterou poskytuje čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je selektivní, protože není dostupná pro všechna aktiva. Není dostupná dokonce ani pro všechna plavidla, na která se vztahuje režim zdanění podle tonáže a ustanovení čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Tato výhoda je ve skutečnosti dostupná pouze za podmínky, že plavidlo je nabyto na základě smlouvy o finančním leasingu, kterou dříve schválila daňová správa. Jak bylo již uvedeno, španělské orgány potvrdily, že daňová správa považuje tuto podmínku za skutečně splněnou pouze tehdy, jestliže byla smlouva o finančním leasingu schválena v souvislosti s uplatněním předčasného odpisování podle čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO. Ani Španělsko, ani žádná třetí strana neodkázaly na jiné okolnosti, které by umožnily, aby byla leasingová smlouva dříve schválena daňovou správou. Jak bylo uvedeno v oddíle 130) nahoře, byla tato schválení udělována daňovou správou za podstatného uplatnění volného uvážení a pouze pro nově zhotovená námořní plavidla.
(147)
V rozporu s tvrzením Španělska a některých třetích stran čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO neposkytuje pouze vyjasnění zvláštního postupu, který byl oznámen, nebo konceptu „opotřebeného plavidla“. Tím, že plavidlo, které je předmětem leasingu, je ke dni, kdy nájemce uplatnil opci, za předpokladu předchozího schválení leasingové smlouvy daňovou správou považováno za nové, odchyluje se od zvláštního postupu (88), který je zakotven v čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO. Toto selektivně zavádí další výhodu v tom, že zabrání zdanění následného kapitálového zisku.
(148)
Komise je toho názoru, že udělení této další selektivní výhody - ať s odkazem na obecný daňový systém, nebo dokonce s odkazem na běžné uplatňování alternativního systému zdanění podle tonáže a čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO schváleného Komisí - nemůže být ospravedlněno povahou a všeobecným režimem španělského daňového systému.
(149)
Komise ovšem schválila čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO jako zvláštní postup, o němž se přepokládalo, že zabrání zneužívání čl. 125 odst. 1, tj. tomu, aby hospodářské subjekty převáděly opotřebená a v nadměrné výši odepsaná plavidla do systému zdanění podle tonáže za jediným účelem - prodat je s podstatným kapitálovým ziskem, který by byl v rámci režimu zdanění podle tonáže osvobozen od daně. Komise v této souvislosti konstatuje, že operace v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou charakteristické pro hospodářská zájmová sdružení, která pronajímají na základě leasingové smlouvy - a poté krátce vlastní - jediné plavidlo, jež sama neprovozují, a na velmi omezenou dobu - nezbytnou pro uplatnění opce z leasingové smlouvy a převod vlastnických práv k jejich jedinému plavidlu na rejdařskou společnost - přecházejí na režim zdanění podle tonáže. Tyto operace zjevně nejsou v souladu s cíli systému zdanění podle tonáže, které předpokládají pokyny pro námořní dopravu.
(150)
Vzhledem k tomu Komise nesouhlasí s tím, že je logické považovat plavidlo za „nové“ ke dni, kdy je na ně uplatněna opce, protože před nájemcem ho nikdo neužíval nebo protože uplatnění opce bylo sjednáno již při podpisu leasingové smlouvy.
(151)
Pokud jde o první část tohoto tvrzení, Komise konstatuje, že toto účelové pravidlo se týká také plavidel převáděných týmž hospodářským subjektem z běžného daňového systému do systému zdanění podle tonáže, tj. bez jakékoli změny vlastnických práv a aniž by je užívala jakákoli třetí strana.
(152)
Co se týče druhé části, skutečnost, že opce byla již sjednána, nemá nic společného s určením, zda je plavidlo nové. Komise neobdržela žádné vysvětlení ohledně toho, proč by takové plavidlo v den uplatnění opce mělo být považováno za nové - bez ohledu na to, kdo je vlastníkem. Neobdržela ani přesvědčivé vysvětlení k tomu, proč by tato hypotéza byla odůvodněná pouze tehdy, jestliže byla leasingová smlouva dříve schválena daňovou správou.
(153)
Komise v této souvislosti konstatuje, že pokud by čl. 50 odst. 3 pouze vyjasňoval, že plavidla, která jsou předmětem leasingu, jsou považována za nová ke dni podpisu leasingové smlouvy, aniž by bylo bráno v potaz datum uplatnění opce, nebyl by kapitálový zisk od daně osvobozen. V takovém případě by hospodářské zájmové sdružení mělo být považováno za vlastníka plavidla v době před jeho převedením do systému zdanění podle tonáže, plavidlo by při vstupu do systému zdanění podle tonáže bylo považováno za opotřebené nebo použité a použil by se čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO, což by vedlo k odloženému vypořádání skrytých daňových povinností nebo ke zdanění kapitálového zisku, až bude plavidlo prodáno nebo demontováno.
(154)
Komise je proto toho názoru, že čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO poskytuje selektivní výhodu podnikům, které nabývají plavidla prostřednictvím smluv o finančním leasingu dříve schválených daňovou správou, a zejména hospodářským zájmovým sdružením nebo jejich investorům zapojeným do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu.
5.3.2.6 Selektivní výhoda vyplývající ze španělského systému zdanění leasingu jako celku. Příjemci výhody
(155)
Výše hospodářské výhody vyplývající ze španělského systému zdanění leasingu jeho celku odpovídá výhodě, které by hospodářské zájmové sdružení ve stejné finanční operaci nedosáhlo pouhým uplatněním obecných opatření. V praxi tato výhoda odpovídá součtu výhod, které hospodářské zájmové sdružení získalo díky uplatňování výše uvedených selektivních opatření, a konkrétně:
-
uspořený úrok z výše plateb daní odložených v důsledku předčasného odpisování (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO),
-
částka nezaplacené daně nebo uspořeného úroku z daně odložené v důsledku uplatnění režimu zdanění podle tonáže (článek 128 zákona o DPPO) s ohledem na to, že hospodářská zájmová sdružení nejsou způsobilá pro použití režimu zdanění podle tonáže,
-
částka nezaplacené daně z kapitálového zisku nabytého prodejem plavidla v důsledku uplatnění čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO.
(156)
Z hlediska španělského systému zdanění leasingu jako celku je výhoda selektivní, protože závisela na volném uvážení daňové správy v důsledku povinného postupu dřívějšího schválení a nepřesného znění podmínek pro předčasné odpisování. Jelikož od uvedeného dřívějšího schválení se odvíjejí ostatní opatření, která jsou použitelná pouze na činnosti v námořní dopravě způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu - zejména čl. 50 odst. 3 zákona o DPPO -, je celý španělský systém zdanění leasingu selektivní. V důsledku toho by daňová správa schválila pouze operace prováděné v rámci španělského systému zdanění leasingu za účelem financování námořních plavidel (odvětvová selektivnost). Jak potvrdily statistické údaje předložené Španělskem, všechny 273 operace zorganizované do června 2010 se týkají námořních plavidel.
(157)
V této souvislosti skutečnost, že přístup k finančním operacím v rámci španělského systému zdanění leasingu potenciálně mají všechny rejdařské společnosti, včetně společností se sídlem v jiných členských státech, nic nemění na závěru, že tento režim zvýhodňuje určité činnosti, a sice pořizování námořních plavidel prostřednictvím leasingových smluv, zejména s ohledem na jejich pronájem bez posádky a následný další prodej.
(158)
Evropské loděnice si vícekrát stěžovaly, že nemají přístup k financování ze strany španělských bank kvůli španělskému systému zdanění leasingu.
(159)
Ve svém rozhodnutí zahájit formální vyšetřovací řízení Komise poznamenala, že až na jedno byla všechna plavidla připuštěná do španělského systému zdanění leasingu zhotovena ve španělských loděnicích. Komise vyjádřila pochyby (89) nad tím, že by takový výsledek bylo možno věrohodně vysvětlit v kontextu operací vyplývajících pouze ze svobodné volby hospodářských subjektů na volném a konkurenčním trhu.
(160)
Avšak vzhledem k tomu, že neexistují žádné důkazy toho, že by žádosti týkající se pořízení jiných než španělských plavidel byly zamítnuty, nemůže Komise stanovit, že španělský systém zdanění leasingu se fakticky omezoval na pořizování španělských lodí. Komise kromě toho konstatuje, že v závazném sdělení ze dne 1. prosince 2008 vydaném v reakci na dotaz potenciálního investora španělská daňová správa výslovně potvrdila, že se španělský systém zdanění leasingu vztahuje na lodě zhotovené v jiných členských státech EU (90). Za těchto okolností Komise dochází k závěru, že španělský systém zdanění leasingu neobsahuje žádné další prvky selektivnosti, které by zvýhodňovaly španělské loděnice, ani žádnou diskriminaci založenou na hlavním místě podnikání loděnice.
(161)
Komise zastává názor, že výhoda připadá hospodářskému zájmovému sdružení a prostřednictvím statutu transparentního subjektu jeho investorům. Hospodářské zájmové sdružení je ovšem právnickou osobou, která uplatňuje všechna daňová opatření a případně žádá daňovou správu o schválení. Není například sporu o tom, že o použití předčasného odpisování nebo zdanění podle tonáže bylo žádáno jménem hospodářského zájmového sdružení. Z daňového hlediska je hospodářské zájmové sdružení daňově transparentním subjektem a jeho zdanitelné příjmy nebo odčitatelné náklady jsou automaticky přenášeny na jeho investory.
(162)
Z ekonomického hlediska je při operaci v rámci španělského systému zdanění leasingu podstatná část daňové výhody shromážděné hospodářským zájmovým sdružením přenesena na rejdařskou společnost prostřednictvím slevy z ceny. Přílohy připojené k určitým složkám, kdy hospodářská zájmová sdružení žádají o dřívější schválení předčasného odpisování (viz 167) dole), potvrzují, že hospodářské subjekty zapojené do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu jsou přesvědčeny, že daňové výhody pocházející z této operace se dělí mezi hospodářská zájmová sdružení nebo jejich investory a rejdařské společnosti. Otázka, zda lze tuto výhodu přisoudit státu, však bude posouzena v příštím oddíle.
(163)
Ostatní účastníci operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, jako jsou loděnice, leasingové společnosti a další prostředníci, těží z nepřímého účinku této výhody, avšak Komise se domnívá, že výhoda původně shromážděná hospodářským zájmovým sdružením a jeho investory se na tyto ostatní účastníky nepřenáší.
5.3.3 Převod státních zdrojů a přičitatelnost státu
Státní zdroje
(164)
Selektivní výhody pro hospodářská zájmová sdružení a jejich členy zjištěné v opatřeních 2, 4 a 5 výše (viz oddíly 5.3.2.2, 5.3.2.4 a 5.3.2.5) vyplývají z uplatňování ustanovení daňových předpisů.
(165)
U každé z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu má použití státních zdrojů za následek ušlý zisk kvůli odkladu daní vyplývajícího z předčasného odpisování aktiv, která tvoří předmět leasingu, ušlou daň v důsledku toto, že nejsou vypořádány skryté daňové povinnosti při přechodu hospodářského zájmového sdružení z běžného systému daně z příjmu právnických osob na režim zdanění podle tonáže, a ušlá daň v důsledku toho, že nedojde ke zdanění kapitálového zisku, když vlastnická práva k plavidlu jsou převáděna na rejdařskou společnost. Španělský systém zdanění leasingu jako celek zahrnuje definitivní ztrátu daňového příjmu ve výši rovnající se spotřebě státních zdrojů ve formě fiskálních výdajů a ušlým úrokům.
(166)
V souvislosti s operacemi v rámci španělského systému zdanění leasingu nejprve stát prostřednictvím financování selektivních výhod převádí své zdroje na hospodářské zájmové sdružení. Prostřednictvím daňové transparentnosti pak hospodářské zájmové sdružení převádí tyto státní zdroje na své investory.
Přičitatelnost
(167)
Předmětná opatření jsou odvozena z uplatňování španělského daňového práva a z daňových povolení udělených španělskou daňovou správou pro použití předčasného odpisování a režimu zdanění podle tonáže. Tato povolení byla udělena za účelem použití jednotlivých opatření, jako je předčasné odpisování (zrychlené odpisování) plavidla pronajímaného každým hospodářským zájmovým sdružením formou leasingu nebo přechodu hospodářského zájmového sdružení na zdanění podle tonáže. Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány byl navíc tento proces schvalování nepostradatelný pro to, aby tato finanční operace mohla proběhnout.
(168)
Podle stěžovatelů by daňová správa měla přezkoumat a zasáhnout do rozdělení zdanitelného přebytku mezi rejdařskou společnost na jedné straně a hospodářské zájmové sdružení a jeho investory na straně druhé. Na základě příkladů poskytnutých španělskými orgány se jeví, že žádosti o povolení předčasného odpisování podané u daňové správy ovšem zpravidla obsahují výpočet celkové daňové výhody vzešlé ze struktury španělského systému zdanění leasingu a jejího rozdělení mezi rejdařskou společnost a investory v hospodářském zájmovém sdružení, nebo v každém případě obsahují prvky potřebné pro provedení tohoto výpočtu.
(169)
Veškeré hospodářské důsledky udělení daňové výhody hospodářským zájmovým sdružením však vyplývají z kombinace právních operací mezi soukromými subjekty. Platná pravidla nestanoví hospodářským zájmovým sdružením povinnost přenášet část daňových výhod na rejdařské společnosti, a tím spíše na loděnice nebo na prostředníky. Je pravda, že daňová správa má velký prostor pro vlastní uvážení a v této souvislosti posuzuje hospodářský dopad celkové operace, avšak to nestačí pro určení, že jsou to španělské orgány, které rozhodují o přenosu části výhody na rejdařské společnosti nebo o objemu tohoto přenosu. Tato situace je odlišná od situace, která byla zkoumána v rozhodnutích o Air Caraïbes nebo o francouzském GIE fiscaux, kdy existovala právní povinnost investorů převádět nejméně 60 % nebo dvě třetiny výhody uživatelům a francouzské orgány ověřovaly, že každá operace tento požadavek splňuje.
(170)
Selektivní výhody tudíž byly udělovány ze státních zdrojů. Lze je jasně přičíst španělskému státu, neboť přinášejí prospěch hospodářským zájmovým sdružením a jejich investorům. Avšak jinak je tomu u výhod, jež mají rejdařské společnosti, a tím spíše u nepřímých výhod plynoucích loděnicím a prostředníkům.
5.3.4 Narušení hospodářské soutěže a ovlivnění obchodu
(171)
V konečném důsledku hrozí, že tato výhoda naruší hospodářskou soutěž a ovlivní obchod mezi členskými státy. Když podpora poskytnutá členským státem posiluje postavení určitého podniku vůči ostatním podnikům, které soutěží v obchodě uvnitř EU, je nutno mít za to, že tento obchod je dotyčnou podporou ovlivněn (91). Postačuje skutečnost, že příjemce podpory soutěží s ostatními podniky na trzích, které jsou otevřeny hospodářské soutěži (92) a obchodu mezi členskými státy.
(172)
V daném případě investoři, tj. členové hospodářských zájmových sdružení, jsou činní v různých odvětvích hospodářství, zejména v odvětvích otevřených obchodu uvnitř EU. Prostřednictvím operací, jež využívají španělského systému zdanění leasingu, jsou navíc přes hospodářská zájmová sdružení činní na trzích s pronájmy plavidel bez posádky a v oblasti nabývání a prodeje námořních plavidel, které jsou otevřeny obchodu uvnitř EU. Výhody plynoucí ze španělského systému zdanění leasingu posilují jejich postavení na jejich příslušných trzích, čímž narušují nebo hrozí narušit hospodářskou soutěž.
(173)
Hospodářská výhoda, kterou získávají hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři mající prospěch z posuzovaných opatření, proto může ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit hospodářskou soutěž na vnitřním trhu.
5.4 EXISTUJÍCÍ NEBO PROTIPRÁVNÍ PODPORA
(174)
Ustanovení čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/1999 (93) vymezuje různé situace, kdy je podpora považována za existující podporu. Podle podání obdržených v daném případě by existující podporou byla i) podpora, která existovala před vstupem Smlouvy v platnost ve Španělsku nebo ii) podpora dříve schválená Komisí.
Zdanění podle tonáže představuje existující podporu, avšak její použití na příjmy získané z pronájmu plavidla bez posádky představuje novou podporu
(175)
Z opatření, u nichž bylo shledáno, že se jedná o státní podporu (94), má Komise za to, že pouze právní ustanovení systému zdanění podle tonáže (články 124 až 128 zákona o DPPO, opatření 4) představují režim existující státní podpory, jelikož byl schválen Komisí v roce 2002.
(176)
Komise však má za to, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci zdanění leasingu nesplňují všechny podmínky, aby byla způsobilá pro použití španělského zdanění podle tonáže.
(177)
Komise schválila španělské zdanění podle tonáže jako slučitelnou podporu na základě pokynů pro námořní dopravu, což se vztahuje pouze na podniky skutečně provádějící činnosti námořní dopravy (95) buď se svými, nebo s pronajatými plavidly. Výjimečně lze zdanění podle tonáže použít u činností, které pokyny považují za pomocné nebo obdobné námořní dopravě. Za určitých podmínek například lze poskytnout podporu pro činnosti řízení lodí, hloubení nebo vlečení (96). Naopak pouhé vlastnictví plavidla, jeho nabytí prostřednictvím finančního leasingu nebo pronájem třetím stranám bez převzetí plné zodpovědnosti za provoz plavidla nelze považovat za způsobilou činnost. Subjektem využívajícím zdanění podle tonáže by očividně měl být subjekt, který provádí způsobilou činnost v námořní dopravě se způsobilým plavidlem.
(178)
Je pravda, že Komise v rámci určitých oznámených režimů zdanění podle tonáže dříve výjimečně schválila i činnosti pronájmu plavidel bez posádky, avšak pouze s dočasnou platností a za zvláštních okolností souvisejících s přebytkem kapacity (97). Za uvedených podmínek hlavní činností dotyčných podniků zůstává námořní doprava a příjmy z činností pronájmu plavidel bez posádky lze považovat za pomocné ve vztahu k této hlavní činnosti. Tato tolerance je plně v souladu s cíli pokynů pro námořní dopravu: „udržovat a zdokonalovat námořní know-how a chránit a podporovat zaměstnanost evropských námořníků“ a „přispět ke sjednocení námořního bloku ustanoveného v členských státech a zároveň udržovat celkově konkurenceschopné loďstvo na světových trzích“ (98).
(179)
V souladu s pokyny pro námořní dopravu rozhodnutí Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002 schvalující španělský systém zdanění podle tonáže výslovně uvádí, že ke zdanění podle tonáže jsou způsobilé pouze činnosti námořní dopravy (99). Oddíl 2.4 „Příjemci“ ovšem stanoví, že: „Příjemci podle režimu zdanění podle tonáže mohou být společnosti námořní dopravy registrované podle španělského práva, jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a pronajatých lodí“ a oddíl 2.5 „Způsobilé činnosti/lodi“ stanoví, že: „Režim zdanění podle tonáže se vztahuje pouze na příjem z námořních lodí provozovaných v námořní dopravě. Způsobilé činnosti mají zahrnovat pouze námořní dopravu“ (podtrženo námi).
(180)
Ze znění rozhodnutí Komise z roku 2002, které bylo přijato na základě pokynů pro námořní dopravu, vyplývá, že podniky určené jako vlastníci lodí podle španělského práva mohou využívat systému zdanění podle tonáže za předpokladu, že provádějí své způsobilé činnosti námořní dopravy - a v mezích těchto činností.
(181)
Komise je toho názoru, že činnost prováděná hospodářskými zájmovými sdruženími zapojenými do španělského systému zdanění leasingu nelze považovat za dopravní činnost. Když hospodářské zájmové sdružení přechází na systém zdanění podle tonáže, najímá si od leasingové společnosti jediné plavidlo a pronajímá ho třetí straně-vlastníkovi lodí na základě smlouvy o pronájmu lodi bez posádky. Jestliže tato třetí strana-vlastník lodi provozuje plavidlo za účelem poskytování služeb námořní dopravy, může být pro zdanění podle tonáže způsobilá. Hospodářská zájmová sdružení však pouze dávají plavidlo k dispozici třetí osobě-rejdařské společnosti, která ho provozuje. Hospodářské zájmové sdružení je proto prostředníkem, který poskytuje služby pronájmu nebo leasingu, nikoli dopravní služby.
(182)
Hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu zpravidla pronajímají jediné plavidlo, jež vlastní nebo mají pronajaté na leasing, a které proto představuje celé jejich loďstvo. Za takových okolností hospodářská zájmová sdružení nenesou žádné riziko nebo odpovědnost, pokud jde o technickou správu, správu posádky, a dokonce ani za obchodní správu plavidla. Je pouhým prostředníkem a příjmy z pronájmu lodi bez posádky nelze považovat za pomocné ve vztahu k činnosti námořní dopravy.
(183)
Hospodářská zájmová sdružení navíc zůstávají v systému zdanění podle tonáže krátkou dobu, tj. dva týdny, které jsou potřebné pro uplatnění opce z leasingové smlouvy a pro to, aby vlastník lodi uplatnil opci ze smlouvy o pronájmu. To, že v rámci systému je umožněn tento druh činností, zjevně nijak trvale nezvyšuje tonáž lodí, které plují pod vlajkami zemí EHP nebo jsou jimi kontrolovány. Ze stejných důvodů hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu zjevně nepřispívají k cíli „udržovat … námořní know-how a chránit … zaměstnanost evropských námořníků“ nebo „sjednocení námořního bloku“.
(184)
A konečně schválení, jež vyplývá z rozhodnutí z roku 2002, neznamená, že činnost podniků, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená v rámci španělského systému zdanění leasingu lze považovat za činnost námořní dopravy.
(185)
Komise proto zastává názor, že zahrnutí podniků, jako jsou hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu (100), do režimu zdanění podle tonáže vede k poskytnutí nové podpory, ať již prostřednictvím výpočtu zdanitelného příjmu jako funkce provozované tonáže, nebo umožněním odkladu vypořádání skrytých daňových povinností, dokud není plavidlo prodáno nebo demontováno, v souladu s čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO.
Ostatní opatření představují novou podporu
(186)
Předčasné odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO, opatření 2) není existující podporou, protože bylo zavedeno v roce 2002, tj. po přistoupení Španělska k EU v roce 1986 a nikdy nebylo oznámeno Komisi, ani je Komise neschválila. Účinek tohoto opatření lze kromě toho jasně oddělit od účinku zrychleného odpisování. Toto opatření představuje protiprávní podporu.
(187)
Podobně i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, který povolil daňové osvobození kapitálových zisků z plavidel nabytých v souvislosti s dříve schválenými leasingovými smlouvami (opatření 5), vstoupil v platnost v roce 2002 bez předchozího oznámení nebo schválení Komisí.
(188)
Komise má za to, že schválení udělené v roce 2002 se nevztahuje na prováděcí opatření, a zejména na čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, jelikož zavádí výjimku z účelových pravidel použitelných na opotřebená plavidla podle čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO, což znamená dodatečnou výhodu. Tato výjimka měla být oznámena spolu s právními ustanoveními schválenými Komisí, ale oznámena nebyla.
(189)
Pro uplatňování čl. 125 odst. 2 zákona o DPPO podle všeho není zapotřebí žádné další vymezení nebo vyjasnění. Běžně by vedlo ke zdanění kapitálového zisku dosaženého pronajímatelem z převodu plavidla na nájemce (rejdařskou společnost). Jestliže Španělsko mělo za to, že je zapotřebí určité vyjasnění, mělo to být učiněno po předchozím oznámení.
(190)
Tato prováděcí opatření, a zejména čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, proto rovněž představují protiprávní podporu.
5.5 SLUČITELNOST S VNITŘNÍM TRHEM
(191)
Komise dochází k závěru, že následující opatření představují státní podporu, jednotlivě a v kontextu španělského systému zdanění leasingu:
-
předčasné odpisování u aktiv nabytých prostřednictvím smlouvy o finančním leasingu (čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článek 49 nařízení o DPPO,
-
režim zdanění podle tonáže, pokud jde o způsobilost činností pronájmu plavidel bez posádky,
-
čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO.
(192)
Státní podpora vymezená v čl. 107 odst. 1 SFEU je v zásadě zakázána. Čl. 107 odst. 2 však stanoví, že určité druhy podpory jsou slučitelné, a čl. 107 odst. 3 stanoví, že určité druhy podpory nebo podporu poskytnutou určitým příjemcům může Komise prohlásit za slučitelnou. V závislosti na kategorii příjemců bylo možno použít zvláštní pravidla, jako jsou pokyny pro námořní dopravu (101) nebo rámec pro loďařský průmysl (102).
(193)
Ani španělské orgány, ani třetí strany označené v tomto rozhodnutí jako příjemci se nedomáhaly použití jakéhokoli jiného ustanovení čl. 107 odst. 2 a 3 SFEU nebo použití jakéhokoli jiného rámce pro státní pomoc přijatého na základě čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU.
5.5.1 Uplatnění pokynů pro námořní dopravu
Způsobilost výnosů z pronájmu plavidel bez posádky ke zdanění podle tonáže
(194)
Jak bylo uvedeno v 4.3.4 nahoře, španělské orgány a některé třetí strany jsou toho názoru, že rozhodnutí z roku 2002 schvalující španělský režim zdanění podle tonáže se vztahuje i na pronájem, jelikož odkazuje na provozování vlastních a pronajatých lodí.
(195)
S tímto výkladem rozhodnutí z roku 2002 Komise nesouhlasí. Pokyny pro námořní dopravu i rozhodnutí z roku 2002 jasně stanoví, že zdanění podle tonáže se má použít pouze na činnosti námořní dopravy (103). Příjmy z ostatních činností kromě dopravy - i když jsou prováděny námořním dopravcem - nelze zdaňovat podle systému zdanění podle tonáže (104), vyjma na základě výslovné výjimky a za určitých podmínek (pomocné činnosti, hloubení, vlečení).
(196)
V této souvislosti „provozování vlastních a pronajatých lodí“ uvedené v rozhodnutí z roku 2002 jako způsobilá činnost zahrnuje pouze „provozování“ plavidel, která jsou buď vlastněna, nebo pronajata na základě smlouvy o pronájmu bez posádky a provozována - v případě vlastních a pronajatých lodí - společností činnou v námořní dopravě.
(197)
Jak bylo již uvedeno v oddíle 5.3.2.3, hospodářská zájmová sdružení zapojená do finančních operací v rámci španělského systému zdanění leasingu sama plavidla neprovozují a neposkytují žádnou službu námořní dopravy. Jsou to finanční prostředníci zapojení do kolektivního financování určitého aktiva. Nezasahují do strategické a technické správy, správy posádky a ani do obchodní správy plavidla, jež pronajímají, a nenesou žádné riziko nebo odpovědnost spojené s poskytováním služeb námořní dopravy.
(198)
Komise dále konstatuje, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu pronajímají své jediné plavidlo jednak s poskytnutím opce na koupi, kterou se rejdařská společnost od počátku zavazuje uplatnit, a jednak s poskytnutím opce na prodej, kterou může uplatnit hospodářské zájmové sdružení. To se rovná odloženému - avšak definitivnímu - převodu vlastnických práv k celému loďstvu hospodářského zájmového sdružení. Hospodářské zájmové sdružení proto není ve stejné situaci jako vlastníci lodí, kteří trpí dočasným přebytkem kapacity a ve snaze o určitou flexibilitu pronajímají část svého loďstva na omezenou dobu třetím stranám-provozovatelům (viz 176) nahoře).
(199)
Ze všech těchto důvodů má Komise za to, že hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu nejsou způsobilá pro použití španělského systému zdanění podle tonáže schváleného Komisí a nevztahují se na ně ani ustanovení pokynů pro námořní dopravu.
(200)
Komise je však toho názoru, že s ohledem na obecnou povahu leasingových operací hospodářská zájmová sdružení zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu a jejich investoři působí jako prostředníci, kteří přenášejí na jiné příjemce (rejdařské společnosti) výhodu, jež sleduje cíl obecného zájmu.
Způsobilost hospodářských zájmových sdružení a/nebo jejich investorů jako prostředníků
(201)
V souladu s přístupem přijatým v rozhodnutí ze dne 20. prosince 2006 ohledně francouzského GIE fiscaux (105) se Komise domnívá, že jelikož podpora, kterou si ponechává hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři, představuje spravedlivou odměnu za jejich zprostředkování při přenosu výhody, která sleduje cíl obecného zájmu, byla by shledána slučitelnou ve stejném poměru. Je pravda, že v tomto případě nemají hospodářská zájmová sdružení právní povinnost přenést část obdržené podpory na rejdařskou společnost. Komise však při posuzování slučitelnosti opatření na základě volného uvážení podle čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU považuje za vhodné zohlednit příznivé účinky tohoto opatření pro odvětví námořní dopravy a přiměřeně uplatnit ustanovení pokynů pro námořní dopravu běžně použitelná na opatření podpory na výhodu přenesenou na rejdařskou společnost. Jestliže tedy uplatnění pokynů pro námořní dopravu vůči rejdařské společnosti zapojené do konkrétní operace v rámci španělského systému zdanění leasingu vede k poměru slučitelné výhody na celkové výhodě ve výši x %, ve stejném procentním poměru je slučitelná i podpora, kterou si ponechalo hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři.
Výhoda pro konečného uživatele-rejdařské společnosti
(202)
Jelikož výhoda přináší prospěch rejdařským společnostem, je příslušným rámcem pro posouzení její slučitelnosti jedině čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU spolu s pokyny pro námořní dopravu (106).
(203)
Komise je toho názoru, že rejdařské společnosti nemají prospěch ze státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Nicméně aby bylo možno zjistit výši slučitelné podpory na úrovni hospodářských zájmových sdružení - jako prostředníků přenášejících výhodu, jež sleduje cíl společného zájmu, na rejdařské společnosti -, je Komise toho názoru, že na výhodu přenesenou hospodářským zájmovým sdružením na rejdařskou společnost by měly být přiměřeně uplatněny pokyny pro námořní dopravu, což umožní stanovit: 1) výši podpory, kterou původně obdrželo hospodářské zájmové sdružení a přeneslo ji na rejdařskou společnost, která by byla slučitelná, kdyby přenesená výše představovala státní podporu rejdařské společnosti; 2) podíl uvedené slučitelné výhody na celkové výhodě přenesené na rejdařskou společnost; a 3) výši podpory, jež by měla být považována za slučitelnou jako odměna pro hospodářská zájmová sdružení za jejich zprostředkování.
(204)
Pokyny pro námořní dopravu popisují různé kategorie státní podpory a podmínky, za kterých smí Komise podporu schválit. Pokyny zejména jasně stanoví, že se vztahují pouze na činnosti námořní dopravy a na omezený počet pomocných činností nebo činností obdobných námořní dopravě.
(205)
Jestliže konečný uživatel-rejdařská společnost poskytuje služby námořní dopravy (nebo obdobné činnosti) a splňuje všechny podmínky stanovené v pokynech, výhoda, již tato společnost získala a která představuje podporu, by byla slučitelná s vnitřním trhem.
(206)
V souladu s pokyny pro námořní dopravu může být podpora poskytnuta prostřednictvím různých kategorií opatření. Jednou z hlavních podmínek, jež stanoví článek 10 pokynů z roku 1997 a článek 11 pokynů pro námořní dopravu z roku 2004 je celkový strop podpory, tj. maximální částka státní podpory, jež může být podniku poskytnuta a kterou lze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem (107).
(207)
Podle pokynů z roku 1997 tento strop podpory odpovídá „snížení daňových a sociálních poplatků pro námořníky na nulu a snížení daně pro právnické osoby v oblasti námořní dopravy“. Podle pokynů z roku 2004 tento strop odpovídá snížení daňových a sociálních poplatků pro námořníky na nulu a snížení daně prostřednictvím uplatnění režimu zdanění podle tonáže. Pokyny z roku 2004 rovněž stanoví, že „by celková částka podpory poskytnuté … neměla přesáhnout celkovou částku daní a sociálních příspěvků shromážděných z činností námořní dopravy a od námořníků“.
(208)
Pokud jde o uplatnění stropu podpory na konkrétní přijímající vlastníky lodí, je Komise toho názoru, že by měla být řešena na úrovni EHP. To znamená, že by tento strop měl náležitě zohlednit daň z příjmu právnických osob a sociální příspěvky placené příjemci v jiných členských státech EHP. Tento přístup je v souladu s judikaturou ve věci FagorBrandt (108), který potvrdil, že posuzování opatření státní podpory by mělo náležitě zohlednit kumulativní účinek možné podpory poskytované v různých členských státech.
(209)
Jelikož se daný případ týká podpory poskytnuté hospodářským zájmovým sdružením v souvislosti s nabytím - vlastníkem lodi - dlouhodobých aktiv, Komise souhlasí se španělskými orgány v tom, že výhoda získaná rejdařskou společností by měla být rozložena do běžné doby amortizace těchto aktiv (deset let z hlediska daní) a porovnána s celkovou částkou daní a sociálních poplatků zaplacenou za stejné období.
(210)
V souladu se stropem musí být všechny výhody poskytnuté nad rámec celkové částky daně z příjmu a sociálních poplatků pro námořníky a daně pro právnické osoby v oblasti námořní dopravy považovány za neslučitelné se Smlouvou.
5.6 NAVRÁCENÍ VYPLACENÝCH ČÁSTEK
(211)
Článek 14 nařízení (ES) č. 659/1999 stanoví, že je-li v případech protiprávní podpory přijato záporné rozhodnutí, Komise rozhodne, že dotyčný členský stát učiní všechna nezbytná opatření, aby příjemce podporu vrátil. Prostřednictvím navrácení podpory se pokud možno obnoví konkurenční postavení, jaké existovalo předtím, než byla podpora poskytnuta.
(212)
Článek 14 uvedeného nařízení však také stanoví, že Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Společenství. Tento oddíl zkoumá, zda obecné zásady rovného zacházení, ochrany oprávněných očekávání nebo právní jistoty brání Komisi v tom, aby nařídila navrácení veškeré podpory nebo její části, jež byla v minulosti poskytnuta.
5.6.1 Rovné zacházení
(213)
Zásady rovného zacházení a nediskriminace vyžadují, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a s odlišnými situacemi nebylo zacházeno stejně, není-li takové zacházení objektivně odůvodněno (109).
(214)
Francouzský režim GIE fiscaux je ovšem v řadě ohledů srovnatelný se španělským systémem zdanění leasingu. Vyžaduje prostřednictví daňově transparentního hospodářského zájmového sdružení nebo investorů mezi zhotovitelem dlouhodobého majetku a kupujícím, kterému hospodářské zájmové sdružení tato aktiva pronajme. Hospodářské zájmové sdružení použije zrychlené nebo předčasné odpisování aktiv a zisk vyplývající z prodeje majetku je osvobozen od daně z příjmu právnických osob. Hospodářské zájmové sdružení nebo jeho členové navracejí podstatnou část výhod vyplývajících z daňových opatření osobě, která aktiva kupuje (například rejdařské společnosti) prostřednictvím snížení nájemného nebo snížení ceny kupní opce. Pro francouzský režim je však charakteristické výslovné osvobození kapitálových zisků od daně, kdežto ve španělském systému zdanění leasingu je toto osvobození důsledkem společného uplatnění systému zdanění podle tonáže a čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO na hospodářské zájmové sdružení.
(215)
Komise rovněž konstatuje, že normativní rámec a procesní historie francouzského a španělského případu jsou odlišné a že Komise ve svém konečném rozhodnutí z roku 2009 o GIE fiscaux upustila od toho, aby nařídila navrácení za část posuzovaného období, z důvodů souvisejících s konkrétní procesní historií uvedeného případu. Francie zejména formálně neoznámila tento režim Komisi, ale informovala ji před prováděním tohoto režimu. Komise také poznamenává, že když zahájila formální vyšetřování v souvislosti s GIE fiscaux, nikdy předtím nerozhodovala v podobném případu. Naopak, když zahájila formální vyšetřování v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu, již dříve rozhodla o tom, že obdobný režim - a sice francouzský GIE fiscaux - byl režimem státní podpory. Jelikož normativní a faktický rámec GIE fiscaux je odlišný od normativního a faktického rámce španělského systému zdanění leasingu, má Komise za to, že by mohlo být odůvodněné odlišné zacházení. Jak však Komise vysvětlí v oddíle 245) dole, důvody související se zásadou právní jistoty vedly Komisi k tomu, aby v tomto případě upustila od nařízení navrácení za dobu předcházející datu uveřejnění rozhodnutí o francouzském GIE Fiscaux.
(216)
Komise má dále za to, že v případech uvedených v 92. bodě odůvodnění bylo uplatnění zásady oprávněného očekávání na podobná opatření odůvodněné s ohledem na specifické okolnosti každého případu. V případu španělského goodwillu odpověď na otázku jednoho poslance parlamentu jasně označila tento režim za obecné opatření. V případu koordinačních středisek a činností v rámci skupin nadnárodních společností (110), Komise shledala, že existovala oprávněná očekávání nejen na základě předchozího schválení belgických koordinačních center jako obecného opatření v letech 1984 a 1987, ale také na základě odpovědi Komise na parlamentní otázku (111). V ní se uvádělo, že celá řada daňových opatření - „daňové právní úpravy o zdanění řídicích částí nadnárodních společností usazených v Evropě za účelem vyloučení jejich dvojího zdanění“ - „nespadají do působnosti pravidel o státních podporách“. Všechny uvedené režimy navíc byly prováděny poté, co byla dána tato odpověď na parlamentní otázku. V případu společností oprávněných ke zvláštnímu zdanění v Gibraltaru byla existence oprávněného očekávání založena na skutečnosti, že toto opatření bylo vytvořeno podle jiného opatření ve stejném členském státě - režimu společností osvobozených od daně -, jež představovalo existující podporu. Podobně i opatření na Orknejích a Shetlandách byla vytvořena jedno podle druhého.
(217)
Pokud jde o španělský systém zdanění leasingu, Komise je proto toho názoru, že obecná zásada rovného zacházení je splněna, jestliže s ohledem na konkrétní okolnosti tohoto režimu budou dodrženy zásady ochrany oprávněných očekávání a právní jistoty (viz oddíly 216) a 245) dole).
5.6.2 Oprávněná očekávání
(218)
Oprávněná očekávání vyplynula z kroků Komise, jež poskytly natolik konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění (112), aby vyvolaly naděje - které jsou odůvodněné (113) - u orgánů nebo příjemců podle režimu, který byl zákonný (114). Podle judikatury nemůže být v zásadě uznáno žádné oprávněné očekávání, aniž došlo k řádnému oznámení (115) (116), nejsou-li zjištěny mimořádné okolnosti (117).
5.6.2.1 Rozhodnutí Komise z roku 2001 v případu Brittany Ferries (BAI)
(219)
Komise poznamenává, že Španělsko neoznámilo Komisi španělský systém zdanění leasingu a že prohlášení učiněné v jejím rozhodnutí z roku 2001 se týkalo odlišného režimu - předcházejícího režimu, který byl posuzován v rozhodnutí o GIE fiscaux - a výslovně odkazovalo na právní systém jiného členského státu. V důsledku toho má Komise za to, že toto prohlášení nepředstavuje mimořádné okolnosti a nepostačuje pro odůvodnění uznání oprávněného očekávání ve prospěch Španělska a třetích stran-hospodářských subjektů zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Tento závěr je v souladu s přístupem, který Komise zaujala ve svém rozhodnutí týkajícím se GIE fiscaux, kdy nezjistila žádný prvek, který by prokazoval existenci oprávněného očekávání (118).
5.6.2.2 Uveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu
(220)
Uveřejnění návrhů opatření v úředním věstníku parlamentu členského státu nesplňuje požadavek formálního oznámení a vyčkávání do rozhodnutí, který stanoví ustanovení Smlouvy. Komise poznamenává, že opatření předčasného odpisování bylo prováděno po dobu 21 měsíců od uveřejnění nařízení (ES) č. 659/1999 bez předchozího oznámení a současně s režimem zdanění podle tonáže, který byl řádně oznámen Komisi - a Komisí schválen - v souladu s ustanoveními Smlouvy a výše uvedeného nařízení.
5.6.2.3 Vyžádání informací o systému zdanění leasingu z roku 2001
(221)
Komise má za to, že tento dopis není způsobilý, aby vytvořil oprávněné naděje týkající se španělského systému zdanění leasingu nebo jednotlivých opatření zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu.
(222)
V souladu s čl. 10 odst. 1 a 2 nařízení (ES) č. 659/1999 Komise analyzovala informace o údajné protiprávní pomoci, jimiž disponovala, a dne 21. prosince 2001 si vyžádala informace od členského státu. Komise především konstatuje, že žádost o informace není veřejným dokumentem. Zadruhé, v rozporu s tím, co tvrdí asociace PYMAR, tato žádost ukazuje, že Komise neměla informace nezbytné pro zjištění a posouzení údajné protiprávní podpory. A tedy, i kdyby to bývala zveřejnila, nemohla vyvolat žádné oprávněné očekávání, že tento režim nepředstavuje podporu. Zatřetí, a to je nejdůležitější, španělské orgány svými dopisy ze dne 28. ledna 2002 a ze dne 28. května 2002 kategoricky popřely možnost existence jakéhokoli daňového opatření, které by podporovalo nabývání plavidel u smluv uzavřených po 31. prosinci 2000.
5.6.2.4 Rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského oznámení (119)
(223)
Komise je toho názoru, že rozhodnutí z roku 2004 nemohlo vytvořit oprávněné naděje, pokud jde o španělský systém zdanění leasingu nebo jednotlivá opatření zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a to z těchto důvodů:
(224)
Zaprvé, předmětem vyšetřování prováděného Komisí v tomto případě nebylo španělské opatření, ale režim oznámený nizozemskou vládou, jehož záměrem bylo nahradit ztráty nizozemským loděnicím nebo umožnit jim soutěžit s nabídkami, které v roce 2000 (120) učinily španělské loděnice, které údajně těžily ze státní podpory poskytnuté Španělskem v souvislosti se šesti konkrétními smlouvami o zhotovení lodi. Účelem rozhodnutí Komise z roku 2004 tedy bylo poskytnout posouzení podpory oznámené Nizozemskem, a nikoli jakékoli podpory údajně poskytnuté Španělskem.
(225)
Zadruhé, španělské opatření, jemuž Nizozemsko hodlalo čelit, nebyl ani španělský systém zdanění leasingu, ani žádná z jeho složek. Jak bylo uvedeno v rozhodnutí z roku 2003 o zahájení formálního řízení k tomuto případu, nizozemské orgány se jasně odvolávaly na podporu ve formě subvencí na úroky z úvěrů, jež byly údajně poskytnuty vlastníkům lodí podle španělského královského nařízení č. 442/94 (121). Komise dále konstatuje, že předčasné odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu a španělský režim zdanění podle tonáže vstoupily v platnost až dne 1. ledna 2002. Návrh těchto opatření byl uveřejněn v úředním věstníku španělského parlamentu dne 10. října 2001. Nemohla být proto použita na financování smluv o stavbě lodí v roce 2001.
(226)
Zatřetí, i kdyby si hospodářské subjekty představovaly, že španělské opatření, s nímž mají být v souladu, je španělský systém zdanění leasingu - což není pravda -, prohlášení učiněná v rozhodnutí z roku 2004 nemohla vyvolat oprávněná očekávání. Komise totiž uvedla, že nemá „dostatečné důkazy, že by Španělsko poskytovalo údajnou podporu“, protože Španělsko sdělilo, že podpora poskytovaná podle královského nařízení č. 442/94 nebude po 31. prosinci 2000 již dostupná. Po uvedeném datu podpora již nebude podle nařízení o stavbě lodí povolována (122). Předmětem vyšetřování Komise však byla nizozemská vyrovnávací podpora, a nikoli údajná španělská podpora, a hlavní pochybnosti, které Komise v rozhodnutí o zahájení příslušného řízení vznesla, se týkaly toho, zda je podle rámce pro státní podporu pro stavbu lodí (123) možné, aby vyrovnávací podporu - když už byla prokázána - poskytoval jiný členský stát, a nikoli stát nacházející se mimo EU.
(227)
To, že neexistují důkazy o údajné podpoře, bylo v pochybnostech vyjádřených Komisí až druhořadým argumentem. Poté, co Komise na základě informací poskytnutých Nizozemskem požádala Španělsko o vysvětlení, obdržela od Španělska popření, že by podpora byla poskytnuta (124) (podle španělského královského nařízení č. 442/94) a dospěla k závěru, že Nizozemsko nepředložilo dostatečné důkazy o španělské podpoře, která má být vyrovnána. Nedostatek důkazů o státní podpoře není totéž jako důkaz o neexistenci státní podpory v (kterémkoli) španělském opatření. Naopak, v rozhodnutí o zahájení řízení Komise již vysvětlila, že „nebyla schopna zjistit, že by Španělsko protizákonně poskytovalo údajnou podporu, avšak Komise bude trh stavby lodí v EU a možná porušení ustanovení o státní podpoře i nadále sledovat (125)“. I kdyby skuteční nebo potenciální příjemci měli v dobré víře za to, že španělskou podporou, kterou hodlá Nizozemsko vyrovnat, je španělský systém zdanění leasingu, měla by skutečnost, že Španělsko jeho existenci popřelo, být pro ně spíše varováním nežli ujištěním o jeho slučitelnosti.
5.6.2.5 Rozhodnutí z roku 2006 ve věci francouzského GIE Fiscaux
(228)
Komise je toho názoru, že ani její rozhodnutí zahájit formální řízení v případě francouzského GIE fiscaux přijaté v roce 2004, ani konečné rozhodnutí z roku 2006, jež dospělo k závěru, že tento režim je zčásti neslučitelnou podporou, nemohly vyvolat žádné oprávněné očekávání, jak tvrdí asociace PYMAR.
(229)
Opatření podpory ovšem musí být oznámena Komisi. Jestliže oznámena nebyla, pouze mimořádné okolnosti mohou vést k tomu, že členský stát a hospodářské subjekty mohly oprávněně očekávat, že určité opatření nepředstavuje podporu. Jestliže však postup oznámení a schválení nebyl dodržen, nelze oprávněně očekávat, že opatření, které se rovná státní podpoře, je slučitelné s vnitřním trhem.
(230)
Naproti tomu v rozhodnutí ze dne 20. prosince 2006 o francouzském GIE fiscaux Komise jasně vyjádřila svůj postoj, že francouzský režim zdanění leasingu poskytuje státní podporu. Skutečnost, že španělský systém zdanění leasingu je podobný francouzskému, by měla Španělsko a příjemce upozornit na pravděpodobnost, že španělský systém zdanění leasingu může představovat státní podporu. Jakékoli oprávněné očekávání, jež existovalo předtím, než bylo v Úředním věstníku Evropské unie dne 30. dubna 2007 vyhlášeno rozhodnutí týkající se francouzského režimu, by od uvedeného data přestalo být oprávněným.
(231)
Podobně i pouhá skutečnost, že neslučitelná podpora nebyla ve francouzském případu navrácena, nepostačuje k vyvolání oprávněného očekávání, že neslučitelná podpora, která možná bude shledána ve španělském případu, nebude navrácena. A vskutku, kdyby existovaly důvody, které by bránily Komisi ve vznesení požadavku, aby členský stát podporu vrátil, musely by tyto důvody být shledány ve specifických okolnostech daného případu.
5.6.2.6 Dopis komisařky Kroesové z roku 2009
(232)
Komise je toho názoru, že dopis komisařky Kroesové nemohl vytvořit oprávněné naděje, pokud jde o španělský systém zdanění leasingu nebo jednotlivá opatření zapojená do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, a to z těchto důvodů:
(233)
Tento dopis především není formálním aktem představujícím postoj Komise - tj. kolegia komisařů -, jako by tomu bylo v případě formálního rozhodnutí Komise nebo odpovědi na parlamentní otázku. Ve svém jednostránkovém dopise komisařka Kroesová v rámci dvoustranné výměny odpověděla na jednostránkový dopis paní Brustadové, norské ministryně obchodu a průmyslu. Obsah tohoto dopisu Komise nezveřejnila.
(234)
Komise konstatuje, že dopis norského vlastníka lodí - uvedený v 105. bodu odůvodnění - je adresován jediné španělské loděnici, s níž je tento vlastník lodí v obchodním vztahu, a že svědectví z roku 2012 pochází od státního úřadu Gerencia del Sector Naval. Komise též konstatuje, že ani španělské orgány - které věděly, že probíhá vyšetřování -, ani hospodářské subjekty zvažující účast v operacích španělského systému zdanění leasingu nepožádaly Komisi o vysvětlení postoje vyjádřeného v dopise komisařky Kroesové.
(235)
Za druhé, což je důležitější, i kdyby byl tento dopis v roce 2009 zveřejněn, neposkytoval konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění o tom, že španělský systém zdanění leasingu je zákonný. Odpověď komisařky Kroesové se totiž zaměřuje na údajné diskriminace mezi loděnicemi usazenými v jednotlivých evropských zemích. Závěr dopisu, že se „v této fázi“ nepředpokládají žádné další kroky, jasně souvisel čerstvě zveřejněným prohlášením, které vysvětlovalo, že španělský systém zdanění leasingu by mohl být použit pro nabytí lodí vyrobených v jiných evropských zemích, což se přímo týkalo obav, jež vyjádřila paní Brustadová. V každém případě dopis neobsahoval ani zmínku o přítomnosti státní podpory na úrovni zahraničních zájmových sdružení nebo jejich investorů, natož aby k ní zaujímal jakýkoli postoj. Pokud jde o rejdařské společnosti, loděnice a prostředníky, Komise je toho názoru, že nejsou příjemci podpory, takže otázka oprávněného očekávání nevzniká.
(236)
Komise proto zastává názor, že dopis v žádném případě neposkytl konkrétní, nepodmíněná a souladná ujištění, jež by mohla vyvolat oprávněná očekávání, že tento režim neobsahuje státní podporu ve prospěch hospodářských zájmových sdružení nebo jejich investorů.
(237)
Jelikož Komise nezjistila existenci oprávněného očekávání vzniklého na základě tohoto dopisu, otázka, zda by takové oprávněné očekávání zahrnovalo období před dopisem, není podstatná.
5.6.2.7 Obezřetný hospodářský subjekt nemohl předpokládat možnost existence státní podpory ve společném použití několika opatření
(238)
Jelikož jednotlivá opatření (s výjimkou zrychleného odpisování aktiv, která jsou předmětem leasingu) představují státní podporu, to, že hospodářské subjekty nemohly předpokládat, že jejich kombinace by rovněž mohla být považována za státní podporu, není podstatné a nezakládá důvod k existenci oprávněného očekávání nebo porušení některé jiné základní zásady právních předpisů EU.
(239)
Na druhé straně některé třetí strany z řad hospodářských subjektů zapojených do operací v rámci španělského systému zdanění leasingu tvrdily, že oprávněné očekávání u nich vyvolalo rozhodnutí v případu francouzského GIE Fiscaux z roku 2006, protože toto opatření je velmi podobné španělskému systému zdanění leasingu. Skutečnost, že všechny prvky francouzského opatření byly obsaženy v jednom právním ustanovení, nutně znamená, že je zapotřebí globální posouzení. V této souvislosti to, že jednotlivé prvky španělského systému zdanění leasingu byly obsaženy v různých opatřeních - fakticky provázaných a používaných společně - tak, aby vyvolaly podobné účinky, by nemělo zaručovat odlišný přístup a nevylučuje globální posouzení.
(240)
Komise je každopádně toho názoru, že předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu, a osvobození kapitálových zisků - realizovaných v rámci zdanění podle tonáže - od daně představuje v obou těchto případech státní podporu. Za situace, kdy žádné z těchto ustanovení nebylo oznámeno, mohly hospodářské subjekty chovat pouze oprávněné očekávání, že byla zákonná za mimořádných okolností, které nebyly prokázány.
5.6.2.8 Výroky o metodách odpisování obsažené ve sdělení Komise o přímém zdanění podnikatelské činnosti (126)
(241)
Komise konstatuje, že znění tohoto sdělení neposkytlo žádné důvody pro to, aby hospodářské subjekty chovaly oprávněné očekávání, že španělský systém zdanění leasingu je zákonný. Zaprvé ustanovení, na něž se odvolávají, odkazují pouze na metody odpisování, takže oprávněné očekávání, existovalo-li, se mohlo týkat pouze předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu.
(242)
Zadruhé toto sdělení nelze vykládat tak, že jakákoli opatření související s odpisováním nespadají do působnosti pravidel o státních podporách. 16. bod odůvodnění totiž stanoví, že pravidla o odpisování a pravidla o uplatnění ztráty jako odčitatelné položky nepředstavují podporu za předpokladu, že se vztahují na všechny podniky a veškerou výrobu. Španělský systém zdanění leasingu není použitelný na všechny podniky a veškerou výrobu.
(243)
22. bod odůvodnění v tomtéž sdělení kromě toho objasňuje, že míra diskrece uplatňovaná daňovou správou a volný prostor, který má, podporují domněnku, že se jedná o státní podporu. Jak bylo vysvětleno v oddíle 24) nahoře, je použití předčasného odpisování vázáno na podmínky - jejichž znění vyžaduje výklad - a na předchozí schválení daňovou správou. Před udělením schválení může správa vyžadovat další dokumenty od žadatele nebo informace od jiných správ. Skutečnost, že tyto další dokumenty se vyskytovaly ve všech složkách žadatelů dostupných Komisi, nasvědčuje tomu, že byly - výslovně nebo implicitně - správou požadovány nebo že žadatelé věděli, že jsou nezbytné pro získání schválení. V důsledku toho měla správa rozsáhlé možnosti volného uvážení při uplatňování tohoto opatření.
(244)
S ohledem na charakteristické prvky tohoto režimu znění sdělení proto nemohlo vyvolat nejistotu, a tím spíše oprávněné očekávání, pokud jde o povahu předčasného odpisování jakožto podpory.
5.6.2.9 Způsobilost výnosů z pronájmu plavidel bez posádky pro použití režimu zdanění podle tonáže
(245)
Schválení udělené rozhodnutím Komise K(2002) 582 v konečném znění ze dne 27. února 2002 odkazuje na „společnosti zaregistrované podle španělského práva, jejichž činnost zahrnuje provozování vlastních a najatých lodí“. Komise však má za to, že tato věta nemůže vyvolat oprávněné očekávání, že by subjekty, jejichž činnost spočívá výlučně v pronájmu jednoho plavidla na základě smlouvy o pronájmu lodi bez posádky, byly způsobilé pro použití režim zdanění podle tonáže. Jak bylo vysvětleno v 176). a 176) nahoře, rozhodnutí z roku 2002 jasně stanoví, že režim zdanění podle tonáže by se měl používat výlučně pro způsobilá plavidla a způsobilé aktivity mořské dopravy.
5.6.3 Právní jistota
(246)
Právní jistota je základní požadavek evropského práva, který má zajistit předvídatelnost právních situací a souvislostí, jež upravuje. Podle judikatury požadavek právní jistoty brání Komisi, aby na neurčito odložila výkon své pravomoci, a nevede k činnosti příslušného orgánu (127). Pro porušení této zásady však byly až dosud nezbytné dvě kumulativní podmínky:
-
existence souboru prvků, které vytvářejí stav nejistoty o správnosti opatření,
-
dlouhotrvající nečinnost Komise, ačkoli věděla o podpoře.
(247)
Rozhodnutí o francouzském GIE Fiscaux a rozsudek ve věci Salzgitter (128) jsou jediné dva případy, kdy Komise i Soud zastávaly názor, že porušení zásady právní jistoty může bránit navrácení podpory i tehdy, jestliže neexistuje žádné oprávněné očekávání. Soudní dvůr však rozsudek ve věci Salzgitter zrušil právě s ohledem na uplatnění zásady právní jistoty na tento případ (129).
5.6.3.1 Prvky, které vytvořily stav nejistoty o správnosti opatření
(248)
Španělský systém zdanění leasingu a francouzský GIE fiscaux mají řadu společných klíčových charakteristických prvků a mají velmi podobné účinky (viz oddíl 5.6.1 Rovné zacházení). Oba se používají při financování dlouhodobých investičních aktiv. Jsou pro ně charakteristická daňově transparentní hospodářská zájmová sdružení, která tato aktiva odpisují a převádějí vlastnická práva k nim na konečného uživatele prostřednictvím určitého druhu leasingové smlouvy. V obou případech je použito předčasného nebo zrychlené odpisování a kapitálové zisky hospodářského zájmového sdružení jsou osvobozeny od daně. V obou případech je hospodářská výhoda vyplývající z předčasného nebo zrychleného odpisování a z osvobození kapitálových zisků od daně rozdělena mezi investory hospodářského zájmového sdružení a konečného uživatele majetku (prostřednictvím slevy z ceny), ačkoli existují významné rozdíly, pokud jde o státní zásah v tomto směru.
(249)
Klíčová opatření, která tvoří část španělského systému zdanění leasingu, byla zavedena mezi roky 2002 (130) a 2003, tj. dříve než Komise rozhodla, že francouzský systém představuje státní podporu.
(250)
Vzhledem k podobnosti španělského systému zdanění leasingu a GIE Fiscaux je proto - jak tvrdí španělské orgány a některé třetí strany - možné, že události uplatněné ve prospěch ochrany právní jistoty v případě francouzského systému vytvořily stav nejistoty o správnosti španělského systému zdanění leasingu.
(251)
V tomto bodě Komise dochází k závěru, tento stav nejistoty mohl být skutečně vytvořen výrokem Komise uvedeným v jejím rozhodnutí z roku 2001 v případu Brittany Ferries (131), že určité daňové výhody jsou obecným opatřením. Jak bylo vysvětleno ve 192. bodě odůvodnění rozhodnutí v případu GIE fiscaux, tento výrok neupřesňoval, že se týká režimu, který byl předchůdcem GIE fiscaux, což mohlo příjemce podle tohoto režimu a podobného režimu, jako je španělský systém zdanění leasingu, uvést v omyl.
(252)
Pokud jde o ostatní prvky, na něž se odvolává Španělsko a třetí strany, Komise analyzovala, zda by prvky, na něž se odvolávají, aby podpořily existenci oprávněného očekávání (viz oddíl 212)) mohly vytvořit stav nejistoty.
(253)
Zaprvé, členské státy jsou podle Smlouvy povinny oznamovat Komisi své plány na poskytnutí nové pomoci. Zveřejnění návrhu opatření v úředním věstníku španělského parlamentu nelze považovat za oznámení Komisi, a to, že Komise nereagovala, nemohlo přispět k vytvoření stavu nejistoty.
(254)
Zadruhé, žádost z roku 2001 o informace týkající se opatření zdanění leasingu ukazuje, že Komise reagovala na tvrzení o podpoře předložená stěžovatelem. Tato žádost byla adresována Španělsku a Španělsko ve svých odpovědích existenci takových opatření důrazně popřelo. Komise žádost nezveřejnila, ale jestliže se z jakéhosi důvodu stalo, že budoucí příjemci podle španělského systému zdanění leasingu se v době, kdy se zamýšleli tohoto režimu zúčastnit, o této žádosti o informace dověděli, mělo je to upozornit na skutečnost, že Komise obdržela stížnost, což předpokládalo, že opatření tohoto režimu by mohla představovat státní podporu. Vyžádání informací by také ukazovalo na to, že Komise neměla dostatek znalostí o tomto opatření, aby ho mohla posoudit, a nevedlo by k závěru, že Komise toto opatření schválila. Jelikož tato žádost byla navíc odeslána dříve, než opatření tvořící španělský systém zdanění leasingu vstoupila v platnost, mohlo Španělsko oznámit všechny prvky tohoto režimu, aby získalo právní jistotu. Alternativně by se příjemci měli dotázat Španělska - nebo Komise -, zda byl tento režim Španělskem oznámen nebo Komisí schválen. Ani Španělsko, ani hospodářské subjekty proto nemohou tvrdit, že tato žádost nebo - s ohledem na danou odpověď - to, že Komise nepodnikla žádné následné kroky, přispělo k vytvoření stavu nejistoty.
(255)
Zatřetí, pokud jde o rozhodnutí z roku 2004 týkající se nizozemského vyrovnávacího opatření, Komise podotýká, že vyrovnání opatření odlišného od španělského systému zdanění leasingu nemohlo vytvořit stav nejistoty v souvislosti se španělským systémem zdanění leasingu. Skutečnost, že přesný popis údajné španělské podpory byl ve veřejných dokumentech poskytnut pouze v holandské verzi rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení, nestačí pro vyvození závěru, že čtenáři by mohli předpokládat, že se týká španělského systému zdanění leasingu. Překladem rozhodnutí v holandštině nebo dotazem u Komise totiž bylo možno snadno vyjasnit, že údajná španělská podpora zahrnovala subvence úrokových sazeb poskytované na základě královského nařízení č. 442/1994. Komise navíc pouze uvedla, že Španělsko popřelo existenci údajné španělské podpory a že Nizozemsko nepředložilo dostatečné důkazy. Jak bylo uvedeno v uvedeném rozhodnutí, Komise musí členskému státu důvěřovat a nemůže být odpovědná za nejistotu, existuje-li, kterou mohlo vyvolat to, že nepodnikla žádné následné kroky. Komise proto shledává, že rozhodnutí z roku 2004 nemohlo přispět ke stavu nejistoty o zákonnosti španělského systému zdanění leasingu.
(256)
Začtvrté, Komise je toho názoru, že stav nejistoty ohledně zákonnosti španělského systému zdanění leasingu, který vznikl v důsledku výroku učiněného v rozhodnutí Komise z roku 2001 o Brittany Ferries, skončil v den zveřejnění rozhodnutí Komise o GIE fiscaux ve Francii. Uvedené rozhodnutí jasně stanovilo, že Komise považuje francouzský režim zdanění leasingu za státní podporu, a mělo upozornit Španělsko a příjemce podle španělského systému zdanění leasingu na to, že i tento režim by mohl představovat státní podporu. Vzhledem k tomu nemohlo v žádném případě vytvořit v tomto ohledu stav nejistoty nebo k němu přispět.
(257)
Zapáté, z důvodů uvedených v oddíle 231) nahoře je Komise toho názoru, že dopis komisařky Kroesové z roku nemohl vytvořit stav nejistoty nebo přispět k jeho vytvoření.
5.6.3.2 Doba uplynulá mezi stížností a zahájením řízení
(258)
Komise má za to, že doba uplynulá při vyšetřování španělského systému zdanění leasingu před zahájením formálního vyšetřovacího řízení by měla být počítána od roku 2006, kdy Komisem obdržela stížnost evropských loděnic. Z důvodů uvedených výše totiž ani zveřejnění návrhu opatření ve španělském úředním věstníku, ani obvinění, jež Komise obdržela v roce 2001 a která Španělsko výslovně popřelo v roce 2002, nepodporují názor, že Komise zbytečně odkládala výkon svých vyšetřovacích pravomocí. Toto stanovisko nepodporuje ani konečné rozhodnutí v případu C-66/2003, které se týkalo vyrovnání jiného opatření údajné státní podpory.
(259)
Doba, která uplynula mezi první stížností v roce 2006 a zahájením formálního řízení v roce 2011 se nejeví jako příliš dlouhá vzhledem k počtu daňových opatření, o která se jedná, složitosti operací v rámci zdanění leasingu a nedostatečné transparentnosti těchto leasingových operací. Komise navíc v období od září 2006 do května 2010 zaslala osm formálních žádostí o informace (132) a byla v pravidelném kontaktu se španělskými orgány.
(260)
Navíc až v říjnu 2010 obdržela Komise novou stížnost, která obsahovala klíčový prvek pro posouzení tohoto režimu, a sice komplexní studii daňových odborníků, která popsala, jak tento režim funguje a jaké má účinky. Doba, která uplynula při vyšetřování španělského systému zdanění leasingu, se proto nejeví jako postačující pro vyvolání právní nejistoty.
(261)
Vzhledem ke složitosti zkoumaných opatření Komise nemůže vyloučit, že rozhodnutím z roku 2001 o Brittany Ferries mohla být vytvořena nejistota ohledně hodnocení španělského systému zdanění leasingu jako podpory, jak tvrdí Španělsko a příjemci. Avšak mohlo tomu tak být pouze do zveřejnění rozhodnutí Komise o francouzských GIE fiscaux v Úředním věstníku dne 30. dubna 2007, ve kterém Komise stanovila, že tento režim představuje státní podporu.
(262)
Vzhledem k tomu Komise dochází k závěru, že by neměla nařídit navrácení podpory vyplývající z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, v souvislosti s kterými byla poskytnuta podpora v době od vstupu španělského systému zdanění leasingu v platnost v roce 2002 do 30. dubna 2007.
5.6.4 Stanovení částky, která má být vrácena
(263)
Komise posoudila jednotlivá daňová opatření, jež tvoří režimy státní podpory. Účelem tohoto rozhodnutí není zjistit přesné částky podpory, kterou obdržel každý z příjemců v každé z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu. Komise je však toho názoru, že členský stát by se měl řídit následující metodikou, aby určil v každém jednotlivém případě příjemce podpory a částku neslučitelné podpory, kterou by tito příjemci měli vrátit. Tato metodika může být ve spolupráci se španělskými orgány dále zpřísněna, zejména s cílem zjistit skutečnou částku daňové výhody, kterou získali investoři, s ohledem na jejich individuální situaci v daňové oblasti.
(264)
Krok 1: Výpočet celkové daňové výhody vzniklé z dané operace: toto není čistá současná hodnota (NPV) daňových výhod, které hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři skutečně získali (tj. před odečtením části těchto výhod, která byla přenesena na rejdařskou společnost prostřednictvím slevy z ceny). Čistá současná hodnota by měla být vypočtena ke dni začátku odpisování - předčasného odpisování schváleného daňovými orgány - a diskontní sazba použitá pro účely tohoto výpočtu by měla být založena na tržních skutečnostech. Komise navrhuje, že Španělsko může implicitně použít výpočty, které hospodářská zájmová sdružení poskytla daňové správě při podání žádosti o povolení předčasného odpisování (viz 167) nahoře). Daňová výhoda se v zásadě považuje za poskytnutou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(265)
Krok 2: Výpočet daňové výhody vzniklé z obecných daňových opatření použitých na danou operaci: toto je čistá současná hodnota - vypočtená stejným způsobem jako v kroku 1 - částky daňových výhod, které by hospodářské zájmové sdružení nebo jeho investoři získali v referenční situaci, v níž by bylo použito pouze opatření zrychleného odpisování od okamžiku, kdy plavidlo začalo být provozováno a provoz zdaněn v souladu s běžnými pravidly daně z příjmu právnických osob. V tomto scénáři by kapitálový zisk z prodeje plavidla rejdařské společnosti byl ke dni, kdy byla rejdařskou společností uplatněna opce, zdaněn daní z příjmu právnických osob, která je obecně použitelná na zisky právnických osob. Daňová výhoda se v zásadě považuje za poskytnutou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(266)
Krok 3: Výpočet daňové výhody odpovídající státní podpoře: jelikož Komise považuje zrychlené odpisování za obecné opatření, částka výhody odpovídající tomuto opatření (tj. odložená platba určité částky daně) nepředstavuje státní podporu. Rozdíl mezi částkami získanými v kroku 1 a kroku 2 by měl odpovídat podpoře, kterou hospodářské zájmové sdružení a jeho investoři obdrželi jako příjemci příslušných daňových opatření, tj. čisté současné hodnotě celkové výhody odvozené od použití předčasného odpisování, režimu zdanění podle tonáže (pro který hospodářská zájmová sdružení nebyla způsobilá) a osvobození kapitálových zisků dosažených prostřednictvím čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO. Daňová výhoda se v zásadě pokládá za získanou v den splatnosti daní hospodářského zájmového sdružení nebo jeho investorů.
(267)
Krok 4: Výpočet částky slučitelné podpory: zaprvé, podpora obdržená hospodářským zájmovým sdružením nebo jeho investory vypočtená v kroku 3 je slučitelná, neboť odpovídá výhodě přenesené na rejdařskou společnost, která by byla slučitelná, kdyby byla považována za státní podporu poskytnutou této rejdařské společnosti. Procentní podíl podpory přenesené na rejdařskou společnost musí být stanoven na základě výpočtu podobného těm výpočtům, které hospodářská zájmová sdružení předkládala ve své žádosti daňové správě (viz 134) nahoře), a musí zohledňovat odměnu v souladu s trhem zprostředkování. Jak bylo uvedeno výše ve 0. až 209) nahoře bodě odůvodnění, část výhody přenesenou na rejdařskou společnost lze považovat za slučitelnou, jestliže rejdařská společnost, dotyčné plavidlo a dopravní činnosti této rejdařské společnosti jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu. Slučitelná částka by měla být stanovena v souladu s kapitolou 11 pokynů a s náležitým zohledněním veškeré podpory, jež byla dané rejdařské společnosti již poskytnuta v rámci EHP. Částky podpory poskytnuté ve Španělsku musí být zejména přidány k částkám podpory poskytnutým v zemi, kde je dotyčná společnost usazena (je-li to členský stát EHP). Částku podpory převyšující strop, nebo kde nebyla prokázána její slučitelnost podle kapitoly 11 pokynů pro námořní dopravu, je třeba považovat za neslučitelnou.
(268)
Jelikož strop v kapitole 11 pokynů pro námořní dopravu je vypočítán na ročním základě a výhoda obdržená rejdařskou společností souvisí s dlouhodobým majetkem, Komise souhlasí s tím, že pro účel uplatnění tohoto stropu může být výhoda vyplývající pro rejdařskou společnost z operace v rámci španělského systému zdanění leasingu rozložena na běžnou dobu amortizace příslušného plavidla (deset let).
(269)
Zadruhé, jelikož odpovídá odměně finančních investorů na trhu zprostředkování při přenosu slučitelné výhody na rejdařské společnosti, bude i tato odměna považována za slučitelnou nebo neslučitelnou podporu ve stejném poměru jako výhoda přenesená na rejdařskou společnost (viz 0 nahoře).
5.6.5 Smluvní doložky
(270)
Jak bylo uvedeno výše, asociace PYMAR informovala Komisi o určitých doložkách, které obsahují určité smlouvy mezi investory, rejdařskými společnostmi a loděnicemi. Podle takových doložek by od loděnic bylo požadováno, aby ostatním stranám vyplatily náhradu, pokud by nebylo možné získat očekávanou výhodu.
(271)
Ve svém konečném záporném rozhodnutí s částečným navrácením v případu francouzských GIE fiscaux (133), který vykazuje značnou podobnost s posuzovaným případem, Komise konstatovala, že: „skutečnost, že daňová a právní rizika nesená členy hospodářského zájmového sdružení mohla být v určitých případech smluvně přenesena na uživatele majetku, není v rozporu se zásadou, podle níž je cílem, který Komise sleduje při vyžadování případného navrácení protiprávní podpory, připravit jednotlivé příjemce o zvýhodnění, které měli na svém trhu oproti svým konkurentům, a navrátit situaci do stavu před poskytnutím uvedené podpory“. Komise dospěla k závěru, že: „uskutečnění tohoto cíle … nemůže záviset na smluvních ujednáních příjemců podpory“.
(272)
Podle ustálené judikatury povinnost státu zrušit podporu, kterou Komise prohlásila za neslučitelnou s vnitřním trhem, slouží k obnovení původního stavu (134). Podle jiné formulace je hlavním cílem navrácení státní podpory, která byla vyplacena protiprávně, odstranit narušení hospodářské soutěže, které bylo způsobeno soutěžní výhodou plynoucí z takové podpory (135). Navrácením podpory totiž příjemce ztratí výhodu, kterou měl na trhu ve srovnání se svými konkurenty, a obnoví se stav před poskytnutím podpory (136).
(273)
Aby bylo tohoto výsledku dosaženo, musí mít Komise pravomoc nařídit navrácení skutečnými příjemci, aby tak mohla splnit svou funkci spočívající v obnovení soutěžní situace na trhu (trzích), kde k porušení došlo. Za tímto účelem musí být Komise schopna jasně určit podniky, které jsou povinny vrátit protiprávní podporu, kterou Komise prohlásí za neslučitelnou. Tento cíl by však byl trvale zmařen, kdyby soukromé strany mohly pomocí smluvních ustanovení změnit účinky rozhodnutí o navrácení, jež přijala Komise. Pokud by taková možnost existovala, mohla by být využívána hospodářskými subjekty, které mají značnou vyjednávací sílu, aby se mohly bránit před rozhodnutími o navrácení, čímž by zbavila kontrolu nad státní podporou jejích praktických důsledků.
(274)
Pro srovnání, ve svém nedávném rozsudku ve věci Residex (137) Soudní dvůr vyhlásil, že je na vnitrostátním soudu, aby s přihlédnutím ke zvláštnostem projednávaného případu určil příjemce nebo případně více příjemců záruky, jež představuje státní podporu, a zajistil navrácení celkové výše předmětné podpory. Navíc bez ohledu na to, kdo může být příjemcem podpory, a vzhledem k tomu, že cílem opatření, jež musí vnitrostátní soudy přijmout v případě porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, je zásadně obnovení soutěžní situace, která existovala před vyplacením předmětné podpory, musí tyto soudy zajistit, že opatření, která přijmou, pokud jde o platnost výše uvedených aktů, umožní takového cíle dosáhnout. Z toho vyplývá, že pokud je nezbytné napravit narušení způsobené podporou, mohou vnitrostátní soudy zasáhnout a prohlásit uvedené smlouvy za neplatné, dokonce i ke škodě stran, které nejsou příjemci podpory - v tomto případě pronajímatelů, jejichž nároky byly podpořeny státní zárukou. Stejné odůvodnění se vztahuje tím spíše na Komisi, když nařídí, aby podpora byla příjemcům skutečně navrácena. V této souvislosti by mělo být zdůrazněno, že Komise je vyzývána, aby přijala konečné rozhodnutí týkající se opatření podpory, místo aby se zajistilo, jako to vnitrostátní soudy musí učinit, aby byla zabezpečena práva jednotlivců, byla-li porušena povinnost předem oznámit státní podporu Komisi v souladu s čl. 108 odst. 3 SFEU.
(275)
Z toho vyplývá, že smluvní doložky, jež chrání příjemce podpory před navrácením protiprávní a neslučitelné podpory tím, že právní a hospodářská rizika takového navrácení jsou přenesena na jiné osoby, jsou v rozporu se samotnou podstatou kontroly nad systémem státní podpory, kterou stanoví Smlouva. Takový systém má zásadní význam pro splnění úkolů, jež jsou Komisi svěřeny, a zejména pro fungování vnitřního trhu, a proto tvoří soubor kogentních právních norem (138). Soukromé strany se proto od něj v rámci smluvních ustanovení nemohou odchýlit.
(276)
To platí tím spíše v posuzované situaci ve španělském systému zdanění leasingu, kdy některé loděnice jsou kontrolované státem. Pokud veřejné loděnice uzavřely smluvní doložky, které chrání příjemce podpory před jejím navrácením, jejich chování by bránilo tomu, aby navrácení protiprávní a neslučitelné podpory plnilo svou funkci. Chování státem kontrolovaných hospodářských subjektů, které se pokoušejí chránit své smluvní protějšky před navrácením, navíc může dostat pod značný tlak jejich soukromé konkurenty, kteří mohou být nuceni k akceptování podobných doložek ve svých smlouvách, což by vedlo k obecné ochraně příjemců před navrácením podpory.
6. ZÁVĚR
Komise dospěla k závěru, že:
-
činnosti, jež výlučně spočívají v leasingu nebo pronájmu plavidel, nepředstavují dopravní služby v souladu s pokyny pro námořní dopravu a rozhodnutím ze dne 27. února 2002, jímž byl schválen španělský systém zdanění leasingu. Uvedené činnosti proto v zásadě nejsou způsobilé pro španělský režim zdanění podle tonáže, který schválila Komise,
-
ustanovení čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), používání systému zdanění podle tonáže na nezpůsobilá hospodářská zájmová sdružení, jakož i čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO představují státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 3 SFEU,
-
tato opatření nejsou existující podporou ve smyslu čl. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 659/1999, jelikož nebyla ani oznámena, ani jinak Komisí schválena,
-
Španělsko protiprávně poskytovalo předmětnou podporu, čímž byl porušen čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie,
-
z toho plyne, že takzvaný španělský systém zdanění leasingu, který zahrnuje společné použití čl. 115 odst. 11 a čl. 48 odst. 4 zákona o DPPO a článku 49 nařízení o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), používání systému zdanění podle leasingu na nezpůsobilá hospodářská zájmová sdružení, jakož i použití čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO, je protiprávní,
-
pomoc poskytovanou hospodářským zájmovým sdružením lze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, neboť odpovídá odměně v souladu s trhem zprostředkování finančních investorů a je přenášena na společnosti zabývající se námořní dopravou, které jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu za dodržení podmínek, jež uvedené pokyny stanoví. To zejména znamená, že celková částka přenesená na rejdařské společnosti nesmí přesahovat strop stanovený kapitolou 11 pokynů,
-
část podpory, která přesahuje částku slučitelné podpory, by měli příjemci, tj. hospodářská zájmová sdružení a jejich investoři, vrátit, aniž by tito příjemci měli možnost přenést toto břemeno navrácení na jiné osoby;
-
Komise by neměla nařídit navrácení podpory vyplývající z operací v rámci španělského systému zdanění leasingu, na něž byla poskytnuta podpora v období od vstupu španělského systému zdanění leasingu v platnost v roce 2002 do 30. dubna 2007, dne zveřejnění rozhodnutí v případu C-46/2004 Francie - GIE fiscaux (viz 261) nahoře),
-
po tomto datu by nařízení navrácení nebylo porušením obecných zásad ochrany oprávněných očekávání a právní jistoty, jež jsou zakotveny v právu Evropské unie,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Opatření vyplývající z čl. 115 odst. 11 zákona o DPPO (předčasné odpisování u aktiv, která jsou předmětem leasingu), z používání režimu zdanění podle tonáže na podniky, plavidla nebo činnosti, které k tomu nejsou způsobilé, a z čl. 50 odst. 3 nařízení o DPPO představují státní pomoc poskytovanou hospodářským zájmovým sdružením a jejich investorům, kterou Španělsko neoprávněně zavedlo ode dne 1. ledna 2002 v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie.
Článek 2
Opatření státní podpory uvedená v článku 1 jsou neslučitelná s vnitřním trhem, vyjma v rozsahu, ve kterém tato podpora odpovídá odměně ve shodě s trhem zprostředkování finančních investorů a ve kterém je přenesena na společnosti zabývající se námořní dopravou, které jsou způsobilé podle pokynů pro námořní dopravu za dodržení podmínek stanovených v uvedených pokynech.
Článek 3
Španělsko ukončí režim podpory uvedený v článku 1 v rozsahu, ve kterém je neslučitelný se společným trhem.
Článek 4
1. Španělsko zajistí, že neslučitelnou podporu, jež byla poskytnuta v rámci režimu uvedeného v článku 1, investoři hospodářských zájmových sdružení, kteří z ní měli prospěch, vrátí, aniž by tito příjemci měli možnost přenést břímě navrácení na jiné osoby. Žádné navrácení se však neuskuteční u podpory, která byla poskytnuta v rámci financování, pro něž se příslušné vnitrostátní orgány zavázaly poskytnout prospěch prostřednictvím právně závazných aktů, jež byly přijaty před 30. dubnem 2004.
2. V částkách určených k vrácení je zahrnut úrok vypočtený za dobu od poskytnutí podpory příjemcům do doby jejího skutečného vrácení.
3. Výše úroků se vypočtou jako složený úrok v souladu s ustanoveními hlavy V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (139) a nařízení Komise (ES) č. 271/2008 (140), kterým se mění nařízení (ES) č. 794/2004.
4. Španělsko s účinkem ode dne přijetí tohoto rozhodnutí zruší všechny neprovedené platby v režimu podpory uvedeném v článku 1.
Článek 5
1. Vrácení podpory poskytnuté v režimu uvedeném v článku 1 musí být provedeno okamžitě a účinně.
2. Španělsko zajistí provedení tohoto rozhodnutí ve lhůtě do čtyř měsíců od jeho oznámení.
Článek 6
1. Ve lhůtě do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí Španělsko předloží tyto informace:
a)
seznam příjemců, kteří obdrželi podporu v režimu uvedeném v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou v rámci tohoto režimu obdržel každý z nich;
b)
celkovou částku (původní částku a úroky z vymáhané podpory), kterou musí každý příjemce podpory vrátit;
c)
podrobný popis opatření přijatých a připravovaných k provedení tohoto rozhodnutí;
d)
listinné podklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno vrácení podpory.
2. Španělsko bude průběžně Komisi informovat o postupu vnitrostátních opatření přijímaných k provedení tohoto rozhodnutí až do úplného vrácení podpory poskytnuté v režimu uvedeném v článku 1. Na žádost Komise neprodleně předloží informace vztahující se k již přijatým a připravovaným opatřením k provedení tohoto rozhodnutí. Dále předloží podrobné informace týkající se částek podpory a úroků z vymáhané podpory, které již byly příjemci vráceny.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 17. července 2013.
KOMMISSIONENS BESLUT
av den 17 juli 2013
om den stödordning SA.21233 C/11 (f.d. NN/11, f.d. CP 137/06) som Spanien har genomfört - Skatteordning tillämplig för vissa finansiella leasingavtal, även känd som ”tax lease”-systemet
[delgivet med nr C(2013) 4426]
(Endast den spanska texten är giltig)
(Text av betydelse för EES)
(2014/200/EU)
EUROPEISKA KOMMISSIONEN HAR ANTAGIT DETTA BESLUT
med beaktande av fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, särskilt artikel 108.2 första stycket,
med beaktande av avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, särskilt artikel 62.1 a,
efter att i enlighet med nämnda artiklar ha gett berörda parter tillfälle att yttra sig (1) och med beaktande av dessa synpunkter, och
av följande skäl:
1. FÖRFARANDE
(1)
Enligt flera klagomål som registrerats hos kommissionen sedan maj 2006 har den spanska ordning som varit tillämplig för rederier sedan 2002 (det spanska systemet för beskattning av fartygsuthyrning, tax lease-systemet) gjort det möjligt för rederierna att köpa fartyg i Spanien med 20-30 % rabatt. Särskilt två nationella varvförbund och ett enskilt varv klagade över att ordningen ledde till att deras medlemmar förlorade skeppsbyggnadsavtal som gick till spanska varv. Den 13 juli 2010 undertecknade varvförbund från sju europeiska länder tillsammans en framställan mot det spanska tax lease-systemet. Minst ett rederi gav sitt stöd för dessa klagomål. I augusti 2010 ställde en ledamot av Europaparlamentet en fråga om samma ämne (2).
(2)
Genom skrivelser av den 15 september 2006, den 30 januari 2007, den 6 november 2007 och den 3 mars 2008, begärde kommissionen upplysningar från Spanien. Spanien svarade genom skrivelser av den 16 oktober 2006, den 23 och den 27 februari 2007 samt den 11 januari och den 27 mars 2008. Vid ett möte som hölls den 29 april 2008 begärde kommissionen ytterligare upplysningar som Spanien lämnade genom en skrivelse av den 24 oktober 2008. Kommissionen begärde ytterligare tilläggsupplysningar genom skrivelser av den 23 september 2008, som Spanien lämnade genom en skrivelse av den 24 oktober 2008.
(3)
Efter nya upplysningar från de klagande begärde kommissionen ytterligare tilläggsupplysningar genom skrivelser av den 11 januari och den 25 maj 2010. Spanien svarade genom skrivelser av den 10 mars och den 26 juli 2010. Ett möte med de spanska myndigheterna hölls den 24 januari 2011.
(4)
Genom en skrivelse av den 29 juni 2011 underrättade kommissionen Spanien om sitt beslut att inleda det förfarande som anges i artikel 108.2 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt avseende detta stöd.
(5)
Genom en skrivelse av den 2 augusti 2011 lämnade Spanien synpunkter på beslutet om att inleda ett formellt förfarande.
(6)
Kommissionens beslut om att inleda det formella förfarandet (nedan kallat beslut K(2011) 4494 slutlig) har offentliggjorts i Europeiska unionens officiella tidning (3). Kommissionen har uppmanat berörda parter att inkomma med sina synpunkter på stödåtgärderna i fråga.
(7)
Kommissionen mottog synpunkter från flera berörda parter. Genom skrivelser av den 23 februari, den 7 mars, den 11 juli och den 29 oktober 2012 samt den 12 och den 25 februari och den 22 april 2013 översände kommissionen dessa synpunkter till Spanien som gavs tillfälle att bemöta dem. Spaniens synpunkter mottogs genom skrivelser av den 30 april, den 24 maj, den 9 och den 23 juli och den 14 november 2012 samt den 25 februari, den 12 mars och den 21 maj 2013. Spanien lämnade också ytterligare synpunkter genom skrivelser av den 3 och den 9 oktober 2012. På begäran av intressenterna höll kommissionen möten med Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (PYMAR) (4) den 13 november 2012 och den 4 februari 2013, och med de spanska myndigheterna den 6 mars 2013.
2. BESKRIVNING AV DET SPANSKA TAX LEASE-SYSTEMET
(8)
Det spanska tax lease-systemet används i samband med transaktioner rörande konstruktionsarbeten vid varv (säljare) och anskaffning som görs av rederier (köpare) av havsgående fartyg, och finansiering av dessa transaktioner genom en tillfällig rättslig och finansiell struktur.
(9)
Tax lease-systemet baserar sig på
-
en tillfällig rättslig och finansiell struktur som en bank inrättar mellan rederiet och varvet, dvs. mellan köparen och säljaren av fartyget,
-
ett komplext nät av kontrakt mellan de olika parterna,
-
användning av flera olika spanska skatteåtgärder.
(10)
På kommissionens begäran har de spanska myndigheterna bekräftat att tax lease-systemet användes vid 273 transaktioner rörande konstruktion och anskaffning av fartyg mellan den 1 januari 2002 och 30 juni 2010, för ett totalvärde på 8 727 997 332 euro. Ordningen fortsatte gälla fram till den 29 juni 2011, när det formella granskningsförfarandet inleddes. Köparna är rederier över hela Europa och även utanför Europa. Alla utom en av transaktionerna (ett kontrakt för 6 148 969 euro) inbegrep spanska varv.
2.1 TAX LEASE-SYSTEMET - RÄTTSLIG OCH FINANSIELL STRUKTUR
(11)
Som konstaterat kan ett rederi tack vare tax lease-systemet låta bygga ett nytt fartyg med 20-30 % rabatt på varvets ordinarie pris. För att erhålla det rabatterade priset (efter avdrag för rabatten) måste ett rederi gå med på att inte köpa fartyget direkt från varvet, utan från en spansk ekonomisk intressegruppering (Grupo de interés económico) som underlyder spansk lag och som inrättats av en bank.
(12)
Tax lease-systemets struktur är en skatteplaneringsordning som i regel inrättas av en bank i syfte att ge skattefördelar till investerare i en skatterättsligt transparent ekonomisk intressegruppering och överföra delar av dessa skattefördelar till rederiet i form av rabatt på fartygspriset. Resten av fördelarna behåller investerarna i den ekonomiska intressegrupperingen som ersättning för sin investering. Utöver den ekonomiska intressegrupperingen innefattar en tax lease-operation även andra mellanled, såsom en bank och ett leasingföretag (se diagrammet nedan).
(13)
I praktiken hyr den ekonomiska intressegrupperingen fartyget från ett leasingföretag från och med det datum då fartygsbygget inleds. När fartyget är klart chartrar den ekonomiska intressegrupperingen fartyget till rederiet utan besättning eller kapten och rederiet sätter fartyget i drift. Den ekonomiska intressegrupperingen åtar sig att under alla omständigheter köpa fartyget efter att leasingkontraktet har löpt ut och rederiet åtar sig att köpa fartyget när bareboat-charterkontraktet har löpt ut, genom ömsesidiga köp- och säljoptioner (5). Datum för att lösa in optionerna enligt det som anges i leasingkontraktet fastställs till några veckor före det inlösningsdatum som bestäms enligt bareboat-chartern. Båda optionerna används efter att den ekonomiska intressegrupperingen övergått till ordningen för tonnageskatt (närmare beskrivning finns i avsnitt 2.2.4 Åtgärd 4: Ordningen för tonnageskatt). Deltagande parter tecknar ett ramavtal för att säkerställa att alla är överens om STL-strukturens organisation och funktion.
(14)
Transaktionerna mellan de olika deltagarna i operationen beskrivs närmare i beslut K(2011) 4494 slutlig (avsnitt 2.2) (6) på grundval av de exempel som Spanien har lämnat (7).
2.2 TAX LEASE-SYSTEMET - SKATTEASPEKTER
(15)
Syftet med tax lease-systemet som beskrivs i avsnitt 2.1 ovan är främst att utnyttja fördelarna från vissa skatteåtgärder som gynnar den ekonomiska intressegrupperingen och de deltagande investerarna som därefter överför en del av dessa fördelar till det rederi som anskaffar ett nytt fartyg.
(16)
Den ekonomiska intressegrupperingen får skattefördelarna i två skeden, enligt två olika uppsättningar skatteregler. I det första skedet tillämpas en tidig och accelererad avskrivning av det leasade fartyget inom den ”normala” ordningen för beskattning av företagsinkomster. Detta medför betydande skatteförluster för den ekonomiska intressegrupperingen. Eftersom grupperingen är skatterättsligt transparent kan investerarna dra av dessa skatteförluster från sina egna intäkter i proportion till sin andel i den ekonomiska intressegrupperingen.
(17)
Under normala förhållanden bör skatteinbesparingarna genom den tidigare och accelererade avskrivningen av kostnaderna för fartyget kompenseras senare genom ökade skattebetalningar antingen när fartyget har avskrivits helt eller inga avskrivningskostnader längre kan dras av eller när fartyget säljs och det uppstår en realisationsvinst (8). Eftersom den ekonomiska intressegrupperingen är skatterättsligt transparent adderas grupperingens ökade vinst under de följande åren till investerarens egna intäkter och blir skattepliktiga.
(18)
Däremot gäller vid en tax lease-operation att de ekonomiska intressegrupperingarna inte behåller fartygen efter att de har avskrivits i sin helhet. I det andra steget tryggas skatteinbesparingarna på grund av de ursprungliga förlusterna till investerarna genom att den ekonomiska intressegrupperingen övergår till ordningen för tonnageskatt och rederiet undantas helt från realisationsvinst från försäljning av fartyget - kort efter övergång till den nya ordningen (9). Närmare uppgifter om dessa två skeden finns i beslut K(2011) 4494 slutlig (avsnitt 2.3.1).
(19)
Enligt den information som kommissionen har till sitt förfogande (10), kan den ekonomiska intressegrupperingen och investerarna genom den kombinerade effekten av skatteåtgärderna enligt tax lease-systemet nå en skattefördel på cirka 30 % av fartygets ursprungliga bruttopris. Delar av skattefördelen - som ursprungligen gått till den ekonomiska intressegrupperingen/investerarna - bibehåller investerarna (10-15 %) och delar av den överförs till rederiet (85-90 %), som i slutändan blir ägare till fartyget med 20-30 % rabatt på fartygets ursprungliga bruttopris.
(20)
Som konstaterat tidigare innebär tax lease-operationerna en kombination av olika enskilda - om än sinsemellan relaterade - skatteåtgärder vars syfte är att få en skattefördel. I avsnittet nedan ges en kort beskrivning av dessa åtgärder. Närmare beskrivning finns i beslut K(2011) 4494 slutlig (avsnitt 2.4).
2.2.1 Åtgärd 1 - Accelererad avskrivning (11) av hyrda tillgångar
(artikel 115.6 i TRLIS)
(21)
I Spanien avviker den skattemässiga och redovisningsmässiga behandlingen av leasingtransaktioner från varandra. Kapitel XIII i kungligt lagdekret 4/2004 av den 5 mars 2004 om godkännande av den konsoliderade versionen av lagen om bolagsskatt (TRLIS) (12) och artikel 49 i kungligt dekret 1777/2004 av den 30 juli 2004 om godkännande av förordningen om bolagsskatt (RIS) (13), gäller finansiella leasingkontrakt med en löptid på minst två år i fråga om lös egendom och tio år i fråga om fast egendom eller industriella anläggningar.
(22)
För beskattningsändamål räknas den andel betalningar som ger leasingföretaget möjlighet att återvinna kostnaden för tillgången (14) vara avdragsgill utgift inom vissa gränser, enligt följande: Det belopp som dras av får inte överskrida det belopp som erhålls genom att multiplicera kostnaden för tillgången med två eller tre gånger den officiella koefficienten för maximal rätlinjig avskrivning för den typen av tillgång.
(23)
I fråga om fartyg fördelas den normala rätlinjiga avskrivningen - för skatteändamål - över tio år (10 % per år). Den maximala accelererade avskrivningen för hyrda tillgångar varierar mellan 20 och 30 % per år (40-60 månader). Enligt spansk lag kan fartygsägare också göra avskrivningar enligt metoden för degressiv avskrivning (15) eller SYD-metoden (sum-of-the-years-digit) (16).
2.2.2 Åtgärd 2: Diskretionär tillämpning av tidig avskrivning av leasade tillgångar
(artiklarna 115.11 och 48.4 i TRLIS och artikel 49 i RIS)
(24)
Enligt artikel 115.6 i TRLIS startar den accelererade avskrivningen av de hyrda tillgångarna på det datum då tillgången tas i drift, dvs. inte före tillgången levereras och leasingtagaren börjar använda den. Enligt artikel 115.11 i TRLIS (17) kan dock finansministeriet på formell begäran av leasingtagaren bestämma ett tidigare startdatum för avskrivning. I princip gäller denna bestämmelse under vissa förhållanden för alla hyrda tillgångar som omfattas av ett leasingkontrakt och för vilka accelererad avskrivning tillåts.
(25)
Enligt artikel 115.11 i TRLIS åläggs två allmänna villkor. För det första bör det nya startdatumet bestämmas med beaktande av särdragen för kontrakts- eller konstruktionsperioden för tillgången och särdragen för tillgångens affärsanvändning. Enligt artikel 49 i RIS godkänner skattemyndigheterna endast tidig avskrivning från början av konstruktionsperioden i de fall där denna är längre än tolv månader och leasingkontraktet omfattar leasingbetalningar i förskott. För det andra får fastställandet av detta datum inte påverka beräkningen av skattepliktigt belopp som uppstår från den faktiska användningen av tillgången eller betalningar till följd av att fartyget övergår i annan ägo, vilket måste bestämmas antingen enligt den allmänna skatteordningen eller enligt den specialordning som anges i kapitel VIII i avdelning VII i TRLIS.
(26)
Enligt artikel 48.4 i TRLIS (18), leasas de tillgångar som täcks av ordningen för tidig avskrivning till ekonomiska intressegrupperingar som är registrerade i Spanien, vilka i sin tur kommer att leasa dem vidare till tredje parter. Vidare fastställs i artikel 49 i RIS vilket förfarande som ska följas för att lämna in ansökan om tidig avskrivning för hyrda tillgångar.
2.2.3 Åtgärd 3: Ekonomiska intressegrupperingar (EIG)
(27)
Som konstaterat ovan är de spanska ekonomiska intressegrupperingarna och deras medlemmar separata juridiska personer. Av det följer att en ekonomisk intressegruppering kan lämna ansökan både om tidig avskrivning och om den alternativa ordningen för tonnageskatt enligt artiklarna 124-128 i TRLIS (se avsnitt 2.2.4) om den uppfyller kriterierna enligt spansk lag, även om ingen av grupperingens medlemmar är ett rederi.
(28)
I skattehänseende är dock de ekonomiska intressegrupperingarna transparenta när det gäller aktieägare som är bosatta i Spanien. Med andra ord, när det gäller skatter fördelas vinster (eller förluster) som gjorts av ekonomiska intressegrupperingar direkt till i Spanien bosatta medlemmar på proportionell grund. Eftersom de ekonomiska intressegrupperingar som deltar i tax lease-operationerna av medlemmarna betraktas som investeringsverktyg - snarare än ett sätt att genomföra gemensam verksamhet - kallas de i detta beslut investerare.
(29)
Att de ekonomiska intressegrupperingarna är skatterättsligt transparenta betyder att de betydande förluster som de ådrar sig genom tidig och accelererad avskrivning kan förmedlas direkt till investerarna, som kan kompensera förlusterna mot sina egna vinster och minska sin skattebörda.
2.2.4 Åtgärd 4: Ordningen för tonnageskatt (artiklarna 124-128 i TRLIS)
(30)
Den spanska lagstiftningen rörande tonnageskatt har tillämpats sedan 2002. Den ger möjlighet till en alternativ beräkning av rederiernas beskattningsbara vinster från stödberättigad transportverksamhet, på grundval av fraktkapacitet i stället för skillnaden mellan intäkter och utgifter.
(31)
Kommissionen har godkänt (19) den spanska ordningen för tonnageskatt såsom förenlig med gemenskapens riktlinjer för statligt stöd till sjötransport (20) (nedan kallade riktlinjerna för sjötransport). Bestämmelserna som reglerar ordningen för tonnageskatt finns i kapitel XVII, artiklarna 124-128 i TRLIS.
(32)
Spanien antog även de genomförandeåtgärder som anges i avdelning VI, artiklarna 50-52 i RIS. Kommissionen noterar att, till skillnad mot reglerna enligt artiklarna 124-128 i TRLIS som anmäldes till och godkändes av kommissionen, så har dessa genomförandeåtgärder - särskilt undantaget enligt artikel 50.3 i RIS (se avsnitt 2.2.5) - varken anmälts till eller godkänts av kommissionen.
(33)
På samma sätt som i andra medlemsstater är det frivilligt att ansluta sig till den spanska ordningen för tonnageskatt och för detta krävs ett förhandsgodkännande från skattemyndigheterna, som är giltigt i tio år. Intäkter från verksamhet som inte gäller sjötransport eller som inte faller inom ramarna för ordningen, omfattas av de normala bestämmelserna för inkomstskatt.
(34)
Enligt spansk lag kan ekonomiska intressegrupperingar som deltar i STL införas i något av registren över rederier (21), eftersom deras verksamhet enligt de spanska myndigheterna omfattar drift av egna och chartrade fartyg. Begreppet drift av fartyg omfattar därför det att ett fartyg görs tillgängligt för en tredje part inom ramen för bareboat-charter.
(35)
Beskattningsunderlaget för den sjöfartsverksamhet som omfattas beräknas enligt bruttotonnage:
Registrerat nettotonnage
Dagligt belopp per 100 ton (euro)
Från 0 till 1 000
0,90
Från 1 001 till 10 000
0,70
Från 10 001 till 25 000
0,40
Över 25 001
0,20
(36)
Efter att den alternativa beskattningsgrunden har beräknats enligt rederiets fraktkapacitet tillämpas den normala bolagsskattesatsen på denna grund.
(37)
Enligt första strecksatsen i artikel 125.2 i TRLIS måste beskattningsgrunden omfatta alla intäkter från (godkänd) sjöfartsverksamhet på öppet hav, särskilt realisationsvinst som fås när fartyg - anskaffade av ett nytt företag som får fördelar från ordningen för tonnageskatt - senare säljs medan företaget fortfarande omfattas av ordningen för tonnageskatt. Omvänt gäller, enligt normala regler för bolagsskatt och eftersom beskattningsgrunden bestäms som skillnaden mellan intäkter och utgifter, att när fartyg anskaffas av ett företag och därefter säljs med realisationsvinst, utgör dessa undantagsvisa realisationsvinster beskattningsbara intäkter som således utökar beskattningsgrunden för bolagsskatt.
Skattebehandling av exceptionella realisationsvinster i samband med överföring av fartyg till ordningen för tonnageskatt
(38)
Särskilda regler gäller när ett fartyg som inte längre är nytt och beskattningen av intäkterna från fartyget överförs från den normala ordningen för bolagsskatt till ordningen för tonnageskatt. När det gäller fartyg som redan ägs av ett företag när det börjar omfattas av ordningen för tonnageskatt, eller andrahandsfartyg (nedan kallade begagnade fartyg) som köps när ett företag redan omfattas av ordningen för tonnageskatt, tillämpas ett särskilt förfarande enligt artikel 125.2 i TRLIS (22). Enligt detta förfarande beskattas vissa belopp enligt normal bolagsskatt endast när fartyget senare säljs:
-
Under det första budgetåret när ordningen för tonnageskatt tillämpas eller under det år då de begagnade fartygen har anskaffats, måste bundna reserver som motsvarar skillnaden mellan normalt marknadsvärde och bokfört nettovärde för vart och ett av de fartyg som omfattas av denna regel avsättas, eller skillnaden måste redovisas separat i årsrapporten för vart och ett fartyg för varje budgetår under vilket fartygen fortfarande ägs.
-
Beloppet för denna positiva reserv tillsammans med den positiva skillnaden, på datum för överföring av ägarskap, mellan avskrivning av skatt och avskrivning i redovisningen för det sålda fartyget adderas till den beskattningsgrund enligt ordningen för tonnageskatt som avses i artikel 125.1 i TRLIS efter att försäljningen av fartyget har slutförts.
(39)
Således gäller att vid normal tillämpning av den spanska ordningen för tonnageskatt, som den godkänts av kommissionen, beskattas potentiell realisationsvinst när objektet börjar omfattas av ordningen för tonnageskatt och det antas att beskattningen av realisationsvinst, även om den är fördröjd, äger rum senare när fartyget säljs eller demonteras. Som förklarat i avsnitt 2.2.5 är det enligt tax lease-systemet inte fråga om att denna beskattning skjuts upp, utan den undviks helt eftersom fartygen i fråga anses vara nya, inte begagnade. Det betyder att det särskilda förfarandet inte gäller.
2.2.5 Åtgärd 5: Artikel 50.3 i RIS
(40)
I fråga om de godkända transaktionerna inom tax lease-systemet noterar kommissionen att de ekonomiska intressegrupperingarna kan lämna den normala ordningen för bolagsskatt och övergå till ordningen för tonnageskatt utan att reglera den dolda skattskyldighet som uppstår från tidig och accelererad avskrivning antingen vid övergång till ordningen för tonnageskatt eller senare när fartyget säljs eller demonteras.
(41)
Genom undantag från regeln enligt artikel 125.2 i TRIS fastställs i artikel 50.3 i RIS (23) att när ett fartyg anskaffas genom köpoption som ingår i ett leasingkontrakt som har förhandsgodkänts av skattemyndigheterna, anses sådana fartyg vara nya (24), inte begagnade, utan beaktande av huruvida de redan varit i drift eller varit föremål för avskrivning, från det datum då leasingoptionen används, dvs. efter att de ekonomiska intressegrupperingarna övergår till ordningen för tonnageskatt. Enligt den information som kommissionen har tillgång till, tillämpades detta undantag endast på särskilda leasingkontrakt som skattemyndigheterna hade godkänt inom ramen för ansökningar om tidig avskrivning enligt artikel 115.11 i TRLIS (se avsnitt 2.2.2 ovan, Åtgärd 2: Diskretionär tillämpning av tidig avskrivning av leasade tillgångar), dvs. i samband med leasade nybyggda sjögående fartyg som anskaffats genom tax lease-systemoperationer och - med ett undantag - från spanska varv.
(42)
I sådana fall anses fartyget ha anskaffats som nytt av den ekonomiska intressegrupperingen på det datum då leasingoptionen användes, dvs. efter att grupperingen övergått till ordningen för tonnageskatt. Den första konsekvensen av undantaget enligt artikel 50.3 i RIS är att man undviker tillämpningen av reglerna enligt artikel 125.2 i TRLIS. Den ekonomiska intressegrupperingen behöver inte fastställa en bunden reserv och inte heller skillnaden mellan det pris som rederiet betalar och fartygets värde i den ekonomiska intressegrupperingens bokföring (25), inte heller beskattas den positiva skillnaden mellan fartygets bokföringsvärde och beskattningsvärde (26). Den andra konsekvensen är att intäkterna från försäljningen till rederiet (det verkliga priset för bareboat charter-optionen) anses härröra från ett fartyg som anskaffats och sålts av ett företag som får förmåner från ordningen för tonnageskatt, och inkluderas i beskattningsgrunden för ordningen för tonnageskatt enligt första strecksatsen i artikel 125.2 i TRLIS.
3. SKÄL TILL ATT INLEDA DET FORMELLA GRANSKNINGSFÖRFARANDET
(43)
Som ett första steg konstaterade kommissionen att det spanska tax lease-systemet, trots tillämpningen av olika skatteåtgärder, bör analyseras som ett enda system (globalt synsätt) eftersom de olika åtgärderna kan användas gemensamt - de jure eller de facto - och slog fast att det utgör statligt stöd.
(44)
Som ett andra steg utvärderades de enskilda åtgärderna separat (enskilt synsätt) och i detta steg konstaterade kommissionen följande:
-
Den accelererade avskrivningen av hyrda tillgångar (åtgärd 1) skulle kunna utgöra statligt stöd, men i så fall skulle det under alla omständigheter utgöra befintligt stöd eftersom det genomfördes före anslutningen. Följaktligen inleddes inte något formellt granskningsförfarande rörande denna åtgärd.
-
Den tidiga avskrivningen av hyrda tillgångar (åtgärd 2) skulle kunna utgöra statligt stöd eftersom den ger en selektiv fördel med tanke på de vaga villkor som fastställs i den spanska lagstiftningen och de diskretionära befogenheter som de spanska skattemyndigheterna har utövat vid tolkning av dessa villkor. Denna åtgärd, som trädde i kraft 2002 (27), ansågs vara olaglig och eventuellt utgöra oförenligt statligt stöd.
-
Den ekonomiska intressegrupperingens status (åtgärd 3) identifierades inte som potentiellt statligt stöd. Formellt granskningsförfarande inleddes inte rörande denna åtgärd.
-
Ordningen för tonnageskatt (åtgärd 4) godkändes av kommissionen som förenligt statligt stöd år 2002. Förenligheten hos ordningen för tonnageskatt som den godkänts ifrågasattes inte i beslut K(2011) 4494 slutlig. I och med kommissionens godkännande bör denna åtgärd under alla omständigheter anses utgöra befintligt stöd.
Kommissionen ifrågasatte dock två aspekter relaterade till ordningen för tonnageskatt:
-
Kommissionen ifrågasatte möjligheten som gavs till vissa företag, såsom de ekonomiska intressegrupperingarna som deltog i tax lease-operationer, att dra fördel av ordningen för tonnageskatt i de fall deras verksamhet begränsades till att leasa ut fartyg enligt bareboat-principen. Kommissionen ansåg att dessa företag inte var verksamma inom sektorn för sjötransport av varor eller passagerare enligt definitionen i rådets förordning (EEG) nr 4055/86 (28) och i rådets förordning (EEG) nr 3577/92 (29), utan närmast inom sektorn för finansiella investeringar och uthyrning eller leasing av varor. Kommissionen noterade att deras stödberättigande för den spanska ordningen för tonnageskatt aldrig hade anmälts till eller godkänts av kommissionen.
-
Skattebefrielsen för realisationsvinst (åtgärd 5) till följd av att åtgärder tillämpades enligt ordningen för tonnageskatt (artikel 50.3 i RIS) ansågs vara en tilläggsåtgärd som inte omfattas av räckvidden för kommissionens godkännande år 2002. Åtgärden ansågs också vara olagligt och eventuellt oförenligt stöd.
(45)
Potentiella stödmottagare konstaterades vara följande:
-
De ekonomiska intressegrupperingarna som primära mottagare av skattefördelarna.
-
De medlemmar/investerare i de ekonomiska intressegrupperingarna som får fördel av skatteförmånerna på grundval av de ekonomiska intressegrupperingarnas transparens.
-
Rederierna som får delar av skatteförmånerna i form av rabatt på fartygspriset.
-
Eventuellt varven, deltagande banker, leasingföretagen och andra mellanhänder.
(46)
Kommissionen ansåg att stödet inte verkade vara förenligt med den inre marknaden.
4. SYNPUNKTER FRÅN SPANIEN OCH INTRESSERADE PARTER
(47)
Synpunkter mottogs från de spanska myndigheterna och från 41 tredje parter inklusive offentliga myndigheter, sektorsförbund och enskilda företag som antingen deltog i tax lease-operationer eller var konkurrenter till deltagarna, t.ex. varv eller skeppsbyggnadsförbund i utlandet.
(48)
Synpunkterna gäller följande aspekter i kommissionens bedömning i beslut K(2011) 4494 slutlig:
-
Förfarandemässiga aspekter.
-
Allmänt grepp: bedömning av tax lease-systemet som ett system versus bedömning av enskilda åtgärder som utgör del av tax lease-systemet.
-
Huruvida de enskilda åtgärderna sammanlagt bildar statligt stöd (förekomsten av en fördel, statliga medel, statens ansvar, inverkan på konkurrens och handel) och huruvida någon av dem utgör befintligt stöd.
-
Identifiering av stödmottagarna.
-
Förenligheten hos eventuellt statligt stöd.
-
Hinder för återkrav av stödet (likabehandling, berättigade förväntningar, rättslig säkerhet).
4.1 FÖRFARANDE
(49)
Spanien anser att kommissionen inledde det formella granskningsförfarandet utan att tillbörligen konsultera de spanska myndigheterna rörande kommissionens huvudsakliga slutledningar. Därför har den spanska statens rätt till försvar och den kontradiktoriska principen som är väsentlig för alla förvaltningsförfaranden har kränkts.
(50)
Enligt ett antal tredje parter borde kommissionen ha använt förfarandet rörande befintligt stöd, för om de två ifrågavarande skatteåtgärderna (avskrivningsregler för hyrda tillgångar och ordningen för tonnageskatt) utgör stöd så är de befintligt stöd.
4.2 BEDÖMNING AV TAX LEASE-SYSTEMET SOM EN ORDNING/BEDÖMNING AV ENSKILDA ÅTGÄRDER
4.2.1 De klagande
(51)
Holland Shipbuilding anser att tax lease-systemet bör ses som en helhet eftersom det är ett organiserat system som medvetet utnyttjar olika skatteåtgärder i syfte att få en ekonomisk fördel som är vida större än den totala fördel som kan fås om åtgärderna tillämpas separat, och eftersom åtgärderna är inbördes beroende. Ekonomiska intressegrupperingar som använder ordningen för tonnageskatt kan göra den tillfälliga skattefördel som uppstår genom tidig och accelererad avskrivning permanent. De vaga villkor som gäller för tillämpning av tidig avskrivning och det hur de spanska myndigheterna tolkar villkoren ger skattemyndigheterna diskretionära befogenheter. Detta härrör från det faktum att godkännande i praktiken endast beviljas om övergången görs från den normala ordningen för bolagsskatt till ordningen för tonnageskatt.
(52)
Danish Maritime och […] (30) (31) anser också att tax lease-systemet som helhet är en ordning för statligt stöd som oavsett vem som är stödmottagare ger en klar ekonomisk fördel till vissa företag.
4.2.2 Spanien och deltagarna i tax lease-transaktionerna
(53)
Spanien och de företag som kommissionen identifierat såsom potentiella stödmottagare (rederier, banker, investerare i ekonomiska intressegrupperingar, varv som deltagit i tax lease-operationer) är inte överens om detta globala synsätt.
(54)
Dessa anser att tax lease-systemet som sådant inte omfattas av den spanska lagstiftningen, att operationerna är privata kontrakt (leasing, bareboat-charter, ekonomisk intressegruppering) som ingås av privata parter som fritt kan välja den förmånligaste vägen för finansiering av en tillgång och använda de kontraktuella och skattemässiga arrangemang som de har tillgång till. De vidhåller också att Spanien inte ska hållas ansvarigt för fördelar som skattepliktiga har gjort för att minska sin skattebörda. Därutöver krävs enligt skattelagstiftningen inte att alla åtgärder nämnda i kommissionens beslut K(2011) 4494 slutlig används.
(55)
Asociación Española de Banca, AEB (den spanska banksammanslutningen) anser att detta är första gången som kommissionen har konstaterat förekomsten av statligt stöd i en kombination av lagliga transaktioner mellan privata enheter och inte i en rättslig bestämmelse.
(56)
Den spanska banksammanslutningen AEB anser att det i stället för ett enda system finns två olika system (avskrivningssystemet och ordningen för tonnageskatt) och att dessa klart kan åtskiljas och behandlas separat oavsett om de används separat eller tillsammans.
(57)
Dessutom anser AEB att kommissionen inte identifierade ett allmänt referenssystem innan den identifierade en selektiv fördel. Enligt AEB finns det väldigt många olika sätt att finansiera anskaffning av en tillgång med användning av olika kombinationer av rättsliga instrument och skatteåtgärder och att kommissionen borde jämföra alla dessa alternativa situationer. En slutsats om att tax lease-systemet ger en selektiv fördel till vissa företag är därför onaturlig, särskilt om kommissionen som referens använder det skattemässigt sett dyraste sättet att finansiera en investering och därvid utesluter alla incitament som investerare har tillgång till.
(58)
Följaktligen ger tax lease-systemet inte en selektiv fördel. Detta grundar sig särskilt på att kommissionen identifierar flera potentiella mottagare som inte motsvarar ekonomiska sektorer. Med hänvisning till kommissionens meddelande om tillämpningen av reglerna om statligt stöd på åtgärder som omfattar direkt beskattning av företag (32) (nedan kallat kommissionens meddelande om beskattning av företag) och kommissionens beslut rörande Groepsrentebox i Nederländerna (33) anser AEB att det inte går att sluta sig till att åtgärden är selektiv på grund av att den ger större fördelar till medlemmar av ekonomiska intressegrupperingar som investerar i havsgående fartyg i stället för i andra tillgångar.
(59)
Eftersom tax lease-systemet enbart består av privata aktörer som utnyttjar allmänna skatteåtgärder inom ramen för privata avtal, ingår det inga statliga medel.
(60)
Enligt AEB påverkas inte konkurrensen och handeln mellan medlemsstaterna eftersom de huvudsakliga mottagare som kommissionen har identifierat är rederier och åtgärden är tillgänglig för alla rederier i Europa och annorstädes i världen.
(61)
I sina synpunkter beskriver dessa tredje parter tax lease-systemet som en serie ickerelaterade åtgärder (enskilt synsätt) och lämnar inga ytterligare synpunkter om tax lease-systemet som helhet.
4.3 OBSERVATIONER I SAMBAND MED BEDÖMNINGEN AV ENSKILDA ÅTGÄRDER
4.3.1 Accelererad avskrivning (artikel 115.6 i TRLIS (34) ) - åtgärd 1
(62)
Enligt Spanien och vissa tredje parter kan denna åtgärd i regel tillämpas på alla typer av tillgångar och sektorer. Den avvikande skatte- och redovisningsbehandlingen av leasingavgifter medför ingen faktisk selektivitet, eftersom en mångfald sektorer tillämpar denna åtgärd. Dessutom ger det spanska systemet för bolagsskatt möjlighet till alternativa arrangemang för accelererad avskrivning. AEB konstaterar att rätlinjig avskrivning inte kan användas som (enda) referens för att fastställa förekomsten av en fördel eftersom det finns andra avskrivningsmetoder som är allmänt godkända. Enligt artikel 11 i TRLIS och artiklarna 1-5 i RIS finns det möjlighet att tillämpa avtagande metoder såsom degressiv avskrivning (35) eller SYD-metoder (sum-of-the-year-digit) (36), men också att göra avskrivningar på en tillgång enligt en särskild plan som har överenskommits med skattemyndigheterna (37). Som exempel nämner AEB att degressiv avskrivning kan tillämpas enligt en procentsats som är 2,5 gånger högre än den tillämpliga rätlinjiga avskrivningssatsen som är 25 %.
4.3.2 Diskretionär tillämpning av tidig avskrivning (artikel 115.11 i TRLIS, artikel 48.4 i TRLIS och artikel 49 i RIS) - åtgärd 2
(63)
Det hävdas att tidig avskrivning endast är en metod för accelererad avskrivning enligt vilken accelererad avskrivning under vissa omständigheter kan inledas före det datum då tillgången levereras till och tas i drift av slutanvändaren. Om det inte vore möjligt att dra av de belopp som betalas medan tillgången håller på att konstrueras, skulle detta i själva verket innebära förhandsbeskattning. Tidig avskrivning innebär endast att neutralitet och sammanhanget mellan det finansiella flödet och skattebehandlingen återställs.
(64)
AEB yrkar på att möjligheten att tidigarelägga inledningen av avskrivningsperioden är en allmän åtgärd som också anges i artikel 11.1 d i TRLIS och i artikel 5 i RIS, som innehåller definition av de allmänna regler som är tillämpliga på avskrivning. Genom dessa bestämmelser kan skattemyndigheterna godkänna en särskild avskrivningsplan som lämnas in och motiveras av den skattepliktige, inklusive när det gäller tillgångar under konstruktion.
(65)
Det enda syftet med förhandsgodkännande av tidig avskrivning och det förfarande som skattemyndigheterna följer är att kontrollera att operationen är reell och att kriterierna enligt lagstiftningen uppfylls. Förhandskontroll måste särskilt göras av att det finns ett leasingkontrakt vars startdatum ligger före beställning eller leverans av tillgången, att det i ansökan finns angivelse av att betalningarna för återvinning av kostnaderna för tillgången kan dras av, att kontraktet för anskaffningen av en tillgång som kräver en lång kontrakts- eller konstruktionsperiod följer linjerna för tillgångens driftskostnader, att kontraktet för konstruktion av tillgången har tecknats och det finns angivelse av de särskilda kontraktsvillkor som gäller för användning av tillgången.
(66)
Utöver de allmänna villkor som anges i artikel 49 i RIS finns det ett ytterligare villkor enligt artikel 48.4 i TRIS när den sökande är en ekonomisk intressegruppering. Tillståndet är inte beroende av hur andra åtgärder tillämpas eller att ytterligare handlingar lämnas in. Slutligen gäller att förfarandet inte har någon diskretionär faktor, vilket framgår av det faktum att ingen ansökan till skattemyndigheterna någonsin har avslagits. I detta hänseende anser AEB att kommissionen borde göra en närmare undersökning av varför finansieringsoperationerna inte har genomförts. Ifall att, vilket kommissionen vidhåller på grundval av informella uppgifter, vissa rederier inte kunde hitta en bank för att organisera operationen, har detta mer att göra med den omständigheten att parterna inte kunde komma överens om vissa delar av operationerna, såsom priset. AEB nekar formellt att någon av deras medlemmar skulle ha deltagit i något möte eller informell kontakt med de spanska myndigheterna. De facto är situationen inte densamma som den som beskrivs i kommissionens beslut rörande den stödordning som Frankrike har genomfört (38), där det konstaterades att omständigheten om att operationen skulle ha ett betydande ekonomiskt och socialt intresse befanns vara oprecis och lämnades för skattemyndigheterna att avgöra. Tvärtom, AEB förnekar att något av villkoren enligt artikel 49 i RIS skulle vara oprecist och öppet för tolkning.
(67)
Av det följer att tidig avskrivning, på samma sätt som accelererad avskrivning, kan tillämpas allmänt på alla typer av tillgångar och alla sektorer. Den är en allmän åtgärd.
(68)
Eftersom det gäller en metod för att tillämpa accelererad avskrivning och om den konstateras vara stöd, bör den konstateras utgöra befintligt stöd.
4.3.3 De ekonomiska intressegrupperingarnas skatterättsliga transparens (artikel 48 i TRLIS) - åtgärd 3
(69)
Enligt AEB är transparensen hos de ekonomiska intressegrupperingarna förenlig med logiken i det spanska skattesystemet. Denna transparens gör det möjligt för flera investerare att göra en gemensam investering som ingen av dem skulle göra på egen hand men där de ändå, på grund av transparensen och deras andel i investeringen, kan utnyttja den skattebehandlig som skulle ha gällt om de hade gjort investeringen för egen del. Det finns därför ingen fördel som hör samman med tillämpning av status av ekonomisk intressegruppering. Dessutom gäller det en status som inte har sektorsvisa begränsningar. Alla spanska skattebetalare kan vara medlem i en ekonomisk intressegruppering. Åtgärden är därför inte selektiv.
4.3.4 Ordningen för tonnageskatt (artiklarna 124-128 i TRLIS) - åtgärd 4
(70)
Eftersom kommissionen i beslut K(2011) 4494 slutlig slog fast att den år 2002 hade godkänt att den spanska ordningen för tonnageskatt utgör stöd som är förenligt med riktlinjerna för sjötransport (39), fokuserade de spanska myndigheterna och tredje parter sina synpunkter på räckvidden för beslutet från år 2002 och de särskilda frågorna huruvida finansiella ekonomiska intressegrupperingar (40) som deltar i tax lease-operationer skulle gynnas av ordningen för tonnageskatt.
(71)
Vad gäller frågan huruvida finansiella ekonomiska intressegrupperingar (40) som deltar i tax lease-operationer, dvs. som inte driver fartyg men som investerar i dem och hyr ut dem som en del av den finansiella investeringen, kan ha fått fördel av ordningen för tonnageskatt, vidhåller Spanien att de företag som driver fartyg genom att hyra ut dem och därför finns förtecknade i spanska register över rederier (såsom rederier) efter att artikel 1 i det kungliga dekretet 1027/1989 (41) trädde i kraft den 28 juli 1989, vilket upprepas i artikel 9 i lag 27/1992 av den 24 november 1992. Eftersom kommissionen har godkänt tillämpning av ordningen för tonnageskatt för alla företag som är förtecknade i de spanska registren för fartygstransport (42) gäller detta tillstånd även för företag som äger fartyg eller som hyr eller leasar ut dem till tredje parter. Om denna åtgärd anses utgöra statligt stöd, bör den därför betraktas som befintligt stöd.
4.3.5 Artikel 50.3 i RIS - åtgärd 5
(72)
Spanien, PYMAR och vissa banker hävdar att artikel 50.3 i RIS enbart innehåller genomförandeåtgärder avsedda att ge rättslig säkerhet. De vidhåller att, i enlighet med principerna i det spanska rättssystemet, de centrala inslagen i en skattemässig åtgärd alltid måste regleras i lag och att denna bestämmelse, som ingår i ett kungligt dekret, inte tillför något nytt utan endast förklarar räckvidden av artikel 125.2 i TRLIS. Bestämmelsen avviker inte från lagen, inte heller ger den ytterligare fördelar. Skattebefrielsen vad gäller realisationsvinst ingick redan som en del av den ordning som kommissionen hade godkänt och, om den innebär stöd, bör den anses vara befintligt stöd.
(73)
Vidare gäller att Spanien och de påstådda mottagarna vidhåller att det är logiskt att anse att ett fartyg är nytt eftersom ingen har använt det innan det tagits i bruk av leasingtagaren, och att utnyttjandet av optionsrätten avtalades när leasingkontraktet undertecknades (43). AEB konstaterar att i regel anses en tillgång vara ny när den anskaffas via optionen i ett leasingkontrakt.
4.4 OBSERVATIONER RÖRANDE ÖVERFÖRING AV STATLIGA MEDEL OCH STATENS ANSVAR FÖR ÅTGÄRDERNA
(74)
Enligt de klagande innebär en skattelättnad en överföring av statliga medel i form av minskade skatteintäkter. Tax lease-systemet/skatteåtgärderna kan därför tillskrivas staten eftersom alla åtgärder ingår i spansk lagstiftning. Dessutom bygger tax lease-systemet på ett godkännande som har beviljats av skattemyndigheterna. Även om dessa godkännanden hör samman med enskilda åtgärder är det klart att de i praktiken beviljas för de totala tax lease-transaktionerna. Detta beror på att den ansökan om tidig avskrivning som lämnas in hos skattemyndigheterna innehåller detaljerad beskrivning av skatteförmånens uppbyggnad och fördelning mellan den ekonomiska intressegrupperingen eller investerarna och rederiet såväl som information från varvet rörande arrangemangets förväntade sociala och ekonomiska fördelar. Det finns inget skäl till varför dessa handlingar systematiskt tillhandahålls om de inte de facto utgör förutsättning för godkännande.
(75)
Rederierna hävdar å andra sidan att den rabatt som varvet eller den ekonomiska intressegrupperingen ger på ursprungspriset inte kan tillskrivas staten eftersom den har sin grund i privata kontrakt mellan den ekonomiska intressegrupperingen och varvet som deltar i operationen.
4.5 OBSERVATIONER RÖRANDE SNEDVRIDNING AV KONKURRENSEN OCH INVERKAN PÅ HANDELN
(76)
[…] anser att de berörda förmånernas storlek (14 miljoner euro i det exempel som anges i beslut K(2011) 4494 slutlig) utan tvivel påverkar mottagarnas marknadsställning och därför ger upphov till en betydande snedvridning på marknader som kännetecknas av stark konkurrens. Ordningen ger en stor fördel till de spanska varven som kan marknadsföra sina fartyg till priser som är lägre än hos andra europeiska varv och som inkluderar fördelarna enligt tax lease-systemet. […] hänvisar till statistik från spanska industriministeriet enligt vilken de spanska varven med tiden har levererat fler och fler fartyg till rederier utomlands.
(77)
Vad gäller varven anser […] att anskaffning av fartyg från spanska varv till mycket lägre priser gör att varven kan spara miljontals euro på en betydande andel av de fasta kostnaderna. Eftersom denna fördel sprids över fartygens avskrivningstid ger den rederierna en konkurrensfördel i jämförelse med andra rederier och snedvrider därför konkurrensen under många år.
(78)
Som konstateras ovan hävdar fartygsägarna att alla rederier kan ta del av de villkor som erbjuds av de spanska varven och således få fördel av de prisrabatter som de spanska varven kan erbjuda. De hävdar också att de har erlagt ett skäligt marknadspris och att de inte har fått någon ekonomisk fördel. Således är det inte sannolikt att anskaffning av fartyg från spanska varv skulle ge betydande minskning av driftskostnaderna eller en långvarigt starkare ställning, såsom kommissionen konstaterar i beslut K(2011) 4494 slutlig.
4.6 OBSERVATIONER ANGÅENDE IDENTIFIERING AV STÖDMOTTAGARE
(79)
Enligt AEB kan ekonomiska intressegrupperingar inte vara stödmottagare. Grupperingarna är skattemässigt transparenta och därför är det investerarna som måste betala de skatter som uppstår genom den ekonomiska intressegrupperingens affärsverksamhet. Det betyder att de ekonomiska intressegrupperingarna inte kan få ekonomiska fördelar genom skattelättnader. Dessutom har alla spanska skattebetalare möjlighet att agera som investerare, dvs. vara medlem i en ekonomisk intressegruppering.
(80)
Å andra sidan anser ett antal varv att endast de ekonomiska intressegrupperingarna kan vara stödmottagare. Fartygsägare kan inte vara stödmottagare eftersom de inte är spanska skattebetalare. Dessutom hävdar de att kommissionen felaktigt har antagit, utan att ge någon förklaring, att skattefördelarna överförs från den ekonomiska intressegrupperingen till rederiet genom en prisrabatt. De facto gäller att priset fastställs på grundval av ett affärsbeslut som fattas av den privata ägaren av tillgången.
(81)
Fartygsägarna hävdar att rederier över hela världen i regel anskaffar fartyg från varv i olika länder, inklusive, om de så önskar, från spanska varv. Alla rederier kan därför utnyttja de prisrabatter som de spanska varven kan erbjuda.
(82)
Flera fartygsägare hävdar att om tax lease-systemet utgör statligt stöd, är de inte mottagare av detta stöd. De anför två skäl: för det första, det sätt på vilket tax lease-systemets struktur fungerar visar att det förekommer samordning mellan den ekonomiska intressegrupperingen och varvet, som har gemensamma intressen och fastställer försäljningspriset, och för det andra nämner företag som driver bogseringsbåtar och räddningsfartyg exempel på anbud som erhållits från varv utanför Spanien om konstruktion av liknande bogseringsbåtar. Dessa anbud ligger inom samma prisområde eller ännu lägre än anbuden från de spanska varv som valts ut. De hävdar att de därför har erlagt ett skäligt marknadspris och att de inte har fått någon ekonomisk fördel enligt det som anges i artikel 107.1 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt. Om tax lease-systemet skulle ge en ekonomisk fördel, skulle mottagarna vara de varv som deltar i operationerna, inte rederierna.
(83)
Holland Shipbuilding anser att stödmottagarna är de ekonomiska intressegrupperingarna och deras investerare, såväl som rederierna, men även de spanska varven eftersom det finns en betydande skillnad mellan det pris som fartygsägaren betalar och det pris som varvet får, som ligger ovanför marknadspriset. Enligt ett nationellt varvsförbund inrättades ordningen i syfte att hjälpa varven. Det vore felaktigt att sluta sig till att tax lease-systemet ger fördelar till rederierna. Sänkningen av byggnadspriset innebär inte nödvändigtvis en fördel för den som köper fartyget. Dessutom kan de spanska varven endast erbjuda denna fördel till köpare som använder tax lease-systemet. Tax lease-systemet utgör ett olagligt stöd till fartygsbyggnad som skadar nationella varv som direkt konkurrerar med de spanska varven.
(84)
PYMAR hävdar att kommissionen inte ger tillräckliga motiveringar i beslut K(2011) 4494 slutlig till varför den identifierar varven som potentiella mottagare av statligt stöd. PYMAR påpekar också att kommissionens beslut i målen GIE Fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes och Le Levant (44) rörande liknande skatteordningar inte identifierade tillverkaren av tillgångarna som mottagare av statligt stöd.
4.7 OBSERVATIONER ANGÅENDE KLASSIFICERING AV BEFINTLIGT ELLER OLAGLIGT STÖD
(85)
Såsom anges i avsnitt 4.3 ovan, anser Spanien och vissa tredje parter att endast två åtgärder omfattas: för det första bestämmelserna i artikel 115 i TRLIS rörande avdrag för kostnaden för en tillgång som har anskaffats genom ett kontrakt för finansiell leasing. Spanien antog dessa bestämmelser innan landet anslöt sig till EU. Om denna åtgärd utgör stöd, handlar det om befintligt stöd enligt det som kommissionen slår fast i beslut K(2011) 4494 slutlig, och artikel 115(11) i TRLIS som ger myndigheterna möjlighet att fastställa en startpunkt för avdraget är endast ett medel för att genomföra artikel 115. För det andra godkändes ordningen för tonnageskatt enligt artiklarna 124-128 i TRLIS av kommissionen år 2002 och utgör därför också befintligt stöd. Genomförandebestämmelserna - särskilt artikel 50.3 i RIS - påverkar inte bestämmelserna enligt lagen och omfattas därför av kommissionens godkännande.
4.8 OBSERVATIONER ANGÅENDE STÖDETS FÖRENLIGHET
(86)
De spanska myndigheterna och de påstådda mottagarna hävdar att stödet är förenligt med hänvisning till ordningen för tonnageskatt som godkändes år 2002, eftersom ordningen omfattar sjöfartsföretag som är registrerade enligt spansk lagstiftning (45) och vars verksamhet omfattar drift av ägda och chartrade fartyg. Eftersom artikel 50.3 i RIS endast genomför ordningen för tonnageskatt, omfattas den också av 2002 års beslut.
(87)
Tredje parter hävdar också att allt stöd är förenligt med riktlinjerna för sjötransport, som också omfattar drift av ägda och chartrade fartyg och att detta stöd faller inom det tak som gäller enligt dessa riktlinjer.
(88)
Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (den spanska sammanslutningen för skeppsbyggnadsingenjörer och maskinbefäl) anser att förenligheten hos allt stöd bör analyseras i ett globalt konkurrenssammanhang i stället för med fokus på den inre marknaden, eftersom varv i länder utanför EU mottar stöd som inte är föremål för konkurrensregler, såsom är fallet i EU.
(89)
Däremot anser […] att ordningen inte över huvud taget kan anses vara förenligt stöd, inte ens - som fastställs i beslut K(2011) 4494 slutlig - enligt riktlinjerna för sjöfart. Denna part anser att Spanien för det första inte kan bevisa att alla konstruerade fartyg hade rätt till stöd enligt dessa riktlinjer och för det andra att stödet endast kan ge skattefrihet i fråga om den skatt som gäller för mottagaren i det land som antar ordningen. Därför får fartygsägare utanför Spanien ingen fördel av ordningen och den skatt som de spanska fartygsägarna betalar är sannolikt begränsad eftersom de drar fördel av ordningen för tonnageskatt och en lättnad i fråga om sociala avgifter.
4.9 OBSERVATIONER ANGÅENDE ÅTERKRAV
(90)
Både de spanska myndigheterna och de potentiella mottagarna vidhåller att återkrav bör uteslutas eftersom detta skulle strida mot grundläggande principer i EU-lagstiftningen (46) såsom likabehandling, skyddet av berättigade förväntningar och rättslig säkerhet.
4.9.1 Likabehandling
(91)
PYMAR hävdar att liknande skatteåtgärder undersöktes i två andra fall (Brittany Ferries (47) och GIE Fiscaux) utan att återkrav fastställdes. Om kommissionen slöt sig till att det förekom stöd borde detta stöd bedömas vara förenligt upp till den gräns som fastställs i kapitel 11 i riktlinjerna för sjöfart och för det belopp som överskrider den gränsen, bör således skyddet av den rättsliga säkerheten, på samma sätt som i det franska fallet, göra att kommissionen avstår från återkrav. […] hävdar att då inget stöd återkrävdes från de franska operatörerna, skulle återkrav av stöd från de spanska operatörerna i ett mycket liknande fall försätta de senare i en situation med konkurrensnackdel och kränka principen om likabehandling.
(92)
Spanien och PYMAR hänvisar till ett antal beslut där kommissionen redan har avstått från återkrav på grund av offentliga uttalanden från kommissionen eller någon av dess ledamöter. Hänvisning görs till besluten om de belgiska samordningscentralerna, luxemburgska 1929-holdingbolag och andra samordningscentraler och aktiviteter mellan grupper i multinationella företag (48), det s.k. spanska goodwill-ärendet (49), ett italienskt ärende med stöd till stora företag i svårigheter (50) och två ärenden rörande fiskenäring (51) (Shetlands- och Orkneyöarna).
4.9.2 Berättigade förväntningar/rättslig säkerhet
(93)
Enligt Spanien (52) och vissa andra tredje parter som deltagit i tax lease-operationer ledde följande inslag till att parterna i dessa operationer trodde att de ingående skatteåtgärderna inte utgjorde statligt stöd:
1.
Kommissionens uttalande i 2001 års beslut Brittany Ferries (53) i den meningen att en liknande ordning som STL - franska GIE Fiscaux - var en allmän åtgärd.
2.
Offentliggörandet av utkast till åtgärder (tidig avskrivning och ordningen för tonnageskatt) i spanska författningssamlingen av den 10 oktober 2001 (54).
3.
En skrivelse från kommissionen år 2001 till Spanien med begäran om upplysningar inom ramen för en undersökning om flera påstådda stödåtgärder, inklusive en skatteordning för leasing till förmån för fartygsbyggnad.
4.
Ett beslut från kommissionen 2004 (55) om att inte godkänna stöd till nederländska varv som kompensation för påstått stöd till spanska varv som konkurrerade om samma fartygsbyggnadskontrakt.
5.
Beslut år 2006 i det franska ärendet GIE Fiscaux (56).
6.
Skrivelse år 2009 från kommissionär Kroes (57) - vid den tidpunkten ansvarig för konkurrens - till norska handels- och industriministern som svar på ett klagomål om att den spanska skatteordningen för leasing gynnar spanska varv.
7.
Tiden som förlöpte mellan offentliggörandet av utkast till åtgärder år 2001, införande av ordningen 2002 eller de första klagomålen till kommissionen 2006 och förfarandets inledande i juni 2011. En så lång tidsperiod hävdades bekräfta uppfattningen om det inte fanns tillräcklig med underlag för att fortsätta.
8.
En uppmärksam ekonomisk aktör kunde inte ha förutsett den eventuella förekomsten av statligt stöd i den kombination av olika ordningar som antingen utgjorde ett långvarigt inslag i den nationella beskattningen (accelererad avskrivning av hyrda tillgångar, status som ekonomisk intressegruppering) eller som nyligen hade godkänts av kommissionen (ordningen för tonnageskatt).
9.
Uttalanden rörande avsaknaden av stöd i åtgärder rörande avskrivningsmetoder i kommissionens tillkännagivande om företagsbeskattning (58).
4.9.2.1 Kommissionens beslut 2001 i ärendet Brittany Ferries (BAI)
(94)
I skäl 193 i det beslutet konstaterade kommissionen följande: ”När det gäller de ekonomiska intressegrupperna och de skattefördelar som kan följa av dem anser kommissionen att de utgör en allmän åtgärd eftersom de används allmänt i Frankrike, kan skapas inom alla ekonomiska verksamhetssektorer och omfattas av allmän lag.”
(95)
Beslutet offentliggjordes i Europeiska gemenskapernas officiella tidning den 15 januari 2002. I sitt beslut från 2006 rörande det franska ärendet GIE Fiscaux ansåg kommissionen följande: ”Det är korrekt att stödordningen i detta ärende var den som gällde före 1998, men det skall påpekas att detta faktum inte förtydligades i grunderna till detta beslut och att denna omständighet kan ha bidragit till att avsiktligt vilseleda stödmottagarna av stödordningen i fråga.”
(96)
Spanien (59) och vissa tredje parter hävdade att detta uttalande antingen hade skapat en situation av rättslig osäkerhet i fråga om lagligheten hos tax lease-systemet - som är mycket liknande vad gäller uppbyggnad och verkningar - eller hade gett upphov till berättigade förväntningar om att tax lease-systemet inte utgjorde statligt stöd.
4.9.2.2 Offentliggörande av utkast till åtgärder i Boletín Oficial de las Cortes Generales (spanska författningssamlingen)
(97)
Enligt PYMAR blev kommissionen medveten om tax lease-systemet när de ingående åtgärderna (diskretionär tillämpning av tidig avskrivning av hyrda tillgångar och ordningen för tonnageskatt) offentliggjordes som del av samma utkast till lag i spanska författningssamlingen den 10 oktober 2001. Efter detta började varven inkludera fördelarna från dessa åtgärder i sina anbud för nya skeppsbyggnadsprojekt, utan att vänta på att åtgärderna träder i kraft, för att gå vidare i förhandlingarna och genomföra de första strukturerna för tax lease-systemet.
4.9.2.3 2001 års begäran om upplysningar om det spanska tax lease-systemet
(98)
PYMAR hänvisar till en skrivelse från kommissionen av den 21 december 2001 till följd av ett klagomål rörande flera statliga åtgärder som hävdades minska kostnaderna för fartyg som anskaffats från spanska varv. I denna skrivelse efterfrågade kommissionen särskilt upplysningar om ett tax lease-system:
”Kommissionen har gjorts medveten om att det verkar finnas ett antal åtgärder som sänker kostnaden för att köpa fartyg från spanska varv. Kommissionen har särskilt fått upplysningar om att följande åtgärder finns att tillgå:
…
3.
Ett tax lease-system genom vilket fartyg som byggs i Spanien kan användas för att minska skatterna genom användning av s.k. fordon för särskilda ändamål. Den fördel som erhålls med denna kombination verkar överföras till fartygsägaren genom ett lägre pris eller genom lägre leasingkostnader. Kommissionen önskar att Spanien tillhandahåller alla relevanta upplysningar som gör det möjligt att bedöma frågan”.
(99)
Enligt PYMAR tyder skrivelsen på att kommissionen hade upplysningar och var medveten om tax lease-systemets omfattning och att kommissionen redan 2001 hade undersökt frågan utan att vidta åtgärder, vilket skapade berättigade förväntningar om att den spanska åtgärden inte utgjorde stöd.
4.9.2.4 2004 års beslut rörande den nederländska anmälan
(100)
Den 9 september 2002 anmälde de nederländska myndigheterna ett motsvarande stöd som de avsåg att bevilja nederländska varv i syfte att kompensera för det stöd som Spanien hävdades erbjuda (60). Efter den formella granskningen (61) fastställde kommissionen i det slutliga beslutet (62) att den anser att de spanska myndigheterna tydligt har förnekat att stödet någonsin skulle bli tillgängligt och att kommissionen inte har tillräckliga bevis för att det påstådda spanska stödet existerar (63) och därför förklarar det anmälda stödet oförenligt med den gemensamma marknaden.
(101)
Enligt PYMAR gäller att eftersom tax lease-systemet var i kraft 2002, innan Nederländerna anmälde stödet, skulle kommissionens beslut 2004 ha skapat berättigade förväntningar om att tax lease-systemet inte utgjorde stöd.
4.9.2.5 Beslut år 2006 i det franska ärendet GIE Fiscaux.
(102)
Enligt PYMAR har den franska ordningen GIE Fiscaux stora likheter med tax lease-systemet. Därför gav 2006 års beslut i det franska ärendet upphov till berättigade förväntningar hos operatörerna om att 1. tax lease-systemet skulle anses vara förenligt med den inre marknaden inom gränserna för kapitel 11 i riktlinjerna för sjöfart, och 2. återkrav av statligt stöd som överskrider taket enligt kapitel 11 i riktlinjerna inte skulle behövas, på grund av att de två ärendena hade förfarandemässiga likheter.
(103)
Dessutom hänvisar PYMAR till ett antal kommissionsbeslut där likheter mellan en viss åtgärd och en annan åtgärd som tidigare har godkänts av kommissionen utgjort grund för att motivera operatörernas berättigade förväntningar. PYMAR påminner särskilt om att inget återkrav fastställdes i ärendena (64) om inkomster från utlandet (Irland), internationell finansieringsverksamhet (Nederländerna), samordningscentraler och finansföretag (Luxemburg), samordningscenter i Biscaya (Spanien), kontroll- och samordningscenter (Tyskland), centrala företagsfinanscenter och samordningscentraler och logistikcentraler (Frankrike), belgiskt skattesystem i form av ruling som tillämpas på amerikanska försäljningsbolag (Belgien) och företag i Gibraltar med förmånlig skattebehandling (UK), eftersom dessa ordningar hade stora likheter med ordningarna för belgiska samordningscenter som tidigare hade godkänts av kommissionen.
4.9.2.6 Skrivelse år 2009 från kommissionär Kroes
(104)
Som svar på en skrivelse från de norska myndigheterna med klagomål om påstådd diskriminering av norska varv i samband med det spanska tax lease-systemet, konstaterade kommissionär Kroes att GD Konkurrens redan hade undersökt frågan och att Spanien på begäran hade utfärdat ett offentligt uttalande i form av ett svar från skattemyndigheterna på en fråga från en skattebetalare (65) - skatteavgörande - med bekräftelse om att åtgärden inte är begränsad till spanska varv och att den också kan användas för anskaffning av fartyg som tillverkas i andra medlemsstater. I skrivelsen fastställdes att med tanke på det klargörandet ansågs inga ytterligare åtgärder vara nödvändiga.
(105)
Enligt PYMAR hade en norsk fartygsägare den 2 april 2009 delat innehållet i kommissionär Kroes skrivelse med ett spanskt varv som fartygsägaren hade samarbete med inom tax lease-operationer. PYMAR översände också en skrivelse av den 13 september 2012 från Gerencia del Sector de la Construcción Naval (direktoratet för sjöfartskonstruktionssektorn) (66) (GSN) med intygan om att innehållet i kommissionär Kroes skrivelse var känt redan 2009 och att det hade delats med enheter som deltar i tax lease-operationer och med PYMAR inom ramen för deras regelbundna möten.
4.9.2.7 Tid som förflöt mellan klagomålet och förfarandets inledande
(106)
Enligt PYMAR förflöt tio år mellan den tidpunkt då kommissionen blev medveten om systemet i december 2001 eller då systemet togs i bruk 2002 (fem år innan de första klagomålen inkom till kommissionen 2006) och tidpunkten då förfarandet inleddes i juni 2011. Den tid som förflöt utan åtgärder från kommissionens sida stärkte antagandet om att det inte fanns tillräckligt underlag för att fortsätta.
4.9.2.8 En uppmärksam ekonomisk aktör kunde inte ha förutsett den tänkbara förekomsten av statligt stöd i kombinationen av flera åtgärder
(107)
Enligt PYMAR och de övriga tredje parterna är detta första gången som kommissionen har ansett att gemensam tillämpning av flera åtgärder utgör statligt stöd - något som normalt aktsamma aktörer inte kunde ha förutsett.
4.9.2.9 Uttalandena om avskrivningsmetoder i kommissionens tillkännagivande om bolagsskatt
(108)
PYMAR hävdar att det i artikel 13 i kommissionens tillkännagivande fastställs att åtgärder av rent teknisk natur såsom avskrivningsregler inte utgör statligt stöd. På denna grund hade operatörerna berättigat utgått från att tidig avskrivning inte utgör statligt stöd.
4.9.3 Konsekvenser av återkrav
(109)
På grundval av den tidpunkt från och med vilken kommissionen blev medveten om tax lease-systemets existens, åtgärderna och även den tid som har förlöpt har det uppstått berättigade förväntningar om att det inte förekommit något stöd och att det stöd som beviljats för de tidigare genomförda operationerna därför inte kommer att återkrävas. Således bör kommissionen inte beordra återkrav av stödet för någon av operationerna.
(110)
Likaså bekräftar skrivelsen från kommissionär Kroes 2009 att systemet hade analyserats av kommissionen. Alla parter som deltagit i tax lease-operationer (rederier, ekonomiska intressegrupperingar, banker och mellanhänder osv.) kunde ha berättigade förväntningar om att kommissionen skulle ha upptäckt eventuellt stöd i systemet och att avsaknaden av planer på ytterligare undersökningar tydde på att det inte förekom något stöd.
(111)
PYMAR hänvisar också till beslut i vilka kommissionen har erkänt att åtgärder från EU-institutionerna (domstolen, kommissionen osv.) kan ge upphov till berättigade förväntningar om att stöd som tidigare har beviljats inte återkrävs, vilket skulle hindra kommissionen från att beordra återkrav även i fall där stödet har beviljats före tidpunkten för den åtgärd som gett upphov till berättigade förväntningar. De hänvisar till beslut i det spanska ärendet rörande goodwill, det belgiska ärendet rörande samordningscenter, ett österrikiskt ärende om nedsatt energiskatt och ett italienskt ärende om stöd till stora företag i svårigheter (67).
4.9.4 Avtalsklausuler
(112)
De spanska myndigheterna och PYMAR konstaterar att allt stöd som kommissionen identifierar till förmån för rederier eller ekonomiska intressegrupperingar och investerare skulle under alla omständigheter påverka varven, som skulle motta krav på återbetalning till de ekonomiska intressegrupperingarna eller deras investerare eller investeringsbolag med stöd av de avtalsförhållanden som råder mellan de olika deltagarna i tax lease-operationer. Enligt PYMAR finns det t.o.m. vissa klausuler i avtalen enligt vilka varven måste ersätta investerarna och rederierna särskilt om det sker ändringar av den lagstiftning, inklusive skattelagstiftning, som påverkar operationen.
5. BEDÖMNING
5.1 FÖRFARANDE
(113)
Kommissionen anser att det förfarande som har följts varken har kränkt Spaniens rätt till försvar eller någon tredje parts rätt att bli hörd. Tvärtom är beslutet om att inleda ett formellt förfarande det första formella steg som kommissionen måste ta enligt rådets förordning (EG) nr 659/1999 av den 22 mars 1999 om tillämpningsföreskrifter för artikel 93 i EG-fördraget (68) (nedan kallad förordning (EG) nr 659/1999) om kommissionen efter preliminära undersökningar har tvivel om huruvida ett statligt stöd är förenligt med den inre marknaden (artiklarna 13 och 4.4 i förordning (EG) nr 659/99). Syftet med beslutet att inleda ett förfarande är uttryckligen att sammanfatta relevanta fakta och lagbestämmelser, göra en preliminär bedömning vad gäller stödåtgärdens karaktär, lägga fram tvivel rörande förenligheten med den inre marknaden och inbjuda berörda medlemsstater och andra intresserade parter att lämna synpunkter (artikel 6 i förordning (EG) nr 659/1999).
(114)
Dessutom inledde kommissionen inte det formella granskningsförfarandet i fråga om den accelererade avskrivningen av hyrda tillgångar (artikel 115.6 i TRLIS) eftersom kommissionen har konstaterat att om åtgärden utgör statligt stöd så kan det under alla omständigheter anses vara befintligt stöd. Kommissionen hyste inte tvivel om ordningen för tonnageskatt, i den utsträckning den hade anmälts till och godkänts av kommissionen (artiklarna 124-128 i TRLIS), eftersom även denna åtgärd ansågs utgöra befintligt stöd. Dessa två åtgärder nämns och beskrivs i beslut K(2011) 4494 slutlig endast för att de är viktiga inslag i tax lease-systemet och är kopplade till de åtgärder som den formella granskningen gäller (artiklarna 115.11 och 48.4 i TRLIS och artikel 49 i RIS, såväl som artikel 50.3 i RIS och tillämpning av ordningen för tonnageskatt på verksamheter som inte är transport).
(115)
Kommissionen anser att artiklarna 115.11 och 48.4 i TRLIS och artikel 49 i RIS, såväl som artikel 50.3 i RIS och tillämpningen av ordningen för tonnageskatt på verksamheter som inte är transport, kan separeras från de övriga åtgärder som nämns i föregående skäl (dvs. artikel 115.6 i TRLIS och artiklarna 124-128 i TRLIS) och att dessa åtgärder inte utgör befintligt stöd enligt artikel 1 b i förordning (EG) nr 659/1999, eftersom de infördes 2002 och 2003, efter Spaniens anslutning till EU, och är satta i kraft utan föregående godkännande från kommissionen. Vad gäller dessa åtgärder har kommissionen korrekt följt det förfarande som är tillämpligt på olagligt stöd (artiklarna 1 f, 13 och 4.4 i förordning (EG) nr 659/1999).
5.2 BEDÖMNING AV TAX LEASE-SYSTEMET SOM EN ORDNING/BEDÖMNING AV ENSKILDA ÅTGÄRDER
(116)
Det faktum att tax lease-systemet består av olika åtgärder som inte alla omfattas av den spanska skattelagstiftningen är inte tillräckligt för att hindra kommissionen från att beskriva och bedöma det som ett system. I själva verket anser kommissionen, enligt det som anges i beslut K(2011) 4494 slutlig att de olika skatteåtgärder som användes i tax lease-operationer var sammankopplade de jure eller de facto. De jure, motsvarar den diskretionära tillämpningen av tidig avskrivning av hyrda tillgångar (artikel 115.11 i TRLIS) tidig tillämpning av accelererad avskrivning av hyrda tillgångar (artikel 115.6 i TRLIS). På liknande sätt fastställs i artikel 50.3 I RIS ett undantag till ett specialförfarande som är tillämpligt inom ramen för ordningen för tonnageskatt. De jure, gäller artikel 50.3 i RIS endast fartyg som är godkända för ordningen för tonnageskatt och hyreskontrakt som godkänts av skattemyndigheterna. De facto, ansågs hyreskontrakten endast vara godkända av skattemyndigheterna inom ramen för godkännanden som beviljades för tidig avskrivning av hyrda tillgångar. De jure, kan tidig avskrivning användas för ett stort antal olika tillgångar som sannolikt anskaffats via ett leasingkontrakt. Villkoren för tidig avskrivning är dock föremål för tolkning och ansågs endast uppfyllas de facto - och därmed få godkännande - i fråga om fartyg som godkändes för ordningen för tonnageskatt.
(117)
Dessutom noterar kommissionen att två av de tre huvudåtgärderna som ingår i tax lease-systemet (diskretionär tillämpning av tidig avskrivning och reglerna för godkännande för ordningen för tonnageskatt) trädde i kraft på samma dag (den 1 januari 2002) och enligt samma lag.
(118)
Likaså noterar kommissionen att vid diskussion om berättigade förväntningar och likabehandling är det i stor utsträckning samma tredje parter som bestrider kommissionens globala synsätt och samtidigt framhåller tax lease-systemet som något väldigt liknande jämfört med den franska GIE Fiscaux-ordningen. Det faktum att alla inslag i den franska åtgärden ingick i en enda rättslig bestämmelse medför av tvång en global bedömning. I detta hänseende kan det faktum att de olika inslagen i tax lease-systemet är spridda inom flera rättsliga bestämmelser som de facto är sammankopplade, inte i sig motivera ett annorlunda synsätt.
(119)
Av dessa skäl anser kommissionen det vara nödvändigt att beskriva det spanska tax lease-systemet som ett system med sammankopplade skatteåtgärder, och bedöma deras ömsesidiga verkningar med särskilt beaktande av sådana de facto-förhållanden som staten har infört eller godkänt.
(120)
I alla händelser gäller att kommissionen inte enbart baserar sig på ett globalt synsätt. Parallellt med det globala synsättet analyserade kommissionen även de enskilda åtgärder som bygger upp tax lease-systemet. Kommissionen anser att de två synsätten är komplementära och leder till enhetliga slutsatser. Enskild bedömning behövs för att avgöra vilka inslag av de ekonomiska fördelar som genereras genom tax lease-systemet som följer av allmänna åtgärder och vilka inslag som följer av selektiva åtgärder. Genom enskild bedömning kan kommissionen också vid behov avgöra vilket inslag i stödet som är förenligt med den inre marknaden och vilket inslag som bör återkrävas.
(121)
Detta dubbla synsätt, som redan används i beslut K(2011) 4494 slutlig, ger kommissionen möjlighet att definiera ett referenssystem för var och en av de enskilda åtgärderna och för tax lease-systemet som en helhet, för att identifiera selektiva fördelar som utgör statligt stöd. För varje tax lease-operation är det själva operationen som är föremål för den kontrafaktiska analysen för bedömning av förekomsten av stöd, med samma avtalsbestämmelser men utan de åtgärder som har definierats som statligt stöd. I detta hänseende skulle en alternativ operation med avvikande typer av fakta - avtalsmässiga och finansiella - inte utgöra en korrekt kontrafaktisk analys.
(122)
De ekonomiska operatörerna kan fritt strukturera sin finansiering av tillgångar på önskat sätt och för detta använda de allmänna skatteåtgärder som de anser vara mest lämpliga. Eftersom dessa operationer medför tillämpning av selektiva skatteåtgärder, som är föremål för kontroll av statligt stöd, är de företag som deltar i sådana transaktioner potentiella mottagare av statligt stöd. Å ena sidan gäller att det faktum att flera sektorer eller kategorier av företag identifieras som potentiella mottagare inte utgör en indikation på att tax lease-systemet är en allmän åtgärd (69). Å andra sidan används systemet för att finansiera anskaffning, bareboat-charter och återförsäljning av havsgående fartyg, och detta faktum kan ses som en klar indikation på att åtgärden är selektiv ur sektorssynpunkt.
5.3 FÖREKOMST AV STÖD ENLIGT ARTIKEL 107.1 I EUF-FÖRDRAGET
(123)
Enligt artikel 107.1 i EUF-fördraget är ”stöd som ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel, av vilket slag det än är, som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion, oförenligt med den inre marknaden i den utsträckning det påverkar handeln mellan medlemsstaterna”.
(124)
Reglerna om statligt stöd gäller endast stöd till företag som har ekonomisk verksamhet. Vidare gäller att kriterierna enligt artikel 107.1 i EUF-fördraget är kumulativa. Därför utgör åtgärderna under bedömning statligt stöd enligt fördraget om alla de ovan nämnda villkoren uppfylls. Det finansiella stödet bör alltså
-
beviljas av staten och genom statliga medel,
-
gynna vissa företag eller viss produktion,
-
snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen, och
-
påverka handeln mellan medlemsstaterna.
(125)
Kommissionen har genomfört sin bedömning på två olika nivåer.
-
På nivån för de berörda enskilda åtgärderna, där kommissionen överväger huruvida varje åtgärd i sig utgör statligt stöd oavsett hur åtgärden används i tax lease-systemet.
-
På nivån för tax lease-systemet som en helhet; som konstateras ovan, bygger tax lease-systemet på en kombination av dessa åtgärder som är kopplade till varandra, de jure eller de facto.
5.3.1 Företag i den mening som avses i artikel 107 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt
(126)
Kommissionen anser att alla parter som deltagit i tax lease-operationer är företag enligt artikel 10.7 i EUF-fördraget - något som varken Spanien (70) eller någon tredje part bestrider - eftersom deras verksamhet går ut på att erbjuda varor och tjänster på en marknad (71). I detta fall erbjuder varven nybyggda fartyg eller konstruktions-, reparations- och renoveringstjänster, leasingföretagen erbjuder finansiella tjänster, de ekonomiska intressegrupperingarna chartrar ut och säljer fartyg, investerarna erbjuder varor och tjänster på ett stort antal olika marknader, utom om de är enskilda och inte utövar affärsverksamhet, i vilket fall de inte omfattas av detta beslut, rederierna erbjuder sjöfartstjänster, de organiserande bankerna erbjuder förmedlings- och finansieringstjänster och övriga mellanhänderna erbjuder förmedlings- och konsulteringstjänster.
5.3.2 Förekomsten av en selektiv fördel
(127)
Det följer av fast rättspraxis att ”enligt artikel 92.1 [numera artikel 107.1] i fördraget skall det fastställas huruvida en nationell åtgärd, inom ramen för en viss rättsordning, kan gynna ’vissa företag eller viss produktion’ i jämförelse med andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, med hänsyn till målsättningen med rättsordningen. Om så är fallet uppfyller den berörda åtgärden selektivitetsvillkoret” (72).
5.3.2.1 Accelererad avskrivning (artikel 115.6 i TRLIS) - åtgärd 1
(128)
I beslut K(2011) 4494 slutlig fastställde kommissionen att om denna åtgärd utgör stöd, är det fråga om befintligt stöd, och åtgärden ledde inte till någon bedömning. Som resultat av det formella förfarandet har kommissionen nu slutit sig till att denna åtgärd, betraktad för sig, inte utgör statligt stöd eftersom den inte gynnar vissa företag eller viss produktion. Kommissionen noterar att åtgärden är tillämplig på alla företag som är föremål för inkomstskatt i Spanien utan begränsning av verksamhetssektor, etableringsplats, storlek, rättslig status eller tillgångarnas belägenhet. Detta gäller också utan undantag alla varor som är föremål för avskrivning.
(129)
Dessutom är begränsning till hyrda tillgångar inte ett inslag av selektivitet eftersom anskaffningen av tillgångar kan finansieras genom finansiella leasingkontrakt som i regel är tillgängliga för företag av alla storlekar inom alla sektorer. Det finns inget som tyder på att mottagarna av åtgärden är de facto koncentrerade inom vissa sektorer eller typer av produktion. Statistiken från Spanien rörande de spanska skattebetalarnas användning av artikel 115 i TRLIS (se diagrammen nedan) bekräftar att finansiell leasing används av företag som fördelar sig inom ett stort intervall av skattepliktiga inkomster (45 % av de deklarerade användarna av artikel 115 tjänar mindre än 1 miljon euro och 70 % mindre än 3 miljoner euro (se diagrammet till vänster). Även den absoluta mängden skatteförmån som kan erhållas genom avdrag för en extra kostnad (73) enligt artikel 115 i TRLIS varierar enligt skattebetalarnas inkomster (se diagrammet till höger).
Källa: Spanska ekonomi- och finansministeriet (Ministerio de Economía y Hacienda).
(130)
De spanska myndigheterna har också bekräftat att leasingkontrakt och artikel 115 i TRLIS kan användas för tillgångar som har tillverkats i (eller härrör från) andra medlemsstater. Slutligen noterar kommissionen att villkoren för tillämpning av artikel 115.6 i TRLIS är tydliga, objektiva och neutrala och inget förhandsgodkännande krävs. Av detta följer att skattemyndigheterna inte har behörighet att efter eget gottfinnande godkänna eller förkasta tillämpning av åtgärden (74).
(131)
Kommissionen sluter sig därför till att accelererad avskrivning av hyrda tillgångar (artikel 115.6 i TRLIS) i sig inte utgör en selektiv fördel för ekonomiska intressegrupperingar i tax lease-operationer.
5.3.2.2 Diskretionär tillämpning av tidig avskrivning (artikel 115.11 i TRLIS, artikel 48.4 i TRLIS och artikel 49 i RIS) - åtgärd 2
(132)
Enligt avskrivningsreglerna i spansk skattelagstiftning (artikel 11 i TRLIS) måste kostnaden för en tillgång i regel spridas över tillgångens ekonomiska livstid, dvs. från det att tillgången tas i användning för en affärsverksamhet. Enligt artikel 115.6 i TRLIS bör man vid accelererad avskrivning av hyrda tillgångar beakta det datum då tillgången togs i drift. Eftersom accelererad avskrivning tillåts innan tillgången börjar användas, medför artikel 115.11 i TRLIS en ekonomisk fördel.
(133)
Denna möjlighet är ett undantag till den allmänna regeln enligt artikel 115.6 och är föremål för diskretionärt godkännande från de spanska myndigheterna, och därför är åtgärden vid första anblicken selektiv. I motsats till vad Spanien och vissa tredje parter hävdar är kriterierna för att bevilja godkännandet inte tydliga och objektiva, och även om de vore det skulle detta inte vara tillräckligt för att utesluta deras selektiva karaktär (75). Kommissionen noterar att kriterierna enligt artikel 115.11 i TRLIS är vaga och kräver en tolkning från skattemyndigheterna som ännu inte har offentliggjort förvaltningsregler eller förklaringar om tolkningen. Den diskretionära tillämpningen av accelererad avskrivning på grundval av vaga kriterier tar in selektivitet i tax lease-systemet, även om de diskretionära befogenheterna inte används på ett godtyckligt sätt (76). Dessutom noterar kommissionen att Spanien inte lämnat någon övertygande förklaring till varför alla villkor enligt artikel 48.4 i TRLIS och artikel 49 i RIS är nödvändiga för att undvika missbruk. Exempelvis måste de specifika särdragen för den affärsmässiga användningen av tillgången (77) demonstreras, såväl som avsaknaden av effekt på det skattepliktiga belopp som uppstår från användningen av tillgången eller överföring av ägarskap (78). Ingen motivering lämnades för dessa begränsningar, som medför ytterligare inslag av selektivitet. Spanien demonstrerade inte heller varför det är nödvändig med förhandsgodkännande. Att säkerställa t.ex. att en leasingoperation är reell verkar vara lika viktigt för att tillåta normalt avdrag för leasing/avskrivningskostnaderna för en tillgång eller för tillämpning av accelererad avskrivning som det är för tidig tillämpning av denna avskrivning. De första åtgärderna kräver dock inte förhandsgodkännande och för dessa åtgärder borde en efterhandskontroll genom de tydliga och objektiva kriterierna tillämpliga på accelererad avskrivning vara tillräcklig.
(134)
I beslut K(2011) 4494 slutlig hade enligt kommissionen de spanska myndigheterna vid ett möte bekräftat att man på grundval av de godkännanden som utfärdats ansåg att villkoren i artikel 115.11 i TRLIS endast uppfylls när det gäller anskaffningar av fartyg som hade övergått från den normala bolagsskatteordningen till ordningen för tonnageskatt (79) och påföljande överföring av fartygets ägarskap till rederiet genom användning av en option inom ramen för bareboat-charter. Spanien har förnekat (80) ett sådant uttalande men erkänt att det förekom svårigheter med tolkningen (81). Kommissionen noterar att inga belägg lämnades för att fastställa att godkännanden av ansökningar om tidig avskrivning skulle ha beviljats i andra omständigheter (82).
(135)
På grundval av de exempel som de spanska myndigheterna har lämnat ser det ut som om de ansökningar om tidig avskrivning som de ekonomiska intressegrupperingarna lämnat in hos de spanska myndigheterna innehåller detaljerad beskrivning av hela organisationen för tax lease-systemet och alla relevanta kontrakt (särskilt skeppsbyggnadskontrakt, leasingkontrakt, bareboat-charter, optionskontrakt, kontrakt om övertagande av skuld och frisläppande). Enligt Spanien är dessa inslag nödvändiga för att kontrollera förenligheten med villkoren enligt artiklarna 115.11 och 48.4 i TRLIS och artikel 49 i RIS.
(136)
Kommissionen noterar dock att de förfaranden som fastställs i genomförandeförordningarna (83) ger betydande diskretionära befogenheter till skattemyndigheterna när det gäller att tolka de rättsliga kraven och eventuellt ålägga ytterligare krav. Särskilt gäller att myndigheterna får kräva alla tilläggsupplysningar som den anser vara relevanta för bedömningen (84). I detta hänseende noterar kommissionen även att i vissa av de lämnade exemplen hade ansökningarna från de sökande även tilläggsbilagor som inte är nödvändiga för att demonstrera efterlevnad av villkoren enligt artiklarna 115.11 och 48.4 i TRLIS och artikel 49 i RIS: 1) En detaljerad beräkning av de totala skattefördelarna och hur de kommer att delas mellan rederiet å ena sidan och den ekonomiska intressegrupperingen eller dess investerare å andra sidan och 2) ett uttalande från varvet med detaljer om de ekonomiska och sociala fördelar som skeppsbyggnadskontraktet förväntas föra med sig. Enligt vissa av de klagande kräver skattemyndigheterna dessa dokument som en del av godkännandeförfarandet. Enligt Spanien lämnade de sökande (de ekonomiska intressegrupperingarna) dessa dokument på eget initiativ. Dessa dokument indikerar särskilt att skeppsbyggnadskontraktets betydelse för den spanska ekonomin beaktas, såväl som den totala skattefördelen som uppstår genom tax lease-operationen.
(137)
Kommissionen sluter sig till att det obligatoriska förfarandet med förhandsgodkännande, den nödvändiga tolkningen av de vaga villkoren enligt artiklarna 115.11 och 48.2 i TRLIS och artikel 49 i RIS, samt möjligheten för skattemyndigheterna att begära tilläggsdokument eller tilläggsupplysningar efter eget val är ett klart belägg för att skattemyndigheterna har omfattande diskretionära befogenheter när det gäller att godkänna tax lease-operationer.
(138)
Såsom anges i kommissionens meddelande om tillämpningen av reglerna om statligt stöd på åtgärder som omfattar direkt beskattning av företag (nedan kallat meddelandet om skattestöd) (85), erkänner domstolen ”att behandling av ekonomiska aktörer på skönsmässig grund i praktiken kan leda till att tillämpningen av en allmän åtgärd i ett enskilt fall kan vara en selektiv åtgärd, särskilt om utrymmet för skönsmässig bedömning går utöver att helt enkelt förvalta skatteintäkter enligt objektiva kriterier” (86), (87).
(139)
Kommissionen anser därför att diskretionär tillämpning av tidig avskrivning av hyrda tillgångar genom att tillämpa artiklarna 115.11 och 48.4 i TRLIS och artikel 49 i RIS ger en selektiv fördel till de ekonomiska intressegrupperingar som deltar i tax lease-operationer och till deras investerare.
5.3.2.3 De ekonomiska intressegrupperingarnas skatterättsliga transparens (artikel 48 i TRLIS) - åtgärd 3
(140)
Kommissionen anser att den skatterättsligt transparenta status som gäller för ekonomiska intressegrupperingar enligt artiklarna 48 och 49 i TRLIS enbart gör det möjligt för de olika operatörerna att delta i att finansiera investeringar eller bedriva affärsverksamhet. Av det följer att åtgärden inte ger de ekonomiska intressegrupperingarna eller deras medlemmar någon selektiv fördel.
5.3.2.4 Ordningen för tonnageskatt (artiklarna 124-128 i TRLIS) - åtgärd 4
(141)
Som förklaras i avsnitt 2.2.4 ovan, är ordningen för tonnageskatt en existerande ordning för statligt stöd, godkänd genom kommissionens beslut K(2002) 582 slutlig av den 27 februari 2002. Det beslutet inbegriper reglerna enligt artikel 125.2 i TRLIS rörande behandlingen av dold skattskyldighet och realisationsvinst i samband med att en begagnad tillgång som tidigare omfattats av den allmänna skatteordningen överförs till ordningen för tonnageskatt.
(142)
Som förklaras i skäl 17 ovan, gäller under normala omständigheter - dvs. när ett företag fungerar inom den normala ordningen för bolagsskatt i stället för att övergå till ordningen för tonnageskatt - att skattefördelen för tidig eller accelererad avskrivning av tillgångar under de första åren (ökande dold skattskyldighet) i stor utsträckning uppvägs under de följande åren (minskande dold skattskyldighet) eller vid försäljning eller demontering av tillgången (beskattning av realisationsvinst). Över hela perioden leder detta förfarande till uppskov med betalning av vissa mängder skatt. Eftersom skatt som betalas enligt ordningen för tonnageskatt inte beror på skillnaden mellan intäkter och utgifter, betyder en övergång till ordningen för tonnageskatt i mitten av perioden att de dolda skattskyldigheterna inte regleras.
(143)
Uppskovet av betalning av dolda skattskyldigheter inom ordningen för tonnageskatt enligt det som tillåts enligt artikel 125.2 i TRLIS ger en extra selektiv ekonomisk fördel för de företag som övergår till ordningen för tonnageskatt, en fördel som inte gäller för de företag som fortsätter inom den allmänna skatteordningen.
(144)
Som förklaras nedan i avsnitt 5.4 utsträcker sig ordningen för tonnageskatt som den godkänts av kommissionen inte till skattebehandlingen av intäkter från bareboat-charter, som därför inte utgör befintligt stöd, utan nytt stöd.
5.3.2.5 Artikel 50.3 i RIS - åtgärd 5
(145)
I jämförelse med vad som godkänts som del av den anmälda ordningen för tonnageskatt ger artikel 50.3 i RIS en ytterligare fördel: genom att fastställa ett undantag till den normala tillämpningen av artikel 125.5 i TRLIS, bedöms vissa havsgående fartyg som normalt skulle anses vara begagnade såsom nya när de övergår till ordningen för tonnageskatt. Av det följer att betalning av dolda skattskyldigheter - som normalt skjuts upp fram till försäljning eller demontering av tillgången enligt artikel 125.5 i TRLIS - annulleras definitivt. Denna annullering utgör en ekonomisk fördel.
(146)
Den ekonomiska fördel som följer av artikel 50.3 i RIS är selektiv eftersom den inte gäller för alla tillgångar. Den är inte ens tillgänglig för alla fartyg som omfattas av ordningen för tonnageskatt och artikel 125.2 i TRLIS. I själva verket är fördelen tillgänglig endast på det villkoret att fartyget har anskaffats genom ett finansiellt leasingkontrakt som har fått förhandsgodkännande från skattemyndigheterna. Som nämns ovan har de spanska myndigheterna bekräftat att skattemyndigheterna endast anser att detta villkor uppfylls om ett finansiellt leasingkontrakt har godkänts på grundval av en ansökan om tidig avskrivning enligt artikel 115.11 i TRLIS. Varken Spanien eller någon tredje part har hänvisat till andra omständigheter som skulle göra det möjligt att få förhandsgodkännande från skattemyndigheterna för ett leasingkontrakt. Som nämns i avsnitt 5.3.2.2 ovan beviljades dessa godkännanden inom ramen för skattemyndigheternas omfattande diskretionära befogenheter och endast i fråga om nybyggda havsgående fartyg.
(147)
I motsats till argumentet från Spanien och vissa tredje parter innebär artikel 50.3 i RIS inte enbart ett förtydligande av det anmälda specialförfarandet eller av begreppet begagnat fartyg. Genom att anse att ett hyrt fartyg fortfarande är nytt på det datum då leasingtagaren använder köpoptionen, förutsatt att leasingkontraktet tidigare har fått godkännande från skattemyndigheterna, är utgångspunkten det specialförfarande (88) som anges i artikel 125.2 i TRLIS. Detta inför på ett selektivt sätt en tilläggsfördel genom att beskattningen av den påföljande realisationsvinsten förebyggs.
(148)
Kommissionen anser att beviljandet av denna selektiva tilläggsfördel - oavsett om den hänför sig till den allmänna skatteordningen eller t.o.m. med hänvisning till normal tillämpning av den alternativa ordningen för tonnageskatt och artikel 125.2 i TRLIS som godkänts av kommissionen - inte kan motiveras genom sin karaktär och den allmänna ordningen i den spanska skatteordningen.
(149)
Det som gäller är att kommissionen har godkänt artikel 125.2 i TRLIS som ett specialförfarande avsett att förebygga missbruk av artikel 125.1, dvs. för att hindra operatörerna från att överföra begagnade och överavskrivna fartyg till ordningen för tonnageskatt med enda avsikt att sälja dem med avsevärd realisationsvinst som skulle omfattas av undantag enligt ordningen för tonnageskatt. Kommissionen noterar i detta hänseende att i tax lease-operationerna deltar ekonomiska intressegrupperingar som hyr - och sedan kortvarigt äger - ett enda fartyg utan att driva det själva, och som övergår till ordningen för tonnageskatt för den mycket begränsade period som behövs för att använda leasingkontraktets option och överföra detta enda fartygs ägarskap till rederiet. Dessa operationer verkar inte vara i linje med de syften som gäller för ordningen för tonnageskatt enligt det som anges i riktlinjerna för sjöfart.
(150)
Därför är kommissionen inte överens om att det är logiskt att anse att ett fartyg är ”nytt” på det datum då optionen används eftersom ingen har använt det före leasingtagaren eller eftersom användandet av optionen redan hade avtalats när leasingkontraktet tecknades.
(151)
Vad gäller första delen av detta argument noterar kommissionen att avgränsningsregeln också gäller fartyg som en operatör har överfört från den normala skatteordningen till ordningen för tonnageskatt, dvs. utan ändring av ägarskap och utan att någon tredje part använder det.
(152)
Vad gäller den andra delen har det faktum att optionen redan har avtalats inget att göra med fastställandet av huruvida fartyget är nytt. Kommissionen fick ingen förklaring till varför ett sådant fartyg skulle anses vara nytt - oavsett vem som är ägare - på den dag då optionen används. Kommissionen fick inte heller någon övertygande förklaring till varför denna hypotes endast skulle vara skälig om leasingkontraktet hade godkänts på förhand av skattemyndigheterna.
(153)
I detta hänseende noterar kommissionen att realisationsvinsten inte är skattebefriad om artikel 50.3 i RIS endast förtydligar att hyrda fartyg anses vara nya på den dag som leasingkontraktet tecknas, utan att beakta det datum då optionen används. I ett sådant fall skulle den ekonomiska intressegrupperingen anses vara ägare till fartyget innan det tas in i ordningen för tonnageskatt, fartyget skulle anses vara begagnat när det tas in i denna ordning och artikel 125.2 i TRLIS skulle gälla, vilket skulle leda till uppskjuten betalning av dolda skattskyldigheter eller beskattning av realisationsvinst när fartyget säljs eller demonteras.
(154)
Kommissionen anser därför att artikel 50.3 i RIS ger en selektiv fördel för företag som anskaffar fartyg genom kontrakt om finansiell leasing som har fått förhandsgodkännande av skattemyndigheterna och särskilt för ekonomiska intressegrupperingar eller deras investerare som deltar i tax lease-operationer.
5.3.2.6 Selektiv fördel från tax lease-systemet som en helhet - mottagare av fördel
(155)
Den ekonomiska fördel som följer av tax lease-systemet som en helhet skulle den ekonomiska intressegrupperingen inte ha nått genom samma finansieringsoperation genom att enbart tillämpa allmänna åtgärder. I praktiken motsvarar denna fördel summan av de fördelar som den ekonomiska intressegrupperingen har fått genom att tillämpa de ovan nämnda selektiva åtgärderna, nämligen följande:
-
Den ränta som inbesparats på de skattebetalningar som skjutits upp genom tidig avskrivning (artiklarna 115.11 och 48.4 i TRLIS och artikel 49 i RIS).
-
Den skatt som undvikits eller ränta som inbesparats på skatt som har skjutits upp genom ordningen för tonnageskatt (artikel 128 i TRIS), utifrån att den ekonomiska intressegrupperingen inte hade rätt till ordningen för tonnageskatt.
-
Den skatt som undvikits på realisationsvinst som gjorts på försäljning av fartyget i enlighet med artikel 50.3 i RIS.
(156)
När tax lease-systemet betraktas som helhet är fördelen selektiv eftersom den villkorats av skattemyndigheternas diskretionära befogenheter i och med förfarandet med obligatoriskt förhandstillstånd och den vaga ordalydelsen för de villkor som tillämpas på tidig avskrivning. Eftersom andra åtgärder som endast är tillämpliga på sjöfartsverksamhet som är stödberättigad enligt riktlinjerna för sjöfart - särskilt artikel 50.3 i TRLIS - beror på detta förhandsgodkännande, är hela tax lease-systemet selektivt. Till följd av detta godkänner skattemyndigheterna endast tax lease-operationer för finansiering av havsgående fartyg (sektoriell selektivitet). Enligt det som bekräftas i statistik som Spanien har lämnat, gäller alla 273 tax lease-operationer som organiserats fram till juni 2010 havsgående fartyg.
(157)
I detta hänseende gäller att det faktum att alla rederier, inklusive företag som är etablerade i andra medlemsstater, potentiellt har tillgång till tax lease-systemets finansieringsoperationer inte ändrar på slutsatsen om att ordningen gynnar vissa verksamheter, nämligen anskaffning av havsgående fartyg genom leasingkontrakt, särskilt sådana som syftar till bareboat-charter och därpå följande återförsäljning.
(158)
De europeiska varven har vid flera tillfället klagat över att de inte har haft tillgång till spanska bankers finansiering för tax lease-systemet.
(159)
I sitt beslut om att inleda det formella granskningsförfarandet observerade kommissionen att alla fartyg som beviljades tax lease-system utom ett, hade byggts av spanska varv. Kommissionen uttryckte tvivel (89) om huruvida ett sådant resultat skäligen kan förklaras när det gäller operationer som endast skulle följa av de ekonomiska operatörernas fria val på en fri och konkurrensutsatt marknad.
(160)
I avsaknad av belägg för att ansökningar rörande anskaffning av fartyg som inte byggs i Spanien skulle ha avslagits, kan kommissionen dock inte slå fast att tax lease-systemet de facto var begränsat till anskaffning av spanska fartyg. Dessutom noterar kommissionen att de spanska skattemyndigheterna genom ett bindande tillkännagivande som svar på en fråga från en prospektiv investerare, daterat den 1 december 2008, uttryckligen bekräftade att tax lease-systemet är tillämpligt på fartyg som byggts i andra EU-medlemsstater (90). Under sådana omständigheter sluter kommissionen sig till att tax lease-systemet inte innebär inslag av selektivitet till de spanska varvens fördel och att det inte förekommer diskriminering baserad på var varvet är etablerat.
(161)
Kommissionen anser att fördelen går till den ekonomiska intressegrupperingen och, genom transparensen, till grupperingens investerare. Den ekonomiska intressegrupperingen är den juridiska person som tillämpar alla skatteåtgärder och, där det är tillämpligt, lämnar in ansökningar om godkännande till skattemyndigheterna. Ingen har t.ex. uttryckt tvivel om att ansökningarna för tillämpning av tidig avskrivning eller tonnageskatt inte skulle ha lämnats in av den ekonomiska intressegrupperingen. Ur ett skatteperspektiv är den ekonomiska intressegrupperingen en skattemässigt transparent enhet och grupperingens skattepliktiga intäkter eller avdragbara kostnader överförs automatiskt till investerarna.
(162)
I en tax lease-operation kan man se att ekonomiskt sett överförs en betydande del av den skattefördel som gått till den ekonomiska intressegrupperingen till rederiet genom en prisrabatt. Bilagorna till vissa dokument i samband med att de ekonomiska intressegrupperingarna ansöker om förhandsgodkännande för tidig avskrivning (se skäl 168 nedan) bekräftar att de operatörer som deltar i tax lease-operationer anser att skattefördelarna från operationen delas mellan ekonomiska intressegrupperingar eller deras investerare och rederierna. Frågan om statens ansvar för denna åtgärd diskuteras i nästa avsnitt.
(163)
Medan övriga deltagare i tax lease-systemets transaktioner såsom varv, leasingföretag och andra mellanhänder gynnas av en indirekt effekt av fördelen, anser kommissionen att den fördel som ursprungligen gick till den ekonomiska intressegrupperingen och dess investerare inte överfördes till dem.
5.3.3 Överföring av statliga medel och statens ansvar
Statliga medel
(164)
De selektiva fördelarna för de ekonomiska intressegrupperingarna och deras medlemmar som identifieras i åtgärderna 2, 4 och 5 ovan (se avsnitten 5.3.2.2, 5.3.2.4 och 5.3.2.4) följer av tillämpningen av bestämmelser i skattelagstiftningen.
(165)
För varje transaktion i tax lease-systemet leder användningen av statens medel till förlorade räntor på den uppskjutna skatt som följer av tidig avskrivning av hyrda tillgångar, uteblivna skatteintäkter när dolda skattskyldigheter inte sköts när den ekonomiska intressegrupperingen övergår från det normala bolagsskattesystemet till ordning för tonnageskatt och uteblivna skatteintäkter när beskattning inte görs av den realisationsvinst som uppstår när fartyget övergår i rederiets ägo. Tax lease-systemet som helhet innebär definitiv förlust av skatteintäkter avsedda för förbrukning av statliga medel i form av beskattningskostnader och dessutom uteblivna ränteintäkter.
(166)
Vid tax lease-operationer överför staten först medel till den ekonomiska intressegrupperingen genom att finansiera de selektiva fördelarna. Genom den skattemässiga transparensen överför den ekonomiska intressegrupperingen sedan de statliga medlen till sina investerare.
Ansvar
(167)
Den ifrågavarande åtgärden baserar sig på tillämpning av spansk skattelagstiftning och godkännanden som de spanska skattemyndigheterna har beviljat för tillämpning av både tidig avskrivning och ordningen för tonnageskatt. Dessa godkännanden beviljades för tillämpning av enskilda åtgärder såsom tidig (accelererad) avskrivning av ett fartyg som hyrdes av en viss ekonomisk intressegruppering eller grupperingens övergång till tonnageskatt. Dessutom, enligt de exempel som de spanska myndigheterna har lämnat, var godkännandeförfarandet obligatoriskt för att finansieringsoperationen skulle kunna genomföras.
(168)
Enligt de klagande gjorde skattemyndigheterna granskningar och ingripanden i fördelningen av skatteförmånerna mellan rederiet å ena sidan och den ekonomiska intressegrupperingen och dess investerare å andra sidan. Av de exempel som inkommit från de spanska myndigheterna framgår att ansökningar som inlämnats till skattemyndigheterna för godkännande av tidig avskrivning i regel faktiskt innehåller en beräkning av den totala skattefördel som tax lease-systemets struktur genererar och hur denna skattefördel delas mellan rederiet och investerarna i den ekonomiska intressegrupperingen, eller åtminstone de nödvändiga delarna för att göra denna beräkning.
(169)
Alla ekonomiska konsekvenser av att bevilja skattefördelen till de ekonomiska intressegrupperingarna är dock resultatet av en kombination av lagliga transaktioner mellan privata enheter. De tillämpliga reglerna förpliktar inte de ekonomiska intressegrupperingarna till att överföra delar av skattefördelen till rederierna och ännu mindre till varven eller mellanhänderna. Det är riktigt att skattemyndigheterna har betydande diskretionära befogenheter och att de inom dessa bedömer de ekonomiska konsekvenserna av transaktionen som helhet, men detta är inte tillräckligt för att fastställa att det är de spanska myndigheterna som fattar beslut rörande överföring av delar av fördelen till rederierna eller beloppet för överföringen. Denna situation avviker från den som granskades i besluten rörande Air Caraïbes eller det franska ärendet GIE Fiscaux, där investerarna var förpliktade enligt lag att överföra minst 60 % eller två tredjedelar av fördelen till användarna och de franska myndigheterna kontrollerade att varje transaktion uppfyllde detta krav.
(170)
Således beviljades skattefördelarna genom statliga medel. Dessa är klart den spanska statens ansvar eftersom de gynnar de ekonomiska intressegrupperingarna och deras investerare. Detta gäller dock inte de fördelar som gynnar rederierna och ännu mindre de indirekta fördelar som gynnar varven och mellanhänderna.
5.3.4 Snedvridning av konkurrensen och inverkan på handeln
(171)
Slutligen gäller att fördelen hotar att snedvrida konkurrensen och påverka handeln mellan medlemsstaterna. Om stöd som beviljas av en medlemsstat stärker ett företags ställning i förhållande till andra konkurrerande företag i handeln inom EU, ska dessutom denna handel anses vara påverkad av detta stöd (91). Det är tillräckligt att stödmottagaren konkurrerar med andra företag på en marknad som är öppen för konkurrens (92) och öppen för handel mellan medlemsstaterna.
(172)
I det föreliggande fallet är investerarna, dvs. medlemmarna i de ekonomiska intressegrupperingarna, verksamma inom olika sektorer av ekonomin, särskilt inom sektorer som är öppna för handel inom EU. Via de operationer som gynnas av tax lease-systemet är de dessutom verksamma genom de ekonomiska intressegrupperingarna på marknaderna för bareboat-charter och anskaffning och försäljning av havsgående fartyg, marknader som är öppna för handel inom EU. Fördelarna från tax lease-systemet stärker deras ställning på de respektive marknaderna, vilket snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen.
(173)
De ekonomiska fördelar som de ekonomiska intressegrupperingarna och investerarna får genom de åtgärder granskningen gäller riskerar därför att påverka handeln mellan medlemsstaterna och snedvrida konkurrensen på den inre marknaden.
5.4 BEFINTLIGT ELLER OLAGLIGT STÖD
(174)
I artikel 1 b i förordning (EG) nr 659/1999 (93) anges olika situationer då stöd anses vara befintligt stöd. Enligt de framlägganden som mottagits i ärendet skulle befintligt stöd vara i) stöd som förekom innan fördraget trädde i kraft i Spanien eller ii) stöd som tidigare har godkänts av kommissionen.
Tonnageskatten utgör befintligt stöd, men tillämpningen av den på intäkter från bareboat-charter utgör nytt stöd
(175)
Bland de åtgärder som räknas som statligt stöd (94) anser kommissionen att endast de rättsliga bestämmelserna i ordningen för tonnageskatt (artiklarna 124-128 i TRLIS, åtgärd 4) utgör en befintlig ordning för statligt stöd eftersom den godkändes av kommissionen år 2002.
(176)
Däremot anser kommissionen att de ekonomiska intressegrupperingar som deltagit i tax lease-operationer inte uppfyller alla villkor som krävs i fråga om spansk tonnageskatt.
(177)
Kommissionen godkände den spanska tonnageskatten som förenligt stöd på grundval av riktlinjerna för sjöfart, som endast gäller företag som bedriver genuin sjötransportverksamhet (95) antingen med egna fartyg eller chartrade fartyg. Undantagsvis kan tonnageskatt tillämpas på verksamheter som enligt riktlinjerna anses vara stödtjänster eller förknippade med sjötransport. Exempelvis kan under vissa omständigheter fartygsförvaltning, muddring eller bogsering godkännas för stöd (96). Däremot kan det att enbart äga ett fartyg, anskaffa ett fartyg genom finansiell leasing eller uthyrning eller charter till tredje parter, utan att ha fullt ansvar för fartygets drift, inte räknas som stödberättigad verksamhet. Det är uppenbart att förmånstagarna av ordningen för tonnageskatt ska vara sådana som bedriver stödberättigad transportverksamhet med stödberättigande fartyg.
(178)
Det är riktigt att bareboat-charter undantagsvis tidigare har godkänts av kommissionen såsom del av vissa anmälda ordningar för tonnageskatt, men endast på tillfällig grund och i vissa förhållanden relaterade till överkapacitet (97). Under sådana förhållanden förblir företagens kärnverksamhet sjötransport och intäkterna från bareboat-charter kan anses som hjälptjänst för den kärnverksamheten. Denna tolerans överensstämmer helt med de mål som anges i riktlinjerna för sjöfart: ”upprätthålla och förbättra sakkunskap i fråga om sjöfart samt skydda och främja sysselsättningen för europeiskt sjöfolk” och ”bidra till en konsolidering av de sjöfartskluster som etablerats i medlemsstaterna, samtidigt som man upprätthåller en flotta som är konkurrenskraftig på världsmarknaderna” (98).
(179)
I överensstämmelse med riktlinjerna för sjöfart konstateras uttryckligen i kommissionens beslut K(2002) 582 slutlig av den 27 februari 2002 om godkännande av den spanska ordningen för tonnageskatt, att endast sjöfartstransport godkänns för tonnageskatt (99). I avsnitt 2.4 (Mottagare) fastställs att mottagarna inom ordningen för tonnageskatt endast kan vara sjöfartsföretag registrerade enligt spansk lag vars verksamhet omfattar drift av ägda och chartrade fartyg (skribentens understrykning), och i avsnitt 2.5 (Stödberättigade verksamheter/fartyg) konstateras att ordningen för tonnageskatt endast omfattar inkomst från havsgående fartyg som drivs inom sjötransport. Som stödberättigade verksamheter räknas endast sjötransport (skribentens understrykning).
(180)
Av ordalydelsen i kommissionens beslut 2002, antaget på grundval av riktlinjerna för sjöfart, följer att företag som enligt spansk lagstiftning är fartygsägare får utnyttja ordningen för tonnageskatt förutsatt att de bedriver godkänd verksamhet inom sjöfart och inom de angivna gränserna.
(181)
Kommissionen anser att den verksamhet som bedrivs av de ekonomiska intressegrupperingar som deltar i tax lease-operationer inte kan räknas som transportverksamhet. Vid övergången till ordningen för tonnageskatt hyr den ekonomiska intressegrupperingen ett enskilt fartyg från ett leasingföretag och chartrar ut det till en fartygsägare (tredje part) enligt bareboat-principen. Om denna tredje part driver fartyget för att tillhandahålla tjänster inom sjötransport, kan utnyttjande av tonnageskatt godkännas. Den ekonomiska intressegrupperingen ställer dock endast ett fartyg till förfogande för ett tredjepartsrederi som driver fartyget. Den ekonomiska intressegrupperingen är därför en mellanhand som tillhandahåller hyres- eller leasingtjänster, inte transporttjänster.
(182)
De ekonomiska intressegrupperingar som deltar i tax lease-operationer chartrar i regel ut det enda fartyg som de äger eller leasar och detta fartyg representerar hela deras flotta. I sådana förhållanden har den ekonomiska intressegrupperingen inte någon risk eller något ansvar när det gäller besättningen, den tekniska eller ens den affärsmässiga förvaltningen av fartyget. Den fungerar som en ren mellanhand och intäkterna från bareboat-charter kan inte anses vara en stödtjänst till sjötransport.
(183)
Dessutom omfattas de ekonomiska intressegrupperingarna av ordningen för tonnageskatt under en kort tidsperiod, dvs. de två veckor som behövs för att använda leasingkontraktets option och för fartygsägaren att använda den option som hör samman med charterkontraktet. Att tillåta denna typ av verksamheter inom ordningen för tonnageskatt förefaller inte att på något hållbart sätt öka tonnaget som är flaggat under eller kontrollerat av EES-länder. Av samma skäl förefaller att de ekonomiska intressegrupperingar som deltar i tax lease-operationer inte bidrar till målet om att ”upprätthålla … sakkunskap i fråga om sjöfart och skydda … sysselsättningen för europeiskt sjöfolk” eller ”konsolidering av sjöfartskluster”.
(184)
Som slutsats konstateras att det godkännande som följer av beslutet 2002 inte innebär att verksamheten i företag såsom i de ekonomiska intressegrupperingar som deltar i tax lease-systemet kan anses vara verksamhet inom sjötransport.
(185)
Kommissionen anser därför att inkludering av företag såsom de ekonomiska intressegrupperingar som deltar i tax lease-operationer (100) inom ramen för ordningen för tonnageskatt leder till att nytt stöd beviljas, antingen genom beräkning av beskattningsbara intäkter som funktion av det tonnage som hålls i drift eller möjligheten att skjuta upp betalning av dolda skattskyldigheter fram till att fartyget säljs eller demonteras, enligt artikel 125.2 i TRLIS.
De övriga åtgärderna utgör nytt stöd
(186)
Tidig avskrivning av hyrda tillgångar (artiklarna 115.11 och 48.4 i TRLIS och artikel 49 i RIS, åtgärd 2) är inte befintligt stöd eftersom det infördes 2002, dvs. efter att Spanien anslöt sig till EU 1986 och åtgärden anmäldes aldrig till eller blev godkänd av kommissionen. Vidare gäller att effekterna av åtgärden klart kan separeras från effekterna av accelererad avskrivning. Denna åtgärd utgör olagligt stöd.
(187)
Likadant gäller att artikel 50.3 i RIS, som möjliggör undantag rörande realisationsvinst på fartyg som anskaffats i samband med tidigare godkända leasingkontrakt (åtgärd 5), trädde i kraft 2002 utan föregående anmälan till eller godkännande av kommissionen.
(188)
Kommissionen anser att det godkännande som beviljades 2002 inte täcker genomförandeåtgärderna, särskilt artikel 50.3 i RIS, eftersom det inför ett undantag till avgränsningsreglerna som är tillämpliga på begagnade fartyg enligt artikel 125.2 i TRLIS, vilket innebär en extra fördel. Detta undantag borde ha anmälts tillsammans med de rättsliga bestämmelser som godkänts av kommissionen, men så var inte fallet.
(189)
Tillämpning av artikel 125.5 i TRLIS förefaller inte att kräva närmare definition eller förtydligande. Den skulle normalt utlösa beskattning av uthyrarens realisationsvinst på överföring av ett fartyg till hyrestagaren (rederiet). Om Spanien ansåg att det krävdes förtydligande, borde detta ha gjorts vid anmälan.
(190)
Följaktligen utgör genomförandeåtgärderna och särskilt artikel 50.3 i RIS också olagligt stöd.
5.5 FÖRENLIGHET MED DEN INRE MARKNADEN
(191)
Kommissionen sluter sig till att följande åtgärder utgör statligt stöd, på enskild grund och inom ramen för tax lease-systemet:
-
Tidig avskrivning av tillgångar som anskaffats genom kontrakt för finansiell leasing (artiklarna 115.11 och 48.4 i TRLIS och artikel 49 i RIS).
-
Ordningen för tonnageskatt i fråga om stödberättigandet för bareboat-charter.
-
Artikel 50.3 i RIS.
(192)
I princip är statligt stöd som det definieras i artikel 107.1 EUF-fördraget förbjudet. I artikel 107.2 fastställs dock att vissa typer av stöd är förenligt och i artikel 107.3 att vissa typer av stöd till vissa mottagare kan förklaras förenligt av kommissionen. Beroende på kategori av mottagare kan särskilda regler, såsom riktlinjerna för sjöfart (101) eller rambestämmelserna för statligt stöd till varvsindustrin (102), tillämpas.
(193)
Varken de spanska myndigheterna eller tredje parter som identifierats som mottagare i detta beslut har anfört tillämpning av någon annan bestämmelse i artikel 107.2 och 107.3 i EUF-fördraget eller tillämpning av någon annan ram för statligt stöd som antagits på grundval av artikel 107.3 c i EUF-fördraget.
5.5.1 Tillämpning av riktlinjerna för sjöfart
Rätt till tonnageskatt för intäkter från bareboat-charter
(194)
Som det konstateras i skäl 71 ovan anser Spanien och vissa tredje parter att charter omfattas av 2002 års beslut enligt vilket den spanska ordningen för tonnageskatt får tillämpas eftersom den hänför sig till drift av ägda och chartrade fartyg.
(195)
Kommissionen instämmer inte i denna tolkning av 2002 års beslut. Både i riktlinjerna för sjöfart och i 2002 års beslut görs det klart att tonnageskatt endast gäller verksamheter inom sjötransport (103). Som regel gäller att intäkter från verksamheter som inte är transport - även när de görs av ett sjötransportföretag - inte kan beskattas enligt ordningen för tonnageskatt (104) utom genom uttryckligt undantag och under vissa förhållanden (stödverksamhet, muddrig, bogsering).
(196)
I detta sammanhang täcker begreppet drift av egna och chartrade fartyg som nämns som en stödberättigad verksamhet i 2002 års beslut endast drift av fartyg som varken ägs eller chartras enligt bareboat principen och som drivs - både i fråga om ägda och chartrade fartyg - av ett sjötransportföretag.
(197)
Som redan nämnts i avsnitt 5.3.2.4, har de ekonomiska intressegrupperingar som deltar i tax lease-systemets finansiering inte någon egen verksamhet med drift av fartyg och de erbjuder inte sjötransporttjänster. De är finansiella mellanhänder som deltar i den kollektiva finansieringen av en tillgång. De deltar inte i den strategiska, tekniska, personalrelaterade eller ens affärsmässiga förvaltningen av det fartyg som de chartrar ut, och de bär ingen risk eller har något ansvar för att tillhandahålla sjöfartstjänsterna.
(198)
Dessutom noterar kommissionen att de ekonomiska intressegrupperingar som deltar i tax lease-operationer chartrar ut sitt enda fartyg med både en köpoption, som rederiet från början åtar sig att använda, och en säljoption som den ekonomiska intressegrupperingen kan använda. Detta motsvarar fördröjd - men ändå definitiv - överföring av ägarskapet till den ekonomiska intressegrupperingens hela flotta. Det betyder att den ekonomiska intressegrupperingen inte är i samma situation som fartygsägare som drabbas av tillfällig överkapacitet och som strävar efter viss flexibilitet och därför chartrar ut delar av sin flotta till tredjepartsoperatörer för en begränsad tidsperiod (se skäl 178 ovan).
(199)
Av alla dessa skäl anser kommissionen att de ekonomiska intressegrupperingar som deltar i tax lease-operationer varken är stödberättigade för den spanska ordningen för tonnageskatt såsom den godkänts av kommissionen eller omfattas av bestämmelserna i riktlinjerna för sjöfart.
(200)
Kommissionen anser dock att, med tanke på den allmänna karaktär som gäller för leasingoperationer, att de ekonomiska intressegrupperingar som deltar i tax lease-operationer och deras investerare agerar som mellanhänder som kanaliserar en fördel till andra mottagare (rederier) och denna fördel driver ett syfte av allmänt intresse.
Stödberättigandet för ekonomiska intressegrupperingar och/eller deras investerare såsom mellanhänder
(201)
I överensstämmelse med det synsätt som kommissionen antog i sitt beslut av den 20 december 2006 rörande det franska ärendet GIE fiscaux (105), anser kommissionen att det stöd som innehållits av den ekonomiska intressegrupperingen eller dess investerare med hänvisning till att stödet representerar en skälig ersättning för förmedling av överföringen till rederierna av en fördel som driver ett mål av allmänt intresse, bör anses vara förenligt i samma proportion. Det är riktigt att det i detta fall inte finns någon laglig skyldighet för de ekonomiska intressegrupperingarna att överföra delar av det mottagna stödet till rederierna. Kommissionen anser dock, inom ramen för sin bestämmanderätt vid bedömning av förenligheten för åtgärden enligt artikel 107.3 c i EUF-fördraget, att det är lämpligt att beakta de gynnsamma effekter som åtgärden har för sjöfartssektorn och för att i tillämpliga delar tillämpa bestämmelserna i riktlinjerna för sjöfart - i regel tillämpliga på stödåtgärder - på den fördel som har överförts till rederiet. Därför gäller, att om tillämpning av riktlinjerna för sjöfart på ett rederi som deltar i en specifik tax lease-operation ger en proportionellt förenlig fördel eller en total fördel på x %, att samma procentandel av stödet som innehålls av den ekonomiska intressegrupperingen eller dess investerare är förenlig.
Fördel för rederierna såsom slutanvändare
(202)
Eftersom fördelen gynnar rederier, är artikel 107.3 c i EUF-fördraget tillsammans med riktlinjerna för sjöfart (106) den enda relevanta ramen för bedömning av förenligheten.
(203)
Kommissionen anser att rederierna inte gynnas av statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 i EUF-fördraget. För att slå fast storleken på förenligt stöd på nivån för ekonomiska intressegrupperingar - i deras roll som mellanhänder för förmedling till rederierna av en fördel som driver ett mål av allmänt intresse - anser kommissionen att riktlinjerna för sjöfart bör tillämpas i proportion till den fördel som den ekonomiska intressegrupperingen har överfört, i syfte att bestämma 1. beloppet för det stöd som ursprungligen mottagits av den ekonomiska intressegrupperingen och som överförts till rederiet och som skulle ha varit förenligt om det överförda beloppet hade utgjort statligt stöd till rederiet, 2. andelen av denna förenliga fördel i den totala fördel som överförts till rederiet, och 3. storleken på det stöd som bör anses vara förenligt som ersättning till de ekonomiska intressegrupperingarna för deras förmedlingsinsats.
(204)
I riktlinjerna för sjöfart beskrivs olika kategorier av statligt stöd och villkoren för när stöd kan godkännas av kommissionen. I riktlinjerna betonas särskilt att de endast gäller sjötransport och ett begränsat antal stödverksamheter eller förknippade verksamheter.
(205)
När ett rederi i egenskap av slutanvändare tillhandahåller sjöfartstjänster (eller förknippade verksamheter) och uppfyller alla villkor enligt riktlinjerna, är en fördel som företaget fått och som utgör stöd förenligt med den inre marknaden.
(206)
Enligt riktlinjerna för sjöfart kan stöd beviljas genom olika kategorier av åtgärder. Ett av huvudvillkoren enligt artikel 10 i 1997 års riktlinjer och artikel 11 i 2004 års riktlinjer är att det finns ett tak för totalstödet, dvs. ett maximalt belopp statligt stöd som ett företag kan beviljas och som kan bedömas vara förenligt med den inre marknaden (107).
(207)
Enligt riktlinjerna från 1997 motsvarar stödtaket en sänkning till noll av beskattning och sociala avgifter för sjöfolk och bolagsbeskattningen av sjöfartsverksamhet. Enligt riktlinjerna från 2004 motsvarar taket en sänkning till noll av inkomstskatt och sociala avgifter för sjöfolk samt en skattesänkning genom tillämpning av en ordning för tonnageskatt. I riktlinjerna från 2004 fastställs dock också att ”summan av stöd som beviljas … får inte överskrida totalbeloppet av inbetalade skatter och socialförsäkringsavgifter för sjöfartsverksamhet och sjöfolk”.
(208)
Vad gäller tillämpning av stödtaket på specifika stödmottagare som är fartygsägare, anser kommissionen att detta kunde behandlas på EES-nivå. Det betyder att taket bör fastställas med tillbörligt beaktande av företagsbeskattning och de socialförsäkringsavgifter som mottagarna betalar i andra EES-medlemsstater. Detta synsätt stämmer överens med rättspraxis från FagorBrandt-målet (108) där det bekräftas att bedömningen av en åtgärd för statligt stöd bör göras med tillbörligt beaktande av de kumulativa effekterna av stöd som eventuellt beviljats i olika medlemsstater.
(209)
Eftersom det aktuella ärendet gäller stöd som har beviljats de ekonomiska intressegrupperingarna för anskaffning - som görs av en fartygsägare - av en långsiktig tillgång, är kommissionen överens med de spanska myndigheterna om att den fördel som mottas av rederiet bör fördelas över tillgångens normala avskrivningsperiod (tio år i skattehänseende) och jämföras med det totala beloppet för skatter och socialförsäkringsavgifter som betalats under samma period.
(210)
Med beaktande av taket måste alla beviljade fördelar som överstiger totalbeloppet av skatter och socialförsäkringsavgifter för sjöfarare och företagsbeskattning för sjöfartsverksamhet anses vara oförenliga med fördraget.
5.6 ÅTERKRAV
(211)
Enligt artikel 14 i rådets förordning (EG) nr 659/1999 ska kommissionen vid negativa beslut i fall av olagligt stöd besluta att den berörda medlemsstaten ska vidta alla nödvändiga åtgärder för att återkräva stödet från mottagaren. Genom att återkräva stödet återställs så långt det är möjligt det konkurrensläge som rådde innan stödet beviljades.
(212)
Enligt artikel 14.1 i förordning (EG) nr 659/1999 fastställs dock att kommissionen inte ska återkräva stödet om detta skulle stå i strid med en allmän princip i gemenskapsrätten. I detta avsnitt granskas huruvida de allmänna principerna om likabehandling, skydd av berättigade förväntningar eller rättslig säkerhet hindrar kommissionen från att anmoda återkrav av hela eller delar av stöd som beviljats tidigare.
5.6.1 Likabehandling
(213)
Enligt principen om likabehandling och icke-diskriminering krävs att jämförbara situationer inte får behandlas på olika sätt och att olika situationer inte får behandlas likadant utom om sådan behandling kan motiveras objektivt (109).
(214)
Den franska ordningen GIE Fiscaux kan jämföras med tax lease-systemet i flera olika hänseenden. Enligt den krävs förmedling som görs av en skattemässigt transparent ekonomisk intressegruppering eller investerare mellan konstruktören av en långsiktig tillgång och köparen till vilken den ekonomiska intressegrupperingen hyr ut eller chartrar tillgången. Den ekonomiska intressegrupperingen tillämpar accelererad och tidig avskrivning på tillgången, och realisationsvinsten från försäljning av tillgången är befriad från företagsskatt. Den ekonomiska intressegrupperingen eller dess investerare returnerar en betydande del av fördelarna från skatteåtgärderna till köparen av tillgångarna (t.ex. ett rederi) genom sänkning av hyran eller köpoptionens pris. Den franska ordningen hade dock ett uttryckligt undantag rörande realisationsvinst, medan undantaget enligt tax lease-systemet följer av att ordningen för tonnageskatt och artikel 50.3 i RIS tillämpas kombinerat på den ekonomiska intressegrupperingen.
(215)
Kommissionen noterar också att det rättsliga sammanhanget och den förfarandemässiga bakgrunden är olika i de franska och spanska fallen, och att kommissionen avstod från att anmoda återkrav för delar av perioden under bedömning i sitt slutliga beslut 2006 om GIE Fiscaux med hänvisning till den specifika förfarandemässiga bakgrunden i det fallet. Särskilt gäller att Frankrike inte formellt hade anmält ordningen till kommissionen men hade underrättat kommissionen innan ordningen genomfördes. Kommissionen observerar också att när den inledde det formella granskningsförfarandet rörande GIE Fiscaux hade den aldrig tidigare gjort avgöranden i ett liknande fall. Däremot, när kommissionen inledde det formella granskningsförfarandet för tax lease-systemet hade den redan fastställt att en liknande ordning - det franska ärendet GIE Fiscaux - utgjorde statligt stöd. Eftersom den rättsliga och faktiska bakgrunden för GIE Fiscaux avviker från motsvarande förhållanden för tax lease-systemet, anser kommissionen att en avvikande behandling kan motiveras. Som förklaras i avsnitt 5.6.3 nedan valde dock kommissionen, med hänvisning till principen om rättslig säkerhet, att inte anmoda återkrav i detta fall innan beslutet rörande det franska ärendet GIE Fiscaux hade offentliggjorts.
(216)
Kommissionen anser vidare att i de fall som nämns i skäl (92) ovan var det motiverat att tillämpa principen om berättigade förväntningar på liknande åtgärder på grund av omständigheter som är specifika för vart och ett fall. I det spanska ärendet rörande goodwill, fastställs klart och tydligt i svaret på en parlamentsfråga att ordningen är en allmän åtgärd. För samordningscenter och verksamheter mellan grupper i multinationella företag (110) konstaterade kommissionen att det förekom berättigade förväntningar inte enbart på grundval av tidigare godkännande av belgiska samordningscenter som en allmän åtgärd år 1984 och 1987, utan också de svar som kommissionen lämnat på en parlamentsfråga (111). I svaret fastställdes att ett brett urval skatteåtgärder - regler rörande beskattning av europeiska huvudkontor för multinationella grupper, avsedda att undvika dubbelbeskattning - faller utanför räckvidden för reglerna om statligt stöd. Dessutom har alla dessa ordningar genomförts efter svaret på parlamentsfrågan. I ärendet Gibraltar Qualifying Companies grundade sig förekomsten av berättigade förväntningar på det faktum att åtgärden hade utformats enligt en annan åtgärd i samma medlemsstat - ordningen om undantagna företag - som utgjorde befintligt stöd. På liknande sätt var Orkney- och Shetland-åtgärderna utformade enligt varandra.
(217)
Vad gäller tax lease-systemet anser kommissionen därför att den allmänna principen om likabehandling uppfylls så länge som (med beaktande av de särskilda omständigheter som gäller för ordningen) principerna om skydd av berättigade förväntningar och rättslig säkerhet respekteras (se avsnitten 5.6.2 och 5.6.3 nedan).
5.6.2 Berättigade förväntningar
(218)
Berättigade förväntningar uppstår när en åtgärd från kommissionens sida har gett precisa, ovillkorade och enhetliga försäkringar (112) av sådan natur att de ger upphov till motiverade förhoppningar (113) hos myndigheterna eller stödmottagarna inom en ordning att den är lagenlig (114). Enligt rättspraxis kan man i princip inte ha berättigade förväntningar om en korrekt anmälan inte har lämnats in (115), (116), utom om det fastställts att undantagsomständigheter föreligger (117).
5.6.2.1 Kommissionens beslut 2001 i ärendet Brittany Ferries (BAI)
(219)
Kommissionen noterar att Spanien inte anmälde tax lease-systemet till kommissionen och att uttalandet i år 2001 års beslut gällde en annan ordning - föregångaren till den ordning som bedömts i beslutet GIE Fiscaux - och innehöll en uttrycklig hänvisning till rättssystemet i en annan medlemsstat. Av det följer att kommissionen anser att detta uttalande inte räknas som undantagsomständigheter och att det inte är tillräckligt för att motivera erkännande av berättigade förväntningar till förmån för Spanien tredjepartsoperatörer som deltar i tax lease-operationer. Denna slutsats stämmer överens med det synsätt som kommissionen antog i 2006 års beslut rörande GIE Fiscaux där kommissionen inte identifierade inslag som kunde demonstrera förekomsten av berättigade förväntningar (118).
5.6.2.2 Offentliggörande av utkast till åtgärder i Boletín Oficial de las Cortes Generales (spanska författningssamlingen)
(220)
Offentliggörandet av utkast till åtgärder i den spanska författningssamlingen uppfyller inte kraven på formell anmälan och stand-still-klausulen enligt denna bestämmelse i fördraget. Kommissionen noterar att åtgärden om tidig avskrivning genomfördes 21 månader efter att förordning (EG) nr 659/1999 offentliggjorts, utan föregående anmälan och vid samma tidpunkt som ordningen för tonnageskatt, som anmäldes korrekt till och godkändes av kommissionen i enlighet med bestämmelserna i fördraget och förordning (EG) nr 659/1999.
5.6.2.3 2001 års begäran om upplysningar rörande ett tax lease-system
(221)
Kommissionen anser att denna skrivelse inte har kunnat ge upphov till berättigade förväntningar rörande tax lease-systemet eller de enskilda åtgärder som ingår i tax lease-operationer.
(222)
Med stöd av artikel 10.1 och 10.2 i förordning (EG) nr 659/1999 analyserade kommissionen de uppgifter den hade rörande påstått olagligt stöd, och den 21 december 2001 begärde kommissionen upplysningar från medlemsstaten. För det första noterar kommissionen att en begäran om upplysningar inte är ett offentligt dokument. För det andra och i motsats till vad PYMAR hävdar, visar denna begäran att kommissionen inte hade den nödvändiga informationen för att identifiera och bedöma det påstådda olagliga stödet. Dokumentet kunde inte, även om det hade offentliggjorts, ha gett upphov till berättigade förväntningar om att ordningen inte skulle utgöra stöd. För det tredje, och det viktigaste, förnekade de spanska myndigheterna kategoriskt, genom skrivelser av den 28 januari 2002 och 28 maj 2002, att det skulle finnas någon skatteåtgärd över huvud taget att tillgå som stöd för anskaffning av fartyg för kontrakt tecknade efter den 31 december 2000.
5.6.2.4 2004 års beslut rörande den nederländska anmälan (119)
(223)
Kommissionen anser att 2004 års beslut inte kunde ha gett upphov till berättigade förväntningar rörande tax lease-systemet eller enskilda åtgärder inom tax lease-operationer, av nedan anförda skäl:
(224)
För det första, föremålet för kommissionen granskning i detta fall var inte en spansk åtgärd utan en ordning som den nederländska regeringen hade anmält och vars syfte var att kompensera nederländska varv eller ge dem möjlighet att ge motsvarande anbud som spanska varv gett år 2000 (120), där de spanska varven hävdades vara gynnade av statligt stöd som Spanien beviljat rörande sex specifika skeppsbyggnadskontrakt. Syftet med kommissionens beslut 2004 var därför att ge en bedömning av det stöd som Nederländerna hade anmält, inte bedömning av stöd som Spanien enligt påstående hade beviljat.
(225)
För det andra, den spanska åtgärd som Nederländerna försökte efterlikna bestod av varken tax lease-system eller något inslag i det. Såsom nämns i beslutet 2003 om att inleda formellt granskningsförfarande i ärendet, anförde de nederländska myndigheterna på tydligt sätt stöd i form av räntesubventioner för krediter som enligt påstående skulle ha beviljats fartygsägare enligt spanskt kungligt dekret 442/94 (121). Dessutom noterar kommissionen att både den tidiga avskrivningen av hyrda tillgångar och den spanska ordningen för tonnageskatt trädde i kraft först den 1 januari 2002. Utkast till dessa åtgärder offentliggjordes i den spanska författningssamlingen den 10 oktober 2001. Åtgärderna kunde därför inte ha använts för att finansiera skeppsbyggnadskontrakt år 2000.
(226)
För det tredje, även om operatörerna hade trott att den spanska åtgärd som var avsedd att kompenseras var tax lease-systemet - vilket inte är fallet - kunde uttalandena i 2004 års beslut inte ge upphov till några berättigade förväntningar. Kommissionen konstaterade att den inte hade tillräckliga belägg för det påstådda spanska stödet eftersom Spanien hade indikerat att stödet enligt kungligt dekret 442/94 inte längre skulle vara tillgängligt efter den 31 december 2000. Efter detta datum skulle stödet inte längre godkännas enligt förordningen om varvsindustrin (122). Föremålet för kommissionens granskning var dock det nederländska stödet, inte det påstådda spanska stödet, och det främsta tvivlet som kommissionen anförde i beslutet om att inleda förfarandet gällde möjligheten att med stöd i rambestämmelserna för statligt stöd till varvsindustrin (123) kompensera för stöd - efter att detta hade demonstrerats - som beviljats av en annan medlemsstat, inte av en stat utanför EU.
(227)
Avsaknaden av belägg för det påstådda stödet kom som ett sekundärt argument bland de tvivel som kommissionen uttryckte. Efter att ha efterfrågat förtydliganden baserade på informationen från Nederländerna kunde kommissionen endast notera Spaniens förnekande av att stöd skulle ha beviljats (124) (enligt spanskt kungligt dekret 442/94) och sluta sig till att Nederländerna inte hade lämnat tillräckliga belägg för det spanska stöd som Nederländerna avsåg att kompensera. Avsaknaden av belägg för statligt stöd är inte belägg för att statligt stöd inte existerar i (någon av) de spanska åtgärderna. Tvärtom, kommissionen hade redan i beslutet om att inleda förfarandet gjort det klart att den inte hade kunnat fastställa att Spanien olagligen skulle ha beviljat det påstådda stödet, men kommissionen fortsätter att hålla skeppsbyggnadsmarknaden i EU, och potentiella olagliga statliga stöd, under uppsikt (125). Om de i god tro hade ansett att det spanska stöd som Nederländerna avsåg att kompensera var tax lease-systemet, borde de aktuella eller potentiella mottagarna inom detta system ha varnats om att Spanien hade förnekat dess existens i stället för att hävda att det är förenligt.
5.6.2.5 Beslut år 2006 i det franska ärendet GIE Fiscaux
(228)
Kommissionen anser att varken beslutet att inleda det formella förfarandet i det franska ärendet GIE Fiscaux år 2004 eller det slutliga beslutet år 2006 i vilket fastställdes att ordningen var delvis oförenligt stöd, på något sätt kan ha gett upphov till berättigade förväntningar, såsom PYMAR hävdar.
(229)
Det som gäller är att stödåtgärder måste anmälas till kommissionen. Om anmälan inte görs, kan medlemsstaterna och operatörerna endast i undantagsomständigheter ha berättigade förväntningar om att en åtgärd inte utgör stöd. Om förfarandet med anmälan och godkännande inte respekteras, kan det inte finnas berättigade förväntningar om att en åtgärd som utgör statligt stöd skulle vara förenlig med den inre marknaden.
(230)
Tvärtom, i beslutet om det franska ärendet GIE Fiscaux av den 20 december 2006 uttryckte kommissionen klart sin ståndpunkt om att den franska tax lease-ordningen utgjorde statligt stöd. Det faktum att tax lease-systemet i Spanien liknade den franska ordningen borde ha fungerat som en varning till Spanien och mottagarna om att tax lease-systemet sannolikt utgör statligt stöd. Därför borde alla berättigade förväntningar som förekom före offentliggörandet i Europeiska unionens officiella tidning den 30 april 2007 av beslutet rörande den franska ordningen ha upphört att vara berättigade från och med detta datum.
(231)
På liknande sätt gäller att det faktum att det oförenliga stödet inte återkrävdes i det franska ärendet inte är tillräckligt för att ge upphov till berättigade förväntningar om att stöd som eventuellt konstateras vara oförenligt i det spanska ärendet, inte skulle återkrävas. Om det skulle finnas några orsaker till att hindra kommissionen från att anmoda medlemsstaten att återkräva stödet, borde dessa gå att få fram ur de speciella omständigheter som gäller för fallet.
5.6.2.6 Skrivelse år 2009 från kommissionär Kroes
(232)
Kommissionen anser att skrivelsen från kommissionär Kroes inte kunde ha gett upphov till berättigade förväntningar rörande tax lease-systemet eller de enskilda åtgärderna inom tax lease-operationer, av nedan anförda skäl:
(233)
För det första är skrivelsen inte en formell akt som representerar kommissionens (dvs. kommissionärskollegiets) ståndpunkt på samma sätt som ett formellt kommissionsbeslut eller svaret på en fråga från Europaparlamentet. I skrivelsen (en sida) svarade kommissionär Kroes inom ramen för bilateralt utbyte på en skrivelse (en sida) från Sylvia Brustad, norsk handels- och industriminister. Innehållet i skrivelsen offentliggjordes inte av kommissionen.
(234)
Kommissionen noterar att skrivelsen från den norska fartygsägaren som omnämns i skäl 105 ovan är riktad till ett enda spanskt varv som fartygsägaren gör affärer med och att uttalandet, daterat 2012, kommer från Gerencia del Sector Naval, ett regeringsorgan. Kommissionen noterar också att varken de spanska myndigheterna, som visste att granskning pågår, eller de operatörer som övervägde tax lease-operationer vände sig till kommissionen för att få klarhet i den ståndpunkt som uttrycktes i kommissionär Kroes skrivelse.
(235)
För det andra, och viktigare, även om skrivelsen offentliggjordes år 2009, innehöll den inte specifika, ovillkorade och samstämmiga försäkringar om att tax lease-systemet var lagligt. Svaret från kommissionär Kroes var inriktat på påstådd diskriminering mellan varv etablerade i olika EES-länder. Slutsatsen i skrivelsen om att inga ytterligare åtgärder planeras ”på det stadiet” var klart kopplad till ett nyligen gjort offentliggörande av ett uttalande med förtydligande av att tax lease-systemet skulle användas för anskaffning av fartyg producerade i andra europeiska länder, vilket var ett direkt svar på de tvivel som uttryckts av minister Brustad. Under alla omständigheter fanns det i skrivelsen inget omnämnande och ännu mindre någon ståndpunkt rörande förekomsten av statligt stöd på nivån för den ekonomiska intressegrupperingen eller dess investerare. Vad gäller rederier, varv och mellanhänder anser kommissionen att de inte är stödmottagare, dvs. frågan om berättigade förväntningar uppstår inte.
(236)
Kommissionen anser därför att skrivelsen inte under några omständigheter gav exakta, ovillkorade och samstämmiga försäkringar som kunde ge upphov till berättigade förväntningar om att ordningen inte innehåller statligt stöd till förmån för den ekonomiska intressegrupperingen eller dess investerare.
(237)
Eftersom kommissionen inte konstaterade förekomsten av berättigade förväntningar på grundval av skrivelsen, har frågan om huruvida sådana berättigade förväntningar kunde gälla för perioden före skrivelsen absolut ingen relevans.
5.6.2.7 En uppmärksam ekonomisk aktör kunde inte ha förutsett den tänkbara förekomsten av statligt stöd i kombinerad tillämpning av flera åtgärder
(238)
Eftersom de enskilda åtgärderna utgör statligt stöd (utom accelererad avskrivning av hyrda tillgångar), kunde också det faktum att de ekonomiska operatörerna inte kunde förutse att deras kombination även kunde räknas som statligt stöd irrelevant, och motiverar inte berättigade förväntningar eller kränkning av någon annan grundläggande princip i EU-lagstiftningen.
(239)
Tvärtom, flera tredje parter bland operatörerna som deltar i tax lease-operationer har hävdat att 2006 års beslut i det franska ärendet GIE Fiscaux hade gett dem berättigade förväntningar eftersom åtgärden hade stora likheter med tax lease-systemet. Eftersom alla inslag i den franska åtgärden ingick i en enda rättslig bestämmelse finns inget annat alternativ än en global bedömning. I detta hänseende bör det faktum att olika inslag i tax lease-systemet införlivades i olika åtgärder - de facto sammankopplade och använda tillsammans - för att få liknande effekter, inte garanterar ett annorlunda synsätt och utesluter inte en global bedömning.
(240)
Under alla omständigheter anser kommissionen att både den tidiga avskrivningen av hyrda tillgångar och skatteundantaget enligt artikel 50.3 i RIS rörande realisationsvinst inom ramen för tonnageskatt utgör statligt stöd. Eftersom dessa bestämmelser inte har anmälts, kan operatörerna endast ha berättigade förväntningar om att de har agerat lagligt i undantagsomständigheter som inte har demonstrerats.
5.6.2.8 Uttalanden om avskrivningsmetoder i kommissionens tillkännagivande om direkt bolagsskatt (126)
(241)
Kommissionen noterar att ordalydelsen i tillkännagivandet inte gav några grunder för operatörer att hysa berättigade förväntningar om att tax lease-systemet var lagligt. För det första, de bestämmelser som anförs gäller endast avskrivningsmetoder, dvs. eventuella berättigade förväntningar kunde endast gälla tidig avskrivning av hyrda tillgångar.
(242)
För det andra, tillkännagivandet kan inte tolkas på sådant sätt att vilken som helst åtgärd relaterad till avskrivning faller utanför räckvidden för reglerna för statligt stöd. I skäl 13 i tillkännagivandet konstateras däremot att avskrivningsregler och regler om förlustöverföringar inte utgör stöd förutsatt att de gäller utan åtskillnad för alla företag och produktion av alla slags varor. Tax lease-systemet kan inte tillämpas på alla företag eller på produktion av alla slags varor.
(243)
Dessutom, i skäl 22 i samma tillkännagivande förtydligas att graden av diskretionära befogenheter inom skattemyndigheterna och det manöverutrymme som den har, ger stöd för antagandet om att det finns inslag av statligt stöd. Som förklaras i avsnitt 2.2.2 ovan är tillämpningen av tidig avskrivning föremål för villkor - en ordalydelse som kräver tolkning - och förhandsgodkännande från skattemyndigheterna. Innan skattemyndigheterna beviljar godkännande kan den begära tilläggsdokument av den sökande eller begära information från andra förvaltningar. Det faktum att tilläggsdokument förekom i alla ansökningar som kommissionen har tillgång till, tyder på att skattemyndigheterna hade begärt dem, uttalat eller outtalat, eller att de sökande visste att dessa dokument krävs för att få ett godkännande. Det betyder att skattemyndigheterna hade omfattande diskretionära befogenheter vid tillämpning av denna åtgärd.
(244)
Följaktligen, med tanke på hur ordningen är upplagd, kan ordalydelsen i tillkännagivandet inte ge upphov till osäkerhet, och ännu mindre till berättigade förväntningar vad gäller de tidiga avskrivningarnas karaktär av stöd.
5.6.2.9 Stödberättigande inom ordningen för tonnageskatt för intäkter från bareboat-charter
(245)
Det godkännande som beviljades genom kommissionens beslut K(2002) 582 slutlig av den 27 februari 2002 gäller företag som är registrerade enligt spansk lagstiftning och vars verksamhet omfattar drift av egna och chartrade fartyg. Kommissionen anser dock att denna fras inte kan skapa berättigade förväntningar om att enheter vars verksamhet enbart består av att chartra ut ett enda fartyg enligt bareboat-principen skulle vara stödberättigade enligt ordningen för tonnageskatt. I själva verket, som förklaras i skälen 179 och 180 ovan uttrycks klart i 2002 års beslut att ordningen för tonnageskatt gäller enbart för stödberättigade fartyg och stödberättigad sjöfartsverksamhet.
5.6.3 Rättslig säkerhet
(246)
Rättslig säkerhet är ett grundläggande krav i europeisk lagstiftning, avsedd att säkerställa förutsägbarheten i rättsliga situationer och de rättsliga relationer som styrs av den. Enligt rättspraxis innebär kravet på rättslig säkerhet att kommissionen inte i oändlighet får dröja med att utöva sina befogenheter samtidigt som ingen åtgärd förutsätts av den berörda institutionen (127). Hittills har det dock krävts två kumulativa inslag för att kränka principen:
-
Förekomsten av ett antal inslag som skapar en situation med osäkerhet rörande åtgärdens korrekthet.
-
Långvarig passivitet från kommissionens sida trots att den är medveten om stödet.
(247)
Det franska GIE Fiscaux-beslutet och Salzgitter-domen (128) är de enda två tillfällen där kommissionen respektive förstainstansrätten ansett att kränkning av principen om rättslig säkerhet kan hindra återkrav även om det inte finns några berättigade förväntningar. Salzgitter-domen upphävdes dock av domstolen med uttrycklig hänvisning till hur principen om rättslig säkerhet hade tillämpats i målet (129).
5.6.3.1 Inslag som har gett upphov till situationer rörande osäkerhet om åtgärdens korrekthet
(248)
Tax lease-systemet och det franska ärendet GIE Fiscaux delar ett antal centrala egenskaper och har väldigt liknande effekter (se avsnitt 5.6.1 Likabehandling). Båda används för finansiering av långsiktiga investeringstillgångar. De har skattemässigt transparenta ekonomiska intressegrupperingar som gör avskrivning av tillgångarna och som överför ägarskapet till slutanvändaren genom någon typ av leasingkontrakt. I båda fallen är avskrivningen tidig eller accelererad och den ekonomiska intressegrupperingens realisationsvinster skattebefriade. I båda fallen delas den ekonomiska fördelen från tidig eller accelererad avskrivning och från befrielsen från skatt på realisationsvinst mellan investerarna i de ekonomiska intressegrupperingar och tillgångens slutanvändare (genom en prisrabatt), även om det i detta hänseende finns stora skillnader beträffande statens ingripande.
(249)
De centrala åtgärder som utgör del av tax lease-systemet genomfördes mellan 2002 (130) och 2003, dvs. innan kommissionen slog fast att den franska ordningen utgör statligt stöd.
(250)
Med tanke på likheterna mellan tax lease-systemet och GIE Fiscaux, är det därför möjligt - såsom de spanska myndigheterna och vissa tredje parter hävdar - att faktorer som har anförts till förmån för skyddet av den rättsliga säkerheten för den franska ordningen också har skapat en situation av osäkerhet rörande tax lease-systemets korrekthet.
(251)
I detta skede konstaterar kommissionen att denna osäkerhetssituation kan ha uppstått genom kommissionens uttalande i 2001 års beslut om Brittany Ferries (131) enligt vilket vissa skattefördelar räknades som allmänna fördelar. Som förklaras i skäl 192 i GIE Fiscaux-beslutet konstaterades inte i uttalandet att det hänvisar till föregångaren till GIE Fiscaux-ordningen, vilket kan ha misslett mottagarna inom den ordningen och liknande ordningar såsom tax lease-systemet.
(252)
Vad gäller de inslag som anförts av Spanien och tredje parter har kommissionen analyserat om dessa inslag som anförts som stöd för förekomsten av berättigade förväntningar (se avsnitt 5.6.1) kunde ha skapat en situation med osäkerhet.
(253)
För det första, medlemsstaterna är enligt fördraget skyldiga att lämna in anmälan till kommissionen om sina planer om att bevilja nytt stöd. Offentliggörandet av utkast till åtgärder i den spanska författningssamlingen kan inte räknas som en anmälan till kommissionen och avsaknaden av reaktion från kommissionen kan inte ha bidragit till att skapa en situation med osäkerhet.
(254)
För det andra, 2001 års begäran om upplysningar rörande en tax leasing-åtgärd visar att kommissionen reagerade på en klagandes påståenden om stöd. Begäran var riktad till Spanien och i sitt svar förnekade Spanien starkt förekomsten av sådana åtgärder. Kommissionen offentliggjorde inte begäran, men om framtida mottagare inom tax lease-systemet av någon anledning skulle bli medvetna om begäran om upplysningar när de avser att delta, skulle detta ha uppmärksammat dem på det faktum att klagomål hade inlämnats hos kommissionen, som ansåg att åtgärderna inom denna ordning kunde utgöra statligt stöd. En begäran om upplysningar skulle också tyda på att kommissionen inte hade tillräcklig information om åtgärden för att kunna bedöma dem, och kunde inte leda till slutsatsen att kommissionen har godkänt åtgärden. Eftersom denna begäran skickades innan åtgärden som bygger upp tax lease-systemet trädde i kraft, kunde Spanien ha anmält alla inslag i ordningen i syfte att få rättslig säkerhet. Alternativt kunde mottagarna ha frågat Spanien eller kommissionen angående Spaniens anmälan av ordningen eller kommissionens godkännande av den. Följaktligen kunde varken Spanien eller operatörerna hävda att denna begäran eller - med tanke på svaret - avsaknaden av uppföljningsåtgärd från kommissionen har bidragit till att skapa en situation med osäkerhet.
(255)
För det tredje, vad gäller 2004 års beslut rörande den nederländska åtgärden, påpekar kommissionen att kompensation för en annan åtgärd än tax lease-systemet inte kan ha skapat en situation med osäkerhet vad gäller tax lease-systemet. Det faktum att en detaljerad beskrivning av det påstådda stödet i offentliga dokument endast tillhandahölls i den nederländska versionen av beslutet om att inleda det formella granskningsförfarandet inte är tillräckligt för att sluta sig till att läsarna kan anta att det gäller tax lease-systemet. En översättning av det nederländska beslutet eller en förfrågan till kommissionen kunde enkelt ha klargjort att det påstådda spanska stödet inkluderade räntesubventioner på grundval av kungligt dekret 442/1994. Dessutom nämnde kommissionen endast det faktum att Spanien hade förnekat förekomsten av det påstådda spanska stödet och att Nederländerna inte hade fått fram tillräckliga bevis. Såsom nämnt i det beslutet kan kommissionen endast lita på medlemsstaterna och kan inte hållas ansvarig för den eventuella osäkerhet som avsaknaden av uppföljningsåtgärder från kommissionens sida kunde ha orsakat. Kommissionen anser därför att 2004 års beslut inte kunde ha bidragit till en situation av osäkerhet rörande tax lease-systemets laglighet.
(256)
För det fjärde, kommissionen anser att den situation med osäkerhet som skapats vad gäller tax lease-systemets laglighet efter uttalandet i kommissionens beslut 2001 rörande Brittany Ferries upphörde på datum för offentliggörande av kommissionens beslut om det franska ärendet GIE Fiscaux. I det beslutet gjordes klart att kommissionen ansåg att den franska ordningen för tax lease är statligt stöd och borde ha uppmärksammat Spanien och mottagarna inom tax lease-systemet på det faktum att det kunde röra sig om statligt stöd. Av det följer att beslutet omöjligt kunde ha skapat - eller bidragit till - en situation med osäkerhet i det hänseendet.
(257)
För det femte, av de skäl som anges i avsnitt 5.6.2.6 ovan anser kommissionen att skrivelsen från kommissionär Kroes år 2009 inte skapade eller bidrog till att skapa en situation med osäkerhet.
5.6.3.2 Tid som löpt mellan klagomålet och förfarandets inledande
(258)
Kommissionen anser att den tid som löpte för granskning av tax lease-systemet innan det formella granskningsförfarandet inleddes bör beräknas från år 2006, när kommissionen tog emot klagomål från de europeiska varven. Av de skäl som anges ovan kan varken offentliggörandet av utkast till åtgärder i den spanska författningssamlingen, de påståenden som kommissionen tog emot år 2001 och som uttryckligen förnekades av Spanien år 2002 användas som stöd för ståndpunkten om att kommissionen otillbörligen har dröjt med att utöva sina granskningsbefogenheter. Inte heller 2004 års slutliga beslut i mål C-66/2003 (kompensation för olika påstådda åtgärder för statligt stöd) ger stöd för denna ståndpunkt.
(259)
Den tid som förflöt mellan det första klagomålet 2006 och inledandet av det formella förfarandet 2011 förefaller inte överdrivet lång med tanke på antalet skatteåtgärder, de invecklade tax lease-operationerna och bristen på insyn i fråga om dessa operationer. Dessutom sände kommissionen åtta formella förfrågningar om upplysningar mellan september 2006 och maj 2010 (132) och höll regelbunden kontakt med de spanska myndigheterna.
(260)
Vidare gäller att det var först i oktober 2010 som kommissionen mottog ett nytt klagomål rörande ett centralt inslag för bedömning av ordningen; det gällde en omfattande undersökning gjord av skatteexperter med beskrivning av ordningens funktion och dess effekter. Följaktligen förefaller den tid som förlöpte för undersökning av tax lease-systemet inte tillräckligt lång för att rättslig osäkerhet ska kunna anföras.
(261)
Med tanke på de ifrågavarande åtgärdernas komplexitet, kan kommissionen inte utesluta att rättslig osäkerhet kan ha uppstått genom 2001 års beslut om Brittany Ferries, såsom Spanien och mottagarna hävdar, rörande klassificeringen av tax lease-systemet som stöd. Men detta kan endast ha varit fallet fram till offentliggörandet iEuropeiska unionens officiella tidning den 30 april 2007 av kommissionens beslut i det franska ärendet GIE Fiscaux, i vilket kommissionen fastställde att ordningen i fråga innebär statligt stöd.
(262)
Kommissionen sluter sig därför till att den inte bör anmoda återkrav av stöd från tax lease-operationer för vilka stöd beviljades mellan tidpunkten då tax lease-systemet trädde i kraft 2002 och den 30 april 2007.
5.6.4 Bestämning av belopp som ska återkrävas
(263)
Kommissionen har utvärderat olika skatteåtgärder som utgör ordningar för statligt stöd. Syftet med detta beslut är inte att fastställa exakta belopp för det stöd som var och en mottagare har fått i var och en av tax lease-operationerna. Kommissionen anser dock att medlemsstaterna bör använda följande metod för att fastställa, fall för fall, vilka som är stödmottagare och storleken på det oförenliga stöd som bör återkrävas av dem. Metoden kan förfinas ytterligare i samarbete med de spanska myndigheterna, särskilt för att fastställa det faktiska beloppet för den skattefördel som investerarna har åtnjutit, mot bakgrund av deras enskilda skattesituation.
(264)
Steg 1: Beräkning av den totala skattefördelen som uppstått genom operationen: Denna är nettonuvärdet för de skattefördelar som den ekonomiska intressegrupperingen eller dess investerare faktiskt har fått (dvs. före avdrag av den del av fördelarna som har överförts till rederiet genom en prisrabatt). Nettonuvärdet bör kalkyleras på avskrivningens startdag - tidig avskrivning som den godkänts av skattemyndigheterna - och de rabattsatser som används för beräkningen bör vara baserade på marknadsrealiteter. Kommissionen föreslår att Spanien som standard använder beräkningar som de ekonomiska intressegrupperingarna har lämnat in till skattemyndigheterna när de ansöker om tidig avskrivning (se skäl (168) ovan). I princip anses att skattefördelen beviljas på den dag då skatterna förfaller till betalning för den ekonomiska intressegrupperingen eller dess investerare.
(265)
Steg 2: Beräkning av skattefördelen genom allmänna skatteåtgärder som tillämpats på operationen: Denna är nettonuvärdet - beräknat på samma sätt som i steg 1 - för storleken på de skattefördelar som den ekonomiska intressegrupperingen eller dess investerare skulle ha fått i en referenssituation i vilken endast åtgärden för accelererad avskrivning skulle ha använts från den tidpunkt då fartyget togs i drift och driften beskattas enligt normala bolagsskatteregler. I detta scenario skulle realisationsvinsten på försäljning av fartyget till rederiet ha varit föremål för, på den dag då rederiet använder sin option, den bolagsskatt som i regel tillämpas på bolagsvinster. I princip anses att skattefördelen erhålls på den dag då skatterna förfaller till betalning för den ekonomiska intressegrupperingen eller dess investerare.
(266)
Steg 3: Beräkning av skattefördelen som motsvarar statligt stöd: Eftersom kommissionen anser att accelererad avskrivning är en allmän åtgärd, utgör storleken på den fördel som motsvarar den åtgärden (dvs. uppskjuten betalning av vissa skattebelopp) inte statligt stöd. Skillnaden mellan de belopp som erhållits genom steg 1 och steg 2 bör motsvara det stöd som den ekonomiska intressegrupperingen och dess investerare har erhållit som förmånstagare av de berörda skatteåtgärderna, dvs. nettonuvärdet för den totala fördel som härrör från användning av tidig avskrivning, tonnageskatt (som inte kan utnyttjas av ekonomiska intressegrupperingar) och den skattebefrielse för realisationsvinst som erhållits genom artikel 50.3 i RIS. I princip anses att skattefördelen erhålls på den dag då skatterna förfaller till betalning för den ekonomiska intressegrupperingen eller dess investerare.
(267)
Steg 4: Beräkning av storleken på förenligt stöd: För det första är det stöd som mottagits av den ekonomiska intressegrupperingen eller dess investerare såsom det beräknats i steg 3, förenligt eftersom det motsvarar den fördel som överförts till rederiet och som skulle ha varit förenlig om den hade ansett utgöra statligt stöd till rederiet. Procentandelen av det stöd som överförts till rederiet måste fastställas på grundval av en liknande beräkning som de beräkningar som de ekonomiska intressegrupperingarna bifogar till sina ansökningar till skattemyndigheterna (se skäl (136) ovan) och här tillåts en ersättning som motsvarar värdet på marknaden för förmedling. Som förklaras i skälen (202) till (210) ovan kan en del av den fördel som överförs till rederiet anses vara förenlig om rederiet, fartyget i fråga och dess transportverksamhet är stödberättigad enligt riktlinjerna för sjöfart. Det belopp som är förenligt bör fastställas enligt kapitel 11 i riktlinjerna och med tillbörligt beaktande av allt stöd som redan beviljats till det rederiet i EES. Särskilt gäller att de stödbelopp som beviljats i Spanien måste adderas till de belopp som har beviljats i företagets etableringsland (om landet ingår i EES). Beloppet stöd som överskrider stödtaket eller som inte har bevisats vara förenligt enligt kapitel 11 i riktlinjerna för sjöfart bör anses vara oförenligt.
(268)
Eftersom taket i kapitel 11 i riktlinjerna för sjöfart beräknas på årsbasis och den fördel som tillfaller rederiet relaterar till en långsiktig tillgång, godtar kommissionen att för tillämpning av det taket kan den fördel som rederiet får inom tax lease-operationer fördelas över den normala avskrivningsperioden (tio år) för det berörda fartyget.
(269)
För det andra, eftersom stödet motsvarar en marknadsmässig ersättning för förmedlingen av finansiella investerare vid överföring av en förenlig fördel till rederierna, betraktas också denna ersättning som förenligt eller oförenligt stöd i samma proportion som den fördel som kanaliseras till rederiet (se skäl 201 ovan).
5.6.5 Avtalsklausuler
(270)
Som nämns ovan har PYMAR underrättat kommissionen om vissa klausuler som ingår i vissa kontrakt mellan investerarna, rederierna och varven. Enligt dessa klausuler är varven skyldiga att ersätta de övriga parterna om den förväntade skattefördelen inte kan fås.
(271)
I sitt slutliga negativa beslut med delvis återkrav rörande det franska ärendet GIE fiscaux (133), som har betydande likheter med det aktuella fallet, noterade kommissionen att ”det faktum att de skatterelaterade och rättsliga risker som medlemmarna i ekonomiska intressegrupperingar utsätter sig för i vissa fall kan ha påverkats av leasingtagarnas avtal inte kan omintetgöra principen om att kommissionens avsikt när den vid behov återkräver olagligt stöd är att beröva de olika stödmottagarna den förmån de gynnats av på sina respektive marknader jämfört med sina konkurrenter och återställa situationen som den var innan stödet utbetalades”. Kommissionen slöt sig till följande: ”Lika lite som genomförandet av detta syfte är beroende … lika lite beror genomförandet på vad stödmottagarna har kommit överens om i avtalet”.
(272)
Enligt fast rättspraxis gäller att en stats skyldighet att upphäva stöd som kommissionen har betraktat som oförenligt med den inre marknaden har som syfte att den situation som rådde innan stödet beviljades återställs (134). Enligt en annan formel är det främsta syfte som eftersträvas vid återkrav av olagligen utbetalt statligt stöd att eliminera den snedvridning av konkurrensen som orsakas av den konkurrensfördel som ett sådant stöd ger upphov till (135). Genom att återbetala stödet förlorar mottagaren de fördelar han åtnjöt på marknaden i förhållande till sina konkurrenter, och den situation som förelåg före utbetalningen av stödet är återställd (136).
(273)
För att nå detta resultat måste kommissionen ha befogenheter att beordra att återkrav görs av de berörda mottagarna, så att den kan fullgöra sin funktion att återställa konkurrenssituationen på den marknad eller de marknader där snedvridning har förekommit. För detta måste kommissionen klart kunna identifiera de företag som är skyldiga att återbetala det olagliga stöd som förklaras vara oförenligt. Detta mål skulle dock aldrig kunna nås om de privata parterna genom kontraktsbestämmelser kunde ändra effekterna av de återkravsbeslut som kommissionen har antagit. Denna möjlighet, om den fanns, kunde användas av ekonomiska operatörer som har stark förhandlingsposition för att skydda sig mot återkravsbeslut och på det sättet eliminera de praktiska konsekvenserna av kontrollen av statligt stöd.
(274)
Som jämförelse, i den nyligen avkunnade domen Residex (137) förklarade domstolen att det åligger den nationella domstolen att med beaktande av fallets alla särdrag identifiera stödmottagaren eller, vilket kan vara fallet, mottagarna av en garanti som utgör statligt stöd och att genomföra återkrav av totalbeloppet för stödet i fråga. Dessutom gäller att, oavsett vem som är mottagare av stödet och utifrån att målet för de åtgärder som de nationella domstolarna bör vidta i fall av överträdelse av artikel 108.3 i EUF-fördraget väsentligen är att återställa den konkurrenssituation som rådde före utbetalning av stödet i fråga, dessa domstolar bör se till att de åtgärder som de vidtar rörande giltigheten hos de ovan nämnda agerandena gör det möjligt att nå ett sådant mål. Detta visar att när det är nödvändigt att avhjälpa den snedvridning som orsakats av stödet, kan nationella domstolar ingripa och förklara att kontrakt är ogiltiga, även om det är till skada för parter som inte är stödmottagare - i detta fall de utlånare vars krediter har stöd av en statsgaranti. Samma resonemang gäller i ännu högre grad för kommissionen när den anmodar att stöd ska återkrävas från mottagarna. I detta hänseende bör betonas att det är kommissionens uppgift att fatta ett slutligt beslut om stödåtgärden, i stället för att säkerställa, såsom de nationella domstolarna åläggs att göra, att enskildas rättigheter skyddas när överträdelse har gjorts av skyldigheten att förhandsanmäla statligt stöd till kommissionen enligt artikel 108.3 i EUF-fördraget.
(275)
Av detta följer att de kontraktsklausuler som skyddar stödmottagarna från återkrav av olagligt och oförenligt stöd, genom att överföra de rättsliga och ekonomiska riskerna för ett sådant återkrav till andra personer, står i strid med själva essensen hos systemet med den kontroll av statligt stöd som fastställs i fördraget. Ett sådant system är väsentligt för genomförandet av de uppdrag som har anförtrotts gemenskapen och särskilt för den inre marknadens funktion, och utgör därför en uppsättning regler för samhällspolitiken (138). Privata parter kan därför inte avvika från dessa regler genom bestämmelser i kontrakt.
(276)
Detta stämmer i ännu högra grad i den situation som är under granskning i tax lease-systemet, där vissa varv kontrolleras av staten. I den mån offentliga varv har stipulerat kontraktsklausuler som skyddar mottagarna från återkrav av stöd, kan sådant agerande hindra funktionen för återkrav av olagligt och oförenligt statligt stöd. Dessutom kan agerandet hos statskontrollerade operatörer som försöker skydda sina kontraktsparter från återkrav utöva ett betydande tryck på sina privata konkurrenter som kan känna sig tvingade att godta liknande klausuler i sina kontrakt, och detta kan leda till ett generaliserat skydd av mottagarna gentemot återkrav.
6. SLUTSATS
Kommissionen sluter sig till följande:
-
Enligt riktlinjerna för sjöfart och beslutet av den 27 februari 2002 genom vilket den spanska ordningen för tonnageskatt godkänns, är verksamheter som enbart består av leasing, charter eller uthyrning av fartyg inte transporttjänster. Av det följer att dessa verksamheter i princip inte är stödberättigade för den spanska ordningen för tonnageskatt såsom den har godkänts av kommissionen.
-
Artiklarna 115.11 och 48.4 i TRLIS och artikel 49 i RIS (tidig avskrivning av hyrda tillgångar), tillämpning av ordningen för tonnageskatt på icke-stödberättigade ekonomiska intressegrupperingar samt artikel 50.3 i RIS utgör statligt stöd enligt artikel 107.1 i EUF-fördraget.
-
Dessa åtgärder är inte befintligt stöd enligt artikel 1 b i förordning (EG) nr 659/1999 eftersom de varken anmäldes till eller på annat sätt godkändes av kommissionen.
-
Spanien har olagligen genomfört stödet i fråga i strid med artikel 108.3 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt.
-
Av detta följer att det så kallade spanska tax lease-systemet, som innebär kombinerad användning av artiklarna 115.11 och 48.4 i TRLIS och artikel 49 i RIS (tidig avskrivning av hyrda tillgångar), tillämpning av ordningen för tonnageskatt på icke-stödberättigade ekonomiska intressegrupperingar samt användning av artikel 50.3, är olagligt.
-
Stöd till en ekonomisk intressegruppering eller dess investerare kan anses vara förenligt med den inre marknaden eftersom det motsvarar en marknadsmässig ersättning för förmedling av finansiella investerare och det kanaliseras till sjötransportföretag som är stödberättigade enligt riktlinjerna för sjöfart i enlighet med de villkor som fastställs i de riktlinjerna. Detta medför särskilt att det totalbelopp som överförs till rederierna inte överskrider det tak som fastställs i kapitel 11 i riktlinjerna.
-
Den del av stödet som överskrider beloppet för förenligt stöd bör återkrävas från mottagarna, dvs. de ekonomiska intressegrupperingarna och deras investerare, utan att dessa mottagare har möjlighet att överföra återkravsbördan till andra personer.
-
Kommissionen bör inte anmoda återkrav av stöd till följd av tax lease-operationer för vilka stöd beviljades mellan tidpunkten då tax lease-systemet trädde i kraft år 2000 och den 30 april 2007, datum för offentliggörande av beslutet rörande ärende C-46/2004 France GIE Fiscaux (se skäl (261) ovan).
-
Att anmoda återkrav efter det datumet strider inte mot de allmänna principerna om skydd av berättigade förväntningar och rättslig säkerhet som erkänns i europeiska unionens lagstiftning.
HÄRIGENOM FÖRESKRIVS FÖLJANDE.
Artikel 1
Åtgärderna enligt artikel 115.11 i TRLIS (tidig avskrivning av hyrda tillgångar), tillämpning av ordningen för tonnageskatt på icke-stödberättigade företag, fartyg eller verksamheter och åtgärder enligt artikel 50.3 i RIS utgör statligt stöd till de ekonomiska intressegrupperingarna och deras investerare, olagligen genomfört av Spanien från och med den 1 januari 2002 i strid mot artikel 108.3 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt.
Artikel 2
De åtgärder för statligt stöd som avses i artikel 1 är oförenliga med den inre marknaden, utom i den utsträckning som stödet motsvarar en marknadsmässig ersättning för förmedling av finansiella investerare och det kanaliseras till sjötransportföretag som är stödberättigade enligt riktlinjerna för sjöfart i enlighet med de villkor som fastställs i riktlinjerna.
Artikel 3
Spanien ska upphäva den stödordning som avses i artikel 1 i den utsträckning som den är oförenlig med den inre marknaden.
Artikel 4
1. Spanien ska återkräva det oförenliga stöd som beviljats enligt den ordning som avses i artikel 1 från de investerare i ekonomiska intressegrupperingar som har gynnats av stödet, utan att sådana mottagare har möjlighet att överföra återkravsbördan till andra personer. Återkrav ska dock inte göras av stöd som har beviljats som en del av finansieringsoperationer för vilka de behöriga nationella myndigheterna har åtagit sig att bevilja åtgärdernas fördelar genom en lagligen bindande akt som antagits före den 30 april 2007.
2. De belopp som ska återkrävas ska innefatta ränta från den dag då stödet ställdes till mottagarnas förfogande till den dag de har återbetalats.
3. Räntan ska beräknas som sammansatt ränta enligt kapitel V i kommissionens förordning (EG) nr 794/2004 (139) och kommissionens förordning (EG) nr 271/2008 (140) om ändring av förordning (EG) nr 794/2004.
4. Spanien ska upphöra med alla utbetalningar av utestående stöd enligt den stödordning som avses i artikel 1, med verkan från den dag då detta beslut antas.
Artikel 5
1. Återkravet av det stöd som har beviljats enligt den stödordning som avses i artikel 1 ska genomföras omedelbart och effektivt.
2. Spanien ska säkerställa att detta beslut genomförs inom fyra månader efter den dag då detta beslut har delgivits.
Artikel 6
1. Inom två månader efter den dag då detta beslut har delgivits ska Spanien lämna följande uppgifter till kommissionen:
a)
En förteckning över de stödmottagare som har tagit emot stöd enligt den stödordning som avses i artikel 1 och det totala stödbelopp som var och en av dem har tagit emot genom stödordningen.
b)
Det totala belopp (kapital och räntor) som ska återkrävas från varje stödmottagare.
c)
En detaljerad beskrivning av de åtgärder som redan har vidtagits eller som planeras för att följa beslutet.
d)
Dokument som visar att stödmottagarna har anmodats att betala tillbaka stödet.
2. Spanien ska hålla kommissionen underrättad om utvecklingen vad gäller de nationella åtgärder som har vidtagits för att genomföra detta beslut till dess att återkravet av det stöd som avses i artikel 1 har slutförts. Spanien ska på kommissionens begäran omgående lämna uppgifter om de åtgärder som redan har vidtagits eller som planeras för att följa detta beslut. Spanien ska också lämna detaljerade uppgifter om de stödbelopp och räntebelopp som redan har återkrävts från stödmottagarna.
Artikel 7
Detta beslut riktar sig till Konungariket Spanien.
Utfärdat i Bryssel den 17 juli 2013.