ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 12. ledna 2011 o daňových odpisech finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu v zahraničních podnicích č. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) zavedených Španělskem
(oznámeno pod číslem K(2010) 9566)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2011/282/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie, a zejména na první pododstavec čl. 108 odst. 2 této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými články (1), a s ohledem na tyto připomínky,
vzhledem k těmto důvodům:
I. POSTUP
(1)
Několik poslanců Evropského parlamentu v písemných otázkách (č. E-4431/05, E-4772/05 a E-5800/06) uvedlo, že Španělsko zavedlo zvláštní režim, který podle jejich názoru poskytuje nespravedlivou daňovou pobídku španělským podnikům, které získaly významný podíl v zahraničních podnicích, a to na základě čl. 12 odst. 5 zákona o dani z příjmu právnických osob (Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2) (královský legislativní dekret č. 4/2004 ze dne 5. března, kterým se schvaluje kodifikované znění zákona o dani z příjmu právnických osob, dále jen „TRLIS“).
(2)
V písemné otázce č. P-5509/06 předložil poslanec Evropského parlamentu David Martin (PSE) Komisi stížnost na nepřátelské převzetí britského výrobce a distributora energie Scottish Power Ltd. španělským elektrárenským a plynárenským podnikem Iberdrola, které se uskutečnilo prostřednictvím nákupu akcií. Podle tohoto poslance získal podnik Iberdrola nedovolený prospěch ze státní podpory ve formě daňové výhody plynoucí z akvizice. Martin požádal Komisi o přezkoumání všech otázek v oblasti hospodářské soutěže, které tato akvizice vyvolala. Uvedená akvizice byla oznámena Komisi dne 12. ledna 2007 za účelem posouzení podle článku 4 nařízení Rady (ES) č. 139/2004 ze dne 20. ledna 2004 o kontrole spojování podniků (3) (dále jen „nařízení o spojování“). V rozhodnutí ze dne 26. března 2007 (věc č. COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4) se Komise na základě čl. 6 odst. 1 písm. b) nařízení o spojování rozhodla nevznést proti oznamovanému spojení námitek a prohlásila je za slučitelné s vnitřním trhem.
(3)
Dopisy ze dne 15. ledna 2007 a 26. března 2007 požádala Komise španělské orgány o poskytnutí informací, které by umožnily posoudit, zda by čl. 12 odst. 5 TRLIS vzhledem k svému rozsahu a účinkům mohl představovat státní podporu, a zda je slučitelný s vnitřním trhem.
(4)
Španělské orgány na tuto žádost zareagovaly dopisy ze dne 16. února 2007 a 4. června 2007.
(5)
Faxem ze dne 28. srpna 2007 Komise obdržela stížnost soukromého subjektu, že režim vytvořený čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu a je neslučitelný s vnitřním trhem. Stěžovatel požádal o zachování důvěrnosti, pokud jde o jeho totožnost.
(6)
Rozhodnutím ze dne 10. října 2007 (dále jen „rozhodnutí o zahájení řízení“) zahájila Komise ve věci daňových odpisů finančního goodwillu prováděných na základě čl. 12 odst. 5 TRLIS formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování EU (bývalého čl. 88 odst. 2 Smlouvy o ES), protože se zdálo, že tyto odpisy splňují všechny podmínky k tomu, aby se mohly považovat za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování EU (dále jen SFEU). O rozhodnutí zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU Komise informovala Španělsko. Toto rozhodnutí, v němž byly zúčastněné strany vyzvány k předložení připomínek, bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (5).
(7)
Dopisem ze dne 5. prosince 2007 Komise obdržela k rozhodnutí o zahájení řízení připomínky Španělska.
(8)
Od 18. ledna do 16. června 2008 Komise obdržela k uvedenému rozhodnutí připomínky třiceti dvou třetích stran. Třetí strany, které si nepřály zůstat v anonymitě, jsou uvedeny v příloze 1 tohoto rozhodnutí.
(9)
Dopisy ze dne 9. dubna 2008, 15. května 2008, 22. května 2008 a 27. března 2009 postoupila Komise uvedené připomínky španělským orgánům, aby se k nim mohly případně vyjádřit. Španělské orgány předložily své stanovisko k připomínkám třetích stran v dopisech ze dne 30. června 2008 a 22. dubna 2009.
(10)
Ve dnech 18. února 2008, 12. května 2009 a 8. června 2009 se uskutečnily odborné schůzky mezi španělskými orgány a zástupci Komise s cílem mimo jiné objasnit určité aspekty používání předmětného režimu a výklad španělských právních předpisů důležitých pro rozbor této věci.
(11)
Dne 7. dubna 2008 se sešli zástupci Komise a Banco de Santander S.A. Následně se 16. dubna 2008 uskutečnilo setkání zástupců Komise a advokátní kanceláře J &A Garrigues SL, zastupující několik třetích zúčastněných stran. Dne 2. července 2008 se konala schůzka zástupců Komise se společností Altadis S.A. a dne 12. února 2009 pak schůzka zástupců Komise a společnosti Telefónica S.A.
(12)
Dne 14. července 2008 předložily španělské orgány ke spornému opatření dodatečné informace, zejména údaje z daňových přiznání za rok 2006, obsahující přehled daňových poplatníků, kteří sporného opatření využili.
(13)
Španělské orgány doplnily dne 16. června 2009 elektronickou poštou další skutečnosti a uvedly, že španělské podniky se při přeshraničním spojování podniků v Unii stále potýkají s různými překážkami.
(14)
Dne 28. října 2009 přijala Komise zamítavé rozhodnutí (6) týkající se vrácení podpory, jež byla na základě sporného ustanovení poskytnuta příjemcům při realizaci akvizic uvnitř Unie (dále jen „dřívější rozhodnutí“). Ve 119. bodě tohoto dřívějšího rozhodnutí ponechala Komise řízení, jež bylo zahájeno podle rozhodnutí o zahájení řízení, otevřené, a sice ve vztahu k akvizicím realizovaným mimo Unii, neboť španělské orgány přislíbily, že jí poskytnou nové podklady týkající se překážek, jež brání přeshraničním fúzím mimo Unii.
(15)
Ve dnech 12., 16. a 20. listopadu 2009 předložily španělské orgány souhrnné informace o přímých investicích španělských podniků mimo Unii.
(16)
Dne 16. prosince 2009 pak útvary Komise požádaly španělské orgány o potřebné informace k transakcím provedeným v zemích mimo Unii, aby mohly státní podporu posoudit s přihlédnutím k jejich připomínkám.
(17)
Španělské orgány zaslaly dopisem ze dne 3. ledna 2010 odpověď s podrobnostmi o patnácti zemích mimo Unii, v nichž byla realizována převážná většina (přibližně 70 %) španělských přímých zahraničních investic. Španělské orgány konkrétně předložily dvě zprávy vypracované advokátní kanceláří Garrrigues a společností KPMG, jež obsahují rozbor údajných daňových a právních překážek v těchto třetích zemích.
(18)
Dne 27. ledna 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami banky Banesto ze skupiny Grupo Santander.
(19)
Dne 3. března 2010 odpověděly španělské orgány emailem na odbornou otázku vznesenou 26. února 2010.
(20)
Dne 9. července 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami Banco Santander.
(21)
Dne 25. listopadu 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami společnosti Telefónica.
(22)
Ve dnech 27. listopadu 2009 a 16. a 29. června 2010 se uskutečnily odborné schůzky mezi útvary Komise a španělskými orgány.
II. PODROBNÝ POPIS SPORNÉHO OPATŘENÍ
(23)
Předmětné opatření je daňový odpis finančního goodwillu, který vznikne nabytím významného podílu v cílovém zahraničním podniku.
(24)
Opatření se řídí ustanovením čl. 12 odst. 5 TRLIS (o tomto článku se dále mluví jako o „sporném opatření“). Tento článek byl na základě čl. 2 odst. 5 zákona č. 24/2001 ze dne 27. prosince 2001 doplněn do zákona o dani z příjmu právnických osob č. 43/1995 ze dne 27. prosince 1995. Konsolidovanou verzí zákona o dani z příjmu právnických osob je královský legislativní dekret č. 4/2004 ze dne 5. března 2005.
(25)
Komise si je vědoma skutečnosti, že španělské právní předpisy prošly od přijetí rozhodnutí o zahájení řízení určitým vývojem (7), přesto se však domnívá, že poslední úpravy nemohou úplně ani částečně změnit povahu pochybností vyjádřených v rozhodnutí o zahájení řízení. V zájmu jasnosti Komise v tomto rozhodnutí odkazuje na čísla španělských právních předpisů tak, jak jsou uvedena v rozhodnutí o zahájení řízení, ačkoli v nich mohlo mezitím dojít ke změnám. Pokud se bude jednat o nový právní předpis, bude tato skutečnost výslovně uvedena.
(26)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS „Úprava hodnoty: znehodnocení majetku“ vstoupilo v platnost dne 1. ledna 2002. Jeho podstatou je, že podnik podléhající daňové povinnosti ve Španělsku může každoročně snižovat zdanitelný příjem o finanční goodwill, který vznikne nabytím nejméně 5 % podílu v zahraničním podniku, a to nejméně po 20 let následujících po nabytí tohoto podílu.
(27)
Goodwillem se rozumí hodnota dobré pověsti podniku, dobrých vztahů s klienty, kvalifikace zaměstnanců a dalších obdobných faktorů, u nichž lze očekávat, že v budoucnosti přinesou větší než zřejmý zisk. Podle španělských účetních zásad (8) se pojmem goodwill rozumí cena uhrazená za akvizici podniku, která přesahuje tržní cenu aktiv tvořících ve svém součtu podnik, a tento goodwill se musí účtovat odděleně jako dlouhodobý nehmotný majetek od okamžiku, kdy nabývající podnik převezme nad cílovým podnikem kontrolu (9).
(28)
Podle španělských daňových zásad se s výjimkou sporného opatření může goodwill odepisovat výlučně po provedení podnikové kombinace ve formě akvizice či vkladu všech aktiv nezávislých podniků nebo po fúzi či rozdělení podniku.
(29)
Ve španělské daňové soustavě se „finančním goodwillem“ rozumí goodwill, který by byl zaúčtován, pokud by bylo provedeno spojení podniku držícího podíl a podniku, v němž byl podíl získán (cílového podniku). Výrazem „finanční goodwill“ uvedeným v čl. 12 odst. 5 TRLIS se tedy do oblasti nabývání podílů zavádí pojem obecně užívaný při převodu aktiv či při podnikové kombinaci. Podle tohoto článku se finanční goodwill určuje odečtením tržní hodnoty hmotného a nehmotného majetku cílového podniku od kupní ceny za nabytí podílu.
(30)
Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS je odpis finančního goodwillu podmíněn splněním následujících požadavků stanovených v článku 21 tohoto právního předpisu:
a)
přímý či nepřímý podíl španělského podniku musí v zahraničním podniku dosahovat nejméně 5 % nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku (10);
b)
zahraniční podnik musí podléhat dani podobného typu jako ve Španělsku. Tato podmínka je považována za splněnou, je-li podnik, v němž byl získán podíl, usazen v zemi, s níž Španělsko podepsalo dohodu o zamezení dvojího mezinárodního zdanění a o zabránění daňovému úniku (11), která obsahuje ustanovení o výměně informací;
c)
příjmy zahraničního podniku pocházejí především z podnikatelské činnosti v zahraničí nebo na ně lze takto pohlížet. Tato podmínka je splněna, pokud nejméně 85 % příjmů podniku, v němž byl získán podíl:
i)
není zahrnuto do základu daně z důvodu použití španělského mechanismu mezinárodní daňové transparentnosti a je zdaněno jako zisk vytvořený ve Španělsku (12). Za příjmy splňující tuto podmínku se považují zejména příjmy z následujících činností:
-
velkoobchodní činnost, pokud je zboží dodáváno kupujícím v zemi nebo na území, kde je usazen cílový subjekt, nebo v každé jiné zemi nebo na jiném území, které se nenachází ve Španělsku,
-
služby poskytované subjektům, které nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku,
-
finanční služby poskytované subjektům, které nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku,
-
pojišťovací služby v souvislosti s riziky, která se nenacházejí ve Španělsku.
ii)
jsou příjmy z dividend, pokud jsou splněny podmínky ohledně povahy příjmu z podílu stanovené v čl. 21 odst. 1 písm. a) a výše přímého či nepřímého podílu španělského podniku (čl. 21 odst. 1 písm. c) bod 2 TRLIS) (13).
(31)
Kromě sporného opatření je vhodné krátce vyložit ta ustanovení TRLIS, na něž se v tomto rozhodnutí odkazuje:
-
V článku 11 TRLIS (14)„Correcciones de valor: amortizaciones“, který je obsažen v kapitole IV TRLIS definující pojem „základ daně“, stanoví odstavec 4, že odpis goodwillu vzniklého nabytím podílu lze provádět nejméně po dobu 20 let za splnění následujících podmínek: a) goodwill vznikl úplatným nabytím podílu; b) prodávající není spřízněnou osobou nabývajícího podniku. Po vydání rozhodnutí o zahájení řízení byly v tomto ustanovení provedeny změny zákonem č. 16/2007 ze dne 4. července 2007, které objasňují, že pokud není splněna podmínka b), za uhrazenou částku použitou pro výpočet goodwillu se považuje částka, kterou by podnik ze stejné skupiny uhradil za nabytí podílu prodávajícímu, s nímž není v žádném vztahu. Na základě těchto změn se dále vyžaduje, aby c) byla vytvořena nedisponibilní rezerva ve výši, jež by odpovídala přinejmenším částce odečtené v souladu s čl. 12 odst. 5 TRLIS.
-
Ustanovení čl. 12 odst. 3 TRLIS v kapitole IV umožňuje částečný odpočet podílu na kapitálu vnitrostátních a zahraničních podniků, které nejsou kótovány na sekundárním trhu, a to maximálně ve výši rozdílu teoretické účetní hodnoty na začátku a konci zdaňovacího období. Sporné opatření se může použít ve spojení s tímto článkem TRLIS (15).
-
Ustanovení čl. 89 odst. 3 TRLIS v článku 89 s názvem „Participaciones en el capital de la entidad transmitente y de la entidad adquirente“je obsaženo v kapitole VIII hlavy VII„Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores y cambio de domicilio de una sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea“. V tomto odstavci se upravuje odpis goodwillu vyplývající z restrukturalizace podniku. Podle tohoto ustanovení je pro použití čl. 11 odst. 4 na goodwill vyplývající z podnikové kombinace nezbytné splnit následující podmínky: a) nejméně 5 % podíl v cílovém podniku před podnikovou kombinací; b) je třeba prokázat, že goodwill byl zdaněn na straně prodávajícího; c) a že mezi prodávajícím a nabyvatelem neexistuje vztah spřízněnosti. Není-li splněna podmínka c), musí daňově uplatněná částka odpovídat nevratnému snížení hodnoty nehmotného majetku.
-
Článek 21 TRLIS s názvem „Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español“ je součástí hlavy IV TRLIS. Tento článek upravuje podmínky, za nichž jsou osvobozeny od daně dividendy nebo podíl na zisku vyplacený společností neusazenou na španělském území, které obdrží podnik s daňovým domicilem ve Španělsku.
-
Článek 22 s názvem „Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente“ je začleněn do hlavy IV TRLIS. Tento článek upravuje podmínky, za nichž jsou osvobozeny od daně příjmy plynoucí ze zahraničí prostřednictvím stálé provozovny umístěné mimo španělské území.
(32)
Pro účely tohoto rozhodnutí se rozumí:
-
„převodem aktiv“ transakce, kterou jeden podnik převádí na jiný podnik všechny nebo jednu či několik činností, aniž by to vedlo k jeho zrušení,
-
„podnikovou kombinací“ transakce, kterou jeden nebo více podniků, jež se ruší bez likvidace, převádí všechen svůj majetek a závazky na jiný existující nebo jimi založený podnik s tím, že společníci těchto podniků získají podíly na kapitálu tohoto jiného podniku,
-
„nabytím podílu“ transakce, kterou jeden podnik získá podíly na kapitálu jiného podniku, aniž by v něm získal většinu nebo kontrolu nad hlasovacím právem,
-
„cílovým podnikem“ podnik neusazený ve Španělsku, jehož příjem splňuje podmínky stanovené v bodě 30 písm. c) a v němž podnik usazený ve Španělsku získá podíl,
-
„akvizicemi uvnitř Unie“ nabytí podílů, které splňují všechny příslušné podmínky čl. 12 odst. 5 TRLIS, v cílovém podniku, který byl založen podle právních předpisů některého členského státu a má sídlo, správní ústředí nebo hlavní provozovnu v Unii,
-
„akvizicemi mimo Unii“ nabytí podílů, které splňují všechny příslušné podmínky čl. 12 odst. 5 TRLIS, v cílovém podniku, který nebyl založen podle právních předpisů některého členského státu a nemá sídlo, správní ústředí nebo hlavní provozovnu uvnitř Unie.
III. DŮVODY PRO ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(33)
Rozhodnutím o zahájení řízení Komise zahájila ve věci sporného opatření formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU (dřívějšího čl. 88 odst. 2 Smlouvy o ES), protože se zdálo, že sporné opatření splňuje všechny podmínky k tomu, aby se mohlo považovat za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Komise měla rovněž pochybnosti o tom, zda je sporné opatření možné považovat za slučitelné s vnitřním trhem, jelikož všechny skutečnosti nasvědčovaly tomu, že není použitelná žádná z výjimek stanovených v čl. 107 odst. 2 a 3.
(34)
Komise byla především názoru, že sporné opatření přesahuje běžný rámec referenčního systému, tedy španělského systému zdanění příjmu právnických osob. Také tvrdila, že daňový odpis finančního goodwillu vzniklého nabytím 5 % podílu v zahraničním podniku zjevně představuje mimořádnou pobídku.
(35)
Komise uvedla, že daňový odpis se týká pouze určité kategorie podniků, jmenovitě těch, které v cílovém podniku získaly podíl ve výši nejméně 5 % základního kapitálu, přičemž tento podnik se musí nacházet v zahraničí a musí být splněna kritéria stanovená v čl. 21 odst. 1 TRLIS. Komise také zdůraznila, že podle judikatury Soudního dvora Evropské unie představuje snížení daně, z něhož těží pouze vývoz vnitrostátních produktů, státní podporu (16). Sporné opatření se tedy jevilo jako selektivní.
(36)
V této souvislosti Komise také vyjádřila názor, že selektivní výhoda se nezdá být odůvodnitelná povahou daňového systému. Především zvážila skutečnost, že diferenciaci vytvořenou sporným opatřením, které se odchyluje od obecných pravidel účetního a daňového systému ve Španělsku, nelze odůvodnit technickými aspekty daňového systému. Goodwill se skutečně může odepsat pouze v případě podnikové kombinace či převodu aktiv, s jedinou výjimkou, jíž je sporné opatření. Komise rovněž vyjádřila názor, že je nepřiměřené, aby sporné opatření usilovalo o dosažení neutrality, která je cílem španělského systému, protože se týká pouze získání významného podílu v zahraničních podnicích.
(37)
Komise dále vyjádřila názor, že sporné opatření předpokládá využití státních prostředků, poněvadž jeho prostřednictvím se ministerstvo financí vzdává daňového příjmu. V neposlední řadě mohlo sporné opatření narušit hospodářskou soutěž na trhu s akvizicemi evropských podniků, protože přináší selektivní hospodářskou výhodu španělským podnikům, které získaly významný podíl v zahraničních podnicích. Komise také nezjistila žádný důvod, který by vedl k domněnce, že sporné opatření je slučitelné s vnitřním trhem.
(38)
Komise tedy dospěla k závěru, že sporné opatření by mohlo představovat státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. V takovém případě by měla být podpora navrácena podle čl. 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES. Komise v této souvislosti vyzvala španělské orgány a zúčastněné strany k předložení stanoviska, zda se případně může použít zásada ochrany legitimního očekávání či jiná obecná zásada práva Unie, která by výjimečně Komisi umožnila nežádat o navrácení podpory na základě čl. 14 odst. 1 druhé věty uvedeného nařízení Rady.
IV. PRVNÍ, ČÁSTEČNĚ ZAMÍTAVÉ ROZHODNUTÍ
(39)
V dřívějším rozhodnutí Komise dospěla k závěru, že pokud se čl. 12 odst. 5 TRLIS použije na akvizice uvnitř Unie, představuje režim podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
(40)
Komise také vyjádřila názor, že sporné opatření bylo provedeno za porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, a při použití u akvizic uvnitř Unie proto představovalo režim protiprávní podpory.
(41)
Řízení započaté na základě rozhodnutí o zahájení řízení ze dne 10. října 2007 ponechala Komise otevřené v případě akvizic mimo Unii s tím, že španělské orgány se jí zavázaly poskytnout nové informace o překážkách pro přeshraniční fúze mimo Unii.
V. PŘIPOMÍNKY ŠPANĚLSKÝCH ORGÁNŮ A ZÚČASTNĚNÝCH TŘETÍCH STRAN
(42)
Komise obdržela připomínky španělských orgánů (17) a třiceti dvou třetích stran (18), z toho osmi sdružení.
(43)
Úhrnem lze říci, že podle španělských orgánů je čl. 12 odst. 5 TRLIS obecným opatřením a nepředstavuje výjimku ze španělské daňové soustavy, jelikož toto ustanovení umožňuje odpis nehmotného majetku, který může provést každý daňový poplatník, jenž získá významný podíl v zahraničním podniku. S ohledem na praxi Komise v této oblasti a na související judikaturu dospěly španělské orgány k závěru, že sporné opatření nemůže představovat státní podporu ve smyslu článku 107 SFEU. Španělské orgány jsou dále toho názoru, že jiný závěr by byl porušením zásady právní jistoty. Španělské orgány rovněž zpochybňují pravomoc Komise napadnout toto obecné opatření, s odůvodněním, že právní předpisy v oblasti státních podpor neumožňují Komisi harmonizovat daňové otázky.
(44)
Třicet třetích stran (dále jen „třicet zúčastněných stran“) podporuje stanovisko španělských orgánů, zatímco dvě třetí strany (dále jen „dvě zúčastněné strany“) jsou toho názoru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje nedovolenou státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. V následujícím textu budou tedy argumenty třiceti třetích stran předloženy spolu se stanoviskem španělských orgánů, zatímco názory dvou třetích stran se vyloží samostatně.
A. Připomínky španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran
(45)
Španělské orgány předložily úvodem připomínku, v níž zdůrazňují, že přímé daně spadají do pravomoci členských států. Činnost Komise v této oblasti by tak měla být v souladu se zásadou subsidiarity zakotvenou v článku 5 Smlouvy o ES (nyní nahrazeném článkem 5 SFEU). Španělské orgány dále připomínají, že článek 3 Smlouvy o ES (nyní nahrazený články 3 až 6 SFEU) a ustanovení čl. 58 odst. 1 písm. a) Smlouvy o ES (nyní nahrazené článkem 65 SFEU) umožňují členským státům zavádět různé daňové režimy podle místa, kde je kapitál investován nebo podle daňové rezidence poplatníka, aniž by to bylo považováno za překážku pro volný pohyb kapitálu.
(46)
Třicet zúčastněných stran pak navíc uvádí, že záporné rozhodnutí Komise by představovalo porušení zásady daňové autonomie členských států zakotvené ve Smlouvě o fungování EU i článku 56 Smlouvy o ES (nyní nahrazeného článkem 63 SFEU), kterým se zakazují všechna omezení pohybu kapitálu.
A.1 Sporné opatření nepředstavuje státní podporu
(47)
Španělské orgány a třicet zúčastněných stran se domnívají, že sporné opatření nepředstavuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, protože a) neposkytuje hospodářské zvýhodnění; b) nezvýhodňuje určité podniky a c) nenarušuje hospodářskou soutěž mezi členskými státy ani nepředstavuje nebezpečí takového narušení. Podle logiky španělské daňové soustavy se domnívají, že sporné opatření je třeba považovat za obecné opatření, které se uplatňuje bez rozdílu na jakýkoliv podnik a jakoukoliv činnost.
A.1.1 Sporné opatření není hospodářským zvýhodněním
(48)
Odchylně od stanoviska Komise vyjádřeného v rozhodnutí o zahájení řízení podle španělských orgánů nepředstavuje čl. 12 odst. 5 TRLIS výjimku ze španělského systému daně z příjmu právnických osob z těchto důvodů: a) španělský účetní systém nelze považovat za vhodný základ pro odůvodnění existence výjimky z daňové soustavy; b) i pokud by tomu tak bylo, povaha finančního goodwillu jako aktiva odpisovaného v určité lhůtě je historicky zakotvena ve španělském účetním systému a v systému zdanění právnických osob.
(49)
Zaprvé, vzhledem k chybějící harmonizaci účetních pravidel nelze účetní výsledek použít jako referenční bod umožňující určit, zda má sporné opatření povahu výjimky. Ve Španělsku se totiž daňový základ vypočítává na základě účetního výsledku upraveného podle daňových předpisů. Podle Španělska proto v předmětné věci nelze použít účetní aspekty jako referenční bod pro daňové opatření.
(50)
Zadruhé, není správné hledisko, že umořování goodwillu není v souladu s logikou španělského účetního systému, protože goodwill (19) i finanční goodwill (20) se mohou odepisovat maximálně po dobu 20 let. Tato empirická pravidla odrážejí ztrátu hodnoty příslušných aktiv bez ohledu na to, zda jsou hmotná či nikoli. Z těchto důvodů čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje výjimku, protože se neodchyluje od pravidel pro odpisování goodwillu stanovených účetním a daňovým systémem ve Španělsku.
(51)
Zatřetí, španělské orgány uvádějí, že sporné opatření nepředstavuje skutečné hospodářské zvýhodnění, protože při prodeji nabytého podílu se daňově uplatněná částka navrátí prostřednictvím daně z přírůstku hodnoty, a situace daňového poplatníka tak bude stejná, jako by se čl. 12 odst. 5 TRLIS nepoužil.
(52)
Začtvrté, Komise pravděpodobně mylně odkazuje na čl. 11 odst. 4 a čl. 89 odst. 3 TRLIS, aby prokázala existenci hospodářského zvýhodnění. V rozhodnutí o zahájení řízení Komise prohlašuje, že pro získání výhody z použití čl. 12 odst. 5 TRLIS není nutné, aby byla provedena podniková kombinace nebo aby došlo k převzetí kontroly nad cílovým podnikem. Zmíněné prohlášení odráží nesprávné porozumění španělské daňové soustavě, protože uvedené dva články nebrání skupině podniků, která získá společnou kontrolu nad cílovým podnikem, v tom, aby daňově uplatnila odpovídající část goodwillu plynoucího z dané transakce. Pro použití těchto dvou článků se tedy nevyžaduje individuální kontrola nad cílovým podnikem, aby bylo možno těžit ze sporného opatření. V této souvislosti není případná domněnka, že čl. 12 odst. 5 TRLIS poskytuje ve srovnání s čl. 11 odst. 4 nebo čl. 89 odst. 3 TRLIS zvýhodněné zacházení s ohledem na kontrolní postavení, jaké mají příjemci (21). Dále je nezbytné zdůraznit, že kritérium podílu ve výši 5 % je v souladu s podmínkami podle čl. 89 odst. 3 TRLIS a také s pokyny a obvyklou praxí Komise.
(53)
Španělské orgány tvrdí, že Komise také při stanovení údajně zvýhodňující povahy čl. 12 odst. 5 TRLIS nesprávně odkazuje na čl. 12 odst. 3 TRLIS: čl. 12 odst. 3 se použije na snížení hodnoty v případě objektivní ztráty vytvořené cílovým podnikem, zatímco čl. 12 odst. 5 TRLIS toto ustanovení doplňuje a odráží ztrátu hodnoty v důsledku snížení hodnoty finančního goodwillu.
(54)
Zapáté, sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (22) (dále jen „sdělení Komise“) výslovně uvádí, že pravidla pro odepisování nepředstavují státní podporu. Vzhledem k tomu, že stávající koeficient pro odepisování finančního goodwillu alespoň po 20 let je stejný jako koeficient pro odepisování goodwillu, uvedené pravidlo nepředstavuje výjimku z obecného systému.
(55)
Třicet zúčastněných stran je pak toho názoru, že pokud by sporné opatření představovalo zvýhodnění, jeho konečnými příjemci by byli společníci cílového podniku, neboť by obdrželi cenu uhrazenou nabývajícím podnikem využívajícím sporné opatření.
A.1.2 Sporné opatření nezvýhodňuje určité podniky nebo určitou výrobu
(56)
Španělsko zaprvé tvrdí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je obecným opatřením, jelikož jej mohou využívat všechny španělské podniky bez ohledu na činnost, odvětví, velikost, formu nebo jinou charakteristiku. Jedinou podmínkou, kterou sporné opatření ukládá daňovému poplatníkovi pro jeho využití, je daňový domicil ve Španělsku. Skutečnost, že ze sporného opatření netěží všichni daňoví poplatníci, neznamená, že toto opatření je selektivní. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS nemůže být selektivní de facto ani de jure ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. V tomto smyslu španělské orgány poskytly dopisem ze dne 14. července 2008 (23) údaje z daňových přiznání z roku 2006, které prokazují, že ze sporného opatření měly prospěch všechny druhy podniků (malé a střední podniky i velké podniky) i podniky činné v různých odvětvích hospodářství. Španělské orgány rovněž zdůrazňují, že v nedávném rozsudku (24) Tribunál rozhodl, že skutečnost, že počet dotčených podniků je omezen, sama o sobě nepostačuje k prokázání selektivity opatření, protože může představovat všechny podniky, které se nacházejí v podobné skutkové a právní situaci. Španělské orgány především zdůrazňují, že sporné opatření se podobá nedávnému případu (25), který je podle Komise obecným opatřením. Z toho důvodu požadují stejné zacházení.
(57)
Zadruhé, podle španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran Komise v rozhodnutí o zahájení řízení smísila pojem selektivnosti s objektivními podmínkami sporného opatření, které se vztahují pouze na určité transakce (tj. na účast v cílovém zahraničním podniku). Komise tvrdí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je selektivní, protože s investicemi podobného typu do španělských podniků se nezachází stejným způsobem. Komise nicméně nepřihlíží ke skutečnosti, že kritérium selektivnosti není určeno tím, zda je příjemce sporného opatření skupinou podniků nebo nadnárodním podnikem, který v cílovém podniku vlastní podíl. Skutečnost, že z opatření těží pouze subjekty, které splňují objektivní kritérium stanovené sporným opatřením, sama o sobě neznamená, že by toto opatření bylo selektivní. Kritérium selektivnosti předpokládá, že příjemci sporného opatření je nezbytné uložit subjektivní omezení. Kritérium selektivnosti vytvořené pro toto řízení je v rozporu s předchozí praxí Komise a je příliš neurčité a široké. Pokud by se v tomto duchu uvažovalo dále, vedlo by to k chybnému závěru, že většina daňově odčitatelných nákladů spadá do oblasti působnosti čl. 107 odst. 1 SFEU.
(58)
Španělské orgány dodávají, že omezení možnosti odepsat finanční goodwill pouze na goodwill, který vznikl nabytím významného podílu v cílovém podniku, nepostačuje ke zbavení sporného opatření obecného charakteru, protože se bez dalších požadavků vztahuje bez rozdílu na každý podnik, který je daňovým rezidentem ve Španělsku. V souladu s judikaturou Soudního dvora (26) státní opatření, které bez rozdílu zvýhodňuje všechny podniky nacházející se na vnitrostátním území, nemůže být státní podporou.
(59)
Zatřetí, prahová hodnota 5 % nevyžaduje investici v určité minimální výši, a sporné opatření tedy nezvýhodňuje výlučně velké podniky. Pokud jde o skutečnost, že pro použití sporného opatření se nevyžaduje, aby prodávající zdanil přírůstek hodnoty, podle španělských orgánů to není relevantní, jelikož nemají pravomoci ke kontrole příjmů, které v zahraničí plynou usazeným prodávajícím, kteří nepodléhají daňové povinnosti ve Španělsku. V neposlední řadě omezení působnosti opatření z daňově-technických důvodů na akvizice podílů v cílových podnicích je v souladu se stavem vyplývajícím z uplatňování různých směrnic Unie.
(60)
Začtvrté, zavedení sporného opatření je dále odůvodněno zásadou neutrality, kterou se řídí všechny španělské daňové předpisy. Podle této zásady musí být daňový režim pro určitou investici neutrální, a to bez ohledu na použité nástroje - převod aktiv, podnikovou kombinaci nebo nabytí podílu. Daňový odpis investice proto musí být vždy stejný bez ohledu na nástroj použitý pro provedení dané akvizice. Účelem sporného opatření bylo z takovéto širší perspektivy zaručit volný pohyb kapitálu a zabránit diskriminačním rozdílům ve zdaňování transakcí s cílovými podniky a transakcí výlučně vnitrostátních. Vzhledem k tomu, že nabytí významného podílu v podnicích, které jsou daňovými rezidenty, může bez jakékoli právní či daňové překážky vyústit do kombinace nabývajících podniků a nabytých podniků, by se mohl odepsat goodwill, který by v důsledku kombinace vznikl pro daňové účely (27). Goodwill z přeshraničních transakcí však nemůže vzniknout, protože nebyla dokončena harmonizace předpisů na úrovni Unie, nebo, což je ještě horší, protože mimo Unii žádná harmonizace neexistuje.
(61)
V průběhu šetření španělské orgány a některé z třiceti zúčastněných stran poskytly velmi podrobný popis právních překážek, jež existují v legislativě patnácti třetích zemích. Technické informace (dále jen „zprávy“) obsažené v materiálech předložených španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami jsou shrnuty v přílohách 2 a 3 tohoto rozhodnutí. Tento popis je třeba chápat obecněji v rámci následujícího prohlášení španělských orgánů (28): „tento španělský daňový předpis tak stanovil odlišné daňové režimy, jako je tomu v případě akvizic podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), a za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“ Podle španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran překážky popsané ve zprávách neumožňují kombinaci podniků z různých členských států. Sporné opatření tedy usiluje o odstranění záporných dopadů těchto překážek, jejichž existenci nelze přičíst Španělsku. Omezení oblasti působnosti sporného opatření na přeshraniční akvizice je proto nezbytné pro uplatnění zásady neutrality. Tímto způsobem podle španělských orgánů španělská daňová soustava různě zachází s daňovými poplatníky, kteří se nacházejí v různých situacích (29), což je zárukou neutrality španělského daňového systému v souladu s požadavky stanovenými španělskou daňovou soustavou i Smlouvou o fungování EU.
(62)
Závěrem lze uvést, že cílem sporného opatření je odstranit daňové překážky, které španělský daňový systém staví při rozhodování o investici tím, že penalizuje nabytí podílů v zahraničních podnicích v porovnání s akvizicemi v podnicích vnitrostátních. Sporné opatření zaručuje stejné zacházení při zdaňování obou typů akvizic (přímé akvizice aktiv a nepřímé akvizice prostřednictvím nákupu podílu) - tímto způsobem umožňuje určit oba typy goodwillu, které z nich vyplývají (přímý goodwill a finanční goodwill), aby tak byla podpořena integrace různých trhů, než budou odstraněny faktické i právní překážky pro přeshraniční podnikové kombinace. Španělské orgány usilují o to, aby daňoví poplatníci při rozhodování, zda investovat ve své zemi nebo v zahraničí, nebyli dotčeni uvedenými překážkami. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS tak odstraněním záporného dopadu těchto překážek vytváří spravedlivé podmínky pro hospodářskou soutěž.
A.1.3 Sporné opatření nenarušuje hospodářskou soutěž ani neovlivňuje obchod v Unii
(63)
Španělské orgány tvrdí, že Komise na základě požadavků stanovených právními předpisy neprokázala, že by čl. 12 odst. 5 TRLIS omezoval hospodářskou soutěž, protože a) předpokládaný „trh s nabýváním podílů podniků“ nepředstavuje pro účely práva hospodářské soutěže referenční trh a b) i kdyby jím byl, odpisování finančního goodwillu samo o sobě neovlivňuje konkurenceschopnost španělských podniků.
(64)
Zaprvé, Komise tvrdí, že sporné opatření představuje zvýhodnění v rozporu s hospodářskou soutěží, na základě toho, že čl. 12 odst. 5 TRLIS poskytuje španělským daňovým poplatníkům daňové zvýhodnění prostřednictvím nabytí významného podílu v cílovém podniku. Komise však neprovedla žádnou srovnávací hodnotící studii hospodářské situace španělských a mezinárodních podniků.
(65)
Zadruhé, sporného opatření mohou využít bez omezení všechny španělské podniky, a tak nemůže hospodářskou soutěž narušovat. Každý podnik, který se nachází ve stejné situaci jako příjemce sporného opatření, může totiž sporného opatření využít a snížit svou daňovou zátěž, čímž dojde k odstranění každé konkurenční výhody, která by z opatření mohla plynout. Nižší zdanění v některém členském státě umožňující zlepšení konkurenceschopnosti místních podniků by nemělo spadat do působnosti právních předpisů týkajících se státní podpory, pokud je obecné povahy.
(66)
Komise také ve světle nařízení o spojování posoudila mnoho španělských přeshraničních transakcí (30), které by sporné opatření byly mohly využít. V žádném z těchto případů však Komise žádné obavy z narušení hospodářské soutěže nevyjádřila.
(67)
Nejen, že jsou tvrzení Komise vzdálená realitě, ale kromě toho vůbec neodrážejí situaci, jaká panuje v oblasti investic ve španělských podnicích. Sporné opatření ani nenarušuje hospodářskou soutěž, ani nemá záporné účinky na podmínky pro obchod uvnitř Unie v rozporu se společným zájmem.
(68)
Na neharmonizovaném trhu mají vzhledem ke konkurenci různých daňových systémů stejné transakce odlišný daňový dopad podle místa usazení hospodářských subjektů. Takováto situace hospodářskou soutěž narušuje i za předpokladu, že dotčená vnitrostátní opatření jsou obecné povahy. Jinak řečeno, takové narušení hospodářské soutěže není důsledkem státní podpory, nýbrž chybějící harmonizace. Podle těchto svých argumentů by Komise měla zahájit formální vyšetřovací řízení ve věci stovek vnitrostátních opatření, což by vedlo k právní nejistotě s vysoce škodlivými účinky na zahraniční investice.
A.2 Slučitelnost
(69)
I pokud bude Komise považovat čl. 12 odst. 5 TRLIS za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, je toto ustanovení slučitelné s čl. 107 odst. 3 SFEU, protože přispívá k zájmu Unie podporovat integraci mezinárodních podniků.
(70)
Jak je uvedeno v Akčním plánu pro státní podpory (31), opatření lze považovat za slučitelné, pokud napravuje selhání trhu, splňuje jasně definované cíle společného zájmu a nenarušuje hospodářskou soutěž a obchod uvnitř Unie v míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem. V uvedeném případě jsou selháním trhu potíže (či téměř nemožnost) provádět přeshraniční kombinace podniků. Účelem čl. 12 odst. 5 TRLIS je podpořit vytváření panevropských podniků tím, že vnitrostátní a přeshraniční akvizice si budou postaveny na roveň.
(71)
Z těchto důvodů je pro španělské orgány uvedené ustanovení slučitelné s vnitřním trhem, jelikož při chybějící daňové harmonizaci v Evropě dosahuje cíle odstranit přiměřeným způsobem překážky pro přeshraniční investice. Konkrétně je cílem sporného opatření odstranit záporný dopad překážek pro přeshraniční podnikové kombinace a přistupovat stejně ke zdaňování přeshraničních i domácích podnikových kombinací, což zaručuje, že rozhodování o takových transakcích nebude založeno na ohledech daňových, ale výlučně na ohledech hospodářských.
A.3 Legitimní očekávání a právní jistota
(72)
Konečně, pokud Komise prohlásí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, měla by uznat, že existují určité okolnosti odůvodňující nenavrácení předpokládané státní podpory obdržené podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. U akvizic provedených před dnem zveřejnění konečného rozhodnutí musí mít příjemci právo na provedení výjimečného odpisu finančního goodwillu.
(73)
Zaprvé, zdá se, že v rozhodnutí o zahájení řízení Komise uznává pravděpodobnost existence legitimního očekávání. Proto v souladu s judikaturou Tribunálu (32) takové tvrzení jasně svědčí o existenci takového očekávání. Vzhledem k tomu, že rozhodnutí o zahájení řízení nepředjímá výsledek formálního vyšetřovacího řízení, je třeba uznat existenci legitimního očekávání u všech transakcí, které se uskutečnily před zveřejněním konečného rozhodnutí.
(74)
Za druhé, v odpovědích na písemné otázky (33) poslanců Evropského parlamentu Komise prohlásila, že čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje státní podporu. Toto prohlášení je vyjádřením jasného stanoviska Komise, které dává španělským orgánům a příjemcům sporného opatření důvod k legitimnímu očekávání.
(75)
Zatřetí, na základě závěrů, ke kterým dospěla v podobných případech (34), Komise poskytla řadu nepřímých důkazů o tom, že čl. 12 odst. 5 TRLIS státní podporu nepředstavuje. S ohledem na tato rozhodnutí nemohl obezřetný podnik předpokládat, že by Komise mohla zaujmout opačné stanovisko.
(76)
Konečně, sporné opatření se musí nadále používat na všechny transakce před dnem zveřejnění záporného rozhodnutí, dokud nebude ukončen odpis finančního goodwillu. Konkrétně je obsahem sporného opatření právo odečítat stanovenou částku, určenou v okamžiku nabytí podílu po dobu dvaceti následujících let. Dále se dá vzhledem ke stanovisku Komise v podobných případech (35) důvodně předpokládat, že legitimní očekávání je nezbytné zachovat až do dne zveřejnění konečného rozhodnutí.
B. Připomínky dvou zúčastněných stran
(77)
Podle dvou zúčastněných stran představuje článek 12 odstavec 5 TRLIS státní podporu. Strany jsou názoru, že v souvislosti s předmětnou záležitostí neexistují žádná legitimní očekávání, a žádají proto Komisi, aby nařídila vrácení jakékoli vyplacené protiprávní podpory. Jejich argumenty jsou shrnuty na následujících stránkách.
B.1 Sporné opatření představuje státní podporu
B.1.1 Sporné opatření je hospodářským zvýhodněním
(78)
Článek 12 odstavec 5 TRLIS je podle obou stran výjimečné povahy, neboť španělský daňový systém nedovoluje s výjimkou tohoto ustanovení žádné odpisy finančního goodwillu, nýbrž pouze odpočty v případech, kdy je potvrzeno snížení hodnoty. Před zavedením čl. 12 odst. 5 TRLIS španělské právní předpisy o dani z příjmů právnických osob odpisy podílů nepřipouštěly, a to ani tehdy, když došlo ke snížení jejich hodnoty. Strany zdůrazňují, že článek 12 odstavec 5 TRLIS je pravděpodobně jediným svého druhu v Evropě, jelikož podobný režim, pokud jde o přeshraniční transakce nespočívající v nabývání většinového podílu, v žádném jiném členském státě neexistuje.
(79)
V rámci španělského daňového systému lze goodwill odepisovat pouze u podnikových kombinací - výjimkou je jen toto sporné opatření, které odpisy umožňuje v mimořádných případech, kdy při akvizici v cílovém podniku dochází k nabytí menšinového podílu. Jedná se o odchylku od obecného daňového systému, protože odpis je možný nejen tehdy, když nedochází k žádné podnikové kombinaci, ale kupující jej může provést, i když nad cílovým zahraničním podnikem nezíská kontrolu. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS tak jisté španělské podniky zvýhodňuje oproti i) jiným španělským podnikům, které působí jen na vnitrostátní úrovni, a ii) jiným hospodářským subjektům v Unii, kteří se španělskými příjemci sporné podpory soutěží na mezinárodní úrovni.
(80)
Soudě z hospodářského hlediska, španělské orgány nejenže poskytují příjemcům bezúročnou půjčku, jíž budou (v podobě bezúročného odkladu daňové povinnosti) užívat po dobu dvaceti let, ale ponechávají navíc zcela na uvážení dlužníka, kdy tuto bezúročnou půjčku splatí, pokud k jejímu navrácení vůbec dojde. Jestliže investor významný podíl dále nepřevede, bude výsledek stejný, jako by mu španělské orgány dluh odpustily. V tomto případě se z opatření stává trvalé osvobození od daně.
(81)
Jedna ze stran vypočítala, že španělští nabyvatelé, např. z bankovního sektoru, jsou v důsledku sporného opatření schopni zaplatit přibližně o 7 % více, než by mohli zaplatit v opačném případě. Strana ovšem také připouští, že sporné opatření není v této souvislosti jediným určujícím vlivem, protože nabídková cena je kombinací různých dodatečných aspektů. Pravděpodobně však podle ní jde o jeden z nejvýznamnějších faktorů, které u příjemců z řad potenciálních španělských nabyvatelů stupňují agresivitu. Sporné opatření navíc dle názoru této strany jednoznačně zvýhodňuje potenciální španělské nabyvatele při mezinárodních dražbách.
B.1.2 Sporné opatření zvýhodňuje určité podniky nebo určitou výrobu
(82)
Předmětná záležitost se nápadně podobá okolnostem, jež ovlivnily rozsudek Soudního dvora ze dne 15. července 2004 (36). Španělské orgány tehdy ve věci argumentovaly, že sporné opatření není selektivní, protože článek 37 TRLIS se vztahuje na všechny španělské podniky, které uskutečňují zahraniční investice, Soudní dvůr však i přesto dospěl k závěru, že opatření státní podporou bylo, neboť jeho působnost byla omezena jen na určitou kategorii podniků, a sice na podniky, jež prováděly zahraniční investice jistého typu. Tytéž úvahy je možno vztáhnout na čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jeho selektivnost totiž tkví v tom, že z tohoto ustanovení mohou mít prospěch pouze podniky, které získávají podíly v zahraničních podnicích.
(83)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 mohou navíc využívat jen podniky určité velikosti a podniky, které mají určitou finanční sílu a působí v mezinárodním měřítku. I když rozvaha podniku uvádí účetní hodnotu aktiv, je málo pravděpodobné, že by odrážela i jejich skutečnou tržní hodnotu. V praxi proto skutečnou tržní hodnotu aktiv mohou zjistit jen hospodářské subjekty, které mají v cílových podnicích kontrolní podíl a tedy i dostatečný přístup k podnikovým dokumentům. Pětiprocentní práh tudíž zvýhodňuje podniky, které vyvíjejí činnost v zahraničí.
(84)
Na druhé straně španělský daňový základ a možnost využít snížení hodnoty se vztahuje pouze na španělské hospodářské subjekty podnikající ve Španělsku. V praxi toho proto mohou využít pouze podniky usazené na španělském území, které mají dostatečný španělský daňový základ, jelikož potenciální úleva se odvíjí od rozsahu podnikání ve Španělsku, nikoli od rozsahu akvizice. Přestože je čl. 12 odst. 5 TRLIS zformulován tak, aby se vztahoval na všechny hospodářské subjekty usazené ve Španělsku, výhodě, jež z tohoto opatření každoročně vyplývá, se v praxi může těšit jen omezený a zjistitelný počet podniků, které mají španělský daňový základ, v příslušném zdaňovacím období realizovaly zahraniční akvizice a jejichž daňový základ dosahuje určité výše, která jim daňový odpočet finančního goodwillu umožňuje. Opatření tudíž fakticky zavádí odlišný daňový přístup i ke španělským hospodářským subjektům, které jsou pro realizaci zahraničních investic ve stejné pozici.
(85)
Dvě zúčastněné strany uvádějí, že se jim nepodařilo nalézt žádné kritérium nebo objektivní či horizontální podmínku, která by sporné opatření ospravedlňovala. Jsou naopak názoru, že hlavním záměrem předmětného opatření je nějakým způsobem zvýhodnit určité španělské hospodářské subjekty. Jestliže je navíc sporné opatření španělskému daňovému systému vlastní, jeho výhody by měly mít možnost využívat i dřívější zahraniční akvizice, avšak tak tomu není, protože daňovou úlevu lze uplatnit pouze u podílů nabytých po 1. lednu 2002.
(86)
S ohledem na politiku Komise (37) a výše uvedené by proto mělo být sporné opatření považováno za selektivní.
B.1.3 Sporné opatření narušuje hospodářskou soutěž a ovlivňuje obchod v Unii
(87)
Sporné opatření je zjevně diskriminační, neboť španělským hospodářským subjektům poskytuje zřejmou daňovou a finanční výhodu, které zahraniční subjekty využívat nemohou. V případě dražby nebo jiného soutěžního postupu za účelem akvizice podniku přitom zvýhodnění tohoto typu hraje významnou roli.
(88)
V akvizičních nabídkách se obvykle počítá s tím, že se kromě ceny podílů cílového podniku zaplatí prémie, čímž téměř vždy vznikne finanční goodwill. Ve finančním tisku se několikrát objevily informace o významných akvizicích ze strany španělských podniků a o příslušných daňových úlevách vyplývajících ze španělských daňových zákonů o odpisech finančního goodwillu. U jedné z těchto akvizic, kterou realizovala jistá investiční banka, bylo přitom spočítáno, že daňové zvýhodnění na základě čl. 12 odst. 5 TRLIS dosáhlo 1,7 miliard eur, respektive 6,5 % nabídkové ceny. Podle jiného zdroje pak španělský nabyvatel mohl předložit nabídku, jež byla o 15 % vyšší než nabídka nešpanělských konkurentů.
(89)
Sporné opatření také zřejmě zvýhodňuje určitou vývozní činnost španělských podniků (podporuje export za účelem nabývání zahraničních podílů), což je v rozporu s politikou, kterou v této oblasti uplatňuje Komise (38).
B.1.4 Sporné opatření má dopad na státní prostředky
(90)
Sporné opatření zvýhodňuje subjekty, jež splňují určité podmínky, neboť jim umožňuje snížit daňový základ, a tedy i daň, kterou by jinak v konkrétním zdaňovacím období musely státu zaplatit. Předmětné ustanovení tak podnikům poskytuje finanční zvýhodnění, jehož cena má přímý dopad na rozpočet postiženého členského státu.
VI. ODPOVĚĎ ŠPANĚLSKA NA PŘIPOMÍNKY TŘETÍCH STRAN
(91)
Španělské orgány ve věci uvedly, že většina připomínek třetích stran podporuje jejich názor. Na skutečnosti, že je sporné opatření státní podporou, se shodují jen dvě zúčastněné strany, zatímco všechny ostatní dospěly k závěru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU nepředstavuje. Kdyby tomu tak nebylo, hospodářských subjektů, které ve věci předložily připomínky, by bylo méně. Skutečnost, že zúčastněné třetí strany jsou subjekty různé velikosti a věnují se rozličné škále činností, navíc dokládá, že sporné opatření je všeobecného zaměření.
(92)
Pokud jde o výjimečnost sporného opatření, španělské orgány tuto kvalifikaci odmítají a připomínají, že odpis goodwillu i finančního goodwillu se řídí stejnými španělskými účetními pravidly (39). Odpis goodwillu je navíc podle ustanovení čl. 11 odst. 4 a čl. 89 odst. 3 TRLIS obecným pravidlem španělského systému pro zdaňování příjmu právnických osob. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS se zakládá na stejné logice. Mluvit o čl. 12 odst. 3 TRLIS jakožto o obecném pravidlu pro odpisování finančního goodwillu není správné, protože uvedené ustanovení se týká odpočtu podílů v nekótovaných subjektech. Opatření se vztahuje na snížení teoretické účetní hodnoty, nikoli na finanční goodwill. Odstavce 3 a 5 článku 12 TRLIS jsou dvě vzájemně se doplňující obecná pravidla: první z nich se týká snížení hodnoty v důsledku ztráty vytvořené cílovým podnikem a druhá pak odpočtu té části snížení hodnoty, která souvisí se snížením hodnoty finančního goodwillu. Skutečnost, že v jiných členských státech žádné podobné opatření neplatí, není v této souvislosti významná, neboť daňové systémy nejsou v Unii harmonizovány.
(93)
Co se týče selektivnosti sporného opatření, paralela načrtnutá mezi předmětným ustanovením a rozsudkem Soudního dvora ze dne 15. července 2004 (40) také není správná, protože zatímco v uvedeném případě Komise jasně definovala profil příjemce, v této věci jej nebylo možné definovat. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS nepožaduje žádnou souvislost mezi nabytím podílu a vývozem zboží či služeb. Sporné opatření proto ke zvýšení vývozu španělského zboží či služeb nevede. Fakt, že toto neselektivní opatření nelze uplatnit na vnitrostátní transakce, nemá vliv na jeho všeobecnost. Účel sporného opatření je ve skutečnosti stejný jako účel směrnice o přeshraničním daňovém režimu, neboť má zajistit, aby se investiční rozhodnutí zakládala na hospodářských úvahách, nikoli na fiskálních podmínkách. Zohlední-li se, že kombinace podniků je možné provádět v případě vnitrostátních akvizic, ale ne v případě akvizic přeshraničních, uplatňování rozdílného přístupu k vnitrostátním a přeshraničním transakcím je nejen právně opodstatněné, protože má zaručit v daňovém systému neutralitu, nýbrž i nutné.
(94)
K domněnce, podle které sporné opatření narušuje hospodářskou soutěž, španělské orgány uvádějí, že jakákoli daňová úleva snižující provozní náklady podniku zvyšuje konkurenceschopnost příjemce. Toto tvrzení je však irelevantní, protože sporné opatření je opatřením obecným. Rozdílné daňové sazby, které členské státy uplatňují a které ovlivňují konkurenceschopnost podniků v nich usazených, nespadají do působnosti předpisů o státní podpoře. Kromě toho se ani neprokázalo, že by mělo sporné opatření dopad na obchod mezi členskými státy. Odpisování finančního goodwillu navíc nemusí nutně vést k tomu, že konkurenční subjekt navýší nabízenou cenu.
(95)
Pokud jde o slučitelnost sporného opatření s vnitřním trhem, španělské orgány se domnívají, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je vhodným a úměrným způsobem, jak napravit selhání trhu, protože vytváří pro vnitrostátní a přeshraniční transakce neutrální daňový systém, který podporuje rozvoj podniků působících v celoevropském měřítku.
VII. POSOUZENÍ REŽIMU PODPORY
(96)
Aby mohla Komise určit, zda určité opatření představuje státní podporu, musí u něho posoudit, jestli splňuje podmínky čl. 107 odst. 1 SFEU. Ten stanoví následující: „Podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem, nestanoví-li Smlouvy jinak.“ S ohledem na toto ustanovení bude tedy Komise v následujících odstavcích zkoumat, zda je sporné opatření státní podporou či nikoliv.
A. Selektivnost opatření a povaha poskytovaného zvýhodnění
(97)
Za státní podporu se považuje opatření, které je zvláštní nebo selektivní tím, že podporuje určité podniky nebo výrobu určitého zboží.
(98)
Ve svém sdělení (41) Komise uvádí: „Hlavním kritériem pro použití čl. 92 odst. 1 [nyní čl. 107 odst. 1 SFEU] v případě daňového opatření je, že toto opatření zavádí ve prospěch některých podniků členských států výjimku v použití daňového systému. Je tedy vhodné nejprve stanovit společný použitelný daňový systém. Poté je nezbytné přezkoumat, zda výjimka nebo rozlišování uvnitř tohoto systému jsou odůvodněné ‚povahou nebo vnitřním uspořádáním daňového systému‘, tedy zda vyplývají přímo ze základních nebo řídících zásad daňového systému dotyčného členského státu.“
(99)
V judikatuře Soudního dvora (42) se píše: „Pokud jde o posouzení podmínky selektivity, která je definičním znakem pojmu státní podpory, z judikatury vyplývá, že článek 87 odstavec 1 [nyní čl. 107 odst. 1 SFEU] ukládá povinnost určit, zda v rámci daného právního režimu může vnitrostátní opatření zvýhodňovat ‚určité podniky či určitou výrobu‘ vůči ostatním, které se s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. (43)“
(100)
Soudní dvůr také v několika případech rozhodl, že ustanovení čl. 107 odst. 1 SFEU nerozlišuje mezi příčinami a cílem státních intervencí, ale definuje je ve vztahu k jejich účinku (44). Čl. 107 odst. 1 SFEU se konkrétně vztahuje na daňová opatření, která nepřizpůsobují obecný systém zvláštním charakteristikám určitých podniků, ale která byla navržena jako prostředek pro zlepšení jejich konkurenceschopnosti (45).
(101)
Pojem státní podpora ovšem nezahrnuje podpůrná státní opatření, jež zavádějí určité rozlišení mezi podniky, pokud toto rozlišení vyplývá z povahy nebo struktury soustavy, do níž tato opatření patří. Jak je vysvětleno ve sdělení Komise (46)„některé podmínky mohou být odůvodněné objektivními rozdíly mezi poplatníky“.
(102)
Jak bude v následujícím oddíle podrobněji vysvětleno, Komise se domnívá, že sporné opatření je selektivní, neboť zvýhodňuje výhradně určité skupiny podniků, které provádějí jisté investice v zahraničí, a že zvláštní charakter tohoto režimu není opodstatněn jeho povahou. Komise je názoru, že sporné opatření je nutno posoudit s přihlédnutím k obecným ustanovením předpisů o zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak k pravidlům pro zdaňování finančního goodwillu (viz body 48 až 69).
(103)
Komise rovněž zkoumá, zda je skutkový předpoklad, o který se opírají španělské orgány, opodstatněný a ověřuje, zda existují překážky v právních předpisech třetích zemí. Je však třeba zmínit, že tento krok není uznáním toho, že takové překážky mohou v předmětném případě ospravedlňovat rozdílný daňový režim. Cílem tohoto rozhodnutí není stanovit podmínky, jež by zúčastněnému členskému státu umožnily vyhnout se klasifikaci sporného opatření jako státní podpory.
(104)
Komise dospěla k závěru, že sporné opatření by bylo selektivním zvýhodněním, i kdyby byl zvolen jiný referenční systém po vzoru toho, který navrhují španělské orgány, a to zejména kvůli neexistenci rozdílných skutkových a právních podmínek, které je třeba splnit, aby bylo ustanovení o goodwillu nebo finančním goodwillu v zahraničních transakcích možné uplatnit na různé případy. Ještě důležitější je skutečnost, že sporné opatření dovoluje, aby finanční goodwill vznikal samostatně a odepisoval se i tehdy, když příjemce nabude 5 % menšinového podílu, který je o mnoho nižší než podíl, jehož je zapotřebí pro uplatnění obecných pravidel o odpisu goodwillu (47). Sporné opatření proto představuje výjimku z referenčního systému, ať už je tento definován jakkoli.
(105)
Pokud jde o podmínky pro použití sporného opatření a o ustanovení referenčního systému, Komise vnímá i jiné odlišnosti. Podle sporného opatření se do výpočtu základu pro odpis nezahrnují podíly nabyté před 1. lednem 2002. V případě podnikových kombinací však pro výpočet goodwillu žádné omezující datum neplatí a daňový poplatník musí doložit, že ke kombinaci došlo z uznatelných hospodářských důvodů, aby se zabránilo kombinacím, jimiž se sleduje pouze získání daňových výhod (48) (zatímco sporné opatření přináší pouze daňové výhody). Jelikož španělské orgány nedokázaly předložit přesvědčivé argumenty, které by tyto rozdíly ospravedlňovaly, opatření nelze považovat za opodstatněné logikou španělské daňové soustavy.
(106)
Sporné opatření je tudíž příliš nepřesné a neurčité, neboť jeho uplatňování není podmíněno existencí zvláštních a právně vymezených situací, jež by rozdílný daňový režim opodstatňovaly. Ze sporného opatření tak lze získat prospěch i v případech, u kterých se dostatečně neprokázalo, že by byly odlišné, a měly tudíž nárok na selektivní výjimku z obecně platných pravidel týkajících se goodwillu. S ohledem na výše uvedené se Komise domnívá, že sporné opatření spočívá v daňovém odpočtu nákladů určitého typu a diskriminačně se vztahuje na obsáhlou kategorii transakcí, přičemž tento odpočet nelze opodstatnit existencí objektivních rozdílů mezi daňovými poplatníky.
(107)
S přihlédnutím k judikatuře Soudního dvora (49) se Komise domnívá, že k tomu, aby byl určitý systém prohlášen za státní podporu, není třeba dokázat, že charakter státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU má veškerá individuální podpora, která byla v rámci něho poskytnuta. K závěru, že systém obsahuje prvky podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU dostačuje, pokud uplatňování dotčeného systému vede k případům, které státní podporu představují. V kontextu tohoto rozhodnutí proto není zapotřebí zkoumat právní předpisy všech potenciálních třetích zemí, pro něž je vyšetřovací řízení Komise dosud otevřené. Jak již bylo uvedeno v dřívějším rozhodnutí (50) v bodě 115 a bodech po něm následujících, Komise tedy níže podrobně vysvětlenou metodou ověřila, zda některé individuální případy použití sporného režimu na transakce mimo Unii představují státní podporu. Analýza se zaměřila na ty z třetích zemí, se kterými Španělsko udržuje úzké hospodářské vztahy, aby výběr odrážel vztahy, jež jsou významné z hlediska přímých zahraničních investic (dále jen „PZI“) mezi 1. lednem 2002 a 1. červnem 2009. Mezi těmito třetími zeměmi soustředila Komise svou analýzu na státy, kde bylo možné očekávat vyšší počet případů individuálního použití sporného opatření: na Spojené státy americké (PZI v hodnotě 35 miliard eur), Mexiko (PZI v hodnotě 18 miliard eur), Argentinu (PZI v hodnotě 15 miliard eur) a Brazílii (PZI v hodnotě 13 miliard eur). Informace, které během řízení dodaly španělské orgány, nasvědčují tomu, že z patnácti třetích zemí, pro něž Španělsko údaje poskytlo, se prováděly transakce nejen ve čtyřech výše uvedených státech, ale i v Kolumbijské republice, Peruánské republice a Ekvádorské republice. Komise proto přistoupila k šetření i v případě těchto třetích zemí.
(108)
Výše shrnuté argumenty Komise jsou dále rozvedeny v následujících bodech.
A.1 Zdaňování finančního goodwillu v rámci španělského daňového systému v případě akvizic realizovaných mimo Unii
A.1.1 Referenční systém
(109)
V rozhodnutí o zahájení řízení a v dřívějším rozhodnutí Komise vyjádřila názor, že odpovídajícím referenčním systémem je v tomto případě španělský systém zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak předpisy, jež ve španělském daňovém systému upravují daňový režim finančního goodwillu. Tento postoj je v souladu s dřívější praxí Komise i s judikaturou evropských soudů, které se domnívají, že referenčním systémem je běžný systém zdaňování příjmu právnických osob (51), a je zachován i v tomto rozhodnutí.
(110)
Španělské orgány podtrhují skutečnost, že překážky ztěžující přeshraniční podnikové kombinace staví obecně daňové poplatníky, kteří nakupují podíly ve vnitrostátních podnicích, do jiné právní a skutkové situace než ty, kteří nabývají podíly v podnicích s domicilem mimo Španělsko, zejména pak v podnicích usazených ve třetích zemích. Španělské orgány vysvětlují, že sporné opatření má zabránit tomu, aby se z hlediska zdaňování zacházelo rozdílně s akvizicemi, po nichž následuje provedení úplatné podnikové kombinace, a s akvizicemi, kde po nabytí podílu k podnikové kombinaci nedojde. Na tomto základě by se působnost sporného režimu omezovala na akvizice významného podílu v podnicích usazených mimo Španělsko, neboť přeshraniční podniková kombinace by byla kvůli určitým překážkám složitější než kombinace domácí (52). V důsledku těchto překážek by se španělští daňoví poplatníci investující v zahraničí nacházeli z právního i skutkového hlediska v jiné situaci než daňoví poplatníci investující ve Španělsku. Španělské orgány k tomu uvádějí (53): „Rozdílnost v některých daňových opatřeních nemusí nutně znamenat, že jde o státní podporu. Jak se uvádí ve sdělení Komise, je nutné zabývat se i tím, zda jsou taková opatření potřebná nebo funkční z hlediska efektivnosti daňové soustavy. Tento španělský daňový předpis tak upravil odlišné daňové režimy pro objektivně rozdílné situace, mezi něž patří i akvizice podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), přičemž za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“
(111)
Španělské orgány tvrdí, že zvláštní zdaňování přeshraničních akvizic je potřeba k zajištění neutrality ve španělské daňové soustavě a má zabránit tomu, aby byly zvýhodněny akvizice španělských podílů. Z tohoto důvodu se španělské orgány a třicet zúčastněných stran také domnívá, že správným referenčním rámcem pro hodnocení sporného opatření by bylo zdaňování goodwillu u zahraničních akvizic.
(112)
V dřívějším rozhodnutí ponechala Komise řízení otevřené, aby jí španělské orgány mohly předložit nové informace o existenci výslovných právních překážek, jež brání přeshraničním podnikovým kombinacím ve třetích zemích.
(113)
Komise v této souvislosti prozkoumala právní předpisy několika různých třetích zemí (především na základě prvků obsažených ve zprávách), aby si tvrzení španělských orgánů o existenci výslovných právních překážek pro přeshraniční kombinace ověřila; toto přešetření však v žádném případě není uznáním toho, že takové překážky mohou v předmětném případě ospravedlňovat rozdílný referenční systém. Za tímto účelem Komise zejména ověřovala, zda je španělská mateřská společnost právně způsobilá ke kombinaci s dceřinou společností usazenou ve třetí zemi.
(114)
Toto šetření, jež se omezuje na ověření pravdivosti tvrzení obsažených ve vznesených argumentech, vychází z následujícího:
-
Komise zaprvé ověří, zda španělské podniky narážejí na nějakou výslovnou právní překážku (jak se uvádí v dřívějším rozhodnutí (54)), kterou lze přičíst třetí zemi, nikoliv Španělsku (55), a která jim znemožňuje přeměnit zahraniční dceřinou společnost na pobočku. Taková právní ustanovení však mohou být překážkou jen tehdy, pokud by zúčastněný podnik mohl uplatňovat skutečný vliv na cílový podnik, především ve formě většinového podílu, v míře, jež by mu bez daných překážek umožňovala fúzi. Právní ustanovení třetích zemí, která španělskému daňovému poplatníkovi znemožňují získat kontrolu nad cílovým podnikem v dané třetí zemi, proto za výslovnou právní překážku ve smyslu tvrzení španělských orgánů považovat nelze: výsledkem takových ustanovení by bylo, že by španělské podniky/španělští daňoví poplatníci nikdy nemohli splnit podmínku v podobě skutečného vlivu, neboť by byli v cílovém podniku stále menšinovými akcionáři. Z tohoto důvodu by také nikdy neměli potřebnou způsobilost k prosazení podnikové kombinace. Komise by také ráda vyjasnila, že podmínka týkající se kontroly byla posuzována na úrovni příjemce opatření (nikoliv na úrovni skupiny, do které by mohl patřit) podle španělské daňové soustavy. Na základě téhož argumentu se Komise domnívá, že výslovnou právní překážkou nemůže být v této souvislosti ani explicitní zákaz, jež by neusazeným subjektům znemožňoval přímé vlastnictví určitých aktiv (např. nemovitostí u moře).
Za výslovnou právní překážku nelze podle Komise dále považovat pouhou administrativní zátěž nebo administrativní formality (56), které třetí země požadují od neusazených podniků, protože tato administrativa musí být spojena s dodatečnými náklady, jež lze podle španělského daňového systému odečíst od daně, a podnikovou kombinaci přitom neznemožňuje.
-
Zadruhé, tvrzení, že chybí známé příklady přeshraničních kombinací mezi španělskými podniky a určitými třetími zeměmi, nemůže být dostatečným důkazem a nemůže ani doložit existenci překážek. Když se podniky rozhodnou provést kombinaci, zvažují se rozličné aspekty, které se neomezují výlučně na schopnost dotčených podniků zkombinovat jejich činnosti. Názorným příkladem je toho skutečnost, že některé ze třiceti zúčastněných stran mají pod stoprocentní kontrolou četné španělské dceřiné společnosti, aniž by jejich podnikání ve Španělsku bylo kombinované, a to i přesto, že španělské orgány uznávají, že pro vnitrostátní podnikové kombinace neexistují překážky. S ohledem na výše uvedené je Komise názoru, že z prvků uvedených ve zprávách lze přijmout pouze výslovné zákazy přeshraničních podnikových kombinací podle právních předpisů třetích zemí. Jak již bylo ostatně uvedeno v 93. bodě dřívějšího rozhodnutí, pokud by se zohledňovaly neopodstatněné obecné prvky, hrozilo by nebezpečí, že tato analýza by se stala do značné míry nahodilou.
(115)
Závěry prezentované na následujících řádcích se zakládají na informacích, které španělské orgány uvedly ve zprávách. Pravdivost a úplnost těchto informací byla Komisí ověřena podle výše uvedených metodických poznámek. Komise se domnívá, že v rozporu s tvrzeními španělských orgánů nelze mít za to, že všechny právní předpisy třetích zemí kladou přeshraničním podnikovým kombinacím výslovné právní překážky. Názor španělských orgánů na obecnou existenci těchto domnělých překážek, který svými tvrzeními podpořilo třicet zúčastněných stran, proto Komise nemůže sdílet (podobně jako tomu bylo v dřívějším rozhodnutí ve vztahu k transakcím v rámci Unie (57)). Komise se domnívá, že mimo členské státy Unie - přinejmenším v níže uvedených třetích zemích - nelze žádnou výslovnou právní překážku uznat. Argumenty jsou následující:
-
Spojené státy americké:
i)
Komise by ráda zmínila, že ve zprávě předložené španělskými orgány (58) autor při posuzování existence předchozích přeshraničních podnikových kombinací uvádí: „nebyly zjištěny, je však pravděpodobné, že k tomu došlo ve státě Delaware“. V rozporu s hlavními tvrzeními španělských orgánů je tedy závěr jedné ze zpráv (59) týkajících se tohoto státu zjevně takový, že přeshraničním podnikovým kombinacím nestojí v cestě žádný obecný výslovný právní zákaz.
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností (60) a práva daňového (61) neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty.
iii)
Pro vnitrostátní podnikové kombinace platí zvláštní ustanovení práva obchodních společností (62). Pokud je Komisi známo, používání těchto ustanovení na podnikové kombinace přeshraniční není nijak explicitně zakázáno, i když související administrativní formality se mohou lišit. Komise zdůrazňuje, že přinejmenším stát Delaware přeshraniční podnikové kombinace výslovně umožňuje (63), a sice za podmínky, že právní předpisy státu, v němž je zahraniční podnik usazen, dovolují transakci i naopak. Pokud by tedy transakce tohoto typu nebyla mezi podnikem usazeným ve Španělsku a podnikem usazeným v Delawaru možná, dané překážky by podle Komise ležely na straně Španělska, a z tohoto důvodu by nebyly pro toto posouzení případné. Tento závěr je třeba chápat s přihlédnutím k významu, který má stát Delaware z hlediska usazování/zřizování podniků v USA (64).
iv)
Na vnitrostátní podnikové kombinace se vztahují zvláštní fiskální ustanovení, aby se zabránilo nepříznivé daňové situaci při provádění restrukturalizačních operací. Komisi není známo, že by používání těchto ustanovení na přeshraniční podnikové kombinace bylo nějak výslovně zakázáno, i když související administrativní formality se mohou lišit.
v)
Komise navíc nenalezla v judikatuře příslušných soudů USA žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými ve Spojených státech bránily.
-
Mexiko
i)
Komise by ráda uvedla, že přeshraniční podnikové kombinace jsou výslovně upraveny v čl. 8 odst. 3 protokolu k dosud platné úmluvě o daních mezi Španělskem a Mexikem (65), podepsané dne 6. října 1994. Na základě tohoto ustanovení se tyto operace těší daňovým úlevám pro podnikovou reorganizaci v tom smyslu, že se nezdaňují nerealizované kapitálové zisky. Komise rozumí této mezinárodní daňové úmluvě tak, že jejím cílem je vyrovnat možné vyloučení (66) přeshraničních podnikových kombinací z výhod, jež přinášejí určitá daňová pravidla použitelná na podnikové kombinace vnitrostátní.
ii)
Podle mexických právních předpisů (práva obchodních společností a práva daňového) a při zohlednění uvedené daňové úmluvy nejsou podnikové kombinace se španělskými subjekty nijak výslovně právně zakázány.
iii)
Komise navíc nenalezla v judikatuře příslušných mexických soudů žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Mexiku bránily.
-
Brazílie
i)
Komise uvádí, že španělské orgány zjistily jeden precedent přeshraniční podnikové kombinace (nikoli se Španělskem) (67).
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového (68) neexistuje žádný výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty, i když související administrativní formality se mohou lišit (69).
iii)
Na provozování hospodářské činnosti v určitých odvětvích ze strany subjektů kontrolovaných zahraničními podniky se vztahují některá výslovná právní omezení (70). Nicméně jak již bylo dříve vyloženo (viz bod 114), právní ustanovení třetích zemí, která španělskému daňovému poplatníkovi znemožňují získat kontrolu nad cílovým podnikem v dané třetí zemi, za výslovnou právní překážku ve smyslu tvrzení španělských orgánů považovat nelze: výsledkem takových ustanovení je, že španělské podniky/španělští daňoví poplatníci nikdy nemohou splnit podmínku v podobě skutečného vlivu, neboť zůstávají v cílovém podniku stále menšinovými akcionáři. Pokud je Komisi známo, brazilská legislativa uvedená v obou zprávách upravuje právě tuto situaci.
iv)
V judikatuře pak Komise nenalezla žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Brazílii bránily.
-
Argentina
i)
Komise konstatuje, že přeshraniční podnikové kombinace jsou výslovně upraveny v čl. 5 protokolu k dosud platné úmluvě o daních mezi Španělskem a Argentinou (71), podepsané dne 26. srpna 1994. Díky tomuto ustanovení nevedou přeshraniční restrukturalizační operace k nepříznivému daňovému režimu.
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností (72) a práva daňového (73) neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty.
iii)
V judikatuře Komise nenalezla žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Argentinské republice bránily. Komise nesouhlasí s tím, jak jsou v obou zprávách interpretována rozhodnutí (74), jež v případě jistých plánovaných přeshraničních transakcí vynesla daňová správa. Tato rozhodnutí pouze vyjasňují podmínky pro uplatňování argentinského daňového režimu pro úlevy při podnikových reorganizacích, ale o tom, že by platil obecný výslovný zákaz používat tento režim na restrukturalizační operace přeshraniční se nezmiňují. Interpretace těchto rozhodnutí, která je uvedena ve zprávách, je navíc v rozporu s obecným ustanovením protokolu k výše uvedené daňové úmluvě (75) mezi Španělským královstvím a Argentinskou republikou.
-
Ekvádor
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty (76).
ii)
Komise také připomíná, že jedna ze zpráv předložených španělskými orgány (77) přiznává, že podnikovou kombinaci lze provést, a to pokud španělský nabyvatel v Ekvádoru dříve zřídí pobočku.
-
Peru
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že pokud je jí známo, podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového neexistuje výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty (78).
ii)
Komise rovněž uvádí, že zásady provádění přeshraničních podnikových kombinací jsou stanoveny v článku 2074 peruánského občanského zákoníku a že obecný zákon o obchodních společnostech umožňuje kombinaci mezi pobočkou zahraničního subjektu a podnikem usazeným v Peru (79).
iii)
Zákon o dani z příjmu pak zaručuje, že pro kombinaci mezi pobočkou zahraničního subjektu a podnikem usazeným v Peru platí neutrální přístup (80).
iv)
S ohledem na výše uvedené tomu tedy Komise rozumí tak, že přeshraniční podniková kombinace je přinejmenším proveditelná, a sice za podmínky že španělský nabyvatel před transakcí zřídí v Peru pobočku.
-
Kolumbie
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že úřad Superintendencia de Sociedades (81) výslovně potvrzuje, že podle kolumbijské legislativy jsou přeshraniční podnikové kombinace možné (82).
ii)
Podle pravidel práva obchodních společností a práva daňového (83) neexistuje žádný výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty, i když související administrativní formality se mohou lišit.
iii)
Komise také připomíná, že jedna ze zpráv předložených španělskými orgány (84) přiznává, že podnikovou kombinaci lze provést, a to pokud španělský nabyvatel v Kolumbii dříve zřídí pobočku.
(116)
Španělské orgány poskytly informace o právních předpisech dalších osmi třetích zemí. Jak jsme již napsali v bodě 107, dříve vyvozené závěry podle Komise dostatečně potvrzují, že i kdyby se připustilo, že v oblasti přeshraničních podnikových kombinací existují významné právní překážky, referenčním systémem jsou předpisy, jež upravují zdaňování finančního goodwillu ve španělské soustavě. Nicméně použijeme-li tutéž metodiku a tatáž kritéria, která jsme popsali v bodě 114 a následujících, Komise se na základě dostupných informací domnívá, že v legislativě Chile, Venezuely, Alžírska, Kanady, Austrálie, Japonska ani Maroka kombinacím žádné výslovné obecné právní překážky nebrání.
(117)
S přihlédnutím k dříve vyvozeným závěrům tedy Komise nemůže sdílet názor španělských orgánů, že každý potenciální jednotlivý příjemce sporného opatření by při přeshraniční podnikové kombinaci čelil (byť třeba jen v praxi) nepřekonatelným překážkám.
(118)
S ohledem na všechny výše uvedené argumenty se Komise domnívá, že není důvod k odklonu od referenčního systému uvedeného v rozhodnutí o zahájení řízení a v dřívějším rozhodnutí: odpovídajícím referenčním systémem pro posouzení sporného opatření je systém stanovený obecným španělským systémem zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak předpisy o zdaňování finančních goodwillů, které jsou v tomto daňovém systému obsaženy. Na tomto závěru nemůže nic změnit fakt, že Komise nalezla dvě třetí země, kde výslovné právní překážky existují (v Indii a Číně). Jak již bylo dříve uvedeno v bodě 107, Komise se podle judikatury Tribunálu (85) domnívá, že k tomu, aby byl určitý systém označen za státní podporu, není třeba dokázat, že charakter státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU má veškerá individuální podpora, která byla v rámci něho poskytnuta.
(119)
Co se týče Číny, zákon o obchodních společnostech z roku 2005, který se vztahuje pouze na fúze podniků s ručením omezeným nebo akciových společností s ručením omezeným usazených v Číně, a články 2 a 55 předpisu „Ustanovení o akvizicích státních podniků zahraničními investory“ zveřejněného čínským ministerstvem obchodu dne 22. června 2009 explicitně vylučují neusazené podniky z působnosti předpisů o podnikových kombinacích, pročež španělský podnik nemůže vytvořit kombinaci s kontrolovanou čínskou dceřinou společností.
(120)
Pokud jde o právní předpisy platné v Indii, zákon o obchodních společnostech z roku 1956 v článcích 391-394 explicitně vylučuje neusazené podniky z působnosti předpisů o podnikových kombinacích - španělský podnik tudíž nemůže vytvořit kombinaci s kontrolovanou indickou dceřinou společností.
A.1.2 Výjimka z uvedeného referenčního systému
(121)
Ve španělském daňovém systému se při výpočtu daňového základu vychází z účetního výsledku, který je následně upravován v souladu se zvláštními daňovými předpisy. Úvodem a na okraj Komise uvádí, že sporné opatření je výjimkou ze španělských účetních předpisů. Vznik finančního goodwillu lze vypočítat pouze abstraktně, a to konsolidací účtů cílového podniku s účty nabyvatele. Podle španělských účetních předpisů je však účetní konsolidace povinná v případě kontrolních podílů (86) a uplatňuje se jak na vnitrostátní, tak na zahraniční podniková uskupení, aby se zjistila celková situace určité skupiny podniků, které podléhají kontrole stejného subjektu. Taková situace (87) nastává například tehdy, když mateřská společnost disponuje většinou hlasovacích práv ovládaného podniku. Sporné opatření však žádnou kontrolu tohoto druhu nepožaduje a uplatňuje se na podíly ve výši minimálně 5 %. Komise také konečně poznamenává, že ode dne 1. ledna 2005 (88) již většina španělských podniků finanční goodwill podle účetních pravidel odepisovat nemůže. Třicet zúčastněných třetích stran proto odkazuje na ustanovení (89), která již podle současných španělských účetních předpisů nejsou platná. Na základě španělského zákona č. 16/2007 ze dne 4. července 2007 o reformě a změně obchodního práva z hlediska účetnictv za účelem jeho mezinárodní harmonizace podle předpisů Unie (Ley 16/2007, de 4 de julio de 2007, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión) a na základě královského dekretu č. 1514/2007 ze dne 16. listopadu 2007, kterým se schvaluje všeobecná účetní osnova (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre de 2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad), se již účetní odpis goodwillu ani finančního goodwillu nepřipouští. Těmito úpravami se španělské právní předpisy o účetnictví přizpůsobily nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 ze dne 19. července 2002 o uplatňování mezinárodních účetních standardů (90). S ohledem na výše uvedené je tedy sporné opatření výjimkou z účetních pravidel běžně uplatňovaných ve Španělsku.
(122)
Vzhledem k dříve uvedenému a k fiskální povaze sporného opatření je třeba existenci výjimky posuzovat ve srovnání s referenčním daňovým systémem, nikoliv pouze na účetním základě. Komise v tomto směru upozorňuje, že španělský daňový systém odpis finančního goodwillu nikdy neumožňoval a že jedinou výjimku představoval odpis v souladu s čl. 12 odst. 5 TRLIS. Přesněji řečeno, tento odpis není možný u vnitrostátních transakcí. Tato skutečnost vyplývá z následujícího:
(123)
Pro daňové účely lze ve Španělsku goodwill účtovat jen samostatně a jen v případě podnikových kombinací (91), k nimž dochází akvizicí či vkladem aktiv utvářejících nezávislé podniky nebo fúzí podniků. V těchto případech je goodwillem účetní rozdíl mezi kupní cenou a tržní hodnotou předmětných aktiv, jež vytvářejí podnik, který kombinovaný subjekt získal nebo kterého je držitelem. Pokud dojde k nabytí podniku prostřednictvím akvizice jeho podílů, jako tomu je v případě sporného opatření, goodwill může vzniknout jen tehdy, pokud nabyvatel později vytvoří s nabytým podnikem kombinaci a získá nad ním kontrolu.
(124)
Podle sporného opatření však není ani kontrola, ani podniková kombinace potřeba, a k jeho uplatnění postačuje nabytí minimálního 5 % podílu v zahraničním podniku. Tím, že je umožněno, aby finanční goodwill, tedy goodwill, jenž by byl účtován v případě podnikové kombinace, vznikal samostatně bez kombinace podniků, představuje sporné opatření výjimku z referenčního systému. Zdůraznit je třeba skutečnost, že výjimka nespočívá v délce období, po jaké se finanční goodwill odepisuje v porovnání s dobou odpisování tradičního goodwillu (92), nýbrž v rozdílném přístupu k vnitrostátním a přeshraničním transakcím. Sporné opatření nelze považovat za nové samostatné obecné účetní pravidlo, neboť odpis finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu ve vnitrostátních podnicích dovolen není.
(125)
S ohledem na vše, co zde bylo uvedeno, Komise dospěla k závěru, že sporné opatření představuje výjimku z referenčního systému. Komise zastává názor, že španělské orgány ani třicet zúčastněných stran nepředložilo žádný dostatečně pádný argument, který by tento závěr dokázal změnit, a tento svůj postoj podloží výkladem v bodech 153-163.
A.1.3 Existence výhody
(126)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS umožňuje prostřednictvím výjimky z referenčního systému odečítat od daňového základu část finančního goodwillu, který vznikne nabytím podílu v zahraničních podnicích. Toto ustanovení tudíž příjemce snížením daňové zátěže hospodářsky zvýhodňuje. Výhoda spočívá ve snížení daně, kterou by podniky musely v opačném případě zaplatit. Snížení je úměrné rozdílu mezi zaplacenou kupní cenou a tržní hodnotou zaúčtovaných aktiv, jež tvoří podstatu nabytého podílu.
(127)
Přesná výše zvýhodnění ve vztahu k zaplacené kupní ceně odpovídá čisté aktualizované hodnotě snížení daňové zátěže, které je po akvizici umožněno odpisy uplatnitelnými po celou dobu odpisování. Záleží tudíž na sazbě daně použitelné pro daný podnik v příslušných letech a na platné úrokové diskontní sazbě.
(128)
V případě, že by byly nabyté podíly opět prodány, část tohoto zvýhodnění by se získala zpět v podobě daně z přírůstku hodnoty. Za situace, kdy je dovoleno odpisovat goodwill, by totiž při odprodeji daných zahraničních podílů odpisovaná částka zvýšila přírůstek hodnoty, který při odprodeji podléhá dani. Nicméně i kdyby tato nepravděpodobná situace nastala, zvýhodnění by nebylo plně vyloučeno, protože zdanění v pozdější fázi nezohledňuje cenu likvidity. Jak výstižně poukazují dvě zúčastněné strany, z ekonomického hlediska se vyčíslené zvýhodnění přinejmenším podobá ceně bezúročné úvěrové linie, jež by umožňovala až dvacet ročních půjček ve výši dvacetiny finančního goodwillu, a to po celou dobu, po kterou bude předmětný podíl veden v účetnictví daného daňového poplatníka.
(129)
V hypotetickém příkladu, který již Komise použila v rozhodnutí o zahájení řízení, by při uplatnění 5 % diskontní sazby (93) a při zohlednění aktuální struktury sazeb pro daň z příjmu právnických osob do roku 2022, jak je v současné době stanovena zákonem č. 35/2006 (94), podíl nabytý v roce 2002 znamenal zvýhodnění rovnající se přibližně 20,6 % výše finančního goodwillu. Třetí strany se proti těmto číslům nijak nevyslovily. Pokud by byly nabyté podíly odprodány, zvýhodnění by odpovídalo úrokům, které by daňový poplatník musel zaplatit za úvěrovou linii popsanou v předchozím článku.
(130)
Komise nemůže souhlasit s názorem španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran, podle něhož by byl konečným příjemcem výhod plynoucích ze sporného opatření pouze ten, kdo zahraniční podíl prodává, protože by za podíl získal vyšší cenu. Komise posoudila účinek sporného opatření v jeho stávajícím znění, a tento argument zamítá. Zaprvé neexistuje žádný mechanismus, který by převod veškerého či částečného zvýhodnění na prodávajícího zaručoval, zadruhé kupní cena není dána výhradně sporným opatřením, ale celou řadou různých prvků, a za třetí španělského daňového poplatníka, který je příjemcem sporného opatření, je třeba považovat za příjemce opatření, i kdyby byly dvě předchozí podmínky splněny. I kdyby se určité ekonomické zvýhodnění na prodávajícího přeneslo, nabyvatel by byl díky spornému opatření stále schopen zvýšit v nabídce svoji akviziční cenu, která je v transakci z hlediska hospodářské soutěže nanejvýš důležitým faktorem.
(131)
S ohledem na výše uvedené Komise dospívá závěru, že sporné opatření při nabývání zahraničních podílů přináší v každém případě zvýhodnění.
A.1.4 Oprávněnost opatření z hlediska logiky španělského daňového systému
(132)
Komise zastává názor založený na ustálené judikatuře (95), a to že opatření, která činí rozdíly mezi podniky, nepředstavují státní podporu tehdy, když toto rozlišování vyplývá z povahy nebo obecné struktury daňového systému, jehož jsou součástí. Ospravedlnění založené na povaze nebo obecné struktuře daňového systému znamená, že zvláštní daňové opatření je v souladu s vnitřní logikou obecného daňového systému.
(133)
Komise se domnívá, že španělské orgány neprokázaly, že by sporné opatření ve svém důsledku odstraňovalo dvojí zdanění. Režim vlastně nestanoví podmínky, jak dokázat, že prodávající zisk z převodu podílu skutečně zdanil, i když tato podmínka je závazná pro odpis goodwillu plynoucího z podnikové kombinace (96). V této souvislosti je třeba zdůraznit, že i když španělské orgány nemají podle svých slov pravomoc ke kontrole zahraničního prodávajícího, který provádí transakce v zahraničí, Komise poukazuje na skutečnost, že tato podmínka se vyžaduje při uplatňování jiných španělských daňových ustanovení (97), avšak ne při uplatňování sporného opatření.
(134)
Sporné opatření není mechanismem, který by zamezoval dvojímu zdanění budoucích dividend, jež by se zdaňovaly při dosažení budoucích zisků a neměly by být zdaňovány podruhé při jejich výplatě podniku, který drží významný podíl, za jehož akvizici byl zaplacen finanční goodwill. Sporné opatření nepředpokládá žádnou spojitost mezi získanými dividendami a odpočtem, který se na něm zakládá. Na dividendy plynoucí z významného podílu se naopak vztahuje jak úleva podle článku 21 TRLIS, tak přímá daňová neutralita upravená článkem 32 TRLIS za účelem zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění. Odpisování finančního goodwillu v tomto směru přináší dodatečné zvýhodnění, pokud jde o nabývání významných podílů v zahraničních podnicích.
(135)
Španělské orgány nedokázaly, že by sporné opatření bylo rozšířením pravidel souvisejících se snížením hodnoty, které by předpokládalo, že existují objektivní důkazy o ztrátách založené na podrobném a objektivním výpočtu, který sporné opatření nevyžaduje. Ustanovení čl. 12 odst. 3 TRLIS naopak umožňuje provádět částečný odpočet takového snížení hodnoty podílu na vlastním kapitálu vnitrostátních a zahraničních subjektů nekótovaných na sekundárních trzích, k němuž dojde mezi počátkem a koncem zdaňovacího období. Sporné opatření, které je (pro příjemce) slučitelné s čl. 12 odst. 3 TRLIS (98), umožňuje kromě snížení teoretické účetní hodnoty i jiné daňové odpočty.
(136)
Komise poukazuje na skutečnost, že finanční goodwill vzniklý nabytím podílů ve španělských podnicích není možné odepisovat, zatímco finanční goodwill pocházející z podniků zahraničních za určitých podmínek odepisovat lze. Sporné opatření zavádí rozdílný přístup ke zdaňování finančního goodwillu podle toho, zda jde o podnik zahraniční či španělský, a toto rozdílné zacházení není vzhledem k logice daňového systému ani nutné, ani přiměřené. Komise považuje za neúměrné, že předmětný režim stanoví pro podniky ve srovnatelné situaci zcela odlišné nominální a efektivní zdanění jen proto, že některé podniky využijí investičních příležitostí v zahraničí.
(137)
Připomínky jedné ze třiceti zúčastněných stran (99) navíc podle Komise znamenají, že v rozporu s logikou španělského daňového systému by byla i argumentace, kterou situaci zdůvodňuje Španělsko. V těchto připomínkách se uvádí, že při přeshraniční podnikové kombinaci by vzniklý goodwill s nejvyšší pravděpodobností patřil do zahraničí, a to konkrétně ke stálé provozovně v zahraničí, která vznikne zrušením cílového podniku. Podle uvedených připomínek by tudíž ani při přeshraniční podnikové kombinaci Španělsko nedovolilo, aby se goodwill ve Španělsku odepisoval, protože se v této zemi nenachází. Komise také poukazuje na skutečnost, že v podmínkách, které platí pro každou z těchto dvou situací, existují ještě další rozdíly. Podle sporného opatření se do výpočtu základu pro odpis nezahrnují podíly nabyté před 1. lednem 2002. V případě podnikové kombinace se však toto hraniční datum pro výpočet goodwillu nezohledňuje. U podnikové kombinace musí daňový poplatník doložit, že kombinace byla motivována především hospodářskými důvody, aby se zabránilo kombinacím, jimiž se sleduje pouze získání daňových výhod (100) (zatímco sporné opatření přináší pouze daňové výhody). Jelikož španělské orgány nedokázaly předložit přesvědčivé argumenty, které by tyto rozdíly ospravedlňovaly, rozdíly nelze považovat za náležitě opodstatněné logikou španělské daňové soustavy.
(138)
Španělské orgány v neposlední řadě také argumentují, že sporné opatření lze ospravedlnit zásadou neutrality, kterou je třeba uplatňovat v oblasti zdaňování příjmů právnických osob (101). Důvodová zpráva k zákonu o dani z příjmu právnických osob (102), který platil v době, kdy bylo sporné opatření zavedeno, k této zásadě jasně odkazuje. Komise v tomto směru uvádí, že důvodem k úpravě je i „zásada konkurenceschopnosti“ (103) citovaná španělskými orgány, které mluví výslovně o „navýšení vývozu“. V této souvislosti je však třeba připomenout, že podle dřívějších rozhodnutí Komise (104) je neúměrné, aby se podnikům, jež se nacházejí ve srovnatelné situaci, ukládala rozdílná efektivní daňová povinnost jen proto, že některé podniky se věnují činnosti související s vývozem nebo se snaží investovat v zahraničí. Komise rovněž připomíná vyjádření Soudu (105): „[…] ačkoli zásady rovnosti před daní a daňové schopnosti jsou zajisté součástí základů španělské daňové soustavy, tyto zásady neukládají, aby s poplatníky nacházejícími se v jiných situacích bylo zacházeno stejným způsobem […].“
(139)
S ohledem na výše uvedenou argumentaci se Komise domnívá, že zásada neutrality sporné opatření neospravedlňuje. Jak uvádějí dvě zúčastněné strany, skutečnost, že sporného opatření lze využít při nabytí menšinového 5 % podílu, který byl získán po určitém datu, je dokladem toho, že sporné opatření by se vztahovalo na určité ne příliš podobné situace. Bylo by tak možné tvrdit, že se situacemi, které jsou ze skutkového i právního hlediska rozdílné, se v referenčním systému nakládá stejně. Komise je proto názoru, že zásadu neutrality nelze použít jako argument, jenž by sporné opatření ospravedlňoval.
(140)
Na základě výše uvedeného dospěla Komise k závěru, že selektivní zvýhodnění předmětného daňového režimu není možné ospravedlnit povahou daňové soustavy. Sporné opatření tudíž podle všeho obsahuje diskriminační prvek v podobě omezení daňového zvýhodnění v závislosti na zemi, kde transakce proběhla, a tuto diskriminaci nelze ospravedlnit logikou španělské daňové soustavy.
A.2 Dodatečná argumentace: Analýza sporného opatření podle referenčního systému, který vychází z návrhu španělských orgánů
(141)
V předcházejících bodech Komise sice vyložila svou domněnku, podle níž jsou argumenty španělských orgánů založeny na nesprávném rozboru právních předpisů třetích zemí, stejně jako v dřívějším rozhodnutí však sporné opatření posoudila také z hlediska hypotetického referenčního systému po vzoru toho, který navrhují španělské orgány.
(142)
Španělské orgány vysvětlují, že sporné opatření má zabránit tomu, aby se z hlediska zdaňování zacházelo rozdílně s akvizicemi, po nichž následuje provedení úplatné podnikové kombinace, a s akvizicemi, kde po nabytí podílu k podnikové kombinaci nedojde. Na tomto základě by se působnost sporného režimu omezovala na akvizice významného podílu v podnicích usazených mimo Španělsko, neboť přeshraniční podniková kombinace by byla kvůli určitým překážkám složitější než kombinace domácí (106). V důsledku těchto překážek by se španělští daňoví poplatníci investující v zahraničí nacházeli z právního i skutkového hlediska v jiné situaci než daňoví poplatníci investující ve Španělsku. Španělské orgány k tomu uvádějí (107): „Rozdílnost v některých daňových opatřeních nemusí nutně znamenat, že jde o státní podporu. Jak se uvádí ve sdělení Komise, je nutné zabývat se i tím, zda jsou taková opatření potřebná nebo funkční z hlediska efektivnosti daňové soustavy. Tento španělský daňový předpis tak upravil odlišné daňové režimy pro objektivně rozdílné situace, mezi něž patří i akvizice podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), přičemž za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“ Z tohoto důvodu je zvláštní zdaňování přeshraničních akvizic potřeba k zajištění neutrality ve španělské daňové soustavě a má zabránit tomu, aby byly zvýhodněny akvizice španělských podílů. Z tohoto důvodu se španělské orgány a třicet zúčastněných stran také domnívá, že správným referenčním rámcem pro posouzení sporného opatření by bylo zdaňování goodwillu u zahraničních akvizic.
(143)
Komise je nicméně názoru, že i podle tohoto alternativního referenčního systému, který lze definovat jako daňový režim goodwillu a finančního goodwillu vzniklého nabytím hospodářské účasti v podniku usazeném v jiné zemi než ve Španělsku, sporné opatření zůstává výjimkou, jež nezapadá do logiky španělské daňové soustavy. Skutečnost, že při akvizici minoritního, 5 % podílu po určitém konkrétním datu lze využít sporného opatření, je dokladem toho, že opatření se vztahuje na jisté situace, které nemají nic výrazně společného s jinými transakcemi, které vyžadují alespoň většinovou účast. Nezbývá tedy než prohlásit, že podle tohoto alternativního, hypotetického referenčního systému se uplatňuje stejný přístup k situacím, které jsou rozdílné ze skutkového i právního hlediska. Komise se proto domnívá, že sporné opatření je i podle tohoto alternativního referenčního systému výjimkou a že k jeho opodstatnění nelze argumentovat zásadou neutrality.
B. Souvislost se státními prostředky
(144)
Opatření souvisí s využíváním státních prostředků, jelikož stát se jím vzdává nároku na příjem z daně v hodnotě, jež odpovídá snížení daňové povinnosti podniků, které jsou poplatníky ve Španělsku a které nabývají významného podílu v zahraničních subjektech; přičemž tuto slevu na dani stát poskytuje po dobu minimálně 20 let po realizaci akvizice.
(145)
Takové odpouštění daně snižuje podnikům zátěž, kterou by jinak musely hradit, a přestože se nejedná o subvence v pravém slova smyslu, má toto opatření podobnou povahu a totožné účinky. Jakékoli opatření, jež umožňuje určitým podnikům využívat slevy na dani nebo odkladu pro platbu daně, kterou by za obvyklých okolností musely uhradit, se rovná státní podpoře. Z rozpočtového hlediska a v souladu s judikaturou Soudu (108) a sdělením Komise (109) přichází stát v důsledku sporného opatření, resp. v důsledku snížení daňového základu, o daňové příjmy, což se ve výsledku rovná vynakládání státních prostředků.
(146)
S ohledem na výše uvedené se Komise domnívá, že sporné opatření souvisí s využíváním státních prostředků.
C. Narušení hospodářské soutěže a obchodu mezi členskými státy
(147)
V judikatuře Soudního dvora (110) se uvádí: „[…] Za účelem kvalifikace vnitrostátního opatření jako zakázané státní podpory není namístě zjistit skutečný dopad podpory na obchod mezi členskými státy a skutečné narušení hospodářské soutěže, ale pouze přezkoumat, zda může podpora ovlivnit tento obchod a narušit hospodářskou soutěž. Konkrétně, pokud podpora poskytnutá členským státem posiluje postavení podniku vzhledem k jiným konkurenčním podnikům v obchodě v rámci Unie, musí být tento obchod považován za ovlivněný podporou. […] Krom toho není nezbytné, aby se zvýhodněný podnik sám o sobě podílel na obchodu uvnitř Unie. Pokud totiž členský stát poskytne podniku podporu, může zůstat vnitrostátní činnost zachována nebo může být zvýšena s tím důsledkem, že možnosti podniků usazených v jiných členských státech proniknout na trh tohoto členského státu jsou snížené.“ Abychom mohli dojít k závěru, že opatření narušuje hospodářskou soutěž, je navíc podle ustálené judikatury (111) dostačující, že na trzích otevřených hospodářské soutěži příjemce podpory konkuruje jiným podnikům. Komise se domnívá, že podmínky uvedené v judikatuře jsou splněny z následujících důvodů.
(148)
Zaprvé sporné opatření poskytuje výhodu z hlediska financování, a posiluje tudíž postavení hospodářské jednotky, jež může být tvořena příjemcem a cílovým podnikem. V tomto ohledu a v souladu s judikaturou Soudního dvora (112) je třeba pouhou kontrolu nad cílovým podnikem a skutečný výkon této kontroly prostřednictvím přímého či nepřímého zasahování do řízení uvedeného podniku chápat jako účast na hospodářské činnosti ovládaného podniku.
(149)
Zadruhé může toto sporné opatření narušit hospodářskou soutěž - zejména mezi evropskými soutěžiteli - tím, že umožní snížení daně ve prospěch španělských podniků, které nabyly významného podílu v cílových podnicích. Tato analýza je potvrzena skutečností, že mnohé podniky poté, co bylo přijato rozhodnutí o zahájení řízení, prohlásily nebo si stěžovaly, že sporné opatření představuje podstatnou výhodu a španělské podniky podporuje v jejich úsilí o spojení, a to zejména v kontextu dražebních postupů. Tyto skutečnosti přinejmenším potvrzují názor řady jiných než španělských podniků, že je jejich postavení na trhu sporným opatřením ovlivněno, bez ohledu na správnost jejich podrobných argumentů, pokud jde o existenci podpory.
(150)
Nakonec by Komise ráda zdůraznila, že selektivní zvýhodnění se poskytuje podnikům, které jsou španělskými daňovými poplatníky, a nevztahuje se na činnost, kterou španělští daňoví poplatníci provozují mimo Unii. Daňový základ, který se snižuje, je založen na hospodářské činnosti zdanitelné ve Španělsku. Zvýhodnění se proto uplatňuje přímo na činnost, již příjemce provozuje ve Španělsku, nikoliv ve stálé provozovně mimo Unii. S přihlédnutím k výše uvedenému nelze podle Komise v tomto případě tvrdit, že zvýhodnění nemůže narušit hospodářskou soutěž nebo obchod mezi členskými státy, protože sporné opatření se použije na třetí země. Skutečnost, že zvýhodnění se odvíjí od objektivních podmínek, jež souvisejí s transakcemi se státy mimo Unii, nebrání tomu, aby účinek opatření vedl ke snížení daňového základu za hospodářskou činnost vyvíjenou na vnitřním trhu.
(151)
Komise tudíž došla k závěru, že sporné opatření může ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit hospodářskou soutěž - zejména na vnitřním trhu - tím, že potenciálně zlepší operativní podmínky příjemců, kteří se přímo účastní hospodářských činností, jež ve Španělsku podléhají daňové povinnosti.
D. Reakce Komise na obdržené připomínky
(152)
Před přijetím závěrů ohledně kvalifikace opatření považuje Komise za vhodné provést podrobnější analýzu určitých argumentů předložených španělskými orgány a třetími stranami, které v odstavcích týkajících se posouzení režimu (bod 96 a další) ještě nebyly explicitně či implicitně projednány.
D.1 Reakce na údaje z daňových přiznání z roku 2006 a na připomínky k rozsudku Soudního dvora C-501/00
(153)
Co se týká údajů z daňových přiznání z roku 2006 získaných španělskými orgány za účelem prokázání té skutečnosti, že sporné opatření (113) není selektivní, Komise zdůrazňuje obecné nedostatky, pokud jde o přesnost předložených informací. Zaprvé: údaje jednotlivé příjemce rozdělují podle kategorií (činnost, obrat), ale neuvádějí, zda dotyční příjemci představují malou či velkou část každé z dotčených kategorií. Zadruhé: ačkoli by statistické údaje založené na výši obratu příjemců mohly být zajímavým ukazatelem, kterým by bylo možno prokázat použitelnost sporného opatření na všechny podniky ve Španělsku, je třeba zdůraznit, že se sporné opatření týká nabývání podílů. Tento typ investic nutně nevytváří velký obrat, což například naznačuje, že holdingové společnosti mohou v uvedených údajích figurovat jako malé a střední podniky. Aby tudíž bylo možno tyto údaje považovat za relevantní, bylo by nutné zohlednit dodatečné ukazatele, jako například celkové údaje z rozvahy, stejně jako otázku, zda mohou příjemci konsolidovat svůj daňový základ s ostatními daňovými poplatníky ve Španělsku. Zatřetí: údaje se také nezdají být reprezentativní, neboť neuvádějí velikost podílů (většinových nebo pouze menšinových), které příjemci získali. Na závěr lze říci, že v získaných údajích se nevyskytuje žádná informace, jež by umožnila určit, zda jsou splněny podmínky stanovené v doporučení Komise z roku 2003 o malých a středních podnicích (114). Komise se tudíž domnívá, že neúplné a ne příliš reprezentativní údaje poskytnuté španělskými orgány nevyvrátily její důkaz o tom, že má sporné opatření vzhledem k samotným charakteristikám dotyčných právních předpisů selektivní charakter.
(154)
Nicméně i kdyby byly argumenty poskytnuté španělskými orgány doplněny dodatečnými důkazy, neodstranilo by to selektivní charakter sporného opatření, neboť tohoto opatření využívají pouze určité podniky, rovněž ve smyslu rozsudku Soudního dvora ve věci Španělské království v. Komise C-501/00 (115). Tento rozsudek Soudního dvora je třeba připomenout v souvislosti s kvalifikací tohoto opatření jako opatření obecného (116), kterou mu přiřkly španělské orgány z toho důvodu, že jej může využít jakýkoli podnik se sídlem ve Španělsku. Tento případ se týkal rovněž výjimky ze španělské daně z příjmů právnických osob, konkrétněji opatření nazvaného „Daňový odpočet u vývozních činností“. Španělské orgány před Soudním dvorem tvrdily, že je režim otevřený všem podnikům, které jsou daňovými rezidenty ve Španělsku. Soudní dvůr se nicméně domníval, že „daňový odpočet by mohl totiž svědčit pouze jedné kategorii podniků, tedy podnikům, které mají vývozní aktivity a provádějí určité investice uvedené ve sporných opatřeních“ (117). Komise se domnívá, že i ve stávajícím případě má sporné opatření za cíl upřednostnit vývoz kapitálu ze Španělska, a posílit tak postavení španělských podniků v zahraničí, což vede ke zlepšení konkurenceschopnosti příjemců režimu podpory.
(155)
V této souvislosti je třeba zdůraznit, že podle Soudního dvora „pro odůvodnění sporných opatření vzhledem k povaze nebo uspořádání daňové soustavy, do níž jsou začleněna, nestačí tvrdit, že směřují k podpoře mezinárodního obchodu. Takový účel sice představuje hospodářský cíl, ale nebylo prokázáno, že odpovídá obecné logice platné daňové soustavy. […] Proto okolnost, že sporná ustanovení sledují cíl obchodní nebo průmyslové politiky, jako je podpora mezinárodního obchodu podporou investic v zahraničí, nestačí k tomu, aby byly bez dalšího vyjmuty z kvalifikace jako ‚podpory‘ ve smyslu čl. 4 písm. c) UO.“ (118) Ve stávajícím případě španělské orgány jednoduše prohlásily, že sporné opatření má za cíl podpořit mezinárodní obchod a konsolidaci podniků. Nepředložily však důkaz o tom, že by toto opatření bylo odůvodněné logikou systému. Vzhledem k výše uvedenému Komise potvrzuje svou analýzu, že má sporné opatření selektivní charakter.
D.2 Reakce na připomínky k postupu Komise
(156)
Co se týká odkazu na údajně novátorskou interpretaci pojmu selektivnosti ve stávajícím případě, je třeba v prvé řadě zdůraznit, že je tento přístup naprosto v souladu s rozhodovacími postupy Komise a judikaturou Soudního dvora popsanými v bodě 109. Přístup se v tomto konkrétním případě rovněž neliší od rozhodnutí Komise č. 480/2007 (119), na které odkazují španělské orgány. Toto rozhodnutí ve skutečnosti zohlednilo specifický charakter sledovaného cíle v odkaze (120) na Sdělení Komise Radě, Evropskému parlamentu a Evropskému hospodářskému a sociálnímu výboru - Cesta k účinnějšímu využívání daňových pobídek pro VaV (121). V projednávaném případě nesleduje sporné opatření srovnatelný cíl. Španělské opatření, jež bylo předmětem rozhodnutí Komise N 480/07, navíc na rozdíl od projednávaného případu nerozlišovalo transakce vnitrostátní od mezinárodních.
(157)
Na závěr lze říci, že pokud jde o výjimku ze systému zdanění podniků, jež vyplývá z uplatňování směrnic (122), jako například směrnice o mateřských a dceřiných společnostech nebo směrnice o platbách úroků a licenčních poplatků v přeshraničním kontextu, Komise se domnívá, že situace vyplývající z uplatnění těchto směrnic je naprosto v souladu s úvahou uvedenou v tomto rozhodnutí. Na přeshraniční transakce v rámci Unie a na transakce v rámci každého členského státu bude třeba v důsledku harmonizace na úrovni Unie nahlížet jako na srovnatelné právní a skutkové situace. Komise by navíc ráda poukázala na zjištění Tribunálu (123): „za současného stavu práva Unie spadají přímé daně do pravomoci členských států, i když podle ustálené judikatury tyto členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat toto právo (viz zejména rozsudek ve věci C-391/97, Geschwind, Sb. rozh. 1999, s. I-5451, bod 20), a zdržet se tedy v tomto kontextu přijetí jakýchkoli opatření, která mohou představovat státní podpory neslučitelné s vnitřním trhem.“
D.3 Reakce na připomínky k čl. 65 odst. 1 písm. a) Smlouvy o fungování EU
(158)
Jak už bylo zdůrazněno výše, je třeba mít na paměti, že ačkoli přímé zdanění spadá do pravomoci členských států, stále platí, že členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat právo Unie (124) včetně ustanovení Smlouvy o fungování EU o státních podporách. Ustanovení čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU pouze omezuje působnost čl. 63 SFEU a žádným způsobem neovlivňuje uplatňování pravidel SFEU pro státní podpory, včetně pravidel, která Komisi svěřují v této oblasti kontrolní pravomoci.
(159)
Článek 65 SFEU, jehož se dovolávají španělské orgány, musí být interpretován ve spojení s článkem 63 SFEU, který zakazuje omezení volného pohybu kapitálu mezi členskými státy. Ustanovení čl. 65 odst. 1 SFEU stanoví, že „článkem 63 není dotčeno právo členských států: a) uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován.“
(160)
Možnost, kterou členským státům nabízí čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU, tedy možnost uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován, již byla potvrzena Soudním dvorem. Podle judikatury platné před vstupem čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU v platnost by daňové předpisy členských států, kterými byly zavedeny určité rozdílné přístupy (zejména na základě místa bydliště daňových poplatníků), mohly být slučitelné s právem Unie pouze tehdy, použijí-li se na situace, jež nejsou objektivně srovnatelné (125) nebo mohou-li být odůvodněny naléhavými důvody obecného zájmu souvisejícími především se soudržností daňového systému (126). V každém případě nelze považovat čistě ekonomické cíle za naléhavý důvod obecného zájmu, kterým by mohlo být odůvodněno omezení základních svobod vyplývajících ze Smlouvy o fungování EU (127).
(161)
Co se týká období po vstupu čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU v platnost, Soudní dvůr prozkoumal možnou přítomnost objektivně srovnatelných situací, které by mohly být odůvodněním právních předpisů omezujících volný pohyb kapitálu. S ohledem na určité daňové právní předpisy, které odrazovaly daňové poplatníky s bydlištěm v jednom členském státě investovat své kapitálové prostředky do společností usazených v jiném členském státě a které měly rovněž omezující účinek na společnosti usazené v jiných členských státech, neboť pro tyto společnosti představovaly překážku pro získávání kapitálu v dotyčném členském státě, Soudní dvůr několikrát konstatoval, že takové právní předpisy nemohou být odůvodněny objektivním rozdílem v situaci, který je způsobilý založit rozdíl v daňovém zacházení v souladu s čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU (128).
(162)
V žádném případě nelze opomenout, že čl. 65 odst. 3 SFEU stanoví, že vnitrostátní právní předpisy uvedené v čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb (129).
(163)
Vzhledem k výše uvedenému a zejména s přihlédnutím k tomu, že v některých třetích zemích, v nichž se sporný režim uplatňuje, neexistují výslovné právní překážky, se Komise domnívá, že v tomto případě je nabývání podílů vnitrostátních podniků, jakož i podílů podniků usazených ve všech ostatních členských státech i některých třetích zemích, v nichž nebyly nalezeny žádné výslovné právní překážky, z výše uvedených důvodů v objektivně srovnatelné situaci a že neexistují naléhavé důvody obecného zájmu, které by odůvodňovaly odlišný přístup k daňovým poplatníkům podle místa, kde je jejich kapitál investován.
E. Závěry týkající se klasifikace sporného opatření
(164)
Vzhledem k tomu, že systém se uplatňuje jak v Unii (viz dřívější rozhodnutí), tak v určitých případech mimo ni (tam, kde nebyla zjištěna žádná výslovná právní překážka), se Komise domnívá, že sporné opatření ve všech svých prvcích a také ve vztahu k akvizicím mimo Unii splňuje všechny podmínky stanovené v čl. 107 odst. 1 SFEU, a proto je třeba jej považovat za státní podporu.
(165)
V souladu s judikaturou Soudního dvora (130) by Komise ráda zopakovala, že cílem tohoto rozhodnutí není stanovit podmínky, jež by zúčastněnému členskému státu umožnily vyhnout se klasifikaci sporného opatření jako státní podpory. Tento aspekt je spíše předmětem dialogu mezi španělskými orgány a Komisí v rámci oznámení dotčeného systému a měl proběhnout před jeho vstupem v platnost.
F. Slučitelnost
(166)
Jak je uvedeno v rozhodnutí o zahájení řízení, Komise se domnívá, že se na dotyčný režim státní podpory nevztahuje žádná z výjimek uvedených v čl. 107 odstavcích 2 a 3 SFEU.
(167)
Španělské orgány a třicet zúčastněných stran v průběhu řízení předložily své argumenty s cílem prokázat, že výjimky uvedené v čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU jsou v tomto případě použitelné (131). Dvě zúčastněné strany byly toho názoru, že žádné z ustanovení čl. 107 odst. 2 ani čl. 107 odst. 3 SFEU v tomto případě použitelné není.
(168)
Výjimky uvedené v čl. 107 odst. 2 SFEU týkající se podpor sociálního charakteru poskytovaných jednotlivým spotřebitelům, podpor určených na zmírnění škod způsobených přírodními pohromami nebo jinými výjimečnými jevy a podpor ve prospěch hospodářství určitých regionů Spolkové republiky Německo nejsou v tomto případě použitelné.
(169)
Nepoužije se ani výjimka uvedená v čl. 107 odst. 3 písm. a), kterou se povolují podpory, jež mají napomáhat hospodářskému rozvoji oblastí s mimořádně nízkou životní úrovní nebo s vysokou nezaměstnaností, neboť opatření není podmíněno uskutečněním žádného druhu činnosti ve specifických oblastech (132).
(170)
Stejně tak nelze na sporné opatření přijaté v roce 2001 nahlížet jako na opatření podporující uskutečnění projektu společného evropského zájmu nebo na opatření určené k nápravě vážné poruchy v hospodářství Španělska, jak je uvedeno v čl. 107 odst. 3 písm. b). Nemá ani za cíl pomoci kultuře a zachování kulturního dědictví, jak je uvedeno v čl. 107 odst. 3 písm. d).
(171)
Na závěr lze říci, že je třeba sporné opatření prozkoumat ve smyslu čl. 107 odst. 3 písm. c), který povoluje udělení podpor určených k usnadnění rozvoje určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí, pokud nemění podmínky obchodu v takové míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem. V tomto ohledu je třeba především zdůraznit, že sporné opatření nespadá do oblasti působnosti žádného rámce nebo pokynů vymezujících podmínky, na jejichž základě lze určité druhy podpory považovat za slučitelné s vnitřním trhem.
(172)
Pokud jde o argumenty předložené španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami ohledně Akčního plánu pro státní podpory na rok 2005 (133), kterými vyjádřily své přesvědčení o tom, že mohou být určitá opatření slučitelná, pokud v zásadě reagují na selhání trhu, Komise poznamenává, že údajné obecné potíže při provádění přeshraničních fúzí nemohou být považovány za selhání trhu.
(173)
To, že konkrétní podnik možná není schopen provést určitý projekt nebo transakci bez pomoci, nutně neznamená, že existuje selhání trhu. O existenci selhání trhu lze hovořit pouze tehdy, když tržní síly nejsou schopny samy dosáhnout účinného výsledku, tedy když se nedosáhne veškerého potenciálního přínosu z dané transakce.
(174)
Komise nepopírá, že náklady na některé transakce mohou být mnohem větší než náklady na jiné transakce. Nicméně vzhledem k tomu, že tyto náklady jsou náklady reálnými, které přesně odrážejí povahu dotyčných projektů, tedy náklady spojené s různými zeměpisnými oblastmi nebo různými právními řády, v nichž jsou prováděny, je pro podniky účinným řešením tyto náklady plně zohlednit v okamžiku přijímání rozhodnutí. Neefektivní by naopak bylo, kdyby tyto reálné náklady nebyly zohledněny, nebo byly dokonce vyrovnány pomocí státní podpory. Tentýž druh rozdílů v reálných nákladech se objeví rovněž při srovnání různých transakcí v rámci jedné země a při srovnání transakcí přeshraničních; existence těchto rozdílů neznamená, že bude tržní výsledek neefektivní.
(175)
Všechny příklady údajného navýšení nákladů na realizaci mezinárodních transakcí ve srovnání s transakcemi vnitrostátními, které uvedly španělské orgány, se týkají reálných nákladů na realizaci transakcí, jež by měly být za účelem dosažení efektivních výsledků plně zohledněny účastníky na trhu.
(176)
Aby došlo k selhání trhu, muselo by především dojít k souhře vnějších okolností (nepřímých pozitivních účinků) vyvolaných transakcemi nebo důležitými informacemi asymetrické či neúplné povahy, které by odradily od provedení transakcí, jež by jinak bývaly byly efektivní. I když může v určitých mezinárodních i vnitrostátních transakcích (například v rámci společných programů výzkumu a vývoje) tato situace teoreticky nastat, nelze ji považovat za neodmyslitelnou součást všech mezinárodních transakcí a ještě méně za součást transakcí uvedeného druhu. V tomto ohledu se Komise domnívá, že argument týkající se selhání trhu není přijatelný.
(177)
Na druhé straně je třeba připomenout, že při posouzení slučitelnosti podpory s vnitřním trhem Komise zvažuje kladné dopady opatření při dosahování cíle společného zájmu a jeho potenciálně záporné vedlejší účinky, jako je například narušení obchodu a hospodářské soutěže. Na základě této praxe stanoví Akční plán pro státní podpory „test vyváženosti“ zahrnující tři etapy. První dvě etapy se týkají pozitivních účinků státní podpory a etapa třetí účinků negativních. Podstatou testu vyváženosti jsou tři otázky:
a)
posouzení toho, zda podpora sleduje dosažení specifického cíle společného zájmu (například růstu, zaměstnanosti, soudržnosti, životního prostředí nebo energetické bezpečnosti);
b)
posouzení toho, zda je podpora přiměřená, aby zajistila splnění cíle společného zájmu, tedy napravuje-li navrhovaná podpora selhání trhu, nebo splnění jiného cíle. K vypracování tohoto hodnocení je třeba ověřit, zda:
i)
je státní podpora přiměřený politický nástroj;
ii)
existuje motivační účinek, konkrétně zda podpora mění chování podniků;
iii)
je opatření podpory přiměřené, tj. zda by bylo možné dosáhnout stejné změny chování s menší podporou;
c)
je narušení hospodářské soutěže a obchodu omezené natolik, že celkově převažují příznivé účinky.
(178)
Zaprvé je třeba posoudit, zda lze cíl podpory skutečně považovat za cíl společného zájmu. I přes údajný záměr, kterým je podpora integrace jednotného trhu, není v tomto případě cíl podpory jasně specifikován, neboť přesahuje rámec integrace trhu tím, že podporuje expanzi španělských podniků zejména na evropský trh.
(179)
Druhá fáze si vyžaduje posouzení toho, zda je podpora přiměřená, aby se dosáhlo specifického cíle společného zájmu. Konkrétněji musí být státní podporou změněno chování přijímajícího podniku tak, aby tento podnik prováděl činnosti přispívající k dosažení cíle společného zájmu, které by tento podnik bez poskytnutí podpory neprováděl nebo by je prováděl v omezené míře či rozdílným způsobem. Specifické argumenty prokazující pravděpodobnost vzniku tohoto motivačního účinku nebyly španělskými orgány ani třiceti zúčastněnými stranami předloženy.
(180)
Třetí otázka se týká negativních účinků státní podpory. Podpora poskytnutá podniku nebo konkrétnímu hospodářskému odvětví může způsobit závažné narušení hospodářské soutěže nebo obchodu mezi členskými státy, i když je přiměřená pro dosažení cíle společného zájmu. V tomto ohledu se třicet zúčastněných stran domnívá, že režim podpory nemá dopad na situaci v oblasti hospodářské soutěže, ve které se nacházejí podniky podléhající dani z příjmů právnických osob ve Španělsku, neboť finanční dopad čl. 12 odst. 5 je zanedbatelný. Jak už bylo nicméně uvedeno v bodě 126 i v bodech následujících, vše naznačuje tomu, že dopad čl. 12 odst. 5 zdaleka zanedbatelný není. Navíc vzhledem k tomu, že je režim podpory použitelný pouze na zahraniční transakce, je jasné, že narušení hospodářské soutěže se jasně projevuje na zahraničních trzích.
(181)
Poslední fáze rozboru slučitelnosti spočívá v hodnocení toho, zda případné pozitivní dopady opatření podpory převažují nad jeho dopady negativními. Existence specifického cíle, jehož dopady by byly zjevně pozitivní, nebyla v souladu s výše uvedenými skutečnostmi v tomto případě španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami prokázána. Uvedené orgány a zúčastněné strany se obecně domnívají, že čl. 12 odst. 5 TRLIS splňuje cíl Unie spočívající v podpoře přeshraničních transakcí, aniž by hodnotily potenciální a reálné negativní dopady sporného opatření. V každém případě je situace taková, že i kdyby pozitivním dopadem opatření byla podpora přeshraničních transakcí spočívající v odstranění překážek v těchto transakcích, Komise se domnívá, že pozitivní dopady opatření nepřevažují nad dopady negativními, a to obzvláště proto, že je oblast působnosti opatření nejasná a neurčitá.
(182)
Na závěr se Komise domnívá, že co se týká zejména analýzy podle čl. 107 odst. 3 písm. c), nejsou daňová zvýhodnění poskytnutá v souladu se sporným opatřením spojená s investicemi, vytvářením pracovních míst ani se specifickými projekty. Tato zvýhodnění dotyčné podniky jednoduše zbavují zátěže, se kterou by se jinak musely vyrovnat, a musejí být tudíž považována za provozní podporu. Provozní podpory v zásadě nespadají do oblasti působnosti čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU, neboť narušují podmínky hospodářské soutěže v odvětvích, v nichž se tyto podpory poskytují, aniž by bylo možné těmito podporami kvůli jejich charakteru dosáhnout jakéhokoli cíle vymezeného tímto ustanovením (134). V souladu s běžnými postupy Komise nelze tuto podporu považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, neboť neusnadňuje rozvoj určitých hospodářských činností nebo oblastí, ani není časově omezená, nedochází k postupnému snižování její intenzity a není úměrná tomu, co je potřebné k zamezení specifického hospodářského znevýhodnění v dotyčných oblastech. Výsledek „testu vyváženosti“ tuto analýzu potvrzuje.
(183)
S ohledem na výše uvedené nezbývá než dospět k závěru, že celý dotyčný režim podpory, včetně akvizic mimo Unii, není slučitelný s vnitřním trhem.
G. Navrácení podpory
(184)
Sporné opatření bylo provedeno, aniž by bylo předem oznámeno Komisi v souladu s čl. 108 odst. 3 SFEU. Sporné opatření je tudíž protiprávní státní podporou.
(185)
Pokud je protiprávně poskytnutá státní podpora shledána neslučitelnou s vnitřním trhem, je důsledkem takového zjištění to, že budou muset příjemci podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (135). Navrácením podpory dojde k co největšímu obnovení konkurenceschopnosti existující před jejím poskytnutím. Argumenty, které by zdůvodnily obecný odklon od této základní zásady, nebyly předloženy ani španělskými orgány, ani třiceti zúčastněnými stranami.
(186)
Nicméně čl. 14 odst. 1 nařízení (ES) č. 659/1999 stanoví, že „Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Unie“. Podle judikatury Soudního dvora a praxe Komise platí mimo jiné následující: je-li nařízeno navrácení podpory, lze to považovat za porušení obecných zásad práva Unie v tom případě, že se příjemce opatření může v důsledku jednání Komise oprávněně domnívat, že mu byla podpora poskytnuta v souladu s právními předpisy Unie (136).
(187)
Ve svém rozsudku ve věci Forum 187 (137) Soud uvedl, že „právo dovolávat se ochrany legitimního očekávání je otevřeno každému procesnímu subjektu, u kterého vzbudil orgán Společenství podložené naděje. Naopak, nikdo se nemůže dovolávat porušení této zásady, pokud neexistují určité záruky, které mu byly poskytnuty správou. Rovněž, i když je opatrný a obezřetný hospodářský subjekt s to předvídat přijetí opatření Unie, které se může nepříznivě dotknout jeho zájmů, dovolávat takovéto zásady se nemůže, pokud je toto opatření přijato.“
(188)
Španělské orgány se společně s třiceti zúčastněnými stranami dovolávaly zejména existence legitimního očekávání založeného zaprvé na určitých odpovědích Komise na písemné otázky poslanců a zadruhé na charakteru režimu podpor, který je údajně obdobný charakteru předcházejících opatření, jež Komise prohlásila za slučitelná. Zatřetí se španělské orgány společně s třiceti zúčastněnými stranami domnívají, že se v rámci zásady legitimního očekávání mimo jiné předpokládá, že Komise nemůže požadovat navrácení již provedených odpočtů, ani navrácení všech odpočtů, jež mají být provedeny, a to ve lhůtě až 20 let uvedené v TRLIS.
(189)
Pokud jde o charakter režimu podpory, který je údajně obdobný charakteru jiných opatření považovaných za opatření nezakládající státní podporu, Komise se domnívá, že režim podpory je v zásadě odlišný od opatření hodnocených Komisí v jejím rozhodnutí z roku 1984, které se týkalo koordinačních center usazených v Belgii (138). Oblast působnosti sporného opatření je rozdílná, neboť se toto opatření netýká činností v rámci skupiny, jako je tomu v případě koordinačních center usazených v Belgii. Sporné opatření má navíc odlišnou strukturu. Nabývá tím selektivního charakteru, a to zejména proto, že se uplatňuje pouze u transakcí se zahraničím.
(190)
Co se týče dopadu prohlášení Komise o legitimním očekávání příjemců, Komise se domnívá, že je třeba rozlišit dvě období: a) období od vstupu opatření v platnost, tedy ode dne 1. ledna 2002, do doby zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie, tedy do 21. prosince 2007; b) období následující po zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie.
(191)
Pokud jde o první období, Komise uznává své odpovědi na otázky poslance Erika Mejiera a poslankyně Sharon Bowlesové o možném charakteru státní podpory u sporného opatření. Konkrétněji: na otázku položenou poslancem Evropského parlamentu Erikem Meijerem dne 19. ledna 2006 jeden z komisařů jménem Komise odpověděl: „Komise nemůže potvrdit, zda jsou vysoké nabídky španělských podniků způsobeny španělskými daňovými předpisy, které podnikům umožňují rychlejší odpis finančního goodwillu, než je tomu u jejich francouzských nebo italských protějšků. Komise může nicméně potvrdit, že takové vnitrostátní právní předpisy nespadají do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu, ale tvoří spíše součást obecných pravidel pro snižování hodnoty vztahujících se na všechny podniky ve Španělsku“ (139). Na otázku položenou poslankyní Evropského parlamentu Sharon Bowlesovou jeden z komisařů odpověděl jménem Komise dne 17. února 2006: „Podle informací, které má nyní Komise k dispozici, se zdá, že se španělské daňové zákony o odpisech goodwillu vztahují na všechny podniky ve Španělsku, nezávisle na jejich velikosti, odvětví, právní formě či na tom, zda se nacházejí v soukromém nebo veřejném vlastnictví, neboť jsou součástí pravidel pro obecné odpisy. Zdá se, že tudíž nespadají do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu“ (140).
(192)
Těmito prohlášeními určenými Evropskému parlamentu Komise poskytla konkrétní, bezpodmínečné a soudržné záruky takové povahy, že v příjemci sporného opatření vyvolaly odůvodněná očekávání, že je režim odpisů goodwillu legální, neboť nespadá do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu (141), a že tudíž žádná z výhod plynoucích z dotčeného režimu nemůže být předmětem následného řízení o navrácení. Přestože tato prohlášení neodpovídala formálnímu rozhodnutí Komise o tom, že režim odpisu nepředstavuje státní podporu, byl jejich účinek vzhledem ke vzniku legitimního očekávání rovnocenný, obzvláště při zohlednění toho, že v tomto případě byly respektovány platné postupy zaručující dodržení zásady společné odpovědnosti. Vzhledem k tomu, že je pojem státní podpora objektivní (142) a že Komise nemá v oblasti jejího výkladu diskreční pravomoc - na rozdíl od analýzy slučitelnosti - bude jakékoli přesné a bezpodmínečné prohlášení učiněné jménem Komise, podle něhož nelze určité vnitrostátní opatření považovat za státní podporu, přirozeně chápáno jako potvrzení toho, že opatření státní podporu nepředstavovalo již od počátku (to znamená rovněž před vydáním dotčeného prohlášení). Jakýkoli podnik, který si dříve nebyl jistý tím, že se na něj v budoucnu bude podle pravidel pro státní podporu vztahovat příkaz k navrácení výhod, jež získal v rámci režimu odpisů goodwillu vyplývajícího z transakcí uzavřených před vydáním prohlášení Komisí, by mohl na základě uvedených prohlášení dojít k závěru, že zmíněná nejistota byla neopodstatněná, neboť se od něj v tomto ohledu nemohlo očekávat vyvinutí většího úsilí než ze strany Komise. Za těchto zvláštních okolností a při zohlednění toho, že právo Unie nevyžaduje, aby byl prokázán příčinný vztah mezi zárukami poskytnutými orgánem Unie a chováním občanů nebo podniků, kterých se tyto záruky týkají (143), mohl jakýkoli obezřetný podnikatel skutečně očekávat, že Komise nebude následně vymáhat navrácení (144) v případě opatření, která v prohlášení určeném jinému orgánu Unie sama předem označila jako opatření nepředstavující podporu, nezávisle na tom, kdy byla transakce, při níž bylo opatření podpory využito, uzavřena.
(193)
Komise tudíž došla k závěru, že někteří příjemci sporného opatření mohli legitimně očekávat, že podpora nebude zpětně vymáhána. Z toho důvodu nepožaduje navrácení daňových podpor poskytnutých dotyčným příjemcům v souvislosti s podíly přímo či nepřímo drženými nabývajícím španělským podnikem v zahraničním podniku před datem zveřejnění (145) rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v souladu s čl. 108 odst. 2 SFEU v Úředním věstníku Evropské unie, v jejichž případě mohlo být sporného opatření využito.
(194)
Kromě těchto úvah, jež jsou totožné s úvahami formulovanými v dřívějším rozhodnutí, se Komise domnívá, že je třeba zohlednit ještě řadu dodatečných aspektů.
(195)
V bodě 117 dřívějšího rozhodnutí vyjádřila Komise názor, že španělské orgány ani třicet zúčastněných stran sice neposkytlo dostačující argumenty, jež by ospravedlnily rozdílné zacházení s akvizicemi podílů ve španělských podnicích a s akvizicemi podílů v podnicích sídlících v Unii, ale uvedla rovněž, že „nemůže takovéto rozlišování předem zcela vyloučit ve vztahu ke třetím zemím. Mimo Unii mohou skutečně stále existovat právní překážky, které přeshraničním kombinacím podniků brání, a které by tudíž přeshraniční transakce stavěly do jiné právní a skutkové situace než transakce realizované uvnitř Unie. Akvizice mimo Unii, které by jinak mohly využít daňového odpisu goodwillu tak, jak je tomu v případě většinového podílu, by mohly být ve výsledku z tohoto daňového zvýhodnění vyloučeny, protože by neexistovala možnost provést podnikovou kombinaci. Daňový odpis goodwillu u transakcí, jež probíhají mimo právní a skutkový rámec Unie, by tak mohl být nutný pro zajištění daňové neutrality“. V dřívějším rozhodnutí, které je dostupné na internetových stránkách Komise od začátku ledna 2010, Komise svou analýzu uzavřela v bodě 119 prohlášením, že „za těchto okolností ponechává Komise řízení zahájené podle rozhodnutí ze dne 10. října 2007 otevřené, a sice ve vztahu k akvizicím realizovaným mimo Unii, neboť španělské orgány přislíbily, že jí poskytnou nové podklady týkající se překážek, jež brání přeshraničním fúzím mimo Unii. Řízení zahájené dne 10. října 2007 tedy pokračuje, aby se dále zabývalo akvizicemi mimo Unii“.
(196)
V bodech 115-119 dřívějšího rozhodnutí Komise naznačila, že by mohl existovat rozdíl mezi akvizicemi prováděnými v Unii a akvizicemi realizovanými mimo ni. Komise konkrétně uvedla, že „mohou skutečně stále existovat právní překážky, které přeshraničním kombinacím podniků brání, a které by tudíž přeshraniční transakce stavěly do jiné právní a skutkové situace než transakce realizované uvnitř Unie“. Za těchto okolností se jako mimořádně významné jeví kritérium „právních překážek“ a kritérium „většinového podílu“.
(197)
S přihlédnutím ke konkrétním aspektům tohoto případu má Komise za to, že prohlášení v bodě 117 dřívějšího rozhodnutí mohlo vyvolat legitimní očekávání, pokud jde o uplatňování sporného režimu na transakce španělských podniků v těch třetích zemích, kde existují výslovné „právní překážky“ pro přeshraniční podnikové kombinace a kde konkrétní španělský podnik získal „většinový podíl“, nezávisle na datu před přijetím tohoto rozhodnutí, k němuž transakce proběhla.
(198)
Na základě informací předložených španělskými orgány ve zprávách - a aniž by tím byla dotčena skutečnost, že sporný režim a jeho uplatňování na jednotlivé případy z důvodů nastíněných v bodě 107 bylo označeno za státní podporu, - Komise podotýká, že ze sledovaných zemí existují výslovné právní překážky pro přeshraniční podnikové kombinace v právních předpisech dvou států, a sice Indie a Číny.
(199)
S ohledem na závěry vyvozené v bodech 119 a 120 Komise dospěla k závěru, že v případě transakcí s těmito dvěma zeměmi mohli příjemci sporného opatření, kteří získali většinový podíl, legitimně očekávat, že podpora se nebude vracet.
(200)
Podobný přístup se uplatní také na příjemce, kteří provedli transakce v jiných zemích (vedoucí k nabytí většinového podílu) a kteří budou zároveň schopni náležitě doložit, že v právu těchto třetích zemí platí nějaká výslovná právní překážka ve smyslu tohoto rozhodnutí. U států uvedených ve zprávách bude mít Komise na paměti, že na základě informací předložených španělskými orgány nebylo možné takové překážky nalézt, ale bude ochotna přezkoumat nové pádné důkazy o opaku.
(201)
V případě příjemců, kteří měli na základě odpovědí Komise poslancům Evropského parlamentu nebo na základě dřívějšího rozhodnutí legitimní očekávání, má Komise za to, že všichni tito příjemci by měli výhod sporného opatření nadále využívat, a to až do konce odpisovacího období, jež je v něm stanoveno. Komise uznává, že plánování transakcí a provádění investic doprovázelo přiměřené a legitimní očekávání určitého stupně kontinuity hospodářských podmínek, jejichž součástí je také sporné opatření. Proto se Komise v souladu s předchozí judikaturou Soudního dvora a se svou vlastní praxí (146) vzhledem k absenci nezbytného veřejného zájmu (147), domnívá, že by měli mít příjemci možnost nadále využívat výhod sporného opatření v průběhu celého období odpisování stanoveného v čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(202)
Na druhé straně se Komise domnívá, že je třeba stanovit přiměřené přechodné období pro podniky vycházející z legitimního očekávání, které již v dlouhodobém výhledu získaly účasti v zahraničních podnicích a které tyto účasti v okamžiku zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo v okamžiku zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí) nedržely nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku. Komise se tudíž domnívá, že by se na věc mělo nahlížet následovně: podniky, které před 21. prosincem 2007 (resp. k datu zveřejnění tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie) splňovaly všechny ostatní náležité podmínky uvedené v čl. 12 odst. 5 TRLIS, s výjimkou podmínky, podle které musí podnik své podíly držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, rovněž využívají legitimního očekávání, pokud tyto účasti držely nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku nejpozději ke dni 21. prosince 2008 (resp. do roka po zveřejnění tohoto rozhodnutí).
(203)
Naopak v případě, kdy španělský nabývající podnik legitimního očekávání nevyužívá, bude od příjemce veškerá podpora neslučitelná s vnitřním trhem získána zpět. Výjimka nastane zaprvé v případě, že se španělský nabývající podnik před 21. prosincem 2007 (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo před datem zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí) neodvolatelně zavázal uvedenou účast držet; zadruhé v případě, že smlouva obsahovala odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem; a za zatřetí v případě, že transakce byla oznámena před 21. prosincem 2007 (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo před datem zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí).
(204)
Komise se taktéž domnívá, že sporné opatření nepředstavuje podporu v případě, že příjemci splňovali v okamžiku požívání svých výhod všechny podmínky stanovené právním předpisem přijatým v souladu s čl. 2 nařízení Rady (ES) č. 994/98 (148) a platným v okamžiku, kdy využili snížení daně.
(205)
S ohledem na předešlé úvahy a jak bylo zdůrazněno v dřívějším rozhodnutí, přesná částka podpory - pro daný rok a daného příjemce - odpovídá čisté aktualizované hodnotě snížení daňového zatížení poskytnutého v rámci odpisu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. Záleží tudíž na sazbě daně použitelné pro daný podnik v příslušných letech a na platné úrokové diskontní sazbě.
(206)
Nominální hodnota podpory pro daný rok a daného příjemce odpovídá snížení daně podle čl. 12 odst. 5 TRLIS, které se vztahuje na účasti v zahraničních podnicích, jež nesplňují podmínky stanovené v dřívějších bodech.
(207)
Aktualizovaná hodnota se vypočte tak, že se úroková sazba použije na nominální hodnotu v souladu s kapitolou V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (149) a s nařízením Komise (ES) č. 271/2008 (150), kterým se mění nařízení (ES) č. 794/2004.
(208)
Pro výpočet daňového zatížení, jež by vzniklo příjemcům v případě neexistence opatření protiprávní podpory, se musí španělské orgány opírat o transakce, které se uskutečnily v období předcházejícím zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo v období předcházejícím zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí), jak bylo uvedeno výše. Nelze tvrdit, že v případě neexistence protiprávních výhod by příjemci za účelem snížení daňového zatížení pro své transakce zvolili odlišnou strukturu. Jak je jasně uvedeno v rozsudku Soudního dvora ve věci Unicredito (151), tyto hypotetické úvahy pro účely výpočtu podpory nelze zohlednit.
VIII. ZÁVĚR
(209)
Vzhledem k výše uvedené judikatuře a konkrétním aspektům této věci Komisi nezbývá než se domnívat, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje režim státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU i co se týče akvizic mimo Unii. Komise má rovněž za to, že sporné opatření bylo provedeno za porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, a představuje proto režim protiprávní podpory také při použití na akvizice uvnitř Unie.
(210)
Nicméně vzhledem k tomu, že do data zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení existovalo legitimní očekávání, Komise se výjimečně vzdává požadavku navrácení jakékoli daňové výhody vyplývající z uplatnění režimu (a souhlasí s tím, aby se opatření nadále uplatňovalo po celou dobu odpisování, jež je v režimu stanovena) v případě podpory týkající se podílů v zahraničních podnicích, jež španělské nabývající podniky přímo či nepřímo držely před datem zveřejnění rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v souladu s čl. 108 odst. 2 v Úředním věstníku Evropské unie - výjimka nastane zaprvé v případě, že se španělský nabývající podnik před 21. prosincem 2007 neodvolatelně zavázal uvedenou účast držet; zadruhé v případě, že smlouva obsahovala odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem; a za třetí v případě, že byla transakce oznámena před 21. prosincem 2007. Komise se také vzdává navrácení jakýchkoli daňových výhod vyplývajících z uplatnění režimu podpory (a souhlasí s tím, aby se opatření nadále uplatňovalo po celou dobu odpisování, jež je v režimu stanovena) v případě transakcí spočívajících v nabytí většinových podílů, ke kterým došlo před zveřejněním tohoto rozhodnutí a které byly provedeny ve třetích zemích, kde je existence výslovných právních překážek pro přeshraniční podnikové kombinace podle zásad stanovených v tomto rozhodnutí náležitě opodstatněná,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
1. Režim podpory, který Španělsko provedlo v souladu s čl. 12 odst. 5 Královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března 2005, jímž byly konsolidovány úpravy provedené ve španělském zákoně o dani z příjmu právnických osob, a který byl Španělskem protiprávně uplatňován v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování EU, je, pokud jde o podporu poskytovanou příjemcům při akvizicích mimo Unii, neslučitelný s vnitřním trhem.
2. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s účastmi drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích, jež splňovaly náležité podmínky režimu podpory před 21. prosincem 2007, s výjimkou podmínky, podle které musí podnik své podíly držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, však budou moci být nadále uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory.
3. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s neodvolatelným závazkem sjednaným před 21. prosincem 2007 spočívajícím v držení uvedených účastí, budou moci být uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory pro tu část účastí, které byly drženy od data zrušení odkládací podmínky - to platí v případě, že smlouva obsahuje odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem, a v případě, že transakce byla oznámena před 21. prosincem 2007.
4. Daňové odpočty, kterých využívají příjemci podle čl. 12 odst. 5 TRLIS při akvizicích mimo Unii k datu zveřejnění tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie a které souvisejí s většinovými podíly drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, se mohou nadále uplatňovat po celé období odpisu stanoveném v předmětném režimu podpory.
5. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s neodvolatelným závazkem, jenž byl sjednán před zveřejněním tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku a jenž spočívá v držení uvedených účastí v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, budou moci být uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory počínaje zrušením odkládací podmínky - to platí v případě, že smlouva obsahuje odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem, a v případě, že transakce byla oznámena před zveřejněním tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie.
Článek 2
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 nepředstavuje podporu, pokud v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené právním předpisem přijatým podle článku 2 nařízení (ES) č. 994/98 a platným v době poskytnutí podpory.
Článek 3
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1, která v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené právním předpisem přijatým podle článku 1 nařízení (ES) č. 994/98 nebo jiným schváleným režimem podpory, je slučitelná s vnitřním trhem do výše maximální míry podpory použitelné pro daný typ podpory.
Článek 4
1. Od příjemců, jejichž účasti v zahraničních podnicích získané v rámci akvizic mimo Unii nesplňují podmínky uvedené v čl. 1 odst. 2 až 5, Španělsko nazpět získá podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, která odpovídá snížení daní podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1.
2. Částky, které mají být navráceny, jsou úročeny ode dne, kdy byly pro příjemce uvolněny, do dne jejich skutečného navrácení.
3. Úroky se vypočtou jako složený úrok podle kapitoly V nařízení (ES) č. 794/2004.
4. Španělsko zruší od data přijetí tohoto rozhodnutí veškeré dosud neposkytnuté snížení daní přiznané podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1, s výjimkou snížení týkajícího se účastí v zahraničních podnicích splňujících podmínky stanovené v čl. 1 odst. 2.
Článek 5
1. Navrácení podpory udělené na základě režimu uvedeného v článku 1 se provede s okamžitým účinkem.
2. Španělsko zajistí, aby toto rozhodnutí bylo provedeno do čtyř měsíců ode dne oznámení tohoto rozhodnutí.
Článek 6
1. Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí poskytne Španělsko následující informace:
a)
seznam příjemců, kteří získali podporu v rámci režimu uvedeného v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich v rámci režimu získal;
b)
celkovou částku (jistinu a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis opatření již přijatých a plánovaných k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno podporu vrátit.
2. Španělsko průběžně informuje Komisi o pokroku při provádění vnitrostátních opatření přijatých k provádění tohoto rozhodnutí, dokud není podpora poskytnutá v rámci režimu uvedeného v článku 1 zcela navrácena. Na žádost Komise okamžitě předloží informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Poskytne rovněž podrobné informace o částkách podpory a úrocích z podpory, kterou příjemci již vrátili.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 12. ledna 2011.
KOMISIJAS LĒMUMS
(2011. gada 12. janvāris)
par finanšu nemateriālās vērtības amortizāciju nodokļu vajadzībām saistībā ar līdzdalības iegādi ārvalstīs Nr. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07), ko īstenojusi Spānija
(izziņots ar dokumenta numuru C(2010) 9566)
(Autentisks ir tikai teksts spāņu valodā)
(Dokuments attiecas uz EEZ)
(2011/282/ES)
EIROPAS KOMISIJA,
ņemot vērā Līgumu par Eiropas Savienības darbību un jo īpaši tā 108. panta 2. punkta pirmo apakšpunktu,
ņemot vērā Līgumu par Eiropas Ekonomikas zonu un jo īpaši tā 62. panta 1. punkta a) apakšpunktu,
pēc tam, kad ieinteresētās personas ir aicinātas iesniegt savas piezīmes atbilstoši iepriekš minētajiem pantiem (1), un ievērojot šīs piezīmes,
tā kā:
I. PROCEDŪRA
(1)
Iesniedzot Komisijā rakstiskus jautājumus (Nr. E-4431/05, E-4772/05 un E-5800/06), daži Eiropas Parlamenta deputāti norādīja, ka Spānija ir izveidojusi īpašu shēmu, kas, iespējams, nodrošina netaisnīgu nodokļu atvieglojumu tām Spānijas uzņēmējsabiedrībām, kuras iegādājās nozīmīgu līdzdalību ārvalstu uzņēmējsabiedrībās, saskaņā ar 12. panta 5. punktu Spānijas likumā par uzņēmumu nodokli (“Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades” (2), turpmāk “TRLIS”).
(2)
Ar rakstisku jautājumu Nr. P-5509/06 Eiropas Parlamenta deputāts Deivids Martins [David Martin] (PSE) iesniedza Komisijā sūdzību par naidīgas pārņemšanas piedāvājumu, Spānijas enerģijas ražotājam Iberdrola iegādājoties Apvienotās Karalistes enerģijas ražošanas un izplatīšanas uzņēmuma ScottishPower Ltd. akcijas. Saskaņā ar Deivida Martina viedokli Iberdrola negodīgi guva labumu, izmantojot valsts atbalstu šai iegādei piemērojama nodokļa atvieglojuma veidā. Deivids Martins lūdza Komisiju pārbaudīt visus ar šo iegādi saistītos konkurences jautājumus, kas 2007. gada 12. janvārī Komisijā bija iesniegti izskatīšanai saskaņā ar Padomes 2004. gada 20. janvāra Regulas (EK) Nr. 139/2004 par kontroli pār uzņēmumu koncentrāciju (3) (turpmāk “Apvienošanās regula”) 4. pantu. Ar 2007. gada 26. marta lēmumu (lieta Nr. COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4) Komisija nolēma neiebilst pret paziņoto darbību un to atzīt par saderīgu ar iekšējo tirgu saskaņā ar Apvienošanās regulas 6. panta 1. punkta b) apakšpunktu.
(3)
Komisija 2007. gada 15. janvāra un 26. marta vēstulē lūdza Spānijas valsts iestādes sniegt informāciju, lai varētu novērtēt TRLIS 12. panta 5. punkta darbības jomu un ietekmi attiecībā uz tā iespējamo atbilstību valsts atbalstam, kā arī saderību ar iekšējo tirgu.
(4)
Ar 2007. gada 16. februāra un 4. jūnija vēstuli Spānijas valsts iestādes atbildēja uz šiem informācijas pieprasījumiem.
(5)
Ar 2007. gada 28. augusta faksa sūtījumu Komisija saņēma kāda privātā uzņēmēja sūdzību par to, ka saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu izveidotā shēma ir valsts atbalsts un ka tā nav saderīga ar iekšējo tirgu. Sūdzības iesniedzējs pieprasīja neatklāt viņa identitāti.
(6)
Ar 2007. gada 10. oktobra lēmumu (turpmāk “uzsākšanas lēmums”) Komisija sāka Līguma par Eiropas Savienības darbību (turpmāk “LESD”) 108. panta 2. punktā (iepriekš EK līguma 88. panta 2. punkts) paredzēto oficiālo izmeklēšanas procedūru attiecībā uz TRLIS 12. panta 5. punktā paredzēto finanšu nemateriālās vērtības amortizāciju nodokļu vajadzībām, jo tā acīmredzami atbilst visiem nosacījumiem, lai to uzskatītu par valsts atbalstu saskaņā ar LESD 107. panta 1. punktu. Komisija informēja Spāniju par lēmumu uzsākt LESD 108. panta 2. punktā paredzēto procedūru. Uzsākšanas lēmums ir publicēts Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī (5), aicinot ieinteresētās personas iesniegt savas piezīmes.
(7)
Ar 2007. gada 5. decembra vēstuli Komisija saņēma Spānijas piezīmes par uzsākšanas lēmumu.
(8)
No 2008. gada 18. janvāra līdz 16. jūnijam Komisija saņēma trīsdesmit divu ieinteresēto personu piezīmes par uzsākšanas lēmumu. Personas, kuras nav lūgušas saglabāt viņu anonimitāti, ir uzskaitītas šā lēmuma I pielikumā.
(9)
Komisija 2008. gada 9. aprīļa, 15. maija un 22. maija vēstulē un 2009. gada 27. marta vēstulē nosūtīja iepriekšminētās piezīmes Spānijas valsts iestādēm, lai dotu tām iespēju atbildēt. Spānijas valsts iestādes 2008. gada 30. jūnija un 2009. gada 22. aprīļa vēstulē sniedza savus komentārus par ieinteresēto personu piezīmēm.
(10)
2008. gada 18. februārī un 2009. gada 12. maijā un 8. jūnijā notika Spānijas valsts iestāžu un Komisijas pārstāvju tehniskās sanāksmes, lai cita starpā noskaidrotu dažus minētās shēmas piemērošanas aspektus un ar konkrēto lietu saistīto Spānijas tiesību aktu interpretāciju.
(11)
2008. gada 7. aprīlī notika Komisijas pārstāvju tikšanās ar Banco de Santander S.A. pārstāvjiem; 2008. gada 16. aprīlī notika Komisijas pārstāvju tikšanās ar advokātu biroju J&A Garrigues S.L., kas pārstāv vairākas ieinteresētās trešās personas; 2008. gada 2. jūlijā notika Komisijas pārstāvju tikšanās ar Altadis S.A. pārstāvjiem; 2009. gada 12. februārī notika Komisijas pārstāvju tikšanās ar Telefónica S.A. pārstāvjiem.
(12)
Spānijas valsts iestādes 2008. gada 14. jūlijā iesniedza papildu informāciju par apstrīdēto pasākumu, jo īpaši izvilkumu no 2006. gada nodokļu deklarācijām, kas sniedza vispārēju pārskatu par nodokļu maksātājiem, kuri gūst labumu no apstrīdētā pasākuma.
(13)
Ar elektroniskā pasta 2009. gada 16. jūnija sūtījumu Spānijas valsts iestādes iesniedza papildu informāciju un piebilda, ka Spānijas uzņēmējsabiedrības joprojām sastopas ar vairākiem šķēršļiem, veicot pārrobežu apvienošanās ES iekšienē.
(14)
Komisija 2009. gada 28. oktobrī pieņēma negatīvu lēmumu (6), paredzot atbalsta, kas piešķirts saņēmējiem, pamatojoties uz apstrīdētajiem tiesību aktiem, atgūšanu gadījumos, kad tiek veikta iegāde ES iekšienē (turpmāk “iepriekšējais lēmums”). Kā norādīts šā lēmuma 119. punktā, Komisija uzturēja ar uzsākšanas lēmumu aizsākto procedūru ārpus ES veiktām iegādēm, jo Spānijas valsts iestādes sāka sniegt jaunu informāciju par šķēršļiem, veicot pārrobežu apvienošanu ārpus ES.
(15)
Spānijas valsts iestādes 2009. gada 12., 16. un 20. novembrī iesniedza kopsavilkuma informāciju par Spānijas uzņēmējsabiedrību veiktajiem tiešajiem ieguldījumiem ārpus ES.
(16)
Komisija 2009. gada 16. decembrī nosūtīja pieprasījumu pēc informācijas Spānijas valsts iestādēm saistībā ar darījumiem, kas veikti ārpus ES, kuru tā uzskatīja par nepieciešamu, lai novērtētu valsts atbalsta shēmu saskaņā ar Spānijas valsts iestāžu noteikumiem.
(17)
Ar 2010. gada 3. janvāra vēstuli Spānijas valsts iestādes iesniedza detalizētu informāciju par 15 valstīm, kuras nav ES un kurās atradās lielākā daļa Spānijas ārvalstu tiešo ieguldījumu (70 %). Precīzāk, Spānijas valsts iestādes sniedza divus ziņojumus, ko sagatavoja juridiskā firma Garrigues un KPMG, kas ietver varbūtējo fiskālo un juridisko šķēršļu analīzi šajās trešajās valstīs.
(18)
Ar 2010. gada 27. janvāra vēstuli Komisija saņēma piezīmes no Santander Group biedra Banesto.
(19)
Ar elektroniskā pasta 2010. gada 3. marta sūtījumu Spānijas valsts iestādes atbildēja uz 2010. gada 26. februārī saņemto tehnisko jautājumu.
(20)
Ar 2010. gada 9. jūlija vēstuli Komisija saņēma Banco Santander piezīmes.
(21)
Ar 2010. gada 25. novembra vēstuli Komisija saņēma Telefónica piezīmes.
(22)
2009. gada 27. novembrī, 2010. gada 16. jūnijā un 2010. gada 29. jūnijā notika Komisijas un Spānijas valsts iestāžu tehniskās sanāksmes.
II. APSTRĪDĒTĀ PASĀKUMA SĪKS APRAKSTS
(23)
Šis pasākums paredz finanšu nemateriālās vērtības amortizāciju nodokļu vajadzībām, kas izriet no nozīmīgas līdzdalības iegādes ārvalstu mērķsabiedrībā.
(24)
Pasākumu reglamentē TRLIS 12. panta 5. punkts (turpmāk “apstrīdētais pasākums”); konkrētāk, ar 2001. gada 27. decembra Likuma 24/2001 2. panta 5. punktu grozīja Spānijas 1995. gada 27. decembra Likumu 43/1995 par uzņēmumu nodokli, iekļaujot tajā 12. panta 5. punktu. Karaļa 2005. gada 5. marta Dekrētā 4/2004 iekļauta Likuma par uzņēmumu nodokli konsolidētā versija.
(25)
Komisija apzinās, ka Spānijas tiesību akti ir pilnveidojušies kopš uzsākšanas lēmuma datuma (7). Tomēr Komisija uzskata, ka pēdējie grozījumi nevar ietekmēt vai mainīt Komisijas uzsākšanas lēmumā paustās šaubas. Lai nodrošinātu saskaņotību, šajā lēmumā Komisija atsaucas uz Spānijas tiesību aktiem atbilstoši to numerācijai uzsākšanas lēmumā, kaut arī tajos, iespējams, ir veikti grozījumi. Jebkuram jaunam juridiskam noteikumam jābūt skaidri norādītam.
(26)
TRLIS 12. panta 5. punkts, kurš ir ietverts 12. pantā ar nosaukumu “Vērtības korekcijas: aktīvu vērtības zudums”, stājās spēkā 2002. gada 1. janvārī. Būtībā tas nosaka, ka uzņēmējsabiedrība, kas maksā nodokļus Spānijā, var atskaitīt no ienākuma, ko apliek ar nodokli, finanšu nemateriālo vērtību, kura izriet no vismaz 5 % līdzdalības iegādes ārvalstu uzņēmējsabiedrībā, atskaitījumus veicot gada iemaksās ne mazāk kā 20 gadu laikā pēc šīs iegādes.
(27)
Nemateriālā vērtība atspoguļo komercnosaukuma reputācijas vērtību, labas attiecības ar klientiem, darbinieku prasmes un citus līdzīgus faktorus, kas ļauj cerēt uz nākotnes peļņu, kas būs lielāka nekā šķietamais tās apmērs. Saskaņā ar Spānijas grāmatvedības principiem (8) cena, kuru samaksā par uzņēmējsabiedrības iegādi virs šīs uzņēmējsabiedrības aktīvu tirgus vērtības, ir nemateriālā vērtība, un tai jābūt iegrāmatotai kā atsevišķam nemateriālam aktīvam, tiklīdz mērķsabiedrība tiek pārņemta iegūstošās uzņēmējsabiedrības kontrolē (9).
(28)
Saskaņā ar Spānijas nodokļu sistēmas principiem, izņemot apstrīdēto pasākumu, nemateriālo vērtību var amortizēt tikai pēc uzņēmējdarbības apvienošanas, kas tiek veikta neatkarīgu uzņēmējsabiedrību aktīvu iegādes vai iemaksas gadījumā, vai pēc apvienošanās vai atdalīšanās darījuma.
(29)
Spānijas nodokļu sistēmā jēdziens “finanšu nemateriālā vērtība” atbilst nemateriālajai vērtībai, kas būtu iegrāmatota gadījumā, ja līdzdalības pircēja uzņēmējsabiedrība un mērķsabiedrība būtu apvienojušās. Saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu finanšu nemateriālās vērtības jēdziens līdzdalības iegādes jomā ievieš nozīmi, kuru parasti izmanto aktīvu nodošanā vai uzņēmējdarbības apvienošanas darījumos. Saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu finanšu nemateriālo vērtību nosaka, no līdzdalības iegādes samaksātās cenas atskaitot mērķsabiedrības materiālo un nemateriālo aktīvu tirgus vērtību.
(30)
TRLIS 12. panta 5. punktā paredzēts, ka finanšu nemateriālās vērtības amortizācija ir atkarīga no turpmāk minēto prasību ievērošanas, kā minēts TRLIS 21. pantā:
a)
Spānijas iegūstošās uzņēmējsabiedrības tiešās vai netiešās līdzdalības daļai ārvalstu uzņēmējsabiedrībā jābūt vismaz 5 % (10) nepārtrauktu periodu, kurš ir vismaz vienu gadu ilgs;
b)
ārvalstu uzņēmējsabiedrībai jāpiemēro nodoklis, kas ir līdzīgs Spānijā piemērojamam nodoklim. Tiek pieņemts, ka šis noteikums ir ievērots, ja mērķsabiedrības rezidences valsts ar Spāniju ir parakstījusi konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu nemaksāšanas novēršanu (11), kurā ir klauzula par informācijas apmaiņu;
c)
ārvalstu uzņēmējsabiedrības ieņēmumiem jābūt iegūtiem galvenokārt no uzņēmējdarbības veikšanas ārvalstīs vai ieņēmumiem, kas par tādiem uzskatāmi. Šis noteikums ir ievērots, ja vismaz 85 % no mērķsabiedrības ienākumiem:
i)
nav iekļauti nodokļa bāzē, piemērojot Spānijas nodokļu sistēmas starptautiskos pārredzamības noteikumus, un ir apliekami ar nodokli kā Spānijā gūta peļņa (12). Tiek uzskatīts, ka ienākumi atbilst šīm prasībām, ja tie ir gūti, veicot šādas darbības:
-
vairumtirdzniecība, ja preces ir pieejamas iegādei pircējiem mērķsabiedrības rezidences valstī vai teritorijā vai jebkurā citā valstī vai teritorijā, izņemot Spāniju,
-
pakalpojumu sniegšana klientiem, kuri Spānijā nav reģistrēti kā nodokļu maksātāji,
-
finanšu pakalpojumu sniegšana klientiem, kuri Spānijā nav reģistrēti kā nodokļu maksātāji,
-
apdrošināšanas pakalpojumi attiecībā uz riskiem, kas nav saistīti ar Spāniju;
ii)
ir ienākumi no dividendēm, ja ir ievēroti 21. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētie nosacījumi par līdzdalības ienākumu būtību un Spānijas uzņēmējsabiedrības tiešās vai netiešās līdzdalības līmeni (TRLIS 21. panta 1. punkta c) apakšpunkta 2. punkts) (13).
(31)
Papildus apstrīdētajam pasākumam īsi jāuzskaita šādi TRLIS noteikumi, uz kuriem būs atsauces šajā lēmumā:
-
TRLIS 11. panta 4. punktā (14) (11. panta nosaukums ir “Vērtības korekcijas: amortizācija”, un tas ir iekļauts TRLIS IV nodaļā, kas nosaka nodokļa bāzi) paredzēta tādas nemateriālās vērtības amortizēšana vismaz 20 gadu garumā, kura rodas no iegādes saskaņā ar šādiem noteikumiem: i) nemateriālā vērtība veidojas tiešās iegādes rezultātā; ii) pārdevējs nav saistīts ar iegūstošo uzņēmējsabiedrību. Šā noteikuma grozījumi, kas ir veikti pēc uzsākšanas lēmuma un ieviesti ar 2007. gada 4. jūlija Likumu 16/2007, precizēja, ka ii) noteikuma neievērošanas gadījumā samaksātā cena, kas izmantota nemateriālās vērtības aprēķināšanai, ir cena, ko par līdzdalības iegādi tās pašas grupas uzņēmējsabiedrība maksājusi nesaistītam pārdevējam, un papildus noteica prasību, ka iii) jānodrošina nedalāmas rezerves, kuras ir vismaz vienādas ar summu, kas atskaitīta saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu.
-
TRLIS 12. panta 3. punkts, kas ir ietverts IV nodaļā, atļauj daļēju atskaitījumu, kas vienāds ar nolietojumu, ko piemēro līdzdalībai otrreizējā tirgū nekotētās vietējās un ārvalstu uzņēmējsabiedrībās, bet nepārsniedz starpību starp teorētisko uzskaites vērtību nodokļu gada sākumā un beigās. Apstrīdēto pasākumu var piemērot saistībā ar šo TRLIS pantu (15).
-
TRLIS 89. panta 3. punkts (89. panta nosaukums ir “Līdzdalība pārņemamajā un iegūstošajā uzņēmējsabiedrībā”) ir ietverts VIII nodaļas VII daļā “Apvienošanās, atdalīšanās, aktīvu nodošanas un akciju apmaiņas īpaša kārtība un Eiropas uzņēmējsabiedrības vai Eiropas kooperatīvās sabiedrības reģistrācijas valsts maiņa no vienas Eiropas Savienības dalībvalsts uz citu dalībvalsti”. TRLIS 89. panta 3. punkts nosaka tādas nemateriālās vērtības amortizāciju, kas radusies uzņēmējdarbības pārstrukturēšanas rezultātā. Saskaņā ar šo noteikumu ir jāievēro šādi nosacījumi, lai piemērotu TRLIS 11. panta 4. punktu nemateriālajai vērtībai, kas ir radusies uzņēmējdarbības apvienošanas rezultātā: i) līdzdalība vismaz 5 % apmērā mērķsabiedrībā pirms uzņēmējdarbības apvienošanas; ii) jāpierāda, ka nemateriālā vērtība ir aplikta ar nodokli un tas ir iekasēts no pārdevēja; iii) pārdevējs nav saistīts ar pircēju. Ja netiek ievērots iii) noteikums, atskaitītajai summai ir jāatbilst nemateriālo aktīvu neatgriezeniskajam nolietojumam.
-
TRLIS 21. pants ar nosaukumu “Atbrīvojumi, lai izvairītos no starptautiskas dubultas nodokļu piemērošanas dividendēm un ienākumiem no ārvalstu avotiem, ko rada tādu uzņēmējsabiedrību kapitāla vērtspapīru nodošana, kuras nav Spānijas rezidenti” ir ietverts TRLIS IV daļā. 21. pantā paredzēti noteikumi, saskaņā ar kuriem vienības, kas nav Spānijas rezidents, dividendes vai ienākumi ir atbrīvoti no nodokļa, ja tos saņem uzņēmējsabiedrība, kura Spānijā ir reģistrēta kā nodokļu maksātājs.
-
TRLIS 22. pants ar nosaukumu “Atbrīvojumi no noteiktiem ienākumiem, kas gūti ārvalstīs, izmantojot pastāvīgas pārstāvniecības” ir ietverts TRLIS IV nodaļā. 22. pants paredz noteikumus, saskaņā ar kuriem ienākumiem, kurus ārvalstīs rada ārpus Spānijas esoša pastāvīga pārstāvniecība, nepiemēro nodokli.
(32)
Šajā lēmumā:
-
aktīvu nodošana nozīmē operāciju, ar kuru viena uzņēmējsabiedrība, nebeidzot pastāvēt, nodod citai uzņēmējsabiedrībai visas, vienu vai vairākas savas darbības jomas;
-
uzņēmējdarbības apvienošana nozīmē operāciju, ar kuru viena vai vairākas uzņēmējsabiedrības, beidzot pastāvēt, bet neveicot likvidāciju, nodod visus savus aktīvus un saistības citai pastāvošai uzņēmējsabiedrībai vai uzņēmējsabiedrībai, ko tās izveido apmaiņā pret to, ka šo uzņēmējsabiedrību akcionāriem tiek izsniegti minētās otras uzņēmējsabiedrības kapitāla vērtspapīri;
-
akciju iegāde nozīmē operāciju, ar kuru viena uzņēmējsabiedrība iegādājas līdzdalību citas uzņēmējsabiedrības kapitālā, neiegūstot balsstiesību vairākumu vai kontroli mērķsabiedrībā;
-
mērķsabiedrība nozīmē uzņēmējsabiedrību, kura nav Spānijas rezidents un kuras ienākumi atbilst nosacījumiem, kas izklāstīti 30. punkta c) apakšpunktā, un kuras akcijas iegādājas Spānijā reģistrēta uzņēmējsabiedrība;
-
iegāde ES iekšienē nozīmē atbilstoši visiem TRLIS 12. panta 5. punktā minētajiem noteikumiem veiktu līdzdalības iegādi mērķsabiedrībā, kura ir izveidota saskaņā ar dalībvalsts tiesību aktiem un kuras reģistrācijas adrese, centrālā administrācija vai galvenā uzņēmējdarbības veikšanas vieta ir Savienībā;
-
iegāde ārpus ES nozīmē atbilstoši visiem TRLIS 12. panta 5. punktā minētajiem noteikumiem veiktu līdzdalības iegādi mērķsabiedrībā, kura nav izveidota saskaņā ar dalībvalsts tiesību aktiem vai kuras reģistrācijas adrese, centrālā administrācija vai galvenā uzņēmējdarbības veikšanas vieta neatrodas Savienībā.
III. PAMATOJUMS PROCEDŪRAS UZSĀKŠANAI
(33)
Uzsākšanas lēmumā Komisija sāka LESD 108. panta 2. punktā (iepriekš - EK līguma 88. panta 2. punktā) paredzēto oficiālo izmeklēšanas procedūru attiecībā uz apstrīdēto pasākumu, jo tas šķietami atbilda visiem nosacījumiem, lai to uzskatītu par valsts atbalstu LESD 107. panta 1. punkta nozīmē. Komisija arī apšaubīja iespēju uzskatīt apstrīdēto pasākumu par saderīgu ar iekšējo tirgu, jo neviens no 107. panta 2. un 3. punktā paredzētajiem izņēmumiem nešķita piemērojams.
(34)
It īpaši Komisija uzskatīja, ka apstrīdētais pasākums neatbilst Spānijas uzņēmumu nodokļa sistēmas parastajai darbības jomai, kas ir atsauces nodokļu sistēma. Komisija arī apstiprināja, ka tās finanšu nemateriālās vērtības amortizācija nodokļu vajadzībām, kura iegūta ārvalstu mērķsabiedrības 5 % līdzdalības iegādes rezultātā, šķiet, ir īpašs stimuls.
(35)
Komisija norādīja, ka nodokļu amortizācija ir piemērojama tikai noteiktai uzņēmējsabiedrību kategorijai, tas ir, uzņēmējsabiedrībām, kas iegādājas līdzdalību, kura veido vismaz 5 % no mērķsabiedrības akciju kapitāla, un tikai attiecībā uz ārvalstu mērķsabiedrībām, ja tiek izpildīti TRLIS 21. panta 1. punktā paredzētie kritēriji. Komisija arī uzsvēra, ka saskaņā ar Eiropas Savienības Tiesas judikatūru nodokļu samazinājumi, kas veicina tikai valsts ražojumu eksportu, ir valsts atbalsts (16). Tāpēc minētais apstrīdētais pasākums šķita selektīvs.
(36)
Šajā kontekstā Komisija arī uzskatīja, ka šī selektīvā priekšrocība nešķiet attaisnojama pēc nodokļu sistēmas būtības. Jo īpaši Komisija uzskatīja, ka apstrīdētā pasākuma radīto diferenciāciju, kas atšķiras no Spānijas grāmatvedības un nodokļu sistēmas vispārējiem noteikumiem, nevar pamatot ar iemesliem, kuri saistīti ar nodokļu sistēmas tehniskajiem aspektiem. Nemateriālo vērtību var atskaitīt tikai uzņēmējdarbības apvienošanas vai aktīvu nodošanas gadījumā, izņemot saskaņā ar apstrīdētā pasākuma noteikumiem. Komisija arī uzskatīja, ka nodoms ar apstrīdēto pasākumu sasniegt Spānijas sistēmas neitralitātes mērķus ir nesamērīgs, jo tas attiecas tikai uz nozīmīgas līdzdalības iegādi ārvalstu uzņēmējsabiedrībās.
(37)
Turklāt Komisija uzskatīja, ka apstrīdētais pasākums paredz valsts resursu izmantošanu, jo tas nozīmēja, ka Spānijas Valsts kase negūst nodokļu ienākumus. Visbeidzot apstrīdētais pasākums var kropļot konkurenci Eiropas uzņēmējsabiedrību iegādes tirgū, nodrošinot selektīvu ekonomisko priekšrocību tām Spānijas uzņēmējsabiedrībām, kuras iegādājas nozīmīgu līdzdalību ārvalstu uzņēmējsabiedrībās. Komisijai nebija nekāda pamatojuma tam, lai uzskatītu apstrīdēto pasākumu par saderīgu ar iekšējo tirgu.
(38)
Tādēļ Komisija secināja, ka apstrīdētais pasākums var būt nesaderīgs valsts atbalsts. Šādā gadījumā atgūšanai ir jānotiek saskaņā ar 14. pantu Padomes 1999. gada 22. marta Regulā (EK) Nr. 659/1999, ar ko nosaka sīki izstrādātus noteikumus EK līguma 93. panta piemērošanai. Komisija attiecīgi aicināja Spānijas valsts iestādes un ieinteresētas personas iesniegt savas piezīmes par tiesiskās paļāvības vai kāda cita Savienības tiesību vispārēja principa esamību, kas ļautu Komisijai izņēmuma kārtā atteikties no līdzekļu atgūšanas saskaņā ar minētās Padomes Regulas 14. panta 1. punkta otro teikumu.
IV. PIRMAIS DAĻĒJAIS NEGATĪVAIS LĒMUMS
(39)
Iepriekšējā lēmumā bija ietverts Komisijas secinājums, ka TRLIS 12. panta 5. punkts paredz atbalsta shēmu LESD 107. panta 1. punkta nozīmē gadījumos, kad tas ir piemērojams ES iekšienē veiktām iegādēm.
(40)
Komisija arī konstatēja, ka, ievērojot apstrīdētā pasākuma ieviešanu, pārkāpjot LESD 108. panta 3. punktu, šis pasākums ir nelikumīga atbalsta shēma, ciktāl tas tika piemērots ES iekšienē veiktām iegādēm.
(41)
Komisija uzturēja ar 2007. gada 10. oktobra uzsākšanas lēmumu aizsākto procedūru ārpus ES veiktām iegādēm, jo Spānijas valsts iestādes sāka sniegt jaunu informāciju par šķēršļiem, veicot pārrobežu apvienošanos ārpus ES.
V. SPĀNIJAS VALSTS IESTĀŽU UN IEINTERESĒTO TREŠO PERSONU PIEZĪMES
(42)
Komisija saņēma Spānijas valsts iestāžu piezīmes (17) un trīsdesmit divu ieinteresēto trešo personu, t.sk. astoņu apvienību, piezīmes (18).
(43)
Rezumējot, Spānijas valsts iestādes uzskata, ka TRLIS 12. panta 5. punkts ir vispārēja rakstura pasākums, nevis Spānijas nodokļu sistēmas izņēmums, jo šis noteikums atļauj nemateriāla aktīva amortizāciju, ko piemēro attiecībā uz jebkuru nodokļu maksātāju, kas iegādājas nozīmīgu līdzdalību ārvalstu uzņēmumā. Ievērojot Komisijas praksi un judikatūru šajā jomā, Spānijas valsts iestādes secina, ka apstrīdētos pasākumus nevar uzskatīt par valsts atbalstu LESD 107. panta nozīmē. Turklāt Spānijas valsts iestādes uzskata, ka cits secinājums būtu pretrunā ar juridiskās noteiktības principu. Spānijas valsts iestādes turklāt apšauba Komisijas kompetenci šāda vispārēja rakstura pasākuma apstrīdēšanā, uzskatot, ka Komisija nevar izmantot valsts atbalsta noteikumus par pamatu nodokļu jautājumu saskaņošanai.
(44)
Kopumā trīsdesmit ieinteresētās trešās personas (turpmāk “trīsdesmit ieinteresētās personas”) atbalsta Spānijas valsts iestāžu viedokli, lai gan divas citas trešās personas (turpmāk “divas personas”) uzskata, ka TRLIS 12. panta 5. punkts ir ar iekšējo tirgu nesaderīgs un nelikumīgs valsts atbalsta pasākums. Tāpēc trīsdesmit ieinteresēto personu argumenti tiks izklāstīti kopā ar Spānijas valsts iestāžu nostāju, bet divu personu argumenti tiks izklāstīti atsevišķi.
A. Spānijas valsts iestāžu un trīsdesmit ieinteresēto personu piezīmes
(45)
Paužot sākotnējo viedokli, Spānijas valsts iestādes uzsver, ka tiešie nodokļi ir dalībvalstu kompetencē. Tāpēc Komisijas darbībai šajā jomā jābūt saskanīgai ar EK līguma 5. pantā (pašlaik pēc būtības aizstāts ar LESD 5. pantu) noteikto subsidiaritātes principu. Turklāt Spānijas valsts iestādes atgādina, ka EK līguma 3. pants (pašlaik pēc būtības aizstāts ar LESD 3.-6. pantu) un 58. panta 1. punkta a) apakšpunkts (pašlaik pēc būtības aizstāts ar LESD 65. pantu) atļauj dalībvalstīm noteikt atšķirīgus nodokļu režīmus atkarībā no ieguldījuma vietas vai nodokļu maksātāja reģistrācijas vietas, neuzskatot to par kapitāla brīvas aprites ierobežošanu.
(46)
Trīsdesmit ieinteresētās personas arī apstiprina, ka Komisijas lēmums pārkāptu LESD noteikto valsts fiskālās autonomijas principu, kā arī EK līguma 56. pantu (tagad aizstāts ar LESD 63. pantu), kas aizliedz kapitāla brīvas aprites ierobežošanu.
A.1. Apstrīdētais pasākums nav valsts atbalsts
(47)
Spānijas valsts iestādes un trīsdesmit ieinteresētās personas uzskata, ka apstrīdētais pasākums nav valsts atbalsts LESD 107. panta 1. punkta nozīmē, jo: i) tas nenodrošina ekonomiskas priekšrocības; ii) no tā negūst priekšrocības atsevišķas uzņēmējsabiedrības; iii) tas nekropļo vai nedraud kropļot konkurenci starp dalībvalstīm. Atbilstīgi Spānijas nodokļu sistēmas loģikai ieinteresētās personas uzskata, ka apstrīdētais pasākums ir uzskatāms par vispārēja rakstura pasākumu, kuru piemēro vienādi jebkura veida uzņēmējsabiedrībai un darbībai.
A.1.1. Apstrīdētais pasākums nenodrošina ekonomiskas priekšrocības
(48)
Pretēji uzsākšanas lēmumā paustajai Komisijas nostājai TRLIS 12. panta 5. punkts nav Spānijas uzņēmumu nodokļu sistēmas izņēmums, jo: i) Spānijas grāmatvedības sistēma nav piemērots atsauces punkts, lai pamatotu izņēmuma esamību nodokļu sistēmā; ii) un pat tad, ja tas tā būtu, finanšu nemateriālā vērtība kā noteiktā laikā amortizācijai pakļauts aktīvs vēsturiski ir bijusi Spānijas grāmatvedības un uzņēmumu nodokļa sistēmas vispārēja iezīme.
(49)
Pirmkārt, ņemot vērā grāmatvedības normu nesaskaņotību, grāmatvedības rezultāts nevar būt atsauces punkts apstrīdētā pasākuma izņēmuma rakstura noteikšanai. Spānijā nodokļa bāzi aprēķina, pamatojoties uz grāmatvedības rezultātu, to koriģējot saskaņā ar nodokļu noteikumiem. Tāpēc saskaņā ar Spānijas viedokli grāmatvedības apsvērumi nevar šajā lietā kalpot par atsauces punktu nodokļu pasākumam.
(50)
Otrkārt, ir nepareizi uzskatīt, ka nemateriālās vērtības amortizācija nav saskanīga ar Spānijas grāmatvedības sistēmas loģiku, jo gan nemateriālā vērtība (19), gan finanšu nemateriālā vērtība (20) var tikt amortizēta maksimāli 20 gadu laikā. Šie empīriskie noteikumi atspoguļo gan materiālo, gan nemateriālo iesaistīto aktīvu vērtības zaudējumu. Tāpēc TRLIS 12. panta 5. punkts nav izņēmums, jo tas neatšķiras no Spānijas grāmatvedības un nodokļu sistēmas noteikumiem attiecībā uz nemateriālās vērtības amortizāciju.
(51)
Treškārt, Spānijas valsts iestādes norāda, ka apstrīdētais pasākums nav īsta ekonomiska priekšrocība, jo iegādātās līdzdalības pārdošanas gadījumā atskaitītā summa tiek atgūta, ar nodokli apliekot kapitāla pieaugumu, tādējādi nodokļu maksātājs ir tādā pašā situācijā, kādā tas būtu, ja netiktu piemērots TRLIS 12. panta 5. punkts.
(52)
Ceturtkārt, Komisija kļūdaini atsaucas uz TRLIS 11. panta 4. punktu un 89. panta 3. punktu, nosakot priekšrocības esamību. Uzsākšanas lēmumā Komisija apgalvo, ka nav nepieciešamības veikt ne uzņēmējdarbības apvienošanu, ne mērķsabiedrības pārņemšanu, lai gūtu labumu no TRLIS 12. panta 5. punkta. Šis apgalvojums parāda Spānijas nodokļu sistēmas kļūdainu izpratni, jo šie divi panti netraucē uzņēmējsabiedrību grupai, kas kopīgi iegūst kontroli pār mērķsabiedrību, atskaitīt nemateriālās vērtības attiecīgo daļu, kura rodas minētās operācijas rezultātā. Tāpēc minēto divu pantu piemērošanai nav nepieciešama atsevišķa kontrole pār mērķsabiedrību, lai iegūtu labumu no apstrīdētā pasākuma. Šajā kontekstā būtu neatbilstīgi uzskatīt, ka TRLIS 12. panta 5. punkts piedāvā labvēlīgāku pieeju attiecībā uz saņēmēju kontrolējošo pozīciju nekā TRLIS 11. panta 4. punkts vai 89. panta 3. punkts. Visbeidzot, jāuzsver, ka līdzdalības 5 % kritērijs ir saskanīgs ar TRLIS 89. panta 3. punkta noteikumiem, kā arī ar Komisijas pamatnostādnēm un praksi (21).
(53)
Spānijas valsts iestādes apgalvo, ka Komisija arī kļūdaini atsaucas uz TRLIS 12. panta 3. punktu, norādot uz TRLIS 12. panta 5. punkta varbūtēji izdevīgu raksturu: 12. panta 3. punktu piemēro, vērtībai samazinoties mērķsabiedrības reģistrētu objektīvu zaudējumu gadījumā, savukārt TRLIS 12. panta 5. punkts papildina šo noteikumu un atspoguļo vērtības zaudējumus, kas var būt saistīti ar finanšu nemateriālās vērtības amortizāciju.
(54)
Piektkārt, Komisijas paziņojumā par valsts atbalsta noteikumu piemērošanu pasākumiem, kas saistīti ar tiešajiem nodokļiem uzņēmējdarbībai (22) (turpmāk “Komisijas paziņojums”) skaidri norādīts, ka amortizācijas noteikumi neietver valsts atbalstu. Tā kā spēkā esošais finanšu nemateriālās vērtības amortizācijas koeficients vismaz 20 gadu laikā sakrīt ar nemateriālās vērtības amortizācijas koeficientu, šis noteikums nav izņēmums no vispārējās nodokļu sistēmas.
(55)
Visbeidzot, trīsdesmit ieinteresētās personas arī uzskata, ka tad, ja apstrīdētais pasākums radītu priekšrocības, gala saņēmēji būtu mērķsabiedrības akcionāri, jo tie saņemtu cenu, ko samaksā iegūstošā uzņēmējsabiedrība, kura ir apstrīdētā pasākuma saņēmēja.
A.1.2. Apstrīdētais pasākums nedod priekšrocības dažām uzņēmējsabiedrībām vai dažu preču ražošanai
(56)
Pirmkārt, Spānija apgalvo, ka TRLIS 12. panta 5. punkts ir vispārēja rakstura pasākums, jo tas ir pieejams jebkurai Spānijas uzņēmējsabiedrībai neatkarīgi no tās darbības, nozares, lieluma, veida vai jebkādas citas raksturīgas pazīmes. Vienīgais noteikums, lai nodokļu maksātājs varētu gūt labumu, ir būt reģistrētam kā nodokļu maksātājam Spānijā. Tas, ka visi nodokļu maksātāji negūst labumu no apstrīdētā pasākuma, nepadara to par selektīvu pasākumu. Tāpēc LESD 107. panta 1. punkta nozīmē TRLIS 12. panta 5. punkts nav selektīvs ne de facto, ne de jure. Ar 2008. gada 14. jūlija vēstuli (23) Spānijas valsts iestādes iesniedza datu izrakstus no Spānijas 2006. gada ienākumu deklarācijām, kas apliecina, ka visu veidu uzņēmējsabiedrības (MVU un lielās uzņēmējsabiedrības), kā arī dažādu tautsaimniecības nozaru uzņēmējsabiedrības guva labumu no apstrīdētā pasākuma. Spānijas valsts iestādes arī uzsver, ka Vispārējā tiesa vienā no neseniem spriedumiem (24) norādīja, ka ierobežots skaits saņēmēju pats par sevi nav pietiekams pierādījums pasākuma selektīvajam raksturam, jo šī grupa var pārstāvēt visas uzņēmējsabiedrības, kas atrodas līdzīgā juridiskā un faktiskā stāvoklī. Jo īpaši Spānijas valsts iestādes uzsver, ka apstrīdētais pasākums ir līdzīgs vienai no nesenajām lietām (25), ko Komisija ir uzskatījusi par vispārēja rakstura pasākumu, un līdz ar to lūdz tādu pašu pieeju.
(57)
Otrkārt, Spānijas valsts iestāžu un trīsdesmit ieinteresēto personu izpratnē Komisija savā uzsākšanas lēmumā ir sajaukusi selektivitātes jēdzienu un apstrīdētā pasākuma objektīvos noteikumus, kas attiecas tikai uz dažiem darījumiem (t. i., līdzdalība ārvalstu mērķsabiedrībā). Komisija apgalvo, ka TRLIS 12. panta 5. punkts ir selektīvs, jo Spānijas uzņēmējsabiedrībās veiktajiem salīdzināmiem ieguldījumiem nepiemēro to pašu pieeju. Tomēr Komisija neņem vērā, ka selektivitātes kritērijs nav noteikts ar to, ka apstrīdētā pasākuma saņēmējs ir uzņēmējsabiedrību grupa vai daudznacionāla uzņēmējsabiedrība, kurai pieder mērķsabiedrības daļa. Tas, ka kāds pasākums dod labumu tikai tām uzņēmējsabiedrībām, kuras atbilst apstrīdētajā pasākumā norādītajam objektīva rakstura kritērijam, pats par sevi nenozīmē, ka pasākums ir selektīvs. Selektivitātes kritērijs ietver nepieciešamību noteikt apstrīdētā pasākuma saņēmējam subjektīvus ierobežojumus. Šīs procedūras vajadzībām izveidotais selektivitātes kritērijs ir pretrunā ar Komisijas iepriekšējo praksi un ir pārāk neskaidrs un plašs. Šā jēdziena attīstība novestu līdz kļūdainam secinājumam par to, ka nodokļu atbrīvojumiem pakļauto izdevumu lielākā daļa ir iekļauta LESD 107. panta 1. punkta darbības jomā.
(58)
Spānijas valsts iestādes papildus apgalvo, ka finanšu nemateriālās vērtības amortizācijas ierobežošana līdz amortizācijai, ko veic saistībā ar nozīmīgas līdzdalības iegādi mērķsabiedrībā, ir nepietiekama, lai mazinātu apstrīdētā pasākuma vispārējo raksturu, jo to vienādi piemēro jebkurai uzņēmējsabiedrībai, kas ir Spānijā reģistrēts nodokļu maksātājs, bez kādas citas papildu prasības. Saskaņā ar Tiesas judikatūru (26) pasākums, kas ir vienādi labvēlīgs visām valsts teritorijā esošām uzņēmējsabiedrībām, nevar būt valsts atbalsts.
(59)
Treškārt, attiecībā uz 5 % slieksni šis līmenis neprasa ieguldīt noteiktu minimālo summu, tāpēc apstrīdētais pasākums nav labvēlīgs tikai lielām uzņēmējsabiedrībām. Kas attiecas uz to, ka apstrīdētā pasākuma īstenošanai nav prasīts, lai pārdevējs nomaksātu nodokļus par kapitāla pieaugumu, Spānijas valsts iestādes uzskata, ka tas ir nebūtiski, jo viņu kompetencē neietilpst tāda pārdevēja ārvalstīs iegūto ienākumu uzraudzība, kurš nav Spānijā reģistrēts nodokļu maksātājs. Visbeidzot, fiskālu tehnisku iemeslu dēļ kāda pasākuma darbības jomas attiecināšana tikai uz mērķsabiedrības akciju iegādi ir saskanīga ar stāvokli, kas izriet no dažādu Kopienas direktīvu īstenošanas.
(60)
Ceturtkārt, apstrīdētā pasākuma ieviešana katrā ziņā ir pamatota ar neitralitātes principu, kas ir visu Spānijas nodokļu tiesību aktu pamatā. Šis princips paredz, ka nodokļu sistēmas piemērošana ieguldījumam ir neitrāla neatkarīgi no tā, kādi instrumenti tiek izmantoti: aktīvu nodošana, uzņēmējdarbības apvienošana vai līdzdalības iegāde. Tāpēc ieguldījuma amortizācijai nodokļu vajadzībām jābūt vienādai neatkarīgi no minētās iegādes īstenošanai izmantotā instrumenta. Apstrīdētā pasākuma galvenais mērķis šajā plašākajā perspektīvā ir kapitāla brīvas aprites nodrošināšana, novēršot nodokļu sistēmas diskriminējošo pieeju darījumiem ar mērķsabiedrībām salīdzinājumā ar valstī veiktajiem iekšējiem darījumiem. Ņemot vērā to, ka nozīmīgas līdzdalības iegāde rezidentu uzņēmējsabiedrībās var novest pie iegūstošās uzņēmējsabiedrības un pārņemamās uzņēmējsabiedrības uzņēmējdarbības apvienošanas bez juridiskiem vai fiskāliem ierobežojumiem, nemateriālo vērtību, kas apvienošanas rezultātā būtu apliekama ar nodokli, varētu amortizēt (27). Tomēr pārrobežu darījumu rezultātā nemateriālā vērtība nevar rasties, jo Kopienas līmenī nav veikta pilnīga saskaņošana vai, sliktākā gadījumā, saskaņošana nav veikta ārpus ES.
(61)
Turklāt izmeklēšanas laikā Spānijas valsts iestādes un dažas no trīsdesmit ieinteresētajām personām sniedza ļoti sīku to juridisko šķēršļu aprakstu, kuri bija noteikti piecpadsmit trešo valstu tiesību aktos. Tehniskā informācija, kas bija iekļauta Spānijas valsts iestāžu un trīsdesmit ieinteresēto personu iesniegtajos materiālos (turpmāk “ziņojumi”), ir apkopota šā lēmuma 2. un III pielikumā. Šie apraksti ir uztverami plašāk, ievērojot šādu Spānijas valsts iestāžu paziņojumu (28): “Spānijas nodokļu sistēma tādējādi nodrošina dažādas nodokļu shēmas, kā ārvalstu līdzdalības iegādes gadījumā salīdzinājumā ar Spānijas uzņēmējsabiedrību līdzdalības iegādi (neiespējami uzsākt apvienošanās operācijas, riska uzņemšanos u. c.), lai panāktu nodokļu neitralitāti, kas ir Spānijas iekšzemes tiesību aktu un Eiropas Savienības tiesību aktu mērķis, un lai nodrošinātu, ka Spānijas nodokļu sistēma ir saskanīga un efektīva.” Saskaņā ar šo valsts iestāžu un trīsdesmit ieinteresēto personu viedokli ziņojumos aprakstītie šķēršļi padara neiespējamu dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību uzņēmējdarbības apvienošanu. Tāpēc apstrīdētā pasākuma mērķis ir novērst negatīvo ietekmi, ko rada šie šķēršļi, par kuru esamību Spānija nav atbildīga. Tā rezultātā, ierobežojot apstrīdētā pasākuma darbības jomu līdz pārrobežu iegādēm, ir jāstiprina neitralitātes princips. Šādā veidā, joprojām saskaņā ar Spānijas valsts iestāžu viedokli, Spānijas nodokļu sistēmā ir dažāda pieeja nodokļu maksātājiem, kuri atrodas dažādās situācijās (29), tādējādi nodrošinot, ka saskaņā ar Spānijas nodokļu sistēmas un LESD prasībām šī sistēma ir neitrāla.
(62)
Visbeidzot, apstrīdētā pasākuma mērķis ir novērst nodokļu šķēršļus, kurus ieguldījumu lēmuma pieņemšanai rada Spānijas nodokļu sistēma, nosakot sodus par līdzdalības iegādi ārvalstu uzņēmējsabiedrībās atšķirībā no šādas iegādes Spānijas uzņēmējsabiedrībās. Apstrīdētais pasākums garantē nodokļu sistēmas vienādu pieeju abiem iegādes veidiem (aktīvu tiešā iegāde un netiešā iegāde, pērkot līdzdalību): šādā veidā var identificēt nemateriālo vērtību, kas veidojas abu minēto iegādes veidu rezultātā (tiešā nemateriālā vērtība un finanšu nemateriālā vērtība), lai veicinātu dažādu tirgu integrāciju līdz tam brīdim, kad būs novērsti faktiskie un juridiskie šķēršļi uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanas jomā. Tādējādi Spānijas valsts iestādes nodrošina nodokļu maksātājiem iespēju izvēlēties ieguldīt vietējā vai pārrobežu līmenī bez minēto šķēršļu ietekmes. Kopumā TRLIS 12. panta 5. punkts atjauno vienādus konkurences noteikumus, novēršot minēto šķēršļu negatīvo ietekmi.
A.1.3. Apstrīdētais pasākums nekropļo konkurenci un neietekmē Savienības tirdzniecību
(63)
Spānijas valsts iestādes norāda, ka Komisija nav saskaņā ar likumdošanas prasībām pierādījusi to, vai TRLIS 12. panta 5. punkts kropļo konkurenci, jo: i) varbūtējais “uzņēmējsabiedrību akciju iegādes tirgus” nav būtisks tirgus attiecībā uz konkurences tiesībām, un ii) pat tad, ja tas tā būtu, finanšu nemateriālās vērtības amortizācija pati par sevi neietekmē Spānijas uzņēmējsabiedrību konkurētspēju.
(64)
Pirmkārt, Komisija ir klasificējusi apstrīdēto pasākumu kā priekšrocību, kas vērsta pret konkurenci, pamatojoties uz to, ka 12. panta 5. punkts atļauj Spānijas nodokļu maksātājiem gūt peļņu no nozīmīgas līdzdalības iegādes mērķsabiedrībā. Tomēr Komisija nav veikusi nekādus Spānijas un starptautisko uzņēmējsabiedrību ekonomiskā stāvokļa salīdzinošā vērtējuma pētījumus.
(65)
Otrkārt, tā kā apstrīdētais pasākums ir pieejams jebkurai Spānijas uzņēmējsabiedrībai bez jebkāda ierobežojuma, tas nevar kropļot konkurenci. Jebkura uzņēmējsabiedrība, kas atrodas tādā pašā stāvoklī kā apstrīdētā pasākuma saņēmējs, var gūt labumu no apstrīdētā pasākuma, šādi samazinot savu nodokļu slogu, un tas aptur jebkuru konkurences priekšrocību, kas var rasties pasākuma rezultātā. Turklāt dalībvalsts zemākam nodokļu līmenim, kas var uzlabot vietējo uzņēmējsabiedrību konkurētspēju, nav jābūt paredzētam noteikumos par valsts atbalstu, ja vien šādai kārtībai ir vispārējs raksturs.
(66)
Visbeidzot, sakarā ar Apvienošanās regulu Komisija jau ir pārbaudījusi daudzus Spānijas pārrobežu darījumus (30), kuri varēja gūt labumu no apstrīdētā pasākuma. Tomēr nevienā no šiem gadījumiem Komisija nav paudusi nekādus iebildumus saistībā ar iespējamu konkurences kropļošanu.
(67)
Komisijas apgalvojumi ne tikai ir attālināti no reālās dzīves, bet tiem ir arī sveša Spānijas uzņēmējsabiedrību ieguldījumu situācija. Apstrīdētais pasākums nekropļo konkurenci, un tam nav negatīvas ietekmes uz tirdzniecības apstākļiem ES iekšienē tādā apmērā, kas būtu pretēji kopējām interesēm.
(68)
Nesaskaņotā tirgū nodokļu sistēmu konkurences rezultātā identiskiem darījumiem ir dažāda fiskālā ietekme atkarībā no darījumu dalībnieku reģistrācijas vietas. Šis stāvoklis kropļo konkurenci, pat ja attiecīgajiem valsts pasākumiem ir vispārējs raksturs. Citiem vārdiem sakot, šie kropļojumi ir nevis valsts atbalsta rezultāts, bet saskaņošanas trūkuma sekas. Sekojot Komisijas argumentācijai, vajadzētu uzsākt oficiālās izmeklēšanas procedūras attiecībā uz simtiem valsts pasākumu, kas izraisītu juridisko neskaidrību, kurš rada nozīmīgu kaitējumu ārvalstu ieguldījumiem.
A.2. Saderība
(69)
Pat ja Komisija uzskata, ka TRLIS 12. panta 5. punkts ir valsts atbalsts LESD 107. panta 1. punkta nozīmē, šis noteikums ir saderīgs ar LESD 107. panta 3. punktu, jo tas veicina Savienības interesi sekmēt starptautisko uzņēmējsabiedrību integrāciju.
(70)
Kā minēts Valsts atbalsta rīcības plānā (31), pasākumu var uzskatīt par saderīgu, ja tas novērš kādu tirgus nepilnību, īsteno skaidri noteiktus kopējo interešu mērķus un netraucē Eiropas Savienības iekšējo konkurenci un tirdzniecību tādā apmērā, kas būtu pretēji kopējām interesēm. Esošajā lietā minētā tirgus nepilnība ir grūtības (vai gandrīz neiespējamība) veidot pārrobežu uzņēmējdarbības apvienošanu. TRLIS 12. panta 5. punkta ietekmes mērķis ir Eiropas uzņēmējsabiedrību veidošanas veicināšana, nodrošinot vienādus noteikumus valsts iekšējās un pārrobežu iegādes jomā.
(71)
Tāpēc Spānijas valsts iestāžu izpratnē TRLIS 12. panta 5. punkts ir saderīgs ar iekšējo tirgu, jo Eiropas nodokļu sistēmas saskaņošanas trūkuma apstākļos tas sasniedz mērķi attiecībā uz šķēršļu samērīgu novēršanu pārrobežu ieguldījumu veikšanai. Faktiski apstrīdētā pasākuma mērķis ir šo šķēršļu negatīvās ietekmes novēršana pārrobežu uzņēmējdarbības apvienošanas procesos un nodokļu sistēmas vienādas pieejas nodrošināšanā pārrobežu un vietējās uzņēmējdarbības apvienošanas procesos, lai garantētu to, ka saistībā ar šiem darījumiem pieņemtie lēmumi ir pamatoti nevis ar nodokļu sistēmas apsvērumiem, bet vienīgi ar ekonomiskiem apsvērumiem.
A.3. Tiesiskā paļāvība un juridiskā noteiktība
(72)
Visbeidzot, gadījumā, ja Komisija pasludina, ka TRLIS 12. panta 5. punkts paredz valsts atbalstu, kas nav saderīgs ar iekšējo tirgu, Komisijai jāatzīst, ka pastāv daži apstākļi, kas attaisno to, ka netiek atgūts iespējamais valsts atbalsts, kas saņemts saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu. Saņēmējiem jābūt tiesīgiem pabeigt nemateriālās vērtības izņēmuma amortizāciju attiecībā uz iegādēm, kas veiktas pirms galīgā lēmuma publikācijas datuma.
(73)
Pirmkārt, uzsākšanas lēmumā Komisija, šķiet, atzīst tiesiskās paļāvības varbūtēju pastāvēšanu. Tāpēc saskaņā ar Vispārējās tiesas judikatūru (32) šis apgalvojums ir tiesiskās paļāvības esamības skaidra pazīme. Tā kā uzsākšanas lēmums neprognozē oficiālās izmeklēšanas iznākumu, tiesiskajai paļāvībai jābūt atzītai visos darījumos, kurus veica pirms galīgā lēmuma publikācijas datuma.
(74)
Otrkārt, savās atbildēs uz rakstiskajiem jautājumiem (33), kurus iesniedza Eiropas Parlamenta deputāti, Komisija apgalvoja, ka TRLIS 12. panta 5. punkts neparedz valsts atbalstu. Šis apgalvojums nozīmē Komisijas skaidru nostāju, kas nodrošina Spānijas valsts iestādēm un apstrīdētā pasākuma saņēmējiem acīmredzamu tiesisko paļāvību.
(75)
Treškārt, saskaņā ar secinājumu, pie kura Komisija nonāca līdzīgās lietās (34), Komisija ir sniegusi virkni netiešo pierādījumu tam, ka TRLIS 12. panta 5. punkts neparedz valsts atbalstu. Ievērojot šos lēmumus, piesardzīga uzņēmējsabiedrība nevarēja prognozēt, ka Komisija var ieņemt pretēju nostāju.
(76)
Visbeidzot, apstrīdētais pasākums jāturpina piemērot visiem darījumiem, kuri ir veikti pirms negatīva lēmuma publicēšanas datuma, līdz finanšu nemateriālās vērtības amortizācijas pabeigšanai. Apstrīdētais pasākums atbilst tiesībām atskaitīt noteiktu summu, kuru nosaka iegādes brīdī, šīs summas atskaitījumu sadalot nākamo divdesmit gadu laikā. Turklāt, ievērojot Komisijas nostāju līdzīgās lietās (35), ir pamats uzskatīt, ka tiesiskajai paļāvībai jāpastāv līdz galīgā lēmuma publicēšanas datumam.
B. Divu personu piezīmes
(77)
Saskaņā ar divu personu viedokli TRLIS 12. panta 5. punkts nozīmē valsts atbalstu. Tās uzskata, ka šajā lietā nepastāv tiesiskā paļāvība, līdz ar to aicina Komisiju pieprasīt atgūt jebkādu nelikumīgi saņemtu atbalstu. Šo personu argumenti ir apkopoti turpmāk tekstā.
B.1. Apstrīdētais pasākums ir valsts atbalsts
B.1.1. Apstrīdētais pasākums piešķir ekonomiskas priekšrocības
(78)
Saskaņā ar divu personu viedokli TRLIS 12. panta 5. punktam ir izņēmuma būtība, jo Spānijas nodokļu sistēmā, izņemot šo noteikumu, nav atļauta nekāda finanšu nemateriālās vērtības amortizācija, bet ir paredzēta vienīgi atskaitījuma veikšana gadījumā, ja ir pierādīts vērtības samazinājums. Pirms TRLIS 12. panta 5. punkta ieviešanas Spānijas tiesību akti par uzņēmumu nodokli neatļāva līdzdalības amortizāciju neatkarīgi no vērtības samazinājuma faktiskās esamības. Personas uzsver, ka TRLIS 12. panta 5. punkts varbūt ir vienīgais Eiropā, jo nav citas dalībvalsts ar līdzīgu kārtību attiecībā uz pārrobežu darījumiem bez kontroles akciju iegādes.
(79)
Saskaņā ar Spānijas nodokļu sistēmu nemateriālo vērtību var amortizēt tikai tad, ja veikta uzņēmējdarbības apvienošana; vienīgais izņēmums ir minētais apstrīdētais pasākums, kas atļauj veikt amortizāciju izņēmuma gadījumā, t. i., ja tiek iegādāta mazākuma līdzdalība mērķsabiedrībā. Šis noteikums atšķiras no vispārējās nodokļu sistēmas, jo amortizācija ir iespējama ne tikai bez uzņēmējdarbības apvienošanas, bet arī gadījumos, kad pircējs pat neiegūst kontroli pār ārvalstu mērķsabiedrību. TRLIS 12. panta 5. punkts tādējādi piešķir priekšrocību dažām Spānijas uzņēmējsabiedrībām attiecībā uz: a) citām Spānijas uzņēmējsabiedrībām, kas darbojas tikai valsts līmenī, un b) citiem ES darījumu dalībniekiem, kuri starptautiskajā līmenī konkurē ar Spānijas apstrīdētā pasākuma saņēmējiem.
(80)
No ekonomiskā viedokļa Spānijas valsts iestādes ne tikai piešķir bezprocentu aizdevumu, kuru lietos divdesmit gadu laikā (nodokļa maksājuma bezprocentu atlikšana), bet arī patiešām atstāj aizņēmēja ziņā bezprocenta aizdevuma atmaksāšanas datumu, ja šo aizdevumu reāli atmaksās. Ja ieguldītājs neveic nozīmīgas līdzdalības nodošanu, rezultāts ir tas pats, kas būtu tad, ja Spānijas valsts iestādes dzēstu šo parādu. Šajā gadījumā minētais pasākums kļūst par pastāvīgu nodokļa atbrīvojumu.
(81)
Viena no divām personām lēš, ka apstrīdētā pasākuma rezultātā Spānijas pircēji, piemēram, banku nozarē, var samaksāt aptuveni par 7 % vairāk, nekā tie būtu varējuši maksāt citā gadījumā. Tomēr šī persona arī atzīst, ka, tā kā piedāvājuma cena ir dažādu papildu elementu kopsumma, apstrīdētais pasākums nav vienīgais faktors, kaut arī, iespējams, tas ir viens no vissvarīgākajiem faktoriem, kas nosaka agresivitāti, ko demonstrē Spānijas potenciālie pircēji, kas gūst labumu no apstrīdētā pasākuma. Šī persona arī uzskata, ka apstrīdētais pasākums dod noteiktu priekšrocību potenciālajiem Spānijas pircējiem starptautiskajās izsolēs.
B.1.2. Apstrīdētais pasākums ir labvēlīgs dažām uzņēmējsabiedrībām vai dažu preču ražošanai
(82)
Šai lietai ir skaidra līdzība ar apstākļiem, kuri noteica Tiesas 2004. gada 15. jūlija spriedumu (36). Neskatoties uz Spānijas valsts iestāžu paustajiem argumentiem par to, ka apstrīdētajam pasākumam šajā pēdējā lietā nav selektīva rakstura, jo TRLIS 37. pantu piemēro visām Spānijas uzņēmējsabiedrībām, kas veic starptautiskus ieguldījumus, Tiesa secināja, ka minētais pasākums ir valsts atbalsts, jo tas ir ierobežots ar vienas kategorijas uzņēmējsabiedrībām, tas ir, tām, kuras veica noteiktus starptautiskos ieguldījumus. Šo pašu apsvērumu var piemērot TRLIS 12. panta 5. punktam. Tāpēc TRLIS 12. panta 5. punkta selektīvais raksturs saistīts ar to, ka no šā noteikuma labumu var gūt tikai tās uzņēmējsabiedrības, kuras iegūst līdzdalību ārvalstu uzņēmējsabiedrībās.
(83)
Turklāt tikai noteikta lieluma uzņēmējsabiedrības ar noteiktu finanšu stabilitāti, kuras veic starptautiskus darījumus, var gūt labumu no TRLIS 12. panta 5. punkta. Kaut arī uzņēmējsabiedrības bilance atklāj aktīvu uzskaites vērtību, ir maz ticams, ka tā atspoguļo arī aktīvu noklusēto tirgus vērtību. Tāpēc praksē tikai tiem darījumu dalībniekiem, kam pieder mērķsabiedrības akciju kontrolpakete, ir pietiekama pieeja uzņēmējsabiedrības dokumentiem, lai noteiktu uzņēmējsabiedrības aktīvu noklusēto tirgus vērtību. Tādēļ 5 % slieksnis ir labvēlīgs uzņēmējsabiedrībām, kuras veic starptautiskus darījumus.
(84)
Turklāt tikai Spānijas darījumu dalībniekam, kurš veic uzņēmējdarbību Spānijā, ir Spānijas nodokļu bāze, un tas var izmantot vērtības samazināšanu. Tāpēc tikai uzņēmējsabiedrības, kuras ir Spānijas rezidenti un kurām ir nozīmīga nodokļu bāze Spānijā, var praksē gūt no tā labumu, jo potenciālais labums ir saistīts ar Spānijas darījuma apmēru, nevis iegādes apmēru. Kaut arī TRLIS 12. panta 5. punkts ir sastādīts tā, lai tas būtu piemērojams visiem Spānijā esošajiem darījumu dalībniekiem, praktiski tikai ierobežots un identificējams uzņēmējsabiedrību skaits ar nodokļu bāzi Spānijā, kuras attiecīgajā nodokļu gadā veic iegādi ārvalstīs un kurām ir nozīmīga nodokļu bāze, kas tiem atļauj veikt finanšu nemateriālās vērtības samazināšanu, var ik gadu izmantot minētā pasākuma piemērošanu. Rezultātā minētais pasākums praktiski nodrošina nodokļu sistēmas atšķirīgu pieeju pat attiecībā uz Spānijas darījumu dalībniekiem, kas atrodas tādā pašā stāvoklī attiecībā uz līdzdalības iegūšanu ārzemēs.
(85)
Divas personas uzskata, ka tās nav varējušas identificēt nevienu objektīvu vai horizontālu kritēriju vai nosacījumu, kas attaisnotu apstrīdēto pasākumu. Gluži pretēji, tās uzskata, ka apstrīdētā pasākuma pamatmērķis ir nodrošināt atbalsta saņemšanas iespēju dažiem Spānijas darījumu dalībniekiem. Turklāt, ja apstrīdētais pasākums ir Spānijas nodokļu sistēmas sastāvdaļa, pirms minētā datuma iegūtajai ārvalstu līdzdalībai arī jāpiemēro minētais pasākums, kas tomēr nenotiek, jo nodokļu atlaides piešķir tikai pēc 2002. gada 1. janvāra iegūtai līdzdalībai.
(86)
Attiecīgi, ievērojot Komisijas politiku (37), apstrīdētais pasākums jāuzskata par selektīvu.
B.1.3. Apstrīdētais pasākums kropļo konkurencei un ietekmē ES tirdzniecību
(87)
Apstrīdētais pasākums ir skaidri diskriminējošs, jo tas piešķir Spānijas darījumu dalībniekiem acīmredzamu fiskālo un monetāro labumu, kuru nevar izmantot ārvalstu darījumu dalībnieki. Izsoles vai citas konkurences rakstura uzņēmējsabiedrības iegādes procedūras gadījumā šādai priekšrocībai ir būtiska nozīme.
(88)
Pārņemšanas piedāvājumi parasti paredz prēmijas samaksu virs mērķsabiedrības akciju cenas, kas gandrīz vienmēr veido finanšu nemateriālo vērtību. Vairākos gadījumos finanšu prese ir informējusi par Spānijas uzņēmējsabiedrību veiktajām liela apmēra iegādēm un par attiecīgiem nodokļu sistēmas labumiem, kas izriet no Spānijas nodokļu noteikumiem attiecībā uz finanšu nemateriālās vērtības amortizāciju. Tika aplēsts, ka vienā no šīm iegādēm, ko veica kāda investīciju banka, no TRLIS 12. panta 5. punkta izrietošā nodokļu sistēmas priekšrocība bija EUR 1,7 miljonu apmērā jeb 6,5 % no piedāvājuma cenas. Cits ziņojums norādīja, ka Spānijas pircējs varēja nodrošināt piedāvājumu, kas bija par 15 % lielāks nekā citu konkurentu piedāvājums ārpus Spānijas.
(89)
Apstrīdētais pasākums, šķiet, arī ir labvēlīgs Spānijas uzņēmējsabiedrību dažām eksporta darbībām (eksporta atbalsts ārvalstu līdzdalības iegādei), kas ir pretrunā ar šajā jomā noteikto Komisijas politiku (38).
B.1.4. Apstrīdētais pasākums ietekmē valsts resursus
(90)
Apstrīdētais pasākums ir labvēlīgs uzņēmējsabiedrībām, kas atbilst dažām prasībām, un ļauj tām samazināt nodokļu bāzi, tādējādi samazinot arī nodokļa summu, kura ir jāmaksā par noteiktu finanšu gadu, ja nebūtu šāda noteikuma. Tāpēc šis pasākums nodrošina saņēmējiem finanšu priekšrocību, kuras izmaksas tiešā veidā tiek segtas no attiecīgās dalībvalsts budžeta.
VI. SPĀNIJAS ATBILDE UZ IEINTERESĒTO PERSONU PIEZĪMĒM
(91)
Spānijas valsts iestādes norāda, ka ieinteresēto personu piezīmju lielākajā daļā ir atbalstīts Spānijas viedoklis. Tikai divas personas uzskata, ka apstrīdētais pasākums nozīmē valsts atbalstu, lai gan visas pārējās personas secina, ka TRLIS 12. panta 5. punkts nav valsts atbalsts LESD 107. panta 2. punkta izpratnē. Ja tas tā nebūtu, piezīmes būtu iesniedzis mazāks skaits ekonomisko darījumu dalībnieku. Turklāt ieinteresēto personu darbības dažādība un to lielums apliecina apstrīdētā pasākuma vispārējo raksturu.
(92)
Attiecībā uz apstrīdētā pasākuma izņēmuma raksturu Spānijas valsts iestādes noliedz šo raksturojumu, atgādinot nemateriālās vērtības un finanšu nemateriālās vērtības amortizācijas kopējo īpašību saskaņā ar Spānijas grāmatvedības noteikumiem (39). Turklāt nemateriālās vērtības amortizācijas atskaitīšana ir Spānijas uzņēmumu nodokļa sistēmas vispārējs noteikums atbilstoši TRLIS 11. panta 4. punkta un 89. panta 3. punkta nosacījumiem. TRLIS 12. panta 5. punkts turpina šo pašu loģiku. Ir nepareizi uzskatīt TRLIS 12. panta 3. punktu par finanšu nemateriālās vērtības amortizācijas vispārējo noteikumu, jo šis pants attiecas uz tādas līdzdalības atskaitījumu, kas iegūta vienībās, kuras nav iekļautas biržas sarakstā. Šis noteikums ir saistīts ar uzskaites teorētiskās vērtības, nevis finanšu nemateriālās vērtības samazinājumu. TRLIS 12. panta 3. un 5. punkts ir divi papildu vispārējie noteikumi: pirmais attiecas uz mērķsabiedrības radītajiem zaudējumiem piemērojamo vērtības samazinājumu, bet otrais attiecas vienīgi uz tās vērtības samazinājuma atskaitīšanu, kura ir saistīta ar finanšu nemateriālās vērtības amortizāciju. Visbeidzot, fakts, ka nevienā citā dalībvalstī nav pasākuma, kas būtu līdzīgs šim apstrīdētajam pasākumam, nav būtisks, jo Eiropas Savienībā nodokļu sistēmas nav saskaņotas.
(93)
Attiecībā uz apstrīdētā pasākuma selektīvo raksturu līdzība ar Tiesas 2004. gada 15. jūlija spriedumu (40) ir nepareiza, jo tajā lietā Komisija bija skaidri noteikusi saņēmēja profilu, bet šajā lietā to neizdevās noteikt. TRLIS 12. panta 5. punkts nenosaka nekādu saikni starp līdzdalības iegādi un preču un pakalpojumu eksportu. Tāpēc apstrīdētajam pasākumam nav ietekmes uz Spānijas preču vai pakalpojumu eksporta palielināšanos. Tas, ka šis neselektīva rakstura pasākums nav pieejams iekšējo valsts darījumu gadījumos, neietekmē tā vispārējo raksturu. Apstrīdētā pasākuma galvenais mērķis ir identisks Direktīvai par pārrobežu nodokļu sistēmu, kam jānodrošina, lai ieguldījumu lēmumi pamatotos uz ekonomiskiem, nevis nodokļu apsvērumiem. Tāpēc, ievērojot to, ka uzņēmējdarbības apvienošanu ir iespējams īstenot ar iekšzemes iegādes darījumiem, nevis ar pārrobežu iegādes darījumiem, atšķirīgas pieejas piemērošana iekšzemes un pārrobežu darījumiem ir ne tikai juridiski pamatota nodokļu sistēmas neitralitātes nodrošināšanai, bet arī nepieciešama, lai garantētu nodokļu sistēmas neitralitāti.
(94)
Attiecībā uz pieņēmumu par apstrīdētā pasākuma varbūtējām kropļojošām īpašībām Spānijas valsts iestādes atgādina, ka jebkura nodokļu atlaide, kas samazina uzņēmējsabiedrības darbības izmaksas, palielina saņēmēja konkurētspēju. Tomēr šim apgalvojumam nav nozīmes, jo apstrīdētais pasākums ir vispārīgs pasākums. Dalībvalstīs piemērotās dažādās nodokļu likmes, kas ietekmē šo valstu rezidentu uzņēmējsabiedrību konkurētspēju, neietilpst valsts atbalsta noteikumu piemērošanas jomā. Nav arī pierādījumu, ka apstrīdētais pasākums ietekmē tirdzniecību starp dalībvalstīm. Turklāt finanšu nemateriālās vērtības amortizācija ne vienmēr izraisa konkurenta piedāvātās cenas palielināšanu.
(95)
Attiecībā uz apstrīdētā pasākuma saderību ar iekšējo tirgu Spānijas valsts iestādes uzskata, ka TRLIS 12. panta 5. punkts ir piemērojams un proporcionāls, lai labotu tirgus nepilnības, izveidojot neitrālu nodokļu sistēmu iekšzemes un pārrobežu darījumiem, kas veicina Eiropas mēroga uzņēmējsabiedrību attīstību.
VII. ATBALSTA SHĒMAS NOVĒRTĒJUMS
(96)
Lai noskaidrotu, vai pasākums ir atbalsts, Komisijai ir jāizvērtē, vai apstrīdētais pasākums atbilst LESD 107. panta 1. punkta noteikumiem. Šis noteikums paredz, ka “ja vien Līgumi neparedz ko citu, ar iekšējo tirgu nav saderīgs nekāds atbalsts, ko piešķir dalībvalstis vai ko jebkādā citā veidā piešķir no valsts līdzekļiem un kas rada vai draud radīt konkurences izkropļojumus, dodot priekšroku dažām uzņēmējsabiedrībām vai dažu preču ražošanai, ciktāl tāds atbalsts iespaido tirdzniecību starp dalībvalstīm”. Ievērojot šo noteikumu, Komisija izvērtēs, vai apstrīdētais pasākums ir valsts atbalsts.
A. Pasākuma selektivitāte un priekšrocības raksturs
(97)
Lai pasākumu varētu uzskatīt par valsts atbalstu, tam jābūt īpašam vai selektīvam, kas nozīmē, ka tas veicina tikai dažas uzņēmējsabiedrības vai dažu preču ražošanu.
(98)
Savā paziņojumā (41) Komisija norāda, ka “lai piemērotu 92. panta 1. punktu [tagad - 107. panta 1. punktu] nodokļu pasākumam, ir īpaši svarīgi, lai šis pasākums būtu izņēmums no nodokļu sistēmas piemērošanas par labu dažiem uzņēmumiem dalībvalstī. Tādēļ būtu jānosaka, pirmkārt, kopējā piemērojamā kārtība. Pēc tam jānoskaidro, vai šis minētās kārtības izņēmums vai grozījumi kārtībā ir pamatoti ar nodokļu “sistēmas būtību vai struktūru”, tas ir, vai tie izriet tieši no konkrētas dalībvalsts nodokļu sistēmas pamatprincipiem vai vadlīnijām”.
(99)
Saskaņā ar Tiesas judikatūru (42)“attiecībā uz selektivitātes kritērija novērtējumu, kas ir valsts atbalsta jēdziena pamatā, Tiesa ir konsekventi lēmusi, ka EK līguma 87. panta 1. punkts [tagad LESD 107. panta 1. punkts] nosaka, lai būtu izvērtēts, vai konkrētas juridiskās kārtības ietvarā valsts pasākums var veicināt “dažas uzņēmējsabiedrības vai dažu preču ražošanu” salīdzinājumā ar citām, kas ir faktiski un tiesiski līdzīgā stāvoklī, ievērojot minētā pasākuma mērķi” (43).
(100)
Tiesa arī vairākkārt norādījusi, ka LESD 107. panta 1. punkts nenošķir valsts atbalsta cēloņus un mērķus, bet tos nosaka saistībā ar to ietekmi (44). Konkrēti, nodokļu sistēmas pasākumi, kuri nav vispārējās sistēmas piemērojums noteiktām dažu uzņēmējsabiedrību īpašībām, bet iecerēti kā to konkurētspējas uzlabošanas līdzeklis, ietilpst LESD 107. panta 1. punkta darbības jomā (45).
(101)
Tomēr valsts atbalsta jēdziens neattiecas uz valsts pasākumiem, kas nosaka atšķirību starp uzņēmējsabiedrībām, ja šīs atšķirības iemesls ir visas sistēmas, kurā tās ietilpst, būtība vai struktūra. Kā skaidrots Komisijas paziņojumā (46), “dažus nosacījumus var pamatot ar nodokļu maksātāju objektīvām atšķirībām”.
(102)
Kā paskaidrots sīkāk nākamajā nodaļā, Komisija uzskata, ka apstrīdētais pasākums ir selektīvs, jo tas ir labvēlīgs tikai dažām uzņēmējsabiedrību grupām, kas īsteno atsevišķus ieguldījumus ārvalstīs, un šīs shēmas īpašais raksturs nav pamatots ar tās būtību. Komisija uzskata, ka apstrīdētais pasākums ir jāvērtē, ievērojot uzņēmumu nodokļa sistēmas vispārējos noteikumus, precīzāk - noteikumu par nodokļu vajadzībām izmantoto pieeju finanšu nemateriālajai vērtībai (sk. 48.-69. punktu).
(103)
Komisija arī ir veikusi analīzi par to, vai faktu hipotēzes, ko Spānijas valsts iestādes ir izmantojušas kā pamatojumu, ir pareizas un vai no trešo valstu tiesību aktiem izriet kādi šķēršļi. Tomēr ir jānorāda, ka šo uzdevumu nevar uzskatīt par atzinumu un ka šādi šķēršļi attaisno atšķirīgu nodokļu pieeju šajā gadījumā. Turklāt šā lēmuma mērķis ir nenoteikt nosacījumus, kas atļautu attiecīgajai dalībvalstij izvairīties no apstrīdētā pasākuma klasificēšanas par valsts atbalstu.
(104)
Pat ja tiktu izvēlēta cita atsauces sistēma, kas tiktu veidota no Spānijas valsts iestāžu piedāvātās sistēmas, Komisija secina, ka apstrīdētais pasākums vēl joprojām būtu selektīva priekšrocība, galvenokārt sakarā ar to, ka nav atšķirību faktiskajos un juridiskajos apstākļos saistībā ar dažādiem gadījumiem, lai gūtu labumu no noteikumiem par ārvalstu darījumu nemateriālo vērtību un finanšu nemateriālo vērtību. Nozīmīgāk ir tas, ka saskaņā ar apstrīdēto pasākumu finanšu nemateriālo vērtību var uzrādīt atsevišķi un to var arī amortizēt, ja saņēmējs iegādājas mazākuma līdzdalību 5 % apmērā. Šis līmenis ir būtiski zemāks nekā līmenis, kas nepieciešams, lai piemērotu nemateriālās vērtības amortizācijas vispārējos noteikumus (47). Tāpēc apstrīdētais pasākums ir izņēmums atsauces sistēmā, lai arī kāda būtu definīcija.
(105)
Papildus Komisija norāda, ka pastāv citas atšķirības attiecībā uz apstrīdētajam pasākumam piemērojamiem ieviešanas nosacījumiem un atsauces sistēmas noteikumiem. Saskaņā ar apstrīdēto pasākumu līdzdalības, kas iegūtas pirms 2002. gada 1. janvāra, netiek ņemtas vērā, aprēķinot amortizējamo bāzi. Pretēja situācija ir uzņēmējdarbības apvienošanas gadījumā, kad, aprēķinot nemateriālo vērtību, netiek piemērots šāds robeždatums, un nodokļu maksātājam ir jāpierāda, ka apvienošana ir veikta, pamatojoties uz likumīgiem ekonomiskiem apsvērumiem, lai izvairītos no gadījumiem, ka apvienošanu veic tikai ar mērķi iegūt nodokļu labumus (48), savukārt apstrīdētais pasākums nodrošina tikai nodokļu labumus. Spānijas valsts iestādes nav spējušas sniegt pārliecinošus argumentus, lai pamatotu šīs atšķirības, un tādējādi nevar uzskatīt, ka pasākums ir pamatots ar Spānijas nodokļu sistēmas loģiku.
(106)
Tāpēc apstrīdētais pasākums ir pārāk neskaidrs un vispārīga, jo tas neparedz nekādus nosacījumus, piemēram, īpašas tiesiski noteiktas situācijas, kas pamatotu atšķirīgu nodokļu sistēmas pieeju. Tā rezultātā labumu no apstrīdētā pasākuma var gūt situācijās, kuru atšķirīgais raksturs nav pietiekami pierādīts, lai pamatotu selektīva rakstura izņēmumu no nemateriālās vērtības vispārējiem noteikumiem. Tādēļ Komisija uzskata, ka apstrīdētais pasākums attiecas uz noteiktu izdevumu veidu nodokļu atskaitījumu un diskriminējošā veidā aptver plašu darījumu kategoriju, un to nevar pamatot ar objektīvu atšķirību pastāvēšanu starp nodokļu maksātājiem.
(107)
Turklāt saskaņā ar Tiesas judikatūru (49) Komisija uzskata, ka, lai nonāktu pie secinājuma par to, ka pasākums kvalificējams kā valsts atbalsts, nav jāparāda, ka katrs individuālais atbalsts, kas piešķirts saskaņā ar šo shēmu, ir uzskatāms par valsts atbalstu LESD 107. panta 1. punkta nozīmē. Šim nolūkam ir pietiekami, ka konkrētās shēmas ieviešana rada situācijas, kuras ir kvalificējamas kā atbalsts, lai varētu secināt, ka shēmā ir atbalsta elementi LESD 107. panta 1. punkta nozīmē. Tāpēc visu to iespējamo ārpus ES esošo valstu tiesību aktu pārskatīšana, saistībā ar kurām Komisijas izmeklēšanas procedūra vēl nav slēgta, šā lēmuma kontekstā nav nepieciešama. Tāpēc, kā jau norādīts iepriekšējā lēmuma 115. punktā un nākamajos punktos (50), Komisija ir pārbaudījusi, pamatojoties uz turpmāk izklāstīto metodoloģiju, vai daži no apstrīdētās atbalsta shēmas individuālās piemērošanas gadījumiem darījumos ārpus ES ietver valsts atbalstu. Šīs analīzes uzmanības lokā bija tās valstis ārpus ES, ar kurām Spānijai ir ciešas ekonomiskās attiecības un kuras šā iemesla dēļ tika izvēlētas pēc to nozīmības ārvalstu tiešo ieguldījumu (ĀTI) jomā laikposmā no 2002. gada 1. janvāra līdz 2009. gada 1. jūnijam. Komisija galvenokārt analizēja tās ārpus ES esošās valstis, saistībā ar kurām bija sagaidāms lielāks apstrīdētā pasākuma piemērošanas gadījumu skaits: ASV (35 miljardi euro ĀTI), Meksika (18 miljardi euro ĀTI), Argentīna (15 miljardi euro ĀTI) un Brazīlija (13 miljardi euro ĀTI). Saskaņā ar informāciju, ko Spānijas valsts iestādes iesniedza procedūras laikā, no piecpadsmit ārpus ES esošajām valstīm, par kurām Spānijas valsts iestādes iesniedza informāciju, darījumi notika ne tikai iepriekš minētajās četrās valstīs, bet arī Kolumbijas Republikā, Peru Republikā un Ekvadoras Republikā. Tāpēc Komisija ir paplašinājusi savu pārskatu, ietverot arī šīs valstis.
(108)
Komisijas iepriekš apkopotais pamatojums ir izvērsts nākamajos punktos.
A.1. Nodokļu režīms, ko saskaņā ar Spānijas nodokļu sistēmu piemēro finanšu nemateriālajai vērtībai attiecībā uz iegādēm, kas veiktas ārpus ES
A.1.1. Atsauces sistēma
(109)
Komisija uzsākšanas lēmumā, kā arī iepriekšējā lēmumā uzskatīja, ka atbilstīgā atsauces sistēma ir Spānijas uzņēmumu nodokļa sistēma, konkrētāk - Spānijas nodokļu sistēmas noteikumi par nodokļu režīma piemērošanu finanšu nemateriālajai vērtībai. Šī pieeja saskan ar Komisijas iepriekšējo praksi un Eiropas tiesu judikatūru, kas uzņēmumu nodokļa parasto sistēmu uzskata par atsauces sistēmu (51). Šī pieeja ir saglabāta šajā lēmumā.
(110)
Spānijas valsts iestādes norāda, ka kopumā ierobežojumi pārrobežu uzņēmējdarbības apvienošanai rada tiem nodokļu maksātājiem, kuri iegūst līdzdalību iekšzemes uzņēmējsabiedrībās, citādu juridisko un faktisko stāvokli nekā tiem nodokļu maksātājiem, kuri iegūst līdzdalību nerezidentu uzņēmējsabiedrībās, it īpaši uzņēmējsabiedrībās, kas atrodas valstīs ārpus ES. Spānijas valsts iestādes ir sniegušas skaidrojumu, ka apstrīdētā pasākuma mērķis ir novērst atšķirīgu nodokļu režīmu, ko, no vienas puses, piemēro iegādei, kurai tieši seko uzņēmējdarbības apvienošana, un, no otras puses, līdzdalības iegādei bez uzņēmējdarbības apvienošanas. Pamatojoties uz šo paskaidrojumu, apstrīdētā pasākuma darbības joma aprobežotos ar nozīmīgas līdzdalības iegādi uzņēmējsabiedrībā, kura nav Spānijas rezidents, jo daži šķēršļi vairāk apgrūtina pārrobežu uzņēmējdarbības apvienošanas veikšanu nekā uzņēmējdarbības apvienošanas veikšanu valstī (52). Šo šķēršļu pastāvēšanas rezultātā Spānijas nodokļu maksātāji, kas veic ieguldījumus ārzemēs, nokļūtu atšķirīgā tiesiskajā un faktiskajā stāvoklī salīdzinājumā ar tiem nodokļu maksātājiem, kuri veic ieguldījumus Spānijā. Tāpēc Spānijas valsts iestādes norāda (53): “Kopumā pats noteikto nodokļu pasākumu atšķirīgais raksturs nebūt nenozīmē, ka tie ir valsts atbalsta pasākumi, jo ir arī jāpārbauda, vai šie pasākumi ir nepieciešami vai funkcionāli attiecībā uz nodokļu sistēmas efektivitāti, kā tas ir norādīts Komisijas paziņojumā. Tāpēc Spānijas nodokļu sistēmā ir paredzētas dažādas nodokļu shēmas objektīvi atšķirīgu situāciju gadījumiem, kā tas ir gadījumos ar līdzdalības iegādi ārvalstu uzņēmējsabiedrībās salīdzinājumā ar līdzdalības iegādi Spānijas uzņēmējsabiedrībās (neiespējami veikt apvienošanās darījumus, riska pārvaldīšanu u. c.), lai panāktu nodokļu neitralitāti, ko nosaka Spānijas iekšējie tiesību akti un pašas Kopienas tiesības, un lai nodrošinātu Spānijas nodokļu sistēmas saskaņotu un efektīvu loģiku.”
(111)
Saskaņā ar šo valsts iestāžu viedokli īpaša nodokļu režīma nodrošināšana līdzdalības iegādes pārrobežu darījumu gadījumā būtu nepieciešama, lai garantētu Spānijas nodokļu sistēmas neitralitāti un novērstu labvēlīgāku režīmu līdzdalības iegādes iekšzemes darījumu gadījumā. Tāpēc Spānijas valsts iestādes un trīsdesmit ieinteresētās personas uzskata, ka pareiza atsauces sistēma apstrīdētā pasākuma novērtēšanai ir nodokļu režīma piemērošana ārvalstu iegādes darījumu nemateriālajai vērtībai.
(112)
Iepriekšējā lēmumā Komisija uzturēja procedūru, lai atļautu Spānijas valsts iestādēm sniegt jaunu informāciju par to, ka pastāv skaidri juridiski šķēršļi uzņēmējdarbības apvienošanas pārrobežu darījumu veikšanai valstīs, kas neietilpst ES.
(113)
Šajā kontekstā un galvenokārt pamatojoties uz ziņojumos ietvertajiem elementiem, Komisija ir izpētījusi tiesību aktus dažādās valstīs, kas neietilpst ES, tikai lai pārbaudītu Spānijas valsts iestāžu apgalvojumus par to, ka pārrobežu apvienošanas veikšanai pastāv skaidri juridiski šķēršļi. Šī pārbaude tomēr nav atzinums, ka šādi šķēršļi var pamatot atšķirīgas atsauces sistēmas esamību šajā gadījumā. Šīs pārbaudes gaitā Komisija galvenokārt pārbaudīja, vai Spānijas mātessabiedrībai ir juridiska tiesībspēja un rīcībspēja veikt apvienošanu ar tās meitassabiedrību, kas nav ES rezidents.
(114)
Šādi apsvērumi apstiprina šo izpēti, kura tika ierobežota līdz argumentēšanā izmantoto apgalvojumu patiesības pārbaudei.
-
Pirmkārt, Komisija pārbaudīja, vai, kā norādīts iepriekšējā lēmumā (54), Spānijas uzņēmējsabiedrības saskaras ar skaidru juridisko šķērsli, kas attiecināms uz ārpus ES esošu valsti, nevis Spāniju (55), un tas neļauj šīm uzņēmējsabiedrībām pārvērst ārvalstu meitassabiedrību par filiāli. Tomēr šādi tiesību akti var tikai veidot šķērsli, ja attiecīgajai uzņēmējsabiedrībai būtu iespēja izmantot efektīvu ietekmi, visticamāk izmantojot vairākuma balsstiesības, pār mērķsabiedrību tādā apjomā, lai varētu veikt apvienošanos, ja nebūtu šķēršļu. Tāpēc tie tiesību akti valstīs ārpus ES, kuri neļauj Spānijas nodokļu maksātājiem iegūt kontroli tās valsts mērķsabiedrībā, nevar tikt uzskatīti kā būtisks skaidrs juridiskais šķērslis Spānijas valsts iestāžu minētajā nozīmē: šādu tiesību aktu rezultātā Spānijas uzņēmējsabiedrības/nodokļu maksātāji nekad nevarēs izpildīt nosacījumu par efektīvu kontroli, jo tie vienmēr būs mērķsabiedrības mazākuma akcionāri. Tāpēc tiem nekad nevar būt nepieciešamā efektīvā tiesībspēja un rīcībspēja, lai veiktu uzņēmējdarbības apvienošanu. Komisija vēlas norādīt, ka kontroles nosacījums tika novērtēts pasākuma saņēmēja līmenī (nevis tā piederības grupas līmenī) saskaņā ar Spānijas nodokļu sistēmu. Ievērojot to pašu spriešanas principu, Komisija uzskata, ka skaidrs aizliegums attiecībā uz nerezidentu vienībām, kam tieši pieder īpaši aktīvi (piemēram, īpašums krastā), šā uzdevuma kontekstā nevar būt skaidrs juridisks šķērslis.
Komisija uzskata, ka tikai administratīvais slogs vai formalitāte (56), ko valstis ārpus ES prasa no nerezidentu uzņēmējsabiedrībām, nav uzskatāma par skaidru juridisku šķērsli, jo rada papildu izmaksas (saskaņā ar Spānijas nodokļu sistēmu var tikt piemēroti nodokļu atskaitījumi), bet nepadara neiespējamu uzņēmējdarbības apvienošanu.
-
Otrkārt, apgalvojums, ka nav zināmi uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanas piemēri starp Spānijas uzņēmējsabiedrībām un uzņēmējsabiedrībām no dažām valstīm, kas neietilpst ES, nevar būt pietiekams pierādījums vai apliecinājums šķēršļu esamībai. Elementi, ko uzņēmējsabiedrības ievēro, pieņemot lēmumu par uzņēmējdarbības apvienošanas veikšanu, ir atšķirīgi un neaprobežojas tikai ar attiecīgo uzņēmējsabiedrību tiesībspēju un rīcībspēju apvienot savu uzņēmējsabiedrību. To skaidri apliecina fakts, ka dažām no trīsdesmit ieinteresētajām personām pieder daudzas pilnībā kontrolētas Spānijas meitassabiedrības, bet nav veikta Spānijas uzņēmējdarbības apvienošana, lai gan Spānijas valsts iestādes atzīst, ka attiecībā uz iekšzemes uzņēmējdarbības apvienošanu nepastāv šķēršļi. Tāpēc attiecībā uz ziņojumos iekļautajiem elementiem Komisija uzskata, ka var pieņemt tikai tos skaidros aizliegumus par uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanu, kuri ir paredzēti ārpus ES esošu valstu tiesību aktos. Kā jau norādīts iepriekšējā lēmuma 93. punktā, ja vērā tiktu ņemti nepamatoti vispārēja rakstura elementi, pastāvētu risks, ka šī analīze lielā mērā kļūst patvaļīga.
(115)
Turpmāk izklāstītie konstatētie fakti pamatojas uz informāciju, ko Spānijas valsts iestādes sniedza ziņojumos, kuru patiesumu un pilnīgumu ir pārbaudījusi Komisija, ievērojot iepriekš minētās metodoloģiskās piezīmes. Pamatojoties uz to, Komisija uzskata, ka, pretēji Spānijas valsts iestāžu argumentiem, nevar uzskatīt, ka visi ārpus ES esošo valstu tiesību akti rada skaidrus juridiskus šķēršļus uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanai. Tāpēc, tāpat kā gadījumā ar ES iekšienē veiktajiem darījumiem, par ko tika izteikts viedoklis iepriekšējā lēmumā (57), Komisija nevar piekrist Spānijas iestāžu paustajam viedoklim, kuru atbalsta trīsdesmit ieinteresēto personu argumenti par varbūtējo šķēršļu vispārējo pastāvēšanu. Komisija uzskata, ka ārpus ES esošām dalībvalstīm un vismaz turpmāk minētās nozīmīgās ārpus ES esošās valstīs nav konstatēti skaidri juridiski šķēršļi, kā norādīts turpmāk.
-
Amerikas Savienotās Valstis:
i)
Pirmkārt, Komisija norāda, ka Spānijas valsts iestāžu ziņojumā (58), sniedzot novērtējumu par to, vai pastāv precedenti attiecībā uz uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanu, autors secina, ka “nav konstatēta, bet, iespējams, ka šāds notikums ir bijis Delavērā”. Pretrunā ar Spānijas valsts iestāžu galvenajiem argumentiem vienā no ziņojumiem (59) attiecībā uz šo valsti ir iekļauts secinājums, ka, šķiet, nepastāv vispārējs, skaidrs juridisks aizliegums veikt uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanu.
ii)
Otrkārt, uzņēmējdarbības tiesību (60) un nodokļu tiesību (61) vispārējie noteikumi neparedz skaidru aizliegumu veikt uzņēmējdarbības apvienošanu ar ārvalstu vienībām.
iii)
Treškārt, īpaši uzņēmējdarbības tiesību noteikumi (62) ir piemērojami uzņēmējdarbības iekšzemes apvienošanai. Saskaņā ar Komisijas rīcībā esošo informāciju nav noteikts skaidrs aizliegums piemērot šos noteikumus uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanai, lai gan piemērojamās administratīvās formalitātes var atšķirties. Komisija norāda, ka vismaz Delavēras štatā uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošana (63) ir skaidri iespējama ar nosacījumu, ka analoga darbība ir atļauta tajā valstī, kurā ir reģistrēta ārvalstu uzņēmējsabiedrība. Tāpēc, ja šāds darījums nav iespējams starp uzņēmējsabiedrībām, kas atrodas attiecīgi Delavērā un Spānijā, Komisija uzskata, ka šķēršļi ir attiecināmi uz Spāniju, tāpēc tie nav būtiski šā novērtējuma kontekstā. Šis konstatējums ir jāvērtē kontekstā ar to, ka Delavēras štats ASV ir nozīmīga uzņēmējsabiedrību atrašanās un inkorporēšanas vieta (64).
iv)
Ceturtkārt, īpaši nodokļu noteikumi ir piemērojami uzņēmējdarbības iekšzemes apvienošanas darījumiem, ko, veicot pārstrukturēšanas operācijas, izmanto, lai izvairītos no nelabvēlīga nodokļu režīma. Saskaņā ar Komisijas rīcībā esošo informāciju nepastāv skaidrs aizliegums piemērot tos uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanas gadījumos, lai gan piemērojamās administratīvās formalitātes var atšķirties.
v)
Visbeidzot, Komisija nekonstatēja nevienu kompetentu ASV tiesu judikatūru, kas būtu pretrunā ar Komisijas secinājumu, ka attiecībā uz uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanu ar uzņēmējsabiedrību, kas ir ASV rezidents, nepastāv skaidri juridiski šķēršļi.
-
Meksika:
i)
Pirmkārt, Komisija norāda, ka 1994. gada 6. oktobrī starp Spāniju un Meksiku noslēgtās un spēkā esošās nodokļu konvencijas 8. panta 3. punkts (65) skaidri paredz uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanas darījumus. Šā noteikuma rezultātā šādi darījumi gūst labumu no nodokļu maksāšanas atlikšanas, jo nerealizētais kapitāla pieaugums netiek aplikts ar nodokli. Saskaņā ar Komisijas izpratni šīs nodokļu konvencijas mērķis ir novērst iespējamo uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanas izslēgšanu (66) no labuma, ko gūst no īpašiem nodokļu noteikumiem, kurus piemēro uzņēmējdarbības iekšzemes apvienošanai.
ii)
Otrkārt, Meksikas tiesību akti (uzņēmējdarbības tiesības un nodokļu tiesības) un minētā nodokļu konvencija neparedz skaidru juridisku aizliegumu veikt uzņēmējdarbības apvienošanu ar Spānijas vienībām.
iii)
Visbeidzot, Komisija nekonstatēja nevienu kompetentu Meksikas tiesu judikatūru, kas būtu nepārprotami pretrunā ar Komisijas secinājumu, ka attiecībā uz uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanu ar uzņēmējsabiedrību, kas ir Meksikas rezidents, nepastāv skaidri juridiski šķēršļi.
-
Brazīlija:
i)
Pirmkārt, Komisija norāda, ka Spānijas valsts iestādes ir konstatējušas (67) uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanas (ne ar Spānijas uzņēmējsabiedrību) precedentu.
ii)
Otrkārt, uzņēmējdarbības tiesību un nodokļu tiesību (68) vispārējie noteikumi neparedz skaidru aizliegumu veikt uzņēmējdarbības apvienošanu ar ārvalstu vienībām, lai gan piemērojamās administratīvās formalitātes var atšķirties (69).
iii)
Treškārt, daži skaidri juridiski ierobežojumi ir piemērojami ārvalstu uzņēmējsabiedrību kontrolētu vienību ekonomiskās darbības veikšanai dažos sektoros (70). Tomēr, kā minēts iepriekš (sk. 114. punktu), ārpus ES esošas valsts tiesību akti, kas neļauj Spānijas nodokļu maksātājam iegūt kontroli tās valsts mērķsabiedrībā, nevar tikt uzskatīti par būtisku skaidru juridisko šķērsli Spānijas valsts iestāžu minētajā nozīmē: šā noteikuma rezultātā Spānijas uzņēmējsabiedrības/nodokļu maksātāji nekad nevarēs izpildīt efektīvas kontroles nosacījumu, jo tie vienmēr būs mazākuma akcionāri mērķsabiedrībā. Saskaņā ar Komisijas izpratni tieši šāda situācija izriet no divos ziņojumos minētajiem Brazīlijas tiesību aktiem.
iv)
Visbeidzot, Komisija nekonstatēja nevienu tiesu judikatūru, kas būtu pretrunā ar Komisijas secinājumu, ka attiecībā uz uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanu ar uzņēmējsabiedrību, kas ir Brazīlijas rezidents, nepastāv skaidri juridiski šķēršļi.
-
Argentīna:
i)
Pirmkārt, Komisija norāda, ka 1994. gada 26. augustā starp Spāniju un Argentīnu noslēgtās un spēkā esošās nodokļu konvencijas 5. pants (71) skaidri paredz uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanas darījumus. Šā noteikuma rezultātā pārrobežu pārstrukturēšanas operācijas nevar radīt nelabvēlīgu nodokļu režīmu.
ii)
Otrkārt, uzņēmējdarbības tiesību (72) un nodokļu tiesību (73) vispārējie noteikumi neparedz skaidru aizliegumu veikt uzņēmējdarbības apvienošanu ar ārvalstu vienībām, lai gan piemērojamās administratīvās formalitātes var atšķirties.
iii)
Treškārt, Komisija nekonstatēja nevienu tiesu judikatūru, kas būtu pretrunā ar Komisijas secinājumu, ka attiecībā uz uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanu ar uzņēmējsabiedrību, kas ir Argentīnas rezidents, nepastāv skaidri juridiski šķēršļi. Turklāt Komisija nepiekrīt interpretācijai, kas sniegta divos ziņojumos (74) par rīkojumiem, ko izdeva nodokļu administrācija saistībā ar noteiktiem plānotiem pārrobežu darījumiem. Šie rīkojumi tikai skaidro Argentīnas nodokļu samaksas atlikšanas kārtības nosacījumus. Tajos nav minēts, ka pastāv vispārējs un skaidrs aizliegums piemērot šo kārtību pārrobežu pārstrukturēšanas operācijām. Turklāt šo īpašo rīkojumu interpretācija, kas sniegta ziņojumos, ir pretrunā ar minētās nodokļu konvencijas (75), kas noslēgta starp Spānijas Karalisti un Argentīnas Republiku, vispārējo noteikumu.
-
Ekvadora:
i)
Pirmkārt, Komisija norāda, ka uzņēmējdarbības tiesību un nodokļu tiesību vispārējie noteikumi neparedz skaidru juridisku aizliegumu veikt uzņēmējdarbības apvienošanu ar ārvalstu vienībām (76).
ii)
Otrkārt, Komisija norāda, ka Spānijas valsts iestāžu ziņojumā (77) ir atzīts, ka uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošana ir iespējama, ja ieguvējs no Spānijas Ekvadorā iepriekš ir izveidojis filiāli.
-
Peru:
i)
Pirmkārt, Komisija norāda, ka saskaņā ar Komisijas rīcībā esošo informāciju uzņēmējdarbības tiesību un nodokļu tiesību vispārējie noteikumi neparedz skaidru juridisku aizliegumu veikt uzņēmējdarbības apvienošanu ar ārvalstu vienībām (78).
ii)
Otrkārt, Komisija norāda, ka Peru Civilkodeksa 2074. pants paredz principus, kas ir piemērojami uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanai, un ka Vispārējais uzņēmējsabiedrību likums atļauj uzņēmējdarbības apvienošanu, kas ietver ārvalstu vienības filiāli un uzņēmējsabiedrību, kas ir Peru rezidents (79).
iii)
Treškārt, Likums par ienākuma nodokli nodrošina neitrālu pieeju uzņēmējdarbības apvienošanai, kas ietver ārvalstu vienības filiāli un uzņēmējsabiedrību, kas ir Peru rezidents (80).
iv)
Tāpēc Komisija uzskata, ka uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošana jebkurā gadījumā ir iespējama, ja ieguvējs no Spānijas Peru iepriekš ir izveidojis filiāli.
-
Kolumbija:
i)
Pirmkārt, Komisija norāda, ka Superintendencia de Sociedades (81) skaidri apstiprina, ka saskaņā ar Kolumbijas tiesību aktiem ir iespējama uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošana (82).
ii)
Otrkārt, uzņēmējdarbības tiesību un nodokļu tiesību vispārējie noteikumi (83) neparedz skaidru juridisku aizliegumu veikt uzņēmējdarbības apvienošanu ar ārvalstu vienībām, lai gan piemērojamās administratīvās formalitātes var atšķirties.
iii)
Treškārt, Komisija norāda, ka Spānijas valsts iestāžu ziņojumā (84) ir atzīts, ka uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošana ir iespējama, ja ieguvējs no Spānijas Kolumbijā iepriekš ir izveidojis filiāli.
(116)
Spānijas valsts iestādes iesniedza informāciju par vēl citu astoņu ārpus ES esošu valstu tiesību aktiem. Kā jau norādīts 107. punktā, Komisija uzskata, ka iepriekš minētie konstatējumi ir pietiekami, lai jebkurā gadījumā apstiprinātu, ka pat tad, ja atzītu, ka juridisko šķēršļu pastāvēšana attiecībā uz uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanu ir nozīmīga, atsauces sistēma ir Spānijas sistēmas noteikumi par finanšu nemateriālās vērtības nodokļu režīmu. Tomēr, piemērojot to pašu metodiku un kritērijus, kā aprakstīts 114. punktā un nākamajos punktos, un pamatojoties uz pieejamo informāciju, Komisija uzskata, ka Čīles, Venecuēlas, Alžīrijas, Kanādas, Austrālijas, Japānas vai Marokas tiesību akti neparedz skaidrus juridiskus šķēršļus uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanas vispārējai veikšanai.
(117)
Tāpēc, pamatojoties uz minētajiem konstatējumiem, Komisija nevar piekrist Spānijas valsts iestādēm, ka katrs atsevišķs potenciālais apstrīdētā pasākuma saņēmējs, veicot uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanu, sastopas, kaut vai tikai praksē, ar nepārvaramiem šķēršļiem.
(118)
Ievērojot iepriekš minēto, Komisija uzskata, ka uzsākšanas lēmumā un iepriekšējā lēmumā nav iemesla atkāpties no atsauces sistēmas: atbilstīgā atsauces sistēma apstrīdētā pasākuma novērtēšanai ir Spānijas uzņēmumu nodokļa sistēma, precīzāk - noteikumi par finanšu nemateriālajai vērtībai piemērojamo nodokļu režīmu Spānijas nodokļu sistēmā. Šo secinājumu neietekmē tas, ka Komisija konstatēja divas ārpus ES esošas valstis, kurās pastāv skaidri juridiski šķēršļi (Indija un Ķīna). Kā jau minēts 107. punktā, saskaņā ar Tiesas judikatūru (85) Komisija uzskata, ka, lai nonāktu pie slēdziena par shēmas atzīšanu par valsts atbalstu, nav nepieciešamības parādīt, ka katrs individuālais atbalsts, kas piešķirts saskaņā ar šo shēmu, ir uzskatāms par valsts atbalstu LESD 107. panta 1. punkta nozīmē.
(119)
Precizējot informāciju attiecībā uz Ķīnu, 2005. gada Uzņēmējsabiedrību likumā, kas ir piemērojams apvienošanās darījumiem, kuros iesaistītas tikai Ķīnā inkorporētas sabiedrības ar ierobežotu atbildību un akciju sabiedrības ar ierobežotu atbildību, un Ķīnas Tirdzniecības ministrijas 2009. gada 22. jūnija noteikumu “Noteikumi par iekšzemes uzņēmējsabiedrību iegādi, ko veic ārvalstu ieguldītāji” 2. un 5. punktā skaidri noteikts, ka nerezidentu uzņēmējsabiedrības ir izslēgtas no uzņēmējdarbības apvienošanas noteikumu piemērošanas jomas, un tādējādi Spānijas uzņēmējsabiedrība nevar veikt savas uzņēmējdarbības apvienošanu ar ķīniešu kontrolētu meitassabiedrību.
(120)
Atsaucoties uz Indijā spēkā esošiem tiesību aktiem, Indijas 1956. gada Uzņēmējsabiedrību likuma 391.-394. pants skaidri paredz, ka nerezidentu uzņēmējsabiedrības ir izslēgtas no uzņēmējdarbības apvienošanas noteikumu piemērošanas jomas, un tādējādi Spānijas uzņēmējsabiedrība nevar veikt savas uzņēmējdarbības apvienošanu ar indiešu kontrolētu meitassabiedrību.
A.1.2. Izņēmuma no atsauces sistēmas pastāvēšana
(121)
Spānijas nodokļu sistēmā nodokļu bāzi aprēķina, pamatojoties uz grāmatvedības pārskatu, ieviešot turpmākas korekcijas, piemērojot īpašus nodokļu noteikumus. Kā provizorisku apsvērumu un pakārtotības kārtībā Komisija norāda, ka apstrīdētais pasākums ir izņēmums no Spānijas grāmatvedības sistēmas. Finanšu nemateriālās vērtības parādīšanos var vienīgi aprēķināt abstrakti, konsolidējot mērķsabiedrības kontus ar iegūstošās uzņēmējsabiedrības kontiem. Tomēr saskaņā ar Spānijas grāmatvedības sistēmu kontu konsolidācija ir obligāta kontroles esamības gadījumā (86) un ir piemērojama gan iekšzemes, gan arī ārvalstu uzņēmējsabiedrību apvienībām, lai sniegtu pārskatu par vienotai kontrolei pakļautās uzņēmējsabiedrību grupas vispārējo stāvokli. Uzskata, ka šāds stāvoklis pastāv (87), piemēram, ja mātessabiedrībai pieder meitassabiedrības balsstiesību vairākums. Tomēr saskaņā ar apstrīdēto pasākumu nav nepieciešama šāda veida kontrole, un tas ir piemērojams, sākot ar 5 % līdzdalības līmeni. Visbeidzot, Komisija arī norāda, ka kopš 2005. gada 1. janvāra (88) lielākā daļa Spānijas uzņēmējsabiedrību nevar amortizēt finanšu nemateriālo vērtību saskaņā ar grāmatvedības noteikumiem. Attiecībā uz šo jautājumu trīsdesmit ieinteresētās personas atsaucās uz noteikumiem (89), kas vairs nav spēkā saskaņā ar pašreizējo Spānijas grāmatvedības sistēmu. Ievērojot 2007. gada 4. jūlija Likumu 16/2007, ar kuru veica uzņēmējdarbības tiesību aktu reformu un pielāgošanu grāmatvedības jomā, lai veiktu grāmatvedības starptautisku saskaņošanu saskaņā ar ES tiesību aktiem, kā arī Karaļa 2007. gada 16. novembra Dekrētu 1514/2007 par Grāmatvedības vispārējo plānu, no grāmatvedības viedokļa vairs nav atļauta nemateriālās vērtības un finanšu nemateriālās vērtības amortizācija. Šie Spānijas grāmatvedības tiesību aktu grozījumi atbilst Eiropas Parlamenta un Padomes 2002. gada 19. jūlija Regulai (EK) Nr. 1606/2002 par starptautisko grāmatvedības standartu piemērošanu (90). Tādējādi, ievērojot šos apsvērumus, apstrīdētais pasākums ir izņēmums no parastajiem grāmatvedības noteikumiem, ko piemēro Spānijā.
(122)
Tomēr, ievērojot apstrīdēta pasākuma fiskālo raksturu, izņēmuma pastāvēšana ir jāvērtē salīdzinājumā ar atsauces nodokļu sistēmu, nevis tikai salīdzinājumā ar grāmatvedības sistēmu. Šajā kontekstā Komisija norāda, ka Spānijas nodokļu sistēma nekad nav atļāvusi amortizēt finanšu nemateriālo vērtību, izņemot gadījumus saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu. Šāda amortizācija it īpaši nav iespējama iekšzemes darījumu gadījumos. To apliecina turpmākais.
(123)
Spānijas nodokļu vajadzībām nemateriālo vērtību var uzskaitīt tikai atsevišķi pēc uzņēmējdarbības apvienošanas (91), kas ir īstenota neatkarīgas uzņēmējsabiedrības aktīvu iegādes vai iemaksāšanas gadījumā vai pēc uzņēmējdarbības juridiskās apvienošanas. Šādos gadījumos nemateriālā vērtība rodas kā grāmatvedības uzskaites starpība starp to aktīvu iegādes izmaksām un tirgus vērtību, kuri veido uzņēmējsabiedrības, ko iegādājusies vai tur apvienotā uzņēmējsabiedrība. Ja uzņēmējsabiedrības uzņēmējdarbības iegādi veic, iegūstot tās akcijas, kā tas ir apstrīdētā pasākuma gadījumā, nemateriālā vērtība var rasties tikai tad, ja iegūstošā uzņēmējsabiedrība vēlāk veic apvienošanu ar iegādāto uzņēmējsabiedrību, tādējādi iegūstot kontroli pār to.
(124)
Tomēr saskaņā ar apstrīdēto pasākumu nav nepieciešama ne kontrole, ne divu uzņēmējsabiedrību uzņēmējdarbības apvienošana. Pietiek tikai ar līdzdalības iegādi vismaz 5 % apmērā ārvalsts uzņēmējsabiedrībā. Tādējādi, atļaujot, ka finanšu nemateriālā vērtība, kas ir nemateriālā vērtība, kura būtu iegrāmatota, ja uzņēmējdarbību apvienotu, tiek parādīta atsevišķi, pat bez uzņēmējdarbības apvienošanas, apstrīdētais pasākums veido izņēmumu no atsauces sistēmas. Jāuzsver, ka izņēmums neizriet no laikposma, kurā amortizē finanšu nemateriālo vērtību, ilguma salīdzinājumā ar tradicionālās nemateriālās vērtības amortizācijas laikposma ilgumu (92), bet no dažādas pieejas iekšzemes un pārrobežu darījumiem. Apstrīdēto pasākumu nevar uzskatīt par jaunu vispārēju grāmatvedības standartu, jo nav atļauta tādas finanšu nemateriālās vērtības amortizācija, kura izriet no iekšzemes līdzdalības iegādes.
(125)
Ievērojot iepriekš minēto, Komisija secina, ka apstrīdētais pasākums ir izņēmums no atsauces sistēmas. Kā būs redzams 153.-163. punktā, Komisija uzskata, ka Spānijas valsts iestāžu un trīsdesmit ieinteresēto personu argumenti nav pietiekami saskaņoti, lai grozītu šo secinājumu.
A.1.3. Priekšrocības pastāvēšana
(126)
TRLIS 12. panta 5. punkts paredz, ka no nodokļu bāzes var atskaitīt finanšu nemateriālās vērtības daļu, kas izriet no līdzdalības iegādes ārvalstu uzņēmējsabiedrībās, un tas ir izņēmums no atsauces sistēmas. Tāpēc, samazinot saņēmēja nodokļu slogu, TRLIS 12. panta 5. punkts tam piešķir ekonomisku priekšrocību. Priekšrocība izpaužas kā attiecīgajām uzņēmējsabiedrībām piemērojamā nodokļa samazinājums. Šis samazinājums ir proporcionāls starpībai starp iegādātās līdzdalības pamatā esošo iegrāmatoto aktīvu samaksāto iegādes cenu un tirgus vērtību.
(127)
Precīzs priekšrocības apmērs attiecībā uz samaksāto iegādes cenu atbilst nodokļu sloga samazinājuma pašreizējai neto vērtībai, kuru nodrošina amortizācija, kas ir atskaitāma visā amortizācijas laikposmā pēc iegādes. Tāpēc tā ir atkarīga no uzņēmumu nodokļa likmes attiecīgajos gados un no piemērojamās diskonta procentu likmes.
(128)
Gadījumā, ja iegūto līdzdalību pārdod tālāk, šīs priekšrocības daļu var kompensēt ar peļņas nodokli. Pieļaujot finanšu nemateriālās vērtības amortizāciju gadījumā, ja attiecīgā ārvalstu līdzdalība tiek pārdota tālāk, atskaitītā summa rada pārdošanas brīdī ar nodokli apliekamās peļņas pieaugumu. Tomēr šādos neskaidros apstākļos priekšrocība neizzūd pilnībā, jo, piemērojot nodokļus vēlākā posmā, vērā netiek ņemtas likviditātes izmaksas. Kā pareizi norāda divas personas, no ekonomiskā viedokļa priekšrocības apmērs ir vismaz līdzīgs bezprocentu kredītlīnijai, kas ļauj līdz divdesmit reizēm gadā atskaitīt finanšu nemateriālās vērtības vienu divdesmito daļu, kamēr šī līdzdalība saglabājas nodokļu maksātāja grāmatvedības uzskaitē.
(129)
Izmantojot hipotētisku piemēru, ko Komisija jau minēja uzsākšanas lēmumā, 2002. gadā iegūta līdzdalība nodrošinātu priekšrocību, kas atbilst 20,6 % no finanšu nemateriālās vērtības apmēra, ja tiktu piemērota diskonta likme 5 % apmērā (93) un tiktu ņemta vērā pašreizējā uzņēmumu nodokļa likmju struktūra līdz 2022. gadam, kā pašlaik nosaka Likums Nr. 35/2006 (94). Trešās personas nav apstrīdējušas šos skaitļus. Gadījumā, ja iegūto līdzdalību pārdod tālāk, priekšrocība atbilst tiem procentiem, kurus no nodokļu maksātāja iekasētu saistībā ar kredītlīniju, kurai ir iepriekšējā punktā aprakstītās īpašības.
(130)
Visbeidzot, Komisija nevar piekrist Spānijas valsts iestāžu un trīsdesmit ieinteresēto personu viedoklim par to, ka apstrīdētā pasākuma galīgais saņēmējs ir tikai ārvalstu līdzdalības pārdevējs, jo tas saņem augstāku cenu. Pēc tam, kad novērtēta ietekme, ko rada apstrīdētais pasākums savā pašreizējā veidā, Komisija noraida šo argumentu. Pirmkārt, nepastāv mehānisms, lai garantētu, ka priekšrocība tiek pilnībā vai daļēji nodota pārdevējam. Otrkārt, iegādes cena ir vairāku atšķirīgu elementu rezultāts un nav tikai apstrīdētā pasākuma apmērs. Treškārt, pat tad, ja tiktu izpildīti divi minētie nosacījumi, Spānijas nodokļu maksātājs, kurš ir apstrīdētā pasākuma saņēmējs, vēl joprojām ir jāuzskata par šā pasākuma saņēmēju. Pat tad, ja ekonomiska priekšrocība tiek nodota pārdevējam, apstrīdētais pasākums tomēr nodrošinātu ieguvējam lielāku tiesībspēju un rīcībspēju piedāvāt augstāku cenu, kas ir ļoti svarīgi konkurējošas iegādes gadījumā.
(131)
Tādēļ Komisija secina, ka jebkurā gadījumā apstrīdētais pasākums nodrošina priekšrocību ārvalstu līdzdalības iegādes brīdī.
A.1.4. Pasākuma pamatojums ar Spānijas nodokļu sistēmas loģiku
(132)
Komisija uzskata, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru (95) pasākumi, kas ievieš atšķirību starp uzņēmējsabiedrībām, nav valsts atbalsts, ja atšķirība izriet no tās izmaksu sistēmas būtības vai vispārējās struktūras, kurā tie ietilpst. Šis pamatojums, kas balstīts uz nodokļu sistēmas būtību vai vispārējo struktūru, kopumā parāda īpaša nodokļu pasākuma saskaņotību ar nodokļu sistēmas iekšējo loģiku.
(133)
Šai sakarā Komisija uzskata, ka, pirmkārt, Spānijas valsts iestādes nav parādījušas, ka apstrīdētā pasākuma rezultātā tiks novērsta dubulta aplikšana ar nodokļiem. Faktiski shēma neparedz noteikumus, lai pierādītu, ka līdzdalības nodošanas rezultātā pārdevēja saņemtajai peļņai ir efektīvi piemērots nodoklis, pat ja šis noteikums ir noteikts tās nemateriālas vērtības amortizācijai, kura rodas no uzņēmējdarbības apvienošanas (96). Ir jāuzsver, ka, lai gan Spānijas valsts iestādes apgalvo, ka tās nav kompetentas, lai veiktu kontroli attiecībā uz ārvalstu pārdevēju, kas veic darījumus ārzemēs, Komisija norāda, ka šis noteikums ir nepieciešams, lai piemērotu citas Spānijas nodokļu sistēmas prasības (97), bet ne attiecībā uz apstrīdēto pasākumu.
(134)
Otrkārt, apstrīdētais pasākums nav arī mehānisms, lai novērstu, ka ar dubultu nodokli tiek apliktas nākotnes dividendes, kurām nodoklis tiks piemērots nākotnes peļņas atzīšanas brīdī un kuras nevajadzētu divreiz aplikt ar nodokli, nodot tās uzņēmējsabiedrībai, kam pieder nozīmīga līdzdalība, par kuras iegādi tika samaksāta finanšu nemateriālā vērtība. Faktiski apstrīdētais pasākums neparedz saikni starp saņemtām dividendēm un apstrīdētā pasākuma rezultātā iegūto atskaitījumu. Turpretī dividendes, kas saņemtas no nozīmīgas līdzdalības ārvalstu uzņēmējsabiedrībā, jau gūst labumu gan no izņēmuma saskaņā ar TRLIS 21. pantu, gan arī no tiešo nodokļu neitralitātes, ko paredz TRLIS 32. pants, lai novērstu starptautisku dubulto aplikšanu ar nodokli. Tāpēc finanšu nemateriālās vērtības amortizācija rada papildu priekšrocību attiecībā uz nozīmīgas līdzdalības iegādi ārvalstu uzņēmējsabiedrībās.
(135)
Treškārt, Spānijas valsts iestādes nav pierādījušas, ka apstrīdētais pasākums ir paplašinājums vērtības samazināšanās noteikumiem, kuri paredz, ka pastāv objektīvi zaudējumu pierādījumi, pamatojoties uz detalizētiem un objektīviem aprēķiniem, kuri nav jāveic saskaņā ar apstrīdēto pasākumu. Turpretim TRLIS 12. panta 3. punkts atļauj veikt daļēju nolietojuma atskaitīšanu par līdzdalību iekšzemes un ārvalstu uzņēmējsabiedrībās, kas netiek tirgotas otrreizējā tirgū, sakarā ar vērtības samazināšanos laikā starp nodokļu gada sākumu un beigām. Apstrīdētais pasākums, kas attiecībā uz saņēmējiem ir saskanīgs ar TRLIS 12. panta 3. punktu (98), nodrošina tālākus atskaitījumus virs uzskaites teorētiskās vērtības samazinājuma saistībā ar vērtības samazināšanos.
(136)
Ceturtkārt, Komisija norāda, ka finanšu nemateriālo vērtību, kas izriet no iekšzemes līdzdalības iegādes, nevar amortizēt, savukārt ārvalstu uzņēmējsabiedrību finanšu nemateriālā vērtība noteiktos apstākļos tiek amortizēta. Atšķirība nodokļu pieejā attiecībā uz ārvalstu uzņēmējsabiedrību finanšu nemateriālo vērtību un Spānijas uzņēmējsabiedrībām ir ieviesta ar apstrīdēto pasākumu, taču tas nav nepieciešami un samērīgi, ievērojot nodokļu sistēmas loģiku. Faktiski Komisija uzskata, ka ir nesamērīgi tas, ka apstrīdētais pasākums paredz nominālo un faktisko nodokli, kas būtiski atšķiras salīdzināmos apstākļos esošām uzņēmējsabiedrībām tikai tāpēc, ka daži no tiem piedalās ieguldījumu pasākumos ārzemēs.
(137)
Turklāt Komisija uzskata, ka piezīmes, ko izteikusi viena no trīsdesmit ieinteresētajām personām (99), nozīmē, ka pat loģiskais pamats, uz kā balstīts Spānijas sniegtais pamatojums, ir pretrunā ar Spānijas nodokļu sistēmu. Faktiski saskaņā ar šo iesniegto informāciju pārrobežu uzņēmējdarbības apvienošanas gadījumā nemateriālā vērtība, kas rastos, visticamāk atrastos ārvalstīs jeb, precīzāk, pastāvīgā ārvalstu pārstāvniecībā, kas radusies pēc mērķsabiedrības likvidēšanas. Tāpēc saskaņā ar šo iesniegto informāciju pat pārrobežu uzņēmējdarbības gadījumā nebūtu atļauta nemateriālās vērtības amortizācija Spānijā, jo nemateriālā vērtība neatrodas Spānijā. Turklāt Komisija norāda papildu atšķirības apstākļos, kas attiecas uz katru no šiem gadījumiem. Saskaņā ar apstrīdēto pasākumu līdzdalības iegūšana, kas veikta pirms 2002. gada 1. janvāra, netiek ņemta vērā, aprēķinot amortizācijas bāzi. Tomēr uzņēmējdarbības apvienošanas gadījumā šis datums netiek piemērots, aprēķinot nemateriālo vērtību. Turklāt uzņēmējdarbības apvienošanas gadījumā nodokļu maksātājam ir jāpierāda, ka apvienošanas galvenais mērķis ir radies no ekonomiskiem apsvērumiem, lai izvairītos no apvienošanas gadījumiem, kuru mērķis ir tikai iegūt nodokļu labumus (100), savukārt apstrīdētais pasākums nodrošina tikai nodokļu labumus. Spānijas valsts iestādes nav spējušas nodrošināt pārliecinošus argumentus, lai pamatotu šīs atšķirības, kuras tādējādi ir jāuzskata par tādām, kas nav pietiekami pamatotas ar Spānijas nodokļu sistēmas loģiku.
(138)
Visbeidzot, Spānijas valsts iestādes arī norāda, ka apstrīdētais pasākums ir pamatots ar neitralitātes principu, kas jāpiemēro uzņēmumu nodokļa kontekstā (101). Patiešām Likuma par uzņēmumu nodokli preambula (102), kas bija spēkā, kad tika ieviests apstrīdētais pasākums, skaidri atsaucās uz šo principu. Attiecībā uz šo jautājumu Komisija norāda, ka “konkurētspējas princips” (103), kuru izvirza Spānijas valsts iestādes, tieši atsaucoties uz “eksporta palielināšanos”, arī veicina šo reformu. Šajā kontekstā ir jāatgādina, ka saskaņā ar Komisijas iepriekšējiem lēmumiem (104) ir nesamērīgi piemērot citus efektīvus nodokļus uzņēmējsabiedrībām, kas ir salīdzināmā stāvoklī, tikai tāpēc, ka tās veic ar eksportu saistītas darbības vai īsteno ieguldījumu iespējas ārvalstīs. Turklāt Komisija atgādina, ka saskaņā ar Tiesas spriedumu (105)“(…) kaut arī vienlīdzības principi attiecībā uz nodokli un nodokļu slogu, protams, ir Spānijas nodokļu sistēmas daļa, tie neuzliek pienākumu nodrošināt identisku attieksmi pret nodokļu maksātājiem, kas atrodas dažādās situācijās.”
(139)
Ievērojot iepriekš minēto, Komisija uzskata, ka neitralitātes princips nevar pamatot apstrīdēto pasākumu. Kā to arī uzsvēra divas personas, tas, ka 5 % mazākuma līdzdalības iegūšana pēc noteikta datuma nodrošina labumu no apstrīdētā pasākuma, pierāda, ka šis pasākums ietver dažas situācijas, kurām nav liela līdzība. Tādējādi varētu teikt, ka saskaņā ar atsauces sistēmu pret faktiski un tiesiski atšķirīgām situācijām ir identiska attieksme. Tāpēc Komisija uzskata, ka neitralitātes principu nevar izmantot, lai pamatotu apstrīdēto pasākumu.
(140)
Ievērojot iepriekš minētos apsvērumus, Komisijai jāsecina, ka apstrīdētās nodokļu shēmas selektīvās priekšrocības raksturs nav pamatots ar nodokļu sistēmas būtību. Tāpēc jāuzskata, ka apstrīdētais pasākums ietver diskriminējošu elementu, kas ir ierobežojums attiecībā uz valsti, kurā ir veikts darījums, kas gūst labumu no nodokļu priekšrocības, un šāda diskriminācija nav pamatota ar Spānijas nodokļu sistēmas loģiku.
A.2. Papildu arguments: apstrīdētā pasākuma analīze no atsauces sistēmas viedokļa, pamatojoties uz Spānijas valsts iestāžu ierosināto sistēmu
(141)
Lai gan, kā minēts iepriekšējos punktos, Komisija uzskata, ka Spānijas valsts iestāžu argumenti ir balstīti uz nepareizu ārpussavienības valstu de facto tiesību aktu analīzi, kā iepriekšējā lēmumā, Komisija arī analizēja apstrīdēto pasākumu no hipotētiskās atsauces sistēmas viedokļa, pamatojoties uz Spānijas valsts iestāžu ierosināto.
(142)
Spānijas valsts iestādes ir izskaidrojušas, ka apstrīdētā pasākuma mērķis ir izvairīties no atšķirīgas nodokļu pieejas attiecībā uz, no vienas puses, iegādi, pēc kuras tiek veikta uzņēmējdarbības apvienošana vērtības apsvēršanai, un, no otras puses, akciju iegādi bez uzņēmējdarbības apvienošanas. Pamatojoties uz šo, apstrīdētās shēmas darbības joma ir ierobežota līdz nozīmīgas līdzdalības ieguvei uzņēmējsabiedrībā, kas nav Spānijas rezidents, jo daži šķēršļi vairāk apgrūtinātu uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanu salīdzinājumā ar iekšzemes apvienošanu (106). Šo šķēršļu rezultātā Spānijas nodokļu maksātāji, kas iegulda ārvalstīs, tiesiski un faktiski nonāk citādā situācijā nekā tie nodokļu maksātāji, kas iegulda Spānijā. Spānijas iestādes norāda (107): “Kopumā dažu nodokļu pasākumu atšķirīgais raksturs pats par sevi nebūt nenozīmē, ka tie ir valsts atbalsts, jo ir arī jāpārbauda, vai šie pasākumi ir nepieciešami vai funkcionāli attiecībā uz nodokļu sistēmas efektivitāti, kā tas ir norādīts Komisijas paziņojumā. Tāpēc Spānijas nodokļu sistēma paredz dažādas nodokļu shēmas objektīvi atšķirīgu situāciju gadījumā, kā tas ir gadījumos ar līdzdalības iegādi ārvalstu uzņēmējsabiedrībā salīdzinājumā ar līdzdalības iegūšanu Spānijas uzņēmējsabiedrībās (neiespējami veikt apvienošanās darījumus, riska pārvaldīšanu u. c.), lai panāktu nodokļu neitralitāti, ko nosaka Spānijas iekšējie tiesību akti un Kopienas tiesību akti, un lai nodrošinātu Spānijas nodokļu sistēmas saskaņotu un efektīvu loģiku.” Tāpēc ir jānodrošina īpaša nodokļu pieeja līdzdalības pārrobežu iegādei, lai garantētu Spānijas nodokļu sistēmas neitralitāti un izvairītos no labvēlīgākas pieejas līdzdalības iekšzemes iegādei. Tāpēc Spānijas valsts iestādes un trīsdesmit ieinteresētās personas uzskata, ka pareizā atsauces sistēma apstrīdētā pasākuma novērtēšanai ir nodokļu pieeja nemateriālajai vērtībai ārvalstu iegādes gadījumos.
(143)
Tomēr Komisija norāda, ka pat saskaņā ar šo alternatīvo atsauces sistēmu, kuru var definēt kā nodokļu pieeju nemateriālajai vērtībai un finanšu nemateriālajai vērtībai, kas rodas no ekonomiskās intereses uzņēmējsabiedrībā, kura nav Spānijas rezidents, apstrīdētais pasākums joprojām ir izņēmums, kas neatbilst Spānijas nodokļu sistēmas loģikai. Tas, ka 5 % mazākuma līdzdalības iegāde, kas veikta pēc noteikta datuma, ļauj gūt labumu no apstrīdētā pasākuma, pierāda, ka pasākums ietver atsevišķas situācijas, kam nav būtiskas līdzības ar citiem darījumiem, kuriem ir nepieciešama vismaz vairākuma kontrole. Šādi var apgalvot, ka saskaņā ar šo hipotētisko alternatīvo atsauces sistēmu situācijām, kas ir gan faktiski, gan tiesiski atšķirīgas, tiek piemērota vienāda pieeja. Tāpēc Komisija uzskata, ka apstrīdētais pasākums ir izņēmums pat saskaņā ar šo alternatīvo atsauces sistēmu un ka neitralitātes princips nevar tam būt par pamatojumu.
B. Valsts resursu esamība
(144)
Pasākums ietver valsts resursu izmantošanu, jo tas paredz atteikšanos no nodokļu ieņēmumiem par summu, kas atbilst nodokļa saistību samazināšanai tām uzņēmējsabiedrībām, kuras ir nodokļu maksātāji Spānijā un kuras iegādājas nozīmīgu līdzdalību ārvalstu uzņēmējsabiedrībās uz vismaz divdesmit gadiem pēc iegādes.
(145)
Atteikšanās no nodokļu ieņēmumiem mazina izmaksas, ko parasti iekļauj uzņēmējsabiedrības budžetā, un tāpēc, kaut arī tā nav subsīdija vārda tiešā nozīmē, tai ir līdzīga būtība un identiska ietekme. Tāpat pasākums, kas ļauj dažām uzņēmējsabiedrībām gūt labumu no nodokļu samazinājuma vai atlikt normāli maksājamā nodokļa maksājumu, ir līdzīgs valsts atbalstam. No budžeta viedokļa un saskaņā ar Tiesas judikatūru (108) un Komisijas paziņojumu (109) apstrīdētais pasākums valstij rada nodokļu ieņēmumu zaudējumus, ko izraisa samazinājums nodokļu bāzē, un tas ir līdzvērtīgs valsts resursu izmantošanai.
(146)
Šo iemeslu dēļ Komisija uzskata, ka apstrīdētais pasākums ietver valsts resursu izmantošanu.
C. Dalībvalstu konkurences un tirdzniecības kropļošana
(147)
Saskaņā ar Tiesas judikatūru (110)“ (…) Lai valsts pasākumu kvalificētu kā aizliegto valsts atbalstu, nav jāpierāda atbalsta patiesā ietekme uz tirdzniecību starp dalībvalstīm un konkurences faktiska kropļošana, bet tikai jāpārbauda, vai šāds atbalsts var ietekmēt minēto tirdzniecību un izkropļot konkurenci. Jo īpaši, ja atbalsts, ko piešķir dalībvalsts, stiprina uzņēmuma stāvokli attiecībā pret citām Kopienas iekšējā tirdzniecībā konkurējošām uzņēmējsabiedrībām, jāuzskata, ka minētais atbalsts ietekmē šo tirdzniecību. (…) Turklāt nav nepieciešams, lai saņēmēja uzņēmējsabiedrība piedalās Kopienas iekšējā tirdzniecībā. Atbalsts, ko dalībvalsts piešķir uzņēmējsabiedrībai, var palīdzēt saglabāt vai palielināt to iekšzemes darbību, tādējādi samazinot citās dalībvalstīs reģistrēto uzņēmējsabiedrību iespējas iekļūt attiecīgās dalībvalsts tirgū”. Turklāt saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru (111), lai secinātu, ka pasākums izkropļo konkurenci, pietiek ar to, ka pasākuma saņēmējs konkurē ar citām uzņēmējsabiedrībām konkurencei atvērtos tirgos. Komisija uzskata, ka judikatūrā paredzētie noteikumi ir ievēroti turpmāk minēto iemeslu dēļ.
(148)
Pirmkārt, apstrīdētais pasākums nodrošina priekšrocību attiecībā uz finansējumu un tādējādi stiprina tās ekonomiskās vienības pozīciju, kuru var izveidot saņēmējs un mērķsabiedrība. Šajā saistībā un saskaņā ar Tiesas judikatūru (112) kontroli nodrošinoša līdzdalība mērķsabiedrībā un šādas kontroles īstenošana, tieši vai netieši piedaloties mērķsabiedrības pārvaldīšanā, ir jāuzskata par piedalīšanos kontrolētās uzņēmējsabiedrības ekonomiskajā darbībā.
(149)
Otrkārt, apstrīdētais pasākums var kropļot konkurenci, jo īpaši starp Eiropas konkurentiem, nodrošinot nodokļu samazinājumu Spānijas uzņēmējsabiedrībām, kas iegūst nozīmīgu līdzdalību mērķsabiedrībās. Šo analīzi apstiprina tas, ka vairākas uzņēmējsabiedrības pēc uzsākšanas lēmuma ir sūdzējušās vai iesaistījušās, lai paziņotu, ka apstrīdētais pasākums nodrošina nozīmīgu priekšrocību, veicinot Spānijas uzņēmējsabiedrību vēlmi veikt apvienošanas darījumus, jo īpaši saistībā ar konkursa procedūrām. Šie iesaistīšanās gadījumi vismaz apliecina, ka vairākas uzņēmējsabiedrības, kas nav reģistrētas Spānijā, uzskata, ka apstrīdētais pasākums ir ietekmējis viņu stāvokli tirgū neatkarīgi no tā, vai viņu detalizētie iesniegumi attiecībā uz atbalsta pastāvēšanu bija pareizi.
(150)
Visbeidzot, Komisija vēlas norādīt, ka selektīvo priekšrocību piešķir uzņēmējsabiedrībām, kuras ir nodokļu maksātāji Spānijā, nevis Spānijas nodokļu maksātāju darbībām ārpus ES. Ar nodokli apliekamās ekonomiskās darbības rezultāts ir vājāka nodokļu bāze. Tāpēc priekšrocību tiešā veidā piešķir tai saņēmēja darbībai, kura tiek veikta Spānijā, nevis pastāvīgai pārstāvniecībai ārpus ES. Tāpēc, ievērojot šo faktu, Komisija uzskata, ka šajā lietā nevar apgalvot, ka priekšrocība nevar kropļot konkurenci vai tirdzniecību starp dalībvalstīm, jo apstrīdētais pasākums tiek piemērots attiecībā uz valstīm ārpus ES. Lai gan priekšrocību piešķir saskaņā ar objektīviem noteikumiem, kas attiecas uz darījumiem, kuri veikti ar ārpussavienības valstīm, tas nemaina faktu, ka pasākuma ietekmes rezultāts ir nodokļu bāzes novājināšana, ko rada iekšzemes tirgū veikta ekonomiskā darbība.
(151)
Tāpēc Komisija secina, ka apstrīdētais pasākums var ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm un izkropļot konkurenci, jo īpaši vietējā tirgū, potenciāli uzlabojot darbības noteikumus saņēmējiem, kas tieši piedalās ekonomiskajā darbībā, kurai piemēro nodokli Spānijā.
D. Komisijas reakcija uz saņemtajām piezīmēm
(152)
Komisija uzskata, ka pirms secinājuma par pasākuma kvalificēšanu ir atbilstīgi sīkāk analizēt dažus Spānijas valsts iestāžu un ieinteresēto personu argumentus, kas vēl nav tieši vai netieši izskatīti punktos par shēmas novērtēšanu (96. punkts un nākamie punkti).
D.1. Reakcija uz izrakstiem no 2006. gada ienākumu deklarācijām un piezīmēm par Tiesas spriedumu lietā C-501/00
(153)
Attiecībā uz datiem, ko Spānijas valsts iestādes iesniedza kā izrakstus no 2006. gada ienākumu deklarācijām, lai pierādītu, ka apstrīdētais pasākums nav selektīvs (113), Komisija uzsver iesniegtās informācijas vispārējo precizitātes trūkumu. Pirmkārt, šie dati parāda saņēmēju sadalījumu pēc kategorijām (darbība, apgrozījums), bet nenorāda, vai attiecīgie saņēmēji pārstāv katras attiecīgās kategorijas mazu vai nozīmīgu daļu. Otrkārt, kaut arī statistika, kas balstās uz saņēmēju darījumu apgrozījuma nozīmīgumu, varētu būt interesants rādītājs, lai parādītu, ka apstrīdētais pasākums ir piemērojams visām Spānijas uzņēmējsabiedrībām, jāuzsver, ka apstrīdētais pasākums attiecas uz līdzdalības iegūšanu. Šis ieguldījumu veids ne vienmēr rada ievērojamu apgrozījumu, kas nozīmē, ka, piemēram, šajos datos pārvaldītājsabiedrības var būt ietvertas kā MVU. Tādēļ, lai dati būtu uzskatāmi par atbilstošiem, ir jāņem vērā tādi papildu rādītāji kā bilances kopsummas un vai saņēmēji var konsolidēt savu nodokļa bāzi ar citiem Spānijas nodokļu maksātājiem. Treškārt, šie dati arī nešķiet situāciju raksturojoši, jo tie nenorāda saņēmēju iegūtās līdzdalības līmeni (kontroles vai tikai mazākuma līdzdalība). Visbeidzot, saņemtajos datos nav norādes, kas ļautu noteikt, vai ir ievēroti nosacījumi, kas paredzēti Komisijas 2003. gada ieteikumā par MVU (114). Tāpēc Komisija uzskata, ka tās pierādījums tam, ka apstrīdētais atbalsta pasākums ir selektīvs pēc paša attiecīgā tiesību akta būtības, nav apstrīdēts ar Spānijas valsts iestāžu iesniegtajiem daļējiem datiem un datiem, kas neraksturo situāciju.
(154)
Tomēr, pat ja Spānijas valsts iestāžu iesniegtie argumenti būtu papildināti ar papildu pierādījumiem, tas nenovērstu apstrīdētā pasākuma selektīvo raksturu, jo tikai dažas uzņēmējsabiedrības gūst labumu no pasākuma, arī saskaņā ar Tiesas spriedumu lietā C-501/00 “Spānija/Komisija” (115). Saistībā ar Spānijas valsts iestāžu pasākuma kvalificēšanu kā vispārēja rakstura pasākumu (116), jo tas ir pieejams jebkurai uzņēmējsabiedrībai, kas ir Spānijas rezidents, jāatgādina šis Tiesas spriedums. Šī lieta arī attiecas uz izņēmumu no Spānijas uzņēmumu nodokļa, konkrētāk, uz pasākumu ar nosaukumu “Atskaitījumi par eksporta darbību”. Spānijas valsts iestādes Tiesā apgalvoja, ka šī shēma ir atvērta jebkurai uzņēmējsabiedrībai, kas nodokļu vajadzībām ir Spānijas rezidents. Tomēr Tiesa nosprieda, ka nodokļa atskaitījums varētu “dot labumu vienai uzņēmējsabiedrību kategorijai, proti, tiem, kas veic eksporta darbību un īsteno noteiktus ieguldījumus, kas minēti apstrīdētajos pasākumos” (117). Komisija uzskata, ka arī šajā lietā apstrīdētā pasākuma mērķis ir veicināt kapitāla eksportu no Spānijas, lai stiprinātu Spānijas uzņēmējsabiedrību pozīcijas ārzemēs, tādējādi uzlabojot shēmas saņēmēju konkurētspēju.
(155)
Attiecībā uz šo jautājumu jāatzīmē, ka saskaņā ar Tiesas viedokli, “lai pamatotu apstrīdētos pasākumus, pamatojoties uz to ietvara nodokļu sistēmas veidu vai struktūru, nav pietiekami norādīt, ka to mērķis ir veicināt starptautisku tirdzniecību. Šāds mērķis patiešām ir ekonomisks mērķis, bet nav pierādīta tā atbilstība nodokļu sistēmas vispārējai loģikai. (…) Arī tas, ka ar apstrīdētajiem pasākumiem cenšas sasniegt tirdzniecības vai rūpniecības politikas mērķi, piemēram, starptautiskās tirdzniecības veicināšanu, atbalstot ārvalstu ieguldījumus, nav pietiekams iemesls, lai tos nekvalificētu kā “atbalstu” saskaņā ar 4. CA panta c) apakšpunktu (118)”. Minētajā lietā Spānijas valsts iestādes vienkārši paziņoja, ka apstrīdētā pasākuma mērķis ir starpvalstu tirdzniecības veicināšana un uzņēmējsabiedrību konsolidēšana, nepierādot, ka šāds pasākums ir pamatots ar sistēmas loģiku. Ievērojot iepriekš minēto, Komisija apstiprina savu analīzi par to, ka apstrīdētais pasākums ir selektīvs.
D.2. Reakcija uz piezīmēm par Komisijas praksi
(156)
Saistībā ar atsauci uz selektivitātes jēdziena varbūtēji novatorisku interpretāciju šajā lietā vispirms ir jāuzsver, ka šāda pieeja pilnībā saskan ar Komisijas lēmumu iepriekšējo praksi un Tiesas judikatūru, kas aprakstīta 109. punktā. Šajā konkrētajā gadījumā pieeja arī neatšķiras no Komisijas Lēmuma Nr. 480/2007 (119), uz kuru atsaucas Spānijas valsts iestādes. Faktiski šajā lēmumā ir ievērots noteiktā mērķa īpašais raksturs, atsaucoties (120) uz Komisijas paziņojumu Padomei, Eiropas Parlamentam, kā arī Eiropas Ekonomikas un sociālo lietu komitejai “Par efektīvāku P&A nodokļu atvieglojumu piemērošanu” (121). Minētajā lietā apstrīdētā pasākuma noteiktais mērķis nav līdzīgs mērķis. Turklāt atšķirībā no minētās lietas Komisijas Lēmuma Nr. 480/07 aptvertajā Spānijas pasākumā nav noteikta atšķirība starp iekšzemes un starptautiskajiem darījumiem.
(157)
Visbeidzot, attiecībā uz izņēmumu no uzņēmumu aplikšanas ar nodokli, kas izriet no tādu direktīvu (122) piemērošanas kā, piemēram, Direktīva par mātessabiedrībām un meitassabiedrībām vai Direktīva par procentu un honorāru pārrobežu maksājumiem, Komisija uzskata, ka situācija, kas izriet no šo direktīvu īstenošanas, pilnībā atbilst argumentācijai, ko sniedz šajā lēmumā. ES iekšienē veikto tiesību aktu saskaņošanas rezultātā pārrobežu darījumiem ES teritorijā un katrā dalībvalstī jābūt tiesiski un faktiski līdzīgā situācijā. Turklāt Komisija vēlas uzsvērt, ka Tiesa nolēma (123): “Pašreizējā Kopienas tiesību stāvoklī tiešie nodokļi ir dalībvalstu kompetence, lai gan saskaņā ar pastāvīgo judikatūru dalībvalstīm konsekventi jāizmanto šī kompetence, respektējot Kopienas tiesības (sk. jo īpaši lietu Geschwind (C-391/97, 1999., Krājums, I-5451. lpp., 20. punkts)), un tāpēc attiecībā uz šo jautājumu jāatturas no jebkādiem pasākumiem, kas var būt ar iekšējo tirgu nesaderīgs valsts atbalsts.”
D.3. Reakcija uz piezīmēm par LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktu
(158)
Kā jau iepriekš minēts, nedrīkst aizmirst, ka, lai gan tiešie nodokļi ietilpst dalībvalstu kompetencē, dalībvalstīm šī kompetence ir jāīsteno saskaņā ar ES tiesību aktiem (124), tostarp LESD noteikumiem par valsts atbalstu. LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunkts vienkārši ierobežo LESD 63. panta darbības jomu un nekādā veidā neietekmē LESD noteikumus par valsts atbalstu, tostarp noteikumus, kas Komisijai piešķir kontroles pilnvaras šajā jomā.
(159)
Turklāt LESD 65. pants, uz ko atsaucas Spānijas valsts iestādes, jāsaprot saistībā ar LESD 63. pantu, kas aizliedz ierobežot kapitāla apriti starp dalībvalstīm. Faktiski LESD 65. panta 1. punkts paredz, ka “63. panta noteikumi neskar dalībvalstu tiesības: a) piemērot attiecīgos nodokļu tiesību aktus, kas atšķirtu nodokļu maksātājus, kuri atrodas atšķirīgā situācijā attiecībā uz savu rezidences vietu vai kapitāla ieguldījuma vietām”.
(160)
Iespēja, ko dalībvalstīm piešķir LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunkts attiecībā uz attiecīgo savu nodokļu tiesību aktu to noteikumu piemērošanu, kuri atšķir nodokļu maksātājus pēc to rezidences vietas vai kapitāla ieguldījuma vietas, ir jau apstiprināta Tiesā. Saskaņā ar attiecīgo judikatūru, pirms stājas spēkā LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunkts, valsts nodokļu noteikumi, ar kuriem izveido dažas atšķirības, pamatojoties jo īpaši uz nodokļu maksātāju rezidenci, varētu būt saderīgi ar ES tiesību aktiem, ja tos piemēro objektīvi nesalīdzināmiem apstākļiem (125) vai tos var pamatot ar vispārējo interešu īpaši svarīgiem apsvērumiem, jo īpaši saistībā ar nodokļu sistēmas saskaņotību (126). Jebkurā gadījumā tikai ekonomiska rakstura mērķi nevar būt īpaši svarīgs iemesls vispārējās interesēs, kas var attaisnot Līguma garantētās pamatbrīvības ierobežojumu (127).
(161)
Turklāt attiecībā uz laiku pēc LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunkta stāšanās spēkā Tiesa pārbaudīja tādu objektīvi salīdzināmo situāciju iespējamo esamību, kuras pamatotu brīvu kapitāla apriti ierobežojošus tiesību aktus. Attiecībā uz noteiktiem nodokļu tiesību aktiem, kuru rezultātā nodokļu maksātājs, kas dzīvo kādā dalībvalstī, atturējās no sava kapitāla ieguldīšanas citā dalībvalstī izveidotās uzņēmējsabiedrībās un kuriem arī bija ierobežojoša ietekme uz citā dalībvalstī izveidotām uzņēmējsabiedrībām, radot šķērsli kapitāla piesaistei attiecīgajā dalībvalstī, Tiesa vienmēr ir lēmusi, ka šādus tiesību aktus nevar pamatot ar objektīvi atšķirīgu situāciju, lai ieviestu atšķirīgu nodokļu pieeju saskaņā ar LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktu (128).
(162)
Jebkurā gadījumā ir jāatgādina, ka LESD 65. panta 3. punkts nosaka, ka LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktā minētie valstu noteikumi nevar būt patvaļīgas diskriminācijas līdzeklis vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus (129).
(163)
Ievērojot iepriekš minēto un īpaši to, ka dažās no ārpussavienības valstīm, uz kurām attiecas apstrīdētā shēma, nav skaidru juridisku šķēršļu, Komisija uzskata, ka šajā lietā iepriekš minēto iemeslu dēļ iekšzemes līdzdalības iegāde un līdzdalības iegāde uzņēmējsabiedrībās, kas reģistrētās citās dalībvalstīs vai dažās ārpussavienības valstīs, kurās nav konstatēta juridisku šķēršļu esamība, ir objektīvi līdzīgā stāvoklī un ka nepastāv vispārējo interešu īpaši svarīgi apsvērumi, kas var attaisnot atšķirīgu pieeju nodokļu maksātājiem atkarībā no vietas, kur ir ieguldīts viņu kapitāls.
E. Secinājums par apstrīdētā pasākuma kvalificēšanu
(164)
Ievērojot to, ka shēma ir piemērojama gan ES iekšienē (sk. iepriekšējo lēmumu), gan vairākās situācijās ārpus ES, ja nav konstatēti skaidri juridiski šķēršļi, Komisija uzskata, ka apstrīdētais pasākums kopumā, kā arī tiktāl, cik tas ir piemērojams iegādēm ārpus ES, atbilst visiem LESD 107. panta 1. punkta noteikumiem un tāpēc ir uzskatāms par valsts atbalstu.
(165)
Saskaņā ar Tiesas judikatūru (130) Komisija vēlas atkārtot, ka šā lēmuma mērķis nav paredzēt noteikumus, kas attiecīgajām dalībvalstīm ļautu izvairīties no apstrīdētā pasākuma atzīšanas par valsts atbalstu. Spānijas valsts iestādēm un Komisijai šis jautājums bija jāapspriež vienlaikus ar paziņojumu par šo shēmu, pirms tā tika īstenota.
F. Saderība
(166)
Kā noteikts uzsākšanas lēmumā, Komisija uzskata, ka minētajai atbalsta shēmai nevar piemērot nevienu no izņēmumiem, kas paredzēti LESD 107. panta 2. un 3. punktā.
(167)
Visas procedūras laikā Spānijas valsts iestādes un trīsdesmit ieinteresētās personas iesniedza savus argumentus, lai pierādītu, ka LESD 107. panta 3. punkta c) apakšpunktā paredzētie izņēmumi ir piemērojami šajā lietā (131). Divas personas uzskatīja, ka minētajā lietā nevar piemērot nevienu no LESD 107. panta 2. punkta vai 3. punkta noteikumiem.
(168)
Minētajā lietā nav piemērojami LESD 107. panta 2. punktā paredzētie izņēmumi, kas attiecas uz sociāla rakstura atbalstu, ko piešķir individuāliem patērētājiem, atbalstu, kas paredzēts dabas katastrofu vai citu ārkārtēju notikumu izraisīto kaitējumu novēršanai, un atbalstu, kas tiek piešķirts noteiktiem Vācijas Federatīvās Republikas reģioniem.
(169)
Tāpat nav piemērojams 107. panta 3. punkta a) apakšpunktā paredzētais izņēmums, kas atļauj atbalstu ar mērķi veicināt ekonomikas attīstību reģionos, kur dzīves līmenis ir ārkārtīgi zems vai kur valda augsts bezdarba līmenis, jo pasākums nav pakārtots nekāda veida darbības veikšanai īpašos reģionos (132).
(170)
Tāpat nevar uzskatīt, ka 2001. gadā pieņemtais apstrīdētais pasākums saskaņā ar 107. panta 3. punkta b) apakšpunkta noteikumiem veicina projekta īstenošanu Eiropas kopējās interesēs vai ka tas ir paredzēts, lai novērstu nopietnus traucējumus Spānijas tautsaimniecībā. Tāpat tā mērķis nav saskaņā ar 107. panta 3. punkta d) apakšpunktu sekmēt kultūru un kultūras mantojuma saglabāšanu.
(171)
Visbeidzot, apstrīdētais pasākums ir jāpārbauda saskaņā ar 107. panta 3. punkta c) apakšpunktu, kurā ir atļauts atbalsts, lai veicinātu noteiktu ekonomisko darbību vai noteiktu ekonomikas reģionu attīstību, ja šim atbalstam nav tādas ietekmes uz tirdzniecības noteikumiem, kura ir pretrunā ar kopējām interesēm. Attiecībā uz šo jautājumu vispirms ir jānorāda, ka apstrīdētais pasākums neietilpst nevienā sistēmā vai pamatnostādnēs, kas nosaka noteikumus noteiktu atbalsta veidu uzskatīšanai par saderīgiem ar iekšējā tirgus nosacījumiem.
(172)
Attiecībā uz Spānijas valsts iestāžu un trīsdesmit ieinteresēto personu argumentiem, pamatojoties uz 2005. gada valsts atbalsta rīcības plānu (133), saskaņā ar kuriem viņi uzskata, ka noteikti pasākumi var būt saderīgi, ja tie būtiski reaģē uz tirgus nepilnībām, Komisija norāda, ka varbūtējās vispārējās grūtības, veicot pārrobežu apvienošanos, nevar uzskatīt par tirgus nepilnību.
(173)
Tas, ka konkrēta uzņēmējsabiedrība var nespēt bez atbalsta uzsākt noteiktu projektu vai darījumu, vēl nenozīmē, ka pastāv tirgus nepilnības. Tikai tad, kad tirgus spēki vien nevar sasniegt efektīvu rezultātu, t. i., kad darījumā netiek realizēti visi potenciālie ieguvumi, var uzskatīt, ka tirgus nepilnības pastāv.
(174)
Komisija neapstrīd, ka dažiem darījumiem izmaksas var būt daudz augstākas nekā citiem darījumiem. Tomēr, ievērojot to, ka šīs izmaksas ir faktiskās izmaksas, kas precīzi parāda attiecīgo projektu veidu, t i., izmaksas, kas saistītas ar dažādu ģeogrāfisko atrašanās vietu vai dažādu juridisko sistēmu, kurās tās rodas, uzņēmējsabiedrībām ir lietderīgi pilnībā ievērot šīs izmaksas, pieņemot savus lēmumus. Savukārt iznākums ir neefektīvs, ja šīs reālās izmaksas tiek ignorētas vai pat kompensētas ar valsts atbalstu. Tādas pašas reālo izmaksu atšķirības rodas arī tad, ja salīdzina dažādus darījumus, ko veic valstī, un pārrobežu darījumus, un šādu atšķirību pastāvēšana nenozīmē, ka radīsies neefektīvs tirgus rezultāts.
(175)
Visi Spānijas valsts iestāžu sniegtie piemēri par varbūtējo izmaksu pieaugumu, veicot starptautiskus darījumus, salīdzinājumā ar valsts iekšējo darījumu izmaksām attiecas uz reālām darījumu veikšanas izmaksām, kuras tirgus dalībniekiem būtu pilnībā jāņem vērā, lai sasniegtu efektīvu rezultātu.
(176)
Lai rastos tirgus nepilnības, galvenokārt ir jābūt ārējiem apstākļiem (netieša pozitīva ietekme), ko rada darījumi vai nozīmīga nepilnīga vai asimetriska informācija, kas varētu motivēt neveikt darījumus, kuri citādi būtu bijuši efektīvi. Lai gan teorētiski tas varētu notikt dažos darījumos gan starptautiskā, gan valsts mērogā (piemēram, saistībā ar kopīgām P&A programmām), nevar uzskatīt, ka tas ir raksturīgi visiem starpvalstu darījumiem, jo īpaši minētā veida darījumiem. Tāpēc Komisija uzskata, ka arguments par tirgus nepilnībām nav pieņemams.
(177)
Turklāt ir jāatgādina, ka, izvērtējot, vai atbalstu var uzskatīt par saderīgu ar iekšējo tirgu, Komisija salīdzina pasākuma pozitīvo ietekmi saistībā ar kopējās intereses mērķa sasniegšanu un iespējamo negatīvo blakusiedarbību, piemēram, tirdzniecības un konkurences kropļošanu. Balstoties uz esošo praksi, Valsts atbalsta rīcības plānā ir oficiāli paredzēts trijos posmos veicams līdzsvara tests. Pirmie divi posmi ietver valsts atbalsta pozitīvo ietekmi, bet trešais posms ietver negatīvo ietekmi un pozitīvās un negatīvās ietekmes līdzsvarošanas rezultātu. Līdzsvara testa pamatā ir trīs jautājumi:
a)
novērtēt, vai atbalsts ir paredzēts precīzi formulētam kopēju interešu mērķim (piemēram, izaugsmei, nodarbinātībai, kohēzijai, videi vai energoapgādes drošībai);
b)
novērtēt, vai atbalsts ir atbilstīgs vispārējas nozīmes mērķa sasniegšanai, t. i., vai ar ierosināto atbalstu novērš tirgus nepilnības vai sasniedz citu mērķi. Veicot šo novērtējumu, ir jāpārbauda, vai:
i)
valsts atbalsts ir atbilstīgs politikas instruments;
ii)
pastāv stimulējoša iedarbība, t. i., vai atbalsts maina uzņēmējsabiedrību uzvedību;
iii)
pasākums ir samērīgs, t. i., vai ar mazāku atbalstu varēja panākt tādu pašu uzvedības maiņu;
c)
novērtēt, vai konkurences kropļošana un ietekme uz tirdzniecību ir ierobežota, lai kopējais līdzsvara rezultāts būtu pozitīvs.
(178)
Pirmkārt, ir jāizvērtē, vai atbalsta mērķi var patiešām uzskatīt par vispārējas nozīmes mērķi. Neraugoties uz to, ka varbūtējais mērķis ir veicināt vienotā tirgus integrāciju, atbalsta mērķis šajā lietā nav precīzi noteikts, jo tas pārsniedz tirgus integrāciju, veicinot Spānijas uzņēmējsabiedrību ekspansiju, jo īpaši Eiropas tirgū.
(179)
Otrajā posmā ir jānovērtē, vai atbalsts ir atbilstīgs, lai sasniegtu precīzi noteiktu vispārējas nozīmes mērķi. Konkrētāk, valsts atbalstam ir jāmaina saņēmējas uzņēmējsabiedrības uzvedība tā, lai šī sabiedrība veiktu darbību, kas veicina vispārējas nozīmes mērķa sasniegšanu, ko tā nevarētu veikt bez atbalsta vai veiktu ierobežotā vai atšķirīgā veidā. Spānijas valsts iestādes un trīsdesmit ieinteresētās personas nav sniegušas īpašus argumentus, kas pierādītu šīs stimulējošās ietekmes varbūtību.
(180)
Trešais jautājums ietver valsts atbalsta negatīvo ietekmi. Pat tad, ja atbalsts ir precīzi formulēts, lai sasniegtu vispārējās nozīmes mērķi, konkrētai uzņēmējsabiedrībai vai ekonomikas nozarei piešķirtais atbalsts var radīt nopietnu konkurences kropļošanu un ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm. Attiecībā uz šo jautājumu trīsdesmit ieinteresētās personas uzskata, ka atbalsta shēma neietekmē konkurenci starp uzņēmējsabiedrībām, kam Spānijā tiek piemērots uzņēmumu ienākuma nodoklis, jo 12. panta 5. punkta finanšu ietekme būtu niecīga. Tomēr, kā jau minēts 126. punktā un nākamajos punktos, ir nopietnas norādes uz to, ka 12. panta 5. punkta ietekme nebūt nav nemanāma. Turklāt, tā kā šī atbalsta shēma attiecas tikai uz ārzemju darījumiem, tās ietekme ir skaidri vērsta uz konkurences kropļošanu ārzemju tirgos.
(181)
Saderības analīzes pēdējā posmā izvērtē, vai atbalsta pozitīvā ietekme, ja tāda pastāv, atsver tās negatīvo ietekmi. Kā jau minēts, šajā lietā Spānijas valsts iestādes un trīsdesmit ieinteresētās personas nav pierādījušas precīzi noteikta mērķa esamību, kas rada skaidru pozitīvo ietekmi. Tās vispārīgi uzskata, ka TRLIS 12. panta 5. punktā ievērots Savienības mērķis pārrobežu darījumu veicināšanā, neiedziļinoties apstrīdētā pasākuma faktiskās un iespējamās negatīvās ietekmes novērtēšanā. Jebkurā gadījumā, pat ja pieņem, ka pasākuma pozitīvā ietekme ir pārrobežu darbības veicināšana, likvidējot šķēršļus šādu darījumu veikšanai, Komisija uzskata, ka pasākuma pozitīvā ietekme nepārsniedz tā negatīvo ietekmi, jo īpaši tāpēc, ka pasākuma darbības joma ir neskaidra un vispārīga.
(182)
Noslēgumā Komisija uzskata, ka īpaši attiecībā uz analīzi saskaņā ar LESD 107. panta 3. punkta c) apakšpunktu nodokļu priekšrocības, kas piešķirtas saskaņā ar apstrīdēto pasākumu, nav saistītas ar ieguldījumiem, darba vietu izveidi vai īpašiem projektiem. Priekšrocības vienkārši atbrīvo attiecīgās uzņēmējsabiedrības no izmaksām, kuras tām parasti būtu jāsedz, un tāpēc tās jāuzskata par darbības atbalstu. Parasti darbības atbalsts neietilpst LESD Līguma 107. panta 3. punkta c) apakšpunktā, jo tas kropļo konkurenci jomās, kurās tas tiek piešķirts, un vienlaikus tieši savas būtības dēļ nevar sasniegt nevienu no šo noteikumu izvirzītajiem mērķiem (134). Saskaņā ar Komisijas standarta praksi šādu atbalstu nevar uzskatīt par saderīgu ar iekšējo tirgu, jo tas neveicina noteiktu darbību vai noteiktu ekonomikas jomu attīstību un nav ierobežots laikā, tas netiek pakāpeniski samazināts un nav proporcionāls tam, kas ir nepieciešams, lai novērstu īpašus ekonomiskos traucējumus attiecīgajās jomās. Līdzsvara testa rezultāts apstiprina šo analīzi.
(183)
Ievērojot iepriekš minēto, ir jāsecina, ka visa minētā atbalsta shēma, tostarp attiecībā uz iegādēm ārpus ES, nav saderīga ar iekšējo tirgu.
G. Atbalsta atgūšana
(184)
Apstrīdētais pasākums ir īstenots, iepriekš par to nepaziņojot Komisijai saskaņā ar LESD 108. panta 3. punktu. Tāpēc šis pasākums ir nelikumīgs valsts atbalsts.
(185)
Ja ir konstatēts, ka nelikumīgi piešķirtais valsts atbalsts ir nesaderīgs ar iekšējo tirgu, pēc šāda konstatējuma atbalsts no saņēmējiem ir jāatgūst saskaņā ar 14. pantu Padomes 1999. gada 22. marta Regulā (EK) Nr. 659/1999, ar ko nosaka sīki izstrādātus noteikumus EK līguma 93. panta piemērošanai (135). Ar atbalsta atgūšanu maksimāli tiek atjaunots konkurences stāvoklis, kāds bija pirms atbalsta piešķiršanas. Spānijas valsts iestādes un trīsdesmit ieinteresētās personas nav iesniegušas argumentus, kas pamatotu vispārēju atkāpi no šā pamatprincipa.
(186)
Tomēr Regulas (EK) Nr. 659/1999 14. panta 1. punkts paredz, ka “Komisija nepieprasa atgūt atbalstu, ja tas būtu pretrunā ar vispārējo Kopienu tiesību principu”. Tiesas judikatūra un Komisijas prakse paredz, ka, cita starpā, atbalsta atgūšanas pavēle pārkāpj ES tiesību aktu principu, ja Komisijas darbības rezultātā pasākuma saņēmējam ir tiesiskā paļāvība uz to, ka atbalsts tika piešķirts saskaņā ar ES tiesību aktiem (136).
(187)
Savā spriedumā lietā Forum 187 (137) Tiesa nosprieda, ka “tiesības izmantot tiesiskās paļāvības aizsardzības principu attiecas uz visām personām, kas atrodas situācijā, kurā ir skaidrs, ka kāda Kopienas iestāde tām deva tiesisko paļāvību. Tomēr persona nevar atsaukties uz šī principa pārkāpumu, ja administrācija nav viņam sniegusi konkrētas garantijas. Tāpat, ja apdomīgs un piesardzīgs ekonomikas dalībnieks ir spējīgs paredzēt tāda Kopienas pasākuma piemērošanu, kurš var ietekmēt viņa intereses, viņš nevar atsaukties uz šo principu gadījumā, ja pasākums tiek piemērots (…)”.
(188)
Spānijas valsts iestādes un trīsdesmit ieinteresētās personas būtībā apgalvoja, ka pastāv tiesiskā paļāvība, kas balstās, pirmkārt, uz noteiktām Komisijas atbildēm uz rakstiskiem Parlamenta jautājumiem un, otrkārt, uz varbūtējo atbalsta shēmas līdzību ar iepriekšējiem pasākumiem, kurus Komisija atzinusi par saderīgiem. Treškārt, Spānijas valsts iestādes un trīsdesmit ieinteresētas personas uzskata, ka tiesiskās paļāvības princips paredz, ka Komisija nevar pieprasīt visu jau veikto atskaitījumu atgūšanu un vēl neīstenoto atskaitījumu atgūšanu līdz TRLIS noteiktā 20 gadu termiņa beigām.
(189)
Attiecībā uz varbūtējo atbalsta shēmas līdzību ar citiem pasākumiem, kurus neuzskatīja par valsts atbalstu, Komisija atzīst, ka šī atbalsta shēma būtiski atšķiras no pasākumiem, ko izvērtē Komisijas 1984. gada lēmumā par Beļģijas koordinācijas centriem (138). Apstrīdētajam pasākumam ir cita darbības joma, jo tas neattiecas uz darbībām grupā, kā Beļģijas koordinācijas centru gadījumā. Turklāt apstrīdētajam pasākumam ir atšķirīga struktūra, kas to padara par selektīvu, galvenokārt tāpēc, ka tas attiecas tikai uz darījumiem, kas saistīti ar ārvalstīm.
(190)
Saistībā ar Komisijas paziņojumu ietekmi uz saņēmēju tiesisko paļāvību Komisija uzskata, ka ir divi atšķirīgi periodi: a) no pasākuma spēkā stāšanās brīža 2002. gada 1. janvārī līdz uzsākšanas lēmuma publicēšanai Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī2007. gada 21. decembrī un b) pēc uzsākšanas lēmuma publicēšanas Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī.
(191)
Attiecībā uz pirmo periodu Komisija atzīst savas atbildes uz Parlamenta deputātu Ērika Mejīra (Erik Mejier) un Šāronas Baulzas (Sharon Bowles) jautājumiem par apstrīdētā pasākuma iespējamo valsts atbalsta būtību. Konkrētāk, atbildot uz Parlamenta deputāta Ērika Mejīra 2006. gada 19. janvāra jautājumu, kāds Komisijas loceklis Komisijas vārdā atbildēja šādi: “Komisija nevar apstiprināt, ka Spānijas uzņēmējsabiedrību pārāk augstie piedāvājumi ir saistīti ar Spānijas nodokļu tiesību aktiem, kas ļauj uzņēmējsabiedrībām amortizēt nemateriālo vērtību ātrāk, nekā to dara līdzīgas Francijas vai Itālijas uzņēmējsabiedrības. Tomēr Komisija var apstiprināt, ka šādi valsts tiesību akti neietilpst valsts atbalsta noteikumu piemērošanas jomā, bet drīzāk piederas pie vispārīgajiem nolietojuma noteikumiem, ko piemēro visām Spānijas uzņēmējsabiedrībām” (139). 2006. gada 17. februārī, atbildot uz Parlamenta deputātes Šāronas Baulzas jautājumu, kāds Komisijas loceklis Komisijas vārdā atbildēja šādi: “Saskaņā ar pašlaik Komisijas rīcībā esošo informāciju šķiet, ka Spānijas (nodokļu) sistēmas noteikumi attiecībā uz nemateriālās vērtības amortizāciju ir piemērojami visām Spānijas uzņēmējsabiedrībām neatkarīgi no to lieluma, darbības jomas, juridiskā veida, privātā vai publiskā īpašuma rakstura, jo tie ir vispārīgie nolietojuma noteikumi. Tādēļ nešķiet, ka tie attiecas uz valsts atbalsta noteikumu piemērošanu (140)”.
(192)
Šajos apgalvojumos Eiropas Parlamentam Komisija piedāvāja īpašas beznosacījumu saskaņotās garantijas, kas būtībā atļāva apstrīdētā pasākuma saņēmējiem pamatoti cerēt uz to, ka nemateriālās vērtības amortizācijas kārtība ir likumīga tādā nozīmē, ka tā neietilpst valsts atbalsta noteikumu piemērošanas jomā (141) un ka tāpēc neviena no minētās kārtības gūtajām priekšrocībām nevar būt turpmākās atgūšanas procedūras priekšmets. Lai arī šie apgalvojumi netika apkopoti oficiālā Komisijas lēmumā, ar kuru nosaka, ka šī amortizācijas kārtība nav valsts atbalsts, to ietekme bija līdzīga saistībā ar tiesiskās paļāvības izvedi, jo īpaši ņemot vērā, ka esošajā lietā bija ievērotas piemērojamās procedūras, kas garantē koleģialitātes principa respektēšanu. Tā kā valsts atbalsta jēdziens ir objektīvs (142) un Komisijai nav rīcības brīvības attiecībā uz tā interpretāciju, pretēji tam, kas notiek, analizējot saderību, jebkurš precīzs un beznosacījumu apgalvojums Komisijas vārdā par to, ka valsts pasākums nav uzskatāms par valsts atbalstu acīmredzot tiks saprasts kā apliecinājums tam, ka pasākums no paša sākuma nebija valsts atbalsts (t. i., arī pirms minētā apgalvojuma). Jebkura uzņēmējsabiedrība, kam iepriekš nebija skaidrības par to, vai tā nākotnē saskaņā ar valsts atbalsta noteikumiem būs pakļauta to priekšrocību atgūšanai, kuras bija saņemtas saskaņā ar nemateriālās vērtības amortizācijas shēmu saistībā ar darījumiem, kas noslēgti pirms Komisijas apgalvojumiem, varētu secināt, ka šāda nenoteiktība ir nepamatota, jo nevar cerēt, ka šī uzņēmējsabiedrība attiecībā uz šo jautājumu izrādītu lielāku piesardzību nekā Komisija. Šajos īpašajos apstākļos un paturot prātā, ka ES tiesību akti nepieprasa pierādījumus par cēloņsakarību starp garantijām, ko sniedz Kopienas iestāde, un pilsoņu vai uzņēmējsabiedrību uzvedību, uz kurām attiecas šādas garantijas (143), jebkurš piesardzīgs uzņēmējs varētu pamatoti cerēt, ka Komisija nenoteiks turpmāk nekādu atbalsta atgūšanu (144) saistībā ar pasākumiem, kurus tā pati savā apgalvojumā citai Kopienas iestādei iepriekš bija kvalificējusi kā neuzskatāmus par atbalstu neatkarīgi no tā, kad tika pabeigts darījums, kas guva labumu no atbalsta pasākuma.
(193)
Tādējādi Komisija secina, ka dažiem apstrīdētā pasākuma saņēmējiem varēja būt tiesiskā paļāvība uz to, ka atbalsts netiks atgūts, un tāpēc Komisija neprasa no šiem saņēmējiem atgūt nodokļu atbalstu, kas tiem tika piešķirts saistībā ar Spānijas iegūstošās uzņēmējsabiedrības tiešo vai netiešo līdzdalību ārvalstu uzņēmējsabiedrībā pirms datuma (145), kad Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī tika publicēts Komisijas lēmums par oficiālās izmeklēšanas procedūras uzsākšanu saskaņā ar LESD 108. panta 2. punktu, jo šie saņēmēji tad varēja iegūt labumu no apstrīdētā pasākuma.
(194)
Papildus šiem apsvērumiem, kas ir identiski iepriekšējā lēmumā paustajiem apsvērumiem, Komisija uzskata, ka jāievēro daudzi papildu faktori.
(195)
Saskaņā ar iepriekšējā lēmuma 117. punktu, lai arī Komisija uzskatīja, ka Spānijas valsts iestādes un trīsdesmit ieinteresētās personas sniedza nepietiekamus pierādījumus, lai pamatotu atšķirīgu nodokļu pieeju Spānijas uzņēmējsabiedrību veiktajiem līdzdalības darījumiem un darījumiem starp ES reģistrētām uzņēmējsabiedrībām, Komisija norādīja, ka tā nevar “a priori pilnībā izslēgt šo diferencēšanu attiecībā uz darījumiem ar trešām valstīm. Ārpus Kopienas var pastāvēt juridiski šķēršļi pārrobežu uzņēmējdarbības apvienošanai, un tas ierindotu pārrobežu darījumus citādā tiesiskajā un faktiskajā situācijā nekā darījumus Kopienas iekšienē. Tādējādi ārpus Kopienas veiktas iegādes, kuru rezultātā, iespējams, būtu jāveic nemateriālās vērtības nodokļu amortizācija (tāpat kā vairākuma līdzdalības gadījumā), var tikt izslēgtas no šīs nodokļu priekšrocības, jo nav iespējams veikt uzņēmējdarbības apvienošanu. Finanšu nemateriālās vērtības amortizācija šiem darījumiem, kas atrodas ārpus Kopienas faktiskās un tiesiskās sistēmas, var būt nepieciešama, lai nodrošinātu nodokļu neitralitāti”. Komisija savu analīzi pabeidza, iepriekšējā lēmuma 119. punktā (šis lēmums ir pieejams Komisijas tīmekļa vietnē kopš 2010. gada janvāra sākuma) norādot, ka “šajā kontekstā Komisija uztur procedūru, kas uzsākta ar 2007. gada 10. oktobra ierosināšanas lēmumu, atvērtu ārpus Kopienas veiktām iegādēm, ievērojot jaunos elementus, kurus Spānijas valsts iestādes ir sākušas sniegt saistībā ar šķēršļiem ārpus Kopienas veiktām pārrobežu apvienošanām. 2007. gada 10. oktobrī atvērtā procedūra tāpēc vēl joprojām ir spēkā ārpus Kopienas veiktām iegādēm.”
(196)
Iepriekšējā lēmuma 115.-119. punktā Komisija norādīja, ka varētu pastāvēt diferencēšana starp ES un ārpus ES notiekošiem iegādes darījumiem. Jo īpaši Komisija secināja, ka “juridiskie šķēršļi pārrobežu uzņēmējdarbības apvienošanai var turpināties, un tas ierindotu pārrobežu darījumus citā tiesiskajā un faktiskajā situācijā nekā Kopienas iekšienē veiktus darījumus”. Šajos īpašajos apstākļos atsauces uz kritēriju “juridiskie šķēršļi” un “vairākuma līdzdalība” ir īpaši svarīgas.
(197)
Ievērojot šīs lietas īpašās un raksturīgās iezīmes, Komisija uzskata, ka iepriekšējā lēmuma 117. punktā ietvertais apgalvojums var būt radījis tiesisku paļāvību saistībā ar apstrīdētās atbalsta shēmas piemērošanu attiecībā uz Spānijas uzņēmējsabiedrību darījumiem tajās trešās valstīs, kurās ir skaidri juridiskie šķēršļi pārrobežu uzņēmējdarbības apvienošanai un kurās attiecīgās Spānijas uzņēmējsabiedrības ir ieguvušas vairākuma līdzdalību, neatkarīgi no datuma, kad notika darījums pirms šā lēmuma pieņemšanas.
(198)
Pamatojoties uz informāciju, ko Spānijas valsts iestādes iesniedza savos ziņojumos, un neskarot apstrīdētās shēmas atzīšanu par valsts atbalstu un tās piemērošanu atsevišķiem darījumiem 107. punktā minēto iemeslu dēļ, Komisija norāda, ka divās no tām valstīm, kuras tika analizētas, spēkā esošie tiesību akti - Indijā un Ķīnā - paredz skaidrus juridiskus šķēršļus uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanai.
(199)
Ņemot vērā 119. un 120. punktā minētos konstatējumus, Komisija secina, ka saistībā ar darījumiem, kas attiecas uz šīm divām valstīm, tiem apstrīdētā pasākuma saņēmējiem, kuri ir ieguvuši vairākuma līdzdalību, varēja būt tiesiskā paļāvība, ka atbalsts netiks atgūts.
(200)
Tāda pati pieeja tiks piemērota tiem saņēmējiem, kuri ir veikuši darījumu citās trešās valstīs, kuri ir ieguvuši vairākuma līdzdalību un kuri var sniegt pietiekamus pierādījumus, lai pierādītu, ka šā lēmuma nozīmē attiecīgās trešās valsts tiesību aktos pastāv skaidri juridiski šķēršļi. Attiecībā uz ziņojumos minētajām valstīm Komisija ņems vērā, ka, pamatojoties uz Spānijas valsts iestāžu sniegto informāciju, nebija iespējams konstatēt šādus šķēršļus, bet Komisija vēlas pārbaudīt tālākus būtiskus pierādījumus.
(201)
Attiecībā uz saņēmējiem, kuriem ir radusies tiesiskā paļāvība, pamatojoties uz Komisijas apgalvojumiem Eiropas Parlamenta locekļiem vai uz iepriekšējo lēmumu, Komisija arī uzskata, ka visiem šiem saņēmējiem jāturpina gūt labumu no apstrīdētā pasākuma līdz amortizācijas perioda beigām, ko nosaka apstrīdētais pasākums. Komisija atzīst, ka darbības tika plānotas un ieguldījumi tika veikti saskaņā ar saprātīgu un tiesisku paļāvību uz ekonomisko apstākļu, tostarp apstrīdētā pasākuma, zināmu nepārtrauktību. Tāpēc, ievērojot Tiesas iepriekšējo judikatūru un Komisijas praksi (146), nepastāvot sabiedrības prioritārām interesēm (147), Komisija uzskata, ka saņēmējiem ir jāatļauj turpināt gūt labumu no apstrīdētā pasākuma visā TRLIS 12. panta 5. punktā paredzētajā amortizācijas periodā.
(202)
Turklāt Komisija uzskata, ka ir jāparedz saprātīgs pārejas periods tām uzņēmējsabiedrībām, kurām radusies tiesiskā paļāvība, kuras ar ilgtermiņa perspektīvu jau ir ieguvušas tiesības ārvalstu uzņēmējsabiedrībās un kurām šādas tiesības ir piederējušas nepārtraukti vismaz vienu gadu pirms uzsākšanas lēmuma publicēšanas datuma (tiesiskā paļāvība, ko rada Komisijas apgalvojumi Eiropas Parlamenta locekļiem) vai šā lēmuma publicēšanas datumā (tiesiskā paļāvība, ko rada iepriekšējais lēmums). Tāpēc Komisija uzskata, ka uzņēmējsabiedrībām, kuras līdz 2007. gada 21. decembrim vai attiecīgi līdz šā lēmuma publicēšanai Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī izpildīja visus pārējos TRLIS 12. panta 5. punkta būtiskos noteikumus papildus noteikumam, ka līdzdalība tām pieder nepārtraukti vismaz vienu gadu, arī jāgūst labums no tiesiskās paļāvības, ja tām šīs tiesības ir bijušas nepārtraukti vismaz vienu gadu līdz 2008. gada 21. decembrim vai attiecīgi vienu gadu pēc šā lēmuma publicēšanas.
(203)
No otras puses, gadījumos, kad Spānijas iegūstošajai uzņēmējsabiedrībai nav radusies tiesiskā paļāvība, no šāda saņēmēja tiks atgūts jebkurš nesaderīgs atbalsts, izņemot gadījumus, ja: pirmkārt, vienošanās par Spānijas iegūstošās uzņēmējsabiedrības neatsaucamām saistībām par šādu tiesību piederību notika pirms 2007. gada 21. decembra (tiesiskā paļāvība, ko rada Komisijas apgalvojumi Eiropas Parlamenta locekļiem) vai pirms šā lēmuma publicēšanas datuma (tiesiskā paļāvība, ko rada iepriekšējais lēmums); otrkārt, līgumā ir iekļauts apturēšanas nosacījums attiecībā uz to, ka attiecīgais darījums ir obligāti jāapstiprina regulējošā iestādē; un, treškārt, par darījumu tika paziņots pirms 2007. gada 21. decembra (tiesiskā paļāvība, ko rada Komisijas apgalvojumi Eiropas Parlamenta locekļiem) vai pirms šā lēmuma publicēšanas datuma (tiesiskā paļāvība, ko rada iepriekšējais lēmums).
(204)
Komisija arī uzskata, ka apstrīdētais pasākums nav valsts atbalsts, ja laikā, kad saņēmēji izmantoja pasākuma priekšrocības, tika izpildīti visi noteikumi, ko paredz saskaņā ar Padomes Regulas (EK) Nr. 994/98 (148) 2. pantu pieņemtie tiesību akti, kuri bija piemērojami nodokļu samazinājuma izmantošanas brīdī.
(205)
Ņemot vērā iepriekš minēto un saskaņā ar jau iepriekšējā lēmumā uzsvērto, noteiktā gadā noteiktam saņēmējam atbalsta precīzs apmērs atbilst TRLIS 12. panta 5. punktā paredzētās amortizācijas nodrošinātā nodokļu sloga samazinājuma neto pašreizējai vērtībai. Tāpēc tas ir atkarīgs no attiecīgo gadu uzņēmuma nodokļa likmes un piemērojamās diskonta procentu likmes.
(206)
Noteiktam gadam un noteiktam saņēmējam atbalsta nominālvērtība atbilst nodokļu samazinājumam, ko piešķir, piemērojot TRLIS 12. panta 5. punktu par tiesībām ārvalstu uzņēmējsabiedrībās, kas neievēro iepriekšējos punktos izklāstītos noteikumus.
(207)
Pašreizējo vērtību aprēķina, piemērojot procentu likmi nominālvērtībai, saskaņā ar Komisijas Regulas (EK) Nr. 794/2004 (149) V nodaļu un Komisijas Regulu (EK) Nr. 271/2008 (150), ar ko groza Regulu (EK) Nr. 794/2004.
(208)
Aprēķinot saņēmēju nodokļu slogu, ja nav bijis nelikumīgs atbalsta pasākums, Spānijas valsts iestādēm būtu jābalstās uz darījumiem, kas veikti laikā pirms uzsākšanas lēmuma publicēšanas Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī (tiesiskā paļāvība, ko rada Komisijas apgalvojumi Eiropas Parlamenta locekļiem) vai pirms šā lēmuma publicēšanas datuma (tiesiskā paļāvība, ko rada iepriekšējais lēmums), kā norādīts iepriekš. Nevar apgalvot, ka neeksistējot šīm nelikumīgajām priekšrocībām, saņēmēji būtu citādi veidojuši savus darījumus, lai samazinātu savu nodokļu slogu. Kā skaidri norādīts Tiesas spriedumā lietā Unicredito (151), šādus hipotētiskus apsvērumus nevar ievērot, aprēķinot atbalsta apmēru.
VII. SECINĀJUMI
(209)
Komisijai jāuzskata, ka, ņemot vērā iepriekš minēto judikatūru un lietas īpašās iezīmes, ka TRLIS 12. panta 5. punkts ir valsts atbalsta shēma LESD 107. panta 1. punkta nozīmē arī attiecībā uz iegādēm ārpus ES. Komisija arī uzskata, ka apstrīdētais pasākums, kurš ir īstenots, pārkāpjot LESD 108. panta 3. punktu, ir nelikumīga atbalsta shēma attiecībā uz ES iekšējām iegādēm.
(210)
Tomēr, ņemot vērā to, ka līdz uzsākšanas lēmuma publicēšanas datumam pastāvēja tiesiskā paļāvība, Komisija atzīst, ka ieviešana var turpināties visa atbalsta shēmas noteiktā amortizācijas perioda laikā, un izņēmuma kārtā atsakās atgūt jebkādu nodokļu priekšrocību, kas izriet no atbalsta shēmas īstenošanas saistībā ar Spānijas iegūstošo uzņēmējsabiedrību tieši vai netieši turētu līdzdalību ārvalstu uzņēmējsabiedrībās pirms datuma, kad Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī tika publicēts Komisijas lēmums par oficiālas izmeklēšanas procedūras uzsākšanu saskaņā ar 108. panta 2. punktu, izņemot gadījumus, ja: pirmkārt, vienošanās par Spānijas iegūstošās uzņēmējsabiedrības neatsaucamām saistībām par šādu tiesību piederību notika pirms 2007. gada 21. decembra; otrkārt, līgumā ir iekļauts apturēšanas nosacījums attiecībā uz to, ka attiecīgais darījums ir obligāti jāapstiprina regulējošā iestādē; un, treškārt, par darījumu tika paziņots pirms 2007. gada 21. decembra. Turklāt Komisijai ir jāatsakās no atgūšanas un jāatzīst, ka ieviešana var turpināties atbalsta shēmas noteiktā visa amortizācijas perioda laikā arī attiecībā uz jebkurām nodokļu priekšrocībām, kas rodas, piemērojot atbalsta shēmu tādiem vairākuma līdzdalības darījumiem, kuri tika veikti pirms šā lēmuma publicēšanas un kuri attiecas uz trešām valstīm, kurās skaidru juridisko šķēršļu pastāvēšana ir attiecīgi pierādīta saskaņā ar šajā lēmumā noteiktajiem principiem,
IR PIEŅĒMUSI ŠO LĒMUMU.
1. pants
1. Atbalsta shēma, ko Spānija ir īstenojusi saskaņā ar 2004. gada 5. marta Karaļa Dekrēta Nr. 4/2004 12. panta 5. punktu, nostiprinot Spānijas likumā par uzņēmumu nodokli veiktos grozījumus, kurus Spānija nelikumīgi piemēroja, pārkāpjot LESD 108. panta 3. punktu, nav saderīga ar iekšējo tirgu attiecībā uz atbalstu, ko sniedz saņēmējiem saistībā ar līdzdalības iegādi ārpus ES.
2. Tomēr nodokļu samazinājumus, ko saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu ieguva saņēmēji, ārpus ES iegādājoties tādu līdzdalību, kura ir saistīta ar ārvalstu uzņēmējsabiedrībās tieši vai netieši piederošām tiesībām, kuras bija atbilstošas atbalsta shēmas attiecīgajiem noteikumiem līdz 2007. gada 21. decembrim, papildus noteikumam, ka tām pieder līdzdalība nepārtraukti vismaz vienu gadu, var turpināt piemērot atbalsta shēmā paredzētā visa amortizācijas perioda laikā.
3. Nodokļu samazinājumus, ko saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu saņēmēji izmantoja saistībā ar tādu pirms 2007. gada 21. decembra veiktu līdzdalības iegādi ārpus ES, kura ir saistīta ar vienošanos par neatsaucamām saistībām par šādu tiesību piederību, ja līgumā ir iekļauts apturēšanas nosacījums attiecībā uz to, ka attiecīgais darījums ir obligāti jāapstiprina regulējošā iestādē, un par darījumu tika paziņots pirms 2007. gada 21. decembra, var turpināt piemērot atbalsta shēmā paredzētā visa amortizācijas perioda laikā attiecībā uz tiesībām, kas ir īpašumā datumā, kad tiek atcelts apturēšanas noteikums.
4. Turklāt nodokļu samazinājumus, ko saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu saņēmēji izmantoja saistībā ar tādu iegādi ārpus ES, kura veikta līdz datumam, kad šis lēmums publicēts Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī, un kas saistīti ar vairākuma līdzdalību, kura tieši vai netieši pieder ārvalstu uzņēmējsabiedrībās, kuras reģistrētas Ķīnā, Indijā vai citās valstīs, attiecībā uz kurām ir pierādāma skaidru juridisku šķēršļu esamība pārrobežu apvienošanai, var turpināt piemērot atbalsta shēmā paredzētā visā amortizācijas perioda laikā.
5. Nodokļu samazinājumus, ko saņēmēji izmantoja, saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu veicot tādas iegādes ārpus ES, kuras ir saistītas ar vienošanos, kas veikta līdz datumam, kad šis lēmums publicēts Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī, par neatsaucamām saistībām par šādu tiesību piederību ārvalstu uzņēmējsabiedrībās, kuras reģistrētas Ķīnā, Indijā vai citās tādās valstīs, attiecībā uz kurām ir pierādāma skaidru juridisku šķēršļu esamība pārrobežu apvienošanai, ja līgumā ir iekļauts apturēšanas nosacījums attiecībā uz to, ka attiecīgais darījums ir obligāti jāapstiprina regulējošā iestādē, un par darījumu tika paziņots pirms šā lēmuma publicēšanas Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī, var turpināt piemērot atbalsta shēmā paredzētā visā amortizācijas perioda laikā, kas attiecas uz tiesībām, kuras atrodas īpašumā datumā, kad apturēšanas nosacījums tiek atcelts.
2. pants
Saskaņā ar 1. pantā minēto shēmu piešķirtais individuālais atbalsts nav atbalsts, ja tā piešķiršanas brīdī ir ievēroti noteikumi, kas paredzēti saskaņā ar Regulas (EK) Nr. 994/98 2. pantu pieņemtā tiesību aktā, kurš ir piemērojams minētā atbalsta piešķiršanas brīdī.
3. pants
Saskaņā ar 1. pantā minēto shēmu piešķirtais individuālais atbalsts, ja tā piešķiršanas brīdī ir ievēroti noteikumi, kas paredzēti saskaņā ar Regulas (EK) Nr. 994/98 1. pantu pieņemtā tiesību aktā vai saskaņā ar jebkādu citu apstiprinātu atbalsta shēmu, ir saderīgs ar iekšējo tirgu šim atbalsta veidam piemērojamā maksimālā apmēra ietvaros.
4. pants
1. Spānija atgūst nesaderīgu atbalstu, kas atbilst nodokļa samazinājumam saskaņā ar 1. panta 1. punktā minēto shēmu, no tiem saņēmējiem, kuru tiesības ārvalstu uzņēmējsabiedrībās, kas iegūtas ārpus ES veiktu iegāžu kontekstā, neatbilst 1. panta 2.-5. punktā paredzētajiem noteikumiem.
2. Atgūstamās summas nes procentus par laika periodu no dienas, kad saņēmēju nodokļu bāze tika samazināta, līdz atgūšanas dienai.
3. Procentus aprēķina pēc salikto procentu formulas saskaņā ar Regulas (EK) Nr. 794/2004 V nodaļu.
4. Spānija atceļ visus vēl nepiemērotos nodokļu samazinājumus, kas piešķirti saskaņā ar 1. panta 1. punktā minēto shēmu, sākot ar šā lēmuma pieņemšanas brīdi, izņemot samazinājumus, kas tika piešķirti tiesībām ārvalstu uzņēmējsabiedrībās atbilstoši 1. panta 2. punkta noteikumiem.
5. pants
1. Saskaņā ar 1. pantā minēto shēmu piešķirtā atbalsta atgūšana ir tūlītēja un efektīva.
2. Spānija nodrošina šā lēmuma īstenošanu četru mēnešu laikā pēc lēmuma paziņošanas dienas.
6. pants
1. Spānija divu mēnešu laikā no šā lēmuma paziņošanas dienas iesniedz šādu informāciju:
a)
1. pantā minētās shēmas saņēmēju saraksts un katra saņēmēja iegūtā šīs shēmas atbalsta summa;
b)
kopējā no katra saņēmēja atgūstamā summa (pamatsumma un procenti);
c)
šā lēmuma izpildes nodrošināšanai īstenoto un plānoto pasākumu sīks apraksts;
d)
dokumenti, kas apliecina, ka saņēmējiem ir pieprasīta atbalsta atmaksāšana.
2. Spānija informē Komisiju par progresu saistībā ar valsts pasākumiem šā lēmuma īstenošanai līdz 1. pantā minētās shēmas atbalsta pilnīgai atgūšanai. Pēc Komisijas pieprasījuma Spānija nekavējoties iesniedz informāciju par īstenotajiem un plānotajiem pasākumiem šā lēmuma izpildes nodrošināšanai. Tā arī sniedz sīku informāciju par atgūstamā atbalsta un procentu summām, kas jau atgūtas no saņēmēja.
7. pants
Šis lēmums ir adresēts Spānijas Karalistei.
Briselē, 2011. gada 12. janvārī