РЕШЕНИЕ НА КОМИСИЯТА
от 17 юли 2013 година
относно Държавна помощ SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06), приведена в действие от Испания Система за данъчно облагане, приложима за някои споразумения за финансов лизинг, известна като испанска система „лизинг срещу данък“
(нотифицирано под номер C(2013) 4426)
(само текстът на испански език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
(2014/200/ЕС)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, алинея първа от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като покани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочените по-горе разпоредби (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
1. ПРОЦЕДУРА
(1)
Според няколко жалби, заведени в Комисията от май 2006 г. насам, испанската система „лизинг срещу данък“ (STL), която се прилага от 2002 г. насам по отношение на корабоплавателни предприятия, им позволява да закупуват кораби в Испания на цени, по-ниски с 20-30 %. По-специално две национални федерации на корабостроителници и една независима корабостроителница са подали жалби, че тази схема води до загуба на договори за корабостроене от техните членове в полза на испански корабостроителници. На 13 юли 2010 г. асоциациите на корабостроителници от седем европейски държави заедно подписаха петиция срещу така наречената испанска система „лизинг срещу данък“ (наричана по-долу „STL“). Поне едно корабоплавателно предприятие е подкрепило тези жалби. През август 2010 г. член на Европейския парламент зададе въпрос по тази тема (2).
(2)
С писма от 15 септември 2006 г., 30 януари 2007 г., 6 ноември 2007 г. и 3 март 2008 г. Комисията изпрати на Испания запитвания за информация. Испания отговори с писма от 16 октомври 2006 г., 23 и 27 февруари 2007 г., 11 януари и 27 март 2008 г. На проведена на 29 април 2008 г. среща Комисията поиска допълнителна информация, която Испания предостави с писмо от 17 юни 2008 г. Комисията поиска още допълнителна информация с писма от 23 септември 2008 г., която Испания предостави посредством писмо от 24 октомври 2008 г.
(3)
След получаването на нова информация от жалбоподателите Комисията поиска допълнителна информация посредством писма от 11 януари и 25 май 2010 г. Испания отговори с писма от 10 март и 26 юли 2010 г. На 24 януари 2011 г. бе проведена среща с испанските органи.
(4)
С писмо от 29 юни 2011 г. Комисията уведоми Испания за решението си да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз, по отношение на помощта.
(5)
С писмо от 2 август 2011 г. Испания представи мнението си относно решението за откриване на официална процедура.
(6)
Решението на Комисията за откриване на официална процедура по разследване (наричано по-долу „Решение C(2011) 4494 окончателен“) бе публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (3). Комисията покани заинтересованите страни да представят мненията си по мерките.
(7)
Комисията получи мнения на няколко заинтересовани страни: с писма от 23 февруари, 7 март, 11 юли и 29 октомври 2012 г. и 12 и 25 февруари и 22 април 2013 г. ги препрати на Испания, на която бе дадена възможност да реагира. Мненията ѝ бяха получени с писма от 30 април, 24 май, 9 и 23 юли и 14 ноември 2012 г. и 25 февруари, 12 март и 21 май 2013 г. Испания също представи допълнителни коментари с писма от 3 и 9 октомври 2012 г. По тяхно искане Комисията проведе срещи с Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (PYMAR) (4) на 13 ноември 2012 г. и 4 февруари 2013 г. и с испанските органи на 6 март 2013 г.
2. ОПИСАНИЕ НА ИСПАНСКАТА СИСТЕМА „ЛИЗИНГ СРЕЩУ ДАНЪК“
(8)
Испанската система „лизинг срещу данък“ се прилага по отношение на сделки, които включват построяването от страна на корабостроителници (продавачи) и придобиването от страна на корабоплавателни предприятия (купувачи) на морски плавателни съдове и финансирането на тези сделки посредством ad hoc правна и финансова структура.
(9)
Системата STL се основава на:
-
ad-hoc правна и финансова структура, организирана от банка и действаща между корабоплавателното предприятие и корабостроителницата, съответно купувача и продавача на плавателния съд
-
сложна мрежа от договори между различните страни по сделката;
-
използването на няколко испански данъчни мерки.
(10)
По искане на Комисията испанските органи потвърдиха, че STL е приложена при 273 сделки за корабостроене и придобиване между 1 януари 2002 г. и 30 юни 2010 г. на обща стойност от 8 727 997 332 EUR. Прилагането на схемата продължава до 29 юни 2011 г., когато е дадено началото на официалната процедура по разследване. Купувачите са корабоплавателни предприятия от цяла Европа и извън нея. Всички с изключение на една от сделките (договор за 6 148 969 EUR) са с испански корабостроителници.
2.1. STL - ПРАВНА И ФИНАНСОВА СТРУКТУРА
(11)
Както бе посочено, операция със STL позволява на собственик на кораб да притежава нов плавателен съд, построен с 20 %-30 % отстъпка от цената, която се предлага от корабостроителницата. С цел получаването на намалената цена (след приспадане на отстъпката) корабоплавателното предприятие трябва да се съгласи да не купува плавателния съд директно от корабостроителницата, а от испанско обединение по икономически интереси (ОИИ), създадено съгласно испанското законодателство от банка.
(12)
Структурата STL е схема за данъчно планиране, която най-общо се организира от банка с цел получаване на данъчни облекчения за инвеститори в прозрачно по отношение на данъците ОИИ и с цел прехвърляне на част от тези данъчни облекчения към корабоплавателно предприятие под формата на отстъпка от цената на плавателен съд. Останалата част от облекченията се запазват от инвеститорите в ОИИ като възнаграждение за тяхната инвестиция. Освен ОИИ операцията със STL включва и други посредници като банка и предприятие за лизинг (вж. диаграмата по-долу).
(13)
На практика ОИИ взима на лизинг плавателен съд от предприятие за лизинг от датата, на която започва строителството му. След завършването му ОИИ чартира плавателния съд на корабоплавателното предприятие на база „беърбоут“, а корабоплавателното предприятие започва да експлоатира плавателния съд. Във всеки случай ОИИ се ангажира да купи плавателния съд в края на договора за лизинг, а корабоплавателното предприятие се ангажира да купи плавателния съд в края на договора за беърбоут чартър посредством договори с реципрочни опции за покупка и продажба (5). Датата на упражняване на опциите, посочена в договора за лизинг, е няколко седмици преди датата на упражняване на опциите, посочена в беърбоут чартъра. И двете опции са упражнени, щом ОИИ премине към системата за данък върху тонажа (за по-подробно описание вж. раздел 2.2.4 Мярка 4: Данък върху тонажа. Засегнатите страни подписват рамково споразумение, с което гарантират, че всички са съгласни с организацията и функционирането на структурата STL.
(14)
Сделките, които се осъществяват между различните участници във операцията със STL, са описани с повече подробности в Решение C(2011) 4494 окончателен (раздел 2.2) (6) въз основа на примери, представени от Испания (7).
2.2. STL - ДАНЪЧНИ АСПЕКТИ
(15)
Целта на схемата STL, описана в раздел по-горе, е на първо място да осигури облекченията от определени данъчни мерки в полза на ОИИ и на участващите инвеститори, които на свой ред ще прехвърлят част от тези облекчения на корабоплавателното предприятие, което придобива нов плавателен съд.
(16)
ОИИ получава данъчните облекчения на два етапа съгласно два различни набора от данъчни правила. На първия етап се прилага ранна и ускорена амортизация на отдадения на лизинг плавателен съд в рамките на „обичайната“ система за корпоративно подоходно облагане. Това генерира сериозни данъчни загуби за ОИИ. Предвид данъчната прозрачност на ОИИ тези данъчни загуби подлежат на приспадане от собствените приходи на инвеститорите, пропорционално на техните дялове в ОИИ.
(17)
При обичайни обстоятелства данъчните спестявания, реализирани от тази ранна и ускорена амортизация на разходите за плавателен съд, следва да бъдат компенсирани на по-късен етап от увеличени данъчни плащания било то при пълната амортизация на плавателния съд, когато не могат да бъдат приспаднати други разходи за амортизация, или при продажбата и резултатите от прираста на капитала при продажбата (8). Поради данъчната прозрачност на ОИИ повишената печалба през следващите години обичайно би била добавена към собствените приходи на инвеститорите и би подлежала на данъчно облагане.
(18)
Въпреки това при операция със STL ОИИ не задържат плавателните съдове след пълната амортизация. При втория етап данъчните спестявания, които произтичат от първоначални загуби, прехвърлени към инвеститорите, са гарантирани в резултат на преминаването на ОИИ към система за данък върху тонажа и пълното освобождаване на прираста на капитала, който произтича от продажбата на плавателен съд, - малко след преминаването към новата система - за корабоплавателното предприятие (9). За повече подробности относно тези два етапа вж. Решение C(2011) 4494 окончателен (раздел 2.3.1).
(19)
Според предоставената на Комисията информация (10) комбинираното въздействие от данъчните мерки, използвани при STL, позволява на ОИИ и неговите инвеститори да постигнат данъчно облекчение от приблизително 30 % от първоначалната брутна цена на плавателния съд. Част от това данъчно облекчение - първоначално получено от ОИИ/ неговите инвеститори - се задържа от инвеститорите (10-15 %), а друга част от него се прехвърля към корабоплавателното предприятие (85-90 %), което в крайна сметка става собственик на плавателния съд, като получава намаление от 20 % до 30 % от първоначалната брутна цена на плавателния съд.
(20)
Както беше посочено вече, при операциите със STL се комбинират отделни -но все пак взаимосвързани - данъчни мерки с цел реализиране на данъчно облекчение. В раздела по-долу са описани накратко тези мерки. За по-подробно описание вж. Решение C(2011) 4494 окончателен (раздел 2.4).
2.2.1. Мярка 1 - Ускорена амортизация (11) на дадените на лизинг активи
(член 115, параграф 6 от TRLIS)
(21)
В Испания данъчното третиране на лизингова сделка е различно от счетоводното третиране. Глава XIII от Кралския законодателен указ 4/2004 от 5 март 2004 г. за одобрение на консолидираната версия на Закон за корпоративното данъчно облагане (TRLIS) (12) и член 49 от Кралски указ 1777/2004 от 30 юли 2004 г. за одобрение на Наредбата за корпоративно данъчно облагане (RIS) се прилагат по отношение на договори за лизинг с минимална продължителност от две години, ако засягат движимо имущество, и десет години, ако засягат недвижимо имущество или промишлени предприятия (13).
(22)
Единствено за данъчни цели делът на плащанията, който позволява на лизингодателя да възстанови разходите за актива (14), се счита за разход, който подлежи на данъчно приспадане в определени граници, а именно: приспаднатата сума не може да превишава сумата, получена при умножаване на разходите за актива по два или три пъти официалния коефициент за максимална линейна амортизация за вида актив.
(23)
По отношение на плавателни съдове нормата на линейна амортизация се разпределя за данъчни цели в продължение на десет години (10 % годишно). Максималната норма на ускорена амортизация за отдадените на лизинг активи варира от 20 % до 30 % годишно (от 40 до 60 месеца). Съгласно испанското законодателство собствениците на плавателни съдове могат също да прилагат амортизация в съответствие с регресивния метод (15) или метода на сбора от числата на годините (SYD) (16).
2.2.2. Мярка 2: Дискреционно прилагане на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи
(член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS)
(24)
Съгласно член 115, параграф 6 от TRLIS ускорената амортизация на отдадения на лизинг актив към датата, на която активът става оперативен, т.е. не преди активът да бъде доставен на и да започне ползването му от страна на лизингополучателя. Въпреки това съгласно член 115, параграф 11 от TRLIS (17) Министерство на икономиката и финансите може да определи по-ранна начална дата на амортизация по официално искане на лизингополучателя. По принцип тази разпоредба се прилага при определени условия по отношение на всички отдадени на лизинг активи, които са предмет на договор за лизинг и отговарят на условията за ускорена амортизация.
(25)
Всъщност в член 115, параграф 11 от TRLIS са заложени две общи условия. Първо, новата начална дата следва да бъде определена, като се вземат предвид „специфичните характеристики на договорния или строителен период за актива и специфичното естество на стопанското му ползване“. Съгласно член 49 от RIS данъчните органи дават одобрение единствено за ранната амортизация от началото на строителния период, когато строителният период е над 12 месеца и договорът за лизинг предвижда очаквани лизингови плащания. Второ, „определянето на тази дата (следва) да не повлиява върху изчисляването на данъчната основа, която произтича от действителното използване на актива или плащанията в резултат на прехвърлянето на собствеността, което трябва да се определи в съответствие с общия данъчен режим или специалния режим, предвиден в глава VIII от дял VII от TRLIS“.
(26)
Съгласно член 48, параграф 4 от TRLIS (18) активите, които попадат в обхвата на схемата за ранна амортизация, описана в член 115, параграф 1 от TRLIS, ще бъдат отдадени на лизинг на ОИИ, регистрирани в Испания, които на свой ред ще ги дадат на лизинг на трети страни. В допълнение в член 49 от RIS е установена процедурата, която трябва да се следва при попълване на заявление за ранна амортизация на отдадени на лизинг активи.
2.2.3. Мярка 3: Обединения по икономически интереси (ОИИ)
(27)
Както бе посочено, испанските ОИИ имат различна юридическа правосубектност от тази на техните членове. В резултат на това ОИИ могат да подават заявление както за мярката за ранна амортизация, така и за алтернативната схема за данък върху тонажа, предвидена в членове 124-128 от TRLIS (вж. раздел 2.2.4), ако отговорят на изискванията съгласно испанското законодателство и дори и нито един от техните членове да не е корабоплавателно предприятие.
(28)
Въпреки това от данъчна гледна точка ОИИ са прозрачни по отношение на техните местни акционери. С други думи за целите на данъчното облагане, печалбите (или загубите), реализирани от ОИИ, се прехвърлят на техните испански местни членове на пропорционална основа. Тъй като ОИИ, които участват в операции със STL, биват третирани като инвестиционни дружества от своите членове - вместо начин за съвместно провеждане на дейност - настоящото решение ги споменава като инвеститори.
(29)
Данъчната прозрачност на ОИИ означава, че значителните загуби, регистрирани от ОИИ при ранна и ускорена амортизация, могат да бъдат прехвърлени директно на инвеститорите, които могат да компенсират тези загуби чрез собствени печалби и да намалят дължимия данък.
2.2.4. Мярка 4: Система за данък върху тонажа (членове 124 до 128 от TRLIS)
(30)
Испанското законодателство в сферата на данъка върху тонажа е в сила от 2002 г. насам. Предвижда алтернативно изчисляване на облагаемите печалби на корабоплавателните предприятия по отношение на техните допустими транспортни дейности въз основа на оперативния тонаж вместо да се взима предвид разликата между приходите и разходите.
(31)
Комисията е дала разрешение за (19) испанската схема за данък върху тонажа като съвместима държавна помощ въз основа на Насоките на Общността за държавната помощ за морския транспорт (20) (наричани по-долу „Насоки за морския транспорт“). Разпоредбите, които регулират схемата за данък върху тонажа, се съдържат в членове 124-128 от глава XVII от TRLIS.
(32)
Испания също е приела мерки за изпълнение, които се съдържат в дял VI, членове 50-52 от RIS. Комисията отбелязва, че противно на правилата, заложени в членове 124-128 от TRLIS, за които е изпратено уведомление и са разрешени от Комисията, за тези мерки за изпълнение - и по-специално за изключението, предвидено в член 50, параграф 3 от RIS (вж. раздел 2.2.5) - не е изпратено уведомление и не са одобрени от Комисията.
(33)
Както и в другите държави членки присъединяването към испанската схема за данък върху тонажа е по избор и изисква предварително одобрение от данъчните органи, което е в сила в продължение на десет години. Приходите от некорабоплавателни дейности - или такива, които не отговарят на условията - подлежат на обичайните правила за подоходно данъчно облагане.
(34)
Съгласно испанското законодателство ОИИ, които участват в STL, могат да бъдат вписани в един или повече регистри на корабоплавателни предприятия (21), тъй като според испанските органи дейностите им включват експлоатацията на собствени и чартърни плавателни съдове. Следователно понятието за експлоатация на плавателен съд включва предоставянето на даден плавателен съд на трета страна съгласно беърбоут чартър.
(35)
Данъчната основа на допустимите корабоплавателни дейности се изчислява съгласно брутния тонаж.
Нетен регистриран тонаж
Дневен размер за 100 тона (EUR)
От 0 до 1 000
0,90
От 1 001 до 10 000
0,70
От 10 001 до 25 000
0,40
Над 25 001
0,20
(36)
След изчисляване на алтернативната данъчна основа съгласно брутния тонаж, използван от корабоплавателното предприятие, към тази основа се прилага обичайният корпоративен данък.
(37)
Съгласно член 125, параграф 2, тире първо от TRLIS се приема, че облагаемата данъчна основа по схемата за данък върху тонажа включва всички приходи от (допустими) корабоплавателни дейности в открито море, включително и по-специално прираста на капитала, реализиран при последващата продажба на плавателни съдове - придобити като нови от предприятие, което се ползва от системата за данък върху тонажа, - като по отношение на предприятието продължава да се прилага системата за данък върху тонажа. В противен случай съгласно обичайните правила за корпоративно подоходно облагане - тъй като данъчната основа се определя като разликата между приходите и разходите, когато плавателните съдове се придобиват от предприятие и впоследствие се продават с прираст на капитала, този прираст представлява облагаем приход и следователно ще увеличи данъчната основа, върху която се начислява корпоративен данък.
Данъчно третиране на извънреден прираст на капитала в контекста на прехвърлянето на плавателни съдове към системата за данък върху тонажа
(38)
Прилагат се специални правила, когато даден плавателен съд - който вече не е нов - и данъчното облагане на приходите от него са прехвърлени от обичайна система за корпоративно данъчно облагане към система за данък върху тонажа. Когато дадено предприятие притежава плавателни съдове преди да се присъедини към системата за данък върху тонажа или по отношение на плавателни съдове втора употреба (наричани по-долу „използвани“ плавателни съдове), закупени когато предприятието вече се ползва от системата за данък върху тонажа, се прилага специална процедура, предвидена в член 125, параграф 2 от TRLIS (22). Съгласно тази процедура данъчното облагане на определени суми е съобразено с обичайните правила за корпоративно данъчно облагане, единствено когато плавателният съд е продаден впоследствие.
-
През първата финансова година, през която се прилага системата за данък върху тонажа, или през която е придобит използваният плавателен съд, трябва да се заделят неразпределяеми резерви, равни на разликата между нормалната пазарна стойност и нетната отчетна стойност на всеки от корабите, засегнати от това правило, или тази разлика трябва да бъде декларирана отделно в годишния отчет за всеки плавателен съд, за всяка финансова година, през която се запазва собствеността върху тях.
-
Сумата на въпросния положителен резерв заедно с положителната разлика към датата на прехвърляне на собствеността между данъчната амортизация и счетоводната амортизация на продадения плавателен съд ще бъде добавена към облагаемата основа по системата за данък върху тонажа, посочена в член 125, параграф 1 от TRLIS, при приключване на продажбата на плавателния съд.
(39)
Следователно при обичайното прилагане на испанската система за данък върху тонажа, съгласно одобрението от Комисията, евентуалният прираст на капитала се облага при преминаване към системата за данък върху тонажа и се приема, че данъчното облагане на прираста на капитал, макар и забавено, се състои на по-късен етап при продажбата или демонтирането на плавателния съд. Както бе обяснено в раздел 2.2.5, съгласно системата на STL това данъчно облагане не е отсрочено, а се избягва напълно, тъй като засегнатите плавателни съдове се считат за нови, а не за използвани. Следователно не се прилага специалната процедура.
2.2.5. Мярка 5: член 50, параграф 3 от RIS
(40)
При разрешените сделки със STL Комисията наблюдава, че ОИИ могат да се откажат от обичайната система за корпоративно подоходно облагане и да преминат към системата за данък върху тонажа, без да уредят скритите си данъчни задължения, което произтича от ранната и ускорена амортизация било то при влизането в сила на системата за данък върху тонажа, или при продажбата или демонтирането на плавателния съд.
(41)
В действителност посредством изключение от правилото, заложено в член 125, параграф 2 от TRLIS, член 50, параграф 3 от RIS (23) гласи, че при придобиване на плавателни съдове посредством кол опция, която е предвидена в договор за лизинг, вече одобрен от данъчните органи, тези плавателни съдове се считат за нови (24) - а не употребявани - без да се взема предвид това дали са били в експлоатация или са амортизирани - към датата на упражняване на опцията за лизинг, т.е. след преминаване на ОИИ към системата за данък върху тонажа. Според предоставената на Комисията информация това изключение е прилагано единствено по отношение на договори за лизинг, одобрени от данъчните органи в контекста на заявленията за ранна амортизация съгласно член 115, параграф 11 от TRLIS (вж. раздел 2.6.2 по-горе, мярка 2: Дискреционно прилагане на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи), т.е. във връзка с отдадените на лизинг новопостроени мореплавателни съдове, придобити посредством операции със STL от испански корабостроителници, с едно изключение.
(42)
В такива случаи се приема, че съдът е бил придобит като нов от ОИИ на датата на упражняване на опцията за лизинг, т.е. след приемането от страна на ОИИ на системата за данък върху тонажа. Първото последствие от изключението, предвидено в член 50, параграф 3 от RIS, е че, се избягва прилагането на правилата, заложени в член 125, параграф 2 от TRLIS. Не е необходимо ОИИ да създава неразпределяем резерв и положителната разлика между цената, платена от корабоплавателното предприятие, и счетоводната стойност на плавателния съд в счетоводните документи на ОИИ (25), както и положителната разлика между счетоводната стойност и данъчната стойност на плавателния съд (26) не се облагат с данъци. Второто последствие е, че се приема, че приходът от продажбата на корабоплавателното предприятие (значителната цена на упражняване на опцията за беърбоут чартър) произтича от плавателен съд, закупен и продаден от предприятие, което се ползва от системата за данък върху тонажа, и ще бъде включено в облагаемата основа по системата за данък върху тонажа съгласно член 125, параграф 2, тире първо от TRLIS.
3. ОСНОВАНИЯ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ОФИЦИАЛНАТА ПРОЦЕДУРА ПО РАЗСЛЕДВАНЕ
(43)
По време на първия етап Комисията прегледа испанската система „лизинг срещу данък“, въпреки че прилагането на различни данъчни мерки следва да се анализира като единна система (всеобхватен подход), тъй като различните мерки могат да се използват единствено съвместно - de jure или de facto - и стигна до заключението, че то представлява държавна помощ.
(44)
Във втория етап отделните мерки са оценени отделно (индивидуален подход) и Комисията е стигнала до заключението на този етап, както следва:
-
Ускорената амортизация на отдадени на лизинг активи (мярка 1) може да представлява държавна помощ, но би представлявало съществуваща помощ във всеки случай, тъй като е приведена в действие преди присъединяване. Следователно не е открита официална процедура по разследва по отношение на мярката.
-
Ранната амортизация на дадените на лизинг активи (мярка 2) може да представлява държавна помощ, тъй като осигурява селективно предимство с оглед на неясните условия, заложени в испанското законодателство и дискреционните правомощия, упражнявани от испанската данъчна администрация при тълкуването на тези условия. Тази мярка, която влиза в сила през 2002 г. (27), се разглежда като неправомерна и евентуално несъвместима държавна помощ.
-
Статутът на ОИИ (мярка 3) не е идентифициран като евентуална държавна помощ. Не е открита официална процедура по разследва по отношение на мярката.
-
Системата на данък върху тонажа (мярка 4) е била разрешена от Комисията през 2002 г. като съвместима държавна помощ. Съвместимостта на одобрената система на данък върху тонажа не е поставена под въпрос в Решение C(2011) 4494 окончателен. Посредством разрешението от Комисията тази мярка следва да бъде разглеждана във всеки случай като съществуваща мярка.
Въпреки това Комисията постави под въпрос два аспекта, свързани със системата за данък върху тонажа.
-
Комисията постави въпроса дали възможността, дадена на определени предприятия като ОИИ, които участват в операции със STL, да се възползват от система за данък върху тонажа, когато техните дейности са ограничени до наемане или лизинг на плавателни съдове на база беърбоут. Комисията счете, че тези предприятия не са активни в сектора на морския транспорт на стоки и пътници съгласно определението в Регламент (ЕИО) № 4055/86 на Съвета (28) и в Регламент (ЕИО) № 3577/92 на Съвета (29), а по-скоро в сектора на финансовите инвестиции и наема и лизинга на стоки. Комисията отбеляза, че за тяхната допустимост съгласно испанската система за данък върху тонажа така и не е било изпратено уведомление и не е разрешена от Комисията.
-
Освобождаването от данъци на прираста на капитала (мярка 5) в резултат на мерки за прилагане на системата за данък върху тонажа (член 50, параграф 3 от RIS) и представено от испанските органи като част от разрешената система за данък върху тонажа, бе счетено за допълнителна мярка, която не попада в обхвата на разрешението, предоставено от Комисията през 2002 г. Тази мярка също бе счетена за неправомерна и евентуално несъвместима помощ.
(45)
Потенциалните получатели на помощта са идентифицирани като:
-
ОИИ като първични получатели на данъчните предимства;
-
членовете/ инвеститорите в ОИИ, които се ползват от данъчни предимства въз основа на прозрачността на ОИИ;
-
корабоплавателните предприятия, които получават част от данъчните предимства под формата на отстъпка от цената на кораба;
-
евентуално корабостроителниците, ангажираните банки, предприятията за лизинг и други посредници.
(46)
Комисията счете, че изглежда помощта не е съвместима с вътрешния пазар.
4. МНЕНИЯ НА ИСПАНИЯ И ЗАИНТЕРЕСОВАНИ СТРАНИ
(47)
Бяха получени мненията на испанските органи и на 41 трети страни, включително и публични органи, браншови асоциации и отделни предприятия, които са ангажирани в операции със STL или конкуренти на ангажираните с тези операции като чуждестранни корабостроителници или корабостроителни асоциации.
(48)
Наблюденията са насочени към следните аспекти на оценката на Комисията, представена в Решение C(2011) 4494 окончателен.
-
процедурни аспекти;
-
всеобхватен подход: оценката на STL като схема спрямо оценката на отделните мерки, които са част от STL;
-
дали отделните мерки представляват държавна помощ (наличието на предимство, държавни ресурси, причинност на държавата, въздействие върху конкуренцията и търговията) и дали някои от тях представляват съществуваща помощ;
-
идентифициране на получателите на помощта;
-
съвместимост на евентуална държавна помощ;
-
пречки пред възстановяване на помощта (равно третиране, оправдани правни очаквания, правна сигурност).
4.1. ПРОЦЕДУРА
(49)
Испания счита, че Комисията е открила официална процедура по разследване, без да направи надлежна справка по отношение на основните си заключения с испанските органи. В резултат на това е нарушено правото на испанската държава на защита и принципът на състезателност, който е ключов за всяка административна процедура.
(50)
Според редица трети страни Комисията е трябвало да приложи процедурата за съществуваща помощ, тъй като - ако представляват помощ - двете разглеждани данъчни мерки (правила за амортизация за отдадени на лизинг активи и системата за данък върху тонажа) следва да бъдат съществуваща помощ.
4.2. ОЦЕНКА НА STL КАТО СХЕМА/ ОЦЕНКА НА ОТДЕЛНИТЕ МЕРКИ
4.2.1. Жалбоподатели
(51)
Holland Shipbuilding счита, че STL следва да се разглежда като единна система, тъй като е организирана система, която целенасочено прилага различни данъчни мерки с цел осигуряване на икономическо предимство, което е далеч над общото предимство, което се осигурява чрез прилагането на различните мерките отделно, и тъй като мерките са независими. Прилагането на системата за данък върху тонажа позволява на ОИИ да направят от временното данъчно предимство, предоставено от ранната и ускорена амортизация, постоянно. Неясните условия, наложени от прилагането на ранната амортизация, и тяхното тълкуване от испанските органи предоставя дискриминационни правомощия на данъчната администрация. Това е доказано от факта, че на практика одобрението се предоставя, единствено при преминаване от обичайна система за корпоративно данъчно облагане към система за данък върху тонажа.
(52)
Danish Maritime и […] (30) (31) също считат, че като цяло STL като схема за държавна помощ - независимо от това кои са получателите - ясно дава икономическо предимство на определени предприятия.
4.2.2. Испания и участниците в сделките „лизинг срещу данък“
(53)
Въпреки това Испания и предприятията, идентифицирани от Комисията като потенциални получатели на помощта (корабоплавателни предприятия, банки, инвеститори в ОИИ, корабостроителници, участващи в операции със STL), възразяват срещу този всеобхватен подход.
(54)
Те считат, че STL не е записан в испанското данъчно законодателство като такава, и че операциите със STL са частни споразумения (лизинг, беърбоут чартър, ОИИ), сключени от частни страни, които имат свободата да изберат най-евтиния начин за финансиране на актив и прилагане на договорни и данъчни мерки, които са на тяхно разположение. Също така твърдят, че Испания не следва да носи отговорност за предимство, придобито от данъкоплатците с цел намаляване на данъчната им тежест. Освен това данъчното законодателство не налага прилагането на всичките мерки, посочени от Комисията в Решение C(2011) 4494 окончателен.
(55)
Asociación Española de Banca (Испанската банкова асоциация - AEB) счита, че за първи път Комисията идентифицира държавна помощ в комбинация с законни сделки между частни субекти, а не в правна разпоредба.
(56)
Вместо система AEB счита, че са налице две различни схеми (схема за амортизация и данък върху тонажа), които могат ясно да бъдат разделени и третирани отделно, независимо от това дали се използват отделно или съвместно.
(57)
В допълнение AEB счита, че Комисията не е успяла да идентифицира обща референта система преди идентифицирането на селективно предимство. Според AEB има множество начини за финансиране на придобиването на актив, като се използват различни комбинации от правни инструменти и данъчни мерки и Комисията следва да сравни всички тези алтернативни ситуации. Следователно заключението, че STL осигурява селективно предимство на определени дружества, би било изкуствено, особено ако Комисията използва за сравнение най-скъпия начин - от данъчна гледна точка - за финансиране на инвестиция, като по този начин пренебрегва мерките за стимул, които се предоставят на инвеститорите.
(58)
Следователно STL не осигурява селективно предимство. Това е доказано по-специално от факта, че Комисията идентифицира няколко потенциални получатели, които не отговарят на икономическите сектори. Като се позовава на Известие на Комисията относно прилагането на правилата за държавни помощи по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества (32) (наричано по-долу „Известие на Комисията относно данъчно облагане на дружества“) и Решение на Комисията относно нидерландската схема Groepsrentebox (33), AEB счита, че не може да се стигне до заключението, че мярката е селективна, тъй като е по-благоприятна за членовете на ОИИ, които инвестират в мореплавателни съдове, а не в други активи.
(59)
Тъй като STL се състои единствено от частни страни, които прилагат общи данъчни мерки в контекста на частни споразумения, не са включени държавни ресурси.
(60)
Според AEB не се оказва въздействие върху конкуренцията и търговията между държавите членки, тъй като основните получатели, идентифицирани от Комисията, са корабоплавателни предприятия, а до мярката имат достъп всички корабоплавателни предприятия в Европа и другаде по света.
(61)
В своите мнения тези трети страни описват STL като серия от несвързани мерки (индивидуален подход) и не представят мненията си относно STL като цяло.
4.3. КОМЕНТАРИ, СВЪРЗАНИ С ОЦЕНКАТА НА ОТДЕЛНИТЕ МЕРКИ
4.3.1. Ускорена амортизация (член 115, параграф 6 от TRLIS) (34) - мярка 1
(62)
Според Испания и определени трети страни тази мярка е като цяло приложима по отношение на всички видове активи и всички сектори. Различното данъчно и счетоводно третиране на лизингови такси не води de facto до селективност, което се доказва от многообразието на секторите, които прилагат мярката. В допълнение испанската система за корпоративно данъчно облагане позволява алтернативните мерки за ускорена амортизация. AEB заявява, че линейната амортизация не може да се приема за (единственото) сравнение за установяване на наличието на предимство, тъй като са позволени и други методи на амортизация. В член 11 от TRLIS и в членове 1-5 от RIS се предвижда възможността за прилагане на регресивни методи като регресивния метод (35) или метода на сбора от числата на годините (SYD) (36) както и възможността за амортизация на актива съгласно специфичен план, договорен с данъчната администрация (37). AEB цитира пример, че регресивният метод би бил приложим с норма, 2,5 пъти по-високо от приложимата норма за линейната амортизация, т.е. 25 %.
4.3.2. Дискреционно прилагане на ранната амортизация (член 115, параграф 11 от TRLIS, член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS) - мярка 2
(63)
Бе посочено, че ранната амортизация е просто метод за ускорена амортизация, съгласно който ускорената амортизация може да започне при определени условия преди датата, на която се доставя активът на или влиза в експлоатация при крайния потребител. Ако не е възможно да се приспаднат сумите, платени по време на строителството на актива, на практика това може да означава предварително облагане. Ранната амортизация единствено възстановява неутралитета и съответствието между финансовия поток и данъчното третиране.
(64)
AEB настоява, че възможността за предварително начало на периода на амортизацията е обща мярка, която също е предвидена в член 11, параграф 1, буква г) от TRLIS и член 5 от RIS, в които са определени общите правила, приложими по отношение на амортизацията. Тези разпоредби позволяват на данъчната администрация да одобри конкретен план за амортизация, представен и обоснован от данъчно задълженото лице, включително и за активи в строеж.
(65)
Единствената цел на предварителното одобрение на ранната амортизация и процеса, следван от данъчната администрация, е проверката дали операцията е действителна и дали са изпълнени обективните критерии, заложени в законодателството. По-специално трябва да се гарантира предварително, че: е налице споразумение за лизинг, чиято начална дата е преди пускането в експлоатация или доставката на актива; при подаване на заявка, се посочва, че плащанията за възстановяване на разходите за актива се приспадат; договорът е за придобиване на актив, като е необходим дълъг договорен период/ срок за строителство според оперативните условия на актива; подписан е договор за строителство на актив и е дадена индикация за специфични договорни условия, които регулират използването на актива.
(66)
Освен общите условия, заложени в член 49 от RIS, е въведено допълнително условие чрез член 48, параграф 4 от TRLIS, когато заявителят е ОИИ. Одобрението не зависи от прилагането на други мерки или представянето на допълнителни документи. Най-накрая, липсата на дискреция при процедурата е илюстрирана от факта, че нито едно заявление, подадено към данъчната администрация, не е било отхвърлено. В това отношение AEB счита, че Комисията следва да разследва в по-голяма дълбочина основанията за непровеждане на операции са финансиране. Ако - както бе посочено от Комисията въз основа на неформална информация - някои корабоплавателни предприятия не са били способни да намерят банка за организиране на операцията, това е свързано повече с факта, че страните не са могли да постигнат съгласие относно определени елементи на операциите, като например цена. AEB официално отрича, че някои от членовете му са присъствали на среща или са осъществили неформален контакт с испанските органи. На практика ситуацията не отговаря на описанието в Решение на Комисията относно GIE fiscaux (38), където бе установено, че условието, че операцията следва да бъде от значителен икономически и социален интерес, е непрецизно и е оставено на преценката на данъчните органи. Напротив, AEB отрича, че което и да е от условията, посочени в член 49 от RIS, е неточно и подлежи на тълкуване.
(67)
Впоследствие ранната амортизация - по същия начин като ускорената амортизация - като цяло се прилага по отношение на всички видове активи и всички сектори. Това е обща мярка.
(68)
Тъй като е метод за прилагане на ускорена амортизация, ако се установи, че е помощ, следва да се разглежда като съществуваща помощ.
4.3.3. Данъчна прозрачност на обединенията по икономически интерес (член 48 от TRLIS) - мярка 3
(69)
Според AEB прозрачността на ОИИ е заложена в логиката на испанската данъчна система. Тази прозрачност позволява на няколко инвеститори да извършват съвместна инвестиция, която никой от тях не би предприел самостоятелно, и все пак се прилага - поради тази прозрачност и по отношение на техния дял в инвестицията - данъчно третиране, което би се прилагало, ако инвестираха самостоятелно. Следователно не е налице предимство, свързано с прилагането на статута на ОИИ. Освен това този статут не води до браншови ограничения. Всеки испански данъкоплатец може да бъде член на ОИИ. Следователно не е налице селективност.
4.3.4. Системата за данък върху тонажа (членове 124-128 от TRLIS) - мярка 4
(70)
Тъй като Комисията посочи в Решение C(2011) 4494 окончателен, испанската система за данък върху тонажа е разрешена от нея през 2002 г. като помощ, съвместима с Насоките за морския транспорт (39), испанските органи и трети страни насочват мненията си към обхвата на одобрението от 2002 г. и специфичните въпроси дали финансовите ОИИ (40), ангажирани в операциите със STL, следва да се ползват от схемата за данък върху тонажа.
(71)
По отношение на въпроса дали финансовите ОИИ (40), ангажирани в операции със STL, - които не експлоатират плавателни съдове, а инвестират в тях и ги чартират като част от финансовите инвестиции - следва да се ползват от системата за данък върху тонажа, Испания заявява, че предприятията експлоатират плавателни съдове, като ги чартират и следователно са вписани с испанските регистри за корабоплавателни предприятия (в качеството си на корабоплавателни предприятия) от влизането в сила на член 1 от Кралски указ 1027/1989 от 28 юли 1989 г. (41), дублиран в член 9 от Закон 27/1992 от 24 ноември 1992 г. Тъй като Комисията е разрешила прилагането на системата за данък върху тонажа за всички предприятия, вписани в испанските корабоплавателни регистри (42), това разрешение включва предприятията, които притежават плавателни съдове и ги отдават под наем или на лизинг на трети страни. Ако тази мярка се разглежда като държавна помощ, то следователно следва да бъде считана за съществуваща помощ.
4.3.5. Член 50, параграф 3 от RIS - мярка 5
(72)
Испания, PYMAR и някои банки твърдят, че член 50, параграф 3 от RIS съдържат единствено мерки за изпълнение, чиято цел е да осигурят правна сигурност. Те настояват, че в съответствие с принципите на испанската правна система материалните елементи на данъчната мярка винаги трябва да се ръководят от законодателството и тази разпоредба, съдържаща се в Кралския указ, не въвежда нищо ново, а само разяснява обхвата на член 125, параграф 2 от TRLIS. Не се отклонява от закона и не създава допълнителни ползи. Необлагането на прираста на капитала също е част от схемата, разрешена от Комисията, и следователно ако представлява помощ, следва да се разглежда като съществуваща помощ.
(73)
В допълнение Испания и предполагаемите получатели настояват, че е логично да считат плавателния съд за „нов“, тъй като никой не го е използвал преди наемателя на лизинг и наличието на опция е договорено при подписването на договора за лизинг (43). AEB заявява, че обичайно даден актив се разглежда като нов, когато е придобит посредством опция в договор за лизинг.
4.4. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ С ПРЕХВЪРЛЯНЕТО НА ДЪРЖАВНИ РЕСУРСИ И ПРИПИСВАНЕ НА МЕРКИТЕ НА ДЪРЖАВАТА
(74)
Според жалбоподателите приспадането на данъците означава прехвърляне на държавни ресурси под формата на загуба на данъчни приходи. STL/ данъчните мерки се приписват на държавата, тъй като всичките мерки се съдържат в испанското законодателство. Освен това STL разчита на одобрение, което е дадено от данъчните органи. Макар тези одобрения да са свързани с отделни мерки, е ясно, че на практика одобренията се дават на целите сделки със STL. Това се доказва от факта, че искането за ранна амортизация, подадено към данъчната администрация, описва подробно строителството и разпределението на данъчното предимство между ОИИ или инвеститорите и корабоплавателното предприятие, както и известието от корабостроителницата, в което са заложени очакваните социални и икономически ползи от мярката. Няма основание за системното предоставяне на тези документи, ако на практика не са предварително условие за одобрение.
(75)
От друга страна корабоплавателните предприятия твърдят, че отстъпката от началната цена, дадена на корабостроителницата или на ОИИ, не може да се припише на държавата, тъй като произтича от частни договорни взаимоотношения между ОИИ и корабоплавателното предприятие, ангажирано в операцията.
4.5. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ С НАРУШАВАНЕ НА КОНКУРЕНЦИЯТА И ВЪЗДЕЙСТВИЕТО ВЪРХУ ТЪРГОВИЯТА
(76)
[…] счита, че размерът на разглежданите предимства (14 милиона EUR например съгласно Решение C(2011) 4494 окончателен) несъмнено повлиява върху пазарната позиция на получателите и следователно създава значителни нарушения на пазарите, които са белязани от високи нива на конкуренция. Чрез схемата се осигурява значително предимство за испанските корабостроителници, които могат да предлагат своите кораби на цена, по-ниска от тази на други европейски корабостроителници, което включва ползите от STL. […] се позовава на статистически данни от Министерство на промишлеността на Испания, които сочат, че с течение на времето испанските корабостроителници обслужват все повече чуждестранни собственици на кораби.
(77)
По отношение на корабоплавателните предприятия […] счита, че закупуването на кораби от испанските корабостроителници на значително по-ниска цена им позволява да спестят милиони евро от значителна част от постоянните си разходи. Тъй като е разсрочен през времето на възстановяване на разходите за корабите, това предимство им осигурява конкурентна преднина пред другите корабоплавателни оператори и следователно нарушава конкуренцията в течение на много години.
(78)
Както бе посочено, собствениците на кораби твърдят, че всички корабоплавателни предприятия имат достъп до условията, осигурени на испанските корабостроителници, и следователно могат да се ползват от всякакви отстъпки от цената, които испанските корабостроителници могат да предложат. Също така твърдят, че са платили справедлива пазарна цена и не са се възползвали от икономическо предимство. Следователно придобиването на плавателни съдове от испанските корабостроителници вероятно няма да намали значително оперативните им разходи или да укрепи устойчиво позицията им, както е посочено в Решение на Комисията C(2011) 4494 окончателен.
4.6. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ С ИДЕНТИФИЦИРАНЕТО НА ПОЛУЧАТЕЛИТЕ НА ПОМОЩТА
(79)
Според AEB ОИИ не могат да бъдат получатели на помощта. Поради данъчната прозрачност инвеститорите трябва да платят данъците, които произтичат от търговската дейност на ОИИ. Следователно ОИИ не могат да се възползват от икономическо предимство в резултат на данъчно намаление. В допълнение всеки испански данъкоплатец може да бъде инвеститор - член на ОИИ.
(80)
От друга страна редица корабоплавателни предприятия считат, че ОИИ са единствените възможни получатели на помощта. Собствениците на кораби не могат да бъдат получатели на помощта, понеже не са испански данъкоплатци. Освен това те твърдят, че Комисията погрешно предполага, - без да представи разяснение, - че данъчните облекчения биха били прехвърлени от ОИИ към корабоплавателните предприятия посредством отстъпка от цената. Всъщност цената е фиксирана в резултат на търговско решение, взето от частния собственик на актива.
(81)
Собствениците на кораби твърдят, че корабоплавателните предприятия от целия свят като цяло придобиват плавателни съдове от различни държави, включително и от испански корабостроителници, ако желаят. Всички корабоплавателни предприятия следователно могат да се възползват от отстъпки от цената, които предлагат испанските корабостроителници.
(82)
Няколко собственици на кораби твърдят, че ако STL представлява държавна помощ, те не са получатели на тази помощ. Посочени са две основания: първо, начинът на функциониране на структурата на STL сочи, че липсва координация между ОИИ и корабостроителницата, която да представлява единен център на интерес и фиксира цената на продажбите; второ, предприятията, които експлоатират влекачи и спасителни кораби, дават за пример предложения, получени от корабостроителниците извън Испания за строителство на подобни влекачи. Тези предложения са в същата ценова гама или дори по-евтини от тези на испански корабостроителници, които в крайна сметка са били избрани. Те твърдят, че следователно са платили справедлива пазарна цена и не са се ползвали от икономическо предимство по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Ако STL предлагат икономическо предимство, получателите биха били корабостроителници, ангажирани в операциите със STL, а не корабоплавателните предприятия.
(83)
Holland Shipbuilding счита, че получателите на помощта са ОИИ и техните инвеститори както и корабоплавателните предприятия, а не само испанските корабостроителници, тъй като е налице значителна разлика между цената, платена от собственикът на кораба, и цената, получена от корабостроителницата, която е над пазарната цена. Според националната асоциация на корабостроителниците схемата е предназначена да е от полза за корабостроителниците. Би било неправилно да се стига до заключение, че STL е от полза за корабоплавателните предприятия. Намаляването на цената на строителство не означава непременно предимство за купувача на кораба. Освен това испанските корабостроителници могат единствено да предложат това предимство на купувачи, които използват STL. STL представлява неправомерна помощ за корабостроене, която вреди на националните корабостроителници, които са пряка конкуренция на испанските.
(84)
PYMAR счита, че Комисията не е представила достатъчно основания в Решение C(2011) 4494 окончателен относно това защо идентифицира корабостроителниците като потенциални получатели на държавната помощ. Също така посочва, че в решенията си по случаите GIE Fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes или Le Levant (44) относно сходни данъчни схеми, Комисията не е идентифицирала производителя на актива като получател на държавната помощ.
4.7. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ С КЛАСИФИКАЦИЯТА КАТО СЪЩЕСТУВАЩА ИЛИ НЕПРАВОМЕРНА ПОМОЩ
(85)
Както бе посочено в раздел 4.3 по-горе, Испания и определени трети страни считат, че са налице само две мерки: първо, разпоредбите на член 115 от TRLIS относно приспадането на разходите за актив, придобит посредством договор за финансов лизинг. Испания е въвела три разпоредби преди присъединяването си към ЕС. Следователно ако тази мярка представлява помощ, то тя е съществуваща помощ, както е посочено от Комисията в Решение C(2011) 4494 окончателен, а член 115, параграф 11 от TRLIS, който позволява на администрацията да определя началната точка за приспадането, е единствено средство за прилагане на член 115. Второ, системата за данък върху тонажа, заложена в член 124-128 от TRLIS, е одобрена от Комисията през 2002 г. и следователно също представлява съществуваща помощ. Разпоредбите за прилагане - и по-специално член 50, параграф 3 от RIS - не променят правилата, заложени в закона и следователно са включени в одобрението на Комисията.
4.8. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ СЪС СЪВМЕСТИМОСТТА НА ПОМОЩТА
(86)
Испанските органи и предполагаемите получатели твърдят, че помощта е съвместима въз основа на одобрението на системата за данък върху тонажа през 2002 г., тъй като то обхваща „предприятията от сектора на морския транспорт, учредени съгласно испанското законодателство (45), чиято дейност включва експлоатацията на собствени и чартърни кораби“. Тъй като единствено чрез член 50, параграф 3 от RIS се прилага системата за данък върху тонажа, той е обхванат от решението от 2002 г.
(87)
Третите страни също твърдят, че всякаква помощ би била съвместима с Насоките за морския транспорт, които също така включват експлоатацията на собствени и чартърни кораби и тази помощ би останала в рамките на тавана на помощта, определен от Насоките.
(88)
Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (Испанската асоциация на военноморските архитекти и морските инженери) счита, че съвместимостта на всяка помощ следва да се анализира в контекста на световната конкуренция, а не с акцент върху вътрешния пазар, тъй като корабостроителниците в държавите извън ЕС получават помощ, която не се регулира от правилата за конкуренция, какъвто е случаят с ЕС.
(89)
От друга страна […] счита, че схемата въобще не може да се разглежда като съвместима помощ, като дори и не може да се разглежда съгласно Насоките за морския транспорт, цитирани в Решение C(2011) 4494 окончателен. В действителност счита, че, първо, Испания няма да има възможност докаже, че всички построени кораби отговарят на условията за прилагане на Насоките и второ, помощта може единствено да намали до нула размера на данъка, дължим от бенефициера в държавата, която приема схемата. Следователно неиспанските собственици на кораби не биха се ползвали от схемата и данъците, платени от испанските собственици на кораби вероятно ще бъдат намалени, тъй като те се ползват от системата за данък върху тонажа и намаление на социалните плащания.
4.9. НАБЛЮДЕНИЯ, СВЪРЗАНИ С ВЪЗСТАНОВЯВАНЕТО
(90)
Както испанските органи, така и потенциалните получатели твърдят, че възстановяването следва да бъде изключено, понеже това би нарушило основните принципи на правото на ЕС (46), като например равно третиране, защита на оправданите правни очаквания и правна сигурност.
4.9.1. Равно третиране
(91)
PYMAR твърди, че сходни фискални мерки са били обект на разследване по два други случая (Brittany Ferries (47) и GIE Fiscaux), при които не е дадено разпореждане за възстановяване. Ако Комисията стигне до заключението, че е налице помощ, то тя следва да се разглежда като съвместима до границата, заложена в глава 11 от Насоките за морския транспорт, а по отношение на сумата, превишаваща тази граница следва защитата на правната сигурност да не позволи на Комисията да поиска възстановяване, както е във френския случай. […] твърди, че тъй като френските оператори не са възстановили помощта, възстановяването на помощта от испанските оператори при сходен случай би поставило последните в неизгодно конкурентно положение и това би нарушило принципа на равно третиране.
(92)
Испания и PYMAR цитират редица решения, при които Комисията вече е решила да се въздържи от възстановяване поради публичните изявления на Комисията или на неин член. Прави се препратка към решенията относно белгийските координационни центрове, люксембургските холдингови дружества 1929 и други координационни центрове и вътрегрупови дейности на мултинационални дружества (48), репутация в Испания (49), италиански случай на помощ към големи предприятия в затруднено положение (50) и два случая от сферата на рибното стопанство (51) (островите Shetland и островите Orkney).
4.9.2. Оправдани правни очаквания/ правна сигурност
(93)
Според Испания (52) и определени трети страни, ангажирани в операциите със STL, следните елементи дават основание на страните по тези операции да смятат, че данъчните мерки, използвани в тях, не представляват държавна помощ:
(1)
обосновката на Комисията в решението относно Brittany Ferries от 2001 г. (53), според която подобна на STL схема е обща мярка - френската GIE Fiscaux.
(2)
обнародване на проектомерките (ранна амортизация и системата за данък върху тонажа) в Официален вестник на испанския парламент на 10 октомври 2001 г. (54)
(3)
писмо на Комисията от 2001 г. с искане за информация от Испания в контекста на разследване относно няколко предполагаеми мерки за помощ, включително и система „лизинг срещу данък“ в полза на корабостроителната промишленост;
(4)
Решение на Комисията от 2004 г. (55), с което се отхвърля предоставянето на помощ на нидерландски корабостроителници с цел компенсация за предполагаема помощ, предлагана на испанските корабостроителници, които се конкурират за едни и същи договори за корабостроене;
(5)
Решение от 2006 г. по дело относно френската GIE Fiscaux (56);
(6)
писмо от комисар Крус от 2009 г. (57) - която към този момент отговаря за конкуренцията - до министъра на търговията и промишлеността на Норвегия в отговор на жалба, че испанската схема „лизинг срещу данък“ би облагодетелствала испанските корабостроителници;
(7)
времето между публикуването на проектомерките през 2001 г., началото на схемата през 2002 г. или първите жалби, получени от Комисията през 2006 г., и откриването на процедурата през юни 2011 г. Този дълъг период потвърждава предположението, че не са били налице достатъчно елементи за предприемане на действия;
(8)
добросъвестен икономически оператор не би могъл да предвиди евентуалното наличие на държавна помощ в комбинацията от различни схеми, които са или дълготрайна характеристика на националното данъчно облагане (ускорена амортизация на отдадени на лизинг активи, статута на ОИИ), или са били одобрени от Комисията (системата за данък върху тонажа);
(9)
изявленията относно липсата на помощ в мерките относно методите за амортизация в известие на Комисията относно данъчното облагане на дружества (58).
4.9.2.1. Решение на Комисията от 2001 г. по делото Brittany Ferries (BAI)
(94)
В съображение 193 от въпросното решение Комисията заявява, че: „… по отношение на обединенията по икономически интереси и данъчните предимства, които могат да получат, Комисията, счита, че те представляват обща мярка, предвид факта, че са обичайни във Франция, могат да се предлагат във всички сектори на стопанска дейност и се регулират от обичайното право.“
(95)
Решението бе публикувано в Официален вестник на 15 януари 2002 г. В решението от 2006 г. относно френската GIE Fiscaux Комисията счита, че: „Макар да е вярно, че разглежданата схема по този случай е в сила преди 1998 г., все пак следва да се подчертае, че това не е разяснено в основанията за решението и тези обстоятелства вероятно са допринесли за подвеждането на получателите по разглежданата схема“.
(96)
Испания (59) и някои трети страни твърдят, че тази обосновка или е създала ситуация на правна несигурност по отношение на правомерността на STL - която е много сходна по структура и въздействие, - или е породила оправдани правни очаквания, че STL не представлява държавна помощ.
4.9.2.2. Публикуване на проектомерките в Официален вестник на испанския парламент
(97)
Според PYMAR Комисията е била известена за наличието на системата STL, когато съставляващите я мерки (дискреционно прилагане на ранна амортизация на отдадени на лизинг активи и системата за данък върху тонажа) са публикувани като част от проектозакон в Официален вестник на испанския парламент на 10 октомври 2001 г. След това корабостроителниците за започнали да включват ползите от тези мерки в своите оферти за нови договори за корабостроене, без да изчакат влизането в сила на мерките с цел напредване на преговорите и привеждане в действие на първите структури STL.
4.9.2.3. Искането от 2001 г. за информация относно испанската схема „лизинг срещу данък“
(98)
PYMAR се позовава на писмо, изпратено от Комисията на 21 декември 2001 г. вследствие на жалба относно няколко държавни мерки, които евентуално намаляват разходите за кораби, купени от испански корабостроителници. В това писмо Комисията изрично иска информация относно системата за „лизинг срещу данък“:
„На вниманието на Комисията бе представена информация, че редица мерки изглежда се прилагат за намаляване на разходите за закупуване на кораби от испански корабостроителници. По-специално Комисията получи информация, че са налице следните мерки:
…
3.
Система „лизинг срещу данък“, с която построените в Испания кораби могат да бъдат използвани за намаляване на данъците посредством дружества със специално предназначение. Изглежда приходите от тази комбинация се прехвърлят към собственика на кораба посредством по-ниска цена или намаляване на разходите за лизинга. Испания би ли могла да предостави цялата значима информация, която да позволи оценяване на този въпрос.“
(99)
Според PYMAR това писмо сочи, че Комисията разполага с информация и е наясно с наличието на система „лизинг срещу данък“ и е провела разследване на въпроса през 2001 г., като не е предприела действия, което е създало оправдани правни очаквания, че испанската мярка не представлява помощ.
4.9.2.4. Решението от 2004 г. относно нидерландското уведомление
(100)
На 9 септември 2002 г. нидерландските органи са изпратили уведомление за „приравняване на помощи“, което има за цел да осигури на нидерландските корабостроителници приравняване с помощ, която се предполага, че е предоставена от Испания (60). В края на официалното разследване (61) Комисията стигна до заключение в окончателното си решение (62), че „испанските органи изрично са отрекли, че помощта ще бъде приведена в действие“ и тя не разполага с „достатъчно доказателства за предполагаемата испанска помощ“ (63), като обявява помощта, за която е изпратено уведомление, за несъвместима с вътрешния пазар.
(101)
Според PYMAR тъй като STL е в сила от 2002 г., преди Нидерландия да изпрати уведомление за помощта, решението на Комисията от 2004 г. би създало оправдани правни очаквания, че системата STL не представлява помощ.
4.9.2.5. Решение от 2006 г. по дело относно френската GIE Fiscaux
(102)
Според PYMAR френската схема GIE Fiscaux е много сходна със системата STL. В резултат решението от 2006 г. по френския случай е създало оправдани правни очаквания сред операторите, че: 1) системата STL следва да се разглежда като съвместима с вътрешния пазар в рамките на глава 11 от Насоките за морския транспорт и 2) възстановяването на държавната помощ, превишаваща таваните, заложени в глава 11 от Насоките, не следва да бъде изискано предвид процедурните сходства на двата случая.
(103)
В допълнение PYMAR се позовава на редица решения на Комисията, при които сходството на дадена мярка с друга, която вече е одобрена от Комисията, е фактор, който обосновава оправданите правни очаквания на операторите. По-специално PYMAR припомня, че не е разпоредено възстановяване в случаи (64) като чуждестранни доходи (Ирландия), международни операции по финансиране (Нидерландия), координационни центрове и финансови предприятия (Люксембург), координационни центрове във Vizcaya (Испания), центрове за контрол и координация (Германия), централни корпоративни хазни и седалища и логистични центрове (Франция), данъчен режим за US Foreign Sales Corporations (Белгия) и отговарящи на условията дружества в Гибралтар (Обединено кралство), тъй като тези схеми за сходни с белгийските схеми за координационни центрове, които вече са получили одобрението на Комисията.
4.9.2.6. Писмо от 2009 г., изпратено от комисар Крус
(104)
В отговор на писмо от норвежките органи, които подавате жалба срещу предполагаема дискриминация срещу норвежките корабостроителници във връзка с испанската система „лизинг срещу данък“, комисар Крус отговаря, че ГД „Конкуренция“: „[вече е] разследвала въпроса“ и по нейно искане Испания е представила публична обосновка под формата на отговор на данъчната администрация на въпрос от данъкоплатец (65) - данъчно решение, с което потвърждава, че мярката не е ограничена до испанските корабостроителници и може да се използва за придобиването на кораби, произведени в други държави членки. В писмото се стига до заключението, че с оглед на това разяснение се приема, че не са необходими допълнителни действия.
(105)
Според PYMAR на 2 април 2009 г. норвежки собственик на кораб е споделил съдържанието на писмото на комисар Крус с испанска корабостроителница, с която е бил ангажиран в операции със STL. PYMAR също така е представил писмо от 13 септември 2012 г. от Gerencia del Sector de la Construcción Naval (GSN) (66), в което се свидетелства, че през 2009 г. е имало информация за съдържанието на писмото на комисар Крус и тя е споделена със субекти, ангажирани в операциите със STL, и с PYMAR по време на редовните им срещи.
4.9.2.7. Време между жалбата и откриването на процедурата
(106)
Според PYMAR са изминали девет години от момента, в който Комисията се е запознала със схемата през декември 2001 г./ началото на схемата през 2002 г. (пет години след първите жалби, получени от Комисията през 2006 г.), и откриването на процедурата през юни 2011 г. Времето на бездействие от страна на Комисията потвърждава предположението, че не са били налице достатъчно елементи за предприемане на действия.
4.9.2.8. Добросъвестен икономически оператор не би бил способен да предвиди възможното наличие на държавна помощ в комбинацията от няколко мерки
(107)
Според PYMAR и други трети страни за първи път Комисията счита, че съвместното прилагане на няколко мерки представлява държавна помощ - нещо, което добросъвестните оператори не биха могли да предвидят.
4.9.2.9. Изявленията относно методите за амортизация в известие на Комисията относно данъчно облагане на дружества
(108)
PYMAR твърди, че съгласно член 13 от известие на Комисията относно данъчно облагане на дружества мерките от чисто техническо естество, като правилата за амортизация, не представляват държавна помощ. На тази основа операторите обосновано са считали, че мерките за ранна амортизация не представляват държавна помощ.
4.9.3. Последствия от възстановяването
(109)
От момента, в който Комисията се е запознала с наличието на STL, действията ѝ и изминалото време са създали оправдани правни очаквания, че не е налице помощ и следователно помощта, отпусната за вече извършените операции не би трябвало да се възстанови. Следователно Комисията следва да се въздържа от разпореждане на възстановяването на помощта за всички операции.
(110)
По сходен начин в писмото си комисар Крус от 2009 г. потвърди, че схемата е била анализирана от Комисията. Всички страни, ангажирани в операциите „лизинг срещу данък“ (корабоплавателни предприятия, ОИИ, банки и посредници и др.) вероятно са имали оправдани правни очаквания, че Комисията щеше да открие помощ в системата и поради липсата на планове за допълнителни разследвания, не е налице помощ.
(111)
PYMAR също се позовава на решения, в които Комисията признава, че действията на институциите на ЕС (Съд, Комисия и др.) вероятно са породили оправдани правни очаквания, че отпуснатата в миналото помощ не би следвало да се възстановява, което би попречило на Комисията да разпореди възстановяване, включително и за помощта, отпусната преди действията, които са породили оправдани правни очаквания. Позовават се на решения по испанския случай с репутацията, белгийския случай с координационни центрове, австрийския случай с отстъпка от енергиен данък и италиански случай за помощ на големи предприятия в затруднено положение (67).
4.9.4. Договорни клаузи
(112)
Испанските органи и PYMAR заявяват, че всякаква помощ, идентифицирана от Комисията в полза на корабоплавателни предприятия или ОИИ и инвеститори, във всеки случай би засегнала корабостроителници, които биха получили искове за възстановяване на ОИИ или на техните инвеститори, или инвестиционни дружества посредством договорни отношения между различните участници в операциите със STL. В действителност според PYMAR някои клаузи от договорите задължават корабостроителниците да компенсират инвеститорите и корабоплавателните предприятия, и по-специално при изменение на законодателството - включително и на данъчното законодателство, - което засяга операцията.
5. ОЦЕНКА
5.1. ПРОЦЕДУРА
(113)
Комисията счита, че процедурата, която следва, не е нарушила правата на Испания на защита, нито правото на изслушване на трета страна. Напротив, решението за откриване на официална процедура е първоначалната официална стъпка, която Комисията трябва да предприеме в съответствие с Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 година за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора за ЕО (68) (наричан по-долу „Регламент (ЕО) № 659/1999“), ако след предварителното разследване има съмнения относно съвместимостта на мярката за държавна помощ с вътрешния пазар (член 13 и член 4, параграф 4 от Регламент (ЕО) № 659/1999). Целта на решението за откриване на процедура е именно обобщение на значимите фактологически и юридически въпроси, изготвяне на първоначална оценка на естеството на мярката за помощ, излагане на съмненията относно съвместимостта с вътрешния пазар и призив към засегнатата държава членка и други заинтересовани страни да представят мненията си (член 6 от Регламент (ЕО) № 659/1999).
(114)
Въпреки това Комисията не е открила официална процедура по разследване по отношение на ускорената амортизация на отдадени на лизинг активи (член 115, параграф 6 от TRLIS), тъй като е посочила, че ако мярката представлява държавна помощ, във всеки случай може да се разглежда като съществуваща помощ. Не е изразила съмнения относно системата за данък върху тонажа, доколкото Комисията е получила уведомление за нея и дала разрешението си (членове 124-128 от TRLIS), тъй като тази мярка също е разглеждана като съществуваща помощ. Тези две мерки са споменати и описани в Решение C(2011) 4494 окончателен, единствено защото са важни елементи от STL и са свързани с мерките, които са обект на официална процедура по разследване (член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS, както и член 50, параграф 3 от RIS и прилагането на системата за данък върху тонажа по отношение на нетранспортни дейности).
(115)
Комисията счита, че член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS, както и член 50, параграф 3 от RIS и прилагането на системата за данък върху тонажа по отношение на нетранспортни дейности могат да бъдат отделени от другите мерки, посочени в предходното съображение (т.е. член 115, параграф 6 от TRLIS и членове 124-128 от TRLIS) и не представляват съществуваща помощ съгласно член 1, буква б) от Регламент (ЕО) № 659/1999, тъй като тези мерки са въведени през 2002 г. и 2003 г., след присъединяването на Испания към ЕС, и са приведени в действие без предварителното уведомяване на Комисията. Следователно Комисията правилно е следвала процедурата, приложима по отношение на неправомерна помощ (член 1, буква е), член 13 и член 4, параграф 4 от Регламент (ЕО) № 659/1999) по отношение на тези мерки.
5.2. ОЦЕНКА НА STL КАТО СИСТЕМА/ ОЦЕНКА НА ОТДЕЛНИТЕ МЕРКИ
(116)
Фактът, че системата STL се състои от различни мерки, като не всички от тях са предвидени в испанското данъчно законодателство, не е достатъчен, за да попречи на Комисията да ги опише и оцени като система. В действителност, както бе обяснено в Решение C(2011) 4494 окончателен, Комисията счита, че различните данъчни мерки, използвани в операциите със STL, са взаимосвързани de jure или de facto. De jure дискреционното прилагане на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи (член 115, параграф 11 от TRLIS) отговаря на ранно прилагане на ускорена амортизация на отдадени на лизинг активи (член 115, параграф 6 от TRLIS). По същия начин с член 50, параграф 3 от RIS се създава специална процедура, приложима в контекста на системата за данък върху тонажа. De jure член 50, параграф 3 от RIS засяга единствено плавателни съдове, които отговарят на условията за системата за данък върху тонажа, и договори за лизинг, одобрени от данъчната администрация. De facto договорите за лизинг се разглеждат като одобрени от данъчната администрация единствено в контекста на одобренията, дадени за ранна амортизация на отдадени на лизинг активи. De jure ранната амортизация може да се разглежда за широк кръг активи, евентуални придобити посредством договор за лизинг. Въпреки това условията за ранна амортизация подлежат на тълкуване и de facto се приема, че са изпълнение - и са дадени одобрение, само по отношение на плавателни съдове, допустими за системата за данък върху тонажа.
(117)
В допълнение Комисията отбелязва, че две от трите основни мерки, включени в STL (дискреционно прилагане на ранната амортизация и правилата за допустимост за системата за данък върху тонажа) са влезли в сила на една и съща дата (1 януари 2002 г.) съгласно един и същи закон.
(118)
Комисията също отбелязва, че при обсъждане на оправданите правни очаквания и равното третиране, едни и същи трети страни, които възразиха срещу всеобхватния подход на Комисията, представят системата STL като много сходна с френската схема GIE Fiscaux. Фактът, че всичките характеристики на френската мярка бяха включени в една правна разпоредба, непременно означава всеобхватна оценка. В това отношение фактът, че различните елементи на STL са разпръснати в различни правни разпоредби, които са свързани de facto - като такива, - предполага различен подход.
(119)
Поради тези причини Комисията счита, че е необходимо да опише испанския „лизинг срещу данък“ като система от взаимосвързани данъчни мерки и да оцени тяхното въздействие в реципрочен контекст, като вземе предвид по-специално взаимоотношения, de facto въведени или одобрени от държавата.
(120)
Във всеки случай Комисията не разчита единствено на всеобхватния подход. Наред с всеобхватния подход Комисията анализира отделните мерки, които съставляват STL. Комисията счита, че двата подхода се допълват и водят до последователни заключения. Индивидуалната оценка е необходима с цел определяне коя част от икономическите предимства, които се осигуряват от системата STL, е в резултат на общите мерки и коя е от селективни мерки. Индивидуалната оценка също позволява на Комисията да определи при необходимост коя част от помощта е съвместима с вътрешния пазар и коя част следва да бъде възстановена.
(121)
Двойният подход, вече приложен в Решение C(2011) 4494 окончателен, позволява на Комисията да определи референтна система за всяка от отделните мерки и за системата STL като цяло с цел идентифициране на селективни предимства, които представляват държавна помощ. По отношение на всяка операция със STL съпоставителният анализ, спрямо който ще бъде оценено наличието на помощ, е самата операция със същите договорни разпоредби, но извършена, без мерките да бъдат идентифицирани като държавна помощ. В това отношение алтернативна операция с действително различни мерки - както договорни, така и финансови - не би представлявала подходящ съпоставителен анализ.
(122)
Икономическите оператори имат свободата да структурират операциите си за финансиране на активи съгласно своето желание и да използват за целта общи данъчни мерки, които сметнат за най-подходящи. Въпреки това тъй като тези операции водят до прилагането на селективни данъчни мерки, които подлежат на контрол върху държавната помощ, замесените в тези сделки предприятия са потенциални получатели на държавна помощ. От една страна фактът, че няколко сектори или категории предприятия са идентифицирани като потенциални получатели, не е индикация, че системата STL е обща мярка (69). От друга страна, фактът, че системата се използва за финансиране на придобиването, беърбоут чартъра и препродажбата на мореплавателни съдове, може да бъде ясен знам, че мярката е селективна от секторна гледна точка.
5.3. НАЛИЧИЕ НА ПОМОЩ ПО СМИСЪЛА НА ЧЛЕН 107, ПАРАГРАФ 1 ОТ ДФЕС
(123)
В съответствие с член 107, параграф 1 от ДФЕС „всяка помощ, предоставена от държава членка или чрез ресурси на държава членка, под каквато и да било форма, която нарушава или заплашва да наруши конкуренцията чрез поставяне в по-благоприятно положение на определени предприятия или производството на някои стоки, доколкото засяга търговията между държавите членки, е несъвместима с вътрешния пазар.“
(124)
Правилата за държавна помощ се прилагат единствено по отношение на помощ, предоставена на предприятия, които участват в икономически дейности. Освен това критериите, заложени в член 107, параграф 1, са кумулативни. Следователно подлежащите на оценка мерки представляват държавна помощ по смисъла на Договора, ако са изпълнени всички горепосочени условия. Най-общо финансовата помощ следва:
-
да бъде предоставена от държавата или чрез държавни ресурси,
-
да поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на някои стоки,
-
да нарушава или да заплашва да наруши конкуренцията и
-
да засяга търговията между държавите членки.
(125)
Комисията извърши оценка на две различни равнища:
-
На равнището на отделните разглеждани мерки, при които Комисията разглежда дали всяка отделна мярка представлява държавна помощ, независимо от използването ѝ в STL.
-
На равнището на системата STL като цяло: както бе посочено, STL разчита на комбинация от тези мерки, които de jure или de facto са взаимосвързани.
5.3.1. Предприятия по смисъла на член 107 от ДФЕС
(126)
Комисията счита, че всички страни, ангажирани в операции със STL, са предприятия по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, тъй като техните дейности се състоят в предлагане на стоки и услуги на пазар (70), като Испания (71) или трета страна не е оспорила това. По-точно корабостроителниците предлагат новопостроени плавателни съдове или строителни, ремонтни или възстановителни услуги; предприятията за лизинг предлагат инструменти за финансиране; ОИИ чартират или продават плавателни съдове; инвеститорите предлагат стоки и услуги на широк кръг пазари, освен ако не са лица, които не извършват стопанска дейност, като в този случай не попадат в обхвата на настоящото решение; корабоплавателните предприятия предлагат услуги за морски транспорт; организиращите банки предлагат услуги по посредничество и финансиране, а другите посредници предлагат услуги по посредничество или консултация.
5.3.2. Наличие на селективно предимство
(127)
Според установената съдебна практика: „Член 107, параграф 1 от Договора изисква да се определи дали съгласно определена задължителна схема дадена държавна мярка поставя в по-благоприятно положение „определени предприятия или производството на някои стоки“ в сравнение с други, които с огледа на целта на въпросната схема са в съпоставима правна или фактическа ситуация. В такъв случай разглежданата мярка изпълнява условията за селективност (72).“
5.3.2.1. Ускорена амортизация (член 115, параграф 6 от TRLIS) - мярка 1
(128)
В Решение C(2011) 4494 окончателен Комисията заяви, че ако мярката представлява помощ, то тя би била съществуваща помощ и не извърши оценка. В резултат на официалното разследване сега Комисията стигна до заключението, че разгледана в изолация, тази мярка не представлява държавна помощ, тъй като не поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на някои стоки. Комисията отбелязва, че мярката се прилага по отношение на всички дружества, които подлежат на подоходен данък в Испания, без това да ограничава техния сектор или дейност, място на учредяване, размер, правен статут или местоположение на активите. Прилага се също без изключение по отношение на всички стоки, които подлежат на амортизация.
(129)
Освен това ограничението до отдаваните на лизинг активи не представлява елемент на селективност, тъй като придобиването на такива активи може да бъде финансирано чрез договори за финансов лизинг, които са общодостъпни за предприятия от всички сектори и с всякакви размери. Няма индикация, че получателите на мерките са de facto концентрирани в определени сектори или видове производство. Статистическите данни, предоставени от Испания във връзка с прилагането на член 115 от TRLIS от испанските данъкоплатци (вж. графиките по-долу), потвърждават, че финансовият лизинг се използва от предприятия, които има широк кръг облагаеми приходи (45 % от деклариралите, че прилагат член 115, печелят под 1 милион EUR, а 70 % - под 3 милиона EUR) (вж. графиката отляво). Абсолютният размер на данъчното предимство, което може да се получи от приспадането на допълнителни разходи (73) съгласно член 115 от TRLIS, също варира според приходите на данъкоплатеца (вж. графиката отдясно).
Източник: Министерство на икономиката и финансите
(130)
Испанските органи също потвърдиха, че договорите за лизинг и член 115 от TRLIS могат да се използват по отношение на активи, изградени (или произхождащи) в други държави членки. Най-накрая, Комисията отбелязва, че условията за прилагането на член 115, параграф 6 от TRLIS са ясни, обективни и неутрални и не е необходимо предварително одобрение за прилагането му. Следователно данъчната администрация няма правомощията да одобрява или отхвърля по свое усмотрение прилагането на тази мярка (74).
(131)
Следователно Комисията е стигнала до заключението, че ускорената амортизация на отдадените на лизинг активи (член 115, параграф 6 от TRLIS) като такава не осигурява селективно предимство на ОИИ при операциите със STL.
5.3.2.2. Дискреционно прилагане на ранната амортизация (член 115, параграф 11 от TRLIS, член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS) - мярка 2
(132)
Правилото относно амортизацията в испанското данъчно законодателство (член 11 от TRLIS) най-общо предвиждат разходите за даден актив да бъдат разпределени през целия му икономически живот - следователно от момента на използването му за икономическа дейност. В съответствие с член 115, параграф 6 от TRLIS ускорената амортизация на отдадените на лизинг активи следва да вземе предвид датата, на която активът е влязъл в експлоатация. Тъй като позволява ускорената амортизация да започне преди началото на използването на актива, член 115, параграф 11 от TRLIS предоставя икономическо предимство.
(133)
Тази възможност е изключение от общото правило, заложено в член 115, параграф 6, и подлежи на дискреционно одобрение от испанските органи; следователно тази мярка на пръв поглед е селективна. Противно на твърденията на Испания и на някои трети страни критериите за предоставяне на одобрение не са ясни и обективни и дори и да са били ясни и обективни, това не би било достатъчно за изключване на селективното им естество (75). Комисията отбелязва, че критериите, заложени в член 115, параграф 11 от TRLIS, са неясни и е необходимо тълкуване от страна на данъчната администрация, което не е обнародвано в административни правила или разяснения в тази връзка. Дискреционното прилагане на ранната амортизация въз основа на неясни критерии въвежда селективност в системата STL, дори и дискреционните правомощия да не са упражнявани по произволен начин (76). В допълнение Комисията отбелязва, че Испания не е обяснила по убедителен начин защо всичките условия, наложени от член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS са достатъчни, за да се избегне злоупотреба. Например специфичните характеристики на икономическата употреба на актива (77) трябва да бъдат доказани както и липсата на въздействие върху облагаемата сума, която произтича от употребата на актива или прехвърлянето на собствеността (78). Не е представена обосновка за тези ограничения, които въвеждат допълнителни елементи на селективност. Също така Испания не е доказала защо е необходимо предварително одобрение. Гарантирането на реалността на операция по лизинг например изглежда толкова важно за осигуряване на обичайното приспадане на разходите за лизинг/ амортизация на актива или прилагане на ускорена амортизация, колкото е за ранното прилагане на тази амортизация. Въпреки това първите мерките не подлежат на предварително одобрение и по отношение на тези мерките изглежда е достатъчно да се представи последваща верификация на ясните и обективните критерии, приложими по отношение на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи.
(134)
В Решение C(2011) 4494 окончателен според Комисията испанските органи са потвърдили по време на среща, че въз основа на даденото одобрение условията в член 115, параграф 11 от TRLIS са считат за изпълнени само при придобивания на плавателни съдове, които са преминали от обичаен режим на корпоративно облагане към система на данък върху тонажа (79), и последващото прехвърляне на собственост на плавателния съд към корабоплавателно предприятие посредством упражняването на опция в контекста на беърбоут чартър. Испания отрече (80) съществуването на такава обосновка, но призна за затруднения при тълкуването (81). Комисията отбелязва, че липсват доказателства, чрез които да се установи, че одобренията за прилагането на ранната амортизация са предоставени при други обстоятелства (82).
(135)
Въз основа на примера, цитиран от испанските органи, изглежда исканията за ранна амортизация, подадени от ОИИ пред данъчната администрация, описват подробно цялостната организация на STL и представят всички значими договори (по-специално договор за корабостроене, договор за лизинг, беърбоут чартър, договори с опция, споразумение за поемане или освобождаване на дълг). Според Испания тези елементи са необходими за проверка на съобразността с условията, заложени в член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS, както и член 49 от RIS.
(136)
Въпреки това Комисията отбелязва, че процедурата, заложена в правилата за прилагане (83), предоставя значими дискреционни правомощия на данъчната администрация по отношение на тълкуването на правните разпоредби и евентуалното налагане на допълнителни условия. По-специално администрацията има правото да поиска допълнителна информация, която може да счете за необходима за оценката (84). В това отношение Комисията също отбелязва, че при някои от цитираните примери искания, подадени от заявителите, също са включени допълнителни приложения, които не са необходими за доказване на съобразността с условията, заложени в член 115, параграф 11 от TRLIS и член 49 от RIS: 1) подробно изчисление на общите данъчни предимства и на това как те ще бъдат разпределени между корабоплавателното предприятие, от една страна, и ОИИ или неговите инвеститори, от друга страна, и 2) обосновка на корабостроителница, в която са посочени икономическите и социалните ползи, очаквани от договора за корабостроене. Според някои жалбоподатели тези документи са поискани от данъчната администрация в контекста на процеса на одобрение. Според Испания тези елементи са предоставени от заявителите (ОИИ) по тяхна инициатива. Тези документи сочат по-специално, че е взета предвид важността на договора за корабостроене за испанската икономика, както и цялостното данъчно предимство, осигурено от операцията със STL.
(137)
Комисията стигна до заключението, че процедурата за задължително предварително одобрение, необходимото тълкуване на неявните условия на член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS, както и член 49 от RIS, и възможността данъчната администрация да поиска допълнителен документ или информация са ясно доказателство, че данъчната администрация се ползва с широки дискреционни правомощия при упражняването на задачата си по одобрение на операциите със STL.
(138)
Както бе посочено в Известие на Комисията относно прилагането на правилата за държавни помощи по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества (наричано по-долу Известие относно фискална помощ“) (85), Съдът признава, че третирането на икономически субекти на дискреционна основа може да означава, че индивидуалното прилагане на обща мярка има характеристиките на селективна мярка, и по-специално когато упражняване на дискреционно правомощие превишава простото управление на данъчните приходи чрез позоваване на обективни критерии (86) (87).
(139)
Следователно Комисията счита, че дискреционното прилагане на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи чрез прилагането на член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS, както и член 49 от RIS предоставя селективно предимство на ОИИ, които са ангажирани в операциите със STL и на техните инвеститори.
5.3.2.3. Данъчна прозрачност на обединенията по икономически интерес (член 48 от TRLIS) - мярка 3
(140)
Комисията счита, че статутът на данъчна прозрачност на ОИИ, предвиден в член 48 и член 49 от TRLIS, просто позволява на различните оператори да се присъединят и да финансират инвестиция или да извършват икономическа дейност. Впоследствие тази мярка не осигурява селективно предимство на ОИИ или на техни членове.
5.3.2.4. Системата за данък върху тонажа (членове 124-128 от TRLIS) - мярка 4
(141)
Както бе посочено в раздел (31) по-горе, системата за данък върху тонажа представлява схема за съществуваща помощ, одобрена с Решение на Комисията C(2002) 582 окончателен от 27 февруари 2002 г. Включва правилата по член 125, параграф 2 от TRLIS относно третирането на скритите данъчни задължения и прираста на капитала в контекста на преминаване към системата за данък върху тонажа на използвани или втора употреба активи, които преди това са попадали в обхвата на общата данъчна система.
(142)
В действителност, както бе посочено в съображение (18) по-горе, при обичайните обстоятелства - т.е. когато дадено дружество остане в обхвата на общата система за корпоративно данъчно облагане, вместо да премине към системата за данък върху тонажа - данъчното предимство в резултат на ранната или укорената амортизация на активи през първите години (повишени скрити данъчни задължения) се неутрализира до голяма степен през следващите години (намалени скрити данъчни задължения) или при продажбата, или демонтирането на актива (данъчно облагане на прираста на капитала). През целия период този процес води до отсрочване на плащането на определени данъчни суми. Тъй като платеният по системата за данък върху тонажа данък не зависи от разликата между приходи и разходи, преминаването към системата за данък върху тонажа в средата на периода означава, че скритите данъчни задължения остават неуредени.
(143)
При сравнение с евентуалните събития в контекста на общата данъчна система, отсрочването при системата за данък върху тонажа на сетълмента на скрити данъчни задължения, както е предвидено в член 125, параграф 2 от TRLIS, предоставя допълнително селективно икономическо предимство на дружествата, които преминават към системата за данък върху тонажа, за разлика от тези, които остава в рамките на общата данъчна система.
(144)
Както е обяснено по-долу в раздел 5.4., одобрената от Комисията система за данък върху тонажа не обхваща данъчното третиране на приходите от беърбоут чартър, което следователно представлява нова помощ, а не съществуваща такава.
5.3.2.5. Член 50, параграф 3 от RIS - мярка 5
(145)
В сравнение с одобрението като част от схемата за данък върху тонажа, за която е изпратено уведомление, член 50, параграф 3 от RIS предоставя и допълнително предимство: чрез изключение от обичайното прилагане на член 125, параграф 2 от TRLIS, мореплавателните съдове, които обикновено се разглеждат като използвани или втора употреба, се приемат за нови при преминаване към системата за данък върху тонажа. Следователно сетълментът на скритите данъчни задължения - обичайно отсрочен до продажбата или демонтирането на актива съгласно член 125, параграф 2 от TRLIS - се отменя безвъзвратно. Тази отмяна представлява икономическо предимство.
(146)
Икономическото предимство, осигурено от член 50, параграф 3 от RIS, е селективно, тъй като не е налице за всички активи. Не е предоставено даже и за всички плавателни съдове, които попадат в обхвата на схемата за данък върху тонажа и член 125, параграф 2 от TRLIS. Всъщност това предимство е налице само при условие че плавателният съд е придобит посредством договор за финансов лизинг, който вече е одобрен от данъчната администрация. Както бе посочено, испанските органи потвърдиха, че данъчната администрация счита, че това условие действително е изпълнено, ако договорът за финансов лизинг е одобрен в контекста на прилагането на ранна амортизация съгласно член 115, параграф 11 от TRLIS. Нито Испания, нито дадена трета страна не се е позовала на други обстоятелства, които биха позволили на договор за лизинг, който да бъде предварително одобрен от данъчната администрация. Както е посочено в раздел (134) по-горе, тези одобрения са предоставени в контекста на значителни дискреционни правомощия, упражнявани от данъчната администрация, и единствено във връзка с новопостроени мореплавателни съдове.
(147)
Противно на аргументите, представени от Испания и определени трети страни, член 50, параграф 3 от RIS не просто осигурява разяснение на специалната процедура, за която е изпратено уведомление, или на концепцията „употребяван плавателен съд“. Като приема, че отдадения на лизинг плавателен съд е нов към датата на упражняване на кол опцията от лизингополучателя, при условие че договорът за лизинг вече е одобрен от данъчната администрация, се отклонява от специалната процедура (88), заложена в член 125, параграф 2 от TRLIS. Тази селективност въвежда допълнително предимство чрез предотвратяване на последващ прираст на капитала.
(148)
Комисията счита, че предоставянето на допълнително селективно предимство - чрез позоваване на общата данъчна схема или дори чрез препратка към обичайното прилагане на алтернативната система за данък върху тонажа и член 125, параграф 2 от TRLIS съгласно разрешението от Комисията - не може да бъде обосновано чрез естеството и общата схема на испанската данъчна система.
(149)
В действителност Комисията е разрешила член 125, параграф 2 от TRLIS като специална процедура, която е предназначена да предотврати злоупотреба с член 125, параграф 1, т.е. да попречи на операторите да прехвърлят използвани и свръхамортизирани плавателни съдове към системата за данък върху тонажа с единствената цел продажбата им със значителен прираст на капитала, който би бил освободен от облагане по схемата за данък върху тонажа. Комисията отбелязва, че в това отношение операциите със STL включват ОИИ, които взимат на лизинг един единствен плавателен съд, който за кратко е и тяхна собственост, но самите те не са експлоатирали, и преминаването им към схемата за данък върху тонажа за много кратък период от време, необходим за упражняване на опцията на договора за лизинг, и прехвърлянето на собствеността на единствения им плавателен съд към корабоплавателно предприятие. Тези операции изглежда не отговарят на целите на системата за данък върху тонажа, както е предвидена в Насоките за морския транспорт.
(150)
Впоследствие Комисията не е съгласна, че е логично даден плавателен съд да се разглежда като „нов“ към датата, на която се упражнява опцията, тъй като никой преди лизингодателя не го е използвал или понеже упражняването на опцията е било договорено преди подписването на договора за лизинг.
(151)
По отношение на първата част от този аргумент Комисията отбелязва, че правилото за изкуствено отделяне също се прилага по отношение на плавателните съдове, прехвърлени от оператор от обичайната данъчна система към системата за данък върху тонажа; т.е. без промяна в собствеността и без използването му от трета страна.
(152)
По отношение на втората част фактът, че опцията вече е договорена, няма нищо общо с определянето на това дали плавателният съд е нов. Комисията не е получила обяснение по отношение на това защо такъв плавателен съд следва да се разглежда като нов към датата на упражняване на опцията, независимо от това кой е собственикът. Също така не е получила убедително обяснение защо тази хипотеза не би била разумна, ако договорът за лизинг вече е одобрен от данъчната администрация.
(153)
В това отношение Комисията отбелязва, че прирастът на капитала не би бил освободен, ако член 50, параграф 3 от RIS единствено разяснява, че отдадените на лизинг плавателни съдове се разглеждат като нови на датата на подписване на договора за лизинг, без да се взема предвид датата на упражняване на опцията. В този случай ОИИ следва да се разглежда като собственик на плавателния съд преди преминаването му към системата за данък върху тонажа, плавателният съд би се разглеждал като употребяван или втора употреба при влизане в системата за данък върху тонажа и член 125, параграф 2 от TRLIS би се прилагал, което води до отсрочването на сетълмента на скритите данъчни задължения или облагането на прираста на капитала при продажбата или демонтирането на плавателния съд.
(154)
Следователно Комисията счита, че член 50, параграф 3 от RIS предоставя селективно предимство на предприятия, които придобиват плавателни съдове чрез договори за финансов лизинг, които вече са одобрени от данъчната администрация, и по-специално ОИИ или техни инвеститори, ангажирани в операциите със STL.
5.3.2.6. Селективно предимство в резултат на STL като цяло. Получатели на предимството
(155)
Размерът на икономическото предимство от STL като цяло отговаря на предимството, което ОИИ не биха получили при същата операция по финансиране от прилагането единствено на общите мерки. На практика това предимство отговаря на сбора на предимствата, извлечени от ОИИ чрез прилагане на горепосочените селективни мерки, а именно:
-
спестените лихви върху сумите на данъчните плащания, отсрочени посредством ранната амортизация (член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS и член 49 от RIS);
-
размерът на избегнатите данъци или спестените лихви върху отсрочения данък посредством схемата за данък върху тонажа (член 128 от TRLIS), при условие че ОИИ не отговаря на условията на схемата за данък върху тонажа;
-
размерът на избегнатите данъци върху прираста на капитала от продажбата на плавателния съд посредством член 50, параграф 3 от RIS.
(156)
Като се разглежда STL като цяло, предимството е селективно, тъй като подлежи на дискреционни правомощия, предоставени на данъчната администрация чрез процедурата на задължителното предварително одобрение на и неточното формулиране на условията, приложими по отношение на ранната амортизация. Тъй като други мерки, приложими по отношение на дейностите в сферата на морския транспорт, които са допустими по Насоките за морския транспорт - и по-специално член 50, параграф 3 от TRLIS, - зависят от това предварително одобрение, цялата система STL е селективна. В резултат на това данъчната администрация одобрява единствено операции със STL за финансирането на мореплавателни съдове (браншова селективност). Както бе потвърдено от статистическите данни, предоставени от Испания, всичките 273 операции със STL, организирани до юни 2010 г., засягат мореплавателни кораби.
(157)
В това отношение фактът, че всички корабоплавателни предприятия, включително и предприятията, установени в други държави членки, евентуално имат достъп до операции за финансиране със STL, не променя заключението, че схемата поставя в по-благоприятни условия определени дейности, а именно придобиването на мореплавателни съдове посредством договори за лизинг, и по-специално с оглед на техния беърбоут чартър и последваща препродажба.
(158)
Европейски корабостроителници са подали жалби относно няколко случая, при които не са получили достъп до финансиране на STL чрез испански банки.
(159)
В своето решение за откриване на официална процедура по разследване Комисията е представила наблюдението, че всички, с изключение на един от плавателните съдове, допуснати до STL, са построени от испански корабостроителници. Комисията изрази съмнения (89), че такъв резултат може обосновано да бъде обяснен в контекста на операциите, които са в резултат единствено от свободния избор на икономически оператори на свободния и конкурентния пазар.
(160)
Въпреки това при липсата на доказателства, че свързаните с придобиването на неиспански плавателни съдове заявления са били отхвърлени, Комисията не може да установи, че STL de facto е ограничена до придобиването на испански плавателни съдове. В допълнение Комисията отбелязва, че чрез известие със задължителен характер в отговор на въпрос на потенциален инвеститор от 1 декември 2008 г. испанската данъчна администрация изрично е потвърдила, че STL се прилага по отношение на кораби, построени в други държави - членки на ЕС (90). При тези обстоятелства Комисията стигна до заключението, че STL не води до допълнителен елемент на селективност в полза на испански корабостроителници и не е налице дискриминация въз основа на мястото на стопанска дейност на корабостроителницата.
(161)
Комисията счита, че предимството е предоставено на ОИИ и - поради прозрачността - на неговите инвеститори. В действителност ОИИ е правния субект, който прилага всички данъчни мерки, и, когато е приложимо, подава искания за одобрения към данъчната администрация. Например, няма възражения, че исканията за прилагането на ранна амортизация или данък върху тонажа са подадени от страна на ОИИ. От данъчна гледна точка ОИИ е прозрачен по отношение на данъците субект и облагаемите му приходи или подлежащи на приспадане разходи се прехвърлят към инвеститорите.
(162)
При операция със STL при икономически условия значителна част от данъчното облекчение, получено от ОИИ, се прехвърля на корабоплавателното предприятие посредством отстъпка от цената. Приложените към определени досиета приложения за искания от страна на ОИИ на предварително одобрение за ранна амортизация (вж. съображение (176) по-долу) потвърждават, че операторите, ангажирани в операциите със STL, считат, че данъчните облекчения от операцията са разпределени между ОИИ или техните инвеститори и корабоплавателните предприятия. Въпреки това въпросът с приписването на държавата на това предимство ще бъде разгледан в следващия раздел.
(163)
Макар другите участници в сделките със STL, като корабостроителници, предприятия за лизинг и други посредници, да се възползват от непрякото въздействие на това предимство, Комисията счита, че предимството, което е първоначално предоставено на ОИИ и техните инвеститори, не се прехвърля на горните.
5.3.3. Прехвърляне на държавни ресурси и приписване на държавата
Държавни ресурси
(164)
Селективните предимства за ОИИ и техните членове, идентифицирани в мерки 2, 4 и 5 по-горе (вж. раздели (131), (140) и (143)), произтичат от прилагането на разпоредби на данъчното законодателство.
(165)
При всяка от сделките със STL използването на държавни ресурси води до неплатена лихва върху данъчните отсрочки, които са в резултат на ранната амортизация на отдадените на лизинг активи, неплатен данък при липсата на сетълмент на скритите данъчни задължения, когато ОИИ преминава от система на обичайно корпоративно данъчно облагане към система на данък върху тонажа, и неплатен данък при липсата на данъчно облагане на прираста на капитала при прехвърляне на собствеността върху плавателния съд към корабоплавателното предприятие. Системата STL като цяло включва окончателната загуба на данъчен приход, равна на използването на държавни ресурси под формата на фискални разходи и неплатена лихва.
(166)
В контекста на операциите със STL държавата първоначално прехвърля свои ресурси към ОИИ посредством финансирането на селективните предимства. Впоследствие чрез данъчна прозрачност ОИИ прехвърля държавните ресурси към своите инвеститори.
Приписване
(167)
Разглежданата мярка произтича от прилагането на испанското данъчно законодателство и данъчните одобрения, предоставени от испанската данъчна администрация за прилагането както на ранната амортизация, така и на схемата за данък върху тонажа. Тези одобрения са предоставени за прилагането на отделни мерки като ранната (ускорена) амортизация на плавателния съд, отдаден на лизинг от всяко ОИИ, или преминаването към данък върху тонажа на ОИИ. Освен това въз основа на примерите, цитирани от испанските органи, процесът на одобрение е неизбежен за операциите по финансиране.
(168)
Според жалбоподателите данъчната администрация би преразгледала и би се намесила при разпределянето на данъчните печалби между корабоплавателното предприятие, от една страна, и ОИИ и инвеститорите, от друга. Въз основа на цитираните от испанските органи примери изглежда в действителност исканията, подадени до данъчната администрация, за одобрение на ранната амортизация най-общо включват изчисление на данъчното предимство, произтичащо от структурата STL, и как това данъчно предимство се разпределя между корабоплавателното предприятие и инвеститорите в ОИИ, или във всеки случай съдържа необходимите елементи за извършване на това изчисление.
(169)
Въпреки това всички икономически последствия от предоставянето на данъчно предимство на ОИИ произтичат от комбинация от законни сделки между частни субекти. Приложимите правила не задължават ОИИ да прехвърля част от данъчното предимство на корабоплавателните предприятия и в още по-малка степен на корабостроителници или посредници. Наистина данъчната администрация се ползва с широка дискреция и в този контекст оценява икономическото въздействие на цялостната сделка, но това не е достатъчно, за да се установи, че именно испанските органи вземат решение за прехвърлянето на част от предимството към корабоплавателните предприятия или относно размера на това прехвърляне. Тази ситуация се различава от разглежданата при решенията относно Air Caraïbes или във френската GIE Fiscaux, при които е имало налице правно задължение за прехвърлянето от страна на инвеститорите на поне 60 % или две трети от предимството към потребителите, като френските органи са проверявали дали всяка сделка отговаря на това изискване.
(170)
Следователно селективното предимство е предоставено посредством държавни ресурси. Те изрично могат да бъдат приписани на испанската държава, тъй като са от полза на ОИИ и техните инвеститори. Все пак това не се отнася до предимствата, от които се ползват корабоплавателните предприятия, и a fortiori косвените предимства, които преминават към корабостроителниците и посредниците.
5.3.4. Нарушаване на конкуренцията и въздействие върху търговията
(171)
Най-накрая, това предимство заплашва да наруши конкуренцията и да окаже въздействие върху търговията между държавите членки. Когато предоставена от държава членка помощ укрепва положението на едно предприятие в сравнение с други предприятия, които се конкурират в областта на търговията в рамките на Съюза, тези предприятия трябва да се считат за засегнати от въпросната помощ (91). Достатъчно е получателят на помощта да се конкурира с други предприятия на пазари, отворени за конкуренция (92) и търговия между държавите членки.
(172)
При разглеждания случай инвеститорите, т.е. членовете на ОИИ, извършват дейност в различни сектори на икономиката, и по-специално в сектори, отворени за търговия в рамките на ЕС. В допълнение посредством операциите, които се ползват от STL, те извършват дейност чрез ОИИ на пазари за беърбоут чартър и придобиване и продажба на мореплавателни съдове, които са отворени за търговия в рамките на ЕС. Предимствата, които произтичат от STL, укрепват тяхната позиция на съответните пазари, като по този начин нарушават или заплашват да нарушат конкуренцията.
(173)
Следователно икономическото предимство, получено от ОИИ и техните инвеститори, ползващи се от разглежданите мерки, вероятно оказва въздействие върху търговията между държавите членки и нарушава конкуренцията на вътрешния пазар.
5.4. СЪЩЕСТВУВАЩА ИЛИ НЕПРАВОМЕРНА ПОМОЩ
(174)
В член 1, буква б) от Регламент (ЕО) № 659/1999 (93) са представени различни ситуации, при които дадена помощ се разглежда като съществуваща. Според изложенията, получени по разглеждания случай, съществуващата помощ би представлявала i) помощ, която е съществувала преди влизането в сила на Договора в Испания, или ii) помощ, която вече е одобрена от Комисията.
Данъкът върху тонажа представлява съществуваща помощ, но прилагането му по отношение на приходите от беърбоут чартър представлява нова помощ
(175)
Сред мерките, които са квалифицирани като държавна помощ (94), Комисията счита, че единствено данъчните разпоредби относно системата за данък върху тонажа (членове 124-128 от TRLIS, мярка 4) представляват схема за съществуваща държавна помощ, тъй като е одобрена от Комисията през 2002 г.
(176)
Въпреки това Комисията счита, че ОИИ, ангажирани в операции по „лизинг срещу данък“, не отговарят на всички условия за допустимост за испанската система за данък върху тонажа.
(177)
Комисията е разрешила испанския данък върху тонажа като съвместима помощ въз основа на Насоките за морския транспорт, които се прилагат единствено по отношение на предприятия, които действително извършват дейности в сферата на морския транспорт (95), било то чрез собствени плавателни съдове, или чартърни съдове. По изключение данъкът върху тонажа може да се прилага по отношение на дейности, които в Насоките се разглеждат като спомагателни или помощни за морския транспорт. Например при определени условия управлението на кораби, дейностите по драгиране или теглене могат да бъдат допустими за помощ (96). От друга страна чистата собственост на плавателен съд, неговото придобиване посредством финансов лизинг или наем, или чартър на трети страни, без да се поема пълна отговорност за експлоатацията на плавателния съд, не могат да се разглеждат като допустима дейност. Очевидно бенефициерът на системата за данък върху тонажа следва да извършва допустима транспортна дейност с допустим плавателен съд.
(178)
Истината е, че по изключение дейностите по беърбоут чартър вече са били одобрени от Комисията като част от определени схеми за данък върху тонажа, за които е представено уведомление, но само временно и при определени условия, свързани със свръхкапацитета (97). При тези условия централната дейност на разглежданите предприятия остава морският транспорт и приходите от дейности по беърбоут чартър могат да се разглеждат като помощни за централната дейност. Това толериране напълно отговаря на целите на Насоките за морския транспорт. „поддържане и подобряване на ноу-хау при морския транспорт и защита и насърчаване на заетостта сред европейските моряци“ и „принос към консолидирането на морския клъстър, установен в държавите членки, като междувременно се поддържа цялостния конкурентен флот на световните пазари“ (98).
(179)
В съответствие с Насоките за морския транспорт в Решение на Комисията C(2002) 582 окончателен от 27 февруари 2002 г., с което се одобрява испанската система за данък върху тонажа, се посочва, че единствено дейностите в сферата на морския транспорт са допустими за данък върху тонажа (99). В действителност раздел 2.4 Получатели предвижда: „Получателите на схемата за данък върху тонажа могат да бъдат предприятия от сектора на морския транспорт, учредени съгласно испанското законодателство, чиято дейност включва експлоатацията на собствени и чартърни кораби“ (наше подчертаване) и раздел 2.5. „Допустими дейности/ кораби“ предвижда: „Схемата за данък върху тонажа обхваща единствено прихода от мореплавателни кораби, които са експлоатирани при дейностите в сферата на морския транспорт. Предвидено е допустимите дейности да включват единствено морския транспорт.“ (наше подчертаване).
(180)
От формулировката на Решение на Комисията от 2002 г., прието въз основа на Насоките за морския транспорт, следва, че предприятията, идентифицирани като собственици на кораби съгласно испанското законодателство, се ползват от системата за данък върху тонажа, при условие че извършват допустими дейности в сферата на морския транспорт и са в границите му.
(181)
Комисията счита, че дейността, извършена от ОИИ, ангажирано в операции със STL, не може да се разглежда като транспортна дейност. При преминаване към системата за данък върху тонажа ОИИ взема на лизинг един плавателен съд от предприятие за лизинг и го чартира на трета страна, собственик на кораб, на база беърбоут. Ако третата страна, собственик на кораб, експлоатира плавателния съд с цел предоставяне на услуги в сферата на морския транспорт, може да бъде допустима за данък върху тонажа. Въпреки това ОИИ осигурява плавателния съд единствено на разположение на трета страна - корабоплавателно предприятие, което го експлоатира. Следователно ОИИ е посредник, който предоставя услуги за наем или лизинг, а не транспортни услуги.
(182)
ОИИ, ангажирано в операциите със STL, обикновено чартира единствения плавателен съд, който притежава или е взело на лизинг, което следователно представлява целия му флот. При тези обстоятелства ОИИ не поема риск или отговорност по отношение на техническото, екипажното или дори търговското управление на плавателния съд. То е просто посредник и приходите от беърбоут чартъра не могат да се разглеждат като придружаващи дейността в сферата на морския транспорт.
(183)
В допълнение ОИИ остава в рамките на системата за данък върху тонажа за кратък период, т.е. двете седмици, необходими за упражняване на опцията от договора за лизинг и за упражняване от страна на собственика на кораба на опцията, свързана с договора за чартър. Разрешаването на този вид дейности съгласно системата за данък върху тонажа изглежда не увеличава дълготрайно тонажа под флага и контрола на държавите от ЕИП. Поради същите причини ОИИ, ангажирани в операции със STL, изглежда не допринасят за обективното „поддържане … на морски ноу-хау и защитата … на заетостта за европейските моряци“ или „консолидирането на морския клъстър“.
(184)
В заключение одобрението, което произтича от решението от 2002 г., не означава, че дейността на предприятията, като ОИИ, ангажирани в STL, може да се разглежда като дейност в сферата на морския транспорт.
(185)
Следователно Комисията счита, че включването на предприятия като ОИИ, ангажирани в операции със STL (100), в схемата за данък върху тонажа води до предоставянето на нова помощ, било то чрез изчисляването на облагаемия приход като функция на оперативния тонаж, или възможността за отлагане на селтълмента на скритите данъчни задължения до продажбата или демонтирането на плавателния съд съгласно член 125, параграф 2 от TRLIS.
Другите мерки представляват нова помощ
(186)
Ранната амортизация на отдадените на лизинг активи (член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS както и член 49 от RIS, мярка 2) не представлява съществуваща помощ, тъй като е въведена през 2002 г., т.е. след присъединяването на Испания към ЕС през 1986 г., и така и не е било изпратено уведомление до Комисията за нея и не е била одобрена от последната. В допълнение въздействието от тази мярка може изрично да бъде отделено от въздействието на ускорената амортизация. Тази мярка представлява неправомерна помощ.
(187)
По сходен начин член 50, параграф 3 от RIS, който позволява освобождаването на прираста на капитала от плавателни съдове, придобити в контекста на вече одобрени договори за лизинг (мярка 5), влиза в сила през 2002 г. без предварителното уведомяване или разрешение от Комисията.
(188)
Комисията счита, че одобрението, предоставено през 2002 г., не обхваща мерките за прилагане, и по-специално член 50, параграф 3 от RIS, тъй като въвежда изключение от правилата за изкуствено отделяне, които се прилагат по отношение на плавателните съдове съгласно член 125, параграф 2 от TRLIS, което означава допълнително предимство. За това изключение е трябвало да бъде изпратено уведомление заедно с правните разпоредби, одобрени от Комисията, но то не е било изпратено.
(189)
Изглежда за прилагането на член 125, параграф 2 от TRLIS не е необходимо допълнително определение или разяснения. Обичайно би довело до данъчно облагане на прираста на капитала, реализиран от лизингодателя при прехвърлянето на плавателен съд на лизингополучателя (корабоплавателно предприятие). Ако Испания е счела, че е необходимо разяснение, това е трябвало да бъде представено при уведомлението.
(190)
Следователно мерките за прилагане, и по-специално член 50, параграф 3 от RIS, също представляват неправомерна помощ.
5.5. СЪВМЕСТИМОСТ С ВЪТРЕШНИЯ ПАЗАР
(191)
Комисията стигна до заключението, че следните мерки представляват държавна помощ на индивидуална основа и в контекста на STL:
-
Ранна амортизация на активи, придобити посредством договор за финансов лизинг (член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS както и член 49 от RIS);
-
Схема за данък върху тонажа по отношение на допустимостта на дейностите по беърбоут чартър;
-
Член 50, параграф 3 от RIS.
(192)
По принцип държавната помощ, съгласно определението в член 107, параграф 1 от ДФЕС, е забранена. Въпреки това член 107, параграф 2 гласи, че определени видове помощ са съвместими, а член 107, параграф 3, че определени видове помощ или помощ за определени получатели може да бъде обявена за съвместима от Комисията. В зависимост от категорията получатели могат да се прилагат определени правила като Насоките за морския транспорт (101) или Рамка за държавната помощ за корабостроенето (102).
(193)
Нито испанските органи, нито трети страни, идентифицирани като получатели в настоящото решение, са се позовали на прилагането на друга разпоредба на член 107, параграфи 2 и 3 от ДФЕС или прилагането на друга рамка за държавни помощи, приета въз основа на член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС.
5.5.1. Прилагането на Насоките за морския транспорт
Допустимост на приходите от беърбоут чартър по отношение на данък върху тонажа
(194)
Както бе посочено в съображение 4.3.4 по-горе, испанските органи и определени трети страни считат, че чартирането е включено в решението от 2002 г. за одобрение на испанската схема за данък върху тонажа, тъй като се отнася до експлоатацията на собствени и взети на чартър кораби.
(195)
Комисията не е съгласна с това тълкуване на решението от 2002 г. Както в Насоките за морския транспорт, така и в решението от изрично се посочва, че данъкът върху тонажа следва да се прилага единствено по отношение на дейностите в сферата на морския транспорт (103). По правило приходите от други дейности, извън транспорта, дори и когато са извършвани от дружество за морски транспорт, не могат да бъдат облагани съгласно системата за данък върху тонажа (104), освен чрез изричното изключение и при определени условия (съпътстващи дейности, драгиране, теглене).
(196)
В този контекст „експлоатацията на собствени и взети на чартър кораби“, посочена като допустима дейност в решението от 2002 г., обхваща единствено „експлоатацията“ на плавателни съдове, които са собствени или взети на чартър на база беърбоут и са в експлоатация - както собствените, така и взетите на чартър кораби - от страна на предприятие за морски транспорт.
(197)
Както бе посочено в раздел 143, самите финансови ОИИ, ангажирани в операции за финансиране със STL, не експлоатират плавателни съдове и не предоставят услуги за морски транспорт. Те са финансови посредници, ангажирани в колективното финансиране на даден актив. Не се намесват в стратегическото, техническото, екипажното или дори търговското управление на плавателния съд, който чартират, и не поемат риск или отговорност за предоставянето на услуги в сферата на морския транспорт.
(198)
В допълнение Комисията отбелязва, че ОИИ, ангажирани в операции със STL, чартират единствения им плавателен съд с опция за закупуване (или „кол опция“), която корабоплавателното предприятие се е ангажирало да упражни от самото начало, и опция за продажба (или „пут опция“), която ОИИ може да упражни. Това е еквивалент на забавено, и все пак окончателно, прехвърляне на собствеността на целия флот на ОИИ. Следователно ОИИ не е в същата ситуация като собствениците на кораби, които са засегнати от временен свръхкапацитет, и в търсене на гъвкавост чартират част от флота си на трети страни, оператори, за кратък период от време (вж. съображение 186 по-горе).
(199)
Поради всички тези причини Комисията счита, че ОИИ, ангажирани в операции със STL, не отговарят на условията за испанската система за данък върху тонажа, която е разрешена от Комисията, нито попадат в обхвата на разпоредбите на Насоките за морския транспорт.
(200)
Въпреки това Комисията счита, че с оглед на общия характер на лизинговите операции, ОИИ, ангажирани в операциите със STL, и техните инвеститори действат в качеството си на посредници, които прехвърлят към други получатели (корабоплавателни предприятия) предимство, чиято цел е от общ интерес.
Допустимост на ОИИ и/или техните инвеститори в качеството им на посредници
(201)
Съгласно подхода, възприет в Решение от 20 декември 2006 г. относно френската GIE fiscaux (105), Комисията изразява виждането, че тъй като представлява справедливо възнаграждение за посредничество при прехвърлянето на предимство към корабоплавателни предприятия, което има за цел общия интерес, помощта, задържана от ОИИ или инвеститорите му би била разглеждана за съвместима със същата пропорция. Наистина в този случай няма правно задължение ОИИ да прехвърлят част от получената помощ към корабоплавателни предприятия. Въпреки това при наличието на дискреция по отношение на оценката на съвместимостта на мярката с член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, Комисията счита, че е целесъобразно да вземе предвид благоприятните въздействия на мярката за сектора на морския транспорт и да приложи mutatis mutandis разпоредбите на Насоките за морския транспорт, които обичайно се прилагат по отношение на мерките за помощ, към предимството, прехвърлено на корабоплавателното предприятие. Следователно ако прилагането на Насоките за морския транспорт по отношение на корабоплавателно предприятие, ангажирано в операция със STL, води до коефициент на съвместимо предимство или общо предимство от x%, то процентът на помощта, задържана от ОИИ или от неговите инвеститори, е съвместима.
Предимство за крайните потребители - корабоплавателни предприятия
(202)
Тъй като предимството често е от полза за корабоплавателните предприятия, член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, заедно с Насоките за морския транспорт (106), е единствената рамка за оценка на съвместимостта.
(203)
Комисията счита, че корабоплавателните предприятия не се ползват от държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Въпреки това с цел идентифициране на размера на съвместимата помощ на равнището на ОИИ, - тъй като посредниците пренасочват към корабоплавателните предприятия предимство, което има за цел общия интерес - Комисията счита, че Насоките за морския транспорт следва да се прилагат mutatis mutandis по отношение на предимството, прехвърлено от ОИИ към корабоплавателното предприятие с цел да се определи: 1) размерът на помощта, която първоначално е получена от ОИИ и е прехвърлена към корабоплавателното предприятие, която би била съвместима, ако прехвърленият размер представляваше държавна помощ за корабоплавателното предприятие; 2) пропорцията на съвместимото предимство от общото предимство, прехвърлено към корабоплавателното предприятие; и 3) размерът на помощта, която следва да се разглежда за съвместима като възнаграждение за ОИИ за тяхното посредничество.
(204)
В Насоките за морския транспорт са описани различните категории държавна помощ и условията, при които помощта може да бъде разрешена от Комисията. По-специално в Насоките изрично се посочва, че се прилагат по отношение единствено на дейностите в сферата на морския транспорт и ограничен брой помощни и съпътстващи дейности.
(205)
Когато крайният потребител - корабоплавателното предприятие предоставя услуги в сферата на морския транспорт (или съпътстващи услуги) и отговаря на всички условия от Насоките, полученото от предприятието предимство, което би представлявало помощ, би било съвместимо с вътрешния пазар.
(206)
Съгласно Насоките за морския транспорт помощта може да бъде предоставена посредством различни категории мерки. Едно от основните условия, заложени в член 10 от Насоките от 1997 г. и член 11 от Насоките за морския транспорт от 2004 г., е цялостният таван на помощта, т.е. максималният размер на държавна помощ, който дадено предприятие може да получи и който се разглежда като съвместим с вътрешния пазар (107).
(207)
Съгласно Насоките от 1997 г. таванът на помощта отговаря на „намаление до нула на данъчното облагане и социалните плащания на моряците и корпоративното данъчно облагане на корабоплавателните дейности.“ Съгласно Насоките от 2004 г. таванът отговаря на намаление до нула на данъчното облагане и социалните плащания на моряците и данъчно намаление чрез прилагането на схемата за данък върху тонажа. Въпреки това в Насоките от 2004 г. също се посочва, че „общият размер на предоставената помощ … следва да не превишава общия размер на данъците и социалните плащания, събирани от корабоплавателни дейности и моряци.“
(208)
По отношение на прилагането на тавана на помощта към определени бенефициери собственици на кораби, Комисията счита, че следва да се разгледа на равнище ЕИП. Това означава, че таванът следва да взема предвид корпоративния данък и разходите за социално осигуряване, платени от бенефициерите в други държави - членки на ЕИП. Този подход отговаря на съдебната практика FagorBrand (108) t, при която се потвърждава, че оценката на мярката за държавна помощ следва да вземе предвид кумулативното въздействие на евентуалната помощ, предоставена в различни държави членки.
(209)
Тъй като разглежданият случай се отнася до помощ, предоставена на ОИИ по отношение на придобиването - от собственик на кораб - на дълготраен актив, Комисията е съгласна с испанските органи, че полученото от корабоплавателното предприятие предимство следва да бъде разпределено през целия обичаен период на амортизация на актива (десет години от данъчна гледна точка) и да бъде сравнено с общия размер на данъци и социални плащания за същия период.
(210)
В съответствие с тавана всички предимства, предоставени над общия размер на подоходния данък и социалните плащания на моряците и корпоративното данъчно облагане на корабоплавателни дейности, трябва да се разглеждат като несъвместими с Договора.
5.6. ВЪЗСТАНОВЯВАНЕ
(211)
Член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 предвижда, че „когато са взети отрицателни решения в случаи с неправомерна помощ, Комисията решава съответната държава членка да вземе всички необходими мерки за възстановяване на помощта от получателя.“ Посредством възстановяването на помощта се възстановява, доколкото е възможно, конкурентоспособността, която е била налице преди предоставянето ѝ.
(212)
Въпреки това член 14 от Регламента също предвижда, че Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това би противоречало на определен общ принцип на законодателството на Общността. В този раздел се разглежда дали общите принципи на равно третиране, защита на оправданите правни очаквания или правна сигурност не позволяват на Комисията да разпореди възстановяване на цялата или част от помощта, предоставена в миналото.
5.6.1. Равно третиране
(213)
Съгласно принципа на равно третиране и недискриминация съпоставими ситуации не следва да се третират по различен начин и различни ситуации не следва да се третират по един и същи начин, освен ако това третиране не е обективно обосновано (109).
(214)
Френската схема GIE Fiscaux в действителност е съпоставима със STL в редица аспекти. Изисква посредничеството на прозрачно по отношение на данъците ОИИ или неговите инвеститори между строителя на дълготраен актив и купувача, на когото ОИИ отдава на лизинг или чартира актива. ОИИ прилага ускорена и ранна амортизация на актива, като прирастът на капитала, произтичащ от продажбата на актива, е освободен от корпоративен данък. ОИИ или неговите инвеститори връщат значителна част от облекченията в резултат на данъчните мерки на купувача на актива (например, корабоплавателно предприятие) посредством намаляване на наема или цената на опцията за закупуване. Въпреки това френската схема съдържа изрично освобождаване на прираста на капитала, докато при STL това освобождаване произтича от съвместното прилагане на системата за данък върху тонажа и член 50, параграф 3 от RIS по отношение на ОИИ.
(215)
Комисията също така отбелязва, че правният контекст и процедурната история на френския и испанския случай са различни и Комисията се е въздържала да разпореди възстановяване за част от периода съгласно оценката в окончателното с решение от 2006 г. относно GIE Fiscaux поради причини, свързани със специфичната процедурна история на този случай. По-специално Франция не е уведомила Комисията официално за схемата, а я е информирала преди прилагането на схемата. Комисията също е забелязала, че при откриването на официалната процедура по разследване по отношение на GIE Fiscaux не е издавала решение по сходен случай преди това. За сравнение, при откриването на официалната процедура по разследване по отношение на STL, Комисията вече се е била произнесла, че подобна схема представлява схема за държавна помощ - по-специално френската GIE Fiscaux. Тъй като правният и фактическият контекст на GIE Fiscaux и STL се различават, Комисията счита, че може да бъде обосновано различното третиране. Въпреки това както Комисията ще разясни в раздел 5.6.3 по-долу, поради причини, свързани с принципа за правна сигурност, Комисията се е въздържала да разпореди възстановяването в този случай до датата на публикуването на решението относно френската GIE Fiscaux.
(216)
В допълнение Комисията счита, че при посочените в съображение 94 по-горе случаи прилагането на принципа на оправдани правни очаквания по отношение на сходни мерки е обоснован по отношение на обстоятелствата, характерни за всеки случай. При испанския случай с репутацията отговор на член на Европейския парламент изрично е квалифицирал схемата като обща мярка. За координационните центрове и вътрегруповите дейности на мултинационалните дружества (110), Комисията е установила, че оправданите правни очаквания са били налице въз основа не само на предварителното одобрение на белгийските координационни центрове като обща мярка през 1984 г. и 1987 г., а и на отговора, представен от Комисията на парламентарен въпрос (111). Бе заявено, че широк кръг данъчни мерки - „правила за данъчно облагане на европейските адреси на управление на мултинационални групи, са имали за цел избягване на двойно данъчно облагане“ - „са останали извън обхвата на правилата за държавна помощ“. В допълнение всички тези схеми са били приведени в действие след отговора на парламентарния въпрос. В случая за допустимите дружества в Гибралтар, наличието на оправдани правни очаквания е въз основа на факта, че мярката е моделирана по друга мярка в същата държавна членка - схемата за освободените дружества, - която представлява съществуваща помощ. По сходен начин мерките от Orkney и Shetland са моделирани по примера една на друга.
(217)
По отношение на STL Комисията счита, че следователно общият принцип на равно третиране е спазен, ако, предвид специфичните обстоятелства на схемата, принципите на защита на оправданите правни очаквания и правна сигурност (вж. раздел 5.6.2 и 5.6.3 по-долу) са спазени.
5.6.2. Оправдани правни очаквания
(218)
Оправданите правни очаквания произтичат от действия на Комисията, които са предоставили конкретни, безусловни и непротиворечиви уверения (112) от такова естество, че да породят надежди, които са обосновани (113), сред органите или бенефициерите на схема, че тя е правомерна (114). Според съдебната практика оправдани правни очаквания не могат да бъдат набелязани в липсата на подходящо уведомление (115) (116), освен ако не са идентифицирани извънредни обстоятелства (117).
5.6.2.1. Решение на Комисията от 2001 г. по делото Brittany Ferries (BAI)
(219)
Комисията отбелязва, че Испания не е изпратила уведомление за STL на Комисията и обосновката в решението от 2001 г. относно различна схема - схемата, предхождаща оценената в решението относно GIE Fiscaux, - се позовава на правната система на друга държава членка. Впоследствие Комисията счита, че тази обосновка не представлява извънредни обстоятелства и не е достатъчно, за да обоснове признаването на оправдани правни очаквания в полза на Испания и трети страни, оператори, ангажирани в операциите със STL. Това заключение отговаря на подхода, възприет в Решение на Комисията от 2006 г. относно GIE Fiscaux, при което Комисията не е идентифицирала елемент, който доказва наличието на оправдани правни очаквания (118).
5.6.2.2. Публикуване на проектомерките в Официален вестник на испанския парламент
(220)
Обнародването на проектомерките в Официален вестник на парламента на дадена държавна членка не отговаря на изискването за официално уведомление и изчакване на решението, наложено от тази разпоредба на Договора. Комисията отбелязва, че мярката за ранна амортизация е приведена в действие 21 месеца след публикуване на Регламент (ЕО) № 659/1999 без предварително уведомление и по същото време като схемата за данък върху тонажа, за която е изпратено надлежно уведомление и е разрешена от Комисията в съответствие с разпоредбите на Договора и горепосочения регламент.
5.6.2.3. Искането от 2001 г. за информация относно схемата „лизинг срещу данък“
(221)
Комисията счита, че това писмо не може да е създало оправдани очаквания относно STL или отделните мерки, включени в операциите със STL.
(222)
В съответствие с член 10, параграфи 1 и 2 от Регламент (ЕО) № 659/1999 Комисията анализира информацията, която има на свое разположение, относно предполагаемата неправомерна помощ и на 21 декември 2001 г. Поиска информация от държавата членка. Първо, Комисията отбелязва, че искането за информация не е публичен документ. Второ, противно на твърденията на PYMAR, това искане сочи, че Комисията не е разполагала с необходимата информация, за да идентифицира и оцени предполагаемата неправомерна помощ. В такъв случай, даже и да е било публично, то не е могло да създаде оправдани правни очаквания, че схемата не представлява помощ. Трето и най-важно, с писма от 28 януари 2002 г. и 28 май 2002 г. испанските органи категорично са отрекли, че данъчната мярка е достъпна в подкрепа на придобиването на кораби за договори, подписани след 31 декември 2000 г.
5.6.2.4. Решението от 2004 г. относно нидерландското уведомление (119)
(223)
Комисията счита, че Решението от 2004 г. не може да е създало оправдани надежди по отношение на STL или на отделните мерки, включени в операциите със STL, поради следните причини:
(224)
Първо, предметът на разследването на Комисията по този случай не е бил испанската мярка, а схема, за която е представено уведомление от нидерландското правителство, предназначена да компенсира нидерландските корабостроителници или да им позволи да приравнят оферти от 2000 г. (120), представени от испански корабостроителници, за които се предполага, че са се ползвали от държавна помощ, предоставена от Испания по отношение на шест конкретни договори за корабостроене. Следователно целта на Решение на Комисията от 2004 г. бе да оцени помощта, за която е изпратено уведомление от Нидерландия, а не на предполагаема помощ, предоставена в Испания.
(225)
Второ, испанската мярка, която Нидерландия е възнамерявала да приравни, не е била STL, нито някой от компонентите му. Както бе посочено в решението от 2003 г. за откриване на официална процедура по разследване в този случай, нидерландските органи изрично са се позовали на помощта под формата на лихвени субсидии върху кредити, която предполагаемо е предоставена на собственици на кораби съгласно испанския Кралски указ 442/94 (121). В допълнение Комисията отбелязва, че както ранната амортизация на отдадените на лизинг активи, така и испанската схема за данък върху тонажа са влезли в сила чак на 1 януари 2002 г. Проект на тези мерки е публикуван в Официален вестник на испанския парламент на 10 октомври 2001 г. Следователно не може да са били използвани за финансиране на договори за корабостроене през 2000 г.
(226)
Трето, даже и операторите да са мислели, че испанската мярка, която е следвало да бъде приравнена, е била STL, - какъвто не е случаят - изявленията от решението от 2004 г. не може да са създали оправдани правни очаквания. В действителност Комисията е заявила, че не разполага с „достатъчно доказателства за предполагаемата испанска помощ“, тъй като Испания е посочила, че помощта съгласно Кралски указ 442/94 няма да бъде на разположение след 31 декември 2000 г. След тази дата помощта не би била разрешена съгласно регламента за корабостроенето (122). Въпреки това предмет на разследването на Комисията е била приравняващата нидерландска помощ, а не предполагаемата испанска помощ и основните съмнения, изразени от Комисията в решението за откриване на процедура, засягат възможността съгласно Рамката относно държавната помощ за корабостроенето (123) на приравняващата помощ, след нейното доказване, предоставена от друга държава членка, а не от държава извън ЕС.
(227)
Липсата на доказателства за предполагаема помощ са вторични аргументи в съмненията на Комисията. След допитване до Испания относно разяснения въз основа на информацията, предоставена от Нидерландия, Комисията единствено е могла да запише отричането от страна на Испания, че е предоставена помощ (124) (съгласно испанския Кралски указ 442/94), и е стигнала до заключението, че Нидерландия не е успяла да представи достатъчно доказателства за испанската помощ, която е трябвало да бъде приравнена. Липсата на доказателства за държавна помощ не представлява доказателство за липсата на държавна помощ при (която и да е) испанска мярка. Напротив, Комисията вече е разяснила в решението си за откриване на процедура, че „не е успяла да установи, че Испания е предоставила неправомерно предполагаемата помощ, но Комисията продължава да проучва пазара на корабостроене в ЕС и евентуалните нарушения на държавната помощ.“ (125) Ако са считали добросъвестно, че испанската помощ, която Нидерландия възнамерява да приравни, е била STL, действителните или потенциалните получатели на STL следва да са били запознати с факта, че Испания е отрекла съществуването, а не е пледирала за съвместимост.
5.6.2.5. Решение от 2006 г. по дело относно френската GIE Fiscaux
(228)
Комисията счита, че нито решението за откриване на официална процедура по разследване във връзка с френската GIE Fiscaux през 2004 г., нито окончателното решение от 2006 г., при което се стига до заключението, че схемата е частично несъвместима помощ, могат евентуално да са създали оправдани правни очаквания, както твърди PYMAR.
(229)
В действителност за мерките за помощ трябва да се изпрати уведомление на Комисията. При липсата на уведомление единствено извънредни обстоятелства могат да накарат държавата членка и операторите обосновано да очакват, че дадена мярка не представлява помощ. Въпреки това ако не са спазени процедурите за уведомление и одобрение, не може да имат обосновани очаквания, че мярката, която е държавна помощ, е съвместима с вътрешния пазар.
(230)
Напротив, в решението за френската GIE Fiscaux от 20 декември 2006 г. Комисията изрично изразява позицията си, че чрез френската схема за „лизинг срещу данък“ се предоставя държавна помощ. Фактът, че STL е схема за „лизинг срещу данък“, сходна с френската схема, може да е привлякла вниманието на Испания и на получателите към вероятността STL да представлява държавна помощ. Следователно всякакви оправдани правни очаквания преди публикацията в Държавен вестник на Европейския съюз от 30 април 2007 г. на Решението относно френската схема, следва да не се разглеждат като оправдани след тази дата.
(231)
По сходен начин простият факт, че несъвместимата схема не е възстановена при френския случай, не е достатъчен, за да създаде оправдани правни очаквания, че несъвместимата помощ, евентуално идентифицирана при испанския случай, няма да бъде възстановена. В действителност ако е имало причини, които да не позволят на Комисията да нареди на държавата членка да възстанови помощта, те следва да се открият в специфичните обстоятелства на случая.
5.6.2.6. Писмо от 2009 г., изпратено от комисар Крус
(232)
Комисията счита, че писмото, изпратено от комисар Крус, не може да е създало оправдани надежди по отношение на STL или на отделните мерки, включени в операциите със STL, поради следните причини:
(233)
Първо, това писмо не е официален акт, който да представи позицията на Комисията - т.е. колегиума на членовете на Комисията, - каквото би било официално решение на Комисията или отговор на парламентарен въпрос. В своето писмо от една страница комисар Крус е отговорила в контекста на двустранния обмен на писмо от една страница, изпратено от г-жа Brustad, норвежки министър на търговията и промишлеността. Съдържанието на това писмо не е направено обществено достояние от Комисията.
(234)
Комисията отбелязва, че писмото от норвежкия собственик на кораб, цитирано в съображение 107 по-горе, е адресирано към една испанска корабостроителница, с която собственикът на кораб извършва търговска дейност и свидетелството от 2012 г. идва от правителствения орган Gerencia del Sector Naval. Комисията също отбелязва, че нито испанските органи, които са били запознати с протичането на разследването, нито операторите, които са обмисляли операции със STL, са поискали разяснения от Комисията относно позицията, изразена в писмото на комисар Крус.
(235)
Второ и по-важно, дори и ако писмото е било направено обществено достояние през 2009 г., то не е представило конкретни, безусловни и последователни уверения, че STL е правомерна. Всъщност отговорът на комисар Крус се фокусира върху предполагаемата дискриминация между корабостроителниците, установени в различни държави от ЕИП. Заключението на писмото, че не се предвиждат допълнителни действия „на този етап“, изрично се позовава на скорошната публикация на обосновка, в която се разяснява, че STL може да се използва за придобиването на кораби, произведени в други европейски държави, което е пряк отговор на притесненията, изразени от г-жа Brustad. Във всеки случай в писмото не е споменато и липсва изразена позиция относно наличието на държавна помощ на равнището на ОИИ или неговите инвеститори. По отношение на корабоплавателните предприятия, корабостроителниците и посредниците Комисията счита, че те не са получатели на помощта, така че не възниква въпросът за оправдани правни очаквания.
(236)
Следователно Комисията счита, че писмото в никакъв случай не е представило конкретни, безусловни и последователни уверения, които евентуално са могли да създадат оправдани правни очаквания, че схемата не съдържа държавна помощ в полза на ОИИ или неговите инвеститори.
(237)
Тъй като Комисията не установи наличието на оправдани правни очаквания въз основа на писмото, въпросът дали такива оправдани правни очаквания обхващат периода преди писмото не е уместен по никакъв начин.
5.6.2.7. Добросъвестен икономически оператор не би бил способен да предвиди възможното наличие на държавна помощ в комбинацията от няколко мерки
(238)
Тъй като отделните мерки представляват държавна помощ (с изключение на ускорената амортизация на отдадените на лизинг активи), фактът, че икономическите оператори не са могли да предвидят, че тяхната комбинация може също да се разглежда като държавна помощ, е неуместен и не обосновава наличието на оправдани правни очаквания или нарушението на някой основен принцип на законодателството на ЕС.
(239)
Напротив, няколко трети страни сред операторите, ангажирани в операции със STL, са заявили, че решението от 2006 г. относно френския случай GIE Fiscaux им е дал оправдани правни очаквания, че мярката е много сходна със STL. Фактът, че всичките характеристики на френската мярка бяха включени в една правна разпоредба, непременно означава всеобхватна оценка. В това отношение фактът, че различните елементи на STL са включени в различни мерки, de facto свързани и използвани заедно, с цел постигане на сходно въздействие, не следва да гарантира различен подход и не изключва всеобхватната оценка.
(240)
Във всеки случай Комисията счита, че както ранната амортизация на отдадени на лизинг активи, така и освобождаването от данъци съгласно член 50, параграф 3 от RIS на прираста на капитала при прилагането на данъка върху тонажа представляват държавна помощ. При липсата на уведомление за тези разпоредби операторите са могли да имат оправдани правни очаквания, че те са правомерни единствено при извънредни обстоятелства, които не са били доказани.
5.6.2.8. Изявленията относно методите за амортизация в известие на Комисията относно данъчно облагане на дружества (126)
(241)
Комисията отбелязва, че формулировката в известието не е дала основания на операторите да имат оправдани правни очаквания, че STL е правомерна. Първо, цитираните разпоредби засягат единствено методите на амортизация, така че оправданите правни очаквания, ако има такива, могат да обхващат единствено ранната амортизация на отдадените на лизинг активи.
(242)
Второ, известието не може да бъде тълкувано, така че свързана с амортизацията мярка да остане извън обхвата на правилата за държавна помощ. В действителност в съображение 13 от известието се заявява, че правилата за амортизация и правилата за пренасяне на загуби не представляват помощ, при условие че се прилагат без разлика по отношение на всички предприятия и производството на всички стоки. STL не се прилага по отношение на всички предприятия или производството на всички стоки.
(243)
В допълнение в съображение 22 от същото известие се разяснява, че равнището на дискреция, с което се ползва данъчната администрация, и свободата за предприемане на действия, която има, подкрепят презумпцията, че е налице държавна помощ. Както бе обяснено в раздел 24 по-горе, прилагането на ранна амортизация подлежи на изпълнение на условия, чиято формулировка изисква тълкуване, и на предварителното одобрение от страна на данъчната администрация. Преди предоставянето на одобрението администрацията може да изиска допълнителни документи от заявителя или информация от други административни структури. Фактът, че допълнителните документи са налице във всички досиета със заявления, представени пред Комисията, предполага, че те са поискани изрично или имплицитно от администрацията или заявителите са били наясно, че са необходими за получаване на одобрение. Следователно администрацията е разполагала с широки дискреционни правомощия при прилагането на тази мярка.
(244)
Следователно с оглед на характеристиките на схемата, формулировката в известието не е могла да създаде несигурност, а в още по-малка степен оправдани правни очаквания, що се отнася до характера на помощ на ранната амортизация.
5.6.2.9. Допустимост на приходите от беърбоут чартър за схемата за данък върху тонажа
(245)
Одобрението, предоставено с Решение на Комисията C(2002) 582 окончателен от 27 февруари 2002 г., се позовава на „дружества, регистрирани съгласно испанското законодателство, чиято дейност включва експлоатацията на собствени кораби или взети на чартър“. Въпреки това Комисията счита, че това изречение не може да създаде оправдани правни очаквания, че субектите, чиито дейности се състоят изключително в чартирането на един плавателен съд на база беърбоут, биха били допустими съгласно схемата за данък върху тонажа. В действителност, както бе обяснено в съображения (177) и (179) отг, в решението от 2002 г. изрично се посочва, че схемата за данък върху тонажа следва да се прилага изключително по отношение на допустими плавателни съдове и допустими дейности за морски транспорт.
5.6.3. Правна сигурност
(246)
Правната сигурност е основно изискване на европейското законодателство, чиято цел е да гарантира предвидимостта на правните ситуации и взаимоотношенията, които се регулират от тях. Според съдебната практика изискването за правна сигурност не позволява на Комисията да отлага безсрочно упражняването на правомощията ѝ и не означава действия от страна на засегнатата институция (127). Въпреки това досега два кумулативни елемента били необходими за изпълнението на принципа.
-
наличието на набор от елементи, които създават ситуация на несигурност относно редовността на мярката;
-
продължителната липса на действия от страна на Комисията въпреки нейното запознаване с помощта.
(247)
Решението относно френската GIE Fiscaux и съдебното решение относно Salzgitte (128) r са само два случая, при които Комисията и Първоинстанционният съд съответно са счели, че нарушаването на принципа на правна сигурност може да попречи на възстановяването, дори и ако не са налице оправдани правни очаквания. Въпреки това съдебното решение по Salzgitter е отменено от Съда именно заради прилагането на принципа на правна сигурност в случая (129).
5.6.3.1. Елементи, които са създали ситуация на несигурност относно редовността на мярката
(248)
STL и френската GIE Fiscaux имат редица общи ключови характеристики и много сходни въздействия (вж. раздел (212) Равно третиране). И двете се използват при финансирането на дългосрочни инвестиционни активи. Те включват прозрачни по отношение на данъците ОИИ, които амортизират активите и прехвърлят собствеността върху тях на крайния потребител посредством определен вид договор за лизинг. И в двата случая амортизацията е ранна или ускорена, а прирастът на капитала на ОИИ е освободен от данъчно облагане. И в двата случая икономическото предимство в резултат на ранната или ускорената амортизация и от освобождаването на прираста на капитала се поделят между инвеститорите в ОИИ и крайния потребител на актива (посредством отстъпка от цената), макар да са налице значителни различия по отношение на държавната намеса в това отношение.
(249)
Ключовите мерки, които са част от системата STL, са приведени в действие между 2002 г. (130) и 2003 г., т.е. преди решението на Комисията, че френската система представлява държавна помощ.
(250)
С оглед на сходството между STL и GIE Fiscaux е възможно, както бе посочено от испанските органи от трети страни, събитията, цитирани в подкрепа на защитата на правната сигурност за френската система, да са създали ситуация на несигурност по отношение на редовността на STL.
(251)
По тази точка Комисията стигна до заключението, че тази ситуация на несигурност може в действителност да е създадена от изявлението на Комисията в Решението от 2001 г. относно Brittany Ferries (131), че определени данъчни предимства са обща мярка. Както е посочено в съображение 192 от решението относно GIE Fiscaux, тази обосновка не уточнява, че се позовава на схемата, предхождаща GIE Fiscaux, което може да е подвело получателите на схемата и на сходна схема като STL.
(252)
По отношение на другите елементи, цитирани от Испания и от третите страни, Комисията е анализирала дали елементите, цитирани в подкрепа на наличието на оправдани правни очаквания (вж. раздел (212)), може да са създали ситуация на несигурност.
(253)
Първо, държавите членки имат задължение по Договора да уведомяват Комисията за своите планове да предоставят нова помощ. Публикуването на проектомерките в Официален вестник на испанския парламент не може да се разглежда като уведомление на Комисията, а липсата на реакция от страна на Комисията не може да е допринесло за създаването на ситуация на несигурност.
(254)
Второ, искането от 2001 г. на информация относно мярката за „лизинг срещу данък“ сочи, че Комисията е реагирала на твърденията за помощ, представени от жалбоподател. Това искане е адресирано към Испания и в отговорите си Испания категорично е отрекла наличието на такива мерки. Искането не е направено обществено достояние от Комисията, но - ако по някаква причина бъдещите получатели на STL са успели да научат за това искане на информация към момента, в който са имали намерение да участват в схемата, е следвало да бъдат наясно с факта, че е подадена жалба до Комисията, в която е посочено, че мерките по тази схема вероятно представляват държавна помощ. Искането на информация също би дало знак, че Комисията не разполага с достатъчно информация относно мярката с цел нейната оценка и не би следвало да доведе до заключението, че Комисията е одобрила мярката. В допълнение тъй като това искане е изпратено преди влизането в сила на мерките, които съставляват STL, Испания е могла да изпрати уведомление за всичките елементи на схемата с цел правна сигурност. В противен случай получателите следва да са попитали Испания, или Комисията, относно уведомлението за схемата от страна на Испания и одобрението ѝ от Комисията. Следователно нито Испания, нито операторите могат да твърдят, че това искане или, с оглед на дадения отговор, липсата на последващи действия от страна на Комисията са допринесли за създаването на ситуация на несигурност.
(255)
Трето, по отношение на решението от 2004 г. относно нидерландската мярка за компенсиране, Комисията посочва, че компенсацията за мярка, различна от STL, не може да е създала ситуацията на несигурност по отношение на STL. Фактът, че в публични документи е представено точно описание на предполагаемата испанска помощ единствено в нидерландската версия на решението за откриване на официална процедура по разследване, не е достатъчен, за да се стигне до заключението, че читателите са могли да предположат, че това засяга STL. В действителност превод на нидерландското решение или запитването на Комисията лесно са могли да разяснят, че предполагаемата испанска помощ включва лихвени субсидии въз основа на Кралски указ 442/1994. В допълнение Комисията просто е посочила факта, че Испания е отрекла наличието на предполагаема испанска помощ и Нидерландия не е успяла да представи достатъчно доказателства. Както бе посочено в решението, Комисията може единствено да вярва на държавата членка и не може да носи отговорност за несигурността, ако има такава, която липсата на последващи действия от нейна страна може да е причинила. Следователно Комисията установи, че решението от 2004 г. не може да е допринесло за ситуация на несигурност по отношение на правомерността на STL.
(256)
Четвърто, Комисията счита, че ситуацията на несигурност, създадена по отношение на правомерността на STL в резултат на обосновката в Решение на Комисията от 2001 г. относно Brittany Ferries, е преустановена на датата на публикуване на Решение на Комисията относно френската GIE Fiscaux. Това решение е разяснило, че Комисията е разглеждала френската схема „лизинг срещу данък“ като държавна помощ и Испания и бенефициерите на STL следва да са наясно с факта, че схемата може да представлява държавна помощ. В резултат не може да е създала или допринесла за създаването на ситуация на несигурност в това отношение.
(257)
Пето, поради причини, посочени в раздел 5.6.2.6 по-горе, Комисията счита, че писмото, изпратено от комисар Крус през 2009 г. не създава и не допринася за създаването на ситуация на несигурност.
5.6.3.2. Време между жалбата и откриването на процедурата
(258)
Комисията счита, че времето, изминало при разследването на STL, преди откриването на официалната процедура по разследване, следва да се изчислява от 2006 г., когато Комисията е получила жалбите от европейските корабостроителници. В действителност поради изложените по-горе причини нито публикуването на проектомерките в испанския официален вестник, нито предположенията, получени от Комисията през 2001 г. и изрично отхвърлени от Испания през 2002 г., потвърждават виждането, че Комисията е забавила упражняването на правомощията си по разследване без причина. Окончателното решение от 2004 г. по дело C-66/2003, което засяга приравняването на различна мярка за предполагаема държавна помощ, също не подкрепя това становище.
(259)
Времето между първата жалба през 2006 г. и откриването на официалната процедура по разследване през 2011 г. не изглежда прекомерно, предвид редицата засегнати данъчни мерки, сложността на операциите „лизинг срещу данък“ и липсата на прозрачност относно тези лизингови операции. В допълнение Комисията е изпратила осем официални искания за информация между септември 2006 г. и май 2010 г. (132), като е поддържала редовен контакт с испанските органи.
(260)
В допълнение чак през октомври 2010 г. Комисията получи нова жалба с ключов елемент за оценката на схемата, а именно комплексното проучване от данъчните експерти с описание на функционирането на схемата и въздействието ѝ. Следователно времето при разследването на STL не изглежда достатъчно, за да се постави под въпрос правната сигурност.
(261)
С оглед на сложността на разглежданите мерки Комисията не може да отсъди, че може да е създадена правна несигурност от решението от 2001 г. относно Brittany Ferries, както предполага Испания и получателите, по отношение на класифицирането на STL като помощ. Но това може да важи единствено до публикуването в Официален вестник на 30 април 2007 г. на Решение на Комисията относно френската GIE Fiscaux, в което Комисията е установила, че схемата представлява държавна помощ.
(262)
Следователно Комисията стигна до заключението, че не следва да разпореди възстановяването на помощта, произтичаща от операциите със STL, по отношение на която е предоставена помощта между влизането в сила на STL през 2002 г. и 30 април 2007.
5.6.4. Определяне на размерите, които да бъдат възстановени
(263)
Комисията оцени различни данъчни мерки, които представляват схеми за държавна помощ. Целта на настоящото решение не е да установи точните размери на помощта, получена от всеки бенефициер при всяка операция със STL. Въпреки това Комисията счита, че трябва да се прилага следната методика от държавата членка с цел определяне на получателите на помощта и размера на несъвместимата помощ, която да бъде възстановена от тях, за всеки отделен случай. Тази методика може да бъде допълнително усъвършенствана в сътрудничество с испанските органи, и по-специално с цел установяване на действителния размер на данъчното облекчение, с което се ползват инвеститорите, с оглед на отделната данъчна ситуация.
(264)
Стъпка 1: Изчисляване на общото данъчно облекчение, осъществено от операцията: Това е нетната настояща стойност на данъчното предимство, действително получено от ОИИ или от инвеститорите му (т.е. преди приспадането на частта на това предимство, прехвърлена към корабоплавателното предприятие посредством отстъпка от цената). Нетната настояща стойност следва да се изчисли към началната дата на амортизацията - ранната амортизация, одобрена от данъчните органи, - а предвид процентите на отстъпка, използвани за целта на изчислението, трябва да се основават на пазарните реалности. Комисията предлага по правило Испания да може да използва изчисления, представени от ОИИ пред данъчната администрация, при подаване на заявления за ранна амортизация (вж. съображение (170) по-горе). По принцип данъчното предимство се разглежда като предоставено на датата, на която данъците са дължими от ОИИ или неговите инвеститори.
(265)
Стъпка 2: Изчисляване на данъчното предимство, осъществено от общите данъчни мерки, приложени по отношение на операцията: Това е нетната настояща стойност - изчислена по същия начин като при стъпка 1 - на размера на данъчните предимства, които би получило ОИИ или неговите инвеститори при референтна ситуация, при която би била използвана единствено ускорена амортизация от момента на пускане в експлоатация на плавателния съд, а експлоатацията е подлежала на обичайните правила за корпоративно данъчно облагане. Съгласно този сценарий прирастът на капитала от продажбата на плавателния съд на корабоплавателно предприятие не следва да подлежи на корпоративния данък, който обичайно се прилага по отношение на корпоративните приходи, към датата на упражняване на опцията от страна на корабоплавателното предприятие. По принцип данъчното предимство се разглежда като предоставено на датата, на която данъците са дължими от ОИИ или неговите инвеститори.
(266)
Стъпка 3: Изчисление на данъчното предимство, равно на държавната помощ: тъй като Комисията счита, че ускорената амортизация представлява обща мярка, размерът на предимството, който отговаря на мярката (т.е. отсроченото плащане на определени данъчни суми), не представлява държавна помощ. Разликата между сумите, получени при стъпка 1 и стъпка 2, следва да отговаря на помощта, която ОИИ и неговите инвеститори са получили като получатели на въпросните данъчни мерки, т.е. нетната настояща стойност на общото предимство, извлечено от използването на ранна амортизация, схемата за данък върху тонажа (за който ОИИ не са допустими) и данъчното освобождаване на прираста на капитала съгласно член 50, параграф 3 от RIS. По принцип данъчното предимство се разглежда като предоставено на датата, на която данъците са дължими от ОИИ или неговите инвеститори.
(267)
Стъпка 4: Изчисление на размера на съвместимата помощ първо, помощта, получена от ОИИ или неговите инвеститори, съгласно изчисленията при стъпка 3, е съвместима, тъй като отговаря на предимството, прехвърлено към корабоплавателното предприятие, което би било съвместимо, ако е било разглеждано като държавна помощ за корабоплавателното предприятие. Процентът на помощта, прехвърлена към корабоплавателното предприятие, трябва да бъде определен въз основа на изчисление, сходно с представените от ОИИ в тяхното заявление пред данъчната администрация (вж. съображение (138) по-горе), и се позволява възнаграждение съобразно пазара на посреднически услуги. Както бе обяснено в съображения 0 до (208) отг, част от предимството, прехвърлено към корабоплавателното предприятие, може да се разглежда като съвместимо, ако корабоплавателното предприятие, засегнатият плавателен съд и неговите транспортни дейности са допустими съгласно Насоките за морския транспорт. Съвместимият размер следва да бъде определен в съответствие с глава 11 от Насоките и надлежно да се вземе предвид цялата вече отпусната помощ на това корабоплавателно предприятие в ЕИП. По-специално размерите на помощта, предоставена в Испания, трябва да бъдат добавени към тези, предоставени в държавата на стопанска дейност на предприятието (ако тя е държава - членка на ЕИП). Размерът на помощта, превишаващ тавана, или недоказан като съвместим съгласно глава 11 от Насоките за морския транспорт, ще бъде разглеждан като несъвместим.
(268)
Тъй като таванът в глава 11 от Насоките за морския транспорт се изчислява на годишна основа, а предимството, получено от корабоплавателното предприятие, е свързано с дълготраен актив, Комисията е съгласна, че за прилагането на този таван, предимството за корабоплавателното предприятие, произтичащо от операцията със STL, може да се разпредели през обичайния период на амортизация (десет години) на засегнатия плавателен съд.
(269)
Второ, тъй като отговаря на възнаграждение в съответствие с пазара на посреднически услуги на финансови инвеститори при прехвърлянето на съвместимо предимство към корабоплавателните предприятия, това възнаграждение също ще бъде разглеждано като съвместима или несъвместима помощ, при същата пропорция като предимството, предоставено на корабоплавателното предприятие (вж. съображение 0 по-горе).
5.6.5. Договорни клаузи
(270)
Както бе посочено по-горе, PYMAR е информирал Комисията относно определени клаузи в някои договори между инвеститорите, корабоплавателните предприятия и корабостроителниците. Съгласно тези клаузи корабостроителниците са били длъжни да компенсират другите страни, ако не е било възможно да бъдат получени очакваните данъчни предимства.
(271)
В окончателното си отрицателно решение с частично възстановяване относно френския случай GIE fiscaux (133), който има значителни сходства с разглеждания случай, Комисията отбеляза, че: „фактът, че финансовите и правни рискове, поети от членовете на ИГ, биха могли, в определени случаи, да се прехвърлят с договор на ползвателите на имуществото, не може да противоречи на принципа, според който, когато Комисията изисква, при необходимост, възстановяването на неправомерна помощ, нейната цел е да лиши различните бенефициери от облекчението, от което те са се ползвали на своя пазар спрямо конкурентите си и да възстанови положението преди изплащането на посочената помощ.“ Комисията стигна до заключението, че: „осъществяването на тази цел не би могло да зависи от … договорните клаузи, за които са се споразумели бенефициерите на помощта.“
(272)
Според добре установената съдебна практика задължението на държавата да забрани помощ, считана от Комисията за несъвместима с вътрешния пазар, има за цел да възвърне предходна ситуация (134). Според друга формулировка основната цел при възстановяването на неправомерно изплатена държавна помощ е елиминирането на нарушаването на конкуренцията, причинено от конкурентното предимство, което е осигурило такава помощ (135). Чрез възстановяването на помощта бенефициерът форфетира предимството, което е получил пред конкурентите си на пазара, и се възстановява ситуацията, предхождаща плащането на помощта (136).
(273)
С цел постигане на този резултат Комисията трябва да разполага с правомощията да разпореди възстановяването от действителните получатели, така че да може да се изпълни функцията за възстановяване на конкурентната ситуация на пазара (пазарите), когато е възникнало нарушаване. С тази цел Комисията трябва да може да идентифицира ясно предприятията, които са задължени да възстановят неправомерната помощ, която е обявена за несъвместима. Тази цел обаче би била безвъзвратно нарушена, ако частните страни са били способни посредством договорни клаузи да изменят въздействията от решенията за възстановяване, приети от Комисията. При наличието на тази възможност, тя би мога да се използва от икономическите оператори, които се ползват със значителни правомощия за договаряне за защита им от решения за възстановяване, което следователно лишава контрола върху държавната помощ от практическите му последствия.
(274)
Посредством сравнение в скорошното решение на съда относно Residex (137), Съдът е обявил, че като вземе предвид всичките особени характеристики на случая, националният съд трябва да идентифицира бенефициера или според случая получателите на гаранция, която представлява държавна помощ, и да наложи възстановяването на общата сума на въпросната помощ. В допълнение независимо от това кой може да е бенефициерът на помощта и предвид целта на мерките, които националните съдилища са задължени да предприемат при нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС основно с цел възстановяване на конкурентната ситуация, предхождаща плащането на въпросната помощ, тези съдилища трябва да гарантират, че мерките, които предприемат с оглед валидността на горепосочените актове, улеснява постигането на такава цел. Това сочи, че при необходимост от премахване на нарушението, причинено от помощта, националните съдилища могат да се намесят и да обявят договорите за недействителни, дори и в ущърб на страните, които не са получатели на помощта, като в този случай това са кредитодателите, чиито вземания са подкрепени от държавна гаранция. Същата логика се прилага a fortiori и по отношение на Комисията, когато тя разпорежда помощта да бъде ефективно възстановена от получателите. В това отношение следва да се подчертае, че Комисията е призована да вземе окончателно решение относно мярката за помощ, а не да гарантира, че правата на индивидите са спазени при нарушение на задължението за предварително уведомление относно държавна помощ пред Комисията съгласно член 108, параграф 3 от ДФЕС, което трябва да се извърши от националните съдилища.
(275)
Следва, че договорните клаузи, които защитават получателите на помощта от възстановяване на неправомерна и несъвместима помощ чрез прехвърлянето на правните и икономическите рискове за това възстановяване към други лица, противоречат на същността на системата за контрол върху държавната помощ, създадена от Договора. Такава система е ключова за изпълнението на задачите, поверени на Комисията, и по-специално за функционирането на вътрешния пазар, като следователно представлява набор от правила за обществения ред (138). Следователно частните страни не могат да се отклоняват от договорните клаузи.
(276)
Това се отнася в по-голяма степен до ситуацията, предмет на разглеждане при системата STL, при която някои от корабостроителниците са под контрола на държавата. Доколкото публичните корабостроителници са предвидили договорните клаузи да защитават получателите от възстановяване на помощ, тяхното поведение би попречило на възстановяването на неправомерна и несъвместима държавна помощ от изпълнение на функцията ѝ. В допълнение поведението на контролирани от държавата оператори, които се опитват да защитят своите договорни контрагенти от възстановяване, може да окаже значителен натиск върху техните частни конкуренти, които могат да бъдат насърчени да приемат сходни клаузи в техните договори, което следователно води до генерализирана защита на получателите от възстановяване.
6. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Комисията стигна до заключението, че:
-
Съгласно Насоките за морския транспорт и Решение от 27 февруари 2002 г. за одобрение на испанската система за данък върху тонажа, дейностите, които се състоят изключително в отдаване на лизинг, чартър и наем на плавателни съдове, не представляват транспортни услуги. Следователно тези дейности по същество са недопустими за испанската схема за данък върху тонажа, както е разрешена от Комисията.
-
Член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS, както и член 49 от RIS (ранна амортизация на отдадени на лизинг активи), прилагането на системата за данък върху тонажа по отношение на недопустими ОИИ, както и член 50, параграф 3 от RIS представляват държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС.
-
Тези мерки не са съществуваща помощ по смисъла на член 1, буква б) от Регламент (ЕО) № 659/1999, тъй като за тях не е изпратено уведомление, нито са разрешени от Комисията.
-
Испания е привела в действие неправомерно въпросната помощ в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора за функционирането на Европейския съюз.
-
Следователно така наречената испанска система „лизинг срещу данък“, която включва комбинираното прилагане на член 115, параграф 11 и член 48, параграф 4 от TRLIS, както и член 49 от RIS (ранна амортизация на отдадени на лизинг активи), прилагането на системата за данък върху тонажа по отношение на недопустими ОИИ, както и използването на член 50, параграф 3 от RIS, е неправомерна.
-
Помощта за ОИИ или неговите инвеститори може да се разглежда като съвместима с вътрешния пазар, тъй като представлява възнаграждение в съответствие с пазара за посреднически услуги на финансови инвеститори и е насочена към предприятията от сектора на морския транспорт, които са допустими съгласно Насоките за морския транспорт в съответствие с условията, заложени в тези насоки. Това означава по-специално, че общият размер, прехвърлен на корабоплавателните предприятия, не превишава тавана, заложен в глава 11 от насоките.
-
Частта от помощта, която превишава размера на съвместимата помощ, следва да бъде възстановена от получателите, т.е. ОИИ и техните инвеститори, като не се предвижда възможността тези получатели да прехвърлят тежестта от възстановяването към други лица.
-
Комисията не следва да разпореди възстановяването на помощта, която произтича от операциите със STL, по отношение на които е предоставена помощ между влизането в сила на STL през 2002 г. и 30 април 2007 г., датата на публикуване на Решението относно дело C-46/2004 France GIE Fiscaux (вж. съображение (265) по-горе).
-
След тази дата разпореждането на възстановяването не би нарушило общите принципи на защита на оправданите правни очаквания и правната сигурност, залегнали в законодателството на Европейския съюз.
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
Мерките, произтичащи от член 115, параграф 11 от TRLIS (ранна амортизация на отдадени на лизинг активи), от прилагане на схемата за данък върху тонажа по отношение на недопустими предприятия, плавателни съдове или дейности и от член 50, параграф 3 от RIS, представляват държавна помощ за ОИИ и техните инвеститори, неправомерно приведена в действие от Испания от 1 януари 2002 г. в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора за функционирането на Европейския съюз.
Член 2
Посочените в член 1 мерките за държавна помощ са несъвместими с вътрешния пазар, с изключение на обхвата на помощта, който отговаря на възнаграждение в съответствие с пазара за посреднически услуги на финансови инвеститори, и е насочено към предприятията от сектора на морския транспорт, които са допустими съгласно Насоките за морския транспорт в съответствие с условията, заложени в насоките.
Член 3
Испания следва да преустанови посочената в член 1 схема за помощ, доколкото тя е несъвместима с общия пазар.
Член 4
1. Испания следва да възстанови несъвместимата помощ, предоставена по схемата, посочена в член 1, от инвеститори в ОИИ, които са се ползвали от нея, като не се предвижда възможността тези получатели да прехвърлят тежестта от възстановяването към други лица. Въпреки това възстановяването не обхваща помощ, предоставена като част от операции по финансиране, по отношение на които компетентните национални органи са се ангажирали да предоставят мерките посредством правно задължаващ акт, приет преди 30 април 2007 г.
2. Сумите, които трябва да бъдат възстановени, включват и лихвите от датата, на която сумите са били предоставени на разположение на получателите, до тази на тяхното действително възстановяване.
3. Лихвите се изчисляват с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (139) и Регламент (ЕО) № 271/2008 на Комисията (140) за изменение на Регламент (ЕО) № 794/2004.
4. Испания отменя всички неизплатени плащания от схемата, посочена в член 1, считано от датата на приемане на настоящото решение.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, отпусната по схемата, посочени в член 1, е незабавно и ефективно.
2. Испания гарантира, че това решение се прилага в рамките на четири месеца от датата на уведомяване на решението.
Член 6
1. В рамките на два месеца от уведомлението за настоящото решение Испания представя следната информация:
а)
списък на получателите, които са получили помощ по схемата, посочена в член 1, и общия размер на помощта, получена от всеки от тях по схемата;
б)
общия размер (главница и лихви при възстановяване), която всеки получател трябва да възстанови;
в)
подробно описание на вече предприетите мерки за изпълнение на настоящото решение и на планираните такива;
г)
документи, доказващи, че на получателите е разпоредено да възстановят помощта.
2. Испания информира редовно Комисията за хода на националните мерки, предприети за прилагане на настоящото решение, до окончателното възстановяване на помощта, посочена в член 1. При искане от страна на Комисията, предоставя незабавно информация за вече предприетите мерки за изпълнение на настоящото решение и за планираните такива. Предоставя също така подробна информация относно размера на помощта и лихвите, които вече са възстановени от получателите.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Кралство Испания.
Съставено в Брюксел на 17 юли 2013 година.
DECYZJA KOMISJI
z dnia 17 lipca 2013 r.
w sprawie pomocy państwa SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) wdrożonej przez Hiszpanię System podatkowy stosowany do niektórych umów leasingu finansowego, zwany również hiszpańskim systemem leasingu podatkowego
(notyfikowana jako dokument nr C(2013) 4426)
(Jedynie tekst w języku hiszpańskim jest autentyczny)
(Tekst mający znaczenie dla EOG)
(2014/200/UE)
KOMISJA EUROPEJSKA,
uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności jego art. 108 ust. 2 akapit pierwszy,
uwzględniając Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym, w szczególności jego art. 62 ust. 1 lit. a),
po wezwaniu zainteresowanych stron do przedstawienia uwag (1) zgodnie z przywołanymi artykułami i uwzględniając otrzymane odpowiedzi,
a także mając na uwadze, co następuje:
1. POSTĘPOWANIE
(1)
Zgodnie z informacjami przekazanymi Komisji w kilku skargach od maja 2006 r. hiszpański system mający zastosowanie do przedsiębiorstw żeglugowych od 2002 r. (hiszpański system leasingu podatkowego) umożliwiał przedsiębiorstwom zajmującym się transportem morskim zakup statków w Hiszpanii po cenach o 20-30 % niższych. W szczególności dwie krajowe federacje stoczniowe oraz jedna indywidualna stocznia złożyły skargę, że system ten doprowadził do utraty umów o budowę statków przez ich członków na rzecz hiszpańskich stoczni. W dniu 13 lipca 2010 r. stowarzyszenia stoczniowe zrzeszające siedem krajów europejskich wspólnie podpisały petycję przeciwko tak zwanemu hiszpańskiemu systemowi leasingu podatkowego (zwanemu dalej „SLP”). Co najmniej jedno przedsiębiorstwo żeglugowe poparło te skargi. W sierpniu 2010 r. jeden z posłów do Parlamentu Europejskiego zadał pytanie dotyczące tego samego tematu (2).
(2)
Pismami z dnia 15 września 2006 r., 30 stycznia 2007 r., 6 listopada 2007 r. i 3 marca 2008 r. Komisja zwróciła się do władz hiszpańskich o dostarczenie informacji. Władze hiszpańskie udzieliły odpowiedzi w pismach z dnia 16 października 2006 r., 23 i 27 lutego 2007 r. oraz 11 stycznia i 27 marca 2008 r. Na posiedzeniu, które odbyło się w dniu 29 kwietnia 2008 r., Komisja zwróciła się o dodatkowe informacje, które władze hiszpańskie przekazały w piśmie z dnia 17 czerwca 2008 r. W pismach z dnia 23 września 2008 r. Komisja zwróciła się o dalsze dodatkowe informacje, które władze hiszpańskie przekazały w piśmie z dnia 24 października 2008 r.
(3)
Na podstawie nowych informacji przekazanych przez skarżących Komisja zwróciła się o dalsze dodatkowe informacje pismami z dnia 11 stycznia i 25 maja 2010 r. Władze hiszpańskie udzieliły odpowiedzi w pismach z dnia 10 marca i 26 lipca 2010 r. Spotkanie z władzami hiszpańskimi odbyło się w dniu 24 stycznia 2011 r.
(4)
Pismem z dnia 29 czerwca 2011 r. Komisja poinformowała władze hiszpańskie, że podjęła decyzję o wszczęciu postępowania przewidzianego w art. 108 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w odniesieniu do pomocy.
(5)
W piśmie z dnia 2 sierpnia 2011 r. władze hiszpańskie wyraziły opinię w sprawie podjęcia decyzji o wszczęciu formalnego postępowania.
(6)
Decyzja Komisji w sprawie wszczęcia formalnego postępowania wyjaśniającego (zwana dalej „decyzją C(2011) 4494 final”) została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (3). Komisja zaprosiła zainteresowane strony do przedstawienia uwag dotyczących przedmiotowych środków.
(7)
Komisja otrzymała uwagi od kilku zainteresowanych stron. W pismach z dnia 23 lutego, 7 marca, 11 lipca i 29 października 2012 r. oraz 12 i 25 lutego i 22 kwietnia 2013 r. Komisja przekazała je władzom hiszpańskim, dając im możliwość zajęcia stanowiska. Swoje uwagi władze hiszpańskie przekazały w pismach z dnia 30 kwietnia, 24 maja, 9 i 23 lipca i 14 listopada 2012 r. oraz 25 lutego, 12 marca i 21 maja 2013 r. Dodatkowe uwagi władze hiszpańskie przekazały również w pismach z dnia 3 i 9 października 2012 r. Na ich wniosek Komisja odbyła spotkania z Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (PYMAR) (4) w dniach 13 listopada 2012 r. i 4 lutego 2013 r. oraz z władzami hiszpańskimi w dniu 6 marca 2013 r.
2. OPIS HISZPAŃSKIEGO SYSTEMU LEASINGU PODATKOWEGO
(8)
Hiszpański system leasingu podatkowego jest stosowany w transakcjach obejmujących budowę statków morskich przez stocznie (sprzedawców) i ich zakup przez przedsiębiorstwa żeglugi morskiej (nabywców) oraz finansowanie tych transakcji w ramach doraźnie powołanej struktury prawnej i finansowej.
(9)
SLP opiera się na:
-
doraźnie powołanej przez bank strukturze prawnej i finansowej, narzuconej w stosunkach pomiędzy przedsiębiorstwem żeglugowym a stocznią, czyli pomiędzy nabywcą a sprzedawcą statku,
-
kompleksowej sieci umów pomiędzy stronami transakcji,
-
wykorzystaniu kilku hiszpańskich środków podatkowych.
(10)
Na wniosek Komisji władze hiszpańskie potwierdziły, że SLP został zastosowany w 273 transakcjach związanych z budową i zakupem statków między 1 stycznia 2002 r. a 30 czerwca 2010 r., których łączna wartość wyniosła 8 727 997 332 EUR. System ten był dalej stosowany do dnia 29 czerwca 2011 r., kiedy to wszczęto formalne postępowanie wyjaśniające. Nabywcami są przedsiębiorstwa żeglugowe z całej Europy i ze świata. We wszystkich transakcjach oprócz jednej (umowa o wartości 6 148 969 EUR) uczestniczyły hiszpańskie stocznie.
2.1. SLP - STRUKTURA PRAWNA I FINANSOWA
(11)
Jak wspomniano, operacja SLP umożliwia armatorowi zamówienie nowego statku po cenie o 20-30 % niższej od ceny pobieranej przez stocznię. Aby otrzymać niższą cenę (po odliczeniu rabatu), przedsiębiorstwo żeglugowe musi wyrazić zgodę na zakup statku nie bezpośrednio od stoczni, ale od hiszpańskiego ugrupowania interesów gospodarczych (HUIG) działającego na mocy prawa hiszpańskiego i stworzonego przez bank.
(12)
Struktura SLP jest systemem planowania podatkowego zasadniczo zorganizowanym przez bank w celu generowania korzyści podatkowych dla inwestorów w ramach przejrzystego fiskalnie HUIG oraz przekazania części z tych korzyści podatkowych przedsiębiorstwu żeglugowemu w formie niższej ceny statku. Resztę korzyści inwestorzy zachowują w ramach HUIG jako wynagrodzenie za ich inwestycję. Oprócz HUIG w operację SLP zaangażowani są również inni pośrednicy, w tym bank i przedsiębiorstwo leasingowe (zob. wykres poniżej).
(13)
W praktyce HUIG leasinguje statek od przedsiębiorstwa leasingowego od daty rozpoczęcia jego budowy. Po jego wybudowaniu HUIG czarteruje statek przedsiębiorstwu żeglugowemu w formie czarteru bez załogi, a przedsiębiorstwo żeglugowe rozpoczyna eksploatację statku. W każdym przypadku HUIG zobowiązuje się kupić statek z chwilą wygaśnięcia umowy leasingu, a przedsiębiorstwo żeglugowe zobowiązuje się kupić statek z chwilą wygaśnięcia umowy na czarter bez załogi w ramach wzajemnych umów z opcją kupna i sprzedaży (5). Data wykonania opcji określonych w umowie leasingowej jest wyznaczana na kilka tygodni przed datą wykonania opcji określonej w ramach czarteru bez załogi. Obie opcje są wykonywane, jak tylko HUIG zacznie podlegać systemowi podatku tonażowego (bardziej szczegółowy opis znajduje się w sekcji 2.2.4 Środek 4: System podatku tonażowego). Zaangażowane strony podpisują umowę ramową w celu potwierdzenia, że zgadzają się na organizację i funkcjonowanie struktury SLP.
(14)
Transakcje zawierane między różnymi stronami w ramach operacji SLP zostały bardziej szczegółowo opisane w decyzji C(2011) 4494 final (sekcja 2.2) (6) na podstawie przykładów podanych przez władze hiszpańskie (7).
2.2. SLP - ASPEKTY PODATKOWE
(15)
Celem systemu SLP opisanego w sekcji 2.1 wyżej jest przede wszystkim generowanie określonych korzyści podatkowych na rzecz HUIG i inwestorów należących do HUIG, których część jest następnie przekazywana przedsiębiorstwu żeglugowemu, które nabywa nowy statek.
(16)
HUIG gromadzi korzyści podatkowe w dwóch etapach, na mocy dwóch różnych zbiorów przepisów podatkowych. W pierwszym etapie w ramach „zwykłego” systemu podatku dochodowego od osób prawnych stosuje się wcześniejszą i przyspieszoną amortyzację leasingowanego statku. Pociąga to duże straty podatkowe dla HUIG. Ponieważ HUIG jest przejrzyste pod względem podatkowym, te straty podatkowe można odliczyć od przychodów własnych inwestorów proporcjonalnie do ich udziałów w HUIG.
(17)
W normalnych okolicznościach oszczędności podatkowe osiągnięte dzięki takiej wcześniejszej i przyspieszonej amortyzacji kosztu statku w kolejnych latach powinny zostać zrównoważone wyższymi podatkami albo wtedy, gdy statek został w pełni zamortyzowany i nie można już odliczać dalszych kosztów amortyzacji, albo wtedy, gdy statek został sprzedany, a sprzedaż generuje zysk kapitałowy (8). Ze względu na przejrzystość podatkową HUIG jego większe zyski w późniejszych latach zazwyczaj zostałyby dodane do przychodów własnych inwestorów i podlegałyby opodatkowaniu.
(18)
W przypadku operacji SLP HUIG nie zatrzymują jednak statków po ich pełnej amortyzacji. W drugim etapie oszczędności podatkowe wynikające z początkowych strat przeniesionych na inwestorów są następnie zabezpieczane w wyniku przejścia HUIG na system podatku tonażowego, stanowiącego jedną z form opodatkowania dochodu, oraz pełnego zwolnienia z podatku od zysków kapitałowych pochodzących ze sprzedaży statku na rzecz przedsiębiorstwa żeglugowego - zaraz po przejściu na nowy system (9). Więcej informacji dotyczących tych dwóch etapów znajduje się w decyzji C(2011) 4494 final (sekcja 2.3.1).
(19)
Zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Komisja (10), połączony efekt środków podatkowych zastosowanych w ramach SLP umożliwia HUIG i jego inwestorom osiągnięcie zysku podatkowego stanowiącego około 30 % początkowej ceny brutto statku. Część tego zysku podatkowego - początkowo pobranego przez HUIG/jego inwestorów - zachowują inwestorzy (10-15 %), a część jest przekazywana przedsiębiorstwu żeglugowemu (85-90 %), które ostatecznie staje się właścicielem statku, wpłacając kwotę o 20-30 % niższą od początkowej ceny brutto statku.
(20)
Jak już wspomniano, operacje SLP łączą różne indywidualne, choć powiązane ze sobą, środki podatkowe w celu uzyskania korzyści podatkowej. Środki te zostały pokrótce opisane w sekcji poniżej. Bardziej szczegółowy opis znajduje się w decyzji C(2011) 4494 final (sekcja 2.4).
2.2.1. Środek 1 - Przyspieszona amortyzacja (11) przedmiotu leasingu
(art. 115 ust. 6 ustawy o podatku od osób prawnych)
(21)
W Hiszpanii traktowanie podatkowe transakcji leasingu jest odmienne od jej księgowego ujęcia. Rozdział XIII królewskiego dekretu legislacyjnego nr 4/2004 z dnia 5 marca 2004 r. zatwierdzającego wersję skonsolidowaną hiszpańskiej ustawy o podatku od osób prawnych (TRLIS) (12) oraz art. 49 dekretu królewskiego nr 1777/2004 z dnia 30 lipca 2004 r. zatwierdzającego rozporządzenie dotyczące podatku od osób prawnych (RIS) (13) stosuje się do umów leasingu finansowego o minimalnym czasie trwania wynoszącym dwa lata, jeśli dotyczą one rzeczy ruchomej, i wynoszącym dziesięć lat, jeśli dotyczą one nieruchomości lub zakładów przemysłowych.
(22)
Wyłącznie do celów podatkowych, część płatności, która umożliwia leasingodawcy odzyskanie kosztu składnika aktywów (14), uznaje się za wydatek podlegający odliczeniu, z zachowaniem pewnych ograniczeń, a mianowicie: odliczona kwota nie może przekraczać kwoty uzyskanej poprzez dwukrotne lub trzykrotne pomnożenie kosztu składnika aktywów przez oficjalny współczynnik maksymalnej amortyzacji liniowej dla tego rodzaju składnika aktywów.
(23)
W przypadku statków okres normalnej amortyzacji liniowej - do celów podatkowych - wynosi ponad dziesięć lat (10 % rocznie). Maksymalna stawka przyspieszonej amortyzacji przedmiotu leasingu wynosi od 20 % do 30 % rocznie (od 40 do 60 miesięcy). Zgodnie z prawem hiszpańskim właściciele statków mogą również dokonać amortyzacji metodą degresywną (15) lub metodą sumy cyfr rocznych (SOYD) (16).
2.2.2. Środek 2: Uznaniowe stosowanie wcześniejszej amortyzacji przedmiotu leasingu
(art. 115 ust. 11 i art. 48 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych oraz art. 49 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych)
(24)
Zgodnie z art. 115 ust. 6 ustawy o podatku od osób prawnych przyspieszona amortyzacja przedmiotu leasingu rozpoczyna się w dniu, w którym przedmiot ten staje się gotowy do eksploatacji, tj. nie przed dniem, w którym przedmiot jest dostarczany i zaczyna być użytkowany przez leasingobiorcę. Jednak zgodnie z art. 115 ust. 11 ustawy o podatku od osób prawnych (17) Ministerstwo Gospodarki i Finansów może, na formalny wniosek leasingobiorcy, wyznaczyć wcześniejszą datę rozpoczęcia amortyzacji. Zasadniczo przepis ten stosuje się, w określonych warunkach, do wszystkich przedmiotów leasingu podlegających umowie leasingowej i kwalifikujących się do przyspieszonej amortyzacji.
(25)
W zasadzie art. 115 ust. 11 ustawy o podatku od osób prawnych narzuca dwa ogólne warunki. Po pierwsze, nowa data rozpoczęcia amortyzacji powinna zostać wyznaczona z uwzględnieniem „charakterystyki okresu kontraktowania lub okresu budowy przedmiotu umowy oraz szczególnego charakteru jego eksploatacji gospodarczej”. Zgodnie z art. 49 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych organy podatkowe zezwalają na wcześniejszą amortyzację od rozpoczęcia okresu budowy, pod warunkiem że okres budowy wynosi ponad 12 miesięcy i umowa leasingowa przewiduje zaplanowane opłaty leasingowe. Po drugie, „wyznaczenie tej daty nie wpływa (nie powinno wpływać) na obliczenie podstawy opodatkowania wynikającej z faktycznego użytkowania składnika aktywów lub płatności wynikających z przeniesienia własności, która to podstawa opodatkowania musi zostać określona zgodnie z ogólnym systemem podatkowym lub szczególnym systemem opisanym w rozdziale VIII tytułu VII ustawy o podatku od osób prawnych”.
(26)
Zgodnie z art. 48 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych (18) składniki aktywów podlegające systemowi wcześniejszej amortyzacji opisanemu w art. 115 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych zostaną oddane w leasing ugrupowaniom interesów gospodarczych zarejestrowanym w Hiszpanii, które z kolei oddadzą je w podleasing osobom trzecim. Ponadto w art. 49 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych określona jest procedura składania wniosku o zezwolenie na wcześniejszą amortyzację przedmiotu leasingu.
2.2.3. Środek 3: Hiszpańskie ugrupowania interesów gospodarczych (HUIG)
(27)
Jak już wspomniano, hiszpańskie ugrupowania interesów gospodarczych (HUIG) mają odrębną osobowość prawną od swoich członków. W rezultacie HUIG mogą złożyć wniosek o zezwolenie zarówno na wcześniejszą amortyzację, jak i na alternatywny system podatku tonażowego określony w art. 124-128 ustawy o podatku od osób prawnych (zob. sekcja 2.2.4), jeśli spełniają kryteria kwalifikowalności wymagane prawem hiszpańskim, nawet jeśli żaden z ich członków nie jest przedsiębiorstwem żeglugowym.
(28)
Pod względem podatkowym HUIG są jednak przejrzyste wobec swoich hiszpańskich udziałowców będących rezydentami. Innymi słowy, do celów podatkowych zyski (lub straty) osiągnięte (lub poniesione) przez HUIG są bezpośrednio i proporcjonalnie przenoszone na hiszpańskich członków będących rezydentami. Ponieważ HUIG zaangażowane w operacje SLP są uważane przez ich członków bardziej za narzędzie inwestycyjne niż za sposób wspólnego działania, niniejsza decyzja odnosi się do HUIG jako do inwestorów.
(29)
Przejrzystość podatkowa HUIG oznacza, że znaczące straty poniesione przez HUIG w procesie wcześniejszej i przyspieszonej amortyzacji mogą zostać bezpośrednio przeniesione na inwestorów, którzy z kolei mogą zrównoważyć je zyskami osiąganymi z prowadzonej przez siebie działalności i obniżyć kwotę należnego podatku.
2.2.4. Środek 4: System podatku tonażowego (art. 124-128 ustawy o podatku od osób prawnych)
(30)
Hiszpańskie ustawodawstwo dotyczące podatku tonażowego stosuje się od 2002 r. Określona jest w nim alternatywna metoda obliczania dochodu przedsiębiorstw żeglugowych podlegającego opodatkowaniu według ich zdolności transportowej, na podstawie transportowanego tonażu, a nie według różnicy między przychodami a kosztami.
(31)
Komisja zatwierdziła (19) hiszpański system podatku tonażowego jako zgodną z przepisami pomoc państwa na podstawie wspólnotowych wytycznych w sprawie pomocy publicznej dla transportu morskiego (20) (zwanych dalej „wytycznymi w sprawie transportu morskiego”). Przepisy regulujące system podatku tonażowego są zawarte w rozdziale XVII, art. 124-128 ustawy o podatku od osób prawnych.
(32)
Hiszpania przyjęła również środki wykonawcze określone w tytule VI, art. 50-52 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych. Komisja zwraca uwagę, że sprzecznie z przepisami określonymi w art. 124-128 ustawy o podatku od osób prawnych, zgłoszonymi Komisji i zatwierdzonymi przez Komisję, wspomniane środki wykonawcze, a w szczególności wyjątek określony w art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych (zob. sekcja 2.2.5), nie zostały zgłoszone Komisji ani nie zostały przez nią zatwierdzone.
(33)
Tak samo jak w innych państwach członkowskich, przejście na hiszpański system podatku tonażowego jest nieobowiązkowe i wymaga uzyskania wcześniejszego zezwolenia organów podatkowych, ważnego przez 10 lat. Przychód z działalności niezwiązanej z żeglugą lub z działalności niekwalifikującej do objęcia podatkiem tonażowym podlega zwykłym przepisom dotyczącym podatku dochodowego.
(34)
Zgodnie z prawem hiszpańskim HUIG korzystające z SLP mogą zostać wpisane do jednego z rejestrów przedsiębiorstw żeglugowych (21), ponieważ według władz hiszpańskich ich działalność obejmuje eksploatację ich własnych lub czarterowanych statków. Pojęcie eksploatacji statku obejmowałoby więc oddanie statku osobie trzeciej w czarter bez załogi.
(35)
Podstawę opodatkowania kwalifikującej się działalności żeglugowej oblicza się według tonażu brutto:
Zarejestrowany tonaż netto
Ilość dobowa na 100 ton (EUR)
Od 0 do 1 000
0,90
Od 1 001 do 10 000
0,70
Od 10 001 do 25 000
0,40
Ponad 25 001
0,20
(36)
Po obliczeniu alternatywnej podstawy opodatkowania według tonażu brutto wykorzystywanego przez przedsiębiorstwo żeglugowe do obliczonej podstawy stosuje się zwykłą stawkę podatku od osób prawnych.
(37)
Zgodnie z art. 125 ust. 2 tiret pierwsze ustawy o podatku od osób prawnych uznaje się, że podstawa opodatkowania podatkiem tonażowym obejmuje wszystkie przychody z (kwalifikującej się) działalności żeglugowej na pełnym morzu, w tym w szczególności zyski kapitałowe uzyskane przy późniejszej sprzedaży statków - nabytych jako nowe przez przedsiębiorstwo korzystające z systemu podatku tonażowego, przy czym przedsiębiorstwo to w dalszym ciągu podlega systemowi podatku tonażowego. Natomiast zgodnie ze zwykłymi przepisami dotyczącymi podatku dochodowego od osób prawnych, biorąc pod uwagę to, że podstawa opodatkowania jest określana jako różnica między przychodami a kosztami, w przypadku gdy statki są nabywane przez przedsiębiorstwo i następnie sprzedawane z zyskiem kapitałowym, takie nadzwyczajne zyski kapitałowe stanowią przychód podlegający opodatkowaniu i przez to zwiększają podstawę opodatkowania, według której nakładany jest podatek od osób prawnych.
Traktowanie podatkowe nadzwyczajnych zysków kapitałowych w kontekście objęcia statków systemem podatku tonażowego
(38)
Szczególne przepisy stosuje się wtedy, gdy statek, który nie jest już nowy, i opodatkowanie jego przychodu są przenoszone ze zwykłego systemu opodatkowania osób prawnych do systemu podatku tonażowego. W przypadku statków, które w momencie objęcia ich systemem podatku tonażowego są już własnością przedsiębiorstwa, lub w przypadku statków z drugiej ręki (dalej zwanych statkami „używanymi”) zakupionych w momencie, gdy przedsiębiorstwo już korzysta z systemu podatku tonażowego, stosuje się specjalną procedurę określoną w art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych (22). Zgodnie z tą procedurą opodatkowanie określonych kwot odbywa się według zwykłych przepisów dotyczących podatku od osób prawnych tylko wtedy, gdy statek zostanie następnie sprzedany:
-
W pierwszym roku finansowym, w którym stosowany jest system podatku tonażowego lub w którym statki używane zostały nabyte, należy stworzyć rezerwy zysków niepodlegających podziałowi równe różnicy między normalną wartością rynkową a wartością księgową netto każdego statku, którego dotyczy niniejszy przepis, albo różnica ta musi zostać oddzielnie określona w sprawozdaniu rocznym dla każdego statku, za każdy rok finansowy, w którym ich własność zostaje zachowana.
-
Kwota wspomnianej rezerwy dodatniej wraz z dodatnią różnicą między amortyzacją podatkową a amortyzacją księgową sprzedanego statku, istniejącą w dniu przeniesienia własności, zostanie dodana do podstawy opodatkowania podatkiem tonażowym określonej w art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych po zakończeniu sprzedaży statku.
(39)
W związku z tym w normalnych warunkach stosowania hiszpańskiego systemu podatku tonażowego, zatwierdzonych przez Komisję, potencjalne zyski kapitałowe zostają opodatkowane wraz z przejściem na system podatku tonażowego i przyjmuje się, że opodatkowanie zysków kapitałowych, chociaż jest opóźnione, obywa się później, tj. w momencie sprzedaży lub demontażu statku. Jak wyjaśniono w sekcji 2.2.5, zgodnie z systemem SLP opodatkowanie to nie jest odroczone, lecz całkowicie wyeliminowane, ponieważ dane statki uznaje się za nowe, a nie używane. W związku z tym specjalna procedura nie znajduje zastosowania.
2.2.5. Środek 5: Artykuł 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych
(40)
W odniesieniu do transakcji SLP, na które zezwolono, Komisja stwierdza, że HUIG mogą przejść ze zwykłego systemu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na system podatku tonażowego bez regulowania ukrytych zobowiązań podatkowych wynikających z wcześniejszej i przyspieszonej amortyzacji albo w momencie przejścia na system podatku tonażowego, albo później, tj. w momencie sprzedaży lub demontażu statku.
(41)
W drodze odstępstwa od zasady określonej w art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych w art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych (23) określono, że statki nabyte w ramach opcji kupna będącej elementem umowy leasingowej uprzednio zatwierdzonej przez organy podatkowe uznaje się za nowe (24) - w odróżnieniu od statków używanych - bez uwzględnienia tego, czy były już eksploatowane lub amortyzowane - w dniu wykonania opcji leasingowej, tj. po przejściu HUIG na system podatku tonażowego. Według informacji, którymi dysponuje Komisja, wyjątek ten był stosowany wyłącznie w odniesieniu do konkretnych umów leasingowych zatwierdzonych przez organy podatkowe w kontekście wcześniejszej amortyzacji zgodnie z art. 115 ust. 11 ustawy o podatku od osób prawnych (zob. sekcja 2.2.2 wyżej, Środek 2: Uznaniowe stosowanie wcześniejszej amortyzacji przedmiotu leasingu), tj. w odniesieniu do leasingowanych nowo wybudowanych statków morskich zakupionych w ramach operacji SLP - z jednym wyjątkiem - od hiszpańskich stoczni.
(42)
W takich przypadkach statek uznaje się za nowo nabyty przez HUIG w dniu wykonania opcji leasingowej, tj. po przejściu HUIG na system podatku tonażowego. Pierwszą konsekwencją zastosowania wyjątku określonego w art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych jest uniknięcie stosowania przepisów określonych w art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych. HUIG nie musi tworzyć rezerwy zysków niepodlegających podziałowi; ponadto opodatkowaniu nie podlega ani dodatnia różnica pomiędzy ceną zapłaconą przez przedsiębiorstwo żeglugowe a wartością księgową statku w księgach rachunkowych HUIG (25), ani dodatnia różnica pomiędzy wartością księgową statku a jego wartością podatkową (26). Drugą konsekwencją jest to, że przychód ze sprzedaży na rzecz przedsiębiorstwa żeglugowego (wysoka cena wykonania opcji czarteru bez załogi) uznaje się za pochodzący z zakupu i sprzedaży statku przez przedsiębiorstwo korzystające z systemu podatku tonażowego i że zostanie on uwzględniony w podstawie opodatkowania podatkiem tonażowym zgodnie z art. 125 ust. 2 tiret pierwsze ustawy o podatku od osób prawnych.
3. POWODY WSZCZĘCIA FORMALNEGO POSTĘPOWANIA WYJAŚNIAJĄCEGO
(43)
W pierwszej kolejności Komisja uznała, że hiszpański system leasingu podatkowego, pomimo zastosowania różnych środków podatkowych, należy przeanalizować jako jeden całościowy system (podejście globalne), ponieważ poszczególne środki można stosować tylko łącznie - de iure lub de facto, oraz stwierdziła, że system ten stanowi pomoc państwa.
(44)
Następnie poszczególne środki zostały ocenione oddzielnie (podejście indywidualne) i na tym etapie Komisja stwierdziła, co następuje:
-
Przyspieszona amortyzacja przedmiotu leasingu (środek nr 1) mogłaby stanowić pomoc państwa, lecz w każdym przypadku stanowiłaby istniejącą pomoc, ponieważ została wdrożona przed przystąpieniem do UE. W rezultacie w odniesieniu do tego środka nie wszczęto formalnego postępowania wyjaśniającego.
-
Wcześniejsza amortyzacja przedmiotu leasingu (środek nr 2) mogłaby stanowić pomoc państwa, ponieważ przynosi selektywną korzyść w odniesieniu do niejasnych warunków określonych w ustawodawstwie hiszpańskim i do swobody decyzyjnej, którą dysponują hiszpańskie organy podatkowe w zakresie interpretowania tych warunków. Środek ten, który zaczął obowiązywać w 2002 r. (27), został uznany za pomoc państwa niezgodną z prawem i potencjalnie niezgodną z rynkiem wewnętrznym.
-
Status HUIG (środek nr 3) nie został uznany za potencjalną pomoc państwa. W odniesieniu do tego środka nie wszczęto formalnego postępowania wyjaśniającego.
-
System podatku tonażowego (środek nr 4) został zatwierdzony przez Komisję jako pomoc państwa zgodna z rynkiem wewnętrznym w 2002 r. Zgodność zatwierdzonego systemu podatku tonażowego nie została zakwestionowana w decyzji C(2011) 4494 final. Na mocy zezwolenia udzielonego przez Komisję środek ten należy w każdym razie uznać za istniejącą pomoc.
Komisja zakwestionowała jednak dwa aspekty związane z systemem podatku tonażowego:
-
Komisja zakwestionowała możliwość daną niektórym przedsiębiorstwom, na przykład HUIG zaangażowanym w operacje SLP, która polega na korzystaniu z systemu podatku tonażowego w sytuacji, gdy ich działalność ogranicza się do wynajmowania lub leasingowania statków bez załogi. Komisja uznała, że przedsiębiorstwa te nie prowadzą działalności w sektorze transportu morskiego towarów lub pasażerów zdefiniowanego w rozporządzeniu (EWG) Rady nr 4055/86 (28) i w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3577/92 (29), a raczej w sektorze inwestycji finansowych oraz wynajmu lub leasingu towarów. Komisja zauważyła, że ich kwalifikowalność do hiszpańskiego systemu podatku tonażowego nigdy nie została zgłoszona Komisji, ani nie została przez nią zatwierdzona.
-
Zwolnienie z podatku zysków kapitałowych (środek nr 5) wynikające ze środków wykonawczych systemu podatku tonażowego (art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych) oraz przedstawione przez władze hiszpańskie jako część zatwierdzonego systemu podatku tonażowego zostało uznane za dodatkowy środek wykraczający poza zakres zezwolenia udzielonego przez Komisję w 2002 r. Środek ten również został uznany za pomoc państwa niezgodną z prawem i potencjalnie niezgodną z rynkiem wewnętrznym.
(45)
Za potencjalnych beneficjentów pomocy uznano:
-
HUIG jako głównych beneficjentów korzyści podatkowych,
-
członków/inwestorów należących do HUIG, którzy korzystają z korzyści podatkowych w oparciu o przejrzystość HUIG,
-
przedsiębiorstwa żeglugowe, które otrzymują część korzyści podatkowych w formie niższej ceny statku,
-
ewentualnie stocznie, zaangażowane banki, przedsiębiorstwa leasingowe i innych pośredników.
(46)
Komisja stwierdziła, że przedmiotowa pomoc wydaje się niezgodna z rynkiem wewnętrznym.
4. UWAGI PRZEKAZANE PRZEZ HISZPANIĘ I ZAINTERESOWANE STRONY
(47)
Otrzymano uwagi od władz hiszpańskich i 41 osób trzecich, w tym organów publicznych, stowarzyszeń sektorowych i indywidualnych przedsiębiorstw zaangażowanych w operacje SLP albo konkurentów tych przedsiębiorstw, na przykład zagranicznych stoczni lub stowarzyszeń stoczniowych.
(48)
W przedmiotowych uwagach uwzględniono następujące aspekty oceny przeprowadzonej przez Komisję w decyzji C(2011) 4494 final:
-
aspekty proceduralne,
-
podejście ogólne: ocena SLP jako systemu sprzecznego z oceną poszczególnych środków tworzących część SLP,
-
kwestię tego, czy poszczególne środki stanowią pomoc państwa (istnienie korzyści, zasoby państwowe, możliwość przypisania środka państwu, wpływ na konkurencję i wymianę handlową) i czy niektóre z nich stanowią istniejącą pomoc,
-
określenie beneficjentów pomocy,
-
zgodność ewentualnej pomocy państwa,
-
przeszkody utrudniające odzyskanie pomocy (równe traktowanie, uzasadnione oczekiwania, pewność prawa).
4.1. POSTĘPOWANIE
(49)
Władze hiszpańskie uważają, że Komisja wszczęła formalne postępowanie wyjaśniające bez należytego sprawdzenia swoich najważniejszych wniosków ustalonych z władzami hiszpańskimi. W rezultacie naruszono przysługujące państwu hiszpańskiemu prawo do obrony oraz zasadę kontradyktoryjności mającą zastosowanie do każdej procedury administracyjnej.
(50)
Biorąc pod uwagę liczbę osób trzecich, Komisja powinna była zastosować procedurę dotyczącą istniejącej pomocy, ponieważ jeśli dwa środki podatkowe (zasady amortyzacji przedmiotu leasingu i system podatku tonażowego) stanowią pomoc, należałoby je uznać za istniejącą pomoc.
4.2. OCENA SLP W UJĘCIU SYSTEMOWYM/OCENA POSZCZEGÓLNYCH ŚRODKÓW
4.2.1. Skargi
(51)
Stowarzyszenie Holland Shipbuilding uważa, że SLP należy uznać za jeden system, ponieważ jest on systemem zorganizowanym, który celowo wykorzystuje różne środki podatkowe w celu wygenerowania korzyści gospodarczej znacznie przewyższającej łączne korzyści, które można by uzyskać dzięki rozdzielnemu zastosowaniu różnych środków, a także ze względu na to, że przedmiotowe środki są współzależne. Zastosowanie systemu podatku tonażowego umożliwia HUIG skorzystanie z tymczasowej korzyści podatkowej wynikającej z wcześniejszej i przyspieszonej amortyzacji stałej. Niejasne warunki stosowania wcześniejszej amortyzacji oraz ich interpretacja przez władze hiszpańskie skutkują przyznaniem swobody decyzyjnej organom podatkowym. Potwierdza to fakt, że w praktyce zezwolenie jest udzielane wyłącznie w przypadku przejścia ze zwykłego systemu opodatkowania podatkiem od osób prawnych na system podatku tonażowego.
(52)
Danish Maritime oraz […] (30) (31) również uważają, że SLP jako całość jest systemem pomocy państwa, który - niezależnie od tego, kim są jego beneficjenci - wyraźnie daje przewagę gospodarczą niektórym przedsiębiorstwom.
4.2.2. Hiszpania i uczestnicy transakcji leasingu podatkowego
(53)
Władze hiszpańskie i przedsiębiorstwa uznane przez Komisję za potencjalnych beneficjentów pomocy (przedsiębiorstwa żeglugowe, banki, inwestorzy należący do HUIG, stocznie zaangażowane w operacje SLP) jednak kwestionują takie globalne podejście.
(54)
Uważają one, że SLP nie jest przewidziany jako taki w hiszpańskim ustawodawstwie podatkowym oraz że operacje SLP są umowami prywatnymi (leasing, czarter bez załogi, HUIG) zawieranymi przez prywatne strony, które mogą wybrać najtańszy sposób sfinansowania składnika aktywów i wykorzystać dostępne im procedury umowne i podatkowe. Ponadto twierdzą one, że Hiszpania nie powinna ponosić odpowiedzialności za korzyści uzyskane przez podatników w celu obniżenia swojego obciążenia podatkowego. Co więcej, przepisy prawa podatkowego nie wymagają stosowania wszystkich środków wymienionych przez Komisję w decyzji C(2011) 4494 final.
(55)
Asociación Española de Banca (hiszpańskie stowarzyszenie bankowe - AEB) uważa, że Komisja po raz pierwszy stwierdziła istnienie pomocy państwa w połączeniu czynności prawnych między prywatnymi podmiotami, a nie w kontekście postanowienia prawnego.
(56)
AEB uważa, że nie istnieje jeden system, lecz dwa różne systemy (system amortyzacji i system podatku tonażowego), które można wyraźnie rozdzielić i traktować oddzielnie, niezależnie od tego, czy stosuje się je oddzielnie czy łącznie.
(57)
Ponadto AEB uważa, że przed określeniem korzyści selektywnej Komisja nie ustaliła ogólnego systemu odniesienia. AEB jest zdania, że istnieje bardzo dużo sposobów finansowania nabycia składnika aktywów za pomocą różnych kombinacji instrumentów prawnych i środków podatkowych oraz że Komisja powinna porównać te wszystkie alternatywne sytuacje. Stwierdzenie, że SLP przynosi selektywną korzyść niektórym przedsiębiorstwom, byłoby zatem sztuczne, zwłaszcza jeśli Komisja za punkt odniesienia przyjmuje najdroższy sposób - z perspektywy podatkowej - finansowania inwestycji, ignorując tym samym wszystkie środki zachęcające, które są dostępne inwestorom.
(58)
W rezultacie SLP nie przynosi korzyści selektywnej. Potwierdza to przede wszystkim fakt, że Komisja określa kilku potencjalnych beneficjentów, którzy nie są związani z sektorami gospodarczymi. Odwołując się do obwieszczenia Komisji w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej (32) (zwanego dalej „obwieszczeniem Komisji w sprawie opodatkowania działalności gospodarczej”) oraz do decyzji Komisji dotyczącej holenderskiego programu Groepsrentebox (33), AEB stwierdza, że nie można uznać przedmiotowego środka za selektywny, ponieważ większą korzyść przynosi on członkom HUIG inwestującym w statki morskie, a nie w inne aktywa.
(59)
Zważywszy na to, że w SLP zaangażowane są wyłącznie strony prywatne, które korzystają z ogólnych środków podatkowych w kontekście umów prywatnych, zasoby państwowe nie są w tym przypadku wykorzystywane.
(60)
Według AEB nie istnieje wpływ na konkurencję i wymianę handlową między państwami członkowskimi, ponieważ głównymi beneficjentami określonymi przez Komisję są przedsiębiorstwa żeglugowe, a przedmiotowy środek jest dostępny wszystkim przedsiębiorstwom żeglugowym z Europy i z całego świata.
(61)
W swoich uwagach wymienione osoby trzecie opisują SLP jako szereg niepowiązanych środków (podejście indywidualne) i nie przekazują dalszych uwag odnośnie do SLP jako całości.
4.3. UWAGI DOTYCZĄCE OCENY POSZCZEGÓLNYCH ŚRODKÓW
4.3.1. Przyspieszona amortyzacja (art. 115 ust. 6 ustawy o podatku od osób prawnych (34) ) - środek 1
(62)
Według władz hiszpańskich i niektórych osób trzecich środek ten znajduje powszechne zastosowanie do wszystkich rodzajów aktywów i do wszystkich sektorów. Odmienne traktowanie podatkowe i księgowe opłat leasingowych nie wiąże się z selektywnością de facto, co potwierdza różnorodność sektorów stosujących ten środek. Ponadto hiszpański system opodatkowania osób prawnych zezwala na stosowanie alternatywnych procedur przyspieszonej amortyzacji. AEB twierdzi, że amortyzacji liniowej nie można uznać za (jedyną) podstawę stwierdzenia istnienia korzyści, ponieważ powszechnie dozwolone są inne metody amortyzacji. Artykuł 11 ustawy o podatku od osób prawnych oraz art. 1-5 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych przewidują możliwość zastosowania metod degresywnych takich jak metoda salda degresywnego (35) lub metoda sumy cyfr rocznych (SOYD) (36), a także możliwość amortyzacji składnika aktywów według konkretnego planu ustalonego z organami podatkowymi (37). AEB jako przykład podaje sytuację, w której metodę salda degresywnego można by zastosować zgodnie ze stawką 2,5 raza wyższą od obowiązującej stawki amortyzacji liniowej, tj. 25 %.
4.3.2. Uznaniowe stosowanie wcześniejszej amortyzacji (art. 115 ust. 11 i art. 48 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych oraz art. 49 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych) - środek 2
(63)
Twierdzi się, że wcześniejsza amortyzacja jest jedynie metodą przyspieszonej amortyzacji, zgodnie z którą przyspieszoną amortyzację można rozpocząć - w określonych warunkach - przed datą dostarczenia składnika aktywów i rozpoczęcia eksploatacji przez użytkownika końcowego. Gdyby nie istniała możliwość odliczenia kwot wpłaconych w czasie budowy składnika aktywów, w rzeczywistości oznaczałoby to przewidywanie opodatkowania. Wcześniejsza amortyzacja jedynie przywraca neutralność i zgodność pomiędzy przepływem finansowym a traktowaniem podatkowym.
(64)
AEB kładzie nacisk na to, że możliwość przewidzenia rozpoczęcia okresu amortyzacji jest środkiem ogólnym określonym również w art. 11 ust. 1 lit. d) ustawy o podatku od osób prawnych oraz w art. 5 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych, gdzie zdefiniowane są ogólne przepisy dotyczące amortyzacji. Przepisy te zezwalają organom podatkowym na zatwierdzenie konkretnego planu amortyzacji przedstawionego i uzasadnionego przez podatnika, w tym amortyzacji aktywów w budowie.
(65)
Jedynym celem uprzedniego zezwolenia na wcześniejszą amortyzację i procedury stosowanej przez organy podatkowe jest sprawdzenie tego, czy operacja jest rzeczywista i czy spełnione są obiektywne kryteria określone w ustawodawstwie. W szczególności należy wcześniej zapewnić, co następuje: musi być zawarta umowa leasingowa, która ma zacząć obowiązywać przed oddaniem do eksploatacji lub dostarczeniem składnika aktywów; na wniosek należy wskazać, że płatności dokonane w celu odzyskania kosztu składnika aktywów można odliczyć; umowa dotyczy nabycia składnika aktywów wymagającego długiego okresu umownego/okresu budowy zgodnie z warunkami jego eksploatacji; musi być podpisana umowa o budowę składnika aktywów oraz należy wskazać konkretne warunki umowne regulujące użytkowanie składnika aktywów.
(66)
Oprócz warunków ogólnych określonych w art. 49 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych art. 48 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych nakłada warunek dodatkowy odnoszący się do sytuacji, gdy wnioskodawcą jest HUIG. Zezwolenie nie jest uzależnione od stosowania innych środków ani od złożenia dodatkowych dokumentów. Brak swobody uznania w zakresie przedmiotowej procedury uwidacznia to, że organy podatkowe nigdy nie odrzuciły żadnego wniosku. W związku z tym AEB uważa, że Komisja powinna bliżej zbadać powody nieprzeprowadzania operacji finansowania. Jeśli, jak twierdzi Komisja na podstawie nieoficjalnych informacji, niektóre przedsiębiorstwa żeglugowe nie mogły znaleźć banku, który zorganizowałby taką operację, bardziej wiąże się to z tym, że strony nie mogły porozumieć się w kwestii określonych elementów operacji, na przykład ceny. AEB oficjalnie zaprzecza, że którykolwiek z jego członków brał udział w jakimkolwiek posiedzeniu lub utrzymywał nieformalne kontakty z władzami hiszpańskimi. W zasadzie sytuacja ta jest odmienna od sytuacji opisanej w decyzji Komisji dotyczącej francuskiego systemu GIE fiscaux (38), w której warunek reprezentowania przez operację znacznego interesu ekonomicznego i społecznego uznano za nieprecyzyjny i pozostawiono go do uznania organów podatkowych. Natomiast AEB zaprzecza, że którykolwiek z warunków określonych w art. 49 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych jest nieprecyzyjny i podlega dowolnej interpretacji
(67)
W rezultacie wcześniejsza amortyzacja - tak samo jak przyspieszona amortyzacja - znajduje powszechne zastosowanie do wszystkich rodzajów aktywów i do wszystkich sektorów. Jest ona środkiem ogólnym.
(68)
Ponieważ jest to metoda stosowania przyspieszonej amortyzacji, jeśli zostanie uznana za pomoc, należy ją nazwać istniejącą pomocą.
4.3.3. Przejrzystość podatkowa ugrupowań interesów gospodarczych (art. 48 ustawy o podatku od osób prawnych) - środek 3
(69)
AEB uważa, że przejrzystość HUIG jest zgodna z logiką hiszpańskiego systemu podatkowego. Przejrzystość ta umożliwia przeprowadzenie wspólnej inwestycji przez kilku inwestorów, z których żaden sam by się na nią nie zdecydował, oraz mimo to zastosowanie - ze względu na omawianą przejrzystość oraz w odniesieniu do udziału inwestorów w inwestycji - takiego traktowania podatkowego, jakie obowiązywałoby w sytuacji, w której każdy z inwestorów przeprowadziłby własną inwestycję. Dlatego nie istnieje żadna korzyść związana ze stosowaniem statusu HUIG. Ponadto status ten nie zawiera żadnych ograniczeń sektorowych. Każdy hiszpański podatnik może być członkiem HUIG. W związku z tym przedmiotowy środek nie jest selektywny.
4.3.4. System podatku tonażowego (art. 124-128 ustawy o podatku od osób prawnych) - środek 4
(70)
Zgodnie ze stwierdzeniem Komisji w decyzji C(2011) 4494 final, że w 2002 r. zatwierdziła hiszpański system podatku tonażowego jako pomoc zgodną z wytycznymi w sprawie transportu morskiego (39), władze hiszpańskie i osoby trzecie skupiają swoje uwagi na zakresie zatwierdzenia z 2002 r. i na konkretnych kwestiach dotyczących tego, czy finansowe HUIG (40) zaangażowane w operacje SLP powinny korzystać z systemu podatku tonażowego.
(71)
Jeśli chodzi o to, czy finansowe HUIG (40) zaangażowane w operacje SLP - które nie użytkują statków, lecz inwestują w nie i czarterują je w ramach inwestycji finansowych - powinny korzystać z systemu podatku tonażowego, Hiszpania utrzymuje, że przedsiębiorstwa użytkują statki na zasadzie czarteru i w związku z tym zostały wyszczególnione w hiszpańskich rejestrach morskich (jako przedsiębiorstwa żeglugowe) po wejściu w życie art. 1 dekretu królewskiego nr 1027/1989 (41) z dnia 28 lipca 1989 r., powtórzonego w art. 9 ustawy nr 27/1992 z dnia 24 listopada 1992 r. Ponieważ Komisja zezwoliła na stosowanie systemu podatku tonażowego wszystkim przedsiębiorstwom wyszczególnionym w hiszpańskich rejestrach morskich (42), przedmiotowe zezwolenie obejmuje przedsiębiorstwa, które są właścicielami statków lub leasingują je osobom trzecim. Jeśli przedmiotowy środek uważa się za pomoc państwa, należy go więc uznać za istniejącą pomoc.
4.3.5. Artykuł 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych - środek 5
(72)
Hiszpania, PYMAR i niektóre banki twierdzą, że art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych zawiera wyłącznie środki wykonawcze mające na celu zapewnienie pewności prawa. Ich zdaniem, zgodnie z zasadami regulującymi funkcjonowanie hiszpańskiego systemu prawnego, istotne elementy środka podatkowego zawsze muszą podlegać przepisom prawa oraz przedmiotowy przepis - zapisany w dekrecie królewskim - nie wprowadza niczego nowego, lecz jedynie wyjaśnia zakres art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych. Nie stanowi on odejścia od prawa, ani nie tworzy dodatkowych korzyści. Nieopodatkowanie zysków kapitałowych stanowiło już część systemu zatwierdzonego przez Komisję i w związku z tym, jeśli stanowi pomoc, należy je uznać za istniejącą pomoc.
(73)
Ponadto Hiszpania i domniemani beneficjenci twierdzą, że logiczne jest uznanie statku za „nowy”, ponieważ nikt go nie używał przed leasingobiorcą, i że wykonanie opcji uzgadnia się w momencie podpisania umowy leasingowej (43). AEB stwierdza, że składnik aktywów zwykle uznaje się za nowy, gdy jest nabywany za pośrednictwem opcji umowy leasingowej.
4.4. UWAGI DOTYCZĄCE PRZEKAZANIA ZASOBÓW PAŃSTWOWYCH ORAZ MOŻLIWOŚCI PRZYPISANIA ŚRODKA PAŃSTWU
(74)
Według skarżących odliczenie od podatku sugeruje przekazanie zasobów państwowych w formie straty dochodów podatkowych. SLP/środki podatkowe są przypisane państwu, ponieważ wszystkie środki są uwzględnione w prawie hiszpańskim. Ponadto SLP polega na zezwoleniu udzielanym przez organy podatkowe. Nawet jeśli takie zezwolenia odnoszą się do indywidualnych środków, oczywiste jest to, że w praktyce zezwolenia są udzielane w odniesieniu do wszystkich transakcji SLP. Potwierdza to fakt, że wniosek o wcześniejszą amortyzację złożony do organu podatkowego szczegółowo opisuje strukturę i rozdzielenie korzyści podatkowej między HUIG lub inwestorów a przedsiębiorstwo żeglugowe, a także zawiera przedstawione przez stocznię informacje o oczekiwanych korzyściach społecznych i gospodarczych płynących z takiego ustalenia. Nie ma powodu, dla którego dokumenty te miałyby być systematycznie dostarczane, skoro w rzeczywistości nie są warunkiem koniecznym do uzyskania zatwierdzenia.
(75)
Z drugiej strony przedsiębiorstwa żeglugowe twierdzą, że rabatu udzielonego przez stocznię lub HUIG od ceny początkowej nie przypisuje się państwu, ponieważ wynika on z prywatnych stosunków umownych między HUIG a przedsiębiorstwem żeglugowym zaangażowanym w operację.
4.5. UWAGI DOTYCZĄCE ZAKŁÓCENIA KONKURENCJI I WPŁYWU NA WYMIANĘ HANDLOWĄ
(76)
[…] uważa, że wartość danych korzyści (14 mln EUR w odniesieniu do przykładu przytoczonego w decyzji C(2011) 4494 final) bez wątpienia wpływa na pozycję rynkową beneficjentów i w związku z tym tworzy znaczne zakłócenia na rynkach charakteryzujących się wysokim poziomem konkurencji. Omawiany system przynosi ogromne korzyści hiszpańskim stoczniom, które mogą oferować sprzedaż swoich statków po cenie niższej od tej oferowanej przez inne europejskie stocznie; korzyści te obejmują korzyści wynikające z SLP. […] odnosi się do statystyk hiszpańskiego Ministerstwa Przemysłu, które pokazują, że hiszpańskie stocznie coraz częściej obsługują armatorów zagranicznych.
(77)
Jeśli chodzi o przedsiębiorstwa żeglugowe, […] uważa, że zakup statków od hiszpańskich stoczni po znacznie niższej cenie umożliwia im zaoszczędzenie milionów euro w znacznej mierze po stronie ich kosztów stałych. Taka korzyść - rozłożona na okres odzyskania kosztu statku - daje im przewagę konkurencyjną nad innymi operatorami żeglugowymi i w związku z tym zakłóca konkurencję przez wiele lat.
(78)
Jak już wspomniano, armatorzy twierdzą, że wszystkie przedsiębiorstwa żeglugowe mają dostęp do warunków oferowanych przez hiszpańskie stocznie i w związku z tym mogą skorzystać z każdej obniżki ceny, jaką mogą zaproponować hiszpańskie stocznie. Ponadto armatorzy uważają, że zapłacili uczciwą cenę rynkową i nie odnieśli żadnej korzyści gospodarczej. W rezultacie mało prawdopodobne jest to, żeby zakup statków od hiszpańskich stoczni znacznie zmniejszył ich koszty operacyjne lub na trwałe wzmocnił ich pozycję, jak stwierdziła Komisja w decyzji C(2011) 4494 final.
4.6. UWAGI DOTYCZĄCE OKREŚLENIA BENEFICJENTÓW POMOCY
(79)
AEB jest zdania, że HUIG nie mogą być beneficjentami pomocy. Ze względu na swoją przejrzystość podatkową to inwestorzy muszą zapłacić podatek wynikający z działalności handlowej HUIG. W związku z tym HUIG nie mogą czerpać jakichkolwiek korzyści gospodarczych wynikających z obniżenia podatku. Ponadto każdy hiszpański podatnik może być inwestorem - członkiem HUIG.
(80)
Z drugiej strony wiele przedsiębiorstw żeglugowych uważa, że HUIG są jedynymi możliwymi beneficjentami pomocy. Armatorzy nie mogą być beneficjentami pomocy, ponieważ nie są hiszpańskimi podatnikami. Ponadto twierdzą oni, że Komisja - nie podając żadnego wyjaśnienia - błędnie przyjęła, że korzyści podatkowe zostałyby przeniesione z HUIG na przedsiębiorstwo żeglugowe w formie obniżonej ceny. W rzeczywistości cena jest ustalana na podstawie decyzji handlowej podjętej przez prywatnego właściciela składnika aktywów.
(81)
Armatorzy twierdzą, że przedsiębiorstwa żeglugowe z całego świata w zasadzie kupują statki od stoczni zlokalizowanych w różnych krajach, w tym, jeśli sobie tego życzą, od hiszpańskich stoczni. W związku z tym przedsiębiorstwa żeglugowe mogą skorzystać z każdej obniżki ceny zaoferowanej przez hiszpańskie stocznie.
(82)
Kilku armatorów twierdzi, że jeśli SLP stanowi pomoc państwa, wówczas nie są oni beneficjentami pomocy. Podają dwa powody: po pierwsze, sposób funkcjonowania struktury SLP pokazuje, że między HUIG i stocznią istnieje koordynacja, która stanowi pojedynczy ośrodek interesów i pozwala ustalić cenę sprzedaży; po drugie, przedsiębiorstwa obsługujące holowniki i statki ratownicze podają przykłady ofert otrzymywanych od stoczni spoza Hiszpanii na budowę małych holowników. Oferty te znajdują się w takim samym przedziale cenowym lub nawet są tańsze od ofert hiszpańskich stoczni, które są ostatecznie wybierane. Armatorzy ci twierdzą, że w rezultacie zapłacili uczciwą cenę rynkową i nie odnieśli żadnej korzyści gospodarczej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Gdyby SLP miał oferować korzyść gospodarczą, beneficjentami byłyby stocznie zaangażowane w operacje SLP, a nie przedsiębiorstwa żeglugowe.
(83)
Holland Shipbuilding uważa, że beneficjentami pomocy są HUIG i ich inwestorzy oraz przedsiębiorstwa żeglugowe, a także hiszpańskie stocznie, ponieważ istnieje znacząca różnica między ceną zapłaconą przez armatora a ceną otrzymaną przez stocznię, która jest wyższa od ceny rynkowej. Według krajowego stowarzyszenia budownictwa okrętowego omawiany system został stworzony z myślą o przyniesieniu korzyści stoczniom. Błędny byłby wniosek, że SLP przynosi korzyści przedsiębiorstwom żeglugowym. Obniżenie ceny budowy niekoniecznie oznacza korzyść dla nabywcy statku. Co więcej, hiszpańskie stocznie mogą zaoferować taką korzyść tylko nabywcom, którzy korzystają z SLP. SLP stanowi pomoc dla przemysłu stoczniowego, która jest niezgodna z prawem i szkodliwa dla krajowych stoczni, które konkurują bezpośrednio z hiszpańskimi stoczniami.
(84)
PYMAR uważa, że w decyzji C(2011) 4494 final Komisja nie podała wystarczających powodów, dlaczego określa stocznie jako potencjalnych beneficjentów pomocy państwa. Zwraca również uwagę, że w decyzjach w sprawach GIE Fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes lub Le Levant (44) dotyczących podobnych systemów podatkowych Komisja nie określiła producenta składnika aktywów jako beneficjenta pomocy państwa.
4.7. UWAGI DOTYCZĄCE KLASYFIKACJI POMOCY JAKO ISTNIEJĄCEJ LUB NIEZGODNEJ Z PRAWEM
(85)
Jak wspomniano w sekcji 4.3 wyżej, władze hiszpańskie i niektóre osoby trzecie uważają, że należy brać pod uwagę tylko dwa środki: po pierwsze przepisy art. 115 ustawy o podatku od osób prawnych dotyczące odliczenia kosztu składnika aktywów nabytego na podstawie umowy leasingu finansowego. Hiszpania przyjęła te przepisy przed wejściem do UE. W związku z tym, jeśli środek ten stanowi pomoc, wówczas należy go uznać za istniejącą pomoc, jak stwierdziła Komisja w decyzji C(2011) 4494 final, a art. 115 ust. 11 ustawy o podatku od osób prawnych, który umożliwia organom administracyjnym wyznaczenie daty rozpoczęcia amortyzacji, jest jedynie środkiem wykonania art. 115. Po drugie system podatku tonażowego przewidziany w art. 124-128 ustawy o podatku od osób prawnych został zatwierdzony przez Komisję w 2002 r. i w związku z tym stanowi istniejącą pomoc. Przepisy wykonawcze - w szczególności art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych - nie zmieniają przepisów prawa i w związku z tym są objęte zezwoleniem Komisji.
4.8. UWAGI DOTYCZĄCE ZGODNOŚCI POMOCY
(86)
Władze hiszpańskie i domniemani beneficjenci uważają przedmiotową pomoc za zgodną na podstawie systemu podatku tonażowego zatwierdzonego w 2002 r., ponieważ obejmuje ona „przedsiębiorstwa morskie zarejestrowane na mocy prawa hiszpańskiego (45), których działalność obejmuje użytkowanie własnych i wyczarterowanych statków”. Ponieważ art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych jedynie wdraża system podatku tonażowego, podlega on również decyzji z 2002 r.
(87)
Osoby trzecie twierdzą również, że każda pomoc byłaby zgodna z wytycznymi w sprawie transportu morskiego, które obejmują także użytkowanie własnych i wyczarterowanych statków, i że pomoc ta nie wykroczyłaby poza pułap pomocy wyznaczony w tych wytycznych.
(88)
Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (Hiszpańskie Stowarzyszenie Architektów Okrętowych i Inżynierów Morskich) uważa, że zgodność każdej pomocy należy przeanalizować w ogólnym kontekście konkurencyjnym, a nie koncentrować się na rynku wewnętrznym, ponieważ stocznie w państwach spoza UE otrzymują wsparcie, które nie podlega przepisom dotyczącym konkurencji, jak ma to miejsce w UE.
(89)
[…] natomiast uważa, że omawianego systemu w ogóle nie można uznać za pomoc zgodną z prawem, nawet - jak stwierdzono w decyzji C(2011) 4494 final - na mocy wytycznych w sprawie transportu morskiego. […] uważa, że po pierwsze Hiszpania nie będzie w stanie udowodnić, że wybudowane statki kwalifikowały się do przyjęcia korzyści wynikającej z tych wytycznych i że po drugie przedmiotowa pomoc może tylko obniżyć do zera kwotę podatku należnego od beneficjenta w kraju, który przyjął omawiany system. W związku z tym armatorzy spoza Hiszpanii nie skorzystaliby z tego systemu, a podatek płacony przez hiszpańskich armatorów prawdopodobnie byłby niższy, ponieważ korzystają oni z systemu podatku tonażowego i niższych obciążeń socjalnych.
4.9. UWAGI DOTYCZĄCE ODZYSKANIA POMOCY
(90)
Zarówno władze hiszpańskie, jak i potencjalni beneficjenci utrzymują, że możliwość odzyskania pomocy należy wykluczyć, ponieważ takie działanie naruszałoby podstawowe zasady przewidziane w prawie UE (46) takie jak równe traktowanie, ochrona uzasadnionych oczekiwań lub pewność prawa.
4.9.1. Równe traktowanie
(91)
PYMAR twierdzi, że podobne środki fiskalne były badane w dwóch innych sprawach (Brittany Ferries (47) oraz GIE Fiscaux), w których nie nakazano odzyskania pomocy. Gdyby Komisja stwierdziła istnienie pomocy, należałoby ją uznać za zgodną z prawem do pułapu określonego w rozdziale 11 wytycznych w sprawie transportu morskiego, a w razie przekroczenia tego pułapu ochrona pewności prawa powinna, jak we francuskiej sprawie, uniemożliwić Komisji żądanie odzyskania pomocy. […] twierdzi, że ze względu na to, że od francuskich podmiotów nie odzyskano żadnej pomocy, odzyskanie pomocy od hiszpańskich podmiotów w bardzo podobnej sprawie postawiłoby ich w niekorzystnej pozycji konkurencyjnej oraz naruszyło zasadę równego traktowania.
(92)
Hiszpania i PYMAR odwołują się do kilku decyzji, w których Komisja podjęła już decyzję o odstąpieniu od żądania odzyskania pomocy ze względu na publiczne oświadczenia Komisji lub jednego z jej członków. Odnoszą się do decyzji dotyczących belgijskich centrów koordynacyjnych, luksemburskich spółek holdingowych 1929 i innych centrów koordynacyjnych oraz wewnątrzgrupowej działalności przedsiębiorstw wielonarodowych (48), „wartości firmy” stosowanej w Hiszpanii (49), włoskiej sprawy dotyczącej pomocy przyznanej dużym przedsiębiorstwom znajdującym się w trudnej sytuacji (50) oraz dwóch spraw związanych z rybołówstwem (51) (Szetlandy i Orkady).
4.9.2. Uzasadnione oczekiwania/pewność prawa
(93)
Według władz hiszpańskich (52) i niektórych osób trzecich zaangażowanych w operacje SLP to właśnie niżej wymienione elementy spowodowały, że strony tych operacji uznały, że środki podatkowe w nich wykorzystywane nie stanowią pomocy państwa:
1)
oświadczenie Komisji w decyzji z 2001 r. w sprawie Brittany Ferries (53), zgodnie z którym system podobny do SLP - francuski system GIE Fiscaux - stanowi środek ogólny;
2)
publikacja projektu środków (wcześniejsza amortyzacja i system podatku tonażowego) w Dzienniku Urzędowym parlamentu hiszpańskiego w dniu 10 października 2001 r. (54);
3)
pismo Komisji z 2001 r. ze skierowanym do Hiszpanii wnioskiem o udzielenie informacji w kontekście postępowania wyjaśniającego w sprawie kilku domniemanych środków pomocy, w tym systemu leasingu podatkowego, na rzecz przemysłu stoczniowego;
4)
decyzja Komisji z 2004 r. (55) o odmowie przyznania pomocy niderlandzkim stoczniom w celu zrekompensowania pomocy rzekomo zaoferowanej hiszpańskim stoczniom konkurującym o te same umowy o budowę statków;
5)
decyzja z 2006 r. w sprawie francuskiego systemu GIE Fiscaux (56);
6)
pismo skierowane przez komisarz Neelie Kroes (57) - wówczas odpowiedzialną za kwestie związane z konkurencją - do norweskiego ministra przemysłu i handlu w odpowiedzi na zarzut dotyczący domniemanego faworyzowania hiszpańskich stoczni przez hiszpański system leasingu podatkowego;
7)
okres, jaki upłynął między publikacją projektu środków w 2001 r., rozpoczęciem obowiązywania systemu w 2002 r. lub pierwszymi skargami otrzymanymi przez Komisję w 2006 r. a wszczęciem postępowania w czerwcu 2011 r. Tak długi czas rzekomo potwierdził przekonanie, że brakowało informacji, aby przyspieszyć działanie;
8)
staranny podmiot gospodarczy nie mógłby przewidzieć możliwego istnienia pomocy państwa w przypadku połączenia różnych systemów, które albo były stałym elementem krajowego opodatkowania (przyspieszona amortyzacja przedmiotu leasingu, status HUIG), albo zostały wcześniej zatwierdzone przez Komisję (system podatku tonażowego);
9)
stwierdzenia dotyczące braku pomocy w środkach odnoszących się do metod stosowania amortyzacji, zawarte w obwieszczeniu Komisji w sprawie opodatkowania działalności gospodarczej (58).
4.9.2.1. Decyzja Komisji z 2001 r. w sprawie Brittany Ferries (BAI)
(94)
W punkcie 193 przedmiotowej decyzji Komisja stwierdziła, że „w odniesieniu do ugrupowań interesów gospodarczych i korzyści podatkowych, jakie mogą one przyznawać, Komisja stwierdza, że stanowią one środek ogólny, ponieważ są one we Francji popularne, mogą być tworzone we wszystkich sektorach działalności gospodarczej i podlegają prawu zwyczajowemu”.
(95)
Decyzja została opublikowana w Dzienniku Urzędowym w dniu 15 stycznia 2002 r. W decyzji z 2006 r. w sprawie francuskiego systemu GIE Fiscaux Komisja stwierdziła, że: „Jeśli jest prawdą, że przedmiotowy system był systemem, który obowiązywał przed 1998 r., należy jednak stwierdzić, że ten fakt nie wynikał jasno z przyczyn tej decyzji i że ta okoliczność mogła zatem przyczynić się do wprowadzenia w błąd beneficjentów przedmiotowego systemu”.
(96)
Hiszpania (59) i niektóre osoby trzecie stwierdziły, że oświadczenie to ani nie doprowadziło do powstania sytuacji niepewności prawnej odnośnie do zgodności SLP z prawem - system ten ma bardzo podobną konstrukcję i efekty - ani nie dało podstawy do uzasadnionych oczekiwań, że SLP nie stanowi pomocy państwa.
4.9.2.2. Publikacja projektu środków w Dzienniku Urzędowym parlamentu hiszpańskiego
(97)
Według PYMAR Komisja dowiedziała się o istnieniu systemu SLP w momencie, gdy jego środki składowe (uznaniowe stosowanie wcześniejszej amortyzacji przedmiotu leasingu oraz system podatku tonażowego) zostały opublikowane jako część tego samego projektu ustawy w Dzienniku Urzędowym parlamentu hiszpańskiego w dniu 10 października 2001 r. Na tej podstawie stocznie zaczęły uwzględniać korzyści płynące z tych środków w swoich ofertach na nowe projekty stoczniowe, nie czekając na wejście w życie tych środków, aby przyspieszyć negocjacje i wdrożenie pierwszych struktur SLP.
4.9.2.3. Wezwanie do udzielenia informacji o hiszpańskim systemie leasingu podatkowego wystosowane w 2001 r.
(98)
PYMAR odnosi się do pisma przesłanego przez Komisję w dniu 21 grudnia 2001 r. w związku ze skargą dotyczącą kilku środków państwowych, które rzekomo obniżyły koszt statków zakupionych od hiszpańskich stoczni. W tym piśmie Komisja wyraźnie wezwała do udzielenia informacji o systemie leasingu podatkowego:
„Komisja została poinformowana, że wydaje się, że istnieje szereg środków, które obniżają koszt zakupu statków od hiszpańskich stoczni. W szczególności Komisja otrzymała informacje, że dostępne są następujące środki:
…
3.
System leasingu podatkowego, na mocy którego statki zakupione w Hiszpanii można wykorzystywać do zmniejszenia podatków poprzez użycie pojazdów specjalnego przeznaczenia. Zysk pochodzący z takiego połączenia wydaje się być przenoszony na armatora w formie niższej ceny lub poprzez obniżenie kosztów leasingu. Władze hiszpańskie uprasza się o udzielenie wszelkich istotnych informacji, które umożliwiłyby ocenę tej kwestii”.
(99)
Według PYMAR pismo to wskazuje na to, że Komisja posiadała informacje i miała świadomość istnienia systemu leasingu podatkowego oraz że zbadała tę sprawę już w 2001 r., nie podejmując przy tym żadnych działań, co wywołało uzasadnione oczekiwanie, że hiszpański środek nie stanowi pomocy.
4.9.2.4. Decyzja z 2004 r. w sprawie zgłoszenia władz niderlandzkich
(100)
W dniu 9 września 2002 r. władze niderlandzkie zgłosiły „równoważącą pomoc”, którą zamierzały przyznać niderlandzkim stoczniom w celu zrównoważenia pomocy rzekomo zaoferowanej przez Hiszpanię (60). Po zakończeniu formalnego postępowania (61) Komisja stwierdziła w swojej ostatecznej decyzji (62), że „władze hiszpańskie wyraźnie zaprzeczyły, jakoby pomoc miała zostać kiedykolwiek udostępniona” oraz że nie dysponuje „wystarczającym dowodem na istnienie domniemanej pomocy hiszpańskiej” (63), a także oświadczyła, że zgłoszona pomoc jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym.
(101)
Według PYMAR, zważywszy na to, że SLP obowiązywał od 2002 r., tj. zanim Niderlandy zgłosiły pomoc, decyzja Komisji z 2004 r. wywołałaby uzasadnione oczekiwanie, że system SLP nie stanowi pomocy.
4.9.2.5. Decyzja z 2006 r. w sprawie francuskiego systemu GIE Fiscaux
(102)
Według PYMAR francuski system GIE Fiscaux jest bardzo podobny do systemu SLP. W rezultacie decyzja z 2006 r. we francuskiej sprawie dała podstawy do uzasadnionych oczekiwań ze strony podmiotów gospodarczych, że: (1) system SLP zostałby uznany za zgodny z rynkiem wewnętrznym w przedziale określonym w rozdziale 11 wytycznych w sprawie transportu morskiego oraz że (2) odzyskanie pomocy państwa przekraczającej pułapy określone w rozdziale 11 wytycznych w sprawie transportu morskiego nie byłoby wymagane, biorąc pod uwagę proceduralne podobieństwa obydwu spraw.
(103)
Ponadto PYMAR odwołuje się do kilku decyzji Komisji, w których podobieństwo środka ze środkiem wcześniej zatwierdzonym przez Komisję było czynnikiem uzasadniającym uzasadnione oczekiwania podmiotów gospodarczych. W szczególności PYMAR przypomina, że w sprawach (64) dotyczących na przykład dochodu zagranicznego (Irlandia), międzynarodowej działalności finansowej (Niderlandy), centrów koordynacyjnych i spółek finansowych (Luksemburg), centrów koordynacyjnych w Vizcaya (Hiszpania), centrów kontrolnych i koordynacyjnych (Niemcy), centrali skarbowych i siedzib oraz ośrodków logistycznych (Francja), interpretacji podatkowej dla amerykańskich przedsiębiorstw handlu zagranicznego (FSC) (Belgia) oraz przedsiębiorstw uprawnionych do ulgi w Gibraltarze (Wielka Brytania) nie nakazano odzyskania pomocy, ponieważ systemy te były bardzo podobne do programów dotyczących belgijskich centrów koordynacyjnych, które zostały wcześniej zatwierdzone przez Komisję.
4.9.2.6. Pismo z 2009 r. wysłane przez komisarz Neelie Kroes
(104)
W odpowiedzi na pismo władz norweskich skarżących się na domniemaną dyskryminację norweskich stoczni w związku z hiszpańskim systemem leasingu podatkowego komisarz Neelie Kroes poinformowała, że Dyrekcja Generalna ds. Konkurencji: „zbadała już tę kwestię” i że na jej wniosek Hiszpania wydała publiczne oświadczenie w formie odpowiedzi organów podatkowych na pytanie skierowane przez podatnika (65) - interpretację podatkową - potwierdzające, że przedmiotowy środek nie był dostępny wyłącznie hiszpańskim stoczniom i mógł być również wykorzystywany do zakupu statków wyprodukowanych w innych państwach członkowskich. W piśmie tym stwierdzono, że z uwagi na to wyjaśnienie dalsze działania zostały uznane za zbędne.
(105)
Według PYMAR w dniu 2 kwietnia 2009 r. norweski armator przekazał treść pisma komisarz Neelie Kroes hiszpańskiej stoczni, która była zaangażowana w operacje SLP. PYMAR również przekazał pismo z dnia 13 września 2012 r. sporządzone przez Gerencia del Sector de la Construcción Naval (66) (GNS), w którym potwierdzono, że w 2009 r. GNS znało treść pisma komisarz Neelie Kroes oraz przekazało je podmiotom biorącym udział w operacjach SLP oraz PYMAR podczas regularnych spotkań.
4.9.2.7. Okres, jaki upłynął od złożenia skargi do wszczęcia postępowania
(106)
Według PYMAR dziewięć lat wyniósł okres między grudniem 2001 r., gdy Komisja dowiedziała się o omawianym systemie, rozpoczęciem obowiązywania systemu w 2002 r. (pięć lat od otrzymania przez Komisję pierwszych skarg w 2006 r.) a wszczęciem postępowania w czerwcu 2011 r. Okres, jaki upłynął bez działań ze strony Komisji, potwierdził przekonanie, że brakowało informacji, aby przyspieszyć postępowanie.
4.9.2.8. Staranny podmiot gospodarczy nie mógłby przewidzieć możliwego istnienia pomocy państwa w przypadku połączenia szeregu środków
(107)
Według PYMAR i innych osób trzecich Komisja po raz pierwszy stwierdziła, że jednoczesne stosowanie szeregu środków stanowi pomoc państwa - coś, czego w zwykły sposób staranne podmioty nie mogłyby przewidzieć.
4.9.2.9. Stwierdzenia dotyczące metod stosowania amortyzacji zawarte w obwieszczeniu Komisji w sprawie opodatkowania działalności gospodarczej
(108)
PYMAR twierdzi, że zgodnie z art. 13 obwieszczenia Komisji w sprawie opodatkowania działalności gospodarczej środki o charakterze czysto technicznym, na przykład zasady amortyzacji, nie stanowią pomocy państwa. Na tej podstawie podmioty gospodarcze słusznie uznały, że środek wcześniejszej amortyzacji nie stanowi pomocy państwa.
4.9.3. Konsekwencje odzyskania pomocy
(109)
Od momentu, gdy Komisja dowiedziała się o istnieniu SLP, jej działania i również okres, jaki upłynął, wywołały uzasadnione oczekiwania, że nie istniała żadna pomoc i w rezultacie że pomoc przyznana na wcześniej przeprowadzone operacje nie zostanie odzyskana. W związku z tym Komisja powinna się wstrzymać od wydania nakazu odzyskania pomocy w odniesieniu do wszystkich operacji.
(110)
Pismo komisarz Neelie Kroes z 2009 r. również potwierdza, że Komisja przeanalizowała SLP. Wszystkie strony zaangażowane w operacje leasingu podatkowego (przedsiębiorstwa żeglugowe, HUIG, banki i pośrednicy itd.) mogły mieć uzasadnione oczekiwania, że Komisja wykryje każdą pomoc w ramach omawianego systemu i że, zważywszy na to, że nie zaplanowano dalszych dochodzeń, nie istnieje żadna pomoc.
(111)
PYMAR odnosi się również do decyzji, w których Komisja uznała, że działania prowadzone przez instytucje UE (Trybunał Sprawiedliwości, Komisję itd.) mogły wywołać uzasadnione oczekiwania, że pomoc przyznana w przeszłości nie zostanie odzyskana, co uniemożliwiłoby Komisji żądanie odzyskania pomocy, w tym w sytuacji, gdy pomoc została przyznana przed działaniem, które dało podstawę do uzasadnionych oczekiwań. PYMAR odnosi się także do decyzji w sprawach dotyczących „wartości firmy” stosowanej w Hiszpanii, belgijskich centrów koordynacyjnych, rekompensaty podatku od energii stosowanej w Austrii oraz pomocy przyznanej dużym przedsiębiorstwom we Włoszech znajdującym się w trudnej sytuacji (67).
4.9.4. Klauzule umowne
(112)
Władze hiszpańskie i PYMAR twierdzą, że każda pomoc na rzecz przedsiębiorstw żeglugowych lub HUIG i inwestorów, która została wykryta przez Komisję, w każdym razie wpłynęłaby na stocznie, które wystąpiłyby z żądaniem dokonania zwrotu na rzecz HUIG lub ich inwestorów, lub przedsiębiorstw inwestycyjnych na mocy stosunków umownych między różnymi uczestnikami operacji SLP. Według PYMAR niektóre klauzule zawarte w umowach faktycznie wymagają od stoczni rekompensaty na rzecz inwestorów i przedsiębiorstw żeglugowych, zwłaszcza w przypadku zmiany ustawodawstwa - w tym ustawodawstwa podatkowego - wpływającej na określoną operację.
5. OCENA
5.1. POSTĘPOWANIE
(113)
Komisja uważa, że przeprowadzone postępowanie nie naruszyło prawa Hiszpanii do obrony ani prawa którejkolwiek z osób trzecich do bycia wysłuchaną. Przeciwnie, decyzja o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego stanowi wstępny krok formalny, który Komisja musi poczynić zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającym szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (68) (zwanym dalej „rozporządzeniem nr (WE) nr 659/1999”), jeżeli po przeprowadzeniu wstępnego badania ma wątpliwości do co zgodności środka pomocy państwa z rynkiem wewnętrznym (art. 13 i art. 4 ust. 4 rozporządzenia (WE) nr nr 659/1999). W istocie celem podjęcia decyzji o wszczęciu postępowania jest podsumowanie odpowiednich kwestii faktycznych i prawnych, dokonanie wstępnej oceny tego, czy dany środek stanowi pomoc państwa, określenie wątpliwości co do jego zgodności z rynkiem wewnętrznym oraz wezwanie zainteresowanego państwa członkowskiego i innych zainteresowanych stron do składania uwag (art. 6 rozporządzenia (WE) nr 659/1999).
(114)
Ponadto Komisja nie wszczęła formalnego postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do przyspieszonej amortyzacji przedmiotu leasingu (art. 115 ust. 6 ustawy o podatku od osób prawnych), ponieważ stwierdziła, że jeżeli dany środek stanowi pomoc państwa, może być w każdym wypadku uznany za istniejącą pomoc. Nie wyraziła wątpliwości co do systemu podatku tonażowego, przynajmniej w zakresie, w jakim został zgłoszony Komisji oraz przez nią zatwierdzony (art. 124-128 ustawy o podatku od osób prawnych), ponieważ środek ten został również uznany za istniejącą pomoc. W decyzji C(2011) 4494 final wymieniono i opisano tylko te dwa środki, ponieważ są ważnymi elementami systemu leasingu podatkowego oraz są powiązane ze środkami objętymi formalnym postępowaniem wyjaśniającym (art. 115 ust. 11 i art. 48 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych, a także art. 49 i art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych, a także zastosowanie systemu podatku tonażowego do działalności niezwiązanej z transportem).
(115)
Komisja uważa, że środki takie jak art. 115 ust. 11 i art. 48 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych oraz art. 49 i art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych, a także zastosowanie systemu podatku tonażowego do działalności niezwiązanej z transportem można ująć oddzielnie w stosunku do innych środków wymienionych w poprzednim punkcie (tj. art. 115 ust. 6 oraz art. 124-128 ustawy o podatku od osób prawnych) oraz że nie stanowią istniejącej pomocy zgodnie z art. 1 lit. b) rozporządzenia nr (WE) nr 659/1999, ponieważ zostały przedsięwzięte w 2002 i 2003 r. po wejściu Hiszpanii do UE i wprowadzone w życie bez wcześniejszego zatwierdzenia przez Komisję. Dlatego też w odniesieniu do tych środków Komisja słusznie przeprowadziła postępowanie mające zastosowanie do pomocy niezgodnej z prawem (art. 1 lit. f), art. 13 i art. 4 ust. 4 rozporządzenia nr (WE) nr 659/1999).
5.2. OCENA CAŁEGO SYSTEMU LEASINGU PODATKOWEGO/OCENA POSZCZEGÓLNYCH ŚRODKÓW
(116)
Argument mówiący, że system leasingu podatkowego obejmuje różne środki i nie wszystkie te środki są przewidziane w hiszpańskim ustawodawstwie podatkowym, jest niewystarczający, by Komisja miała odstąpić od opisania go i poddania ocenie jako systemu. Należy zauważyć, że, zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w decyzji C(2011) 4494 final, zdaniem Komisji różne środki podatkowe zastosowane w ramach operacji systemu leasingu podatkowego były ze sobą powiązane de iure i de facto. De iure, uznaniowe zastosowanie wcześniejszej amortyzacji przedmiotu leasingu (art. 115 ust. 11 ustawy o podatku od osób prawnych) jest równoznaczne z wcześniejszym zastosowaniem przyspieszonej amortyzacji przedmiotu leasingu (art. 115 ust. 6 tej ustawy). Podobnie w art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych ustanawia się wyjątek od specjalnej procedury mającej zastosowanie w systemie podatku tonażowego. De iure, art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych dotyczy statków kwalifikujących się do objęcia systemem podatku tonażowego i umów leasingu zatwierdzonych przez organy podatkowe. De facto, organy podatkowe zatwierdzały umowy leasingu tylko w przypadku zezwoleń udzielonych na wcześniejszą amortyzację przedmiotu leasingu. De iure, wcześniejsza amortyzacja może mieć zastosowanie do szerokiego zakresu aktywów nabywanych możliwie na podstawie umowy leasingu. Warunki wcześniejszej amortyzacji są jednak przedmiotem interpretacji i de facto uznawano je za spełnione tylko w odniesieniu do statków kwalifikujących się do objęcia systemem podatku tonażowego i tylko w tym przypadku udzielano zezwoleń.
(117)
Ponadto Komisja zauważa, że dwa z trzech głównych środków przewidzianych w ramach systemu leasingu podatkowego (uznaniowe stosowanie wcześniejszej amortyzacji i przepisy dotyczące kwalifikowalności do objęcia systemem podatku tonażowego) weszły w życie tego samego dnia (1 stycznia 2002 r.) i na mocy tej samej ustawy.
(118)
Odnosząc się do zasady uzasadnionego oczekiwania i równego traktowania, Komisja zauważa również, że te same osoby trzecie, które zakwestionowały ogólne podejście Komisji, uznają system leasingu podatkowego za bardzo podobny do francuskiego systemu podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych. Ponieważ wszystkie elementy francuskiego środka zostały ujęte w jednym akcie prawnym, konieczne było przeprowadzenie ogólnej oceny. W związku z tym ujęcie różnych elementów systemu leasingu podatkowego w różnych aktach prawnych, które de facto są ze sobą powiązane, nie uzasadnia samo w sobie zastosowania innego podejścia.
(119)
Z powyższych względów Komisja uznaje za konieczne opisanie hiszpańskiego systemu leasingu podatkowego jako systemu powiązanych środków podatkowych oraz przeprowadzenie oceny ich skutków w ich wzajemnym kontekście, przy szczególnym uwzględnieniu faktycznych stosunków ustanowionych bądź zatwierdzonych przez państwo.
(120)
Komisja nie opiera się zresztą wyłącznie na ogólnym podejściu. Jednocześnie z zastosowaniem tego podejścia Komisja dokonała również analizy poszczególnych środków wchodzących w skład systemu leasingu podatkowego. Komisja uważa, że te dwa podejścia są komplementarne i umożliwiają sformułowanie spójnych wniosków. Ocena poszczególnych środków jest niezbędna, aby ustalić, jaka część korzyści gospodarczych generowanych w ramach systemu leasingu podatkowego wynika ze środków ogólnych, a jaka - ze środków selektywnych. Przeprowadzając ocenę poszczególnych środków, Komisja może również określić, w stosownych przypadkach, jaka część pomocy jest zgodna z rynkiem wewnętrznym, a jaką część należy odzyskać.
(121)
Powyższe dwojakie podejście, przyjęte już w decyzji C(2011) 4494 final, umożliwia Komisji określenie systemu odniesienia dla poszczególnych środków oraz dla całego systemu leasingu podatkowego, aby wyodrębnić korzyści selektywne stanowiące pomoc państwa. Scenariuszem alternatywnym dla każdej operacji systemu leasingu podatkowego, na podstawie którego zostanie przeanalizowane istnienie pomocy, jest operacja przeprowadzana na mocy takich samych postanowień umownych, ale bez środków określonych jako pomoc państwa. W tym przypadku alternatywna operacja przeprowadzona w oparciu o faktyczne odmienne warunki - umowne i finansowe - nie stanowiłaby odpowiedniego scenariusza alternatywnego.
(122)
Podmioty gospodarcze mają prawo do opracowywania ich operacji finansowania aktywów według własnego uznania oraz do stosowania do tego celu najodpowiedniejszych ich zdaniem ogólnych środków podatkowych. Ponieważ jednak operacje te obejmują stosowanie selektywnych środków podatkowych, które podlegają kontroli z zakresu pomocy państwa, przedsiębiorstwa uczestniczące w danych transakcjach są potencjalnymi beneficjentami tej pomocy. Z jednej strony, określenie niektórych sektorów lub kategorii przedsiębiorstw jako potencjalnych beneficjentów nie wskazuje na to, że system leasingu podatkowego jest środkiem ogólnym (69). Z drugiej strony, stosowanie systemu na potrzeby finansowania kupna, czarteru bez załogi i odsprzedaży statków morskich może być postrzegane jako wyraźny dowód selektywnego charakteru środka z sektorowego punktu widzenia.
5.3. ISTNIENIE POMOCY W ROZUMIENIU ART. 107 UST. 1 TFUE
(123)
Zgodnie z art. 107 ust. 1 TFUE „wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi”.
(124)
Zasady pomocy państwa mają zastosowanie tylko do pomocy udzielonej przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą. Ponadto kryteria określone w art. 107 ust. 1 TFUE są kumulatywne. Dlatego też środki będące przedmiotem oceny stanowią pomoc państwa w rozumieniu Traktatu, jeżeli spełnione są wszystkie powyższe warunki. Zasadniczo wsparcie finansowe powinno:
-
być przyznane przez państwo lub przy użyciu zasobów państwowych,
-
sprzyjać niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów,
-
zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem, oraz
-
wpływać na wymianę handlową między państwami członkowskimi.
(125)
Komisja przeprowadziła ocenę na dwóch różnych poziomach:
-
na poziomie zastosowanych poszczególnych środków, na którym Komisja analizuje, czy poszczególne środki stanowią pomoc państwa niezależnie od ich zastosowania w ramach systemu leasingu podatkowego,
-
na poziomie całego systemu leasingu podatkowego: jak już stwierdzono, system leasingu podatkowego funkcjonuje w oparciu o kombinację danych środków, które są wzajemnie powiązane de iure i de facto.
5.3.1. Przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 107 TFUE
(126)
Komisja uznaje, że wszystkie strony biorące udział w operacjach w ramach systemu leasingu podatkowego są przedsiębiorstwami w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE - co nie zostało zakwestionowane przez Hiszpanię (70) ani żadną z osób trzecich - ponieważ ich działalność polega na oferowaniu towarów i usług na rynku (71). Dokładniej, stocznie oferują nowo wybudowane statki lub usługi budowlane, naprawcze i remontowe; przedsiębiorstwa leasingowe oferują instrumenty finansowania; ugrupowania interesów gospodarczych zajmują się czarterem i sprzedażą statków; inwestorzy oferują towary i usługi na wielu różnych rynkach, chyba że są osobami fizycznymi nieprowadzącymi żadnej działalności gospodarczej - w tym przypadku nie obejmuje ich zakres niniejszej decyzji; przedsiębiorstwa żeglugowe świadczą usługi z zakresu transportu morskiego; banki organizujące świadczą usługi z zakresu pośrednictwa i finansowania, a inni pośrednicy - usługi z zakresu pośrednictwa i doradztwa.
5.3.2. Istnienie selektywnej korzyści
(127)
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem art. 107 ust. 1 Traktatu „wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego przepis krajowy jest w stanie sprzyjać »niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów« w porównaniu do innych, które znajdują się, w świetle celu tego systemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Odpowiedź twierdząca oznacza, że dany przepis spełnia przesłankę selektywności” (72).
5.3.2.1. Przyspieszona amortyzacja (art. 115 ust. 6 ustawy o podatku od osób prawnych) - środek 1
(128)
W decyzji C(2011) 4494 final Komisja stwierdziła, że jeżeli środek stanowi pomoc państwa, jest on istniejącą pomocą, i nie przeprowadziła oceny. W wyniku formalnego postępowania wyjaśniającego Komisja stwierdziła obecnie, że dany środek, przeanalizowany odrębnie, nie stanowi pomocy państwa, ponieważ nie sprzyja tylko niektórym przedsiębiorstwom ani produkcji tylko niektórych towarów. Komisja zauważa, że środek ma zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw opodatkowanych podatkiem dochodowym w Hiszpanii, bez żadnych ograniczeń co do sektora ich działalności, miejsca prowadzenia działalności, wielkości, statusu prawnego lub lokalizacji aktywów. Ma również zastosowanie, bez wyjątku, do wszystkich towarów podlegających amortyzacji.
(129)
Ponadto ograniczenie przedmiotu leasingu nie stanowi elementu selektywności, ponieważ zakup dowolnych aktywów może być finansowany w drodze umów leasingu finansowego, które są ogólnie dostępne dla przedsiębiorstw ze wszystkich sektorów i każdej wielkości. Nie występują żadne przesłanki wskazujące na to, że beneficjenci środka są de facto skupieni w niektórych sektorach lub zajmują się głównie niektórymi rodzajami produkcji. Przedstawione przez Hiszpanię dane statystyczne dotyczące korzystania z art. 115 ustawy o podatku od osób prawnych przez hiszpańskich podatników (zob. wykresy poniżej) potwierdzają, że z leasingu finansowego korzystają przedsiębiorstwa o szerokim zakresie przychodów podlegających opodatkowaniu (45 % podmiotów deklarujących korzystanie z art. 115 zarabia mniej niż 1 mln EUR, a 70 % - mniej niż 3 mln EUR) (zob. diagram po lewej stronie). Całkowita kwota korzyści podatkowej, jaka może wynikać z odliczenia kosztów dodatkowych (73), zgodnie z art. 115 ustawy o podatku od osób prawnych, również zmienia się w zależności od przychodu podatników (zob. diagram po prawej stronie).
Źródło: Ministerstwo Gospodarki i Finansów
(130)
Władze hiszpańskie potwierdziły również, że umowy leasingu oraz art. 115 ustawy o podatku od osób prawnych można stosować w odniesieniu do aktywów wybudowanych w innych państwach członkowskich (lub pochodzących z tych państw). Wreszcie, Komisja zauważa, że warunki stosowania art. 115 ust. 6 ustawy o podatku od osób prawnych są jasne, obiektywne i neutralne oraz że jego stosowanie nie wymaga uzyskania żadnego wcześniejszego zezwolenia. W konsekwencji organy podatkowe nie są uprawnione do uznaniowego zatwierdzania lub odrzucania przedmiotowego środka (74).
(131)
W związku z powyższym Komisja stwierdza, że przyspieszona amortyzacja przedmiotu leasingu (art. 115 ust. 6 ustawy o podatku od osób prawnych) sama w sobie nie przynosi ugrupowaniom interesów gospodarczych selektywnej korzyści w ramach operacji systemu leasingu podatkowego.
5.3.2.2. Uznaniowe stosowanie wcześniejszej amortyzacji (art. 115 ust. 11 i art. 48 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych oraz art. 49 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych) - środek 2
(132)
W przepisach dotyczących amortyzacji zawartych w hiszpańskim ustawodawstwie podatkowym (art. 11 ustawy o podatku od osób prawnych) ogólnie stwierdza się, że koszt składnika aktywów należy rozłożyć na okres jego ekonomicznej użyteczności, tj. począwszy od momentu, w którym zaczyna być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 115 ust. 6 ustawy o podatku od osób prawnych w przypadku przyspieszonej amortyzacji przedmiotu leasingu należy uwzględnić datę, od której składnik aktywów stał się operacyjny. Artykuł 115 ust. 11 ustawy o podatku od osób prawnych zapewnia korzyść gospodarczą, ponieważ umożliwia zastosowanie przyspieszonej amortyzacji, zanim składnik aktywów zacznie być wykorzystywany.
(133)
Możliwość ta stanowi wyjątek od ogólnej zasady określonej w art. 115 ust. 6 i podlega uznaniowemu zatwierdzeniu przez władze hiszpańskie. Środek wydaje się zatem na pierwszy rzut oka selektywny. Wbrew temu, co utrzymuje Hiszpania i niektóre osoby trzecie, kryteria dotyczące udzielenia zezwolenia są niejasne i nieobiektywne, a nawet gdyby były jasne i obiektywne, nie stanowiłoby to wystarczającego powodu wykluczenia ich selektywnego charakteru (75). Komisja zauważa, że kryteria określone w art. 115 ust. 11 ustawy o podatku od osób prawnych są niejasne i wymagają interpretacji przez organy podatkowe, które nie opublikowały żadnych przepisów administracyjnych ani wyjaśnień w tym zakresie. Uznaniowe stosowanie wcześniejszej amortyzacji na podstawie nieprecyzyjnych kryteriów wprowadza element selektywności do systemu leasingu podatkowego, nawet jeżeli swoboda decyzyjna nie jest wykorzystywana w sposób arbitralny (76). Ponadto Komisja zauważa, że Hiszpania nie wyjaśniła w przekonujący sposób, dlaczego spełnienie wszystkich warunków, wymagane w art. 48 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych i art. 49 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych, jest konieczne, by uniknąć nadużyć. Na przykład konieczne jest wykazanie konkretnych elementów charakteryzujących wykorzystywanie składnika aktywów (77) do celów działalności gospodarczej, jak również brak wpływu na podstawę opodatkowania wynikającą z wykorzystywania składnika aktywów lub przeniesienia własności (78). Nie przedstawiono żadnego uzasadnienia tych ograniczeń, które wprowadzają dodatkowe elementy selektywności. Poza tym Hiszpania nie wykazała, dlaczego konieczne jest wcześniejsze zezwolenie. Zapewnienie warunków rzeczywiście umożliwiających przeprowadzanie operacji leasingowej wydaje się na przykład tak samo ważne dla umożliwienia normalnego odliczenia kosztów leasingu lub amortyzacji składnika aktywów i dla stosowania przyspieszonej amortyzacji, jak i dla wcześniejszego stosowania tej amortyzacji. Pierwsze z wymienionych środków nie wymagają jednak wcześniejszego zatwierdzenia i wydaje się wystarczająca weryfikacja ex post jasnych i obiektywnych kryteriów mających zastosowanie do wcześniejszej amortyzacji przedmiotu leasingu, która jest przeprowadzana w tym przypadku.
(134)
W decyzji C(2011) 4494 final Komisja stwierdza, że władze hiszpańskie potwierdziły podczas spotkania, że, na podstawie wydanych zezwoleń, warunki określone w art. 115 ust. 11 ustawy o podatku od osób prawnych uznawano za spełnione tylko w przypadkach nabycia statków przeniesionych ze zwykłego systemu opodatkowania osób prawnych do systemu podatku tonażowego (79) oraz późniejszego przeniesienia własności statku na przedsiębiorstwo żeglugowe poprzez realizację opcji w ramach czarteru bez załogi. Hiszpania zaprzeczyła (80), jakoby miała dokonać takiego stwierdzenia, ale uznała, że wystąpiły trudności z interpretacją (81). Komisja zauważa, że nie przedstawiono żadnego dowodu wykazującego, że udzielono zezwoleń na zastosowanie wcześniejszej amortyzacji w innych okolicznościach (82).
(135)
Z przykładów przedstawionych przez władze hiszpańskie wynika, że wnioski o zastosowanie wcześniejszej amortyzacji wystosowane przez ugrupowania interesów gospodarczych do organów podatkowych zawierają szczegółowy opis całej organizacji systemu leasingu podatkowego, a także wszystkie istotne umowy (w szczególności umowę o budowę statku, umowę leasingu, umowę czarteru bez załogi, umowy opcji, umowę przejęcia i zwolnienia z długu). Według władz hiszpańskich elementy te są konieczne do sprawdzenia zgodności z warunkami określonymi w art. 115 ust. 11 i art. 48 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych oraz w art. 49 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych.
(136)
Komisja zauważa jednak, że w ramach procedury określonej w rozporządzeniach wykonawczych (83) przyznaje się organom podatkowym znaczną swobodę decyzyjną w zakresie interpretacji wymogów prawnych oraz fakultatywnego określania dodatkowych warunków. W szczególności organy mają prawo zażądać wszelkich dodatkowych informacji, które uznają za istotne na potrzeby oceny (84). W związku z tym Komisja zauważa również, że w niektórych z przedstawionych przykładów wnioski złożone przez wnioskodawców zawierały dodatkowe załączniki, które nie są konieczne do wykazania zgodności z warunkami określonymi w art. 115 ust. 11 i art. 48 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych oraz w art. 49 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych: 1) szczegółowe obliczenia całkowitych korzyści podatkowych oraz opis sposobu ich podziału między przedsiębiorstwo żeglugowe, z jednej strony, i ugrupowanie interesów gospodarczych lub jego inwestorów, z drugiej strony, a także 2) oświadczenie stoczni zawierające wykaz oczekiwanych gospodarczych i społecznych korzyści wynikających z umowy o budowę statku. Jak wynika z niektórych skarg, organy podatkowe wymagają tych dokumentów w ramach procedury wydawania zezwoleń. Według Hiszpanii powyższe informacje zostały przedstawione z inicjatywy wnioskodawców (ugrupowania interesów gospodarczych). Z dokumentów tych wynika w szczególności, że uwzględnia się znaczenie umowy o budowę statku dla hiszpańskiej gospodarki, jak również całkowitą korzyść podatkową wynikającą z operacji systemu leasingu podatkowego.
(137)
Komisja podsumowując stwierdza, że obowiązkowa wcześniejsza procedura udzielania zezwoleń, konieczna interpretacja niejasnych warunków określonych w art. 115 ust. 11 i art. 48 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych oraz w art. 49 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych, a także możliwość zażądania przez organy podatkowe wszelkich dodatkowych dokumentów lub informacji stanowią wyraźny dowód na to, że administracja podatkowa korzysta ze swobody decyzyjnej o szerokim zakresie w ramach wykonywania swoich zadań związanych z zatwierdzaniem operacji systemu leasingu podatkowego.
(138)
Jak wspomniano w obwieszczeniu Komisji w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej (zwanym dalej „obwieszczeniem w sprawie pomocy podatkowej”) (85), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznaje, że traktowanie podmiotów gospodarczych w sposób uznaniowy może oznaczać, że indywidualne zastosowanie ogólnych środków przyjmuje cechy środków selektywnych, w szczególności gdy korzystanie z uznaniowej władzy wykracza poza proste zarządzanie dochodami podatkowymi na podstawie obiektywnych kryteriów (86) (87).
(139)
Komisja uznaje zatem, że uznaniowe stosowanie wcześniejszej amortyzacji przedmiotu leasingu, zgodnie z art. 115 ust. 11 i art. 48 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych oraz art. 49 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych, zapewnia selektywną korzyść ugrupowaniom interesów gospodarczych uczestniczącym w operacjach systemu leasingu podatkowego i ich inwestorom.
5.3.2.3. Przejrzystość podatkowa ugrupowań interesów gospodarczych (art. 48 ustawy o podatku od osób prawnych) - środek 3
(140)
Komisja uznaje, że status przejrzystości podatkowej ugrupowań interesów gospodarczych określony w art. 48 i 49 ustawy o podatku od osób prawnych umożliwia jedynie różnym podmiotom udział w dowolnych inwestycjach i ich finansowanie lub prowadzenie dowolnej działalności gospodarczej. W konsekwencji środek ten nie przynosi żadnej selektywnej korzyści ugrupowaniom interesów gospodarczych ani ich członkom.
5.3.2.4. System podatku tonażowego (art. 124-128 ustawy o podatku od osób prawnych) - środek 4
(141)
Jak wyjaśniono w sekcji 2.2.4 wyżej, system podatku tonażowego stanowi istniejący program pomocy państwa, zatwierdzony decyzją Komisji C(2002)582 final z dnia 27 lutego 2002 r. Obejmuje on przepisy zawarte w art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych dotyczące ukrytych zobowiązań podatkowych i zysków ze sprzedaży aktywów trwałych w ramach przenoszenia do systemu podatku tonażowego aktywów używanych, które były wcześniej objęte ogólnym systemem podatkowym.
(142)
Należy zauważyć, że, jak wyjaśniono w pkt 17 wyżej, w normalnych warunkach - tj. jeżeli przedsiębiorstwo jest objęte ogólnym systemem opodatkowania osób prawnych i nie przechodzi do systemu podatku tonażowego - korzyść podatkowa wynikająca z wcześniejszej lub przyspieszonej amortyzacji aktywów w pierwszych latach (rosnące ukryte zobowiązania podatkowe) jest w dużej mierze równoważona w kolejnych latach (malejące ukryte zobowiązania podatkowe) lub przy sprzedaży lub demontażu składnika aktywów (opodatkowanie zysku ze sprzedaży aktywów trwałych). Na przestrzeni całego okresu proces ten powoduje odroczenie zapłaty określonych kwot podatku. Ponieważ podatek płacony w ramach systemu podatku tonażowego nie jest warunkowany różnicą między wysokością przychodów i wydatków, przejście na ten system w połowie okresu skutkuje nieuregulowaniem ukrytych zobowiązań podatkowych.
(143)
W porównaniu z zasadami, które miałyby zastosowanie w ramach ogólnego systemu podatkowego, odroczenie zapłaty ukrytych zobowiązań podatkowych w ramach systemu podatku tonażowego, dozwolone w art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych, przynosi dodatkową selektywną korzyść gospodarczą przedsiębiorstwom przechodzącym na ten system w stosunku do przedsiębiorstw pozostających w ogólnym systemie podatkowym.
(144)
Jak wyjaśniono w sekcji 5.4, system podatku tonażowego, w zakresie zatwierdzonym przez Komisję, nie obejmuje traktowania pod względem podatkowym przychodów pochodzących z czarteru bez załogi, które nie stanowi zatem istniejącej pomocy, lecz nową pomoc.
5.3.2.5. Artykuł 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych - środek 5
(145)
W porównaniu ze środkami zatwierdzonymi jako część zgłoszonego systemu podatku tonażowego, art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych zapewnia dodatkową korzyść: ze względu na ustanowienie wyjątku od zwykłego stosowania art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych niektóre statki morskie, które normalnie zostałyby uznane za używane, uznaje się za nowe przy przejściu do systemu podatku tonażowego. W konsekwencji ukryte zobowiązania podatkowe - normalnie odroczone do momentu sprzedaży lub demontażu składnika aktywów, zgodnie z art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych - zostają ostatecznie umorzone. Powyższe umorzenie podatku stanowi korzyść gospodarczą.
(146)
Korzyść gospodarcza przyznana na mocy art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych jest selektywna, ponieważ nie obejmuje wszystkich aktywów. Nie dotyczy nawet wszystkich statków objętych systemem podatku tonażowego oraz zakresem art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych. Faktycznie korzyść tę można uzyskać tylko pod warunkiem że kupno statku odbywa się na podstawie umowy leasingu finansowego, zatwierdzonej uprzednio przez organy podatkowe. Jak już wspomniano, władze Hiszpanii potwierdziły, że organy podatkowe uznawały ten warunek za rzeczywiście spełniony, tylko jeżeli umowa leasingu finansowego została zatwierdzona w związku ze stosowaniem wcześniejszej amortyzacji zgodnie z art. 115 ust. 11 ustawy o podatku od osób prawnych. Ani Hiszpania, ani żadna z osób trzecich nie nawiązały do innych warunków, które umożliwiłyby wcześniejsze zatwierdzenie umowy leasingu przez organy podatkowe. Jak wspomniano w sekcji 5.3.2.2 wyżej, przedmiotowych zezwoleń udzielano w zakresie znacznej swobody decyzyjnej, z jakiej korzystały organy podatkowe, oraz wyłącznie w przypadku nowo wybudowanych statków morskich.
(147)
W sprzeczności z argumentem przytoczonym przez Hiszpanię i niektóre osoby trzecie, art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych nie zawiera tylko doprecyzowania zgłoszonej szczególnej procedury bądź pojęcia „statku używanego”. Ze względu na zapis, zgodnie z którym statek będący przedmiotem leasingu jest nadal nowy w dniu skorzystania przez leasingobiorcę z opcji kupna, pod warunkiem że organy podatkowe zatwierdziły wcześniej umowę leasingu, odbiega od przepisów dotyczących specjalnej procedury (88) zawartych w art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych. Powyższy element selektywności zapewnia dodatkową korzyść, skutkując brakiem opodatkowania dalszych zysków ze sprzedaży aktywów trwałych.
(148)
Komisja uważa, że przyznanie powyższej dodatkowej selektywnej korzyści - czy to poprzez odniesienie do ogólnego systemu podatkowego, czy też nawet do zwykłego stosowania alternatywnego systemu podatku tonażowego i art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych w zakresie zatwierdzonym przez Komisję - nie może zostać uzasadnione charakterem i ogólną strukturą hiszpańskiego systemu podatkowego.
(149)
Należy zauważyć, że Komisja zatwierdziła art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych jako specjalną procedurę, mającą na celu zapobieżenie nadużywaniu przepisów art. 125 ust. 1, tj. mającą na celu uniemożliwienie podmiotom gospodarczym przenoszenia używanych i nadmiernie amortyzowanych statków do systemu podatku tonażowego wyłącznie po to, by sprzedać je ze znacznym zyskiem ze sprzedaży aktywów trwałych, który byłby zwolniony z podatku w ramach tego systemu. Komisja zauważa w związku z tym, że w operacjach systemu leasingu podatkowego biorą udział ugrupowania interesów gospodarczych, które leasingują - posiadany wtedy przez krótki okres - jedyny statek, którego same nie użytkują i który przenoszą do systemu podatku tonażowego na bardzo krótki okres, niezbędny do skorzystania z opcji umowy leasingu i przeniesienia własności ich jedynego statku na przedsiębiorstwo żeglugowe. Nie wydaje się, aby operacje te były zbieżne z celami systemu podatku tonażowego określonymi w wytycznych w sprawie transportu morskiego.
(150)
W konsekwencji Komisja nie zgada się, że logiczne jest uznanie statku za „nowy” w dniu skorzystania z opcji, ponieważ nikt nie użytkował go przed leasingobiorcą bądź ponieważ skorzystanie z opcji było już uzgodnione w momencie zawarcia umowy leasingu.
(151)
W odniesieniu do pierwszej części tego uzasadnienia Komisja zauważa, że przepis wyodrębniający ma również zastosowanie do statków przenoszonych przez jeden podmiot gospodarczy ze zwykłego systemu podatkowego do systemu podatku tonażowego, tj. bez żadnej zmiany własności statku bez jego użytkowania przez jakąkolwiek osobę trzecią.
(152)
Jeżeli chodzi o drugą część uzasadnienia, uprzednie uzgodnienie opcji nie ma żadnego związku z ustalaniem, czy statek jest nowy. Komisja nie otrzymała żadnego wyjaśnienia, dlaczego taki statek należy uznać za nowy - niezależnie od tego, kto jest jego właścicielem - w dniu skorzystania z opcji. Nie otrzymała też żadnego przekonującego wyjaśnienia, dlaczego powyższe założenie należy uznać za jedyne mające uzasadnienie, jeżeli umowa leasingu została uprzednio zatwierdzona przez organy podatkowe.
(153)
W związku z tym Komisja zauważa, że zysk ze sprzedaży aktywów trwałych nie zostałby zwolniony z opodatkowania, jeżeli w art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych doprecyzowano by tylko, że leasingowane statki uznaje się za nowe w dniu zawarcia umowy leasingu, bez uwzględnienia daty skorzystania z opcji. W tym przypadku należy uznać ugrupowania interesów gospodarczych za właściciela statku przed jego przeniesieniem do systemu podatku tonażowego, statek uznaje się za używany w momencie objęcia go tym systemem, zaś zastosowanie ma art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych, co skutkuje odroczeniem zapłaty ukrytych zobowiązań podatkowych lub opodatkowaniem zysku ze sprzedaży aktywów trwałych, w przypadku sprzedaży lub demontażu statku.
(154)
Dlatego też Komisja uznaje, że art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych przynosi selektywną korzyść przedsiębiorstwom, które dokonują kupna statków na podstawie umowy leasingu finansowego, zatwierdzonej uprzednio przez organy podatkowe, oraz, w szczególności, ugrupowaniom interesów gospodarczych lub ich inwestorom biorącym udział w operacjach systemu leasingu podatkowego.
5.3.2.6. Korzyść selektywna wynikająca z całego systemu leasingu podatkowego. Beneficjenci korzyści
(155)
Wielkość korzyści gospodarczej wynikającej z całego systemu leasingu podatkowego odpowiada korzyści, jakiej nie uzyskałoby ugrupowanie interesów gospodarczych w ramach takiej samej operacji finansowania jedynie poprzez zastosowanie ogólnych środków. W praktyce korzyść ta odpowiada sumie korzyści uzyskanych przez ugrupowanie interesów gospodarczych dzięki zastosowaniu wymienionych powyżej środków selektywnych, a mianowicie sumie:
-
kwoty odsetek zaoszczędzonych na należnej kwocie podatku odroczonego w związku z wcześniejszą amortyzacją (art. 115 ust. 11 i art. 48 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych oraz art. 49 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych),
-
kwoty niezapłaconego podatku lub kwoty odsetek zaoszczędzonych w związku z odroczeniem podatku w ramach systemu podatku tonażowego (art. 128 ustawy o podatku od osób prawnych), biorąc pod uwagę, że ugrupowanie interesów gospodarczych nie kwalifikowało się do objęcia tym systemem,
-
kwoty niezapłaconego podatku od zysku ze sprzedaży aktywów trwałych osiągniętego w wyniku sprzedaży statku zgodnie z art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych.
(156)
Przy uwzględnieniu całego SLP, korzyść jest selektywna, ponieważ była uwarunkowana swobodą decyzyjną, jaką otrzymały organy podatkowe w ramach obowiązkowej procedury udzielania wcześniejszego zezwolenia oraz wskutek nieprecyzyjnego sformułowania warunków mających zastosowanie do wcześniejszej amortyzacji. Ponieważ przedsięwzięcie innych środków mających zastosowanie jedynie do działalności w zakresie transportu morskiego, kwalifikującej się zgodnie z wytycznymi w sprawie transportu morskiego - w szczególności art. 50 ust. 3 ustawy o podatku od osób prawnych - zależy od wspomnianego udzielenia wcześniejszego zezwolenia, cały system leasingu podatkowego jest selektywny. W rezultacie organy podatkowe zatwierdzałyby tylko operacje systemu leasingu podatkowego w zakresie finansowania statków morskich (selektywność sektorowa). Jak wynika ze statystyk przedstawionych przez Hiszpanię, wszystkie 273 operacje systemu leasingu podatkowego zorganizowane do czerwca 2010 r. dotyczą statków morskich.
(157)
W związku z powyższym możliwy dostęp do operacji finansowania systemu leasingu podatkowego, jaki mają wszystkie przedsiębiorstwa żeglugowe, w tym przedsiębiorstwa, których miejsce prowadzenia działalności znajduje się w innych państwach członkowskich, nie wpływa na zmianę wniosku, że w ramach programu faworyzuje się niektóre rodzaje działalności, a mianowicie kupno statków morskich w drodze umów leasingu, w szczególności w celu prowadzenia czarteru bez załogi lub późniejszej odsprzedaży.
(158)
Przedstawiciele europejskich stoczni kilkakrotnie skarżyli się na brak dostępu do finansowania hiszpańskich banków przeznaczonego na funkcjonowanie systemu leasingu podatkowego.
(159)
W decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego Komisja zauważyła, że wszystkie statki objęte systemem leasingu podatkowego, oprócz jednego, wybudowano w hiszpańskich stoczniach. Komisja wyraziła wątpliwości (89) co do tego, czy taki rezultat można by uzasadnić w kontekście operacji opartych wyłącznie na swobodzie decyzyjnej podmiotów gospodarczych i przeprowadzanych na wolnym i konkurencyjnym rynku.
(160)
Ze względu na brak dowodów na to, że odrzucono wnioski dotyczące kupna statków niewybudowanych w Hiszpanii, Komisja nie może jednak ustalić, czy operacje systemu leasingu podatkowego były faktycznie ograniczone do kupna hiszpańskich statków. Ponadto Komisja zauważa, że w wiążącym komunikacie z dnia 1 grudnia 2008 r., wystosowanym w odpowiedzi na zapytanie potencjalnego inwestora, hiszpańskie organy podatkowe wyraźnie potwierdziły, że system leasingu podatkowego ma zastosowanie do statków wybudowanych w innych państwach członkowskich UE (90). W związku z powyższym Komisja podsumowując stwierdza, że system leasingu podatkowego nie obejmuje żadnych dodatkowych elementów selektywności na korzyść hiszpańskich stoczni oraz nie powoduje dyskryminacji ze względu na miejsce prowadzenia działalności stoczniowej.
(161)
Komisja uważa, że korzyść przypada ugrupowaniu interesów gospodarczych oraz, zgodnie z zasadą przejrzystości, jego inwestorom. Należy zauważyć, że ugrupowanie interesów gospodarczych jest podmiotem prawnym, który stosuje wszystkie środki podatkowe oraz, w stosownym przypadku, przedstawia wnioski o udzielenie zezwolenia organom podatkowym. Na przykład bezsporne jest to, że wnioski o zastosowanie wcześniejszej amortyzacji lub podatku tonażowego były składane w imieniu ugrupowania interesów gospodarczych. Z punktu widzenia podatkowego ugrupowanie interesów gospodarczych jest jednostką przejrzystą fiskalnie, a jej przychody podlegające opodatkowaniu lub wydatki podlegające odliczeniu są automatycznie przenoszone na inwestorów.
(162)
W ramach danej operacji system leasingu podatkowego, w sensie ekonomicznym, znaczna część korzyści podatkowej skumulowanej przez ugrupowanie interesów gospodarczych jest przekazywana przedsiębiorstwu żeglugowemu poprzez obniżkę cen. Załączniki zawarte w niektórych dokumentacjach w przypadku wnioskowania przez ugrupowanie interesów gospodarczych o udzielenie uprzedniego zezwolenia na wcześniejszą amortyzację (zob. pkt (168) niżej) stanowią potwierdzenie tego, że przewoźnicy biorący udział w operacjach systemu leasingu podatkowego uwzględniają podział korzyści podatkowych wynikających z danej operacji między ugrupowaniami interesów gospodarczych lub ich inwestorami a przedsiębiorstwami żeglugowymi. Kwestia możliwości przypisania tej korzyści podatkowej państwu zostanie jednak omówiona w kolejnej sekcji.
(163)
Chociaż inne podmioty biorące udział w operacjach systemu leasingu podatkowego, takie jak stocznie, przedsiębiorstwa leasingowe i inni pośrednicy, korzystają z pośredniego wpływu przedmiotowej korzyści, Komisja uważa, że korzyść osiągnięta pierwotnie przez ugrupowanie interesów gospodarczych lub jego inwestorów nie jest im przekazywana.
5.3.3. Przekazanie zasobów państwowych oraz możliwość przypisania środka państwu
Zasoby państwowe
(164)
Wskazane korzyści selektywne dla ugrupowań interesów gospodarczych i ich członków, związane ze środkami 2, 4 i 5 (zob. sekcja 5.3.2.2, 5.3.2.4 i 5.3.2.5), wynikają ze stosowania przepisów prawa podatkowego.
(165)
W przypadku każdej z transakcji systemu leasingu podatkowego stosowanie zasobów państwowych powoduje utratę wpływów z odsetek w przypadku odroczenia podatku wynikającego z wcześniejszej amortyzacji przedmiotu leasingu, wpływów podatkowych z powodu braku zapłaty ukrytych zobowiązań podatkowych w przypadku zmiany przez ugrupowanie interesów gospodarczych zwykłego systemu opodatkowania osób prawnych na system podatku tonażowego, a także wpływów podatkowych z powodu braku opodatkowania zysku ze sprzedaży aktywów trwałych w przypadku przeniesienia własności statku na przedsiębiorstwo żeglugowe. W ostatecznym rozrachunku cały system leasingu podatkowego przynosi stratę dochodów podatkowych równoważną kwocie zasobów państwowych wykorzystanych na wydatki budżetowe i utraconych odsetek.
(166)
W ramach operacji systemu leasingu podatkowego państwo przekazuje na początku swoje zasoby ugrupowaniu interesów gospodarczych poprzez finansowanie korzyści selektywnych. Zgodnie z zasadami przejrzystości podatkowej ugrupowanie interesów gospodarczych przekazuje następnie zasoby państwowe swoim inwestorom.
Możliwość przypisania
(167)
Przedmiotowe środki wynikają ze stosowania hiszpańskiego prawa podatkowego oraz z zezwoleń podatkowych udzielanych przez hiszpańskie organy podatkowe na zastosowanie zarówno wcześniejszej amortyzacji, jak i systemu podatku tonażowego. Zezwoleń tych udzielano na zastosowanie poszczególnych środków, takich jak wcześniejsza (przyspieszona) amortyzacja statków branych w leasing przez poszczególne ugrupowania interesów gospodarczych bądź przejście danego ugrupowania interesów gospodarczych do systemu podatku tonażowego. Ponadto, jak wynika z przykładów przedstawionych przez władze hiszpańskie, przeprowadzenie procedury udzielania zezwoleń było konieczne dla realizacji operacji finansowania.
(168)
Zgodnie ze złożonymi skargami organy podatkowe miały weryfikować podział korzyści podatkowych między przedsiębiorstwem żeglugowym, z jednej strony, i ugrupowaniem interesów gospodarczych i jego inwestorami, z drugiej strony, a także ingerować w ten podział. Z przykładów przedstawionych przez władze hiszpańskie wynika, że rzeczywiście przedłożone organom podatkowym wnioski o udzielenie zezwolenia na wcześniejszą amortyzację zasadniczo zawierają obliczenia całkowitej korzyści podatkowej generowanej w ramach systemu oraz informacje na temat sposobu podziału tej korzyści podatkowej między przedsiębiorstwem i inwestorami ugrupowania interesów gospodarczych bądź przynajmniej niezbędne dane do przeprowadzenia tych obliczeń.
(169)
Gospodarcze konsekwencje przyznania korzyści podatkowej ugrupowaniom interesów gospodarczych wynikają jednak z kombinacji transakcji prawnych przeprowadzanych między jednostkami prywatnymi. W przepisach mających zastosowanie nie zobowiązuje się ugrupowań interesów gospodarczych do przeniesienia części korzyści podatkowej na przedsiębiorstwa żeglugowe, a tym bardziej na stocznie lub pośredników. Bezsporne jest, że podmioty podatkowe korzystają z szerokiej swobody decyzyjnej oraz, w tym przypadku, oceniają gospodarczy wpływ całej transakcji, ale jest to niewystarczający argument, by ustalić, że to władze hiszpańskie decydują o przekazaniu części korzyści przedsiębiorstwom żeglugowym lub ustalają wartość takiego transferu. Sytuacja ta różni się od przypadków rozpatrzonych w decyzji w sprawie Air Caraïbes lub w sprawie francuskich podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych, w których inwestorzy byli zobowiązani na mocy prawa do przeniesienia co najmniej 60 % lub dwóch trzecich korzyści na użytkowników, a władze francuskie kontrolowały zgodność każdej transakcji z tym wymogiem.
(170)
Dlatego też korzyści selektywne zostały przyznane przy użyciu zasobów państwowych. Można je wyraźnie przypisać państwu hiszpańskiemu, ponieważ przynoszą korzyść ugrupowaniom interesów gospodarczych i ich inwestorom. Nie jest to jednak przypadek, w którym przedsiębiorstwa żeglugowe osiągają korzyści, a tym bardziej przypadek, w którym stoczniom i pośrednikom przekazuje się korzyści pośrednie.
5.3.4. Zakłócenie konkurencji i wpływ na wymianę handlową
(171)
Ponadto przedmiotowa korzyść grozi zakłóceniem konkurencji i może wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Jeżeli pomoc przyznana przez państwo członkowskie wzmacnia pozycję przedsiębiorstwa w stosunku do innych przedsiębiorstw konkurujących w ramach wewnątrzunijnej wymiany handlowej, należy uznać, że wspomniana pomoc ma wpływ na te ostatnie przedsiębiorstwa (91). Wystarczy, że beneficjent pomocy konkuruje z innymi przedsiębiorstwami na rynkach otwartych na konkurencję (92) i wymianę handlową między państwami członkowskimi.
(172)
W rozpatrywanym przypadku inwestorzy, tj. członkowie ugrupowań interesów gospodarczych, prowadzą działalność w różnych sektorach gospodarki, w szczególności w sektorach otwartych na wewnątrzunijną wymianę handlową. Ponadto w drodze operacji wspieranych w ramach systemu leasingu podatkowego prowadzą poprzez ugrupowania interesów gospodarczych działalność na rynkach czarteru bez załogi oraz kupna i sprzedaży statków morskich, otwartych na wewnątrzunijną wymianę handlową. Korzyści płynące z systemu leasingu podatkowego wzmacniają ich pozycję na odpowiednich rynkach, na których prowadzą działalność, zakłócając przez to konkurencję lub grożąc jej zakłóceniem.
(173)
Korzyść gospodarcza, jaką uzyskują ugrupowania interesów gospodarczych i ich inwestorzy korzystający z analizowanych środków, może zatem mieć wpływ na wymianę handlową między państwami członkowskimi oraz zakłócić konkurencję na rynku wewnętrznym.
5.4. ISTNIEJĄCA POMOC LUB POMOC NIEZGODNA Z PRAWEM
(174)
W art. 1 lit. b) rozporządzenia nr (WE) nr 659/1999 (93) określa się różne sytuacje, w których stwierdza się istniejącą pomoc. Zgodnie z uwagami otrzymanymi w rozpatrywanej sprawie, istniejąca pomoc stanowi (i) pomoc, jaka istniała przed wejściem w życie Traktatu w Hiszpanii; lub (ii) pomoc zatwierdzoną wcześniej przez Komisję.
Podatek tonażowy stanowi istniejącą pomoc, ale jego stosowanie do przychodów uzyskiwanych z czarteru bez załogi stanowi nową pomoc
(175)
Komisja uważa, że spośród środków kwalifikujących się jako pomoc państwa (94) tylko przepisy prawne dotyczące systemu podatku tonażowego (art. 124-128 ustawy o podatku od osób prawnych, środek 4) stanowią istniejący program pomocy, ponieważ został on zatwierdzony przez Komisję w 2002 r.
(176)
Komisja uważa jednak, że ugrupowania interesów gospodarczych biorące udział w operacjach leasingu podatkowego nie spełniają wszystkich warunków, by kwalifikować się do objęcia hiszpańskim podatkiem tonażowym.
(177)
Komisja zatwierdziła hiszpański podatek tonażowy jako pomoc zgodną z prawem na podstawie wytycznych w sprawie transportu morskiego, które mają zastosowanie tylko do przedsiębiorstw prowadzących działalność stricte w zakresie transportu morskiego (95), zarówno przy użyciu własnych, jak i wyczarterowanych statków. W drodze wyjątku podatek tonażowy może mieć zastosowanie do działalności uznanej w wytycznych za pomocniczą w stosunku do transportu morskiego lub do niego zbliżoną. Na przykład, przy spełnieniu niektórych warunków, do objęcia pomocą może kwalifikować się działalność z zakresu zarządzania statkami, bagrowania lub holowania (96). Przeciwnie, nie można uznać za działalność kwalifikującą się do pomocy po prostu posiadania statku, jego kupna w drodze leasingu finansowego lub jego wynajmu lub wyczarterowania osobom trzecim, bez ponoszenia całkowitej odpowiedzialności za sposób jego użytkowania. Oczywiście beneficjent systemu podatku tonażowego powinien prowadzić kwalifikującą się działalność transportową przy użyciu kwalifikującego się statku.
(178)
To prawda, że wcześniej Komisja dopuściła, w drodze wyjątku, działalność w zakresie czarteru bez załogi jako element niektórych zgłoszonych systemów podatku tonażowego, ale tylko tymczasowo oraz w szczególnych okolicznościach związanych z nadmierną zdolnością połowową (97). Przy spełnieniu powyższych warunków główną działalnością danych przedsiębiorstw pozostaje transport morski, a przychody z czarteru bez załogi można uznać za pomocnicze w stosunku do głównej działalności. Powyższe odstępstwo jest w pełni zbieżne z celami określonymi w wytycznych w sprawie transportu morskiego: „utrzymanie i poszerzenie know-how gospodarki morskiej oraz ochrona i promowanie zatrudnienia marynarzy z państw członkowskich UE” oraz „przyczynienie się do konsolidacji klastra morskiego posiadającego siedziby w państwach członkowskich, przy jednoczesnym utrzymaniu wszechstronnej konkurencyjności floty na rynkach światowych” (98).
(179)
Zgodnie z wytycznymi w sprawie transportu morskiego w decyzji Komisji C(2002) 582 final z dnia 27 lutego 2002 r. zatwierdzającej hiszpański system podatku tonażowego wyraźnie stwierdza się, że tylko działalność w zakresie transportu morskiego kwalifikuje się do objęcia podatkiem tonażowym (99). Należy zauważyć, że w sekcji 2.4, „Beneficjenci”, stwierdza się, że: „Beneficjentami systemu podatku tonażowego mogą być przedsiębiorstwa morskie zarejestrowane zgodnie z prawem hiszpańskim, których działalność obejmuje użytkowanie własnych i wyczarterowanych statków” (podkreślenie Komisji), zaś sekcja 2.5 „Kwalifikujące się rodzaje działalności/statki” zawiera następujący zapis: „System podatku tonażowego obejmuje tylko dochód z użytkowania statków morskich do celów działalności w zakresie transportu morskiego. Kwalifikujące się rodzaje działalności powinny obejmować tylko transport morski” (podkreślenie Komisji).
(180)
Z brzmienia decyzji Komisji z 2002 r., przyjętej na podstawie wytycznych w sprawie transportu morskiego, wynika, że przedsiębiorstwa określone jako armatorzy w prawie hiszpańskim mogą korzystać z systemu podatku tonażowego pod warunkiem kontynuowania ich kwalifikującej się działalności w zakresie transportu morskiego oraz w ramach tej działalności.
(181)
Komisja uważa, że nie można uznać za działalność transportową działalności kontynuowanej przez ugrupowania interesów gospodarczych biorące udział w operacjach systemu leasingu podatkowego. Przechodząc do systemu podatku tonażowego, ugrupowanie interesów gospodarczych bierze w leasing jeden statek od przedsiębiorstwa leasingowego i wyczarterowuje go bez załogi armatorowi będącemu osobą trzecią. Jeżeli armator będący osobą trzecią użytkuje statek do świadczenia usług z zakresu transportu morskiego, może kwalifikować się do objęcia podatkiem tonażowym. Ugrupowanie interesów gospodarczych jednak tylko oddaje statek do dyspozycji przedsiębiorstwa żeglugowego będącego osobą trzecią, przez które ma być użytkowany. Ugrupowanie interesów gospodarczych jest zatem pośrednikiem świadczącym usługi z zakresu wynajmu lub leasingu, nie zaś usługi transportowe.
(182)
Ugrupowania interesów gospodarczych zaangażowane w operacje systemu leasingu podatkowego wyczarterowują zwykle jedyny posiadany lub wzięty w leasing statek, stanowiący zatem całą ich flotę. W takiej sytuacji ugrupowanie interesów gospodarczych nie ponosi ryzyka lub odpowiedzialności w zakresie zarządzania statkiem, jeżeli chodzi o kwestie techniczne, załogę a nawet kwestie handlowe. Jest ono wyłącznie pośrednikiem, a przychodów z czarteru bez załogi nie można uznać za pomocnicze w stosunku do działalności w zakresie transportu morskiego.
(183)
Ponadto ugrupowania interesów gospodarczych pozostają objęte systemem podatku tonażowego przez krótki okres, tj. przez dwa tygodnie konieczne do skorzystania przez nie z opcji określonej w umowie leasingu, zaś przez armatora - z opcji związanej z umową czarteru. Nie wydaje się, aby dopuszczenie tego rodzaju działalności w ramach systemu tonażu podatkowego miało przyczynić się do trwałego zwiększenia tonażu floty pływającej pod banderą państw EOG lub kontrolowanej przez te państwa. Z tych samych względów nie wydaje się, by ugrupowania interesów gospodarczych biorące udział w operacjach systemu leasingu podatkowego przyczyniały się do osiągnięcia celu, jakim jest „utrzymanie […] know-how gospodarki morskiej oraz ochrona […] zatrudnienia marynarzy z państw członkowskich UE”, lub do „konsolidacji klastra morskiego”.
(184)
Podsumowując, zatwierdzenie wydane na mocy decyzji z 2002 r. nie oznacza, że działalność przedsiębiorstw takich jak ugrupowania interesów gospodarczych zaangażowane w operacje systemu leasingu podatkowego można uznać za działalność w zakresie transportu morskiego.
(185)
W związku z tym Komisja uważa, że włączenie do systemu podatku tonażowego przedsiębiorstw takich jak ugrupowania interesów gospodarczych zaangażowane w operacje systemu leasingu podatkowego (100) powoduje przyznanie nowej pomocy, zarówno poprzez sposób obliczania przychodów objętych opodatkowaniem oparty na przewożonym tonażu, jak i poprzez odroczenie zapłaty ukrytych zobowiązań podatkowych do momentu sprzedaży lub demontażu statku, zgodnie z art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych.
Pozostałe środki stanowią nową pomoc
(186)
Wcześniejsza amortyzacja przedmiotu leasingu (art. 115 ust. 11 i art. 48 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych oraz art. 49 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych, środek 2) nie stanowi istniejącej pomocy, ponieważ została wprowadzona w 2002 r., tj. po przystąpieniu Hiszpanii do UE w 1986 r., i nigdy nie została zgłoszona Komisji ani przez nią zatwierdzona. Ponadto skutek tego środka można wyraźnie oddzielić od skutku przyspieszonej amortyzacji. Środek ten stanowi pomoc niezgodną z prawem.
(187)
Tak samo art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych, na mocy którego umożliwiono zwolnienie zysków ze sprzedaży aktywów trwałych uzyskanych przy sprzedaży statków kupionych w ramach zatwierdzonych wcześniej umów leasingu (środek 5), wszedł w życie w 2002 r. bez poprzedniego zgłoszenia lub zatwierdzenia przez Komisję.
(188)
Komisja uważa, że zatwierdzenie wydane w 2002 r. nie obejmuje środków wykonawczych, a w szczególności art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych, ponieważ wprowadza się w nim wyjątek od przepisów wyodrębniających, mających zastosowanie do statków używanych zgodnie z art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych, co oznacza przyznanie dodatkowej korzyści. Wyjątek ten należało zgłosić razem z przepisami prawnymi zatwierdzonymi przez Komisję, ale nie poczyniono tego kroku.
(189)
Nie wydaje się, by stosowanie art. 125 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych wymagało dodatkowych definicji lub doprecyzowań. Zastosowanie tego artykułu spowodowałoby normalnie opodatkowanie zysku ze sprzedaży aktywów trwałych uzyskanego przez leasingodawcę przy przekazaniu statku leasingobiorcy (przedsiębiorstwu żeglugowemu). Jeżeli Hiszpania uważała doprecyzowanie za konieczne, powinna była je wprowadzić przy zgłoszeniu.
(190)
W konsekwencji środki wykonawcze, a w szczególności art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych, również stanowią pomoc niezgodną z prawem.
5.5. ZGODNOŚĆ Z RYNKIEM WEWNĘTRZNYM
(191)
Komisja podsumowując stwierdza, że następujące środki, rozpatrywane osobno i w ramach systemu leasingu podatkowego, stanowią pomoc państwa:
-
wcześniejsza amortyzacja aktywów nabytych w drodze zawarcia umowy leasingu finansowego (art. 115 ust. 11 i art. 48 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych oraz art. 49 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych),
-
system podatku tonażowego w odniesieniu do kwalifikowalności działalności w zakresie czarteru bez załogi,
-
artykuł 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych.
(192)
Zasadniczo stosowanie pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE jest zabronione. W art. 107 ust. 2 stwierdza się jednak, że niektóre rodzaje pomocy są zgodne ze wspólnym rynkiem, zaś w art. 107 ust. 3, że Komisja może uznać niektóre rodzaje pomocy lub pomoc udzielaną na rzecz niektórych beneficjentów za zgodne ze wspólnym rynkiem. W zależności od kategorii beneficjentów mogą mieć zastosowanie szczególne przepisy, takie jak wytyczne w sprawie transportu morskiego (101) lub zasady ramowe dotyczące przemysłu stoczniowego (102).
(193)
Ani władze hiszpańskie, ani osoby trzecie określone jako beneficjenci w niniejszej decyzji nie powołały się na zastosowanie żadnych innych przepisów zawartych w art. 107 ust. 2 i 3 TFUE ani na zastosowanie żadnych innych zasad ramowych dotyczących pomocy państwa, przyjętych na podstawie art. 107 ust. 3 lit. c) TFUE.
5.5.1. Zakres stosowania wytycznych w sprawie transportu morskiego
Kwalifikowalność przychodów z czarteru bez załogi do objęcia podatkiem tonażowym
(194)
Jak stwierdzono w pkt 71 wyżej, władze hiszpańskie i niektóre osoby trzecie uważają, że czarter jest objęty decyzją z 2002 r. zatwierdzającą hiszpański system podatku tonażowego, ponieważ polega na użytkowaniu własnych i czarterowanych statków.
(195)
Komisja nie zgadza się z taką interpretacją decyzji z 2002 r. Zarówno w wytycznych w sprawie transportu morskiego, jak i w decyzji z 2002 r. wyraźnie stwierdza się, że podatek tonażowy należy stosować tylko do działalności w zakresie transportu morskiego (103). Z zasady przychody pochodzące z innych rodzajów działalności niezwiązanych z transportem - nawet jeżeli daną działalność prowadzi przedsiębiorstwo żeglugowe - nie mogą być opodatkowywane zgodnie z zasadami systemu podatku tonażowego (104), chyba że na podstawie wyraźnego wyjątku lub określonych warunków (działalność pomocnicza, bagrowanie, holowanie).
(196)
W powyższym kontekście „użytkowanie posiadanych i czarterowanych statków”, wymienione jako kwalifikująca się działalność w decyzji z 2002 r., obejmuje tylko „użytkowanie” statków, które są posiadane lub czarterowane bez załogi oraz użytkowane - w odniesieniu do zarówno do posiadanych, jak i czarterowanych statków - przez przedsiębiorstwo żeglugowe.
(197)
Jak już wspomniano w sekcji 5.3.2.4, finansowe ugrupowania interesów gospodarczych zaangażowane w operacje finansowania w ramach systemu leasingu podatkowego nie zajmują się użytkowaniem statków i nie świadczą żadnych usług z zakresu transportu morskiego. Są one pośrednikami finansowymi biorącymi udział w zbiorowym finansowaniu składnika aktywów. Ugrupowania te nie ingerują w zarządzanie statkiem, jeżeli chodzi o kwestie strategiczne, techniczne, załogę, a nawet kwestie handlowe, a także nie ponoszą ryzyka ani odpowiedzialności związanych ze świadczeniem usług z zakresu transportu morskiego.
(198)
Ponadto Komisja zauważa, że HUIG zaangażowane w operacje systemu leasingu podatkowego wyczarterowują swój jedyny statek zarówno z opcją kupna, którą przedsiębiorstwo żeglugowe od samego początku podejmuje się zrealizować, a także z opcją sprzedaży, z której może skorzystać HUIG. Oznacza to rozciągnięte w czasie, ale definitywne, przekazanie prawa własności do całej floty ugrupowania interesów gospodarczych. W konsekwencji ugrupowanie interesów gospodarczych nie jest w takiej samej sytuacji jak właściciele statku, którzy, borykając się z tymczasową nadmierną zdolnością połowową floty, w celu zapewnienia pewnego stopnia elastyczności wyczarterowują na określony okres część swojej floty podmiotom gospodarczym będącym osobami trzecimi (zob. pkt (178) wyżej).
(199)
Z wszystkich przedstawionych względów Komisja uważa, że ugrupowania interesów gospodarczych zaangażowane w operacje systemu leasingu podatkowego ani nie kwalifikują się do objęcia hiszpańskim systemem podatku tonażowego w zakresie, w jakim został on zatwierdzony przez Komisję, ani nie są objęte przepisami wytycznych w sprawie transportu morskiego.
(200)
Komisja uznaje jednak, że - ze względu na ogólny charakter operacji leasingowych - ugrupowania interesów gospodarczych biorące udział w operacjach systemu leasingu podatkowego oraz ich inwestorzy działają jako pośrednicy kierujący do innych beneficjentów (przedsiębiorstw żeglugowych) korzyść zgodną z celem wspólnego interesu.
Kwalifikowalność ugrupowań interesów gospodarczych lub ich inwestorów jako pośredników
(201)
Zgodnie z podejściem przyjętym w decyzji z dnia 20 grudnia 2006 r. dotyczącej francuskich podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych (105) Komisja stwierdza, że ponieważ pomoc zatrzymywana przez HUIG stanowi słuszne wynagrodzenie za jego pośrednictwo w przekazywaniu przedsiębiorstwom żeglugowym korzyści zgodnej z celem wspólnego interesu, uznaje się tę pomoc za zgodną z prawem w takiej samej części. Należy zauważyć, że w rozpatrywanym przypadku ugrupowania interesów gospodarczych nie są zobowiązane na mocy prawa do tego, by przekazać część otrzymanej pomocy przedsiębiorstwom żeglugowym. Wykonując swoje uprawnienia dyskrecjonalne przy ocenie zgodności środka na podstawie art. 107 ust. 3 lit. c) TFUE, Komisja uznaje jednak za właściwe uwzględnienie korzystnych skutków środka dla sektora morskiego oraz zastosowanie odpowiednio przepisów wytycznych w sprawie transportu morskiego - mających normalnie zastosowanie do środków pomocy - do korzyści przeniesionej na przedsiębiorstwo żeglugowe. Dlatego też, jeżeli w wyniku zastosowania przepisów wytycznych w sprawie transportu morskiego do przedsiębiorstwa żeglugowego biorącego udział w określonej operacji systemu leasingu podatkowego otrzymuje się korzyść zgodną ze współczynnikiem lub całkowitą korzyść wynoszącą x%, taki sam procent pomocy zatrzymanej przez ugrupowanie interesów gospodarczych lub jej inwestorów uznaje się za zgodny z prawem.
Korzyść dla przedsiębiorstw żeglugowych będących użytkownikami końcowymi
(202)
Ponieważ korzyść przypada przedsiębiorstwom żeglugowym, art. 107 ust. 3 lit. c) TFUE oraz przepisy wytycznych w sprawie transportu morskiego (106) stanowią jedyne właściwe ramy do oceny zgodności tej pomocy.
(203)
Komisja uważa, że przedsiębiorstwa żeglugowe nie korzystają z pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Aby określić kwotę pomocy zgodnej z prawem w przypadku ugrupowań interesów gospodarczych - uznanych za pośredników kierujących do przedsiębiorstw żeglugowych korzyść zgodną z celem wspólnego interesu - Komisja uważa jednak, że wytyczne w sprawie transportu morskiego należy stosować odpowiednio do korzyści przekazywanej przez ugrupowanie interesów gospodarczych przedsiębiorstwu żeglugowemu. Pozwoli to określić w szczególności: 1) kwotę pomocy otrzymanej pierwotnie przez ugrupowanie interesów gospodarczych i przekazanej przedsiębiorstwu żeglugowemu, która byłaby zgodna, jeżeli przekazana kwota stanowiłaby pomoc państwa na rzecz tego przedsiębiorstwa; 2) część, jaką ta zgodna z prawem korzyść stanowi w stosunku do całkowitej kwoty korzyści przekazanej przedsiębiorstwu żeglugowemu; oraz 3) kwotę pomocy, jaką należy uznać za zgodną jako wynagrodzenie ugrupowań interesów gospodarczych za ich pośrednictwo.
(204)
Wytyczne w sprawie transportu morskiego zawierają opis różnych kategorii pomocy państwa oraz warunków zatwierdzenia pomocy przez Komisję. W szczególności w wytycznych wyraźnie stwierdza się, że mają one zastosowanie tylko do działalności w zakresie transportu morskiego oraz do ograniczonej liczby rodzajów działalności pomocniczej lub pokrewnej.
(205)
Jeżeli przedsiębiorstwo żeglugowe będące użytkownikiem końcowym świadczy usługi z zakresu transportu morskiego (lub prowadzi pokrewne rodzaje działalności) oraz spełnia wszystkie warunki określone w wytycznych, korzyść otrzymaną przez to przedsiębiorstwo i stanowiącą pomoc państwa uznaje się za zgodną z rynkiem wewnętrznym.
(206)
Zgodnie z wytycznymi w sprawie transportu morskiego pomoc można przyznać w ramach różnych kategorii środków. Jednym z głównych warunków ustanowionych w art. 10 wytycznych z 1997 r. i art. 11 wytycznych w sprawie transportu morskiego z 2004 r. jest ogólny pułap pomocy, tj. maksymalna kwota pomocy państwa na rzecz przedsiębiorstwa, którą można uznać za zgodną z rynkiem wewnętrznym (107).
(207)
Zgodnie z wytycznymi z 1997 r. pułap odpowiada „całkowitej redukcji opodatkowania i składek na ubezpieczenia społeczne dla marynarzy oraz obniżeniu podatku od osób prawnych nakładanego za działalność żeglugową”. Zgodnie z wytycznymi z 2004 r. pułap odpowiada całkowitej redukcji opodatkowania i obciążeń socjalnych dla marynarzy oraz uldze podatkowej wynikającej z zastosowania systemu podatku tonażowego. W wytycznych z 2004 r. stwierdza się jednak również, że „całkowita kwota przyznanej pomocy […] nie powinna przekraczać całkowitej kwoty podatków i składek na ubezpieczenia społeczne pobieranych z tytułu działalności żeglugowej i potrącanych z wynagrodzenia marynarzy”.
(208)
Jeżeli chodzi o stosowanie pułapu pomocy do określonej grupy beneficjentów, takiej jak właściciele statków, Komisja uważa, że należy go określić na poziomie EOG. Oznacza to, że przy ustalaniu pułapu należy odpowiednio uwzględnić podatek od osób prawnych i składki na ubezpieczenia społeczne płacone przez beneficjentów w innych państwach członkowskich EOG. Podejście to jest zgodne z orzecznictwem w sprawie FagorBrandt (108), w którym potwierdzono, że ocena środka pomocy państwa powinna należycie uwzględniać efekt kumulacji możliwej pomocy przyznanej w różnych państwach członkowskich.
(209)
Ponieważ rozpatrywany przypadek dotyczy pomocy przyznanej ugrupowaniom interesów gospodarczych w związku z kupnem - przez właściciela statku - składnika aktywów długoterminowych, Komisja zgadza się z władzami hiszpańskimi, że korzyść otrzymaną przez przedsiębiorstwo żeglugowe należy rozłożyć na okres zwykłej amortyzacji składnika aktywów (dziesięć lat pod względem podatkowym) oraz porównać z całkowitą kwotą podatków i składek na ubezpieczenia społeczne zapłaconych w tym samym okresie.
(210)
Zgodnie z pułapem konieczne jest uznanie za niezgodne z Traktatem wszystkich przyznanych korzyści, których wysokość przekracza całkowitą kwotę podatku dochodowego i składek na ubezpieczenia pobieranych od marynarzy oraz kwotę podatku od osób prawnych nakładanego na działalność żeglugową.
5.6. ODZYSKANIE POMOCY
(211)
Zgodnie z art. 14 rozporządzenia (WE) nr 659/1999, w przypadku gdy podjęto negatywne decyzje w sprawach pomocy przyznanej niezgodnie z prawem, Komisja decyduje o tym, że zainteresowane państwo członkowskie podejmie wszelkie konieczne środki w celu odzyskania pomocy od beneficjenta. Poprzez odzyskanie pomocy konkurencyjna pozycja, która występowała przed jej przyznaniem, zostaje przywrócona w takim stopniu, w jakim jest to możliwe.
(212)
W art. 14 stwierdza się jednak również, że Komisja nie wymaga odzyskania pomocy, jeżeli byłoby to sprzeczne z zasadą ogólną prawa wspólnotowego. W poniższej sekcji analizuje się, czy ogólne zasady równego traktowania, ochrony uzasadnionego oczekiwania i pewności prawa uniemożliwiają Komisji wystosowanie nakazu odzyskania, całości lub części, przyznanej wcześniej pomocy.
5.6.1. Równe traktowanie
(213)
Zasada równego traktowania i niedyskryminacji wymaga, aby porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie były traktowane jednakowo, chyba że takie traktowanie jest uzasadnione w sposób obiektywny (109).
(214)
Należy zauważyć, że francuski system podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych jest porównywalny z systemem leasingu podatkowego ze względu na wiele aspektów. Wymaga się w nim pośrednictwa przejrzystego fiskalnie HUIG lub inwestorów między wykonawcą składnika aktywów długoterminowych i nabywcą, któremu HUIG oddaje w leasing lub wyczarterowuje ten składnik aktywów. HUIG stosuje przyspieszoną i wcześniejszą amortyzację do składnika aktywów, a zysk z jego sprzedaży jest objęty zwolnieniem z podatku od osób prawnych. HUIG lub jego inwestorzy zwracają znaczną część korzyści wynikających z zastosowania środków podatkowych nabywcy składnika aktywów (na przykład przedsiębiorstwu żeglugowemu) poprzez obniżenie opłaty leasingowej lub ceny opcji kupna. Francuski system obejmował jednak wyraźny zapis o objęciu zysków ze sprzedaży aktywów trwałych zwolnieniem, podczas gdy w systemie leasingu podatkowego zwolnienie to wynika z jednoczesnego objęcia HUIG systemem podatku tonażowego oraz stosowania do niego przepisów art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych.
(215)
Komisja wskazuje również na odmienny kontekst prawny i przebieg procedur w przypadku francuskim i hiszpańskim oraz zauważa, że w decyzji końcowej z 2006 r. dotyczącej francuskich podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych wstrzymała się od wystosowania nakazu odzyskania pomocy za część badanego okresu z powodów związanych ze specyficznym przebiegiem procedury w tym przypadku. W szczególności Francja nie zgłosiła Komisji systemu w sposób formalny, ale poinformowała ją przed wdrożeniem tego systemu. Komisja zauważa również, że przed wszczęciem formalnego postępowania wyjaśniającego dotyczącego systemu podatkowych HUIG nie orzekała nigdy w podobnej sprawie. Przeciwnie, przed wszczęciem formalnego postępowania wyjaśniającego dotyczącego systemu leasingu podatkowego Komisja orzekła już, że podobny system, tj. francuski system podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych, stanowi program pomocy państwa. Ponieważ kontekst prawny i faktyczny podatkowych HUIG różni się od kontekstu prawnego i faktycznego systemu leasingu podatkowego, Komisja uważa, że uzasadnione jest odmienne traktowanie. Komisja wyjaśni w sekcji 5.6.3 niżej, że względy podyktowane zasadą pewności prawa skłoniły ją jednak do wstrzymania się od wydania w tym przypadku nakazu odzyskania do dnia publikacji decyzji w sprawie francuskich podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych.
(216)
Ponadto Komisja stwierdza, że w przypadkach wymienionych w pkt 92 wyżej zastosowanie zasady uzasadnionego oczekiwania do podobnych środków było uzasadnione ze względu na specyficzne okoliczności występujące w każdym z tych przypadków. Jeżeli chodzi o „wartość firmy” stosowaną w Hiszpanii, wyraźnie określono ten system jako środek ogólny w odpowiedzi udzielonej posłowi do Parlamentu Europejskiego. W odniesieniu do centrów koordynacyjnych i działalności wewnątrzgrupowej przedsiębiorstw wielonarodowych (110) Komisja stwierdziła, że uzasadnione oczekiwanie występuje nie tylko ze względu na wcześniejsze zatwierdzenie belgijskich centrów koordynacyjnych jako środków ogólnych w 1984 r. i 1987 r., lecz także ze względu na odpowiedź udzieloną przez Komisję na pytanie parlamentarne (111). Stwierdzono w niej, że szeroki zakres środków podatkowych - „przepisów regulujących opodatkowanie europejskich siedzib głównych przedsiębiorstw wielonarodowych, opracowanych w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania” - „znalazło się poza zakresem zasad pomocy państwa”. Ponadto wszystkie te programy wdrożono po tym, jak odpowiedź na pytanie parlamentarne została udzielona. W przypadku przedsiębiorstw uprawnionych do ulgi w Gibraltarze występowanie uzasadnionego oczekiwania wynikało z tego, że przedmiotowy środek został opracowany w oparciu o inny środek stosowany w tym samym państwie członkowskim - system zwolnionych przedsiębiorstw - stanowiący pomoc państwa. Podobnie środki wprowadzone na Orkadach i Szetlandach zostały opracowane we wzajemnym powiązaniu.
(217)
Dlatego też, jeżeli chodzi o system leasingu podatkowego, Komisja uznaje ogólną zasadę równego traktowania za spełnioną, jeżeli, przy uwzględnieniu specyficznych okoliczności związanych z systemem, przestrzegana jest zasada ochrony uzasadnionego oczekiwania i pewności prawa (zob. sekcje 5.6.2 oraz 5.6.3 niżej).
5.6.2. Uzasadnione oczekiwanie
(218)
Uzasadnione oczekiwanie wynika z działania Komisji, polegającego na udzieleniu konkretnych, bezwarunkowych i spójnych zapewnień (112) o takim charakterze, że władze lub beneficjenci środka mogą żywić uzasadnione (113) nadzieje, że jest on zgodny z prawem (114). Zgodnie z orzecznictwem nie można z zasady wykazać wystąpienia uzasadnionego oczekiwania przy braku odpowiedniego powiadomienia (115), (116), chyba że zostaną stwierdzone szczególne okoliczności (117).
5.6.2.1. Decyzja Komisji z 2001 r. w sprawie Brittany Ferries (BAI)
(219)
Komisja zauważa, że Hiszpania nie zgłosiła systemu leasingu podatkowego Komisji oraz że stwierdzenie zawarte w jej decyzji z 2001 r. dotyczyło innego systemu - poprzedzającego system poddany ocenie w decyzji dotyczącej podatkowych GIG - i odnosiło się wyraźnie do systemu prawnego innego państwa członkowskiego. W konsekwencji Komisja uważa, że stwierdzenie to nie stanowi szczególnych okoliczności i jest niewystarczające, by uzasadnić uznanie uzasadnionego oczekiwania na korzyść Hiszpanii i podmiotów gospodarczych będących osobami trzecimi i zaangażowanych w operacje systemu leasingu podatkowego. Powyższy wniosek jest spójny z podejściem przyjętym w decyzji Komisji z 2006 r. dotyczącej podatkowych GIG, w której Komisja nie stwierdziła żadnego elementu wykazującego istnienie uzasadnionego oczekiwania (118).
5.6.2.2. Publikacja projektu środków w Dzienniku Urzędowym parlamentu hiszpańskiego
(220)
Opublikowanie projektu środków w Dzienniku Urzędowym parlamentu danego państwa członkowskiego jest niezgodne z wymogiem formalnego zgłoszenia oraz klauzulą zawieszającą nałożonymi na mocy postanowień Traktatu. Komisja zauważa, że wcześniejsza amortyzacja została wdrożona po 21 miesiącach od daty publikacji rozporządzenia nr 659/1999 bez uprzedniego zgłoszenia oraz w tym samym czasie co system podatku tonażowego, który został odpowiednio zgłoszony Komisji i przez nią zatwierdzony zgodnie z postanowieniami Traktatu i wspomnianego wyżej rozporządzenia.
5.6.2.3. Wezwanie do udzielenia informacji o systemie leasingu podatkowego wystosowane w 2001 r.
(221)
Komisja uważa, że przedmiotowe pismo nie mogło wzbudzić żadnej uzasadnionej nadziei co do systemu leasingu podatkowego lub poszczególnych środków stosowanych w ramach operacji systemu leasingu podatkowego.
(222)
Zgodnie z art. 10 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia nr (WE) 659/1999 Komisja przeanalizowała posiadane informacje dotyczące rzekomej pomocy niezgodnej z prawem, a w dniu 21 grudnia 2001 r. wezwała państwo członkowskie do udzielenia informacji. Po pierwsze, Komisja zauważa, że wezwanie do udzielenia informacji nie jest dokumentem publicznym. Po drugie, w sprzeczności z uwagami spółki PYMAR, z wezwania tego wynika, że Komisja nie dysponowała informacjami niezbędnymi do stwierdzenia i zbadania rzekomej pomocy niezgodnej z prawem. W związku z tym, nawet gdyby wezwanie zostało podane do wiadomości publicznej, nie mogłoby wywołać żadnego uzasadnionego oczekiwania, że system nie stanowi pomocy. Trzecim i najważniejszym dowodem są pisma z dnia 28 stycznia 2008 r. i z dnia 28 maja 2008 r., w których władze hiszpańskie stwierdziły stanowczo, że żaden środek podatkowy wspierający kupno statków nie był dostępny w przypadku umów podpisanych po dniu 31 grudnia 2000 r.
5.6.2.4. Decyzja z 2004 r. w sprawie zgłoszenia władz niderlandzkich (119)
(223)
Komisja jest zdania, że decyzja z 2004 r. nie mogła wzbudzić uzasadnionej nadziei co do systemu leasingu podatkowego lub poszczególnych środków stosowanych w ramach operacji systemu leasingu podatkowego ze względów przedstawionych poniżej.
(224)
Po pierwsze, przedmiotem postępowania Komisji w tym przypadku nie był hiszpański środek, lecz system zgłoszony przez rząd niderlandzki, opracowany w celu zrekompensowania niderlandzkich stoczni lub umożliwienia im przedstawienia ofert konkurencyjnych w stosunku do ofert przedstawionych w 2000 r. (120) przez stocznie hiszpańskie, które miały skorzystać z pomocy państwa przyznanej przez Hiszpanię w odniesieniu do sześciu konkretnych umów o budowę statku. W związku z tym w decyzji z 2004 r. Komisja postawiła sobie za cel przeprowadzenie oceny pomocy zgłoszonej przez Niderlandy, nie zaś oceny pomocy przyznanej rzekomo przez Hiszpanię.
(225)
Po drugie, środek, w reakcji na który Niderlandy zdecydowały się wprowadzić inny równoważny środek, nie był ani systemem leasingu podatkowego, ani żadnym z jego elementów. Jak wspomniano w decyzji z 2003 r. o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego w tej sprawie, władze niderlandzkie wyraźnie odniosły się do pomocy w formie dotacji na spłatę odsetek kredytowych, przyznanych rzekomo właścicielom statków na mocy hiszpańskiego dekretu królewskiego nr 442/94 (121). Ponadto Komisja zauważa, że zarówno wcześniejsza amortyzacja, jak i hiszpański system podatku tonażowego weszły w życie w dniu 1 stycznia 2002 r. Projekt tych środków został jedynie opublikowany w Dzienniku Urzędowym parlamentu hiszpańskiego w dniu 10 października 2001 r. Dlatego też środki te nie mogły zostać wykorzystane do celów finansowania umów o budowę statku w roku 2000.
(226)
Po trzecie, nawet jeżeli podmioty gospodarcze błędnie uznały, że środkiem, którego skutki miały zostać zrównoważone, jest system leasingu podatkowego, stwierdzenia zawarte w decyzji z 2004 r. nie mogły spowodować zaistnienia żadnego uzasadnionego oczekiwania. Komisja stwierdziła, że nie dysponuje „wystarczającym dowodem wykazującym rzekomą hiszpańską pomoc”, ponieważ Hiszpania zaznaczyła, że pomoc przyznana na mocy dekretu królewskiego nr 442/94 nie będzie dostępna od dnia 31 grudnia 2000 r. Po tym terminie pomoc nie byłaby już dozwolona na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie przemysłu stoczniowego (122). Przedmiotem postępowania Komisji była jednak równoważąca pomoc niderlandzka, nie zaś rzekoma pomoc hiszpańska, a główne zastrzeżenie wyrażone przez Komisję w decyzji o wszczęciu postępowania dotyczyło możliwości - określonej w Zasadach ramowych dotyczących pomocy państwa dla przemysłu stoczniowego (123) - zrównoważenia skutków wykazanej pomocy przyznanej przez inne państwo członkowskie, a nie państwo spoza UE.
(227)
Brak dowodów wykazujących rzekome przyznanie pomocy był drugorzędnym argumentem przytoczonym przez Komisję na poparcie sformułowanych zastrzeżeń. Po wezwaniu Hiszpanii do udzielenia wyjaśnień na podstawie informacji przedstawionych przez Niderlandy Komisja mogła jedynie przyjąć do wiadomości zapewnienie Hiszpanii, że pomoc nie została przyznana (124) (zgodnie z hiszpańskim dekretem królewskim nr 442/94), oraz orzec, że Niderlandy nie przedstawiły wystarczających dowodów na konieczność zrównoważenia skutków hiszpańskiej pomocy. Brak dowodów wykazujących pomoc państwa nie jest równoważny z dowodem na nieistnienie pomocy państwa w (żadnym) środku hiszpańskim. Przeciwnie, Komisja doprecyzowała w decyzji o wszczęciu postępowania, że „nie mogła stwierdzić bezprawnego przyznania przez Hiszpanię rzekomej pomoc, ale […] kontynuuje nadzór nad unijnym rynkiem stoczniowym oraz możliwymi naruszeniami w obszarze pomocy państwa” (125). Gdyby faktyczni lub potencjalni beneficjenci systemu leasingu podatkowego uznali w dobrej wierze, że środkiem hiszpańskiej pomocy, której skutki zamierzały zrównoważyć Niderlandy, jest system leasingu podatkowego, powinno ich zaniepokoić to, że Hiszpania raczej zaprzeczyła istnieniu pomocy niż uzasadniła jej zgodność.
5.6.2.5. Decyzja z 2006 r. w sprawie francuskich podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych
(228)
W sprzeczności ze stwierdzeniem spółki PYMAR Komisja uważa, że ani jej decyzja z 2004 r. o wszczęciu formalnego postępowania dotyczącego francuskich podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych, ani jej ostateczna decyzja z 2006 r. orzekająca, że system stanowił w części pomoc niezgodną z prawem, nie mogła spowodować uzasadnionego oczekiwania.
(229)
Należy zauważyć, że konieczne jest zgłoszenie środków pomocy Komisji. W przypadku braku zgłoszenia tylko szczególne okoliczności mogą skłonić państwa członkowskie i podmioty gospodarcze do uzasadnionego oczekiwania, że środek nie stanowi pomocy. Jeżeli jednak nie została zapewniona zgodność z procedurą zgłoszenia i zatwierdzenia, nie można w sposób uzasadniony oczekiwać, że środek stanowiący pomoc jest zgodny z rynkiem wewnętrznym.
(230)
Przeciwnie, w decyzji z 20 grudnia 2006 r. dotyczącej francuskich podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych Komisja wyraźnie orzekła, że francuski system leasingu podatkowego stanowi pomoc państwa. Podobieństwo systemu leasingu podatkowego z system francuskim powinno było zaniepokoić władze hiszpańskie i beneficjentów ze względu na możliwy charakter pomocy państwa systemu leasingu podatkowego. W związku z tym wraz z publikacją decyzji dotyczącej francuskiego systemu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 30 kwietnia 2007 r. wszelkie występujące wcześniej uzasadnione oczekiwania straciły rację bytu.
(231)
Podobnie sam brak decyzji o odzyskaniu pomocy niezgodnej z prawem w przypadku francuskiego systemu jest niewystarczający, by wzbudzić uzasadnione oczekiwanie, że w wyniku możliwego stwierdzenia pomocy niezgodnej z prawem w hiszpańskim systemie pomoc ta nie zostanie odzyskana. Należy zauważyć, że wszelkie powody, ze względu na które Komisja miałaby odstąpić od wezwania państwa członkowskiego do odzyskania pomocy, byłyby podyktowane szczególnymi okolicznościami występującymi w danym przypadku.
5.6.2.6. Pismo z 2009 r. wysłane przez komisarz Neelie Kroes
(232)
Komisja uważa, że pismo wysłane przez komisarz Neelie Kroes nie mogło wzbudzić żadnych uzasadnionych nadziei co do systemu leasingu podatkowego lub poszczególnych środków stosowanych w ramach operacji systemu leasingu podatkowego ze względów przedstawionych poniżej.
(233)
Przede wszystkim przedmiotowe pismo nie jest formalnym dokumentem wyrażającym stanowisko Komisji, tj. kolegium komisarzy, w przeciwieństwie do formalnej decyzji Komisji lub odpowiedzi na pytanie parlamentarne. W ramach wymiany dwustronnej w swoim jednostronicowym piśmie komisarz Neelie Kroes udzieliła odpowiedzi na jednostronicowe pismo wysłane przez norweską Minister Handlu i Przemysłu Sylvię Brustad. Komisja nie podała treści tego pisma do wiadomości publicznej.
(234)
Komisja zauważa, że pismo od norweskiego właściciela statku - wspomniane w pkt (105) wyżej - zostało zaadresowane do jednej hiszpańskiej stoczni, z którą właściciel statku pozostaje w stosunkach handlowych, oraz że uwagi z 2012 r. pochodzą od organu rządowego, Gerencia del Sector Naval. Komisja zauważa również, że ani władze hiszpańskie, które wiedziały o toczącym się postępowaniu, ani podmioty gospodarcze rozważające udział w operacjach SLP nie zwróciły się do Komisji o to, by wyjaśniła stanowisko przedstawione w piśmie komisarz Neelie Kroes.
(235)
Istotniejsze jest jednak to, że nawet gdyby pismo zostało podane do wiadomości publicznej w 2009 r., nie byłoby źródłem konkretnych, bezwarunkowych i spójnych zapewnień, że system leasingu podatkowego jest zgodny z prawem. Należy zauważyć, że odpowiedź udzielona przez komisarz Neelie Kroes dotyczy głównie rzekomych przypadków dyskryminacji między stoczniami mającymi siedzibę w różnych państwach EOG. Stwierdzenie kończące pismo, że nie przewiduje się żadnych dalszych działań „na obecnym etapie”, wyraźnie wynikało z opublikowanego nieco wcześniej oświadczenia, w którym doprecyzowano, że system leasingu podatkowego może mieć zastosowanie przy kupnie statków wybudowanych w innych państwach europejskich, i które stanowiło bezpośrednią odpowiedź na zastrzeżenia Sylvii Brustad. W każdym razie w piśmie nie wspomniano nawet o istnieniu pomocy państwa na rzecz HUIG lub jego inwestorów, a tym bardziej nie określono żadnego stanowiska w tej sprawie. Jeżeli chodzi o przedsiębiorstwa żeglugowe, stocznie i pośredników, Komisja nie uznaje ich za beneficjentów pomocy, zatem nie występuje uzasadnione oczekiwanie.
(236)
Dlatego też Komisja uważa, że pod żadnym względem pismo nie stanowiło źródła konkretnych, bezwarunkowych i spójnych zapewnień, które mogłyby wzbudzić uzasadnione oczekiwanie co do tego, że system nie zawiera elementów pomocy państwa na rzecz HUIG lub jego inwestorów.
(237)
Ponieważ Komisja nie stwierdziła istnienia uzasadnionego oczekiwania wynikającego z pisma, kwestia tego, czy takie uzasadnione oczekiwanie występowało w okresie przed jego publikacją, nie ma żadnego znaczenia.
5.6.2.7. Staranny podmiot gospodarczy nie mógłby przewidzieć możliwego istnienia pomocy państwa w przypadku jednoczesnego stosowania szeregu środków
(238)
Ponieważ poszczególne środki stanowią pomoc państwa (z wyjątkiem przyspieszonej amortyzacji przedmiotu leasingu), argument mówiący, że podmioty gospodarcze nie miałyby możliwości, by przewidzieć, że kombinacja tych środków mogłaby również zostać uznana za pomoc państwa, jest nieistotny i nie uzasadnia istnienia uzasadnionego oczekiwania lub naruszenia którejkolwiek z pozostałych zasad podstawowych określonych w prawie UE.
(239)
Wręcz przeciwnie, kilka osób trzecich będących podmiotami gospodarczymi biorącymi udział w operacjach systemu leasingu podatkowego stwierdziło, że decyzja z 2006 r. dotycząca francuskich podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych spowodowała ich uzasadnione oczekiwanie, ponieważ środek był bardzo podobny do systemu leasingu podatkowego. Ponieważ wszystkie elementy francuskiego środka zostały ujęte w jednym akcie prawnym, konieczne było przeprowadzenie ogólnej oceny. W związku z tym włączenie różnych elementów systemu leasingu podatkowego do różnych środków - de facto wzajemnie powiązanych i stosowanych łącznie - aby zapewnić podobne skutki, nie powinno gwarantować zastosowania innego podejścia i nie wyklucza ogólnej oceny.
(240)
W każdym razie Komisja uważa, że oba środki mające zastosowanie w ramach systemu podatku tonażowego: wcześniejsza amortyzacja przedmiotu leasingu, jak i zwolnienie od podatku, zgodnie z art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych, zysków ze sprzedaży aktywów trwałych, stanowią w każdym przypadku pomoc państwa. W przypadku, w którym środki te nie zostałyby w żaden sposób zgłoszone, podmioty gospodarcze mogłyby żywić uzasadnione oczekiwanie, że są one zgodne z prawem tylko w szczególnych okolicznościach, które nie zostały wykazane.
5.6.2.8. Stwierdzenia dotyczące metod stosowania amortyzacji zawarte w obwieszczeniu Komisji w sprawie bezpośredniego opodatkowania działalności gospodarczej (126)
(241)
Komisja zauważa, że z tekstu obwieszczenia nie wynikają żadne powody, dla których podmioty gospodarcze miałyby żywić uzasadnione oczekiwanie co do zgodności z prawem systemu leasingu podatkowego. Po pierwsze, przytoczone przepisy zawierają jedynie odniesienie do metod stosowania amortyzacji, w związku z czym ewentualne uzasadnione oczekiwanie mogłoby dotyczyć tylko wcześniejszej amortyzacji przedmiotu leasingu.
(242)
Po drugie, niedopuszczalna jest interpretacja obwieszczenia, zgodnie z którą każdy środek związany z amortyzacją pozostaje poza zakresem zasad pomocy państwa. Należy zauważyć, że w pkt 13 obwieszczenia stwierdza się, że zasady amortyzacji i zasady ponoszenia strat nie stanowią pomocy, pod warunkiem że mają takie samo zastosowanie do wszystkich firm i do produkcji wszystkich towarów. System leasingu podatkowego nie ma natomiast zastosowania do wszystkich przedsiębiorstw ani do produkcji wszystkich towarów.
(243)
Ponadto w pkt 22 wspomnianego obwieszczenia doprecyzowuje się, że stopień, w jakim organy podatkowe korzystają ze swobody decyzyjnej, oraz zapewniane im pole działania sprzyjają domniemaniu istnienia elementów pomocy państwa. Jak wyjaśniono w sekcji 2.2.2 wyżej, stosowanie wcześniejszej amortyzacji wymaga spełnienia warunków - których brzmienie wymaga interpretacji - oraz wcześniejszego zatwierdzenia przez organy podatkowe. Przed wydaniem zezwolenia organy podatkowe mogą wezwać wnioskodawcę do przedstawienia dodatkowych dokumentów lub inne organy do udzielenia dodatkowych informacji. Dodatkowe dokumenty zawarte w udostępnionych Komisji dokumentacjach załączonych do wniosków świadczą o tym, że zażądały ich - w sposób wyraźny lub domyślny - organy podatkowe, bądź o tym, że wnioskodawcy wiedzieli o konieczności załączenia tych dokumentów, by uzyskać zezwolenie. Na tej podstawie stwierdza się, że organy podatkowe korzystały ze znacznej swobody decyzyjnej przy stosowaniu przedmiotowego środka.
(244)
W rezultacie, biorąc pod uwagę właściwości systemu, tekst obwieszczenia nie mógł być przyczyną niepewności, a tym bardziej wywołać uzasadnionego oczekiwania, jeżeli chodzi o kwestię uznania wcześniejszej amortyzacji za pomoc państwa.
5.6.2.9. Kwalifikowalność przychodów z czarteru bez załogi do objęcia systemem podatku tonażowego
(245)
Decyzja Komisji C(2002) 582 final z dnia 27 lutego 2002 r. zawiera odniesienie do „przedsiębiorstw zarejestrowanych zgodnie z prawem hiszpańskim, których działalność obejmuje użytkowanie posiadanych i czarterowanych statków”. Komisja uważa jednak, że zapis ten nie może wzbudzić żadnego uzasadnionego oczekiwania, że podmioty, których działalność polega wyłącznie na prowadzeniu czarteru jednego statku bez załogi, kwalifikują się do objęcia systemem podatku tonażowego. Należy zauważyć, że, zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w pkt (179) i (180) wyżej, w decyzji z 2002 r. wyraźnie stwierdza się, że system podatku tonażowego powinien mieć zastosowanie wyłącznie do kwalifikujących się statków i kwalifikujących się rodzajów działalności w zakresie transportu morskiego.
5.6.3. Pewność prawa
(246)
Pewność prawa stanowi podstawowy wymóg prawa europejskiego, mający na celu zapewnienie przewidywalności sytuacji prawnych i stosunków regulowanych tym prawem. Zgodnie z orzeczeniem wymóg stoi w sprzeczności z możliwością opóźniania bez końca przez Komisję wykonania przysługujących jej uprawnień oraz nie oznacza działania ze strony zainteresowanej instytucji (127). Dotąd jednak konieczne były dwa kumulatywne elementy, by uznano tę zasadę za naruszoną:
-
zaistnienie szeregu elementów powodujących sytuację niepewności co do prawidłowości środka,
-
przedłużający się brak działania ze strony Komisji mimo wiedzy o istnieniu pomocy.
(247)
Jedynie dwa razy - w decyzji dotyczącej francuskich podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych i w orzeczeniu w sprawie Salzgitter (128) - odpowiednio Komisja i Sąd stwierdziły, że naruszenie zasady pewności prawa może uniemożliwić odzyskanie pomocy nawet w przypadku braku uzasadnionego oczekiwania. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej umorzył jednak orzeczenie w sprawie Salzgitter, właśnie jeżeli chodzi o zastosowanie zasady pewności prawa do przedmiotowej sprawy (129).
5.6.3.1. Elementy, które spowodowały sytuację niepewności co do prawidłowości środka
(248)
System leasingu podatkowego i francuskie podatkowe ugrupowania interesów gospodarczych obejmują szereg takich samych kluczowych elementów oraz mają bardzo podobne skutki (zob. sekcja 5.6.1 Równe traktowanie). Oba te środki są wykorzystywane do finansowania długoterminowych aktywów inwestycyjnych. Mają zastosowanie do przejrzystych fiskalnie HUIG, które dokonują amortyzacji aktywów i przekazują prawo własności do tych aktywów ich użytkownikowi końcowemu w drodze określonego rodzaju umowy leasingu. W obu przypadkach amortyzacja jest wcześniejsza lub przyspieszona, a zyski ze sprzedaży aktywów trwałych osiągnięte przez HUIG są objęte zwolnieniem od podatku. W obu przypadkach korzyść gospodarcza wynikająca z wcześniejszej lub przyspieszonej amortyzacji oraz z objęcia zysków ze sprzedaży aktywów trwałych zwolnieniem od podatku jest dzielona pomiędzy inwestorami z ugrupowań interesów gospodarczych a użytkownikiem końcowym składnika aktywów (poprzez obniżkę cen), przy czym występują znaczne różnice, jeżeli chodzi o ingerencję państwa w tym zakresie.
(249)
Kluczowe środki wchodzące w skład systemu leasingu podatkowego zostały wdrożone w latach 2002 (130)-2003, tj. przed orzeczeniem przez Komisję, że francuski system stanowi pomoc państwa.
(250)
Ze względu na podobieństwo systemu leasingu podatkowego i francuskich podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych istnieje możliwość - według władz hiszpańskich i niektórych osób trzecich - że fakty przytoczone ze względu na ochronę pewności prawa w przypadku francuskiego systemu spowodowały również sytuację niepewności co do prawidłowości systemu leasingu podatkowego.
(251)
W tym względzie Komisja stwierdza, że taka sytuacja niepewności mogła rzeczywiście zostać spowodowana stwierdzeniem Komisji, że korzyści podatkowe stanowią ogólny środek, zawartym w decyzji z 2001 r. w sprawie Brittany Ferries (131). Jak wyjaśniono w pkt 192 decyzji dotyczącej francuskich podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych, nie doprecyzowano, że stwierdzenie to odnosi się do systemu poprzedzającego system francuskich podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych, co mogło okazać się mylące dla beneficjentów tego systemu i systemu do niego zbliżonego, takiego jak system leasingu podatkowego.
(252)
Jeżeli chodzi o pozostałe elementy, na które powołała się Hiszpania i osoby trzecie, Komisja przeanalizowała, czy elementy przytoczone jako argumenty przemawiające za wystąpieniem uzasadnione oczekiwania (zob. sekcja 5.6.1) mogły spowodować sytuację niepewności.
(253)
Po pierwsze, państwa członkowskie są zobowiązane postanowieniami Traktatu do zgłoszenia Komisji planów przyznania nowej pomocy. Nie można uznać publikacji projektu środków w Dzienniku Urzędowym parlamentu hiszpańskiego za zgłoszenie Komisji, a brak reakcji ze strony Komisji nie mógł przyczynić się do powstania sytuacji niepewności.
(254)
Po drugie, wystosowanie w 2001 r. wezwania do udzielenia informacji dotyczących środka obejmującego leasing podatkowy jest dowodem na to, że Komisja podjęła działania w reakcji na zarzuty zastosowania pomocy wysunięte przez skarżącego. Wezwanie to zostało przekazane władzom hiszpańskim, które w udzielonej odpowiedzi kategorycznie zaprzeczyły istnieniu takich środków. Wezwanie nie zostało podane do wiadomości publicznej, ale gdyby, z dowolnych względów, potencjalni beneficjenci systemu leasingu podatkowego dowiedzieli się o tym wezwaniu, gdy planowali wzięcie udziału w programie, powinno ono było wzbudzić ich niepokój ze względu na wpłynięcie do Komisji skargi, w której stwierdzono, że środki objęte programem mogą stanowić pomoc państwa. Wezwanie do udzielenia informacji wskazuje również na to, że Komisja nie dysponowała wystarczającymi informacjami dotyczącymi środka, by go ocenić, oraz że nie można było oczekiwać zatwierdzenia przez nią przedmiotowego środka. Co więcej, ponieważ wezwanie to zostało wysłane przed wejściem w życie środków wchodzących w skład systemu leasingu podatkowego, Hiszpania mogła zgłosić wszystkie elementy programu, aby uzyskać pewność prawa. Poza tym beneficjenci powinni byli zwrócić się do Hiszpanii lub Komisji z pytaniem o to, czy władze hiszpańskie zgłosiły program bądź czy został on zatwierdzony przez Komisję. W konsekwencji ani Hiszpania, ani podmioty gospodarcze nie mogą twierdzić, że przedmiotowe wezwanie lub brak działań następczych Komisji po otrzymaniu odpowiedzi przyczyniły się do powstania sytuacji niepewności.
(255)
Po trzecie, jeżeli chodzi o decyzję z 2004 r. dotyczącą niderlandzkiego środka równoważącego, Komisja stwierdza, że rekompensata z tytułu skutków wywołanych przez odmienny środek objęty systemem leasingu podatkowego nie mogła przyczynić się do powstania niepewności prawa co do tego systemu. Argument mówiący, że szczegółowy opis rzekomej pomocy hiszpańskiej został podany do wiadomości publicznej tylko w niderlandzkiej wersji decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego, jest niewystarczający, by stwierdzić, że osoby czytające dokument mogły przyjąć, że dotyczy on systemu leasingu podatkowego. Należy zauważyć, że czytając tłumaczenie decyzji w języku niderlandzkim lub wystosowując pytanie do Komisji, można było się z łatwością dowiedzieć, że rzekomy hiszpański środek obejmował dotacje na spłatę odsetek, przyznane zgodnie z dekretem królewskim nr 442/1994. Ponadto Komisja wspomniała tylko, że Hiszpania zaprzeczyła istnieniu rzekomo udzielonej przez nią pomocy oraz że Niderlandy nie dostarczyły wystarczających dowodów. Jak zaznaczono w tej decyzji, Komisja może tylko zaufać państwu członkowskiemu i nie może ponosić odpowiedzialności za możliwą niepewność, jaką mógł spowodować brak działań następczych z jej strony. Dlatego też Komisja stwierdza, że decyzja z 2004 r. nie mogła przyczynić się do powstania sytuacji niepewności, jeżeli chodzi o zgodność systemu leasingu podatkowego z prawem.
(256)
Po czwarte, Komisja uważa, że sytuacja niepewności co do zgodności systemu leasingu podatkowego z prawem, spowodowana stwierdzeniem zawartym w decyzji Komisji z 2001 r. w sprawie Brittany Ferries, przestała istnieć w dniu publikacji decyzji Komisji dotyczącej francuskich podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych. Z decyzji tej jasno wynika, że Komisja uznała francuski system leasingu podatkowego za pomoc państwa, co powinno było zostać odebrane przez Hiszpanię i beneficjentów systemu leasingu podatkowego jako sygnał, że może on stanowić pomoc państwa. W rezultacie decyzja ta nie mogła spowodować sytuacji niepewności w tym zakresie bądź przyczynić się do jej zaistnienia.
(257)
Po piąte, z przyczyn określonych w sekcji 5.6.2.6 wyżej Komisja uznaje, że pismo wysłane przez komisarz Neelie Kroes w 2009 r. nie spowodowało powstania sytuacji niepewności ani nie przyczyniło się do jej zaistnienia.
5.6.3.2. Okres, jaki upłynął od złożenia skargi do wszczęcia postępowania
(258)
Komisja uważa, że okres badania sytemu leasingu podatkowego, jaki upłynął do wszczęcia formalnego postępowania wyjaśniającego, należy obliczyć, począwszy od 2006 r., w którym Komisja otrzymała skargi od europejskich stoczni. Należy zauważyć, że ze względów przedstawionych powyżej, ani publikacja projektu środków w hiszpańskim Dzienniku Urzędowym, ani zarzuty otrzymane w 2001 r. przez Komisję, a następnie kategorycznie odrzucone przez Hiszpanię w 2002 r., nie stanowią argumentu przemawiającego za opinią, zgodnie z którą Komisja niesłusznie zwlekała z wykonaniem przysługujących jej uprawnień dochodzeniowych. Ostateczna decyzja z 2004 r. w sprawie C-66/2003 dotycząca równoważenia skutków innego rzekomego środka pomocy państwa również nie zawiera argumentów na poparcie tej opinii.
(259)
Okres od wpłynięcia pierwszej skargi w 2006 r. do wszczęcia formalnego postępowania wyjaśniającego w 2011 r. nie wydaje się przesadnie długi, biorąc pod uwagę liczbę przedmiotowych środków podatkowych, złożoność operacji leasingu podatkowego oraz brak przejrzystości w odniesieniu do tych operacji. Ponadto od września 2006 r. do maja 2010 r. Komisja wysłała osiem formalnych wezwań do udzielenia informacji (132) i regularnie kontaktowała się z władzami hiszpańskimi.
(260)
Ponadto dopiero w październiku 2010 r. Komisja otrzymała nową skargę zawierającą element mający kluczowe znaczenie dla oceny programu, a mianowicie obszerną analizę przeprowadzoną przez ekspertów podatkowych, przedstawiającą funkcjonowanie programu i jego skutki. W konsekwencji okres badania systemu leasingu podatkowego jest niewystarczający, by powołać się na pewność prawa.
(261)
Ze względu na złożoność rozpatrywanych środków Komisja nie może wykluczyć, że niepewność prawa co do zaklasyfikowania systemu leasingu podatkowego jako pomocy mogła zostać spowodowana - jak utrzymuje Hiszpania i beneficjenci - decyzją z 2001 r. w sprawie Brittany Ferries. Dotyczy to jednak tylko okresu do publikacji w dniu 30 kwietnia 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej decyzji Komisji dotyczącej francuskich podatkowych ugrupowań interesów gospodarczych, w której Komisja stwierdziła, że przedmiotowy system stanowi pomoc państwa.
(262)
W rezultacie Komisja stwierdza, że nie powinna nakazać zwrotu pomocy udzielonej w wyniku operacji przeprowadzonych w ramach systemu leasingu podatkowego, w przypadku których udzielono pomocy w okresie od wejścia w życie tego systemu w 2002 r. do dnia 30 kwietnia 2007 r.
5.6.4. Określenie kwot do odzyskania
(263)
Komisja oceniła różne środki podatkowe stanowiące programy pomocy państwa. Celem niniejszej decyzji nie jest określenie dokładnych kwot pomocy otrzymanej przez każdego beneficjenta w poszczególnych operacjach systemu leasingu podatkowego. Komisja uważa, że państwo członkowskie powinno zastosować poniższą metodę, aby określić w poszczególnych przypadkach beneficjentów pomocy oraz kwotę pomocy niezgodnej z prawem, która ma zostać od nich odzyskana. Metodę tę można ulepszyć we współpracy z władzami hiszpańskimi, w szczególności aby określić rzeczywistą kwotę korzyści podatkowej uzyskanej przez inwestorów, w świetle sytuacji podatkowej każdego z nich.
(264)
Krok 1: Obliczenie całkowitej korzyści podatkowej wygenerowanej w ramach operacji. Chodzi o wartość bieżącą netto korzyści podatkowych rzeczywiście uzyskanych przez ugrupowanie interesów gospodarczych lub jego inwestorów (tj. przed odliczeniem części tych korzyści przekazanej przedsiębiorstwu żeglugowemu poprzez obniżkę cen). Wartość bieżącą netto należy obliczyć zgodnie ze stanem na dzień rozpoczęcia amortyzacji - wcześniejszej amortyzacji zatwierdzonej przez organy podatkowe - a stopy dyskontowe zastosowane do tego obliczenia powinny odpowiadać rzeczywistej sytuacji panującej na rynku. Komisja sugeruje, by standardowo Hiszpania mogła wykorzystywać obliczenia przedstawione organom podatkowym przez ugrupowania interesów gospodarczych przy ubieganiu się o wcześniejszą amortyzację (zob. pkt (168) wyżej). Z zasady uznaje się, że korzyść podatkowa została osiągnięta w dniu będącym terminem zapłaty podatków należnych przez ugrupowanie interesów gospodarczych lub jego inwestorów.
(265)
Krok 2: Obliczenie korzyści podatkowej wygenerowanej przez ogólne środki podatkowe zastosowane do operacji. Chodzi o wartość bieżącą netto - obliczaną w taki sam sposób jak w kroku 1 - kwoty korzyści podatkowych, jaką ugrupowanie interesów gospodarczych lub jego inwestorzy osiągnęliby w przyjętej sytuacji, w której zostałby zastosowany tylko środek obejmujący przyspieszoną amortyzację od momentu rozpoczęcia użytkowania statku, a operacja byłaby opodatkowana zgodnie z przepisami dotyczącymi zwykłego opodatkowania osób prawnych. Przy zastosowaniu takiego scenariusza zysk ze sprzedaży aktywów trwałych osiągnięty przy sprzedaży statku przedsiębiorstwu żeglugowemu byłby objęty - w dniu zrealizowania opcji przez przedsiębiorstwo żeglugowe - podatkiem od osób prawnych mającym ogólne zastosowanie do zysków przedsiębiorstw. Z zasady uznaje się, że korzyść podatkowa została osiągnięta w dniu będącym terminem zapłaty podatków należnych przez ugrupowanie interesów gospodarczych lub jego inwestorów.
(266)
Krok 3: Obliczenie korzyści podatkowej równej kwocie pomocy państwa. Ponieważ Komisja uznaje przyspieszoną amortyzację za środek ogólny, kwota korzyści wynikającej z zastosowania tego środka (tj. kwota odroczonej płatności określonych kwot podatków) nie stanowi pomocy państwa. Różnica między kwotami otrzymanymi w kroku 1 i 2 powinna odpowiadać kwocie pomocy, jaką ugrupowanie interesów gospodarczych i jego inwestorzy otrzymali jako beneficjenci przedmiotowego środka podatkowego, tj. wartości bieżącej netto całkowitej korzyści wynikającej z zastosowania wcześniejszej amortyzacji, systemu podatku tonażowego (do którego nie kwalifikowały się ugrupowania interesów gospodarczych) oraz zwolnienia z podatku zysków ze sprzedaży aktywów trwałych osiągniętych na podstawie art. 50 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego podatku od osób prawnych. Z zasady uznaje się, że korzyść podatkowa została osiągnięta w dniu będącym terminem zapłaty podatków należnych przez ugrupowanie interesów gospodarczych lub jego inwestorów.
(267)
Krok 4: Obliczenie kwoty pomocy zgodnej z prawem. Przede wszystkim kwota pomocy otrzymana przez ugrupowanie interesów gospodarczych lub jego inwestorów, obliczona jak w kroku 3, jest zgodna z prawem, ponieważ odpowiada korzyści przekazanej przedsiębiorstwu żeglugowemu, która byłaby zgodna z prawem w przypadku jej uznania za pomoc państwa na rzecz przedsiębiorstwa żeglugowego. Procent kwoty pomocy przekazanej przedsiębiorstwu żeglugowemu musi być określany na podstawie obliczenia podobnego do obliczenia przedstawianego przez ugrupowania interesów gospodarczych w ich wnioskach kierowanych do organów podatkowych (zob. pkt (136) wyżej) oraz zapewniać wynagrodzenie właściwe dla rynku pośrednictwa. Jak wyjaśniono w pkt (202)-(210) wyżej, część korzyści przekazaną przedsiębiorstwu żeglugowemu można uznać za zgodną z prawem, jeśli przedsiębiorstwo żeglugowe, użytkowany statek i działalność transportowa kwalifikują się zgodnie z wytycznymi w sprawie transportu morskiego. Kwotę zgodną z prawem należy określać zgodnie z rozdziałem 11 wytycznych, z należytym uwzględnieniem wszystkich kwot pomocy przyznanej już danemu przedsiębiorstwu żeglugowemu w państwach EOG. W szczególności konieczne jest dodanie kwot pomocy przyznanej w Hiszpanii do kwot przyznanych w państwie będącym miejscem prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo (jeżeli państwo to jest członkiem EOG). Kwotę pomocy, która przekracza pułap lub której zgodność z prawem nie została wykazana zgodnie z rozdziałem 11 wytycznych w sprawie transportu morskiego, należy uznać za niezgodną z prawem.
(268)
Ponieważ pułap określony w rozdziale 11 wytycznych w sprawie transportu morskiego oblicza się co roku, a korzyść osiągnięta przez przedsiębiorstwo żeglugowe jest związana ze składnikiem aktywów długoterminowych, Komisja zgadza się, że - w przypadku zastosowania tego pułapu - korzyść osiągnięta przez przedsiębiorstwo żeglugowe w ramach operacji systemu leasingu podatkowego może być rozłożona na okres zwykłej amortyzacji (dziesięć lat) danego statku.
(269)
Ponadto, ponieważ wspomniana kwota pomocy odpowiada wynagrodzeniu właściwemu warunkom rynkowym z tytułu pośrednictwa inwestorów finansowych przy przekazywaniu korzyści zgodnej z prawem przedsiębiorstwom żeglugowym, kwota tego wynagrodzenia również zostanie uznana za pomoc zgodną lub niezgodną z prawem w takie samej części co korzyść przekazana przedsiębiorstwu żeglugowemu (zob. pkt (201) wyżej).
5.6.5. Klauzule umowne
(270)
Jak wspomniano powyżej, PYMAR poinformowało Komisję, że w niektórych umowach zawartych pomiędzy inwestorami, przedsiębiorstwami żeglugowymi i stoczniami znajdują się klauzule, na podstawie których w przypadku nieuzyskania zakładanych korzyści podatkowych stocznie są zobowiązane do wyrównania strat poniesionych z tego tytułu przez pozostałe strony umowy.
(271)
W swojej ostatecznej negatywnej decyzji w sprawie francuskiego GIE Fiscaux (133), która jest w wielu aspektach podobna do przedmiotowej sprawy i zakłada częściowe odzyskanie środków, Komisja zauważyła, że „fakt, iż ryzyko podatkowe i prawne podjęte przez członków GIG mogło mieć, w niektórych przypadkach, umowny wpływ na użytkowników aktywów, nie może być niezgodny z zasadą, według której celem Komisji, gdy wymaga ona w tym przypadku odebrania nielegalnej pomocy, jest odebranie różnym beneficjentom korzyści, z których skorzystali na swym rynku w stosunku do swych konkurentów i przywrócenie sytuacji poprzedzającej wpłacenie tej pomocy”. Komisja stwierdziła, że „wykonanie tego celu nie może zależeć od […] klauzuli umownych ustalonych przez beneficjentów pomocy”.
(272)
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem nałożenie na państwo obowiązku wycofania pomocy uznanej przez Komisję za niezgodną z rynkiem wewnętrznym służy przywróceniu poprzedniej sytuacji (134). Inne podejście zakłada, że zasadniczym celem zwrotu pomocy państwa udzielonej niezgodnie z prawem jest wyeliminowanie zakłócenia konkurencji spowodowanego przewagą konkurencyjną powstałą na skutek przyznania takiej pomocy (135). Poprzez zwrot pomocy beneficjent traci przewagę, którą uzyskał na rynku względem swoich konkurentów, i przywrócona zostaje sytuacja sprzed wypłaty pomocy (136).
(273)
W celu osiągnięcia takiego skutku i aby działanie Komisji służyło przywróceniu poprzedniej sytuacji na rynkach, na których doszło do zakłócenia konkurencji, Komisja musi mieć prawo do nakazania odzyskania środków od rzeczywistych beneficjentów. Dlatego też musi ona dysponować możliwością wyraźnego zidentyfikowania przedsiębiorstw zobowiązanych do zwrotu pomocy niezgodnej z prawem, którą uznaje za niezgodną ze wspólnym rynkiem. Osiągnięcie takiego celu nie byłoby jednak możliwe, gdyby osoby prywatne w ramach klauzul umownych mogły zmieniać skutki decyzji Komisji o odzyskaniu środków. Gdyby było to dopuszczalne, podmioty gospodarcze o znacznej sile przetargowej mogłyby wykorzystywać taką możliwość do unikania skutków decyzji o odzyskaniu środków, przez co kontrola w zakresie pomocy państwa zostałaby pozbawiona praktycznych konsekwencji.
(274)
Dla porównania, Trybunał Sprawiedliwości w niedawnym wyroku w sprawie Residex (137) stwierdził, że to do sądu krajowego należy określenie - przy uwzględnieniu szczególnych cech sprawy - beneficjenta lub, w odpowiednim przypadku, beneficjentów gwarancji stanowiącej pomoc państwa oraz odzyskanie łącznej kwoty przedmiotowej pomocy. Ponadto niezależnie od tego, kto jest beneficjentem pomocy, oraz ze względu na to, że celem środków, które sądy krajowe są zobowiązane zastosować w przypadku naruszenia art. 108 ust. 3 TFUE, jest przede wszystkim przywrócenie sytuacji konkurencyjnej sprzed wypłaty spornej pomocy, sądy te powinny upewnić się, że środki przedsiębrane przez nie w zakresie ważności tych aktów umożliwiają osiągnięcie takiego celu. Wskazuje to, że w przypadkach, gdy niezbędne jest usunięcie zakłócenia wywołanego wypłaceniem pomocy, sądy krajowe mogą interweniować i uznawać umowy za nieważne, nawet jeśli taka decyzja ma być niekorzystna dla stron niebędących beneficjentami pomocy, jakimi w tym przypadku są kredytodawcy, których roszczenia były zabezpieczone gwarancjami państwowymi. To samo rozumowanie stosuje się a fortiori do Komisji, kiedy nakazuje ona odzyskanie pomocy od beneficjentów. W tym kontekście należy podkreślić, że Komisję wzywa się do podjęcia ostatecznej decyzji w sprawie środka pomocy, a nie do zapewnienia ochrony praw osób fizycznych - za co odpowiadają sądy krajowe - w przypadku naruszenia obowiązku wcześniejszego zgłoszenia pomocy państwa Komisji zgodnie z art. 108 ust. 3 TFUE.
(275)
Wynika z tego, że klauzule umowne chroniące beneficjentów pomocy przed zwrotem pomocy niezgodnej z prawem i ze wspólnym rynkiem poprzez przeniesienie ryzyka prawnego i ekonomicznego związanego z takim zwrotem na inne osoby są sprzeczne z istotą systemu kontroli pomocy państwa ustanowionego przez Traktat. System ten ma istotne znaczenie dla wypełniania zadań powierzonych Wspólnocie, w szczególności dla funkcjonowania rynku wewnętrznego, i dlatego stanowi zbiór zasad porządku publicznego (138). W związku z tym osoby prywatne nie mogą odstąpić od jego stosowania w drodze klauzul umownych.
(276)
Takie podejście jest aktualne w przypadku badanego hiszpańskiego systemu leasingu podatkowego (SLP), w ramach którego niektóre stocznie znajdują się pod kontrolą państwa. W zakresie, w jakim stocznie publiczne zawierają klauzule umowne chroniące beneficjentów przed koniecznością zwrotu pomocy, ich działanie powoduje, że odzyskiwanie pomocy państwa niezgodnej z prawem i ze wspólnym rynkiem nie spełnia swojej funkcji. Ponadto działania podmiotów kontrolowanych przez państwo, polegające na próbie chronienia swoich kontrahentów przed koniecznością zwrotu pomocy, mogą wywierać znaczną presję na konkurentów z sektora prywatnego odczuwających przymus akceptowania podobnych klauzul w swoich umowach. Prowadziłoby to do zapewnienia powszechnej ochrony beneficjentów przed koniecznością zwrotu pomocy.
6. WNIOSKI
Komisja stwierdza, że:
-
Zgodnie z wytycznymi w sprawie transportu morskiego oraz decyzją z dnia 27 lutego 2002 r. zatwierdzającą hiszpański system podatku tonażowego działania polegające wyłącznie na leasingu, czarterze lub wypożyczaniu statków nie stanowią usług transportowych. W rezultacie co do zasady nie podlegają one regulacjom hiszpańskiego systemu podatku tonażowego zatwierdzonego przez Komisję.
-
Artykuł 115 ust. 11 i art. 48 ust. 4 TRLIS, art. 49 RIS (wcześniejsza amortyzacja przedmiotu leasingu), stosowanie systemu podatku tonażowego do niekwalifikujących się do niego HUIG oraz art. 50 ust. 3 RIS stanowią pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.
-
Środki te nie stanowią istniejącej pomocy w rozumieniu art. 1 lit. b) rozporządzenia nr (WE) nr 659/99, ponieważ nie zostały zgłoszone Komisji ani w inny sposób przez nią zatwierdzone.
-
Hiszpania wdrożyła przedmiotową pomoc w sposób niezgodny z prawem, z naruszeniem art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
-
Wynika z tego, że tzw. hiszpański system leasingu podatkowego zakładający łączne stosowanie art. 115 ust. 11 i art. 48 ust. 4 TRLIS, art. 49 RIS (wcześniejsza amortyzacja przedmiotu leasingu), stosowanie systemu podatku tonażowego do niekwalifikujących się do niego HUIG oraz art. 50 ust. 3 RIS jest niezgodny z prawem.
-
Pomoc udzielona HUIG lub ich inwestorom może być uznana za zgodną z rynkiem wewnętrznym, gdy odpowiada wynagrodzeniu przyjętemu na rynku pośredników inwestorów finansowych i jest przekazywana przedsiębiorstwom transportu morskiego uprawnionym do jej otrzymywania na podstawie wytycznych w sprawie transportu morskiego i zgodnie z określonymi w nich warunkami. Oznacza to w szczególności, że łączna kwota przekazana przedsiębiorstwom żeglugowym nie może przekraczać pułapu ustalonego w rozdziale 11 wytycznych.
-
Część pomocy, która przekracza kwotę pomocy zgodną z przepisami, powinna być odzyskiwana od beneficjentów, tj. od HUIG i ich inwestorów. Nie powinni oni mieć możliwości przeniesienia związanych z tym obciążeń na inne osoby.
-
Komisja nie powinna nakazywać odzyskiwania pomocy wynikającej z działań w ramach SLP, w związku z którymi pomocy udzielono pomiędzy wejściem SLP w życie w 2002 r. a dniem 30 kwietnia 2007 r., czyli datą publikacji decyzji dotyczącej sprawy C-46/2004 GIE Fiscaux (zob. motyw 261 wyżej).
-
Wydanie nakazu odzyskania pomocy po tej dacie nie będzie stanowiło złamania ogólnych zasad ochrony uzasadnionych oczekiwań i pewności prawa ustanowionych w prawie Unii Europejskiej,
PRZYJMUJE NINIEJSZĄ DECYZJĘ:
Artykuł 1
Środki wynikające z art. 115 ust. 11 TRLIS (wcześniejsza amortyzacja przedmiotu leasingu), ze stosowania systemu podatku tonażowego do niekwalifikujących się do niego przedsiębiorstw, statków i działań oraz z art. 50 ust. 3 RIS stanowią pomoc państwa dla HUIG i ich inwestorów udzielaną przez Hiszpanię niezgodnie z prawem od dnia 1 stycznia 2002 r. z naruszeniem art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
Artykuł 2
Środki pomocy państwa, o których mowa w art. 1, są niezgodne z rynkiem wewnętrznym z wyjątkiem kwoty, która odpowiada wynagrodzeniu przyjętemu na rynku pośredników inwestorów finansowych i jest przekazywana przedsiębiorstwom transportu morskiego uprawnionym do jej otrzymywania na podstawie wytycznych w sprawie transportu morskiego i zgodnie z określonymi w nich warunkami.
Artykuł 3
Hiszpania zaprzestaje stosowania programu pomocy, o którym mowa w art. 1, w zakresie, w jakim jest on niezgodny ze wspólnym rynkiem.
Artykuł 4
1. Hiszpania odzyskuje pomoc niezgodną ze wspólnym rynkiem udzieloną w ramach programu określonego w art. 1 od inwestorów HUIG, którzy z niej skorzystali. Takim beneficjentom nie przysługuje możliwość przeniesienia związanych z tym obciążeń na inne osoby. Nie dochodzi się jednak zwrotu pomocy udzielonej w ramach operacji finansowania, w przypadku których właściwe organy krajowe zdecydowały o przyznaniu środków na mocy prawnie wiążącego aktu przyjętego przed dniem 30 kwietnia 2007 r.
2. Kwoty do odzyskania obejmują odsetki naliczone od dnia, w którym kwoty te zostały przekazane do dyspozycji beneficjentów, do czasu ich rzeczywistego odzyskania.
3. Odsetki są naliczane narastająco zgodnie z rozdziałem V rozporządzenia Komisji (WE) nr 794/2004 (139) i rozporządzenia Komisji (WE) nr 271/2008 (140) zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 794/2004.
4. Hiszpania anuluje wszelkie zaległe płatności pomocy w ramach programu, o którym mowa w art. 1, ze skutkiem od daty przyjęcia niniejszej decyzji.
Artykuł 5
1. Odzyskanie pomocy udzielonej w ramach programu, o którym mowa w art. 1, odbywa się w sposób natychmiastowy i skuteczny.
2. Hiszpania zapewnia wykonanie niniejszej decyzji w terminie czterech miesięcy od daty notyfikacji niniejszej decyzji.
Artykuł 6
1. W terminie dwóch miesięcy od daty notyfikacji niniejszej decyzji Hiszpania dostarcza Komisji następujące informacje:
a)
wykaz beneficjentów, którzy otrzymali pomoc w ramach programu, o którym mowa w art. 1, oraz łączną kwotę otrzymaną przez każdego z nich w ramach tego programu;
b)
łączną kwotę (kwotę główną i odsetki) do odzyskania od każdego beneficjenta;
c)
szczegółowy opis środków już przedsięwziętych i zaplanowanych w celu wykonania niniejszej decyzji;
d)
dokumenty potwierdzające, że beneficjenci zostali zobowiązani do zwrotu pomocy.
2. Hiszpania informuje Komisję o postępie w stosowaniu środków krajowych służących wykonaniu niniejszej decyzji do chwili całkowitego odzyskania pomocy przyznanej w ramach programu, o którym mowa w art. 1. Na wniosek Komisji Hiszpania bezzwłocznie przekazuje jej informacje na temat środków już przedsięwziętych oraz zaplanowanych w celu wykonania niniejszej decyzji. Dostarcza także szczegółowe informacje dotyczące kwot pomocy i odsetek dotychczas zwróconych przez beneficjentów.
Artykuł 7
Niniejsza decyzja skierowana jest do Królestwa Hiszpanii.
Sporządzono w Brukseli dnia 17 lipca 2013 r.