РЕШЕНИЕ (ЕС) 2015/314 НА КОМИСИЯТА
от 15 октомври 2014 година
относно държавна помощ SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), приведена в действие от Испания Схема за данъчна амортизация на финансовата репутация при придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества
(нотифицирано под номер C(2014) 7280)
(само текстът на испански език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, първа алинея от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като покани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочената(ите) по-горе разпоредба(и) (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
1. ПРОЦЕДУРА
(1)
На 28 октомври 2009 г. Комисията прие отрицателно решение с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на получателите по испанска схема, предвиждаща данъчни облекчения във връзка с придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества (наричано по-долу „първо решение“) (2). Това решение беше ограничено до придобивания в рамките на Съюза, а процедурата за придобивания извън Съюза беше оставена от Комисията отворена, тъй като испанските органи поеха ангажимент да предоставят нови данни относно предполагаемите пречки пред трансграничните сливания извън Съюза.
(2)
На 12 януари 2011 г. Комисията прие отрицателно решение с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на получателите въз основа на оспорваното законодателство при извършването на придобивания извън ЕС (наричано по-долу „второ решение)“ (3).
(3)
Въпреки това Комисията реши да ограничи обхвата на задължението за възстановяване, съдържащо се в първото и във второто решения, поради наличието на оправдани правни очаквания.
(4)
С писмо по електронна поща от 12 април 2012 г. испанските органи уведомиха Комисията, че на 21 март 2012 г. испанските органи са приели ново правно обвързващо административно тълкуване (4) („consulta vinculante“) на въпросната схема за помощ, което да се прилага също за сделки, сключени преди тази дата.
(5)
С писмо от 4 юли 2012 г., в контекста на процедурата за възстановяване на помощта съгласно второто решение, Комисията поиска от испанските органи да пояснят редица въпроси, касаещи новото административно тълкуване. Испанските органи представиха своите мнения на 5 септември 2012 г.
(6)
Във връзка с въпросното ново административно тълкуване Комисията регистрира през месец октомври 2012 г. нов случай ex-officio (5) в своя регистър на държавните помощи.
(7)
С писмо от 29 октомври 2012 г. Комисията изпрати до Испания искане за предоставяне на информация. Испанските органи представиха поисканата информация на 5 декември 2012 г. На 12 декември 2012 г. беше проведена техническа среща между Комисията и испанските органи. След споменатата среща на 19 декември 2012 г. Комисията изпрати още едно писмо до Испания по отношение на процедурата за възстановяване на помощта, в което представи също така своите съмнения относно правомерността на новото административно тълкуване. Испанските органи представиха мненията си на 14 февруари 2013 г.
(8)
На 26 април 2013 г. Комисията изпрати писмо до испанските органи, с което ги прикани да преразгледат новото административно тълкуване на схемата за помощ въз основа на правилата за държавна помощ. На 31 май 2013 г. испанските органи изпратиха отговор на писмото на Комисията.
(9)
С писмо от 21 юни 2013 г. службите на Комисията уведомиха испанските органи, че Комисията обмисля да издаде разпореждане за преустановяване на всяка неправомерна помощ, предоставена съобразно новото административно тълкуване, и ги покани да представят мненията си по този въпрос. На 26 юни 2013 г. испанските органи поискаха удължаване на първоначално определения срок от Комисията, което беше отказано още същия ден. С писмо от 1 юли 2013 г. испанските органи представиха мненията си относно разпореждането за преустановяване.
(10)
Тъй като за изменената схема не е изпратено уведомление в съответствие с член 108, параграф 3 от Договора и тя вече е била приложена преди да е получено предварително одобрение от Комисията според член 107 от Договора, мярката беше регистрирана под номер SA. 35550 (13/NN) в регистъра на държавните помощи на Комисията като помощ, за която не е изпратено уведомление.
(11)
С писмо от 17 юли 2013 г. Комисията уведоми Испания, че е решила да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз по отношение на помощта.
(12)
Решението на Комисията за откриване на процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (6). Комисията покани заинтересованите страни да представят мненията си.
(13)
Комисията получи мнения от испанските органи и от пет заинтересовани страни. Комисията изпрати мненията на заинтересованите трети страни до Испания, на която беше дадена възможност за отговор. Мненията ѝ бяха получени с писма от 25 ноември 2013 г. и 20 декември 2013 г.
(14)
С писмо от 26 март 2014 г. Комисията изпрати до Испания искане за предоставяне на информация. Испанските органи представиха поисканата информация на 7 май 2014 г.
2. ОПИСАНИЕ НА МЯРКАТА
2.1. Въведение
а) Член 12, параграф 5 от TRLIS
(15)
Правното основание за въпросната схема за помощ се съдържа е испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, наричан по-долу „TRLIS“), по-специално в член 12, параграф 5 във връзка с член 21 от него.
(16)
С член 12, параграф 5 от TRLIS, който влиза в сила на 1 януари 2002 г., се дава възможност на местните испански дружества да приспадат от корпоративната данъчна основа финансовата репутация, която произтича от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, чиито приходи са допустими за освобождаване от данъци съгласно член 21 от TRLIS (предишен член 20(bis) от LIS).
(17)
В член 12, параграф 5 от TRLIS финансовата репутация е определена като част от разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиването, която не е била вписана в активите и правата на чуждестранното дружество. Тази част от разликата ще се приспада от данъчната основа до максимален годишен размер от една двадесета от стойността ѝ. Тази разпоредба не засяга приложимите счетоводни правила.
б) Критерии по член 21 от TRLIS
(18)
В член 21 от TRLIS са определени изискванията, на които трябва да отговарят приходите на чуждестранното дружество, за да може местното дружество да приложи облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS:
а)
процентът на дяловото участие - било то пряко или непряко - в собствения капитал на чуждестранното дружество трябва да бъде най-малко 5 %. Освен това дяловото участие трябва да се притежава от местното дружество в продължение на най-малко една година без прекъсване (7);
б)
чуждестранното дружество трябва да подлежи на облагане с чуждестранен данък, аналогичен на корпоративния данък. Това условие се приема за изпълнено, ако държавата, в която целевото дружество е местно лице, е подписала данъчна спогодба с Испания за избягване на международното двойно данъчно облагане, съдържаща клауза за обмен на информация (8);
в)
печалбата трябва да произтича от стопанска дейност, която се осъществява в чужбина. Това условие се счита за изпълнено, когато най-малко 85 % от приходите отговарят на следните критерии (9):
i)
приходите на чуждестранното дружество се получават в чужбина и не могат да бъдат включени в данъчната основа поради прилагането на международните правила за данъчна прозрачност. Приема се по-специално, че приходите отговарят на това изискване, ако произтичат от следните дейности:
-
търговия на едро, когато стоките се предоставят на купувачи в държавата или територията, на която чуждестранното дружество е местно лице, или в някоя друга държава или територия, различна от Испания, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
услуги, предоставяни на територията, в която чуждестранното дружество има данъчна регистрация, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
финансови услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
-
застрахователни услуги, свързани с рискове, възникващи на територия или в държава, различна от Испания, ако застрахователните услуги се предоставят от чуждестранното дружество;
ii)
дивиденти или дялове от печалбите на чуждестранни дружества, произтичащи от непреки дялови участия, които отговарят на изискванията, определени в член 21, параграф 1, буква а) от TRLIS. Освен това капиталовите печалби, произтичащи от прехвърлянето на дялови участия в чуждестранни дружества, ако отговарят на изискванията на член 21, параграф 2 от TRLIS.
(19)
Заслужава си да се отбележи, че, макар в член 12, параграф 5 да се съдържа препратка към член 21 от TRLIS, първоначалният замисъл е бил в него да бъдат определени условията за освобождаване от корпоративен данък на дивиденти и приходи с произход от чужбина, които произтичат от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, с цел да се избегне международното двойно данъчно облагане (10).
в) Понятие за финансова репутация
(20)
Финансовата репутация представлява данъчно понятие, което е въведено от испанските законодателни органи с член 12, параграф 5 от TRLIS и което е свързано със счетоводното понятие „репутация“.
(21)
Репутацията е нематериален актив, който представлява стойността на уважавано търговско наименование, добри връзки с клиентите, умения на персонала и други фактори, които се очаква в бъдеще да бъдат преобразувани в по-големи от предполагаемите приходи. От счетоводна гледна точка репутацията се изчислява като разликата между покупната цена на дадено дружество и счетоводната стойност на неговата нетна стойност.
(22)
Според представената от испанските органи информация, ако цената, която е платена за дялово участие в дадено дружество, надвишава неговата счетоводна стойност, това може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата добавена стойност на активите на дружеството; 2) на завишена цена, която е платена поради очакването за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Втората категория съответства на финансовата репутация.
(23)
Според член 12, параграф 5 от TRLIS частта от разликата между покупната цена на дадено дялово участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиването трябва да се вписва в активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно консолидирането на счетоводните отчети. Финансовата репутация е частта от тази разлика, която не е била вписана в активите и правата на чуждестранното дружество. Финансовата репутация може да се приспада от данъчната основа в максимален размер до една двадесета от стойността ѝ на година.
(24)
Следователно, за да се определи размерът на финансовата репутация, който може да бъде приспаднат от данъчната основа, е необходимо да се извършат следните стъпки:
i)
да се изчисли разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие на чуждестранното дружество към датата на придобиването. Счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който съответства на дяловото участие и неговата счетоводна стойност;
ii)
да се впише тази разлика в активите и правата на чуждестранното дружество според критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно консолидирането на счетоводните отчети;
iii)
сумата (на тази разлика), която не е можело да бъде вписана в активите и правата на чуждестранното дружество, представлява финансовата репутация. Тя може да бъде приспадната от данъчната основа в размер до една двадесета годишно.
г) Понятие за преки и непреки придобивания
(25)
За пряко придобиване се счита покупката от дадено дружество на дялово участие в собствения капитал на друго дружество. Непрякото придобиване е покупката от дадено дружество на дялово участие в собствения капитал на друго дружество на второ или по-далечно ниво в резултат на предходно пряко придобиване. Следователно придобиващото дружество непряко придобива дялово участие в дружествата, които се намират на второ или по-далечно ниво.
(26)
С оглед обаче на информацията, предоставена от испанските органи и третите заинтересовани страни, Комисията отбелязва, че в настоящия случай противоречието се свежда до непрякото придобиване на дялови участия вследствие на пряко придобиване на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество. Всъщност холдингите представляват дружества, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове на други оперативни дружества. Холдингите като такива не извършват икономическа дейност и следователно не могат да генерират репутация (а оттам и финансова репутация). Репутацията се генерира на следващите нива от оперативните дружества, които извършват икономическа дейност. Следователно това, което трябва да се направи в настоящия случай, е да се определи дали непряко придобитите дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в чуждестранен холдинг могат да се ползват от облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS.
2.2. Изменения във формулировката на член 12, параграф 5 от TRLIS
(27)
Член 12 е озаглавен „Корекции на стойност: обезценка на активи“. Параграф 5 от него влиза в сила на 1 януари 2002 г. Той е въведен в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане 43/1995 от 27 декември с член 2, параграф 5 от Закон 24/2001 от 27 декември (11). Впоследствие член 12, параграф 5 от TRLIS е включен в Кралския законодателен указ 4/2004 от 5 март, съдържащ консолидирана версия на испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (12).
(28)
Член 12, параграф 5 от TRLIS е изменян няколко пъти след неговото въвеждане в испанския Закон за корпоративно данъчно облагане. В първоначалния проект на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведен от Закон 24/2001, е предвидено, че разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност в момента на придобиването следва да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 от 20 декември относно консолидирането на счетоводните отчети. През 2007 г. позоваването на „Кралски указ 1815/1991 от 20 декември относно консолидирането на счетоводните отчети“ е заменено с позоваване на „метода на глобално интегриране, предвиден в член 46 от Търговския кодекс и други правила за изпълнение“.
(29)
Според испанските органи това изменение е резултат от приемането на Закон 16/2007 от 4 юли относно реформирането и преработването на счетоводните правила с оглед на тяхното хармонизиране с правото на ЕС (13). Приемането на Закон 16/2007 води до редица изменения в различни закони и наредби, като член 12, параграф 5 от TRLIS. Като се има предвид, че поради измененията в счетоводното законодателство Кралски указ 1815/1991 е трябвало да бъде дерогиран и актуализиран, е направено позоваване на Търговския кодекс, който е от по-висок ранг. Испанските органи поясниха, че горепосоченото изменение представлява изцяло техническа промяна: с него не се променят правилата за консолидиране и не се засяга начинът, по който се изчислява финансовата репутация. Испанските органи твърдят, че методът на глобално интегриране винаги е бил използван за изчисляване на финансовата репутация и че този счетоводен принцип се съдържа както в Кралски указ 1815/1991, така и в член 46 от испанския Търговски кодекс.
(30)
След приемането на първото и второто решения испанските органи добавиха нова алинея към член 12, параграф 5 от TRLIS, за да бъде приведен в съответствие с тези две решения на Комисията. Въпреки че член 12, параграф 5 от TRLIS е признат за неправомерна и несъвместима помощ, той не е отменен официално, тъй като все пак би могъл да се прилага от получатели, които имат оправдани правни очаквания, че предоставената помощ няма да бъде възстановена и за които преходният период е бил признат в първото и второто решения.
(31)
Испанските органи въведоха трето тире към член 12, параграф 5 от TRLIS, гласящо, че облекчението за финансовата репутация не се прилага за придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества от ЕС, осъществени от 21 декември 2007 г. нататък (без да се засяга член 1, параграф 3 от Решение на Комисията от 28 октомври 2009 г. и член 1, параграф 3 от Решение на Комисията от 12 януари 2011 г. за придобиванията, по отношение на които е бил поет неотменим ангажимент преди 21 декември 2007 г.). Що се отнася обаче до придобиването на мажоритарни дялови участия в субекти, които са местни лица на държави извън ЕС, придобити между 21 декември 2007 г. и 21 май 2011 г. (датата на публикуване на второто решение в Официален вестник), облекченията могат да се прилагат, ако се докаже, че има изрични правни пречки за трансгранично обединяване на търговските дейности по смисъла на член 1, параграфи 4 и 5 от второто решение на Комисията от 12 януари 2011 г.
2.3. Административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS
(32)
В основната правна разпоредба - член 12, параграф 5 от TRLIS - не се посочва дали облекчението за финансовата репутация може да се прилага за преки или непреки придобивания на дялови участия. В член 21 от TRLIS обаче се споменават преки и непреки дялови участия при изброяването на критериите, на които трябва да отговарят приходите на чуждестранното дружество, за да може местното дружество да приложи облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS.
2.3.1. Първоначално административно тълкуване
(33)
В хода на административната процедура, довела до приемането на решението за откриване от 2007 г., испанските органи обясниха на Комисията, че в последователната административна практика на испанската данъчна администрация (Dirección General de Tributos, наричана по-долу „DGT“), както и в съдебната практика на Икономическия и административен съд (Tribunal Económico y Administrativo Central, наричан по-долу „TEAC“), е допускано облекчение само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия (14). Изтъкнатите от испанските органи причини бяха следните:
а)
член 12, параграф 5 от TRLIS представлява метод за обезценяване на дадена инвестиция - обезценяване, което пряко засяга данъчната основа. Прилагането на облекчението на практика изисква да се упражнява контрол върху инвестицията, а такъв контрол може да се упражнява единствено чрез пряко придобиване на дялови участия в оперативни дружества, които се намират на първо ниво;
б)
определените в член 21 от TRLIS изисквания - чуждестранното дружество да извършва икономическа дейност в чужбина и да подлежи на облагане с данък, който е аналогичен на корпоративния данък - са мотивирани от борбата срещу злоупотреби с данъчните правила;
в)
освен това член 12, параграф 5 от TRLIS е ограничен до придобивания, които са извършени на първо ниво, като се има предвид, че според член 21 от TRLIS за прилагане на облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS се изисква само придобиването на най-малко 5 % от дяловете в собствения капитал на чуждестранното дружество. Този процент не предполага консолидиране нито с чуждестранното дружество, което се намира на първо ниво, нито с дъщерни дружества на чуждестранното дружество, които се намират на второ или по-далечни нива. Репутация на второ или по-далечни нива може да възникне само след консолидиране;
г)
освен това данъчната администрация трябва да следи прилагането на облекчението за финансова репутация. Такъв контрол може да се упражнява единствено посредством местното испанско дружество. Действително испанската данъчна администрация лесно може да следи дали дяловите участия се намират на първо ниво, защото дяловите участия са част от активите на местните испански дружества. За испанската данъчна администрация би било по-трудно да следи репутацията, произтичаща от чуждестранни дружества, които се намират на следващи нива, защото дяловите участия се вписват в активите на чуждестранните дружества, които не подлежат на контрол от страна на испанската данъчна администрация.
(34)
В хода на официалната процедура по разследване, довела до приемането на настоящото решение, от испанските органи беше изискан списък на административните тълкувания (consultas) на данъчната администрация, свързани с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи представиха (15) копие на административни тълкувания 1490-02 от 4 октомври 2002 г. и V0391-05 от 10 март 2005 г. (16) Тези административни тълкувания потвърждават, че след приемането на член 12, параграф 5 от TRLIS DGT изрично е изключила от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялови участия в холдинги.
(35)
От испанските органи беше изискан също така списък на съдебната практика на TEAC, свързана с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи представиха (17) копие на четири резолюции на TEAC (18), потвърждаващи изключването от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялови участия в холдингово дружество. Мотивите за изключване на непреките придобивания от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS, предвидено в consultas на DGT и резолюциите на TEAC, могат да бъдат обобщени по следния начин:
а)
едно от изискванията на член 12, параграф 5 от TRLIS е репутацията, произтичаща от разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност, да бъде отнесена към активите на придобитото чуждестранно дружество;
б)
репутация се генерира в оперативни дружества. Всъщност, в резултат на осъществяването на дадена икономическа дейност, се генерира нематериален актив, който се дължи на портфейла от клиенти, географското местоположение, ноу-хау, човешки ресурси, престиж и др. В крайна сметка това води до по-висока покупна цена спрямо вписаната като счетоводна стойност. Следователно финансова репутация може да възникне само вследствие на пряко придобиване на оперативно дружество в резултат на разликата между покупната цена и счетоводната стойност, ако въпросната разлика не може да бъде отдадена на неявна добавена стойност, генерирана от активите на дружеството;
в)
с цел да се определи размера на финансовата репутация (разликата между покупната цена и счетоводната стойност, която не може да бъде отдадена на нетната стойност на чуждестранното дружество), е необходимо да бъдат приложени следните три стъпки: 1) да се изчисли разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност. Счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който отговаря на притежавания от местното дружество дял в чуждестранното дружество; 2) разликата между посочените по-горе две стойности трябва да бъде отнесена към активите на чуждестранното дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив в съответствие с критериите, установени в счетоводните правила за консолидиране (19); 3) останалата сума представлява финансовата репутация, която може да бъде приспадната от данъчната основа до максимален размер от една двадесета годишно;
г)
холдингите са субекти, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в други оперативни дружества. Следователно холдингите като такива не извършват стопанска или икономическа дейност. Според член 12, параграф 5 от TRLIS, ако местно испанско дружество придобие дялово участие в чуждестранно холдингово дружество (чиято основна дейност е да притежава дялове и да управлява активи на други оперативни дружества), разликата между покупната цена и счетоводната стойност на собствения капитал на холдинга трябва да се впише като актив на холдинговото дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив. Тъй като активите на холдинга са дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, пазарната стойност на неговите активи е равна на покупната цена на дяловете и следователно няма никаква финансова репутация. Според това тълкуване финансова репутация може да възникне само поради пряко придобиване на оперативно дружество в резултат на разликата между покупната цена и счетоводната стойност, ако тази разлика може да бъде отдадена направо на присъщата добавена стойност, която генерират активите и правата на придобитото дружество.
(36)
Последователната административна практика на испанските органи, която допуска облекчението за финансова репутация, произтичаща единствено от преки придобивания на дялови участия на оперативни дружества, продължава дори след приемането на първото и второто решения (20).
2.3.2. Ново административно тълкуване
(37)
На 21 март 2012 г., по молба за данъчно становище от едно испанско дружество, DGT приема правно обвързващо тълкуване V0608-12 (21), с което се определя, че член 12, параграф 5 от TRLIS позволява облекчение за финансова репутация не само от преки придобивания на оперативни дружества, но също така от непряко придобиване на дялови участия, произтичащи от предходно пряко придобиване на дялови участия в холдингово дружество.
(38)
DGT признава, че в горепосоченото consulta vinculante е налице отклонение от нейното първоначално тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS по отношение на прилагането му към непрякото придобиване на дялови участия. В резултат на това DGT променя критерия, на който е базирала предходните си отговори на въпроси, повдигани в тази връзка от испански дружества.
(39)
Освен това TEAC, в резолюция от 26 юни 2012 г. (22), съгласува своята практика с възприетата от DGT позиция по отношение на прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS към непреките придобивания на дялови участия. Въпреки че споменатата резолюция касае друг въпрос и титуляр е друго дружество, различно от дружеството по горепосоченото „consulta vinculante“ на DGT от 21 март 2012 г., TEAC признава, че с разширяване на обхвата на приложение на облекчението за финансова репутация чрез включването на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на даден холдинг, е налице отклонение от предишните му принципи.
(40)
TEAC признава също така, че е налице отклонение от предишните му принципи. Според TEAC предишните му принципи са били базирани на задължението, съдържащо се в член 15 от Кралски указ 1777/2004 от 30 юли относно Правилника за прилагане на испанския Закон за корпоративно данъчно облагане, който се отнася единствено до пряко придобитото дружество. Противоречието обаче, свързано с тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS и двете решения, приети от Европейската комисия, са накарали TEAC да преразгледа предишните си принципи. По същество изтъкнатите от DGT и TEAC причини могат да бъдат обобщени по следния начин:
а)
първо, DGT и TEAC се позовават на член 21, параграф 1, буква в) от TRLIS, за да приведат доводи в полза на това, че непреките придобивания също могат да се възползват от облекчението според член 12, параграф 5 от TRLIS. Според DGT и TEAC изискването за извършване на икономическа дейност може да бъде изпълнено, когато оперативното дружество е така също на второ или по-далечно ниво. По-специално DGT и TEAC се позовават на член 21, параграф 1, буква в), второ тире от TRLIS, където изрично се посочва, че разпоредбата обхваща също така дивиденти, произтичащи от преки или непреки дялови участия. DGT и TEAC стигат до заключението, че фактът, че оперативното дружество се намира на второ или по-далечно ниво, не трябва да бъде пречка пред прилагането на облекчението според член 12, параграф 5 от TRLIS;
б)
второ, DGT и TEAC се позовават на обосновката, на която е базирана разпоредбата: като се има предвид, че с член 12, параграф 5 от TRLIS се цели насърчаване на интернационализацията и чуждестранните инвестиции на испанските дружества, не би било в духа на разпоредбата извършваните от испански дружества инвестиции в чуждестранни холдинги да се изключат от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Освен това DGT и TEAC твърдят, че икономическата реалност показва, че придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества често се извършва посредством придобиването на холдингово дружество. Фактът, че дадена инвестиция се извършва чрез придобиването на дялове в холдинг, е външно обстоятелство, което не зависи от дружеството, придобиващо холдинга, а от начина, по който е структуриран пазарът. Наличието на междинни дружества като холдинги не трябва нито да е пречка пред осъществяването на инвестиции, нито да дискриминира различните видове придобивания;
в)
трето, DGT и TEAC твърдят, че във формулировката и на първото, и на второто решения на Комисията се съдържат постоянни позовавания както на преки, така и на непреки придобивания. От формулировките на двете решения DGT и TEAC стигат до заключението, че Европейската комисия приема облекчението за финансова репутация както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия;
г)
четвърто, DGT признава също така, че това тълкуване е прието въпреки задължението за предоставяне на информация, което се съдържа в член 15 от Правилника за прилагане на Закона за корпоративното данъчно облагане. Според член 15 от Правилника, за прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS специално се изисква предоставянето на информация относно придобиването на пряко придобито дружество. Ако това облекчение е било приложимо също така за непреки придобивания, с оглед на по-голямата прозрачност би било логично да се включат също така непреките придобивания. Това обаче не трябва да е пречка за разширителното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS;
д)
накрая, за целите на прилагането на облекчението за непреки придобивания е необходимо непрякото дялово участие да бъде преобразувано в пряко дялово участие чрез предварителна операция по сливане. Третирането по различен начин от данъчна гледна точка на придобиване, което води до обединяване на търговска дейност, и на придобиване на дялово участие, което не води до обединяване на търговска дейност, би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. DGT и TEAC стигат до заключението, че облекчението трябва да се прилага също така на различни нива на дялово участие. За тази цел е необходимо да се докаже посредством консолидиран счетоводен баланс или някакво друго правно средство, че част от покупната цена на дяловото участие съответства на финансовата репутация, която е свързана с „непряко“ придобито дялово участие в дадено оперативно дружество.
(41)
Двете резолюции на TEAC (00/2842/2009 и 00/4871/2009) бяха обжалвани пред Audiencia Nacional - специализиран испански Върховен съд. В решението си от 6 февруари 2014 г. (23) Audiencia Nacional не приема новото административно тълкуване и потвърждава първоначалните критерии, използвани от DGT и TEAC, според които непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, са изключени от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS. В своето решение Audiencia Nacional счита, че репутация и следователно финансова репутация могат да се генерират единствено в оперативни дружества, които извършват икономическа дейност. Холдингите са дружества, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в други оперативни дружества. Като се има предвид, че холдингите не извършват икономическа дейност, те не могат да генерират репутация (а оттам и финансова репутация).
3. ПРИЧИНИ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ПРОЦЕДУРАТА
(42)
С писмо от 17 юли 2013 г. Комисията уведоми испанските органи, че е решила да открие процедурата, определена в член 108, параграф 2 от ДФЕС във връзка с последиците от новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи след приемането на първото и второто решения.
(43)
В своето решение за откриване на официалната процедура Комисията определи, че въпросното ново административно тълкуване изглежда разширява приложното поле на мярката, която беше предмет на разследване от Комисията в първото и второто решения, тъй като мярката вече би била приложима не само за финансова репутация, протичаща от преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, но също така за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания.
(44)
Комисията стигна до предварителното заключение, че новото административно тълкуване е разширило приложното поле на схема, която вече е обявена за неправомерна и несъвместима помощ, без Комисията да е уведомена за това и следователно представлява неправомерна помощ. Комисията изрази съмнения дали помощта може да се счита за съвместима с вътрешния пазар.
(45)
Комисията стигна до предварителното заключение, че помощта трябва да бъде възстановена и че принципът на оправданите правни очаквания, признат в първото и второто решения, не може да бъде разширен (със задна дата), така че да важи за ситуации (непреки придобивания), които, в съответствие с последователната административна практика на испанските органи, не са попадали в приложното поле на оспорваната мярка към момента на приемането на първото и второто решения.
(46)
Комисията реши да издаде разпореждане за преустановяване в съответствие с член 11, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета (24), като изиска от испанските органи да преустановят всяка помощ, докато Комисията вземе окончателно решение.
(47)
Решението за откриване на процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (25). Комисията прикани испанските органи и заинтересованите страни да представят мненията си.
4. ПОЗИЦИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ И НА ЗАИНТЕРЕСОВАНИТЕ СТРАНИ
(48)
Комисията получи мнения от испанските органи и от пет заинтересовани трети страни, а именно Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis и Axa. Всички заинтересовани страни подкрепят позицията на испанските органи.
(49)
Испанските органи и заинтересованите страни не споделят становището на Комисията, че новото административно тълкуване представлява нова помощ, като считат, че оправданите правни очаквания трябва да са приложими така също по отношение на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
А. ХАРАКТЕР НА НОВА ПОМОЩ НА МЯРКАТА
(50)
Според испанските органи и петте заинтересовани страни новото административно тълкуване не представлява нова помощ поради следните причини:
4.1. Първоначалното административно тълкуване не е окончателно и не е релевантна и систематична административна практика
(51)
Испанските органи се позовават на първоначалното административно тълкуване на DGT, съдържащо се в consultas 1490-02 от 4 октомври 2002 г. и V0391-05 от 10 март 2005 г., според което се допуска облекчение за финансова репутация по отношение на преки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, ако генерираните от чуждестранното дружество приходи отговарят на условията, определени в член 21 от TRLIS. Испанските органи обясняват, че мотивите, на които се базира първоначалното им административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, отразено във въпросните две consultas, е, че в индивидуалните отчети на холдинг не може да бъде генерирана репутация.
(52)
Испанските органи и заинтересованите страни твърдят, че административното тълкуване не е релевантна административна практика. Административните тълкувания на DGT не са източник на право и не са обвързващи нито за съдилищата, нито за гражданите. Те са обвързващи единствено за данъчната администрация. Този обвързващ характер означава, че данъчната администрация е задължена да използва едни и същи критерии, ако за различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Освен това испанските органи обясняват, че consulta 1490-02 не е обвързващо за данъчната администрация и има само информативен характер по отношение на трети страни. Consulta V0391-05 е обвързващо за данъчната администрация. В случай на несъответствие в критериите, които са установени в административното тълкуване, данъчно задължените лица могат да обжалват пред компетентните съдилища. Следователно националните съдилища не са обвързани от критериите, които са определени в административното тълкуване.
(53)
Според испанските органи Комисията греши, като твърди в решението за откриване, че „новото тълкуване на Министерство на финансите е потвърдено с резолюция на TEAC от 26 юни 2012 г.“. DGT и TEAC са независими институции: DGT е част от администрацията, а TEAC е квалифициран като съд от Съда на Европейския съюз (26). TEAC извършва преглед на прилагането на данъчното законодателство и определя принципите и критериите, които трябва да се прилагат от останалата част от администрацията. Заинтересованите трети страни твърдят, че TEAC не е съд, а субект, който е част от данъчната администрация и е зависим от Министерство на финансите. Те твърдят също така, че принципите на TEAC не са част от правния ред. Въпреки че принципите му са обвързващи за данъчната администрация, те са обект на контрол от следващите съдебни инстанции.
(54)
Испанските органи и трети заинтересовани страни твърдят, че административното тълкуване и критериите, които се съдържат в него, не са окончателни и винаги могат да бъдат променени, ако мотивите за това могат да бъдат обективно обосновани. В това отношение испанските органи се позовават на член 89 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември, в който са определени правните последици от данъчните тълкувания:
а)
отговорът на молба за тълкуване на данъчни разпоредби има обвързващ ефект за данъчната администрация;
б)
ако съдебната практика или законът, приложим(а) в дадения случай, не е променен(а), заложените в данъчното тълкуване критерии се прилагат за титуляря;
в)
данъчната администрация, която отговаря за прилагането на данъчното законодателство, трябва да прилага включените в данъчните тълкувания критерии, ако при титуляря и при адресата на административното данъчно тълкуване са налице идентични факти и обстоятелства.
(55)
Освен това третите заинтересовани страни твърдят, че първоначалното административно тълкуване не може да бъде определено като утвърдена практика на данъчната администрация. Според част от третите заинтересовани страни става дума само за четири административни тълкувания и една резолюция на TEAC (27). Освен това, според някои заинтересовани трети страни, дори преди consulta на DGT и резолюцията на TEAC от 2012 г. административното тълкуване постепенно е изменяно с резолюция на TEAC от 1 юни 2010 г. и решение на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. Анализираният в резолюцията на TEAC и решението на Audiencia Nacional въпрос се отнася до приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS за вътрешногруповото придобиване на дялови участия. Решението на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. е потвърдено от испанския Върховен съд в решение от 24 юни 2013 г.
(56)
Испанските органи посочват също така, че отправените от дружествата искания за облекчение за финансова репутация при непреки придобивания на дялови участия не са били отхвърляни систематично, както е посочено от Комисията в решението за откриване от 2013 г. Систематично отхвърляне не е имало, тъй като системата на събиране на данъците не изисква от титуляря да представи искане за прилагане на член 12, параграф 5 от TRLIS. Системата за събиране на корпоративния данък се базира на система за „самооценка“ (autoliquidación), при която титулярят трябва да премине през всички данъчни операции, като тълкуване на закона, квалифициране на данъчните операции и изчисляване на окончателния размер на дължимия данък. Данъчният орган не се намесва в този процес. Данъчните операции, които са били обект на „самооценка“ обаче, могат да бъдат проверявани и следени от данъчната администрация, която в крайна сметка определя окончателната данъчна оценка.
(57)
Испанските органи и заинтересованите трети страни заявяват, че, въпреки първоначалното административно тълкуване на DGT, испанските дружества са прилагали облекчението за финансова репутация за непреки придобивания на дялови участия. Според испанските органи онези данъчно задължени лица, които са смятали, че имат право да прилагат член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания, действително са го прилагали. Наличието на различно тълкуване от страна на DGT не е било пречка за прилагането му: от една страна, онези данъчно задължени лица, които не са били подложени на данъчна проверка, са потвърдили de facto своите критерии след изтичането на четиригодишния срок на давност; от друга страна, онези данъчно задължени лица, които са били подложени на данъчна проверка, са могли да обжалват определените от DGT критерии на следващи инстанции.
4.2. Новото административно тълкуване не представлява значително изменение на приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS
(58)
Както испанските органи, така и заинтересованите трети страни твърдят, че член 12, параграф 5 от TRLIS не е претърпял значителни изменения и че административното тълкуване на обхвата на дадена разпоредба не може да се счита за изменение на помощта. Фактът, че административното тълкуване е било изменено от DGT, не засяга приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(59)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че новото административно тълкуване не е променило приложното поле, тъй като в член 12, параграф 5 от TRLIS вече се съдържа препратка към член 21 от TRLIS, в която се споменават (алинея 1, буква a)) преки и непреки придобивания на дялово участие от най-малко 5 %. Това изискване не е променяно от въвеждането на член 12, параграф 5 от TRLIS в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане.
а) Метод на изчисляване на финансовата репутация
(60)
Една от заинтересованите страни оспорва твърдението на Комисията в решението за откриване, че в обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS са включени редица ситуации, които първоначално не са били обхванати от мярката. Заинтересованата страна счита, че придобиванията на дялови участия в холдингови дружества винаги са отговаряли на критериите за допустимост на тази мярка и че противоречието, свързано с приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS, се дължи на различия в метода на изчисляване, който следва да се прилага. Заинтересованата трета страна вярва, че ключът за разрешаването на настоящия случай се крие в разбирането на този въпрос.
(61)
Заинтересованата страна твърди, че счетоводните правила за консолидиране обуславят едно съвсем различно тълкуване спрямо първоначално приетото от DGT и TEAC. Според счетоводните правила за консолидиране финансовата репутация трябва да се изчислява чрез прилагането на комплексен метод на консолидиране, при който се изисква активите и пасивите на всички зависими дружества, притежавани от даден субект, да се третират като активи и пасиви на един субект. В съответствие с този принцип делът на холдинговото дружество в оперативното дъщерно дружество се изважда и стойността на този дял се заменя в счетоводния баланс на холдинга с пазарната стойност на активите и пасивите на оперативното дружество. Следователно, след като веднъж активите бъдат включени в активите на холдинговото дружество, в консолидирания счетоводен баланс на холдинговото дружество се записва резерв в размер, равен на разликата между пазарната стойност на активите на оперативното дъщерно дружество и тяхната счетоводна стойност. Следователно разликата между платената цена за дяловото участие в холдинговото дружество и нетната стойност на холдинговото дружество след пълното консолидиране на активите на неговото оперативно дъщерно дружество се записва като финансова репутация, свързана с холдинговото дружество.
(62)
Според този метод на изчисляване активите на холдинговото и на оперативното дружества се третират като активи на едно единствено дружество. Следователно холдинговото дружество може да приспадне финансовата репутация в съответствие с член 12, параграф 5 от TRLIS.
б) Причини, обосноваващи отклонението от предишното административно тълкуване
(63)
Испанските органи и заинтересованите трети страни признават също така, че DGT и TEAC са се отклонили от предишната си практика, според която член 12, параграф 5 от TRLIS е можело да се прилага само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества.
(64)
Испанските органи обясниха, че DGT и TEAC са обосновали своето отклонение от предходното си административно тълкуване със следните съображения:
а)
първо, член 12, параграф 5 от TRLIS е бил замислен като част от набор от мерки, целящи насърчаване на икономическия растеж и интернационализация на испанските дружества. Тази мярка е била предназначена да насърчи испанските инвестиции в чужбина. Следователно изключването на извършени от испански дружества инвестиции в чуждестранни холдинги от приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS не би било в духа на разпоредбата;
б)
второ, член 12, параграф 5 от TRLIS съдържа позоваване на член 21 от TRLIS, в който изрично се споменават преки и непреки придобивания на дялови участия. Следователно трябва да се разбира, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез прякото придобиване на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество, ако са изпълнени условията на член 21 от TRLIS;
в)
трето, двете решения на Комисията от 2009 г. и 2011 г., свързани с амортизацията на финансова репутация, се отнасят както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия;
г)
четвърто, за целите на прилагането на облекчението за непреки придобивания е необходимо непрякото дялово участие да бъде преобразувано в пряко дялово участие чрез предварителна операция по сливане. Предвид трудностите, свързани с образуването на чуждестранни обединения на търговска дейност, третирането по различен начин от данъчна гледна точка на придобиване, което води до обединяване на търговска дейност, и на придобиване на дялово участие, което не води до обединяване на търговска дейност, би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. Освен това фактът, че дадена инвестиция се извършва чрез придобиването на дялове в холдинг, е външно обстоятелство, което не зависи от дружеството, придобиващо холдинга, а от начина, по който е структуриран пазарът.
в) Посочване на непреки придобивания в първото и второто решения, парламентарни въпроси и съобщение за медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(65)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че новото административно тълкуване, определено в обвързващото административно тълкуване V0608-12 от 21 март 2012 г. и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г., съответства на първото и на второто решения. Това твърдение намира отражение в два аспекта:
а)
първо, преки и непреки придобивания се споменават нееднократно в двете решения на Комисията. И в двете решения облекчението за финансова репутация е обявено за неправомерна помощ както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия. Испанските органи и заинтересованите страни цитират редица съображения от първото и второто решения, в които се споменават преки и непреки придобивания, а именно съображения 21, 167, 170 и 175 от първото решение и член 1 от първото и от второто решения;
б)
второ, изглежда Комисията не е счела, че административното тълкуване е релевантно, тъй като то не е споменато във формулировката нито на първото, нито на второто решения.
(66)
Освен това испанските органи отбелязват, че службите на Комисията са изпратили служебно писмо на 26 март 2007 г., преди откриването на официалната процедура по разследване, в което се посочва, че административното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS изглежда твърде рестриктивно.
(67)
Испанските органи твърдят, че данъчната администрация и DGT са спазили принципа за тълкуване в съответствие с правото на ЕС, принципа за непосредствено действие и предимство на правото на ЕС, когато са приели административно тълкуване V0608-12 от 21 март и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г. Всъщност националните органи, съдиите или администрацията винаги трябва да прилагат националното право в съответствие с правото на ЕС и са обвързани от принципа на лоялно сътрудничество, залегнал в член 4 от ДФЕС.
(68)
Като се има предвид, че приетите от Европейската комисия решения имат обвързващ характер за своя адресат, DGT и TEAC е трябвало да променят своите административни критерии по отношение на тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS. Следователно административното тълкуване и резолюцията на TEAC напълно са съответствали на формулировката и обхвата на двете решения на Комисията, като не са подлежали на възстановяване на финансовата репутация в резултат на преки и непреки придобивания, извършени през периода, когато Комисията е признала наличието на оправдани правни очаквания за получателите, и отговарящи на специфичните условия, съдържащи се в първото и второто решения.
(69)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че Комисията прави грешно заключение, като прилага към настоящия случай съдебната практика от решението по дело Kahla (28) и решението по дело Namur-Les Assurances de Credit (29) на Съда. В решението по дело Kahla се посочва, че всяка допълнителна информация, която бъде поискана от Комисията с цел поясняване на приложното поле на дадена мярка за помощ, е част от режим за помощ, за който е направено уведомяване. Според испанските органи, въпреки че Комисията вече е била запозната с административното тълкуване, изключващо прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания, Комисията не го споменава нито в първото, нито във второто решение. Освен това, въпреки че е била запозната с административното тълкуване, и в двете решения Комисията е споменала преки и непреки придобивания. Заинтересованите страни твърдят, че изобщо не са знаели за комуникацията между Комисията и испанските органи, според която на практика финансовата репутация е можела да се прилага само за прякото придобиване на дялови участия.
(70)
В решението си по дело Namur - Les Assurances Съдът определя, че задължение за допълнително уведомяване има само за изменения, с които се въвеждат значителни промени в даден режим за помощ. Според испанските органи не е налице нито изменение на съществуваща мярка за помощ, нито нова помощ, ако не са променяни нито правните разпоредби, които първоначално са били заложени в мярката за помощ, нито нейните ограничения и конкретни условия. Следователно от решението на Съда може да се заключи, че, тъй като разглежданите правни разпоредби - член 12, параграф 5 от TRLIS и член 21, параграф 1, буква а) от TRLIS - и техните конкретни условия и ограничения не са изменени, новото тълкуване не може да бъде квалифицирано като нова помощ.
(71)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че в първото и второто решения Комисията е признала, че откриването на официалната процедура по разследване е било предизвикано от парламентарните въпроси, отправени от някои членове на Европейския парламент. Тези парламентарни въпроси касаят главно непреките придобивания, т.е. придобивания на дялови участия в чуждестранно холдингово дружество, което в същото време притежава дялови участия в чуждестранни оперативни дружества. Примери за такива придобивания са придобиването на O2 от Telefónica, Scottish Power Ltd от Iberdrola и Abbey National Bank от Banco Santander. Следователно Комисията е знаела, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща също така непреките придобивания.
(72)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че съобщението за медиите, с което Комисията съобщава за откриването на официалната процедура по разследване през 2007 г., се отнася до парламентарните въпроси, в които се цитират някои от тези сделки, по-специално придобиването на O2 от Telefónica, придобиването на Scottish Power Ltd от Iberdrola и офертите на Sacyr, Abertis и Cintra за концесия на магистрали във Франция. Освен това Iberdrola твърди, че Комисията е разрешила сливането (30) между Iberdrola и Scottish Power и по тази причина Комисията трябва да е знаела, че Iberdrola е придобило дялове в холдинг с оперативни дъщерни дружества.
г) Принципи на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет
(73)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни считат, че принципът за равно третиране и недискриминация изисква да не се третират по различен начин аналогични фактически обстоятелства и да не се третират по един и същ начин различни фактически обстоятелства, освен ако различното третиране може да бъде обективно обосновано.
(74)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че непрякото придобиване на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, произтичащо от предишно пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, е аналогично на пряко придобиване на дялово участие в оперативно дружество. Следователно направените заключения в първото и второто решения следва да бъдат приложими както за преки, така и за непреки придобивания. Това ще означава, че административното тълкуване, обхващащо непреките придобивания, също трябва да бъде обявено за неправомерна и несъвместима помощ и Комисията трябва автоматично да признае наличието на оправдани правни очаквания по отношение на непреките придобивания на дялови участия, извършени през периода 1 януари 2002 г. - 21 декември 2007 г. (21 май 2011 г.), в съответствие с условията, определени в член 1 от първото и второто решения.
(75)
Заинтересованите трети страни се позовават също така на принципа на данъчен неутралитет. Принципът на данъчен неутралитет изисква едно и също равно третиране за дадена инвестиция, независимо от средствата за осъществяването на инвестицията. Що се отнася до непряко придобиване на дялови участия, финансова репутация може да бъде генерирана от непреки придобивания на дялови участия само, ако непрякото придобиване бъде преобразувано в пряко чрез операция по сливане, при което местното дружество придобива чуждестранното дружество. Предвид трудностите, свързани с международното обединяване на търговски дейности, за генерирането на финансова репутация не трябва да е задължително да се извърши операция по сливане с чуждестранно оперативно дружество. Поради същата причина не трябва да е задължително да се извършва многостепенна операция по сливане между дружеството майка и чуждестранното холдингово дружество, което в същото време се е сляло със своето дъщерно оперативно дружество. Следователно от логиката на принципа за данъчен неутралитет следва, че член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща както преки, така и непреки придобивания.
д) Новото административно тълкуване не се прилага със задна дата
(76)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват също така твърдението, което се съдържа в решението за откриване от 2013 г. във връзка с прилагането на административното тълкуване със задна дата. Според испанските органи прилагане със задна дата е налице само по отношение на правните разпоредби или правните актове, които пораждат правни последствия за трети страни. Според испанския Върховен съд административното тълкуване като данъчно становище не е правен акт, а само процедурен акт. Данъчните становища не могат да бъдат обжалвани от титуляря и целта им е изцяло информативна. Тъй като те не могат да породят правни последствия, те не могат да се прилагат със задна дата. Заинтересованите трети страни са съгласни, че мярката не се прилага със задна дата. Първо, данъчните тълкувания се представят от данъчно задълженото лице за данъците, които все още не са изчислени и наложени. Второ, много данъчно задължени лица са пренебрегнали първоначалните критерии, съдържащи се в административното тълкуване, и са приложили облекчението за финансова репутация според член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания на дялови участия.
Б. ОПРАВДАНИ ПРАВНИ ОЧАКВАНИЯ, ПРАВНА СИГУРНОСТ И ПРИНЦИП НА ESTOPPEL
(77)
Според испанските органи, ако Комисията определи, че новото административно тълкуване, свързано с член 12, параграф 5 от TRLIS, представлява неправомерна нова помощ, същите заключения, направени в член 1 от първото и второто решения по отношение на оправданите правни очаквания, трябва да са приложими така също за непреки придобивания на дялови участия.
(78)
Испанските органи се позовават на член 14, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999, според който Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това противоречи на общ принцип на правото на Общността, с цел да обосноват липсата на възстановяване на помощта в настоящия случай с наличието на оправдани правни очаквания.
(79)
Според испанските органи и заинтересованите страни следните актове на Комисията са подкрепили създаването на оправдани правни очаквания за получателите на помощта:
а)
Комисията е генерирала нови оправдани правни очаквания за операторите, които са извършили непреки придобивания на дялови участия и които отговарят на определените в двете решения на Комисията условия, поради многократните препратки към непреки придобивания както в първото, така и във второто решение. Всъщност признаването на оправданите правни очаквания в първото решение (съображения 164-167) и във второто решение (съображения 190-193) се отнася както за преките, така и за непреките придобивания;
б)
в дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни запитвания на членовете на Европейския парламент г-н Erik Mejier, г-жа Sharon Bowles и David Martín (31), относно това дали въпросната мярка е трябвало да бъде определена като помощ, се прави изрично позоваване на придобиването на O2 от Telefónica, офертите на Abertis, Cintra и Sacyr по отношение на френските магистрали и придобиването на Scottish Power от Iberdrola. В първото и второто решения се признава, че отговорите на тези парламентарни въпроси създават оправдани правни очаквания. Испанските органи и третите заинтересовани страни вярват, че тези отговори не само не ограничават изрично приложението на член 12, параграф 5 от TRLIS до преки придобивания, но се предполага също така, че те се отнасят и за непреки придобивания с оглед на структурата на придобитите групи от дружества. Испанските органи и заинтересованите трети страни напомнят по-специално сливането между Scottish Power и Iberdrola, което е било одобрено от Комисията. Следователно испанските органи и заинтересованите трети страни вярват, че Комисията е знаела - на база на предоставената на службите на ГД „Конкуренция“ информация - че последното придобиване е било непряко придобиване на дялово участие в чуждестранно дружество, произтичащо от предходно придобиване на холдингово дружество. Следователно, на база на отговорите, предоставени на членовете на Европейския парламент, благоразумният и полагащ дължимата грижа икономически оператор не би могъл да предположи, че те се отнасят само за преки придобивания на дялови участия.
(80)
Според испанските органи наличието на предходно рестриктивно административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS не засяга оправданите правни очаквания на получателите, които са извършили непреки придобивания на дялови участия. Това се дължи на факта, че член 12, параграф 5 от TRLIS е ясна разпоредба, съдържа препратка към правилата за консолидиране на счетоводните отчети и цели насърчаване на испанските инвестиции в чужбина, ако има някакво влияние върху дейността на придобитото дружество и то се занимава с икономически дейности.
(81)
Според заинтересованите трети страни вътрешните дискусии между Комисията и испанските органи в контекста на официалната процедура по разследване не променят оправданите правни очаквания на получателите на дадена мярка за помощ. Тези вътрешни дискусии биха могли да предизвикат правни последици за трети страни, ако са били отразени във формулировката на решенията.
(82)
Заинтересованите трети страни твърдят, че Комисията е нарушила принципа на estoppel, според който Комисията не може да действа в противоречие със своите собствени актове или мерки. В първото и второто решения Комисията често споменава непреки придобивания. Следователно Комисията не трябва да променя първоначалната гаранция, предвидена в правната мярка, като твърди, че има изменение в тълкуването на разпоредбата от страна на данъчната администрация.
(83)
Заинтересованите трети страни твърдят също така, че Комисията нарушава принципа на правна сигурност. Комисията не само многократно споменава преки и непреки придобивания, но също така във формулировката на двете решения не посочва административното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS. Заинтересованите трети страни вярват, че - въз основа на формулировката на решенията - полагащият дължимата грижа и благоразумен оператор би приел, че непреките придобивания са включени в приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
5. МНЕНИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ ПО МНЕНИЯТА НА ТРЕТИТЕ СТРАНИ
(84)
Испанските органи отбелязват, че всички заинтересовани трети страни споделят същото мнение и подкрепят представените аргументи в наблюденията на испанските органи.
(85)
Испанските органи повтарят, че новото административно тълкуване на DGT, което се съдържа в consulta V0608/12 от 21 март 2012 г. и резолюцията на TEAC от 26 юни 2012 г., не представлява нова помощ. Нито отговорите на данъчни становища, нито резолюциите на TEAC пораждат правни последици.
(86)
Приетото от испанския Върховен съд решение от 24 юни 2013 г. показва, че изчисляването на финансовата репутация трябва да се извършва при спазване на правилата за консолидирани счетоводни отчети, независимо дали придобитите чуждестранни дружества подават консолидирани или индивидуални счетоводни отчети. Макар по същество въпросното решение да не се отнася до това дали член 12, параграф 5 от TRLIS се прилага за преки или непреки придобивания, фактът, че трябва да се направи препратка към счетоводните правила, означава, че за целите на член 12, параграф 5 от TRLIS третирането на преките и непреките придобивания трябва да е аналогично.
(87)
В своите наблюдения петте заинтересовани страни посочват, че в корпоративните си данъчни оценки са приспадали финансовата репутация при непреки придобивания. Следователно новото административно тълкуване не е засегнало приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(88)
Комисията признава за наличието на оправдани правни очаквания в първото и второто решения въз основа на дадените отговори на писмените парламентарни въпроси на г-н Erik Mejier и г-жа Sharon Bowles. Отговорите не предполагат, че те са били ограничени до преките придобивания. Напротив, в отговорите на тези парламентарни въпроси се съдържат позовавания на конкретни непреки придобивания.
(89)
Освен това с принципа на оправданите правни очаквания се цели да бъдат предпазени получателите на предполагаема държавна помощ, а не държавата членка. Следователно получателите на помощта са онези, които трябва да преценят дали приетите от Комисията мерки (и никога държавата членка) могат да доведат до наличието на оправдани правни очаквания.
(90)
Като открива настоящата процедура по разследване, Комисията възнамерява да преразгледа своите собствени мерки, които нарушават принципите на правна сигурност и на estoppel.
(91)
Испанските органи напомнят на Комисията, че характерът на помощ на член 12, параграф 5 от TRLIS не е окончателен, тъй като той подлежи на преглед от страна на Съда на Европейския съюз.
6. ОЦЕНКА НА МЯРКАТА
(92)
В своите първо и второ решения Комисията стигна до заключението, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна и несъвместима схема както по отношение на придобивания в рамките на ЕС, така и извън ЕС. По-специално Комисията установи, че разглежданата мярка, която дава възможност на испански дружества да приспадат финансовата репутация, произтичаща от придобивания на дялови участия в размер на най-малко 5 % в чуждестранно дружество, представлява селективно предимство, което не се оправдава с логиката на данъчната система. Освен това мярката не беше определена за съвместима с вътрешния пазар (32). Комисията се позовава на мотивите, които са заложени в тези решения, за да покаже, че въпросната мярка представлява неправомерна и несъвместима държавна помощ.
(93)
Испанските органи не подадоха жалби за отмяна нито на първото, нито на второто решение. Пред Общия съд са заведени обаче множество производства от трети страни (33).
(94)
Настоящото решение касае единствено последиците от новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи след приемането на първото и второто решения.
А. ХАРАКТЕР НА НОВА ПОМОЩ НА МЯРКАТА
(95)
Целта на първото и второто решения беше да се оцени съвместимостта с вътрешния пазар на испанска схема, представена от испанските органи в хода на административната процедура, довела до приемането на първото и второто решения. В първото и второто решения схемата (член 12, параграф 5 от TRLIS) беше обявена за неправомерна и несъвместима - „неправомерно приложена от Испания“ (34).
(96)
Според установената съдебна практика обхватът на едно решение трябва да бъде определен не само по отношение на действителната формулировка на въпросното решение, но също така като се вземе предвид схемата за помощ, описана от държавата членка (35). По дело Kahla Thüringen Съдът определи, че искането за допълнителна информация от страна на Комисията, с което се цели да се изясни приложното поле на дадената схема за помощ, и предоставеният от държавите членки отговор на това искане трябва да се считат за неразделна част от схемата за помощ (36).
(97)
В писмо от 4 юни 2007 г. (37) испанските органи са обяснили, че съответната административна практика дава възможност за облекчение за финансова репутация само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества.
(98)
Тази практика е видна също така от последователните административни тълкувания на DGT и TEAC, направени през периода 2002-2012 г. Независимо от формулировката на съответните разпоредби на TRLIS, към момента на приемане на първото и второто решения DGT и TEAC са прилагали последователно и систематично член 12, параграф 5 от TRLIS само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества. Това тълкуване действа от 1 януари 2002 г., когато член 12, параграф 5 от TRLIS за пръв път влиза в сила.
(99)
Освен това новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, въведено от испанските органи през месец март 2012 г., е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, тъй като мярката е щяла да се прилага вече не само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, но също така за финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез придобиването на дялово участие в холдингово дружество.
(100)
Важно е да се отбележи, че разглежданият въпрос не се състои в определянето на това дали помощта може да бъде определена за съществуваща помощ. Всъщност в първото и второто решения вече е направено заключение, че разглежданите мерки (член 12, параграф 5 от TRLIS по начина, по който се прилага от испанските органи) представляват неправомерна и несъвместима помощ. Следователно новото административно тълкуване в никакъв случай не би могло да представлява съществуваща помощ. В същото време важното в настоящия случай обаче е - дали непреките дялови участия, произтичащи от предходно придобиване на холдинг, също са включени в приложното поле на първото и второто решения.
(101)
Комисията счита, че нито един от представените от испанските органи и от заинтересованите трети страни аргументи не доказва, че мярката не представлява нова помощ поради обяснените по-долу причини.
6.1. Първоначалното административно тълкуване не е окончателно и не е релевантна и систематична административна практика
(102)
В подкрепа на своето становище, че мярката не би означавала нова помощ, испанските органи и заинтересованите трети страни по същество твърдят, че предишното административно тълкуване не е било окончателно, винаги е можело да бъде обжалвано пред съдилищата и не е било постоянна практика.
(103)
Тези аргументи не са от значение за целите на настоящото решение. Всъщност в първото и второто решения Комисията е разгледала схемата за държавна помощ във вида, в който е прилагана от испанските органи. Обстоятелството, че режимът може да бъде променен или изменен (от администрацията или от съдилищата) в даден момент в бъдеще, няма връзка с обхвата на разследването и следователно на решенията.
(104)
Във всеки случай аргументите на испанските органи трябва да бъдат отхвърлени поради следните допълнителни причини:
(105)
Що се отнася до аргумента, че първоначалното административно тълкуване не е било релевантна и утвърдена практика на данъчната администрация, Комисията отбелязва, че всички consultas на DGT и резолюции на TEAC, представени от испанските органи, свидетелстват за систематичен и последователен подход на изключване от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS на непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
(106)
Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят също така, че първоначалното административно тълкуване не представлява релевантна и окончателна административна практика, тъй като то не е източник на право и във всеки един момент може да бъде обжалвано пред компетентните съдилища.
(107)
Комисията счита, че фактът, че административното тълкуване и резолюциите на TEAC могат да бъдат обжалвани на следващи съдебни инстанции, не означава, че въпросните consultas - и особено резолюциите на TEAC - нямат правни последици за титуляря. Както е посочено в член 89 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември, дадените отговори в контекста на искане за данъчно становище са обвързващи за данъчната администрация. Това означава, че данъчната администрация е задължена да използва едни и същи критерии, когато при различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Следователно полагащият дължимата грижа и благоразумен оператор би очаквал от данъчната администрация последователен подход в ситуации, в които са налице идентични факти и обстоятелства при различните данъчно задължени лица.
(108)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че първоначалното административно тълкуване не представлява последователна административна практика, тъй като критериите, които се съдържат в административното тълкуване, във всеки един момент подлежат на допълнителни изменения. Както обаче беше обяснено от испанските органи - според член 89 от Закон 58/2003 се изисква последователно прилагане на критериите, които се съдържат в дадено административно тълкуване, докато съдебната практика или приложим закон не го измени. Комисията отбелязва, че всички consultas на DGT и резолюции на TEAC свидетелстват, че през периода 2002-2012 г. е прилагана последователна практика, която не е променяна нито от закона, нито от съдебната практика.
(109)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че административното тълкуване е изменено постепенно с резолюция на TEAC от месец юни 2010 г. и решение на Audiencia Nacional от 13 октомври 2011 г. (38), което впоследствие е потвърдено от испанския Върховен съд в решение от 24 юни 2013 г. (39) Комисията счита, че горепосочените решения не доказват наличието на изменение в данъчното третиране на непреките придобивания на дялови участия в контекста на член 12, параграф 5 от TRLIS. Резолюцията на TEAC, решенията на Audiencia Nacional и на испанския Върховен съд се отнасят до вътрешногрупови придобивания на дялови участия, което е различен въпрос от разглеждания в настоящото. И двете решения не се отнасят изрично до въпроса с непреките придобивания на дялови участия и не се включват в дискусията относно наличието на финансова репутация като такава, тъй като наличието на финансова репутация вече е било преценено от Съда a quo и е отпаднало от обхвата на жалбата. В това отношение административната практика на испанските данъчни органи в рамките на процедурата по възстановяване на помощта се е състояла първо в преценка на прекия или непрекия характер на придобиванията, независимо дали са вътрешногрупови придобивания, за да се прецени дали водят до данъчни ползи или не.
(110)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват също така твърдението на Комисията в решението за откриване от 17 юли 2013 г., че систематично са били отхвърляни включените в данъчните декларации облекчения за финансова репутация, свързани с непреки придобивания. Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че облекчението не може да е било отхвърляно систематично, тъй като испанската система на събиране на данъците се основава на „система на самооценка“ (т.нар. autoliquidación).
(111)
Комисията е на мнение, че наличието на система на събиране на данъците, основана на самооценка, не променя характера на нова помощ на мярката. Всъщност фактът, че испанската система на събиране на данъците се базира на системата на „самооценка“, не гарантира точността и в крайна сметка законността на всяка от данъчните операции, осъществявани от титуляря. Данъчната администрация има право да проверява и следи осъществените от данъчно задължените лица данъчни операции на базата на самооценка. Всъщност, както посочиха испанските органи, ако на едно данъчно задължено лице, което е приспаднало финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания, се направи данъчна проверка, данъчната администрация, която е длъжна да прилага едни и същи критерии в ситуации, когато са налице идентични факти и обстоятелства при различните данъчно задължени лица, не би приела облекчението за финансова репутация, включено в данъчната декларация на дружеството. Следователно наличието на данъчна система, основана на „самооценка“, не противоречи на становището на Комисията, че исканията от страна на дружества за облекчение за финансова репутация в контекста на непреки придобивания на дялови участия, са били отхвърляни систематично.
(112)
Освен това фактът, че някои данъчно задължени лица не са спазили съществуващото административно тълкуване и са приспаднали финансовата репутация за непреки придобивания на дялови участия, не е релевантен за целите на настоящия анализ. Според член 89 от Закон 58/2003 данъчната администрация е задължена да използва критериите, които се съдържат в данъчните тълкувания, когато при различните данъчно задължени лица са налице идентични факти и обстоятелства. Следователно данъчно задължените лица, които са приспаднали финансовата репутация за непреки придобивания и на които впоследствие е направена данъчна проверка, е трябвало да коригират своите данъчни декларации.
(113)
В заключение, consultas на DGT и резолюциите на TEAC потвърждават, че към момента на първото и второто решения и дори след приемането им (до месец март 2012 г.) последователната административна практика на испанските органи е била да прилагат въпросната данъчна схема само за преки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, а всички данъчни облекчения за непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, са били отказвани систематично. Освен това Комисията счита, че основаната на самооценка същност на испанската система на събиране на данъците, не променя факта, че новото административно тълкуване е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
6.2. Новото административно тълкуване не представлява съществено изменение на приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS
(114)
Както испанските органи, така и заинтересованите трети страни твърдят, че член 12, параграф 5 от TRLIS не е претърпял съществени изменения и че административното тълкуване на обхвата на дадена разпоредба не може да се счита за съществено изменение на помощта. Освен това фактът, че административното тълкуване е било променено от DGT и TEAC, не засяга приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(115)
Въпреки това несъмнено всяко едно разширяване на обхвата на данъчното предимство (което може да е свързано с предоставянето на държавна помощ в размер на милиарди евро) чрез включването на непреки придобивания на дялови участия, представлява съществено изменение на приложното поле на режима (40).
(116)
Всъщност е било направено изменение в метода на изчисляване на финансовата репутация, който е бил променен по такъв начин, че да позволява приспадането на финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Това изменение в метода на изчисляване определено е разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
6.2.1. Метод на изчисляване на финансовата репутация
(117)
От предоставените на Комисията от страна на испанските органи consultas на DGT и съдебна практика на TEAC по време на административната процедура и на официалната процедура по разследване е видно, че от приемането на член 12, параграф 5 от TRLIS през 2002 г. до 2012 г. е прилагана последователна административна практика, изключваща от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество. В основни линии принципите на DGT и съдебната практика на TEAC обосновават тяхното първоначално тълкуване въз основа на следните аргументи:
(118)
Репутацията е нематериален актив, който възниква, когато едно дружество придобива друго, и този актив е равен на разликата между покупната цена и счетоводната стойност на неговите нетни активи. Всъщност в резултат на извършването на икономическа дейност се генерира нематериален актив, който се дължи на портфейла от клиенти, ноу-хау, човешки ресурси, географско положение и престиж на дружеството, което води до по-висока покупна цена от установената като счетоводна стойност. Следователно репутация може да възникне само вследствие на пряко придобиване на оперативно дружество, т.е. дружество, което действително осъществява икономическа дейност. Обратно, репутация не може да възникне от холдингово дружество, чиято основна цел се състои в това да притежава дялове в дъщерни оперативни дружества (41).
(119)
Ако платената цена за дялово участие в дадено дружество надвишава неговата счетоводна стойност, това може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата стойност на активите и правата на дружеството; или 2) на завишена цена, която е платена поради очакването за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Втората категория съответства на финансовата репутация (42).
(120)
DGT и TEAC прилагат следния подход в четири стъпки за изчисляване на размера на финансовата репутация, т.е. разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие, която не може да бъде отнесена към нетната стойност на чуждестранното дружество:
а)
да се изчисли разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност;
б)
счетоводната стойност трябва да отразява дела от собствения капитал, който съответства на дяловото участие, притежавано от местното дружество в чуждестранното дружество;
в)
разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност трябва да бъде отнесена към активите на чуждестранното дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив в съответствие с критериите, установени в счетоводните правила за консолидиране (43);
г)
останалата сума представлява финансовата репутация, която може да бъде приспадната от данъчната основа до максимален годишен размер от една двадесета от нейната стойност.
(121)
Според този метод на изчисляване, ако едно дружество, което е местно лице в Испания, придобие дялово участие в чуждестранно холдингово дружество, чиято основна дейност се състои в това да притежава дялове и да управлява активи на други оперативни дружества, разликата между покупната цена и счетоводната стойност на нетната стойност на холдинга трябва да се впише като актив на холдинговото дружество до размера на пазарната стойност на въпросния актив. Тъй като активите на холдинга представляват дялови участия в чуждестранно дъщерно оперативно дружество, пазарната стойност на неговите активи е равна на покупната цена на дяловете и следователно не може да възникне финансова репутация. Според това тълкуване финансова репутация може да възникне само при пряко придобиване на оперативно дружество.
(122)
Административното тълкуване на DGT от 21 март 2012 г. и последващата резолюция на TEAC от 26 юни 2012 г. разширяват приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS до непреки придобивания на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Според испанските органи и една заинтересована страна трябва да се прилага следният метод на изчисляване на финансовата репутация:
(123)
В случай на непряко придобиване на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество е необходимо да се извърши консолидиране, за да може репутацията, генерирана на второ и по-далечно ниво, да бъде отнесена на нивото на холдинговото дружество. Това се прави чрез изваждането на инвестиционния капитал от придобиващото и придобиваното дружество. За тази цел процесът на изваждане на инвестиционния капитал трябва да протече на различни етапи според член 30 от Кралски указ 1815/1991:
а)
първо, инвестиционният капитал трябва да бъде изваден на нивото на дружеството, което няма пряко дялово участие в собствения капитал на другото дружество. Дяловото участие на холдинга в дъщерното оперативно дружество се изважда и стойността на това дялово участие се замества в счетоводния баланс на холдинга с пазарната стойност на активите на дъщерното оперативно дружество. В счетоводния баланс на холдинговото дружество се записва резерв вследствие на консолидирането, който е равен на разликата между пазарната стойност на активите на оперативното дружество и тяхната счетоводна стойност;
б)
второ, изваждането на инвестиционния капитал трябва да се извърши на последващите етапи, като се вземе предвид изчислението на стойността на собствения капитал и резервите от консолидирането, възникнали на по-ранни етапи.
(124)
Финансовата репутация е част от разликата между покупната цена на дяловото участие и новата стойност на собствения капитал на холдинга след консолидирането, която не може да бъде отнесена към активите на холдинга. Чрез прилагането на този метод на изчисляване активите и пасивите на всички дъщерни дружества, притежавани от холдинговото дружество, се третират като активи и пасиви на едно дружество.
(125)
Следователно новият метод на изчисляване, който се съдържа в резолюциите на DGT и TEAC от 2012 г. изисква предварителна симулация (44) на консолидиране, за да могат активите на чуждестранното оперативно дружество (това, което генерира репутация) да бъдат отнесени на нивото на холдинговото дружество в съответствие със стъпките, посочени в член 30 от Кралски указ 1815/1991. Едва след тази симулация на процес на консолидиране разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност може да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранния холдинг. Останалата разлика представлява финансовата репутация, която следва да бъде приспадната от данъчната основа. Следователно при този метод на изчисляване се избягва приспадането между покупната цена и пазарната стойност на активите (дяловете) на холдинга, които не са довели до генерирането на финансова репутация на нивото на холдинга.
(126)
Противоречието, свързано с изчисляването на финансовата репутация, е породено от препратката към правилата за консолидиране, която се прави в член 12, параграф 5 от TRLIS. Всъщност в препратката не се уточняват конкретните счетоводни правила или разпоредби за консолидиране, които трябва да бъдат приложени, за да се изчисли окончателният размер на финансовата репутация:
„Разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиванията следва да бъде вписана в активите и правата на чуждестранното дружество в съответствие с критериите, определени в Кралски указ 1815/1991 относно правилата за консолидираните счетоводни отчети.“ [подчертаването е добавено]
(127)
В предходните си резолюции TEAC пояснява, че препратката към счетоводните правила за консолидиране е направена единствено с оглед на осчетоводяването на разликата между покупната цена и счетоводната стойност на дяловото участие в активите и правата на чуждестранното дружество (45) и че в член 12, параграф 5 от TRLIS не се изисква действително консолидиране на счетоводните отчети. В резолюция на TEAC от 3 ноември 2011 г. се посочва, че „единствената цел на препратката в член 12, параграф 5 от TRLIS към Кралски указ 1815/1991 (счетоводни правила за консолидиране) е разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност да бъде отнесена към активите и правата на чуждестранното дружество.“
(128)
По-специално в случай на придобиване на дялови участия в холдингово дружество, спорът е съсредоточен върху това как да се определи коя счетоводна стойност да бъде взета предвид за целите на изчисляването на размера на финансовата репутация: счетоводната стойност, която е резултат от консолидираните счетоводни отчети, или счетоводната стойност, получена от индивидуалните счетоводни отчети. Действително този избор може да доведе до съвсем различен резултат: от една страна, ако се направи препратка към счетоводната стойност в индивидуалните счетоводни отчети, финансова репутация не би възникнала при придобиване на дялово участие в холдингово дружество; от друга страна, ако се направи препратка към счетоводната стойност в консолидираните счетоводни отчети, тогава на нивото на холдинговото дружество би възникнала финансова репутация.
(129)
От резолюциите на TEAC може да се заключи, че няколко данъчно задължени лица вече са поискали облекчение за финансова репутация, произтичаща от непряко придобити дялови участия, намиращи се на второ или по-далечно ниво, като са убедили данъчната администрация да вземе предвид референтните стойности, съдържащи се в консолидираните счетоводни отчети на групата, а не тези, съдържащи се в индивидуалните счетоводни отчети. Комисията отбелязва обаче, че DGT и TEAC последователно са потвърждавали в своите административни тълкувания и резолюции преди 2012 г., че счетоводната стойност, която трябва да бъде взета предвид, трябва да бъде съдържащата се в индивидуалните счетоводни отчети.
(130)
По-специално от TEAC първоначално твърдяха, че данъчното консолидиране и счетоводното консолидиране не са еквивалентни, нито понятието консолидирана група за данъчни цели и за счетоводни цели (46). Например те изтъкват, че според испанския Закон за корпоративното данъчно облагане не се вземат предвид печалбите на групата, съдържащи се в консолидираните финансови отчети, а сумираните индивидуални печалби, съдържащи се в индивидуалните финансови отчети. Това е така, защото в крайна сметка целите, които преследват счетоводните правила и данъчните правила са различни: докато целта на консолидираните финансови отчети е да предоставят информация за икономическото и финансовото положение на групата, от данъчна гледна точка е важно да се определи икономическия капацитет на групата, която подлежи на данъчно облагане (47). Разглеждането на консолидираните финансови отчети може да доведе до отклонения в изчисляването на данъчната база. Например инвестицията може да е осъществена, когато дружеството не е било част от групата, или, обратно, възможно е също така инвестицията все още да е отразена в консолидираните отчети, дори след като дружеството вече не е част от групата. Следователно, макар че в член 12, параграф 5 от TRLIS не се изключва изрично да се вземе предвид счетоводната стойност, отразена в консолидираните отчети, счетоводната стойност, на която се позовава трябва да бъде съдържащата се в индивидуалните счетоводни отчети на придобитото чуждестранно дружество. В противен случай разпоредбата би съдържала изрична препратка към счетоводните правила, подобно на други данъчни разпоредби в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане.
(131)
Комисията е на мнение, че методът на изчисляване на финансовата репутация, на който се базират административните тълкувания, е неразделна част от член 12, параграф 5 от TRLIS, който определя неговото приложно поле и правни последици. Всъщност член 12, параграф 5 от TRLIS сам по себе си представлява метод за изчисляване на финансовата репутация: в него се посочва какви стъпки трябва да бъдат направени, за да бъде получена сумата, която представлява финансова репутация. Очевидно е, че изменението или промяната на този метод на изчисляване, водещо до значителна промяна на данъчното предимство, което се получава от тази разпоредба, може да окаже пряко въздействие върху правните последици от разпоредбата.
(132)
Според първоначалния метод на изчисляване, използван последователно от DGT и TEAC, се стига до заключението, че счетоводната стойност, която трябва да бъде взета предвид, трябва да е отразената в индивидуалните счетоводни отчети на придобитото чуждестранно дружество. Следователно не може да възникне никаква репутация (а оттам и никаква финансова репутация) в контекста на непряко придобиване на дялови участия, произтичащо от пряко придобиване на дялови участия в чуждестранни холдингови дружества. Според първоначалната административна практика е имало възможност само за приспадане на финансовата репутация, произтичаща от прякото придобиване на дялови участия в оперативни дружества.
(133)
Новият метод на изчисляване, съдържащ се в административното тълкуване на DGT и резолюцията на TEAC от 2012 г. разширява първоначалните граници на член 12, параграф 5 от TRLIS, като дава възможност за облекчение за финансова репутация също така в контекста на непряко придобиване на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдинг, като в резултат на това дружества, които към момента на първото и второто решения не са можели да прилагат мярката към непреки придобивания, вече могат да представят искания за облекчения за такива придобивания.
(134)
Освен това Комисията отбелязва, че с възможността репутацията, генерирана на второ или по-далечни нива, да бъде отнесена на нивото на холдинговото дружество, се нарушава едно от условията на член 12, параграф 5 от TRLIS, а именно генерирането на репутация, произтичаща от придобиване на дялово участие в чуждестранно дружество от местно испанско дружество. Действително в този случай репутацията би била генерирана на второ или по-далечно ниво, на което и двете дружества са чуждестранни в Испания. [подчертаването е добавено]
(135)
В заключение, въпреки че не е извършвано изменение във формулировката на член 12, параграф 5 от TRLIS и член 21 от TRLIS, Комисията счита, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, базирано на горепосочения нов метод на изчисляване, представлява значителна промяна в схемата, тъй като разширява първоначалното приложно поле на разпоредбата, като разрешава облекчение за финансова репутация така също за непреки придобивания на дялови участия в резултат на пряко придобиване на дялово участие в холдинг.
6.2.2. Причини, изтъкнати от испанските органи и заинтересованите трети страни за обосноваване на отклонението от предходното административно тълкуване
(136)
Испанските органи и заинтересованите трети страни признават (48), че до изменението на административното тълкуване от 2012 г. облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS на практика е било приложимо само за преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества. Испанските органи и заинтересованите трети страни са представили редица причини, за да обосноват изменението на административната практика, свързана с прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(137)
Тези изтъкнати причини обаче не са релевантни. Всъщност причините, поради които режимът за държавна помощ е бил изменен през 2012 г., по никакъв начин не могат да променят обхвата на разследването на Комисията, а оттам и приложното поле на първото и второто решения, приети съответно през 2009 г. и 2011 г.
(138)
Освен това причините, на които първоначално се позоваха испанските органи, когато обясняваха приложното поле на мярката по време на административната процедура, довела до решението за откриване от 2007 г., както и съдържащите се в първоначалните административни тълкувания на DGT и резолюции на TEAC, се различават от посочените в хода на настоящата официална процедура по разследване във връзка с твърдението, че новото административно тълкуване няма характер на помощ.
(139)
Алтернативно, изтъкнатите от испанските органи и заинтересованите трети страни причини в никакъв случай не обосновават отклонението от предходното административно тълкуване.
а) Мотивите, залегнали в член 12, параграф 5 от TRLIS: насърчаване на интернационализацията на испанските дружества
(140)
Както беше посочено в наблюденията на испанските органи, за обосновка на промяната на тяхното административно тълкуване, както DGT, така и TEAC се позовават на мотивите в член 12, параграф 5 от TRLIS. Целта на последната разпоредба е да се насърчи интернационализацията и инвестициите на испански дружества в чужбина. Изключването на непреките придобивания не би съответствало на тази цел.
(141)
Различното данъчно третиране на придобиванията на местни и чуждестранни дялови участия, предвидено в член 12, параграф 5 от TRLIS, чиято цел е да се насърчи интернационализацията и инвестициите на испански дружества в чужбина, в първото и второто решения беше обявено за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ. Комисията счита, че промяната в административната практика не може да бъде обоснована с мотивите - интернационализация на испанските дружества - залегнали в една разпоредба (член 12, параграф 5 от TRLIS), която вече е била обявена в първото и второто решения за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ.
б) Препратки към непряко придобиване в първото и второто решения, парламентарни въпроси и съобщение за медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(142)
Един от аргументите, на които се позовават испанските органи и заинтересованите трети страни, когато оспорват, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS представлява нова помощ, е, че във формулировката на първото и второто решения на Комисията се споменава както пряко, така и непряко придобиване на дялови участия. По тази причина те смятат, че новото административно тълкуване е в съответствие с двете решения на Комисията.
(143)
Комисията не е съгласна, че подобно споменаване ще премахне характера на нова помощ на мярката. Споменаването в първото и второто решения на преки и непреки придобивания на дялови участия се дължи на препратката, която се съдържа в член 12, параграф 5 от TRLIS към член 21 от TRLIS, в който изрично се посочва, че процентът на дяловото участие - било то пряко или непряко - в собствения капитал на чуждестранното дружество трябва да бъде най-малко 5 %. Задачата на Комисията не е да определя в първото и във второто решения как трябва да се прилага дадена разпоредба от испанския Закон за корпоративното данъчно облагане, а по-скоро да прецени дали разпоредбата представлява държавна помощ, като вземе предвид начина, по който се прилага от въпросната държава членка към момента на уведомяването.
(144)
Освен това следва да се отбележи, че по време на официалната процедура по разследване, довела до приемането на първото и второто решения, разследването беше съсредоточено върху това дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ или не, а тази оценка не изискваше разглеждане на това дали член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща както преки, така и непреки придобивания. Дебатът относно това дали непреките придобивания на дялови участия са обхванати се зароди в контекста на процедурата по възстановяване на помощта, когато испанските органи уведомиха Комисията за изменението на предишната административна практика. Фактът че на един много ранен етап, преди официалната процедура по разследване, в служебно писмо от 26 март 2007 г. Комисията зададе няколко въпроса по отношение на обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, не е релевантен за целите на настоящия анализ. От значение в настоящия случай е да се определи как испанските органи са прилагали член 12, параграф 5 от TRLIS към момента на приемане на първото и второто решения.
(145)
По отношение на разглеждания въпрос си струва да се напомни отново съдебната практика на Съда, съдържаща се в решението по дело Kahla (49), в което се посочва, че обхватът на едно решение трябва да бъде определен не само по отношение на действителната формулировка на това решение, но също така с отчитане на схемата за помощ, описана от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи поясниха в писмо от 4 юни 2007 г., че обхватът на член 12, параграф 5 от TRLIS обхваща само преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества. Липсата на изрична препратка към това писмо в първото и второто решения не променя факта, че от приемането си член 12, параграф 5 от TRLIS е прилаган, като от обхвата му са били изключени непреките придобивания на дялови участия.
(146)
Освен това от съдебната практика на съда, съдържаща се в решението по дело Kahla, следва, че в контекста на приемането на новото административно тълкуване испанските органи вече са били осведомени за информацията в изпратеното до Комисията писмо, в което е посочено, че само преките придобивания на дялови участия могат да се възползват от облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS. Испанските органи е трябвало да гарантират изпълнението на решението в съответствие с информацията, която вече са били предоставили на службите на Комисията (50).
(147)
Комисията счита, че обхватът на първото и второто решения не се определя само от формулировката на решението, но също така с отчитане на цялата информация, представена от испанските органи, за да бъде описан начинът, по който е прилагана схемата за помощ към момента на приемане на двете решения.
(148)
Въпросът за това дали заинтересованите трети страни са били или не са били запознати с комуникацията между испанските органи и Комисията изобщо не е релевантен по отношение на това дали новата административна практика представлява нова помощ. Въпреки че няма изменение във формулировката на разглежданата правна разпоредба - член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с член 21 от TRLIS - Комисията счита, че ограниченията и конкретните условия на разпоредбата са били променени. Новото административно тълкуване действително разширява първоначалното приложно поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, като допуска приспадане на финансовата репутация в случай на непряко придобиване на дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Това обстоятелство първоначално не е било предвидено в предишното административно тълкуване, според което е било разрешено само облекчението за финансова репутация от пряко придобиване на дялови участия в оперативни дружества.
(149)
В решението по дело Namur - Les Assurances (51) Съдът определи, че само измененията, с които се правят значителни промени в даден режим за помощ, подлежат на допълнително уведомяване като нова помощ. Комисията вярва, че новото административно тълкуване представлява значителна промяна в режима за помощ, анализиран от Комисията в първото и второто решения, като се има предвид, че границите и конкретните условия на тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS са били разширени, като са включени обстоятелства, които първоначално не са били обхванати от приложното поле на разпоредбата. Освен това си струва да се отбележи, че разглежданият въпрос не касае определянето на това дали помощта може да бъде определена за съществуваща или за нова помощ. Всъщност в първото и второто решения вече е направено заключение, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна и несъвместима помощ. От значение в настоящия случай обаче е да се определи дали приложното поле на първото и второто решения обхваща също така непреки дялови участия, произтичащи от предишно придобиване на холдинг, за да се определи наличието на помощ, нейната съвместимост и наличието на оправдани правни очаквания.
(150)
Освен това испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че мярката не би била нова помощ, тъй като редица придобивания, осъществени преди откриването на процедурата през 2007 г., са представлявали непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Испанските органи и заинтересованите трети страни твърдят, че препратките към тези придобивания, съдържащи се в съобщението до медиите относно откриването на процедурата през 2007 г., и дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни въпроси показват, че Комисията е била наясно с непрекия характер на тези придобивания.
(151)
Въпреки че е възможно придобиванията, споменати в отговорите на писмените парламентарни въпроси или съобщението до медиите относно решението за откриване от 2007 г., да са включвали непреки придобивания, Комисията не може да е знаела - поне за по-голямата част от операциите - каква е била корпоративната структура на придобиваните дружества, т.е. дали придобитите дружества са били оперативни дружества или холдингови дружества. Както вече беше посочено в съображение 128, разглежданият въпрос е съсредоточен върху това дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна държавна помощ поради различното данъчно третиране на местни и чуждестранни придобивания на дялови участия и по тази причина не е било необходимо да се разглежда корпоративната структура на придобитото чуждестранно дружество. Всъщност разграничението между преки и непреки придобивания не беше счетено за релевантно за целите на изискваната оценка в първото и второто решения. В крайна сметка подобно разграничение не би променило окончателната оценка на мярката от гледна точка на държавните помощи, в резултат на която Комисията обяви мярката за селективна поради присъщите ѝ характеристики, т.е. не се допуска амортизация на финансовата репутация при сделки между испански субекти.
(152)
Що се отнася по-специално до операцията по сливане на Iberdrola/Scottish Power, за която Комисията беше уведомена (52), следва да се отбележи, че Комисията ясно е посочила в съображение 42 от решението относно сливането, че - за целите на въпросното решение - не е нито необходимо, нито целесъобразно да се определя дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ. Във всеки случай дадените от Комисията отговори на писмените парламентарни въпроси предхождат започването на прегледа на режима (53). Следователно към момента на предоставяне на отговорите Комисията не е могла да има и не е имала мнение по въпроса (54).
(153)
В заключение, от значение за целите на оценката на държавната помощ е как е прилагана мярката от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи обясниха, че приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS е било ограничено до преки придобивания. Това се потвърждава също така от наличието на последователна и релевантна административна практика, която е прилагана до 2012 г. В това отношение Комисията отбелязва, че, както е очертано от Съда, Комисията е анализирала режима във вида, в който се е прилагал. В настоящия случай не може да се оспори, че последователната административна практика не е допускала облекчение за финансова репутация, свързана с непреки придобивания.
в) Препратка към член 21 от TRLIS
(154)
Друг аргумент, на който се позовават испанските органи (55), е, че член 12, параграф 5 от TRLIS съдържа препратка към член 21, параграф 1, буква в), второ тире, където изрично е посочено, че разпоредбата обхваща така също дивиденти, произтичащи от преки или непреки дялови участия. Следователно фактът, че оперативното дружество се намира на второ или по-далечно ниво, не трябва да бъде пречка за прилагането на облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS. Както обаче испанските органи обясниха в хода на административната процедура, довела до приемането на решението за откриване от 2007 г., една от причините за изключването на непреките придобивания от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS е, че член 21 от TRLIS изисква също така чуждестранното дружество да осъществява икономическа дейност в чужбина и да подлежи на облагане с данък, сходен с корпоративния данък. Мотивите за тази разпоредба са да се предотврати злоупотребата с данъчните правила, за да се избегне ситуация, в която от облекчението да се ползват дружества, установени в места с данъчен рай или територии без данъчно облагане. Като се има предвид, че холдингите като такива не извършват икономическа дейност, те са били изключени от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(155)
В първоначалните си административни тълкувания и резолюции DGT и TEAC обясняват, че на нивото на холдинга не би могла да се генерира репутация (а оттам и финансова репутация), защото холдингите не извършват икономическа дейност според изискванията, установени в член 21 от TRLIS. Следователно на нивото на холдинговото дружество не може да възникне финансова репутация. През 2012 г. обаче DGT и TEAC преглеждат предходното си тълкуване, като заявяват, че изискването за осъществяване на икономическа дейност може да бъде изпълнено, когато оперативното дружество е на първо ниво или на второ или по-далечно ниво.
(156)
Въпреки че член 21 от TRLIS съдържа изрична препратка към непреки и преки придобивания, факт е също така, че в член 21, буква в) от TRLIS се изисква печалбите да произтичат от стопанска дейност, извършвана в чужбина. Както признава Audiencia Nacional (56) в решението си от 6 февруари 2014 г., определено случаят не е такъв, ако чуждестранното целево дружество е холдинг, чиято основна цел на дейността е да притежава дялове в други оперативни дружества.
(157)
Струва си да се отбележи, че първоначално е било предвидено в член 21 от TRLIS да бъдат определени условията за освобождаване от корпоративен данък на дивиденти и доходи с чуждестранен произход, произтичащи от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, за да се избегне международното двойно данъчно облагане. В член 12, параграф 5 се съдържа препратка към тази разпоредба само с цел да се анализира дали доходите от придобитото чуждестранно дружество отговарят на тези критерии, за да може придобиващото дружество да приспадне финансовата репутация, произтичаща от въпросната операция. Следователно екстраполирането на определените в член 21 от TRLIS критерии трябва да бъде направено с уговорката, че целта на последната разпоредба е да бъдат определени условията за освобождаването на дивиденти и доходи с чуждестранен произход.
(158)
Както беше посочено от испанските органи в писмото им от 4 юни 2007 г., данъчната администрация трябва да следи за прилагането на обезценяването на финансовата репутация. Този контрол може да се осъществява единствено посредством местното испанско дружество, чрез което испанската данъчна администрация лесно може да следи за облекчението, защото дяловите участия са част от активите на местното испанско дружество. За испанската данъчна администрация би било по-трудно да следи репутацията, произтичаща от чуждестранни дружества, които се намират на следващите нива, когато дяловите участия са вписани в активите на чуждестранните дружества, които не са задължени да докладват пред испанската данъчна администрация.
(159)
Всъщност тази необходимост да се следи прилагането на облекчението, което произтича от дадена инвестиция, е отразена в задължението по член 15 от Правилника за прилагане на Закона за корпоративното данъчно облагане (RD1777/2004), според което се изисква само предоставянето на информация за придобиването на пряко придобитото дружество, за да може да се прилага член 12, параграф 5 от TRLIS. Ако това облекчение е било предвидено да се прилага така също за непреки придобивания, логично би било да бъдат включени и непреките придобивания. Комисията разбира, че чрез ограничаването на задължението за информиране до преките придобивания, законодателят умишлено е изключил непреките придобивания на дялови участия от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това е потвърдено също така от DGT, откъдето признават за отклонение от предишните им принципи въпреки задължението за предоставяне на информация, съдържащо се в член 15 от Правилник RD1777/2004.
(160)
Освен това за целите на настоящата оценка на държавните помощи е от значение как се прилага мярката от въпросната държава членка. В това отношение испанските органи са обяснили на Комисията, че испанските данъчни органи са допускали облекчение само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия, което отчасти се дължи на мотивите, че с член 21 TRLIS ясно се изисква дружеството да извършва икономическа дейност, за да може да се възползва от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това условие е изпълнено само за оперативни дружества, като се има предвид, че холдинговите дружества не извършват никаква реална икономическа дейност. Следователно, предвид предоставените от испанските органи обяснения относно прилагането на разпоредбата, към момента на приемане на първото и второто решения Комисията счете, че приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS е ограничено до преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества - факт, потвърден също така от наличието на последователна и релевантна административна практика, продължила до 2012 г.
(161)
Комисията счита, че, въпреки че в член 21, буква в), второ тире от TRLIS се споменават преки и непреки придобивания, последователната административна практика на DGT, подкрепена също така от TEAC, показва, че непреките придобивания на дялови участия са били изключени от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това се дължи на факта, че холдингите не осъществяват икономическа дейност в съответствие с член 21, буква в) от TRLIS, според който се изисква печалбите да произтичат от стопанска дейност, извършвана в чужбина. С цел да преосмислят тази позиция, като твърдят, че в член 21, буква в, второ тире от TRLIS се споменава непряко придобиване, испанските органи разширяват обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS чрез включване на положения, които към момента на първото и второто решения не са били обхванати.
г) Принцип на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет
(162)
Испанските органи и някои от заинтересованите трети страни твърдят, че непреките придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, произтичащи от придобиване на дялово участие в холдинг, са аналогични на преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества. Поради тази причина и с цел да се гарантира принципа на равно третиране и недискриминация, направените заключения в първото и второто решения следва да бъдат приложими както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия.
(163)
Заинтересованите трети страни твърдят също така, че според принципа за данъчен неутралитет трябва да се осигури същото равно третиране за инвестиция, която е извършена като пряко придобиване на дялово участие в оперативно дружество и като непряко придобиване на дялово участие чрез холдингово дружество. По-специално заинтересованите трети страни твърдят, че, предвид трудностите пред международното обединяване на търговска дейност, не трябва да е задължително да се извършва операция по сливане (единствената ситуация, при която финансова репутация може да възникне от непряко придобиване на дялови участия) или многостепенни операции по сливане.
(164)
За начало трябва да се напомни, че принципите на равно третиране, недискриминация и данъчен неутралитет не са релевантни, що се отнася до обхвата на първото и второто решения, и по-специално дали обхващат също така непреки придобивания.
(165)
При всички случаи Комисията отбелязва, че от първоначалния подход, съдържащ се в административните тълкувания на DGT и резолюциите на TEAC преди 2012 г., следва, че преките и непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от предходно придобиване на холдингово дружеството, не са били сравними за целите на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(166)
Мотивите, на които се базира различното третиране в първоначалното административно тълкуване, се състоят в това, че едно от условията на член 12, параграф 5 от TRLIS не е било спазено в случая на придобиване на дялово участие в холдинг и последващото непряко придобиване на дялови участия в дъщерни оперативни дружества. Всъщност данъчното понятие за финансова репутация се преплита със счетоводното понятие за репутация. Репутация е налице, когато платената цена за дадено дружество надвишава счетоводната стойност на неговия собствен капитал. Тази разлика може да се дължи на две различни причини: 1) на присъщата стойност на активите и правата на дружеството; или 2) на завишена цена, платена поради по-големи от безспорните очаквания за получаване на по-високи приходи в бъдеще. Последната категория съответства на финансовата репутация. Репутация, а оттам и финансова репутация, може да възникне само в оперативни дружества, тъй като те осъществяват икономическа дейност. Холдингите, чиято основна цел на дейността е да притежават дялове в дъщерни оперативни дружества, не осъществяват реална икономическа дейност и следователно не могат да генерират репутация. Това е видно също така от метода на изчисляване, използван в първоначалните административни тълкувания, който е неразделна част от член 12, параграф 5 от TRLIS. Според този метод на изчисляване пазарната стойност на активите на холдинга (дялове в чуждестранни дъщерни оперативни дружества) е равна на покупната цена на дяловото участие и следователно не може да възникне финансова репутация. Фактът, че се извършва приспадане между покупната цена и пазарната стойност на активите на холдинга (дялове), се дължи на една присъща характеристика на холдингово дружество, а именно че неговите активи са дялове в други дъщерни оперативни дружества.
(167)
В контекста на административната процедура, довела до решението за откриване от 2007 г. испанските органи обясниха (57), че член 12, параграф 5 от TRLIS изисква придобиването на дялово участие от само 5 % в собствения капитал на чуждестранното дружество - процент на дялово участие, който не предполага консолидиране нито с чуждестранното дружество, нито с последващите дъщерни дружества. Едва след консолидирането на холдинга и неговите дъщерни оперативни дружества с придобиващото дружество майка, в консолидираните финансови отчети може да бъде вписана репутация.
(168)
Що се отнася до дебата дали да се вземат предвид стойностите, които се съдържат в консолидираните или в индивидуалните счетоводни отчети, TEAC последователно твърди, че референтните стойности, които трябва да бъдат взети предвид за изчисляване на финансовата репутация, са установените в индивидуалните счетоводни отчети. TEAC последователно потвърждава, че целта на данъчните и счетоводните правила е различна и че вземането предвид на информацията, съдържаща се в консолидираните финансови отчети, за данъчни цели може да доведе до отклонения в тълкуването на член 12, параграф 5 от TRLIS.
(169)
Освен това испанските органи обясниха също така, че член 12, параграф 5 представлява метод за обезценяване на дадена инвестиция, чието управление изисква мониторинг от страна на данъчните органи. Контролът върху обезценяването може да се упражнява единствено чрез местното испанско дружество, защото дяловите участия, които се намират на първо ниво, са част от активите на местното испанско дружество. За данъчната администрация би било по-трудно да контролира финансовата репутация, възникнала в чуждестранни дружества, намиращи се на второ или по-далечни нива. Всъщност в такъв случай дяловите участия се вписват в активите на чуждестранните дружества, които не са задължени да докладват пред испанската данъчна администрация.
(170)
Според съдебната практика на Съда общият принцип на равно третиране изисква аналогичните ситуации да не се третират по различен начин и различни ситуации да не се третират по един и същ начин, освен ако подобно третиране не е обективно обосновано (58).
(171)
Комисията отбелязва, че изключването на непреките придобивания от обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, както е установено в първоначалните административни тълкувания, явно не е резултат от произволни причини, а изглежда е обосновано с присъщия характер и логика на разпоредбата, както и с възможността за управление на данъка.
(172)
Комисията иска да подчертае, че за целите на настоящата оценка на държавна помощ не е релевантно да се определя дали предходното първоначално административно тълкуване води до дискриминация между преките и непреките придобивания или нарушава принципа на данъчен неутралитет. Както вече беше установено по-горе, не е работа на Комисията да определя с решение как трябва да се прилага дадена национална разпоредба. Комисията е задължена да оцени дали въпросната разпоредба представлява държавна помощ, като вземе предвид начина, по който се прилага от националните органи към момента на уведомяването от тяхна страна. В настоящия случай е налице очевидно отклонение от предходното административно тълкуване, което разширява обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, като включва ситуации, които първоначално не са били предвидени от първоначалното административно тълкуване.
д) Прилагане на мярката със задна дата
(173)
Испанските органи и заинтересованите трети страни оспорват прилагането на административното тълкуване със задна дата. В по-ранните си обяснения (59) испанските органи посочват, че за придобиванията, извършени до 21 декември 2007 г. и чиято финансова репутация подлежи на преразглеждане, размерът на финансовата репутация, произтичаща от непреки (и преки) придобивания, ще бъде приспаднат от данъчната основа. Що се отнася до придобиванията, извършени след 21 декември 2007 г., няма да се приема приспадане на финансова репутация, произтичаща както от преки, така и от непреки придобивания.
(174)
Испанските органи обясниха, че според член 120 от Общия данъчен закон 58/2003 от 17 декември дружествата, които смятат, че данъчната декларация е засегнала неблагоприятно законните им интереси, могат да представят искане за корекция на данъчната декларация в съответствие с приложимата процедура. Процедурата е определена в членове 126-129 от Кралски указ 1065/2007 от 27 юли (60). По същество едно дружество може да поиска корекция на своята данъчна декларация, след като я е подало и преди данъчната администрация да е приела окончателната данъчна оценка (liquidación definitiva), или - в отсъствието на такава - преди изтичането на срока на давност, с който данъчната администрация разполага, за да определи размера на данъка, който следва да бъде събран. Според членове 66 и 67 от LGT, срокът, в който може да се иска корекция на данъчна декларация, е четири години от крайния срок за представяне на данъчната декларация.
(175)
Испанските органи признаха, че дружествата, които са извършили непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества до 21 декември 2007 г. и които не са включили облекчението за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания, сега биха могли да коригират своите данъчни декларации, за да приспаднат финансовата репутация, произтичаща от такива придобивания. Дружествата, които в миналите си данъчни декларации са включили облекчението за финансова репутация, произтичаща от непреки придобивания, и на които данъчната администрация вече е направила оценка, няма да могат да искат корекция на данъчните декларации, които вече са подадени. Като се има предвид обаче, че облекчението се разпределя за период от 20 години, въпросните дружества ще могат да приспадат финансовата репутация в бъдещите данъчни декларации.
(176)
За начало въпросът дали новата административна мярка е приложима със задна дата или не няма правни последици, що се отнася до обхвата на първото и второто решения, а именно дали те също обхващат непреки придобивания.
(177)
Във всички случаи новото административно тълкуване от правна гледна точка се прилага със задна дата. Всъщност новото административно тълкуване от 21 март 2012 г. може да се прилага за придобивания, които са извършени преди споменатата дата.
6.3. Съвместимост на помощта
(178)
След като предварително е установено, че разглежданата схема включва държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, следва да се прецени дали изменената схема може да бъде определена за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграфи 2 и 3 от ДФЕС. Испанските органи не представиха никакви аргументи в тази връзка.
(179)
Комисията счита, че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS не може да се счита за съвместимо с вътрешния пазар. В това отношение Комисията счита, че са приложими същите мотиви, като представените в първото и второто решения. Следователно Комисията се позовава на съображения 140 и сл. от първото решение и на съображения 166 и сл. от второто решение.
(180)
По-специално що се отнася до приложението на член 107, параграф 3, буква в), предоставените по член 12, параграф 5 от TRLIS данъчни облекчения не са свързани с инвестиция, създаване на работни места или специфични проекти. Данъчните облекчения освобождават предприятията от плащания, които преди това те са извършвали и следователно трябва да се считат за оперативна помощ. Като общо правило, оперативната помощ не попада в обхвата на член 107, параграф 3, буква в), тъй като тя нарушава конкуренцията в секторите, в които се предоставя. Помощта не може да се счита за съвместима с вътрешния пазар, тъй като тя нито улеснява развитието на някакви дейности или икономически области, нито е ограничена във времето, отклоняваща се или пропорционална на необходимото за коригиране на въпросната специфична икономическа ситуация в съответните области. В заключение Комисията не счита, че мярката е съвместима с вътрешния пазар.
Б. ОПРАВДАНИ ПРАВНИ ОЧАКВАНИЯ, ПРАВНА СИГУРНОСТ, ПРИНЦИП НА ESTOPPEL И ВЪЗСТАНОВЯВАНЕ НА ПОМОЩТА
6.4. Принципи на estoppel и правна сигурност
(181)
Комисията счита, че няма причина за отклонение от изразените в решението за откриване съображения. Всъщност Комисията не е нарушила нито принципа на estoppel, нито принципа на правна сигурност.
(182)
„Consulta vinculante“ от 21 март 2012 г., с което е въведено новото административно тълкуване, е резултат от избор, който испанските органи са направили. Този административен акт, който доведе до ситуация с нова неправомерно предоставена помощ, за която не е изпратено предварително уведомление до Комисията, представлява акт на испанските органи, а не акт на Комисията. Следователно принципът на estoppel не е релевантен.
(183)
Що се отнася до предполагаемото нарушение на принципа на правна сигурност, Комисията напомня, че, според съдебната практика на Съда на ЕС, обхватът на решението за държавна помощ трябва да бъде определен не само съгласно предложената формулировка на въпросното решение, но също така като се вземе под внимание схемата за помощ, описана и точно прилагана от съответната държава членка (61).
(184)
В това отношение, ако изобщо може да се говори за нарушение на този принцип, Комисията счита, че по-скоро Испания е нарушила принципа на правна сигурност. Освен това Комисията вярва, че породената правна несигурност, ако има такава, произхожда от неточния и неясен характер на текста на определени клаузи по схемата.
6.5. Възстановяване на помощта
(185)
Оспорената мярка е била приложена без преди това да бъде изпратено уведомление на Комисията в съответствие с член 108, параграф 3 от Договора. Следователно мярката представлява неправомерна помощ.
(186)
Когато неправомерно предоставена държавна помощ бъде определена за несъвместима с вътрешния пазар, като последица от съответната констатация помощта трябва да бъде възстановена от получателите в съответствие с член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999. Посредством възстановяването на помощта, доколкото е възможно, се възвръща конкурентната позиция, съществуваща преди предоставянето ѝ. Размерът, който трябва да бъде възстановен, трябва да позволява премахване на икономическото предимство, предоставено на получателите на помощта.
(187)
Нито един от аргументите, представени от испанските органи или от третите страни, не обосновава общото отклонение от този основен принцип. Следователно Испания трябва да бъде задължена да възстанови несъвместимата помощ.
(188)
Стойността на помощта за дадена година и даден получател отговаря на намалението на данъка, осигурено чрез прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни оперативни дружества, произтичащи от предходни придобивания на дялови участия в холдингови дружества.
6.6. Оправдани правни очаквания
(189)
Испанските органи и заинтересованите страни твърдят, че оправданите правни очаквания, признати в първото и второто решения, трябва да се прилагат също така за непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. В това отношение според тях трябва да бъдат признати оправдани правни очаквания поради споменаването на непреки придобивания във формулировката на първото и второто решения, в отговорите на писмените парламентарни въпроси и придобиванията, споменати в съобщението до медиите относно решението за откриване от 2007 г.
(190)
Комисията не е съгласна с представените от испанските органи и заинтересованите трети страни аргументи и счита, че оправданите правни очаквания, признати в първото и второто решения, не важат за ситуации (непреки придобивания на дялови участия, произтичащи от придобиването на дялово участие в холдингово дружество), които не са били включени в приложното поле на мярката към момента на приемане на тези решения. Всъщност оправданите правни очаквания могат да се базират само на фактически елементи, които са били известни към момента на приемане на решението, а не на бъдещи събития, като въвеждането на ново административно тълкуване.
(191)
Според установената съдебна практика (62) правото на позоваване на принципа на защита на оправдани правни очаквания важи за всеки правен субект в ситуация, когато институция на Европейския съюз е породила в него оправдани правни очаквания, като му е дала определени уверения. Подобни уверения, независимо под каква форма са дадени, представляват точна, безусловна и последователна информация.
(192)
Отсъствието на изрични ограничения във въпросната схема за помощ не може да се счита за точно, безусловно и последователно твърдение, дадено от Комисията на съответните предприятия по отношение на приложението на мярката също за непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество. Следователно липсата на такива изрични ограничения не може да породи оправдани правни очаквания за съответните предприятия, че мярката може правомерно да се прилага така също по отношение на непреки придобивания (63).
(193)
Дори случаят да е бил такъв, че споменаването в първото и второто решение на непреки придобивания да е могло да породи очаквания за съответните предприятия, трябва да се прецени дали породеното на тази база очакване е основателно (64). Комисията е на мнение, че предприятията, които са извършили непреки придобивания, не могат да се позовават на основателното очакване, че непреките придобивания на дялови участия са били обхванати от член 12, параграф 5 от TRLIS, като се има предвид, че тези предприятия са били добре осведомени за административната практика на данъчната администрация и на TEAC, прилагана до 2012 г. Тези предприятия са били наясно, че съобщената на Комисията данъчна схема - член 12, параграф 5 от TRLIS - по това време е била прилагана без в обхвата ѝ да са включени непреките придобивания на дялови участия, произтичащи от прякото придобиване на дялово участие в холдингово дружество.
(194)
Испанските органи твърдят, че наличието на рестриктивно административно тълкуване не намалява оправданите правни очаквания, които операторите, извършили непреки придобивания на дялови участия чрез пряко придобиване на дялово участие в холдингово дружество, може да са имали по отношение на валидността на член 12, параграф 5 от TRLIS. Това е така, тъй като 1) член 12, параграф 5 от TRLIS е ясна разпоредба; 2) той съдържа изрична препратка към член 21 от TRLIS, в който се споменават преки и непреки придобивания; 3) той съдържа изрична препратка към счетоводните правила за консолидиране; 4) с него се цели да се насърчат международните инвестиции на испански дружества.
(195)
Комисията не е съгласна с горепосоченото твърдение. Член 12, параграф 5 от TRLIS се оказва неясна разпоредба, поради неопределеното позоваване на счетоводните правила за консолидиране и неточното екстраполиране на критериите, съдържащи се в член 21 от TRLIS. Всъщност член 21 първоначално е замислен за формулиране на условията за освобождаване на дивиденти и доходи с чуждестранен произход. Споменаването на непреки придобивания в член 21 противоречи на изискването за осъществяване на икономическа дейност от директно придобитото дружество. Освен това оправдани правни очаквания не могат да се базират на аргументацията на дадена схема за помощ - член 12, параграф 5 от TRLIS - която вече е била определена за неправомерна и несъвместима помощ в първото и второто решения, поради различното данъчно третиране на чуждестранните и местните придобивания, извършвани от дружества, които са местни лица в Испания. Комисията вярва, че неточният и неясен характер на разпоредбата е довел до противоречие при тълкуването ѝ. Всъщност това противоречие е видно в повечето consultas на DGT и резолюции на TEAC. Следователно испанските органи не могат да твърдят, че, въпреки рестриктивното административно тълкуване, член 12, параграф 5 от TRLIS може да е създал оправдани правни очаквания за предприятията, извършили непреки придобивания на дялови участия.
(196)
Що се отнася по-специално до придобиването на Scottishpower от Iberdrola, Комисията отбелязва, че в решението за сливането (COMP M.4517) ясно е посочено, че за целите на решението за сливането не е било нито необходимо, нито целесъобразно да се определя дали член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ (вж. съображение 42 от решението).
(197)
По отношение на твърденията на испанските органи и на заинтересованите трети страни, според които отговорите на писмените парламентарни въпроси са създали оправдани правни очаквания за получателите на помощта, Комисията отбелязва, че писмените парламентарни въпроси не са били насочени към разграничаването между пряко и непряко придобиване, а са разглеждали въпроса дали предвидената в член 12, параграф 5 от TRLIS схема може да представлява държавна помощ. Следователно от отговорите, дадени от Комисията на писмените парламентарни въпроси, не може да се заключи, че са обхванати и преките, и непреките придобивания.
(198)
Що се отнася до твърдението, според което първото и второто решения биха създали нови оправдани правни очаквания, тъй като и в двете се споменават непреки придобивания, Комисията напомня, че тези позовавания са направени само защото в националните правни разпоредби се споменава както пряко, така и непряко придобиване. По-точно в член 12, параграф 5 от TRILIS се прави препратка към член 21 TRLIS, според който най-малко 5 % от дяловите участия на чуждестранното дружество, трябва да се притежават, независимо дали пряко или непряко, от испанското дружество в продължение на непрекъснат период от една година. Фактът, че испанските органи са прилагали член 12, параграф 5 от TRLIS само за преки придобивания, не се оспорва нито от испанските органи, нито от заинтересованите трети страни. Следователно, както вече беше посочено по-горе, Комисията може да се позовава на обясненията, предоставени от съответната държава членка, и по тази причина тя с основание би могла да допусне, че режимът е прилаган по начина, указан от държавата членка.
(199)
Освен това Комисията счита, че макар че комуникацията между испанските органи и Комисията - чрез която беше обяснено, че на практика може да се приспада само финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества - да не е отразена в текста на решенията, това не създава оправдани правни очаквания за получателите на помощта, че непреките придобивания също са обхванати от член 12, параграф 5 от TRLIS. Получателите на помощта вече са били запознати с последователната административна практика, изключваща непреките придобивания на дялови участия чрез придобиването на дялово участие в холдинг от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, и която е действала до 2012 г.
(200)
В заключение, признатите в първото и второто решения оправдани правни очаквания не могат да включват ситуации, които не са били обхванати от приложното поле на оспорената мярка към момента на приемане на първото и второто решения.
7. ЗАКЛЮЧЕНИЯ
(201)
С оглед на горното Комисията счита, че новото административно тълкуване, с което се разширява приложното поле на схема, която вече е обявена за неправомерна и несъвместима помощ и за която не е изпратено уведомление на Комисията, представлява неправомерна и несъвместима помощ по смисъла на член 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999.
(202)
Комисията не счита мярката за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграфи 2 и 3 от Договора.
(203)
Помощта следва да бъде възстановена от получателите в съответствие с член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999,
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
Новото административно тълкуване, прието от Кралство Испания, чрез което се разширява приложното поле на член 12, параграф 5 от Кралски законодателен указ 4/2004 от 5 март 2004 г., като се утвърждават направените изменения в испанския Закон за корпоративното данъчно облагане с цел да бъдат обхванати непреките придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез пряко придобиване на дялови участия в чуждестранни холдингови дружества, и което неправомерно е приведено в действие от Кралство Испания в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора, е несъвместимо с вътрешния пазар.
Член 2
Индивидуалната помощ, предоставена по посочената в член 1 схема, не представлява помощ, ако към момента на предоставянето си изпълнява условията, определени в регламента, приет в съответствие с член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98 на Съвета (65), който е приложим към момента на предоставяне на помощта.
Член 3
Индивидуалната помощ, предоставена по посочената в член 1 схема, която към момента на предоставянето си изпълнява условията, определени в регламента, приет в съответствие с член 1 от Регламент (ЕО) № 994/98, или в някаква друга одобрена схема за помощ, е съвместима с вътрешния пазар до размера на максималните интензитети на помощта, приложими за въпросния вид помощ.
Член 4
1. Кралство Испания преустановява схемата за помощ, посочена в член 1, по отношение на помощта, предоставена на получатели при извършването на непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез пряко придобиване на дялови участия в холдингови дружества, доколкото тя е несъвместима с общия пазар.
2. Кралство Испания възстановява от получателите несъвместимата помощ, която е предоставена по схемата, посочена в член 1.
3. Върху подлежащите на възстановяване суми се начислява лихва, считано от датата, на която са били предоставени на разположение на получателите, до действителното им възстановяване.
4. Лихвите се изчисляват с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (66).
5. Кралство Испания анулира всички висящи плащания на помощ по схемата, посочена в член 1, считано от датата на приемане на настоящото решение.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, предоставена по посочената в член 1 схема, се извършва незабавно и ефективно.
2. Кралство Испания гарантира изпълнението на настоящото решение в срок от четири месеца, считано от датата на уведомяване за настоящото решение.
Член 6
1. В срок от два месеца след уведомяването за настоящото решение Кралство Испания представя следната информация:
а)
списъка с получателите, които са получили помощ по схемата, посочена в член 1, и общ размер на получената от всеки от тях помощ по схемата;
б)
обща сума (главница и лихви), която подлежи на възстановяване от всеки получател;
в)
подробно описание на мерките, които вече са предприети и планирани с оглед на изпълнението на настоящото решение;
г)
документи, доказващи, че на получателите е било наредено да върнат помощта.
2. Кралство Испания държи Комисията в течение за напредъка на националните мерки, предприети с оглед на изпълнението на настоящото решение, до приключване на възстановяването на помощта, предоставена по схемата, посочена в член 1. В отговор на обикновено искане от Комисията Кралство Испания незабавно представя информация относно вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение. Кралство Испания представя също така подробна информация относно размерите на помощта и лихвата, които вече са възстановени от получателите на помощта.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Кралство Испания.
Съставено в Брюксел на 15 октомври 2014 година.
DECYZJA KOMISJI (UE) 2015/314
z dnia 15 października 2014 r.
w sprawie pomocy państwa SA.35550 (2013/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) wdrożonej przez Hiszpanię Program dotyczący amortyzacji podatkowej finansowej wartości firmy w związku z nabyciem udziałów w zagranicznych przedsiębiorstwach
(notyfikowana jako dokument nr C(2014) 7280)
(Jedynie tekst w języku hiszpańskim jest autentyczny)
(Tekst mający znaczenie dla EOG)
KOMISJA EUROPEJSKA,
uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności jego art. 108 ust. 2 akapit pierwszy,
uwzględniając Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym, w szczególności jego art. 62 ust. 1 lit. a),
po wezwaniu zainteresowanych stron do przedstawienia uwag zgodnie z przywołanymi artykułami (1) i uwzględniając otrzymane odpowiedzi,
a także mając na uwadze, co następuje:
1. PROCEDURA
(1)
W dniu 28 października 2009 r. Komisja przyjęła negatywną decyzję nakazującą odzyskanie pomocy przyznanej beneficjentom hiszpańskiego programu ulg podatkowych przyznawanych w związku z nabyciem udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią (dalej „pierwsza decyzja”) (2). Wspomniana decyzja ograniczała się do transakcji nabycia udziałów mających miejsce w Unii, ale Komisja kontynuowała postępowanie w odniesieniu do nabywania udziałów poza Unią, gdyż władze hiszpańskie zobowiązały się do przedstawienia nowych informacji dotyczących domniemanych trudności w przeprowadzaniu połączeń transgranicznych poza Unią.
(2)
W dniu 12 stycznia 2011 r. Komisja przyjęła negatywną decyzję nakazującą odzyskanie pomocy przyznanej beneficjentom na podstawie kwestionowanych przepisów w związku z nabyciem udziałów poza UE (dalej „druga decyzja”) (3).
(3)
Ze względu jednak na istnienie uzasadnionych oczekiwań Komisja postanowiła ograniczyć zakres obowiązku odzyskania wynikającego z pierwszej i drugiej decyzji.
(4)
W wiadomości przesłanej pocztą elektroniczną dnia 12 kwietnia 2012 r. władze hiszpańskie poinformowały Komisję, że w dniu 21 marca 2012 r. przyjęły nową wiążącą interpretację administracyjną (4) (consulta vinculante) przedmiotowego programu pomocy, która miała mieć zastosowanie również do transakcji odbywających się przed tym terminem.
(5)
W piśmie z dnia 4 lipca 2012 r., w kontekście procedury odzyskania pomocy na podstawie drugiej decyzji, Komisja zwróciła się do władz hiszpańskich o wyjaśnienie szeregu kwestii dotyczących nowej interpretacji administracyjnej. Hiszpania przedstawiła swoje uwagi w dniu 5 września 2012 r.
(6)
W październiku 2012 r. Komisja wpisała do rejestru pomocy państwa nową sprawę z urzędu (5) dotyczącą wspomnianej nowej interpretacji administracyjnej.
(7)
Pismem z dnia 29 października 2012 r. Komisja wezwała Hiszpanię do udzielenia informacji. Władze hiszpańskie przedstawiły żądane informacje w dniu 5 grudnia 2012 r. W dniu 12 grudnia 2012 r. odbyło się spotkanie techniczne między Komisją a władzami hiszpańskimi. W następstwie wspomnianego spotkania, w dniu 19 grudnia 2012 r. Komisja wysłała Hiszpanii kolejne pismo w kontekście procedury odzyskania pomocy, przedstawiając także swoje wątpliwości w odniesieniu do zasadności nowej interpretacji administracyjnej. Hiszpania przedstawiła swoje uwagi w dniu 14 lutego 2013 r.
(8)
W dniu 26 kwietnia 2013 r. Komisja wysłała do władz hiszpańskich pismo, w którym wezwała je do dokonania przeglądu nowej interpretacji administracyjnej programu pomocy w świetle zasad pomocy państwa. Władze hiszpańskie odpowiedziały na pismo Komisji w dniu 31 maja 2013 r.
(9)
Pismem z dnia 21 czerwca 2013 r. służby Komisji poinformowały władze hiszpańskie, że Komisja rozważa wydanie nakazu zawieszenia wszelkiej pomocy niezgodnej z prawem, przyznanej na podstawie nowej interpretacji administracyjnej, oraz wezwały je do przedstawienia swoich uwag na ten temat. W dniu 26 czerwca 2013 r. Hiszpania wystąpiła o przedłużenie terminu pierwotnie ustanowionego przez Komisję, wniosek ten został jednak odrzucony tego samego dnia. Hiszpania przedstawiła swoje uwagi dotyczące nakazu zawieszenia w piśmie z dnia 1 lipca 2013 r.
(10)
Ponieważ zmieniony program nie został zgłoszony zgodnie z art. 108 ust. 3 Traktatu oraz był już stosowany przed wstępnym zatwierdzeniem przez Komisję na podstawie art. 107 Traktatu, środek ten zarejestrowano w prowadzonym przez Komisję rejestrze pomocy państwa jako pomoc niezgłoszoną pod numerem SA. 35550 (13/NN).
(11)
Pismem z dnia 17 lipca 2013 r. Komisja poinformowała Hiszpanię, że podjęła decyzję o wszczęciu w sprawie przedmiotowej pomocy postępowania przewidzianego w art. 108 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
(12)
Decyzja Komisji o wszczęciu postępowania została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (6). Komisja wezwała zainteresowane strony do zgłaszania uwag.
(13)
Komisja otrzymała uwagi od Hiszpanii i pięciu zainteresowanych stron. Komisja przekazała uwagi zainteresowanych stron Hiszpanii, umożliwiając jej ustosunkowanie się do nich. Hiszpania przedstawiła swoje uwagi w pismach z dnia 25 listopada 2013 r. i z dnia 20 grudnia 2013 r.
(14)
W piśmie z dnia 26 marca 2014 r. Komisja wezwała Hiszpanię do udzielenia informacji. Władze hiszpańskie przedstawiły żądane informacje w dniu 7 maja 2014 r.
2. OPIS ŚRODKA POMOCY
2.1. Wprowadzenie
a) Artykuł 12 ust. 5 TRLIS
(15)
Podstawę prawną przedmiotowego programu pomocy stanowi hiszpańska ustawa o podatku od osób prawnych (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dalej „TRLIS”), w szczególności jej art. 12 ust. 5 w związku z art. 21.
(16)
Artykuł 12 ust. 5 TRLIS, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2002 r., umożliwił przedsiębiorstwom mającym siedzibę w Hiszpanii odliczanie od podstawy opodatkowania osób prawnych finansowej wartości firmy wynikającej z nabycia udziałów w przedsiębiorstwie z siedzibą poza Hiszpanią o dochodach kwalifikujących je do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 TRLIS (uprzednio art. 20 bis LIS).
(17)
Finansową wartość firmy zdefiniowano w art. 12 ust. 5 TRLIS jako tę część różnicy między ceną zakupu udziałów a ich wartością księgową w dniu nabycia, która nie została wykazana jako składnik aktywów przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią. Ta część różnicy miała podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w kwocie wynoszącej maksymalnie jedną dwudziestą jej wartości rocznie. Nie narusza to mających zastosowanie reguł rachunkowości.
b) Kryteria art. 21 TRLIS
(18)
W art. 21 TRLIS ustanowiono kryteria, które muszą spełniać dochody przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią, aby przedsiębiorstwo z siedzibą w Hiszpanii mogło zastosować odliczenie na podstawie art. 12 ust. 5 TRLIS:
a)
odsetek bezpośredniego lub pośredniego udziału w kapitale własnym przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią musi wynosić co najmniej 5 %. Ponadto udział musi być własnością przedsiębiorstwa z siedzibą w Hiszpanii nieprzerwanie przez co najmniej rok (7);
b)
przedsiębiorstwo z siedzibą poza Hiszpanią musi podlegać zagranicznemu podatkowi podobnemu do podatku od osób prawnych. Powyższy warunek uznaje się za spełniony, jeżeli kraj, w którym przedsiębiorstwo nabywane ma siedzibę, podpisał z Hiszpanią konwencję podatkową o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierającą klauzulę o wymianie informacji (8);
c)
zyski powinny być generowane przez działalność gospodarczą prowadzoną za granicą. Warunek ten zostaje spełniony, jeżeli co najmniej 85 % dochodów spełnia następujące kryteria (9):
(i)
Przychody przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią uzyskiwane są za granicą i nie mogą być wliczone do podstawy opodatkowania ze względu na zastosowanie międzynarodowych zasad przejrzystości podatkowej. W szczególności uznaje się, że przychody spełniają wspomniany wymóg, jeśli pochodzą z następujących rodzajów działalności:
-
handel hurtowy, gdy towary są udostępniane nabywcom w kraju lub na terytorium, gdzie przedsiębiorstwo z siedzibą poza Hiszpanią ma swoją siedzibę, bądź w dowolnym kraju lub na dowolnym terytorium poza Hiszpanią, jeśli taka działalność jest prowadzona przez przedsiębiorstwo z siedzibą poza Hiszpanią,
-
usługi świadczone na terytorium, na którym przedsiębiorstwo z siedzibą poza Hiszpanią posiada rezydencję podatkową, jeśli taka działalność jest prowadzona przez przedsiębiorstwo z siedzibą poza Hiszpanią,
-
usługi finansowe świadczone na rzecz klientów, którzy nie mają rezydencji podatkowej w Hiszpanii, jeśli taka działalność jest prowadzona przez przedsiębiorstwo z siedzibą poza Hiszpanią,
-
usługi ubezpieczeniowe związane z ryzykiem zlokalizowanym na terytorium lub w kraju innym niż Hiszpania, jeśli takie usługi ubezpieczeniowe są świadczone przez przedsiębiorstwo z siedzibą poza Hiszpanią.
(ii)
Dywidendy lub udziały w zyskach przedsiębiorstw z siedzibą poza Hiszpanią uzyskane dzięki udziałom posiadanym pośrednio, spełniające wymogi określone w art. 21 ust. 1 lit. a) TRLIS. Także zyski kapitałowe z przeniesienia udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią, o ile są zgodne z wymogami art. 21 ust. 2 TRLIS.
(19)
Warto zauważyć, że chociaż art. 12 ust. 5 zawiera odniesienie do art. 21 TRLIS, pierwotnym celem tego drugiego artykułu było określenie warunków zwolnienia z podatku od osób prawnych dywidend i dochodów zagranicznego pochodzenia, uzyskanych poprzez nabycie udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania (10).
c) Koncepcja finansowej wartości firmy
(20)
Finansowa wartość firmy to koncepcja podatkowa wprowadzona przez ustawodawcę hiszpańskiego w art. 12 ust. 5 TRLIS i związana z rachunkową koncepcją wartości firmy.
(21)
Wartość firmy rozumie się jako wartość niematerialną dobrej reputacji nazwy handlowej, dobrych stosunków z klientami, kwalifikacji pracowników i innych podobnych czynników, co do których oczekuje się, że w przyszłości przełożą się na zyski większe niż widoczne. Z rachunkowego punktu widzenia wartość firmy to cena zakupu przedsiębiorstwa pomniejszona o wartość księgową jego aktywów netto.
(22)
Według informacji przedstawionych przez władze hiszpańskie, jeśli cena zapłacona za udział w przedsiębiorstwie przekracza jego wartość księgową, może to wynikać z dwóch różnych przyczyn: 1) rzeczywistej wartości dodanej aktywów przedsiębiorstwa; 2) nadpłaty wynikającej z tego, że w przyszłości oczekuje się wyższych przychodów. Druga kategoria odpowiada finansowej wartości firmy.
(23)
Zgodnie z art. 12 ust. 5 TRLIS część różnicy między ceną zakupu udziałów a ich wartością księgową w dniu nabycia powinna zostać wykazana jako składnik aktywów przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią zgodnie z kryteriami określonymi w dekrecie królewskim 1815/1991 w sprawie reguł konsolidacji księgowej. Finansowa wartość firmy to część takiej różnicy, której nie wykazano jako składnika aktywów przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią. Finansową wartość firmy można odliczyć od podstawy opodatkowania w kwocie wynoszącej maksymalnie jedną dwudziestą jej wysokości rocznie.
(24)
Dlatego też w celu ustalenia finansowej wartości firmy, którą można odliczyć od podstawy opodatkowania, należy wykonać następujące czynności:
(i)
obliczyć różnicę między ceną zakupu a wartością księgową udziałów w przedsiębiorstwie z siedzibą poza Hiszpanią w dniu ich nabycia. Wartość księgowa powinna odzwierciedlać część kapitału własnego odpowiadającą udziałom i ich wartości księgowej;
(ii)
wykazać tę różnicę jako składnik aktywów przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią zgodnie z kryteriami określonymi w dekrecie królewskim 1815/1991 w sprawie reguł konsolidacji księgowej;
(iii)
kwota (takiej różnicy), której nie można wykazać jako składnika aktywów przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią, oznacza finansową wartość firmy. Można ją odliczyć od podstawy opodatkowania w wysokości do jednej dwudziestej rocznie.
d) Koncepcja nabycia bezpośredniego i pośredniego
(25)
Za nabycie bezpośrednie uznaje się zakup przez przedsiębiorstwo udziałów w kapitale własnym innego przedsiębiorstwa. Nabycie pośrednie stanowi zakup przez przedsiębiorstwo udziałów w kapitale własnym innego przedsiębiorstwa na drugim lub dalszym poziomie w wyniku poprzedniego nabycia bezpośredniego. Dlatego też przedsiębiorstwo nabywające pośrednio nabywa udziały w przedsiębiorstwach znajdujących się na drugim lub dalszym poziomie.
(26)
Niemniej w świetle informacji przedstawionych przez władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie, Komisja odnotowuje, że kontrowersje w przedmiotowej sprawie sprowadzają się do pośredniego nabycia udziałów w wyniku bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej z siedzibą poza Hiszpanią. Spółki holdingowe są bowiem podmiotami, których głównych celem biznesowym jest posiadanie udziałów w innych spółkach operacyjnych. Spółki holdingowe nie prowadzą działalności gospodarczej jako takiej, nie mogą zatem generować wartości firmy (a co za tym idzie, także finansowej wartości firmy). Wartość firmy generowana jest na niższych poziomach przez spółki operacyjne prowadzące działalność gospodarczą. W przedmiotowej sprawie należy zatem ustalić, czy udziały nabyte pośrednio poprzez bezpośrednie nabycie udziałów w spółce holdingowej z siedzibą poza Hiszpanią mogą być objęte odliczeniem na podstawie art. 12 ust. 5 TRLIS.
2.2. Zmiany w brzmieniu art. 12 ust. 5 TRLIS
(27)
Artykuł 12 nosi tytuł „Korekty wartości: utrata wartości aktywów”. Jego ust. 5 wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2002 r. Został wprowadzony do hiszpańskiej ustawy o podatku od osób prawnych 43/1995 z dnia 27 grudnia przez art. 2 ust. 5 ustawy 24/2001 z dnia 27 grudnia (11). Następnie art. 12 ust. 5 TRLIS włączono do dekretu królewskiego z mocą ustawy 4/2004 z dnia 5 marca, w którym określono skonsolidowaną wersję hiszpańskiej ustawy o podatku od osób prawnych (12).
(28)
Od czasu wprowadzenia go do hiszpańskiej ustawy o podatku od osób prawnych art. 12 ust. 5 TRLIS kilkukrotnie zmieniano. Pierwotny projekt art. 12 ust. 5 TRLIS, wprowadzony ustawą 24/2001, stanowił, że różnica między ceną zakupu udziałów a ich wartością księgową w dniu nabycia powinna zostać wykazana jako składnik aktywów przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią zgodnie z kryteriami określonymi w dekrecie królewskim 1815/1991 z dnia 20 grudnia w sprawie reguł konsolidacji księgowej. W 2007 r. odniesienie do „dekretu królewskiego 1815/1991 z dnia 20 grudnia w sprawie reguł konsolidacji księgowej” zastąpiono odniesieniem do „integracji metodą pełną określonej w art. 46 kodeksu handlowego i innych przepisów wykonawczych”.
(29)
Zdaniem władz hiszpańskich wspomniana zmiana była skutkiem przyjęcia ustawy 16/2007 z dnia 4 lipca reformującej i dostosowującej reguły rachunkowości w celu ich harmonizacji z prawem UE (13). Przyjęcie ustawy 16/2007 stało się przyczyną szeregu zmian w kilku ustawach i przepisach, takich jak art. 12 ust. 5 TRLIS. Ze względu na fakt, że dekret królewski 1815/1991 musiał być uchylony i zaktualizowany w związku ze zmianami w przepisach dotyczących rachunkowości, zastosowano odniesienie do kodeksu handlowego, będącego aktem prawnym wyższej rangi. Władze hiszpańskie wyjaśniły, że wspomniana poprawka stanowi modyfikację czysto techniczną: nie zmieniła ona zasad konsolidacji ani nie miała żadnego wpływu na sposób obliczania finansowej wartości firmy. Władze hiszpańskie stwierdzają, że integrację metodą pełną zawsze stosowano w celu obliczenia finansowej wartości firmy oraz że ta reguła rachunkowości była zawarta zarówno w dekrecie królewskim 1815/1991, jak i w art. 46 hiszpańskiego kodeksu handlowego.
(30)
Po przyjęciu pierwszej i drugiej decyzji Hiszpania dodała do art. 12 ust. 5 TRLIS nowy akapit w celu dostosowania go do wspomnianych dwóch decyzji Komisji. Chociaż art. 12 ust. 5 TRLIS uznano za pomoc niezgodną z prawem i z rynkiem wewnętrznym, nie został on formalnie uchylony, gdyż mógł być nadal stosowany przez beneficjentów, którzy mieli uzasadnione oczekiwania, że przyznana pomoc nie będzie podlegać odzyskaniu oraz dla których w pierwszej i drugiej decyzji przewidziano okres przejściowy.
(31)
Hiszpania wprowadziła do art. 12 ust. 5 TRLIS tiret trzecie, stanowiące, że odliczenie finansowej wartości firmy nie ma zastosowania do transakcji nabycia udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza UE przeprowadzonych w terminie od dnia 21 grudnia 2007 r. (bez uszczerbku dla art. 1 ust. 3 decyzji Komisji z dnia 28 października 2009 r. oraz art. 1 ust. 3 decyzji Komisji z dnia 12 stycznia 2011 r. w odniesieniu do transakcji nabycia, w przypadku których nieodwołalne zobowiązanie zaciągnięto przed dniem 21 grudnia 2007 r.). Niemniej w przypadku nabycia udziałów większościowych w podmiotach z siedzibami poza UE, które miały miejsce między dniem 21 grudnia 2007 r. a dniem 21 maja 2011 r. (data publikacji drugiej decyzji w Dzienniku Urzędowym), odliczenia mogą być stosowane w przypadku wykazania, że istnieją wyraźne przeszkody prawne dla transgranicznych połączeń spółek w rozumieniu art. 1 ust. 4 i ust. 5 drugiej decyzji Komisji z dnia 12 stycznia 2011 r.
2.3 Interpretacja administracyjna art. 12 ust. 5 TRLIS
(32)
W głównym przepisie prawnym, art. 12 ust. 5 TRLIS, nie zaznaczono, czy odliczenie finansowej wartości firmy może być stosowane w przypadku bezpośredniego lub pośredniego nabycia udziałów. Niemniej w art. 21 TRLIS odniesiono się do bezpośrednich i pośrednich udziałów wyszczególniając kryteria, które muszą spełniać dochody przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią, aby przedsiębiorstwo z siedzibą w Hiszpanii mogło zastosować odliczenie na podstawie art. 12 ust. 5 TRLIS.
2.3.1. Początkowa interpretacja administracyjna
(33)
W trakcie postępowania administracyjnego, które doprowadziło do przyjęcia decyzji o wszczęciu postępowania z 2007 r., władze hiszpańskie wyjaśniły Komisji, że utrwalona praktyka administracyjna hiszpańskich organów podatkowych (Dirección General de Tributos, dalej „DGT”), a także orzecznictwo Trybunału Gospodarczego i Administracyjnego (Tribunal Económico y Administrativo Central, dalej „TEAC”) dopuszczały jedynie odliczenie finansowej wartości firmy w związku z bezpośrednim nabyciem udziałów (14). Powody przedstawione przez władze hiszpańskie były następujące:
a)
W art. 12 ust. 5 TRLIS przedstawiono metodę amortyzacji inwestycji, która to amortyzacja wpływa bezpośrednio na podstawę opodatkowania. Zastosowanie odliczenia wymaga kontroli nad inwestycją, a kontrola taka może być osiągnięta jedynie poprzez bezpośrednie nabycie udziałów w spółkach operacyjnych pierwszego poziomu.
b)
Wymogi określone w art. 21 TRLIS dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej za granicą przez przedsiębiorstwo z siedzibą poza Hiszpanią i podlegania przez nie podatkowi podobnemu do podatku od osób prawnych znajdują swoje uzasadnienie w przepisach dotyczących zapobiegania nadużyciom podatkowym.
c)
Ponadto art. 12 ust. 5 TRLIS ograniczony jest do transakcji nabycia przeprowadzonych na pierwszym poziomie, gdyż dla zastosowania odliczenia określonego w art. 12 ust. 5 TRLIS art. 21 TRLIS wymaga tylko nabycia co najmniej 5 % udziałów w kapitale własnym przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią. Ten odsetek nie wskazuje na konsolidację z przedsiębiorstwem z siedzibą poza Hiszpanią, znajdującym się na pierwszym poziomie, ani na konsolidację z podmiotami zależnymi przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią, znajdującymi się na drugim lub dalszych poziomach. Na drugim lub dalszych poziomach wartość firmy może powstać dopiero po konsolidacji.
d)
Co więcej, zastosowanie odliczenia finansowej wartości firmy muszą monitorować organy podatkowe. Taka kontrola może odbywać się poprzez przedsiębiorstwo z siedzibą w Hiszpanii. Hiszpańskie organy podatkowe mogą bowiem prowadzić monitorowanie, jeśli udziały znajdują się na pierwszym poziomie, gdyż są one częścią aktywów przedsiębiorstwa z siedzibą w Hiszpanii. Trudniej byłoby im natomiast monitorować wartość firmy powstałą w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią znajdujących się na dalszych poziomach, ponieważ udziały w nich wykazuje się jako część aktywów przedsiębiorstw z siedzibą poza Hiszpanią, które nie mają obowiązku poddania się kontroli ze strony hiszpańskich organów podatkowych.
(34)
W trakcie formalnego postępowania wyjaśniającego, które doprowadziło do przyjęcia niniejszej decyzji, władze hiszpańskie wezwano do przedstawienia wykazu interpretacji administracyjnych (consultas) organów podatkowych mających związek ze stosowaniem art. 12 ust. 5 TRLIS. Władze hiszpańskie przedstawiły (15) kopie interpretacji administracyjnych 1490-02 z dnia 4 października 2002 r. i V0391-05 z dnia 10 marca 2005 r. (16). Wspomniane interpretacje administracyjne potwierdzają, że od czasu przyjęcia art. 12 ust. 5 TRLIS DGT wyraźnie wyłączała stosowanie art. 12 ust. 5 TRLIS w przypadku pośredniego nabycia udziałów wynikającego z bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej.
(35)
Władze hiszpańskie wezwano również do przedstawienia wykazu orzecznictwa TEAC odnoszącego się do stosowania art. 12 ust. 5 TRLIS. Władze hiszpańskie przedstawiły (17) kopie czterech uchwał TEAC (18) potwierdzających wyłączenie zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS w przypadku pośredniego nabycia udziałów w wyniku bezpośredniego nabycia działów w spółce holdingowej. Argumentację leżącą u podstaw wyłączenia zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS w przypadku pośredniego nabycia, którą przedstawiono w dokumentach consultas DGT i uchwałach TEAC, można podsumować w następujący sposób:
a)
Zgodnie z jednym z wymogów określonych w art. 12 ust. 5 TRLIS wartość firmy odpowiadająca różnicy między ceną zakupu udziałów a ich wartością księgową powinna zostać wykazana jako część aktywów nabytego przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią.
b)
Wartość firmy powstaje w spółkach operacyjnych. W wyniku prowadzenia działalności gospodarczej powstaje bowiem wartość niematerialna mająca związek z portfelem klientów, położeniem geograficznym, wiedzą fachową, zasobami ludzkimi, prestiżem itp. To ostatecznie skutkuje ceną zakupu wyższą od wykazanej wartości księgowej. Dlatego też finansowa wartość firmy może powstać jedynie w związku z bezpośrednim nabyciem spółki operacyjnej jako różnica między ceną zakupu a wartością księgową, o ile taka różnica nie wynika z niezrealizowanych zysków kapitałowych uzyskanych z aktywów przedsiębiorstwa.
c)
W celu ustalenia kwoty finansowej wartości firmy (różnicy między ceną zakupu a wartością księgową niewynikającą z wartości netto przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią) należy wykonać następujące trzy kroki: 1) obliczyć różnicę między ceną zakupu udziałów a ich wartością księgową. Wartość księgowa powinna odzwierciedlać część kapitału własnego odpowiadająca udziałowi, który przedsiębiorstwa z siedzibą w Hiszpanii ma w przedsiębiorstwie z siedzibą poza Hiszpanią; 2) różnicę między dwiema wspomnianymi wartościami należy wykazać jako składnik aktywów przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią w kwocie nieprzekraczającej wartości rynkowej danego składnika aktywów ustalonej zgodnie z kryteriami określonymi w regułach konsolidacji księgowej (19); 3) pozostała kwota stanowi finansową wartość firmy, którą można odliczyć od podstawy opodatkowania w wysokości do jednej dwudziestej rocznie.
d)
Spółki holdingowe to podmioty, których głównym celem biznesowym jest posiadanie udziałów w innych spółkach operacyjnych. Dlatego też spółki holdingowe nie prowadzą działalności gospodarczej jako takiej. Zgodnie z art. 12 ust. 5 TRLIS w przypadku nabycia przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Hiszpanii udziałów w spółce holdingowej z siedzibą poza Hiszpanią (której podstawową działalność stanowi posiadanie udziałów i zarządzanie aktywami innych spółek operacyjnych), różnicę między ceną zakupu a wartością księgową kapitału własnego spółki holdingowej należy wykazać jako część aktywów spółki holdingowej w wysokości nieprzekraczającej wartości rynkowej danego składnika aktywów. Ponieważ składniki aktywów spółki holdingowej stanowią udziały w spółkach operacyjnych z siedzibą poza Hiszpanią, wartość rynkowa tych składników aktywów równa się cenie zakupu udziałów, a zatem nie powstaje finansowa wartość firmy. Zgodnie z tą interpretacją finansowa wartość firmy może powstać jedynie w związku z bezpośrednim nabyciem spółki operacyjnej jako różnica między ceną zakupu a wartością księgową, o ile taką różnicę można zaliczyć bezpośrednio na poczet niezrealizowanych zysków kapitałowych uzyskanych z aktywów nabywanego przedsiębiorstwa.
(36)
Utrwalona praktyka administracyjna władz hiszpańskich, która dopuszczała odliczanie finansowej wartości firmy wyłącznie w przypadku bezpośredniego nabycia udziałów w spółkach operacyjnych, obowiązywała nadal nawet po przyjęciu pierwszej i drugiej decyzji (20).
2.3.2. Nowa interpretacja administracyjna
(37)
W dniu 21 marca 2012 r., w odpowiedzi na złożony przez hiszpańską spółkę wniosek dotyczący interpretacji podatkowej, DGT przyjęła wiążącą interpretację V0608-12 (21), na mocy której art. 12 ust. 5 TRLIS dopuszcza odliczenie finansowej wartości firmy w związku nie tylko z bezpośrednim nabyciem udziałów w spółkach operacyjnych, ale też z pośrednim nabyciem udziałów wynikającym z uprzedniego bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej.
(38)
W powyższym dokumencie consulta vinculante DGT przyznała odejście od swojej początkowej interpretacji art. 12 ust. 5 TRLIS w odniesieniu do jego stosowania do pośredniego nabycia udziałów. W konsekwencji DGT zmodyfikowała kryterium, na którym opierała swoje poprzednie odpowiedzi na pytania przedsiębiorstw hiszpańskich dotyczące tej kwestii.
(39)
Ponadto TEAC w uchwale z dnia 26 czerwca 2012 r. (22) zajął stanowisko zgodne z pozycją DGT w zakresie stosowania art. 12 ust. 5 TRLIS do pośredniego nabycia udziałów. Chociaż uchwała odnosiła się do innej sprawy oraz do innego przedsiębiorstwa niż to, którego dotyczył wspomniany dokument consulta vinculante DGT z dnia 21 marca 2012 r., TEAC przyznał odejście od swojej wcześniejszej doktryny poprzez rozszerzenie zastosowania odliczenia finansowej wartości firmy na pośrednie nabycie udziałów wynikające z bezpośredniego nabycia spółki holdingowej.
(40)
Również TEAC przyznaje odejście od wcześniejszej doktryny. Według TEAC u podstaw jego wcześniejszej doktryny leżało zobowiązanie zawarte w art. 15 dekretu królewskiego 1777/2004 z dnia 30 lipca zatwierdzający rozporządzenie wykonawcze do hiszpańskiej ustawy o podatku od osób prawnych, który odnosił się wyłącznie do przedsiębiorstw nabywanych bezpośrednio. Niemniej ze względu na kontrowersje dotyczące interpretacji art. 12 ust. 5 TRLIS i dwie decyzje przyjęte przez Komisję Europejską TEAC zrewidował swoją wcześniejszą doktrynę. Zasadniczo powody przedstawione przez DGT i TEAC można podsumować w następujący sposób:
a)
Po pierwsze, argumentując, że pośrednie nabycie również może być objęte odliczeniem przewidzianym w art. 12 ust. 5 TRLIS, DGT i TEAC odnoszą się do art. 21 ust. 1 lit. c) TRLIS. Zdaniem DGT i TEAC wymóg prowadzenia działalności gospodarczej może zostać spełniony również w przypadku, gdy spółka operacyjna znajduje się na drugim lub dalszym poziomie. W szczególności DGT i TEAC odnoszą się do art. 21 ust. 1 lit. c) pkt 2 TRLIS, w którym stwierdza się wyraźnie, że przepis ma zastosowanie także do dywidend uzyskiwanych z tytułu bezpośrednich lub pośrednich udziałów. Jak stwierdzają DGT i TEAC, okoliczność, że spółka operacyjna znajduje się na drugim lub dalszym poziomie nie powinna stanowić przeszkody dla stosowania odliczenia przewidzianego w art. 12 ust. 5 TRLIS.
b)
Po drugie, DGT i TEAC odnoszą się do uzasadnienia przepisu: ponieważ art. 12 ust. 5 TRLIS ma na celu wspieranie umiędzynarodowienia i zagranicznych inwestycji przedsiębiorstw hiszpańskich, wyłączenie stosowania art. 12 ust. 5 TRLIS w przypadku inwestycji przedsiębiorstw w hiszpańskich w spółki holdingowe z siedzibą poza Hiszpanią byłoby sprzeczne z duchem przepisu. Ponadto, jak twierdzą DGT i TEAC, rzeczywistość gospodarcza pokazuje, że nabycie udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią często odbywa się poprzez nabycie spółki holdingowej. Fakt, że inwestycji dokonuje się poprzez nabycie udziałów w spółce holdingowej, stanowi okoliczność zewnętrzną, niezależną od przedsiębiorstwa nabywającej spółkę holdingową, lecz od struktury rynku. Obecność podmiotów pośredniczących, takich jak spółki holdingowe, nie powinna stanowić przeszkody dla realizacji inwestycji ani nie powinna skutkować dyskryminacją między różnymi rodzajami transakcji nabycia.
c)
Po trzecie, DGT i TEAC argumentują, że zarówno w pierwszej, jak i w drugiej decyzji konsekwentnie odnoszono się do bezpośredniego, jak też do pośredniego nabycia udziałów. DGT i TEAC wnioskują z brzmienia wspomnianych dwóch decyzji, że Komisja Europejska dopuszcza odliczanie finansowej wartości firmy w przypadku zarówno bezpośredniego, jak i pośredniego nabycia udziałów.
d)
Po czwarte, DGT przyznaje także, że przedmiotowa interpretacja stoi w sprzeczności z obowiązkiem udzielenia informacji przewidzianym w art. 15 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od osób prawnych. Artykuł 15 wymaga wyłącznie udzielenia informacji o nabyciu bezpośrednio nabywanego przedsiębiorstwa w celu umożliwienia zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS. Gdyby takie odliczenie miało również zastosowanie do pośredniego nabycia udziałów, ze względu na przejrzystość logiczne byłoby uwzględnienie także takich transakcji. Nie powinno to jednak zniechęcać do szerokiego stosowania art. 12 ust. 5 TRLIS.
e)
Na koniec, dla zastosowania odliczenia do pośredniego nabycia udziałów konieczne jest przekształcenie udziałów posiadanych pośrednio w udziały posiadane bezpośrednio poprzez uprzednią transakcję połączenia. Byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej różne traktowanie, z fiskalnego punktu widzenia, nabycia udziałów skutkującego połączeniem spółek oraz nabycia udziałów nieskutkującego połączeniem spółek. DGT i TEAC stwierdzają, że odliczenie powinno być również możliwe na różnych poziomach posiadania udziałów. W tym zakresie konieczne jest udowodnienie, za pomocą skonsolidowanego bilansu lub dowolnego innego środka zgodnego z prawem, że część ceny zakupu udziałów odpowiada finansowej wartości firmy związanej z „pośrednio” nabytymi udziałami w spółce operacyjnej.
(41)
Od dwóch uchwał TEAC, 00/2842/2009 i 00/4871/2009, odwołano się przed Audiencia Nacional, wyspecjalizowanym hiszpańskim sądem wyższej instancji. W wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. (23) Audiencia Nacional nie podtrzymała nowej interpretacji administracyjnej i potwierdziła kryteria początkowo przyjęte przez DGT i TEAC, zgodnie z którymi w przypadku pośredniego nabycia udziałów wynikającego z bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej wyłącza się stosowanie art. 12 ust. 5 TRLIS. W wydanym wyroku Audiencia Nacional uznała, że wartość firmy, a co za tym idzie finansowa wartość firmy, może powstawać tylko w spółkach operacyjnych prowadzących działalność gospodarczą. Spółki holdingowe to podmioty, których głównym celem jest posiadanie udziałów w innych spółkach operacyjnych. Ponieważ spółki holdingowe nie prowadzą działalności gospodarczej, nie mogą generować wartości firmy (a co za tym idzie, także finansowej wartości firmy).
3. PRZYCZYNY WSZCZĘCIA POSTĘPOWANIA
(42)
Pismem z dnia 17 lipca 2013 r. Komisja poinformowała władze hiszpańskie, że postanowiła wszcząć postępowanie określone w art. 108 ust. 2 TFUE w odniesieniu do skutków nowej interpretacji administracyjnej art. 12 ust. 5 TRLIS, która została wprowadzona przez władze hiszpańskie po przyjęciu pierwszej i drugiej decyzji.
(43)
W decyzji o wszczęciu formalnego postępowania Komisja wzięła pod uwagę, że wspomniana nowa interpretacja administracyjna wydaje się rozszerzać zakres stosowania środka będącego przedmiotem dochodzenia ze strony Komisji w związku z pierwszą i drugą decyzją, gdyż środek miałby teraz zastosowanie nie tylko do finansowej wartości firmy powstałej w wyniku bezpośredniego nabycia udziałów w przedsiębiorstwach zagranicznych, lecz także do finansowej wartości firmy powstałej w wyniku pośredniego nabycia udziałów.
(44)
Komisja stwierdziła wstępnie, że nowa interpretacja administracyjna rozszerzyła zakres stosowania programu już uznanego za pomoc niezgodną z prawem i z rynkiem wewnętrznym, bez zgłoszenia do Komisji, a zatem stanowiła pomoc niezgodną z prawem. Komisja wyraziła wątpliwości, czy taka pomoc państwa mogłaby zostać uznana za zgodną z rynkiem wewnętrznym.
(45)
Komisja uznała wstępnie, że pomoc nie powinna podlegać odzyskaniu oraz że uzasadnionych oczekiwań, uwzględnionych w pierwszej i drugiej decyzji, nie można rozszerzać (wstecznie) na sytuacje (pośrednie nabycie udziałów), które, zgodnie z utrwaloną praktyką administracyjną władz hiszpańskich, nie były objęte zakresem stosowania kwestionowanego środka w chwili przyjęcia pierwszej i drugiej decyzji.
(46)
Komisja postanowiła wydać nakaz zawieszenia zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 (24), zobowiązujący władze hiszpańskie do zawieszenia wszelkiej pomocy do czasu podjęcia przez Komisję ostatecznej decyzji.
(47)
Decyzja o wszczęciu postępowania została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (25). Komisja wezwała władze hiszpańskie i zainteresowane strony do przedstawienia uwag.
4. STANOWISKO WŁADZ HISZPAŃSKICH I ZAINTERESOWANYCH STRON
(48)
Komisja otrzymała uwagi od władz hiszpańskich i pięciu zainteresowanych stron, tj. firm Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis i Axa. Wszystkie zainteresowane strony poparły stanowisko władz hiszpańskich.
(49)
Ani władze hiszpańskie, ani zainteresowane strony nie podzielają zdania Komisji, że nowa interpretacja administracyjna stanowi nową pomoc i uważają, że uzasadnione oczekiwania miałyby zastosowanie również w odniesieniu do pośredniego nabycia udziałów wynikającego z bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej.
A. ŚRODEK JAKO NOWA POMOC
(50)
Według władz hiszpańskich i pięciu zainteresowanych stron, nowa interpretacja administracyjna nie stanowi nowej pomocy z następujących powodów:
4.1. POCZĄTKOWA INTERPRETACJA ADMINISTRACYJNA NIE JEST DEFINITYWNA ORAZ NIE STANOWI WŁAŚCIWEJ I SYSTEMATYCZNEJ PRAKTYKI ADMINISTRACYJNEJ
(51)
Władze hiszpańskie odniosły się do początkowej interpretacji administracyjnej DGT, zawartej w dokumentach consultas 1490-02 z dnia 4 października 2002 r. i V0391-05 z dnia 10 marca 2005 r., które dopuszczały odliczenie finansowej wartości firmy w przypadku bezpośredniego nabycia udziałów w spółkach operacyjnych z siedzibą poza Hiszpanią, o ile dochody generowane przez przedsiębiorstwo z siedzibą poza Hiszpanią były zgodne z warunkami określonymi w art. 21 TRLIS. Władze hiszpańskie wyjaśniły, że zgodnie ze sposobem rozumowania leżącym u podstaw ich początkowej interpretacji administracyjnej art. 12 ust. 5 TRLIS, znajdującej odzwierciedlenie w dwóch wspomnianych dokumentach consultas, w indywidualnych rachunkach spółki holdingowej nie może powstać wartość firmy.
(52)
Władze hiszpańskie i zainteresowane strony argumentują, że interpretacja administracyjna nie stanowi właściwej praktyki administracyjnej. Interpretacje administracyjne DGT nie są źródłem prawa i nie są wiążące ani dla sądów, ani dla obywateli; wiążące są wyłącznie dla organów podatkowych. Ich wiążący charakter oznacza, że organy podatkowe mają obowiązek stosowania tych samych kryteriów w przypadku, gdy między podatnikami zachodzi tożsamość faktów i okoliczności. Ponadto władze hiszpańskie wyjaśniły, że dokument consulta 1490-02 nie jest wiążący dla organów podatkowych i ma jedynie charakter informacyjny w stosunku do stron trzecich. Dokument consulta V0391-05 jest wiążący dla organów podatkowych. W przypadku rozbieżności w zakresie kryteriów ustanowionych w interpretacji administracyjnej podatnik może odwołać się przed właściwym sądem. Dlatego też sądy krajowe nie są związane kryteriami ustanowionymi w interpretacji administracyjnej.
(53)
Zdaniem władz hiszpańskich Komisja myliła się, stwierdzając w decyzji o wszczęciu postępowania, że „nową interpretację Ministerstwa Finansów potwierdziła uchwała TEAC z dnia 26 czerwca 2012 r.” DGT i TEAC są niezależnymi instytucjami: DGT to organ administracji, a TEAC został zakwalifikowany przez Trybunał Sprawiedliwości jako sąd (26). TEAC nadzoruje stosowanie prawa podatkowego oraz ustanawia doktrynę i kryteria, które mają być stosowane przez pozostałe organy administracji. Zainteresowane strony trzecie twierdzą, że TEAC nie jest sądem, lecz podmiotem stanowiącym część administracji podatkowej, zależnym od Ministerstwa Finansów. Utrzymują również, że doktryna TEAC nie jest częścią porządku prawnego. Mimo że doktryna ta jest wiążąca dla organów podatkowych, podlega ona kontroli ze strony sądów wyższych instancji.
(54)
Władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie twierdzą, że omawiana interpretacja administracyjna i zawarte w niej kryteria nie mają ostatecznego charakteru i zawsze mogą podlegać modyfikacjom, o ile takie modyfikacje można obiektywnie uzasadnić. W tym zakresie władze hiszpańskie odnoszą się do art. 89 ogólnej ustawy podatkowej 58/2003 z dnia 17 grudnia, określającego skutki prawne interpretacji podatkowych:
a)
Odpowiedź na wniosek o interpretację przepisów podatkowych jest wiążący dla organów podatkowych.
b)
O ile nie zostanie zmienione orzecznictwo prawa właściwego dla danego przypadku, do podatnika stosuje się kryteria zawarte w interpretacji podatkowej.
c)
Organ podatkowy odpowiedzialny za egzekwowanie przepisów podatkowych powinien stosować kryteria zawarte w interpretacjach podatkowych, o ile między podatnikiem a adresatem administracyjnej interpretacji podatkowej zachodzi tożsamość faktów i okoliczności.
(55)
Ponadto zainteresowane strony trzecie twierdzą, że początkowej interpretacji administracyjnej nie można uznać za utrwaloną praktykę organów podatkowych. Zdaniem niektórych z zainteresowanych stron trzecich obejmuje ona jedynie cztery interpretacje administracyjne i jedną uchwałę TEAC (27). Co więcej, według niektórych z zainteresowanych stron trzecich nawet przed wydaniem przez DGT dokumentu consulta i przez TEAC uchwały z 2012 r. interpretacja administracyjna podlegała postępującym zmianom w związku z uchwałą TEAC z dnia 1 czerwca 2010 r. oraz wyrokiem Audiencia Nacional z dnia 13 października 2011 r. Kwestią analizowaną w uchwale TEAC i wyroku Audiencia Nacional było zastosowanie art. 12 ust. 5 TRLIS w przypadku nabywania udziałów wewnątrz grupy. Wyrok Audiencia Nacional z dnia 13 października 2011 r. został podtrzymany przez hiszpański Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 czerwca 2013 r.
(56)
Władze hiszpańskie twierdzą również, że wnioski przedsiębiorstw dotyczące odliczenia finansowej wartości firmy w przypadku pośredniego nabycia udziałów nie były systematycznie odrzucane, jak wynika z decyzji Komisji o wszczęciu postępowania z 2013 r. Nie miało miejsca systematyczne odrzucanie wniosków, ponieważ system poboru podatków nie wymaga od podatnika ubiegania się o zastosowanie art. 12 ust. 5 TRLIS. System poboru podatku od osób prawnych opiera się na systemie „samodzielnego naliczenia” (autoliquidación), w ramach którego podatnik musi wykonać wszystkie operacje podatkowe, w tym interpretację prawa, kwalifikację operacji podatkowych i obliczenie kwoty ostatecznie należnego podatku. Organy podatkowe nie ingerują w ten proces. Operacje podatkowe w ramach „samodzielnego naliczenia” mogą być jednak kontrolowane i monitorowane przez organy podatkowe, które ustalają ostateczny wymiar podatku.
(57)
Władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie twierdzą, że pomimo początkowej interpretacji administracyjnej DGT, spółki hiszpańskie stosowały odliczenie finansowej wartości firmy w przypadku pośredniego nabycia udziałów. Zdaniem władz hiszpańskich podatnicy, którzy uważali, że mają prawo stosować odliczenie przewidziane w art. 12 ust. 5 TRLIS do pośredniego nabycia udziałów, stosowali je. Istnienie odmiennej interpretacji wydanej przez DGT nie stanowiło przeszkody dla stosowania odliczenia: z jednej strony podatnicy, którzy nie podlegali kontroli podatkowej, potwierdzili de facto swoje kryteria po upływie wymaganego okresu czterech lat; z drugiej strony podatnicy, którzy podlegali kontroli podatkowej, mieli możliwość odwołania się od kryteriów ustanowionych przez DGT w wyższych instancjach.
4.2. Nowa interpretacja administracyjna nie stanowi istotnej zmiany zakresu zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS
(58)
Zarówno władze hiszpańskie, jak i zainteresowane strony trzecie utrzymują, że art. 12 ust. 5 TRLIS nie uległ znaczącym zmianom oraz że interpretacji administracyjnej zakresu przepisu nie można uznać za zmianę pomocy. Okoliczność, że interpretacja administracyjna została zmodyfikowana przez DGT, nie wpływa na zakres zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS.
(59)
Władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie argumentują, że nowa interpretacja administracyjna nie zmieniła zakresu zastosowania, ponieważ art. 12 ust. 5 TRLIS zawierał już odwołanie do art. 21 TRLIS, w którego ust. 1a) mowa jest o bezpośrednim i pośrednim nabyciu co najmniej 5 % udziałów. Wymóg ten nie został zmieniony od czasu wprowadzenia art. 12 ust. 5 TRLIS do hiszpańskiej ustawy o podatku od osób prawnych.
a) Metoda obliczania finansowej wartości firmy
(60)
Jedna z zainteresowanych stron kwestionuje stwierdzenie Komisji w decyzji o wszczęciu postępowania, według którego w zakres zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS wszedł szereg sytuacji pierwotnie nieobjętych środkiem. Zainteresowana strona uważa, że nabycie udziałów w spółce holdingowej zawsze spełniało kryteria kwalifikacji do przedmiotowego środka oraz że kontrowersje dotyczące zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS sprowadzają się do różnicy w metodzie obliczeniowej, która ma być stosowana. Wspomniana zainteresowana strona trzecia uważa, że zrozumienie tej kwestii ma kluczowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy.
(61)
Zainteresowana strona twierdzi, że reguły konsolidacji księgowej uzasadniały interpretację radykalnie odmienną od początkowo przyjętej przez DGT i TEAC. Zgodnie z regułami konsolidacji księgowej finansową wartość firmy należy obliczać z zastosowaniem integracji metodą pełną, która wymaga, aby aktywa i pasywa wszystkich spółek zależnych będących własnością danego podmiotu były traktowane tak, jak gdyby stanowiły aktywa i pasywa jednego podmiotu. Zgodnie z tą zasadą udział spółki holdingowej w spółce operacyjnej jest eliminowany, a odnośną wartość w bilansie spółki holdingowej zastępuje wartość rynkowa aktywów i pasywów spółki operacyjnej. W rezultacie, po włączeniu takich aktywów do aktywów spółki holdingowej, w jej skonsolidowanym bilansie tworzy się rezerwę na kwotę odpowiadającą różnicy między wartością rynkową aktywów spółki operacyjnej a ich wartością księgową. Tak więc różnicę między ceną zapłaconą za udziały w spółce holdingowej a wartością netto spółki holdingowej po pełnej konsolidacji aktywów jej zależnej spółki operacyjnej wykazuje się jako finansową wartość firmy odnoszącą się do spółki holdingowej.
(62)
Zgodnie z tą metodą obliczeniową aktywa spółki holdingowej i spółek operacyjnych traktuje się jak aktywa jednego przedsiębiorstwa. Dlatego też spółka holdingowa miałaby możliwość odliczenia finansowej wartości firmy zgodnie z art. 12 ust. 5 TRLIS.
b) Uzasadnienie odejścia od poprzedniej interpretacji administracyjnej
(63)
Władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie przyznały również, że DGT i TEAC odeszły od swojej wcześniejszej praktyki, zgodnie z którą art. 12 ust. 5 TRLIS można było stosować tylko w przypadku bezpośredniego nabycia udziałów w spółkach operacyjnych.
(64)
Władze hiszpańskie wyjaśniły, że DGT i TEAC uzasadniły odejście od poprzedniej interpretacji administracyjnej następującymi względami:
a)
Po pierwsze, art. 12 ust. 5 TRLIS pomyślany był jako składnik zbioru środków mających na celu wspieranie wzrostu gospodarczego i umiędzynarodowienia hiszpańskich przedsiębiorstw. Środek ten miał za zadanie promowanie hiszpańskich inwestycji za granicą. Wyłączenie zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS w przypadku inwestycji dokonywanych przez przedsiębiorstwa hiszpańskie w spółkach holdingowych z siedzibą poza Hiszpanią byłoby więc sprzeczne z duchem przepisu.
b)
Po drugie, art. 12 ust. 5 TRLIS odnosi się do art. 21 TRLIS, w którym wyraźnie wymienia się bezpośrednie i pośrednie nabycie udziałów. Dlatego też należy rozumieć, że art. 12 ust. 5 TRLIS obejmuje transakcje pośredniego nabycia udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią poprzez bezpośrednie nabycie udziałów w spółce holdingowej z siedzibą poza Hiszpanią, o ile spełnione są warunki określone w art. 21 TRLIS.
c)
Po trzecie, obie decyzje Komisji, z 2009 r. i 2011 r., odnoszące się do amortyzacji finansowej wartości firmy dotyczą zarówno bezpośredniego, jak i pośredniego nabycia udziałów.
d)
Po czwarte, dla zastosowania odliczenia do pośredniego nabycia udziałów konieczne jest przekształcenie udziałów posiadanych pośrednio w udziały posiadane bezpośrednio poprzez uprzednią transakcję połączenia. Biorąc pod uwagę trudności związane z transgranicznymi połączeniami przedsiębiorstw, sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej byłoby różne traktowanie, z fiskalnego punktu widzenia, nabycia udziałów skutkującego połączeniem przedsiębiorstw oraz nabycia udziałów nieskutkującego połączeniem przedsiębiorstw. Ponadto fakt, że inwestycji dokonuje się poprzez nabycie udziałów w spółce holdingowej, stanowi okoliczność zewnętrzną, zależną nie od przedsiębiorstwa nabywającego spółkę holdingową, a od struktury rynku.
c) Odniesienia do pośredniego nabycia udziałów w pierwszej i drugiej decyzji, pytania poselskie i komunikat prasowy dotyczący decyzji o wszczęciu postępowania z 2007 r.
(65)
Władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie utrzymują, że nowa interpretacja administracyjna, ustanowiona w wiążącej interpretacji administracyjnej V0608-12 z dnia 21 marca 2012 r. oraz w uchwale TEAC z dnia 26 czerwca 2012 r., jest zgodna z pierwszą i drugą decyzją. Znajduje to odzwierciedlenie w dwóch aspektach:
a)
Po pierwsze, obie decyzje Komisji w kilku miejscach odnoszą się do bezpośredniego i pośredniego nabycia udziałów. W obu decyzjach uznaje się, że możliwość odliczenia finansowej wartości firmy w związku z bezpośrednim, jak też pośrednim nabyciem udziałów stanowi pomoc niezgodną z prawem. Władze hiszpańskie i zainteresowane strony przytaczają szereg punktów z pierwszej i drugiej decyzji zawierających odniesienia do bezpośredniego i pośredniego nabycia udziałów, tj. pkt 21, 167, 170 i 175 pierwszej decyzji oraz art. 1 pierwszej i drugiej decyzji.
b)
Po drugie, wydawało się, że Komisja nie uznaje interpretacji administracyjnej za istotną, gdyż nie została ona wspomniana ani w pierwszej, ani w drugiej decyzji.
(66)
Ponadto władze hiszpańskie zauważają, że w dniu 26 marca 2007 r., przed otwarciem formalnego postępowania wyjaśniającego, służby Komisji wysłały pismo wskazujące, że interpretacja administracyjna art. 12 ust. 5 TRLIS wydaje się zbyt ograniczająca.
(67)
Władze hiszpańskie twierdzą, że przyjmując interpretację administracyjną V0608-12 z dnia 21 marca oraz uchwałę TEAC z dnia 26 czerwca 2012 r., organy podatkowe i DGT stosowały się do zasady interpretacji spójnej z prawem UE, zasady bezpośredniego skutku oraz nadrzędności prawa UE. Władze, sędziowie i organy krajowe powinni bowiem zawsze stosować prawo krajowe w sposób zgodny z prawem UE oraz są związani zasadą lojalnej współpracy, ustanowioną w art. 4 TFUE.
(68)
Biorąc pod uwagę, że decyzje przyjęte przez Komisję Europejską są wiążące dla adresatów, DGT i TEAC były zmuszone zrewidować swoje kryteria administracyjne w odniesieniu do interpretacji art. 12 ust. 5 TRLIS. Dlatego też interpretacja administracyjna i uchwała TEAC były całkowicie zgodne z brzmieniem i zakresem obu decyzji Komisji, nie wymagając odzyskania finansowej wartości firmy w związku z bezpośrednim i pośrednim nabyciem udziałów w okresie, w którym Komisja uznawała istnienie uzasadnionych oczekiwań ze strony beneficjentów spełniających szczególne warunki zawarte w pierwszej i drugiej decyzji.
(69)
Władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie twierdzą, że Komisja wyciągnęła błędny wniosek, stosując do przedmiotowej sprawy orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości zawarte w wyrokach w sprawach Kahla (28) i Namur-Les Assurances de Credit (29). Wyrok w sprawie Kahla stanowi, że wszelkie dodatkowe informacje, których udzielenia domaga się Komisja w celu sprecyzowania zakresu stosowania środka pomocy, stanowią część zgłoszonego systemu pomocy. Zdaniem władz hiszpańskich nawet pomimo faktu, że Komisja była już świadoma interpretacji administracyjnej wykluczającej zastosowanie art. 12 ust. 5 TRLIS w odniesieniu do pośredniego nabycia udziałów, Komisja nie odniosła się do niej ani w pierwszej, ani w drugiej decyzji. Ponadto, nawet mając świadomość istnienia interpretacji administracyjnej, Komisja wspomniała w obu decyzjach bezpośrednie i pośrednie nabycie udziałów. Zainteresowane strony utrzymują, że nigdy nie zdawały sobie sprawy z komunikacji pomiędzy Komisją a władzami hiszpańskimi, w której stwierdzono, że w praktyce finansowa wartość firmy może być stosowana jedynie w przypadku bezpośredniego nabycia udziałów.
(70)
W wyroku w sprawie Namur - Les Assurances Trybunał stwierdził, że dodatkowemu zgłoszeniu podlegają tylko modyfikacje wprowadzające znaczne zmiany w systemie pomocy. Zdaniem władz hiszpańskich nie miała miejsca ani zmiana istniejącego środka pomocy, ani nie wprowadzono nowej pomocy, jeśli nie zmieniono przepisów prawnych pierwotnie ustanawiających środek pomocy, a także określających jego ograniczenia i warunki. Dlatego też z wyroku Trybunału można wnioskować, że skoro przedmiotowe przepisy prawa - art. 12 ust. 5 TRLIS oraz art. 21 ust. 1 lit. a) TRLIS, ich warunki i ograniczenia nie zostały zmienione, nowej interpretacji nie można uznać za nową pomoc.
(71)
Ponadto, jak utrzymują władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie, w pierwszej i drugiej decyzji Komisja potwierdziła, że formalne postępowanie wyjaśniające wszczęto w związku z pytaniami zadanymi przez niektórych posłów do Parlamentu Europejskiego. Wspomniane pytania poselskie odnosiły się głównie do pośredniego nabycia, tj. do nabycia udziałów w spółce holdingowej z siedzibą poza Hiszpanią, która w chwili nabycia posiadała udziały w spółkach operacyjnych z siedzibą poza Hiszpanią. Przykładami takich transakcji były nabycia O2 przez Telefónica, Scottish Power Ltd przez Iberdrola i Abbey National Bank przez Banco Santander. Komisja była zatem świadoma, że art. 12 ust. 5 TRLIS obejmuje również pośrednie nabycie udziałów.
(72)
Poza tym władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie twierdzą, że komunikat prasowy, w którym Komisja informowała o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego w 2007 r., odnosił się do pytań poselskich dotyczących niektórych z tych transakcji, zwłaszcza nabycia O2 przez Telefónica, nabycia Scottish Power Ltd przez Iberdrola oraz ofert firm Sacyr, Abertis i Cintra dotyczących koncesji autostradowych we Francji. Co więcej, Iberdrola twierdzi, że Komisja zatwierdziła połączenie (30) między nią a Scottish Power i z tego względu Komisja musiała mieć świadomość, że Iberdrola nabyła udziały w spółce holdingowej posiadającej spółki operacyjne.
d) Zasady równego traktowania, niedyskryminacji i neutralności podatkowej
(73)
Władze hiszpańskie i niektóre z zainteresowanych stron trzecich uważają, że zasada równego traktowania i niedyskryminacji wymaga, aby porównywalnych sytuacji faktycznych nie traktowano odmiennie oraz aby różnych sytuacji faktycznych nie traktowano tak samo, chyba że tak zróżnicowane traktowanie może być obiektywnie uzasadnione.
(74)
Władze hiszpańskie oraz niektóre z zainteresowanych stron trzecich twierdzą, że pośrednie nabycie udziałów w spółkach operacyjnych z siedzibą poza Hiszpanią wynikające z poprzedniego bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej jest porównywalne do bezpośredniego nabycia udziałów w spółce operacyjnej. Wnioski przedstawione w pierwszej i drugiej decyzji powinny mieć zatem zastosowanie zarówno do bezpośredniego, jak i pośredniego nabycia udziałów. Oznaczałoby to, że interpretacja administracyjna obejmująca pośrednie nabycie udziałów również powinna być uznana za pomoc niezgodną z prawem i z rynkiem wewnętrznym oraz, automatycznie, Komisja powinna uznać istnienie uzasadnionych oczekiwań w odniesieniu do pośredniego nabycia udziałów mającego miejsce między dniem 1 stycznia 2002 r. a dniem 21 grudnia 2007 r. (21 maja 2011 r.) zgodnie z warunkami określonymi w art. 1 pierwszej i drugiej decyzji.
(75)
Zainteresowane strony trzecie powołują się również na zasadę neutralności podatkowej. Zasada neutralności podatkowej wymaga równego traktowania inwestycji, bez względu na środki realizacji inwestycji. W przypadku pośredniego nabycia udziałów finansowa wartość firmy może powstać jedynie w przypadku przekształcenia pośredniego nabycia w bezpośrednie poprzez transakcję połączenia, w ramach której przedsiębiorstwo z siedzibą w Hiszpanii nabywa przedsiębiorstwo z siedzibą poza Hiszpanią. Ze względu na trudności z połączeniami transgranicznymi powstanie finansowej wartości firmy nie powinno wymagać połączenia ze spółką operacyjną z siedzibą poza Hiszpanią. Z tego samego względu nie powinno być wymagane wielopoziomowe połączenie między spółką dominującą a spółką holdingową z siedzibą poza Hiszpanią, która w tym samym czasie połączyła się ze swoją zależną spółką operacyjną. Dlatego też z logiki zasady neutralności fiskalnej wynika, że art. 12 ust. 5 TRLIS obejmuje zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie nabycie udziałów.
e) Nowa interpretacja administracyjna nie ma mocy wstecznej
(76)
Władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie kwestionują także stwierdzenie zawarte w decyzji o wszczęciu postępowania z 2013 r. odnoszące się do mocy wstecznej interpretacji administracyjnej. Zdaniem władz hiszpańskich działanie wsteczne występuje wyłącznie w przypadku przepisów prawnych lub aktów prawnych mających skutki prawne dla stron trzecich. Według hiszpańskiego sądu najwyższego interpretacja administracyjna, taka jak opinia podatkowa, nie jest aktem prawnym, lecz jedynie aktem proceduralnym. Podatnik nie może odwoływać się od opinii podatkowych, a ich cel jest czysto informacyjny. Ponieważ nie mają one skutków prawnych, nie mogą mieć mocy wstecznej. Zainteresowane strony trzecie zgadzają się, że przedmiotowy środek nie jest stosowany z mocą wsteczną. Po pierwsze, podatnik występuje o interpretacje podatkowe w odniesieniu do podatków, które nie zostały jeszcze naliczone i pobrane. Po drugie, wielu podatników zignorowało kryteria zawarte początkowo w interpretacji administracyjnej i zastosowało odliczenie finansowej wartości firmy określone w art. 12 ust. 5 TRLIS w odniesieniu do pośredniego nabycia udziałów.
B. UZASADNIONE OCZEKIWANIA, PEWNOŚĆ PRAWA I ZASADA ESTOPPEL
(77)
Zdaniem władz hiszpańskich w przypadku ustalenia przez Komisję, że nowa interpretacja administracyjna dotycząca art. 12 ust. 5 TRLIS stanowi nową pomoc niezgodną z prawem, te same wnioski, które przedstawiono w art. 1 pierwszej i drugiej decyzji w odniesieniu do uzasadnionych oczekiwań powinny mieć także zastosowanie do pośredniego nabycia udziałów.
(78)
Władze hiszpańskie powołują się na art. 14 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 659/1999 - na mocy którego Komisja nie może wymagać odzyskania pomocy, jeśli byłoby to sprzeczne z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - twierdząc, że w przedmiotowym przypadku pomoc nie może podlegać odzyskaniu ze względu na istnienie uzasadnionych oczekiwań.
(79)
Zdaniem władz hiszpańskich i zainteresowanych stron uzasadnione oczekiwania beneficjentów pomocy wynikały z następujących posunięć Komisji:
a)
Komisja stworzyła podstawy dla nowych uzasadnionych oczekiwań ze strony podmiotów dokonujących pośredniego nabycia udziałów oraz spełniających warunki wyszczególnione w dwóch decyzjach Komisji poprzez stałe odniesienia do pośredniego nabycia zarówno w pierwszej, jak i w drugiej decyzji. Uznanie uzasadnionych oczekiwań w pierwszej decyzji (pkt 164-167) i w drugiej decyzji (pkt 190-193) odnosiło się bowiem zarówno do bezpośredniego, jak i do pośredniego nabycia.
b)
Odpowiedzi udzielone przez Komisję na pisemne pytania posłów do Parlamentu Europejskiego Erika Mejiera, Sharon Bowles i Davida Martína (31), dotyczące tego, czy przedmiotowy środek należało zakwalifikować jako pomoc, wyraźnie odnosiły się do nabycia O2 przez Telefónica, ofert złożonych przez Abertis, Cintra i Sacyr w odniesieniu do autostrad francuskich oraz do nabycia Scottish Power przez Iberdrola. W pierwszej i drugiej decyzji przyznano, że odpowiedzi na wspomniane pytania poselskie stwarzały podstawy dla uzasadnionych oczekiwań. Władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie uważają, że odpowiedzi te nie tylko nie ograniczały wyraźnie zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS do bezpośredniego nabycia, lecz także można było zakładać, że odnoszą się one do nabycia pośredniego, biorąc pod uwagę strukturę nabywanych grup przedsiębiorstw. W szczególności władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie przypominają połączenie Scottish Power i Iberdrola, które zostało zatwierdzone przez Komisję. W związku z powyższym władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie są zdania, że Komisja była świadoma, na podstawie informacji udzielonych służbom DG ds. Konkurencji, ze ta ostatnia transakcja stanowiła pośrednie nabycie udziałów w przedsiębiorstwie z siedzibą poza Hiszpanią wynikające z uprzedniego nabycia spółki holdingowej. Dlatego też opierając się na odpowiedziach udzielonych posłom do Parlamentu Europejskiego ostrożny i uważny podmiot gospodarczy nie mógł uznać, że dotyczą one wyłącznie bezpośredniego nabycia udziałów.
(80)
Zdaniem władz hiszpańskich istnienie wcześniejszej ograniczającej interpretacji administracyjnej art. 12 ust. 5 TRLIS nie ma wpływu na uzasadnione oczekiwania beneficjentów, którzy dokonali pośredniego nabycia udziałów. Wynika to z faktu, że art. 12 ust. 5 TRLIS stanowi jasny przepis zawierający odniesienie do reguł konsolidacji księgowej i mający na celu wspieranie hiszpańskich inwestycji za granicą w zakresie, w jakim wywierają one pewien wpływ na działalność nabywanego przedsiębiorstwa i mają produktywny charakter.
(81)
Według zainteresowanych stron trzecich wewnętrzne dyskusje między Komisją a władzami hiszpańskimi w kontekście formalnego postępowania wyjaśniającego nie mają wpływu na uzasadnione oczekiwania ze strony beneficjentów środka pomocy. Takie wewnętrzne dyskusje mogłyby mieć skutki prawne dla stron trzecich, gdyby znalazły odzwierciedlenie w tekście decyzji.
(82)
Zainteresowane strony trzecie utrzymują, że Komisja naruszyła zasadę estoppel, zgodnie z którą nie może ona postępować wbrew własnym aktom lub środkom. W pierwszej i drugiej decyzji Komisja odnosiła się stale do pośredniego nabycia. Dlatego też Komisja nie powinna zmieniać gwarancji udzielonej początkowo poprzez taki środek prawny, uzasadniając to zmianą interpretacji przepisu przez organ podatkowy.
(83)
Zainteresowane strony trzecie argumentują również, że Komisja naruszyła zasadę pewności prawa. W tekście wspomnianych dwóch decyzji Komisja nie tylko ustawicznie odnosiła się do bezpośredniego i pośredniego nabycia, lecz także nie odniosła się do interpretacji administracyjnej art. 12 ust. 5 TRLIS. Zainteresowane strony trzecie uważają, że opierając się na brzmieniu tych decyzji ostrożny i uważny podmiot gospodarczy uznałby, że art. 12 ust. 5 TRLIS ma zastosowanie do pośredniego nabycia udziałów.
5. UWAGI HISZPANII DOTYCZĄCE SPOSTRZEŻEŃ STRON TRZECICH
(84)
Władze hiszpańskie zauważają, że wszystkie zainteresowane strony trzecie podzielają ten sam punkt widzenia i popierają argumenty przedstawione w uwagach władz hiszpańskich.
(85)
Władze hiszpańskie powtarzają pogląd, że nowa interpretacja administracyjna DGT zawarta w dokumencie consulta V0608/12 z dnia 21 marca 2012 r. i w uchwale TEAC z dnia 26 czerwca 2012 r. nie stanowi nowej pomocy. Ani odpowiedzi na pytania dotyczące opinii podatkowych, ani uchwały TEAC nie mają mocy prawnej.
(86)
Wyrok wydany przez hiszpański Sąd Najwyższy w dniu 24 czerwca 2013 r. pokazuje, że ostateczną finansową wartość firmy należy obliczać z uwzględnieniem reguł konsolidacji księgowej, niezależnie od tego, czy przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią prowadzą rachunki skonsolidowane, czy indywidualne. Chociaż przedmiotem wspomnianego wyroku nie było ustalenie, czy art. 12 ust. 5 TRLIS ma zastosowanie do bezpośredniego lub pośredniego nabycia, wymóg uwzględniania reguł konsolidacji księgowej oznacza, że do celów art. 12 ust. 5 TRLIS bezpośrednie i pośrednie nabycie powinny być traktowane podobnie.
(87)
Pięć zainteresowanych stron stwierdziło w przedstawionych uwagach, że w swoich rozliczeniach podatku od osób prawnych odliczyły finansową wartość firmy w odniesieniu do pośredniego nabycia. W związku z tym nowa interpretacja administracyjna nie wpłynęła na zakres zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS
(88)
W pierwszej i drugiej decyzji Komisja przyznała istnienie uzasadnionych oczekiwań wynikających z odpowiedzi na pisemne pytania złożone przez posłów do Parlamentu Europejskiego Erika Mejiera i Sharon Bowles. Ze wspomnianych odpowiedzi nie wynika, że były ograniczone do bezpośredniego nabycia. Przeciwnie, w tych odpowiedziach na pytania poselskie mowa była o konkretnych transakcjach pośredniego nabycia udziałów.
(89)
Ponadto zasada uzasadnionych oczekiwań ma na celu ochronę beneficjentów domniemanej pomocy państwa, nie zaś ochronę państwa członkowskiego. W związku z tym to beneficjenci pomocy (nigdy zaś państwo członkowskie) powinni ocenić, czy środki przyjęte przez Komisję mogą stwarzać podstawy dla zaistnienia uzasadnionych oczekiwań.
(90)
Wszczynając przedmiotowe postępowanie wyjaśniające, Komisja zamierza dokonać przeglądu własnych środków, naruszając zasadę pewności prawa i zasadę estoppel.
(91)
Władze hiszpańskie przypominają Komisji, że charakter pomocy wynikającej z art. 12 ust. 5 TRLIS nie jest określony definitywnie i podlega przeglądowi ze strony Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
6. OCENA ŚRODKA
(92)
W pierwszej i drugiej decyzji Komisja stwierdziła, że art. 12 ust. 5 TRLIS stanowi program pomocy niezgodny z prawem i z rynkiem wewnętrznym w odniesieniu do transakcji nabycia dokonywanych zarówno wewnątrz Unii, jak i poza nią. W szczególności Komisja ustaliła, że przedmiotowy środek, umożliwiający przedsiębiorstwom hiszpańskim odliczenie finansowej wartości firmy wynikającej z nabycia co najmniej 5 % udziałów w przedsiębiorstwie zagranicznym, stanowi selektywną korzyść, której nie uzasadnia logika systemu podatkowego. Ponadto stwierdzono, że środek nie jest zgodny z rynkiem wewnętrznym (32). Komisja odnosi się do argumentacji zastosowanej we wspomnianych decyzjach w celu wykazania, że przedmiotowy środek stanowił pomoc państwa niezgodną z prawem i z rynkiem wewnętrznym.
(93)
Władze hiszpańskie nie wniosły skargi o unieważnienie ani pierwszej, ani drugiej decyzji. Niemniej przed Sądem toczą się liczne postępowania w związku ze skargami wniesionymi przez strony trzecie (33).
(94)
Niniejsza decyzja dotyczy wyłącznie skutków nowej interpretacji administracyjnej art. 12 ust. 5 TRLIS, wprowadzonej przez władze hiszpańskie po przyjęciu pierwszej i drugiej decyzji.
A. ŚRODEK JAKO NOWA POMOC
(95)
Celem pierwszej i drugiej decyzji była ocena zgodności z rynkiem wewnętrznym systemu przedstawionego przez władze hiszpańskie w trakcie postępowania administracyjnego, które doprowadziło do przyjęcia pierwszej i drugiej decyzji. W pierwszej i drugiej decyzji za niezgodny z prawem i z rynkiem wewnętrznym uznano system (art. 12 ust. 5 TRLIS) „w sposób sprzeczny z prawem stosowany przez Hiszpanię” (34).
(96)
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zakres decyzji musi być określony nie tylko poprzez odniesienie do faktycznego tekstu tej decyzji, lecz także poprzez uwzględnienie programu pomocy, opisanego przez państwo członkowskie (35). W sprawie Kahla Thüringen Trybunał stwierdził, że wystosowany przez Komisję wniosek o dodatkowe informacje mający na celu wyjaśnienie zakresu stosowania programu pomocy oraz odpowiedź na taki wniosek udzieloną przez państwa członkowskie należy uznać za nieodłączną część programu pomocy (36).
(97)
Władze hiszpańskie wyjaśniły w piśmie z dnia 4 czerwca 2007 r. (37), że właściwa praktyka administracyjna umożliwiała jedynie odliczenie finansowej wartości firmy w przypadku bezpośredniego nabycia udziałów w spółkach operacyjnych.
(98)
Praktyka ta znajduje potwierdzenie również w interpretacjach administracyjnych DGT i TEAC obowiązujących od 2002 do 2012 r. Niezależnie od brzmienia odnośnych przepisów TRLIS, w chwili przyjęcia pierwszej i drugiej decyzji DGT i TEAC konsekwentnie stosowały art. 12 ust. 5 TRLIS wyłącznie w odniesieniu do bezpośredniego nabycia udziałów w spółkach operacyjnych. Interpretacja ta obowiązywała od dnia 1 stycznia 2002 r., kiedy art. 12 ust. 5 TRLIS po raz pierwszy wszedł w życie.
(99)
Ponadto nowa interpretacja administracyjna art. 12 ust. 5 TRLIS wprowadzona przez władze hiszpańskie w marcu 2012 r. rozszerzyła zakres zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS, gdyż od tego momentu przedmiotowy środek miał mieć zastosowanie nie tylko do finansowej wartości firmy wynikającej z bezpośredniego nabycia udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią, lecz także do finansowej wartości firmy wynikającej z pośredniego nabycia udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią, do którego doszło poprzez nabycie udziałów w spółce holdingowej.
(100)
Należy zaznaczyć, że w przedmiotowej sprawie nie chodzi o ustalenie, czy pomoc można uznać za istniejącą pomoc. W pierwszej i drugiej decyzji stwierdzono już bowiem, że oceniane środki (art. 12 ust. 5 TRLIS wdrożony przez władze hiszpańskie) stanowią pomoc niezgodną z prawem i ze wspólnym rynkiem. Dlatego też nowa interpretacja administracyjna w żadnym przypadku nie może stanowić istniejącej pomocy. Istotne w przedmiotowej sprawie jest natomiast ustalenie, czy zakres zastosowania pierwszej i drugiej decyzji obejmował również pośrednie nabycie udziałów wynikające z wcześniejszego nabycia spółki holdingowej.
(101)
Ze względów wyjaśnionych poniżej Komisja uważa, że żaden z argumentów przedstawionych przez władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie nie dowodzi, że środek nie stanowi nowej pomocy.
6.1. Początkowa interpretacja administracyjna nie jest definitywna oraz nie stanowi właściwej i systematycznej praktyki administracyjnej
(102)
Na poparcie poglądu, że środek nie stanowił nowej pomocy, władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie zasadniczo przytaczają okoliczność, że poprzednia interpretacja administracyjna nie była ostateczna, zawsze było możliwe odwołanie od niej przed sądem oraz nie stanowiła ona utrwalonej praktyki.
(103)
Do celów niniejszej decyzji wspomniane argumenty są nieistotne. W pierwszej i drugiej decyzji bowiem Komisja oceniała program pomocy państwa wdrożony przez władze hiszpańskie. Okoliczność, że program ten mógł być zmodyfikowany lub zmieniony (przez organy administracji lub przez sądy) w pewnym momencie w przyszłości nie ma wpływu na zakres postępowania wyjaśniającego, a co za tym idzie także decyzji.
(104)
W każdym razie argumenty władz hiszpańskich należy odrzucić z następujących dodatkowych względów:
(105)
W odniesieniu do argumentu, że początkowa interpretacja administracyjna nie stanowiła właściwej i utrwalonej praktyki organów podatkowych, Komisja zauważa, że wszystkie wydane przez DGT dokumenty consultas oraz uchwały TEAC przedstawione przez władze hiszpańskie wskazują na systematyczne i spójne podejście wyłączające z zakresu zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS pośrednie nabycie udziałów wynikające z bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej.
(106)
Władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie utrzymują również, że początkowa interpretacja administracyjna nie stanowi właściwej i definitywnej praktyki administracyjnej, ponieważ nie jest źródłem prawa i zawsze może być przedmiotem odwołania przed właściwymi sądami.
(107)
Zdaniem Komisji z okoliczności, że od interpretacji administracyjnej i uchwał TEAC można odwołać się przed sądami wyższej instancji nie wynika, że wspomniane dokumenty consultas, a w szczególności uchwały TEAC, nie mają skutków prawnych dla podatnika. Zgodnie z art. 89 ogólnej ustawy podatkowej 58/2003 z dnia 17 grudnia odpowiedzi udzielone na wniosek o opinię podatkową mają dla organów podatkowych skutek wiążący. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek stosowania tych samych kryteriów w przypadku gdy między podatnikami zachodzi tożsamość faktów i okoliczności. Dlatego też ostrożny i rozważny podmiot gospodarczy oczekiwałby od organów podatkowych spójnego podejścia w sytuacjach, w których między podatnikami zachodzi tożsamość faktów i okoliczności.
(108)
Władze hiszpańskie i niektóre z zainteresowanych stron trzecich twierdzą, że początkowa interpretacja administracyjna nie stanowi spójnej praktyki administracyjnej, gdyż kryteria zawarte w interpretacji administracyjnej zawsze mogą podlegać dodatkowym modyfikacjom. Jak jednak wyjaśniły władze hiszpańskie, art. 89 ustawy 58/2003 wymaga spójnego stosowania kryteriów zawartych w interpretacji administracyjnej, w zakresie, w jakim nie zmieniło jej orzecznictwo lub właściwe prawo. Komisja zauważa, że wszystkie wydane przez DGT dokumenty consultas oraz uchwały TEAC dowodzą istnienia w latach 2002-2012 spójnej praktyki, która nie została zmodyfikowana ani przez prawo, ani przez orzecznictwo.
(109)
Władze hiszpańskie i niektóre z zainteresowanych stron utrzymują, że interpretacja administracyjna była stopniowo zmieniana uchwałą TEAC z czerwca 2010 r. i wyrokiem Audiencia Nacional z dnia 13 października 2011 r. (38), następnie podtrzymanym przez hiszpański Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 czerwca 2013 r. (39). Komisja uważa, że powyższe wyroki nie świadczą o zmianie traktowania podatkowego pośredniego nabycia udziałów w kontekście art. 12 ust. 5 TRLIS. Uchwała TEAC, wyroki Audiencia Nacional i hiszpańskiego Sądu Najwyższego odnosiły się do nabycia udziałów wewnątrz grupy, a zatem kwestii innej niż przedmiotowa. Oba wyroki nie odnoszą się wprost do kwestii pośredniego nabycia udziałów i nie omawia się w nich istnienia finansowej wartości firmy jako takiej, gdyż istnienie finansowej wartości firmy zostało już ocenione przez Trybunał a quo i nie wchodziło w zakres odwołania. Pod tym względem praktyka administracyjna hiszpańskich organów podatkowych w zakresie procedury odzyskania pomocy polegała w pierwszej kolejności na ocenie, czy nabycie ma charakter pośredni, czy bezpośredni - niezależnie od tego, czy jest to nabycie wewnątrz grupy - w celu ustalenia, czy skutkuje ono korzyściami podatkowymi.
(110)
Władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie kwestionują również stwierdzenie Komisji zawarte w decyzji o wszczęciu postępowania z dnia 17 lipca 2013 r., że systematycznie odrzucano odliczenia finansowej wartości firmy z tytułu pośredniego nabycia, dokonywane w zeznaniach podatkowych. Władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie utrzymują, że odliczenia nie mogły być systematycznie odrzucane, gdyż hiszpański system poboru podatków opiera się na systemie „samodzielnego naliczenia” (tzw. autoliquidación).
(111)
Komisja jest zdania, że istnienie systemu poboru podatków opartego na „samodzielnym naliczeniu” nie sprawia, że środek nie ma charakteru nowej pomocy. Okoliczność, że hiszpański system poboru podatków bazuje na „samodzielnym naliczeniu” nie gwarantuje poprawności, a co za tym idzie zgodności z prawem, każdej z operacji finansowych przeprowadzonych przez podatnika. Organom podatkowym przysługuje prawo kontrolowania i monitorowania operacji podatkowych wykonywanych przez podatników w ramach „samodzielnego naliczenia”. W rzeczywistości, jak wskazały władze hiszpańskie, jeśli podatnik, który odliczył finansową wartość firmy wynikającą z nabycia pośredniego, zostałby poddany kontroli podatkowej, organy podatkowe, mające obowiązek stosowania tych samych kryteriów w sytuacjach, w których między podatnikami zachodzi tożsamość faktów i okoliczności, nie zaakceptowałyby odliczenia finansowej wartości firmy, dokonanego w zeznaniu podatkowym spółki. W związku z tym istnienie podatkowego systemu „samodzielnego naliczenia” nie stoi w sprzeczności z poglądem Komisji, że systematycznie odrzucano wnioski spółek dotyczące odliczenia finansowej wartości firmy w kontekście pośredniego nabycia udziałów.
(112)
Ponadto fakt, że niektórzy podatnicy ignorowali istniejącą interpretację administracyjną odliczając finansową wartość firmy w związku z pośrednim nabyciem udziałów, jest nieistotny do celów niniejszej analizy. Na mocy art. 89 ustawy 58/2003, organy podatkowe mają obowiązek stosowania kryteriów określonych w interpretacjach podatkowych w sytuacjach, w których między podatnikami zachodzi tożsamość faktów i okoliczności. Dlatego też podatnicy, którzy odliczyli finansową wartość firmy w związku z nabyciem pośrednim, a następnie zostali poddani kontroli podatkowej, musieli poprawić swoje zeznania podatkowe.
(113)
Podsumowując, wydane przez DGT dokumenty consultas i uchwały TEAC potwierdzają, że w chwili przyjęcia pierwszej i drugiej decyzji, a nawet później (do marca 2012 r.), spójna praktyka administracyjna władz hiszpańskich polegała na stosowaniu przedmiotowego programu podatkowego wyłącznie w odniesieniu do bezpośredniego nabycia udziałów w spółkach operacyjnych z siedzibą poza Hiszpanią, natomiast wszystkie odliczenia podatkowe z tytułu pośredniego nabycia udziałów wynikającego z bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej były systematycznie odrzucane. Ponadto Komisja uważa, że zastosowanie „samodzielnego naliczenia” w hiszpańskim systemie poboru podatków nie zmienia faktu, że nowa interpretacja administracyjna rozszerzyła zakres zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS.
6.2. Nowa interpretacja administracyjna nie stanowi znacznej zmiany zakresu zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS
(114)
Zarówno władze hiszpańskie, jak i zainteresowane strony trzecie utrzymują, że art. 12 ust. 5 TRLIS nie uległ znacznym zmianom oraz że interpretacji administracyjnej zakresu przepisu nie można uznać za znaczną zmianę pomocy. Co więcej, okoliczność, że interpretacja administracyjna została zmodyfikowana przez DGT i TEAC, nie wpływa na zakres zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS.
(115)
Niemniej nie ulega wątpliwości, że objęcie zakresem korzyści fiskalnej (mogące pociągać za sobą przyznanie pomocy państwa o wartości miliardów euro) pośredniego nabycia udziałów stanowi znaczną zmianę w zakresie zastosowania systemu (40).
(116)
Rzeczywiście metodę obliczania finansowej wartości firmy zmodyfikowano w sposób umożliwiający odliczenie finansowej wartości firmy wynikającej z pośredniego nabycia udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią poprzez bezpośrednie nabycie udziałów w spółce holdingowej. Zmiana metody obliczeniowej w sposób oczywisty rozszerzyła zakres stosowania art. 12 ust. 5 TRLIS.
6.2.1. Metoda obliczania finansowej wartości firmy
(117)
Wydane przez DGT dokumenty consultas oraz orzecznictwo TEAC przedstawione Komisji przez władze hiszpańskie w trakcie postępowania administracyjnego oraz formalnego postępowania wyjaśniającego świadczą o tym, że od przyjęcia art. 12 ust. 5 TRLIS w 2002 r. do 2012 r. stosowano spójnie praktykę administracyjną wyłączającą zastosowanie art. 12 ust. 5 TRLIS w przypadku pośredniego nabycia udziałów wynikającego z bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej. Zasadniczo w doktrynie DGT i orzecznictwie TEAC początkową interpretację uzasadniano następującą argumentacją:
(118)
Wartość firmy to wartość niematerialna powstająca wówczas, gdy jedno przedsiębiorstwo nabywa inne przedsiębiorstwo, przy czym wartość ta jest równa różnicy między ceną zakupu a wartością księgową jego aktywów netto. W wyniku prowadzenia działalności gospodarczej powstaje bowiem wartość niematerialna mająca związek z portfelem klientów, wiedzą fachową, zasobami ludzkimi, położeniem geograficznym, prestiżem spółki itp., skutkująca ceną zakupu wyższą od wykazanej wartości księgowej. Dlatego też wartość firmy może powstać jedynie w wyniku bezpośredniego nabycia spółki operacyjnej, tj. spółki rzeczywiście prowadzącej działalność gospodarczą. Wartość firmy nie może natomiast powstać w przypadku nabycia spółki holdingowej, której głównym celem jest posiadanie udziałów w zależnych spółkach operacyjnych (41).
(119)
Jeśli cena zapłacona za udział w przedsiębiorstwie przekracza jego wartość księgową, może to mieć dwie różne przyczyny: 1) rzeczywistą wartość aktywów przedsiębiorstwa; lub 2) nadpłatę wynikającą z tego, że w przyszłości oczekuje się wyższych przychodów. Druga kategoria odpowiada finansowej wartości firmy (42).
(120)
W celu ustalenia kwoty finansowej wartości firmy, tj. różnicy między ceną zakupu a wartością księgową udziałów niewynikającą z wartości netto przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią, DGT i TEAC stosowały następujące czteroetapowe podejście:
a)
obliczenie różnicy między ceną zakupu udziałów a ich wartością księgową;
b)
wartość księgowa powinna odzwierciedlać część kapitału własnego odpowiadającą udziałowi, który przedsiębiorstwo z siedzibą w Hiszpanii posiada w przedsiębiorstwie z siedzibą poza Hiszpanią;
c)
różnicę między ceną zakupu udziałów a ich wartością księgową należy wykazać jako część aktywów spółki holdingowej w wysokości nieprzekraczającej wartości rynkowej danego składnika aktywów, zgodnie z kryteriami określonymi w regułach konsolidacji księgowej (43);
d)
pozostała kwota stanowi finansową wartość firmy, którą można odliczyć od podstawy opodatkowania w wysokości do jednej dwudziestej rocznie.
(121)
Zgodnie z tą metodą obliczeniową, w przypadku nabycia przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Hiszpanii udziałów w spółce holdingowej z siedzibą poza Hiszpanią - której podstawową działalność stanowi posiadanie udziałów w innych spółkach operacyjnych i zarządzanie ich aktywami - różnicę między ceną zakupu a wartością księgową aktywów netto spółki holdingowej należy wykazać jako część aktywów spółki holdingowej w wysokości nieprzekraczającej wartości rynkowej danego składnika aktywów. Ponieważ składniki aktywów spółki holdingowej stanowią udziały w zależnych spółkach operacyjnych z siedzibą poza Hiszpanią, wartość rynkowa tych składników aktywów równa się cenie zakupu udziałów, a zatem nie powstaje finansowa wartość firmy. Zgodnie z tą interpretacją finansowa wartość firmy może powstać tylko w wyniku bezpośredniego nabycia spółki operacyjnej.
(122)
Interpretacja administracyjna DGT z dnia 21 marca 2012 r. i późniejsza uchwała TEAC z dnia 26 czerwca 2012 r. rozszerzyły zakres stosowania art. 12 ust. 5 TRLIS na pośrednie nabycie udziałów wynikające z bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej. Według władz hiszpańskich i jednej z zainteresowanych stron stosowana powinna być następująca metoda obliczania finansowej wartości firmy:
(123)
W przypadku pośredniego nabycia udziałów wynikającego z bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej konieczne jest przeprowadzenie konsolidacji, co umożliwi przeniesienie wartości firmy powstałej na drugim lub dalszych poziomach na poziom spółki holdingowej. Odbywa się to poprzez eliminację inwestycji przedsiębiorstwa nabywającego i kapitału własnego przedsiębiorstwa nabywanego. W tym celu należy przeprowadzić proces eliminacji inwestycji/kapitału własnego w etapach określonych w art. 30 dekretu królewskiego 1815/1991:
a)
W pierwszej kolejności należy wyeliminować inwestycję/kapitał własny na poziomie przedsiębiorstwa nieposiadającego bezpośredniego udziału w kapitale własnym innego przedsiębiorstwa. Udział spółki holdingowej w operacyjnej spółce zależnej jest eliminowany, a jego wartość w bilansie spółki holdingowej zastępuje wartość rynkowa aktywów zależnej spółki operacyjnej. W bilansie spółki holdingowej tworzy się rezerwę z konsolidacji w kwocie odpowiadającej różnicy między aktywami spółki operacyjnej a ich wartością księgową.
b)
Po drugie, eliminację inwestycji/kapitału własnego przeprowadza się także na kolejnych etapach, uwzględniając w obliczeniu wartości kapitału własnego rezerwę z konsolidacji powstałą na wcześniejszych etapach.
(124)
Finansowa wartość firmy to ta część różnicy między ceną zakupu udziału a nową wartością kapitału własnego spółki holdingowej po konsolidacji, której nie można wykazać jako składnika aktywów spółki holdingowej. Stosując tę metodę obliczeniową, traktuje się aktywa i pasywa wszystkich spółek zależnych będących własnością spółki holdingowej tak, jakby były one aktywami i pasywami jednej spółki.
(125)
Tak więc nowa metoda obliczeniowa zawarta w dokumentach DGT i uchwałach TEAC z 2012 r. wymaga przeprowadzenia symulacji (44) przed konsolidacją w celu przeniesienia aktywów spółki operacyjnej z siedzibą poza Hiszpanią (tej, która generuje wartość firmy) na poziom spółki holdingowej, w etapach określonych w art. 30 dekretu królewskiego 1815/1991. To po tej symulacji procesu konsolidacji różnicę między ceną zakupu udziału a jego wartością księgową można wykazać jako składnik aktywów przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią. Pozostająca różnica stanowi finansową wartość firmy, którą można odliczyć od podstawy opodatkowania. W ten sposób dzięki omawianej metodzie obliczeniowej unika się wzajemnej kompensacji ceny zakupu i wartości rynkowej aktywów (udziałów) spółki holdingowej, która prowadziła do niepowstawania finansowej wartości firmy na poziomie spółki holdingowej.
(126)
Kontrowersja dotycząca obliczania finansowej wartości firmy sprowadza się do zawartego w art. 12 ust. 5 TRLIS odniesienia do reguł konsolidacji. Wspomniane odniesienie nie wskazuje bowiem określonych reguł konsolidacji rachunkowej ani przepisów w tym zakresie, które należy stosować w celu obliczenia ostatecznej wysokości finansowej wartości firmy:
„różnica między ceną zakupu udziałów a ich wartością księgową w dniu nabycia powinna zostać wykazana jako składnik aktywów przedsiębiorstwa mającego siedzibę poza Hiszpanią zgodnie z kryteriami określonymi w dekrecie królewskim 1815/1991 w sprawie reguł konsolidacji księgowej”. (podkreślenie dodane)
(127)
TEAC wyjaśnił w poprzednich uchwałach, że wyłącznym celem odniesienia do reguł konsolidacji księgowej było zaksięgowanie różnicy między ceną zakupu a wartością księgową udziałów jako składnika aktywów przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią (45) oraz że art. 12 ust. 5 TRLIS nie wymaga rzeczywistej konsolidacji rachunków. W uchwale TEAC z dnia 3 listopada 2011 r. stwierdza się, że „zawarte w art. 12 ust. 5 TRLIS odniesienie do RD 1815/1991 (reguły konsolidacji księgowej) ma na celu wyłącznie wykazanie różnicy między ceną zakupu udziałów a ich wartością księgową jako składnika aktywów przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią”.
(128)
W szczególności w przypadku nabycia udziałów w spółce holdingowej debata skupia się na sposobie ustalenia, którą wartość księgową należy uwzględnić do celów obliczenia kwoty finansowej wartości firmy: wartość księgową wynikającą ze skonsolidowanych rachunków czy wartość księgową wynikającą z indywidualnych rachunków. Zależnie od dokonanego wyboru można bowiem osiągnąć bardzo odmienne rezultaty: z jednej strony, jeśli uwzględniona zostanie wartość księgowa wynikająca z indywidualnych rachunków, finansowa wartość firmy nie powstanie w przypadku nabycia udziałów w spółce holdingowej; z drugiej strony, jeśli uwzględniona zostanie wartość księgowa wynikająca ze skonsolidowanych rachunków, wówczas finansowa wartość firmy powstanie na poziomie spółki holdingowej.
(129)
Z uchwał TEAC można wnioskować, że pewna liczba podatników wystąpiła już z wnioskiem o odliczenie finansowej wartości firmy wynikającej z pośredniego nabycia udziałów znajdujących się na drugim lub dalszych poziomach, zwracając się do organów podatkowych o uwzględnienie wartości odniesienia określonych w skonsolidowanych rachunkach grupy zamiast wartości określonych w indywidualnych warunkach. Komisja zauważa jednak, że przed 2012 r. DGT i TEAC konsekwentnie utrzymywały w swojej interpretacji administracyjnej i uchwałach, że pod uwagę należy brać wartość księgową określoną w indywidualnych rachunkach.
(130)
W szczególności TEAC początkowo argumentował, że konsolidacja do celów podatkowych i konsolidacja księgowa nie są równoważne, tak samo jak nie są równoważne pojęcia grupy skonsolidowanej do celów podatkowych i księgowych (46). Mianem przykładu wskazywał on, że hiszpańska ustawa o podatku od osób prawnych nie uwzględnia zysków grupy określonych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, lecz sumę indywidualnych zysków określonych w nieskonsolidowanych sprawozdaniach finansowych. Dzieje się tak, ponieważ cele reguł rachunkowości i reguł podatkowych są ostatecznie różne: podczas gdy skonsolidowane sprawozdanie finansowe ma informować o gospodarczej i finansowej sytuacji grupy, z podatkowego punktu widzenia ważne jest określenie gospodarczej zdolności grupy do zapłacenia podatku (47). Uwzględnienie skonsolidowanego sprawozdania finansowego mogłoby skutkować zniekształceniami przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Możliwa jest np. sytuacja, w której dana inwestycja została podjęta w czasie, gdy przedsiębiorstwo nie było częścią grupy, lub przeciwnie, inwestycja może znajdować odzwierciedlenie w skonsolidowanym sprawozdaniu nawet po tym, jak przedsiębiorstwo przestało być częścią grupy. W związku z tym, mimo że art. 12 ust. 5 TRLIS nie wyklucza w sposób wyraźny stosowania wartości księgowej wynikającej ze sprawozdania skonsolidowanego, to wartość księgowa, do której się odnosi, powinna być wartością księgową wynikającą z indywidualnych rachunków nabytego przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią, gdyż w przeciwnym razie przepis odnosiłby się wyraźnie do reguł rachunkowości, tak jak inne przepisy podatkowe hiszpańskiej ustawy o podatku od osób prawnych.
(131)
Komisja jest zdania, że metoda obliczania finansowej wartości firmy, która leżała u podstaw interpretacji administracyjnych, stanowi integralną część art. 12 ust. 5 TRLIS, który określa zakres jej zastosowania i skutki prawne. Artykuł 12 ust. 5 TRLIS sam w sobie stanowi bowiem metodę obliczania finansowej wartości firmy: podaje, jakie czynności należy wykonać, aby uzyskać kwotę stanowiącą finansową wartość firmy. Jest oczywiste, że modyfikacja lub zmiana tej metody obliczeniowej, pociągająca za sobą znaczną zmianę korzyści podatkowej wynikającej z tego przepisu, może mieć bezpośredni wpływ na skutki prawne przedmiotowego przepisu.
(132)
Zgodnie z pierwotną metodą obliczeniową konsekwentnie stosowaną przez DGT i TEAC wartość księgowa, którą należało brać pod uwagę, powinna być wartością odzwierciedloną w indywidualnych rachunkach nabywanego przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią. Dlatego też wartość firmy (a zatem także finansowa wartość firmy) nie może powstać w kontekście pośredniego nabycia udziałów wynikającego z bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej z siedzibą poza Hiszpanią. Początkowa praktyka administracyjna dopuszczała jedynie odliczenie finansowej wartości firmy wynikającej z bezpośredniego nabycia udziałów w spółkach operacyjnych.
(133)
Nowa metoda obliczeniowa wskazana w interpretacji administracyjnej DGT i w uchwale TEAC z 2012 r. rozszerza początkowe granice zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS, umożliwiając odliczenie finansowej wartości firmy także w kontekście pośredniego nabycia udziałów wynikającego z bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej, wskutek czego przedsiębiorstwa, które w chwili przyjęcia pierwszej i drugiej decyzji nie mogły stosować przedmiotowego środka w odniesieniu do pośredniego nabycia, mogą obecnie ubiegać się o odliczenia w związku z takimi transakcjami.
(134)
Co więcej, Komisja zauważa, że umożliwienie przeniesienia wartości firmy powstałej na drugim lub dalszym poziomie na poziom spółki holdingowej stoi w sprzeczności z jednym z założeń art. 12 ust. 5 TRLIS, zgodnie z którym wartość firmy wynika z nabycia udziałów w przedsiębiorstwie z siedzibą poza Hiszpanią przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Hiszpanii. W tym przypadku bowiem wartość firmy powstanie na drugim lub dalszym poziomie, a żadne z dwóch przedsiębiorstw nie ma siedziby w Hiszpanii. (podkreślenie dodane)
(135)
Podsumowując, chociaż tekst art. 12 ust. 5 TRLIS i art. 21 TRLIS nie został zmodyfikowany, Komisja uważa, że nowa interpretacja administracyjna art. 12 ust. 5 TRLIS, oparta na wspomnianej nowej metodzie obliczeniowej, stanowi znaczną zmianę programu, gdyż rozszerza początkowy zakres zastosowania przepisu, umożliwiając odliczenie finansowej wartości firmy także w przypadku pośredniego nabycia udziałów wynikającego z bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej.
6.2.2 Przedstawione przez władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie względy uzasadniające odejście od poprzedniej praktyki administracyjnej
(136)
Władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie przyznały (48), że do czasu zmiany interpretacji administracyjnej w 2012 r. odliczenie z tytułu art. 12 ust. 5 TRLIS było praktycznie stosowane tylko w odniesieniu do bezpośredniego nabycia udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią. Władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie przedstawiły szereg względów uzasadniających zmianę praktyki administracyjnej w odniesieniu do zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS.
(137)
Przytoczone względy są jednakże nieistotne w przedmiotowej sprawie. Powody modyfikacji systemu pomocy państwa w 2012 r. nie mogą bowiem w żaden sposób zmienić zakresu postępowania wyjaśniającego Komisji, a zatem zakresu zastosowania pierwszej i drugiej decyzji, które przyjęto, odpowiednio, w 2009 i 2011 r.
(138)
Ponadto argumenty początkowo przytoczone przez władze hiszpańskie dla wyjaśnienia zakresu zastosowania środka podczas postępowania administracyjnego, które doprowadziło do podjęcia decyzji o wszczęciu postępowania z 2007 r., a także powody podane w początkowych interpretacjach administracyjnych DGT i uchwałach TEAC są sprzeczne z powodami przytoczonymi w trakcie obecnego formalnego postępowania wyjaśniającego na poparcie twierdzenia, że nowa interpretacja administracyjna nie stanowi nowej pomocy.
(139)
Ponadto powody podane przez władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie w żadnym razie nie uzasadniają odejścia od poprzedniej interpretacji administracyjnej.
a) Cel art. 12 ust. 5 TRLIS: wspieranie umiędzynarodowienia spółek hiszpańskich
(140)
Jak wskazano w spostrzeżeniach władz hiszpańskich, zarówno DGT, jak i TEAC, uzasadniając zmianę interpretacji administracyjnej odnoszą się do celu art. 12 ust. 5 TRLIS. Jest nim wspieranie umiędzynarodowienia przedsiębiorstw hiszpańskich oraz ich inwestycji za granicą. Wyłączenie pośredniego nabycia udziałów nie byłoby zgodne z tym celem.
(141)
Zróżnicowane traktowanie podatkowe nabycia udziałów w przedsiębiorstwach krajowych i zagranicznych, przewidziane w art. 12 ust. 5 TRLIS - którego celem jest wspieranie umiędzynarodowienia przedsiębiorstw hiszpańskich oraz ich inwestycji za granicą - zostało uznane w pierwszej i drugiej decyzji za niezgodne z prawem i z rynkiem wewnętrznym. Komisja uważa, że zmiany w praktyce administracyjnej nie może uzasadniać cel - umiędzynarodowienie przedsiębiorstw hiszpańskich - przepisu (art. 12 ust. 5 TRLIS), który w pierwszej i drugiej decyzji uznano już za niezgodny z prawem i z rynkiem wewnętrznym.
b) Odniesienia do pośredniego nabycia udziałów w pierwszej i drugiej decyzji, pytania poselskie i komunikat prasowy dotyczący decyzji o wszczęciu postępowania z 2007 r.
(142)
Jednym z argumentów przywołanych przez władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie w celu wykazania, że nowa interpretacja administracyjna art. 12 ust. 5 TRLIS nie stanowi nowej pomocy, jest brzmienie pierwszej i drugiej decyzji, które odnoszą się zarówno do bezpośredniego, jak i do pośredniego nabycia udziałów. Dlatego też uważają one nową interpretację administracyjną za zgodną z obiema decyzjami Komisji.
(143)
Komisja nie zgadza się z argumentem, ze w związku ze wspomnianymi odniesieniami środek nie stanowi nowej pomocy. Zawarte w pierwszej i drugiej decyzji odniesienia do bezpośredniego i pośredniego nabycia udziałów wynikają z zawartego w art. 12 ust. 5 TRLIS odniesienia do art. 21 TRLIS, stanowiącego wyraźnie, że nabyty udział w kapitale własnym przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią musi wynosić co najmniej 5 %. Zadaniem Komisji w pierwszej i drugiej decyzji nie było określanie, w jaki sposób powinny być stosowane przepisy hiszpańskiej ustawy o podatku od osób prawnych, lecz raczej ocena, czy wspomniane przepisy stanowią pomoc państwa, biorąc pod uwagę sposób ich stosowania przez dane państwo członkowskie w chwili ich zgłoszenia.
(144)
Co więcej, warto zaznaczyć, że w trakcie formalnego postępowania wyjaśniającego, które doprowadziło do przyjęcia pierwszej i drugiej decyzji, skupiono się na ustaleniu, czy art. 12 ust. 5 TRLIS stanowi pomoc państwa, co nie wymagało analizy, czy art. 12 ust. 5 TRLIS obejmuje zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie nabycie udziałów. Debata dotycząca tego, czy wspomniany artykuł odnosił się także do pośredniego nabycia udziałów została zapoczątkowana w kontekście procedury odzyskania pomocy, kiedy władze hiszpańskie poinformowały Komisję o zmianie poprzedniej praktyki administracyjnej. Okoliczność, że Komisja, na bardzo wczesnym etapie, przed wszczęciem formalnego postępowania wyjaśniającego, w piśmie wysłanym przez jej służby dnia 26 marca 2007 r., przedstawiła pewne pytania dotyczące zakresu 12 ust. 5 TRLIS, jest nieistotna dla niniejszej analizy. W przedmiotowej sprawie istotne jest ustalenie, w jaki sposób władze hiszpańskie stosowały art. 12 ust. 5 TRLIS w chwili przyjęcia pierwszej i drugiej decyzji.
(145)
W omawianej sprawie warto przypomnieć orzecznictwo Trybunału zawarte w wyroku w sprawie Kahla (49), w którym stwierdza się, że zakres decyzji należy określać nie tylko poprzez odniesienie do faktycznego brzmienia takiej decyzji, lecz także poprzez uwzględnienie programu pomocy w postaci opisanej przez dane państwo członkowskie. Pod tym względem władze hiszpańskie wyjaśniły, w piśmie z 4 czerwca 2007 r., że w zakres art. 12 ust. 5 TRLIS wchodzi tylko bezpośrednie nabycie udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią. Brak wyraźnego odniesienia do tego pisma w pierwszej i drugiej decyzji nie zmienia faktu, że art. 12 ust. 5 TRLIS, od czasu jego przyjęcia, stosowano w sposób wykluczający z jego zakresu pośrednie nabycie udziałów.
(146)
Ponadto z orzecznictwa Trybunału zawartego w wyroku w sprawie Kahla wynika, że przyjmując nową interpretację administracyjną władze hiszpańskie były już świadome, jakie informacje znalazły się w piśmie wysłanym Komisji, w którym stwierdzono, że odliczenie na podstawie art. 12 ust. 5 TRLIS przysługuje tylko w przypadku bezpośredniego nabycia udziałów. Władze hiszpańskie powinny były zagwarantować wdrożenie decyzji w sposób zgodny z informacją, o której wiedziały, że została już przekazana służbom Komisji (50).
(147)
Komisja jest zdania, że zakres pierwszej i drugiej decyzji określa nie tylko brzmienie decyzji, lecz również wszystkie informacje przekazane przez władze hiszpańskie, mające na celu opisanie sposobu realizacji programu pomocy w czasie, kiedy przyjmowane były obie decyzje.
(148)
Kwestia, czy zainteresowane strony trzecie były świadome komunikacji między władzami hiszpańskimi a Komisją jest zupełnie nieistotna dla ustalenia, czy nowa praktyka administracyjna stanowi nową pomoc. Chociaż brzmienie przedmiotowego przepisu prawnego - art. 12 ust. 5 TRLIS w związku z art. 21 TRLIS - nie zostało zmodyfikowane, Komisja uważa, że zmianie uległy ograniczenia i warunki stosowania przepisu. Nowa interpretacja administracyjna rozszerza bowiem pierwotny zakres zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS, umożliwiając odliczenie finansowej wartości firmy w przypadku pośredniego nabycia udziałów poprzez bezpośrednie nabycie udziałów w spółce holdingowej. Sytuacji takiej pierwotnie nie dopuszczała poprzednia interpretacja administracyjna, pozwalająca jedynie na odliczenie finansowej wartości firmy w razie bezpośredniego nabycia udziałów w spółkach operacyjnych.
(149)
W wyroku w sprawie Namur - Les Assurances (51) Trybunał stwierdził, że dodatkowemu zgłoszeniu podlegają tylko modyfikacje wprowadzające znaczne zmiany w systemie pomocy. Komisja uważa, że nowa interpretacja administracyjna stanowi znaczną zmianę systemu pomocy poddanego przez nią ocenie w pierwszej i drugiej decyzji, gdyż ograniczenia i warunki stosowania art. 12 ust. 5 TRLIS rozszerzono na sytuacje pierwotnie niewchodzące w zakres stosowania przepisu. Ponadto warto zaznaczyć, że w przedmiotowej sprawie nie chodzi o ustalenie, czy pomoc można uznać za istniejącą lub nową pomoc. W pierwszej i drugiej decyzji stwierdzono już bowiem, że art. 12 ust. 5 TRLIS stanowi pomoc niezgodną z prawem i ze wspólnym rynkiem. Istotne w przedmiotowej sprawie jest natomiast ustalenie, czy zakres zastosowania pierwszej i drugiej decyzji obejmował również pośrednie nabycie udziałów wynikające z wcześniejszego nabycia spółki holdingowej, co umożliwi ocenę istnienia pomocy, jej zgodności, a także istnienia uzasadnionych oczekiwań.
(150)
Poza tym władze hiszpańskie i zainteresowane strony argumentują, że środek nie stanowiłby nowej pomocy, ponieważ szereg przypadków nabycia, które miały miejsce przed wszczęciem postępowania w 2007 r., stanowiły przypadki pośredniego nabycia udziałów wynikającego z bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej. Władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie twierdzą, że odniesienia do tych przypadków znajdujące się w komunikacie prasowym dotyczącym wszczęcia postępowania z 2007 r. oraz odpowiedzi udzielone przez Komisję na pisemne pytania poselskie świadczą, że Komisja była świadoma pośredniego charakteru tych przypadków nabycia.
(151)
Chociaż przypadki wspomniane w odpowiedziach na pisemne pytania poselskie lub w komunikacie prasowym dotyczącym wszczęcia postępowania z 2007 r. mogły wiązać się z pośrednim nabyciem, Komisja nie mogła wiedzieć - przynajmniej w odniesieniu do zdecydowanej większości transakcji - jaka była struktura korporacyjna nabywanych przedsiębiorstw, tj. czy nabywane przedsiębiorstwa były spółkami operacyjnymi, czy holdingowymi. Jak wspomniano już w pkt 128, w przedmiotowej sprawie skupiono się na tym, czy art. 12 ust. 5 TRLIS stanowi pomoc państwa niezgodną z prawem ze względu na zróżnicowane traktowanie podatkowe krajowego i zagranicznego nabycia udziałów, a zatem nie było potrzeby analizowania struktury korporacyjnej nabywanego przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią. Rozróżnienia między bezpośrednim a pośrednim nabyciem nie uznano bowiem za istotne do celów oceny wymaganej w pierwszej i drugiej decyzji. Decyzja taka ostatecznie nie zmieniłaby końcowej oceny, czy środek stanowi pomoc państwa, w której to ocenie Komisja uznała środek za selektywny ze względu na jego zasadnicze cechy, tj. niedopuszczenie amortyzacji finansowej wartości firmy w transakcjach hiszpańsko-hiszpańskich.
(152)
W szczególności w odniesieniu do zgłoszonego Komisji połączenia Iberdrola/Scottish (52) należy zaznaczyć, że, jak Komisja jasno stwierdziła w pkt 42 decyzji dotyczącej połączenia, do celów wspomnianej decyzji nie było ani konieczne, ani właściwe ustalenie, czy art. 12 ust. 5 TRLIS stanowi pomoc państwa. W każdym razie Komisja udzieliła odpowiedzi na pisemne pytania poselskie zanim rozpoczęła analizę systemu (53). Dlatego też w chwili udzielania odpowiedzi Komisja nie mogła mieć i nie miała poglądu na sprawę (54).
(153)
Podsumowując, do celów oceny pomocy państwa istotne jest, w jaki sposób środek był stosowany przez dane państwo członkowskie. Pod tym względem Hiszpania wyjaśniła, że zakres zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS jest ograniczony do bezpośredniego nabycia. Znajduje to również potwierdzenie w istnieniu spójnej i właściwej praktyki administracyjnej, którą stosowano do 2012 r. Pod tym względem Komisja zauważa, że, zgodnie z ustaleniami Sądu, analizuje ona system w takiej postaci, w jakiej był stosowany. W przedmiotowej sprawie nie można zakwestionować, że spójna praktyka administracyjna nie umożliwiała odliczenia finansowej wartości firmy w związku z pośrednim nabyciem.
c) Odniesienie do art. 21 TRLIS
(154)
Kolejny argument przywołany przez władze hiszpańskie (55) dotyczy zawartego w art. 12 ust. 5 TRLIS odniesienia do art. 21 ust. 1 lit. c) pkt 2, w którym wyraźnie stwierdza się, że przepis obejmuje dywidendy pozyskane z bezpośrednio lub pośrednio posiadanych udziałów. Dlatego też okoliczność, że spółka operacyjna znajduje się na drugim lub dalszym poziomie, nie powinna stanowić przeszkody dla stosowania odliczenia przewidzianego w art. 12 ust. 5 TRLIS. Jak wyjaśniły już jednak władze hiszpańskie w trakcie postępowania administracyjnego, które doprowadziło do decyzji o wszczęciu postępowania z 2007 r., jednym z powodów wyłączenia pośredniego nabycia z zakresu art. 12 ust. 5 TRLIS jest fakt, że art. 21 TRLIS wymaga, by przedsiębiorstwo z siedzibą poza Hiszpanią prowadziło działalność gospodarczą za granicą oraz by podlegało opodatkowaniu podobnemu do podatku od osób prawnych. Przepis ten ma swoje uzasadnienie w regulacjach dotyczących zapobiegania nadużyciom podatkowym, eliminując sytuacje, w których przedsiębiorstwa mające siedziby w rajach podatkowych lub na terytoriach o zerowym opodatkowaniu kwalifikowałyby się do odliczenia. Ponieważ spółki holdingowe nie prowadzą działalności gospodarczej jako takiej, wyłączono je z zakresu zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS.
(155)
DGT i TEAC w swoich początkowych interpretacjach administracyjnych i uchwałach wyjaśniały, że wartość firmy (a co za tym idzie także finansowa wartość firmy) nie może powstać na poziomie spółki holdingowej, ponieważ spółki holdingowe nie prowadzą działalności gospodarczej, zgodnie z wymogami ustanowionymi w art. 21 TRLIS. W związku z tym na poziomie spółki holdingowej nie może powstać finansowa wartość firmy. Niemniej w 2012 r. DGT i TEAC zrewidowały swoją wcześniejszą interpretację, stwierdzając, że wymóg prowadzenia działalności gospodarczej może być spełniony, kiedy spółka operacyjna znajduje się na pierwszym lub drugim bądź dalszych poziomach.
(156)
Chociaż art. 21 TRLIS zawiera wyraźne odniesienie do bezpośredniego i pośredniego nabycia, jest również faktem, że art. 21 lit. c) TRLIS wymaga, aby zyski pochodziły z działalności gospodarczej prowadzonej za granicą. Jak w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. przyznała Audiencia Nacional (56), w sposób oczywisty sytuacja taka nie zachodzi, gdy nabywane przedsiębiorstwo z siedzibą poza Hiszpanią jest spółką holdingową, której głównym celem jest posiadanie udziałów w innych spółkach operacyjnych.
(157)
Warto zauważyć, że pierwotnym celem art. 21 TRLIS było określenie warunków zwolnienia z podatku od osób prawnych dywidend i dochodów zagranicznego pochodzenia, pozyskanych poprzez nabycie udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. W art. 12 ust. 5 zawarto odniesienie do wspomnianego przepisu wyłącznie z myślą o ustaleniu, czy dochody z nabytego przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią spełniają te kryteria, dzięki czemu przedsiębiorstwo nabywające mogłoby odliczyć finansową wartość firmy powstałą w wyniku takiej transakcji. Dlatego tez należy dokonać ekstrapolacji kryteriów ustanowionych w art. 21 TRLIS, z zastrzeżeniem, że przepis ten ma na celu określenie warunków zwolnienia dywidend i dochodów zagranicznego pochodzenia.
(158)
Jak stwierdziły władze hiszpańskie w piśmie z dnia 4 czerwca 2007 r., organy podatkowe muszą monitorować zastosowanie amortyzacji finansowej wartości firmy. Taka kontrola może odbywać się tylko za pośrednictwem przedsiębiorstwa z siedzibą w Hiszpanii, w którym hiszpańskie organy podatkowe mogą z łatwością monitorować odliczenie, ponieważ udziały stanowią część aktywów przedsiębiorstwa z siedzibą w Hiszpanii. Hiszpańskim organom podatkowym trudniej byłoby monitorować wartość firmy powstałą w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią znajdujących się na dalszych poziomach, ponieważ udziały w nich wykazuje się jako część aktywów przedsiębiorstw z siedzibą poza Hiszpanią, które nie mają obowiązku poddania się kontroli ze strony hiszpańskich organów podatkowych.
(159)
Istotnie, konieczność monitorowania odliczeń wynikających z inwestycji znajduje odzwierciedlenie w obowiązku określonym w art. 15 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od osób prawnych (RD1777/2004), w którym od przedsiębiorstwa zamierzającego zastosować art. 12 ust. 5 TRLIS wymaga się jedynie przedstawienia informacji o nabyciu bezpośrednio nabytego przedsiębiorstwa. Gdyby przewidywano zastosowanie tego odniesienia także do nabycia pośredniego, logiczne byłoby także uwzględnienie tego rodzaju nabycia. Komisja rozumie, że poprzez ograniczenie obowiązku informacyjnego do nabycia bezpośredniego ustawodawca celowo wykluczył pośrednie nabycie udziałów z zakresu art. 12 ust. 5 TRLIS. Potwierdza to również DGT, przyznając odejście od swojej poprzedniej doktryny pomimo obowiązku udzielenia informacji ustanowionego w art. 15 rozporządzenia RD1777/2004.
(160)
Co więcej, do celów oceny pomocy państwa w przedmiotowym przypadku istotne jest, w jaki sposób środek był stosowany przez dane państwo członkowskie. W tym aspekcie Hiszpania wyjaśniła Komisji, że hiszpańskie organy podatkowe dopuszczały tylko odliczenie finansowej wartości firmy wynikającej z bezpośredniego nabycia udziałów częściowo ze względu na okoliczność, że w ich rozumieniu art. 21 TRLIS wyraźnie wymagał, by przedsiębiorstwa korzystające z zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS prowadziły działalność gospodarczą. Warunek ten spełniają tylko spółki operacyjne, gdyż spółki holdingowe nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej. Dlatego też, biorąc pod uwagę wyjaśnienia Hiszpanii dotyczące stosowania przepisu, Komisja uważała, przyjmując pierwszą i drugą decyzję, że zakres zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS był ograniczony do bezpośredniego nabycia udziałów w spółkach operacyjnych, co znajdowało potwierdzenie w istnieniu spójnej i właściwej praktyki administracyjnej, obowiązującej do 2012 r.
(161)
Komisja uważa, że, pomimo zawartych w art. 21 lit. c) pkt 2 TRLIS odniesień do bezpośredniego i pośredniego nabycia, spójna praktyka administracyjna DGT, potwierdzona również przez TEAC, wskazuje, że zastosowanie art. 12 ust. 5 TRLIS było wyłączone w przypadku pośredniego nabycia udziałów. Wynikało to z faktu, że spółki holdingowe nie prowadzą działalności gospodarczej zgodnie z art. 21 lit. c) TRLIS, wymagającym, aby zyski pochodziły z działalności gospodarczej prowadzonej za granicą. Zmieniając zajmowane stanowisko poprzez stwierdzenie, że art. 21 TRLIS w lit. c) pkt 2 odnosi się do nabycia pośredniego, władze hiszpańskie rozszerzają zakres art. 12 ust. 5 TRLIS na sytuacje, których nie obejmował on w chwili przyjęcia pierwszej i drugiej decyzji.
d) Zasady równego traktowania, niedyskryminacji i neutralności podatkowej
(162)
Władze hiszpańskie oraz niektóre z zainteresowanych stron trzecich twierdzą, że pośrednie nabycie udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią wynikające z nabycia udziałów w spółce holdingowej jest porównywalne do bezpośredniego nabycia udziałów w spółce operacyjnej. Z tego względu oraz w celu zagwarantowania poszanowania zasad równego traktowania i niedyskryminacji wnioski wyciągnięte w pierwszej i drugiej decyzji powinny mieć zastosowanie zarówno do bezpośredniego, jak i pośredniego nabycia udziałów.
(163)
Zainteresowane strony trzecie utrzymują również, że zgodnie z zasadą neutralności podatkowej takie samo traktowanie podatkowe powinno mieć zastosowanie do inwestycji mającej charakter bezpośredniego nabycia udziałów w spółce operacyjnej i do pośredniego nabycia udziałów poprzez spółkę holdingową. W szczególności zainteresowane strony trzecie twierdzą, że biorąc pod uwagę trudności związane z międzynarodowymi połączeniami przedsiębiorstw, nie powinno być konieczne przeprowadzenie transakcji połączenia (jedyna sytuacja, w której finansowa wartość firmy mogłaby powstać wskutek pośredniego nabycia udziałów) ani wielopoziomowych transakcji połączenia.
(164)
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zasady równego traktowania, niedyskryminacji i neutralności podatkowej są nieistotne dla określenia zakresu pierwszej i drugiej decyzji, tj. dla ustalenia, czy obejmują one także nabycie pośrednie.
(165)
W każdym razie Komisja zauważa, że z początkowego podejścia przyjętego w interpretacjach administracyjnych DGT i uchwałach TEAC przed 2012 r. wynika, ze bezpośrednie i pośrednie nabycie udziałów następujące w wyniku uprzedniego nabycia spółki holdingowej nie były porównywalne do celów art. 12 ust. 5 TRLIS.
(166)
Zróżnicowane traktowanie w początkowej interpretacji administracyjnej uzasadnione było tym, że jedno z założeń art. 12 ust. 5 TRLIS nie było spełnione w przypadku nabycia udziałów w spółce holdingowej i wynikającego z niego pośredniego nabycia udziałów w zależnych spółkach operacyjnych. Podatkowa koncepcja finansowej wartości firmy jest bowiem powiązana z rachunkową koncepcją wartości firmy. Wartość firmy występuje, gdy cena zapłacona za przedsiębiorstwo przekracza wartość księgową jego kapitału własnego. Taka różnica może mieć dwie różne przyczyny: 1) rzeczywistą wartość aktywów przedsiębiorstwa; lub 2) nadpłatę wynikającą z tego, że w przyszłości oczekuje się wyższych przychodów. Druga kategoria odpowiada finansowej wartości firmy. Wartość firmy, a w rezultacie finansowa wartość firmy, może powstać tylko w spółkach operacyjnych prowadzących działalność gospodarczą. Spółki holdingowe, których głównym celem biznesowym jest posiadanie udziałów w zależnych spółkach operacyjnych, nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem nie mogą generować wartości firmy. Pokazuje to również metoda obliczeniowa przewidziana w początkowych interpretacjach administracyjnych, stanowiąca integralną część art. 12 ust. 5 TRLIS. Zgodnie ze wspomnianą metodą obliczeniową, wartość rynkowa aktywów spółki holdingowej (udziałów zależnych spółek operacyjnych z siedzibą poza Hiszpanią) równa się cenie zakupu udziałów, a zatem nie może powstać finansowa wartość firmy. Fakt, że cenę zakupu zestawia się z wartością rynkową aktywów spółki holdingowej (udziały) wynika ze specyfiki spółki holdingowej, której aktywami są udziały w innych zależnych spółkach operacyjnych.
(167)
Władze hiszpańskie wyjaśniły (57), w kontekście postępowania administracyjnego, które doprowadziło do podjęcia decyzji o wszczęciu postępowania z 2007 r., że art. 12 ust. 5 TRLIS wymaga nabycia jedynie 5 % udziałów w kapitale własnym przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią, a zatem odsetka niewiążącego się z przeprowadzeniem konsolidacji ani z przedsiębiorstwem z siedzibą poza Hiszpanią, ani z dalszymi spółkami zależnymi. Dopiero po konsolidacji spółki holdingowej i jej zależnych spółek operacyjnych z nabywającą spółką dominującą w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym zostanie wykazana wartość firmy.
(168)
W odniesieniu do debaty dotyczącej uwzględniania wartości zawartych w rachunkach skonsolidowanych bądź indywidualnych, TEAC konsekwentnie argumentował, że wartości odniesienia, które należy uwzględnić do celów obliczenia finansowej wartości firmy, to wartości wynikające z rachunków indywidualnych. TEAC utrzymywał niezmiennie, że cele reguł podatkowych i rachunkowych są różne oraz że uwzględnienie do celów podatkowych informacji zawartych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym może prowadzić do zniekształceń w interpretacji art. 12 ust. 5 TRLIS.
(169)
Ponadto władze hiszpańskie wyjaśniły, że w art. 12 ust. 5 przedstawiono metodę amortyzacji inwestycji, zarządzanie którą wymaga monitorowania przez organy podatkowe. Kontrola nad amortyzacją może odbywać się jedynie poprzez przedsiębiorstwo z siedzibą w Hiszpanii, ponieważ udziały, znajdujące się na pierwszym poziomie, stanowią aktywa przedsiębiorstwa z siedzibą w Hiszpanii. Organy podatkowe miałyby większe trudności z kontrolowaniem finansowej wartości firmy powstającej w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią, znajdujących się na drugim lub dalszych poziomach. W tym przypadku bowiem udziały wykazuje się jako aktywa przedsiębiorstw z siedzibą poza Hiszpanią, które nie mają obowiązku sprawozdawczości wobec hiszpańskich organów podatkowych.
(170)
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, ogólna zasada równego traktowania wymaga, aby podobnych sytuacji nie traktowano odmiennie, a odmiennych sytuacji nie traktowano tak samo, o ile takie traktowanie nie jest obiektywnie uzasadnione (58).
(171)
Komisja uważa, że wyłączenie pośredniego nabycia z zakresu zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS, ustanowione w początkowych interpretacjach administracyjnych, nie wydaje się być podyktowane względami arbitralnymi, lecz uzasadnione specyfiką i logiką przepisu, a także możliwościami zarządzania podatkiem.
(172)
Komisja pragnie podkreślić, że do celów niniejszej oceny pomocy państwa nie jest istotne ustalenie, czy poprzednie początkowe interpretacje administracyjne skutkowały różnym traktowaniem bezpośredniego i pośredniego nabycia udziałów lub czy stały w sprzeczności z zasadą neutralności podatkowej. Jak już wcześniej stwierdzono, nie jest zadaniem Komisji określanie w decyzji, jak powinien być stosowany przepis krajowy. Komisja ma za zadanie ocenić, czy przedmiotowy przepis stanowi pomoc państwa, biorąc pod uwagę sposób jego stosowania przez władze krajowe w chwili jego zgłoszenia. W przedmiotowym przypadku widoczne jest odejście od poprzedniej interpretacji administracyjnej, włączające w zakres stosowania art. 12 ust. 5 TRLIS sytuacje, których pierwotnie w początkowej interpretacji administracyjnej nie brano pod uwagę.
e) Działanie wsteczne środka
(173)
Władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie kwestionują działanie wsteczne interpretacji administracyjnej. Władze hiszpańskie powołały się na swoje wcześniejsze wyjaśnienia (59), wskazujące, że w przypadku transakcji nabycia, które miały miejsce do dnia 21 grudnia 2007 r. i w odniesieniu do których finansowa wartość firmy podlega rewizji, od podstawy opodatkowania odlicza się kwotę finansowej wartości firmy wynikającą z pośredniego (i bezpośredniego) nabycia. W odniesieniu do transakcji nabycia przeprowadzonych po dniu 21 grudnia 2007 r. nie dopuszcza się odliczenia finansowej wartości firmy wynikającej zarówno z bezpośredniego, jak i pośredniego nabycia.
(174)
Władze hiszpańskie wyjaśniły, że zgodnie z art. 120 ogólnej ustawy podatkowej 58/2003 z dnia 17 grudnia przedsiębiorstwa uważające, że zeznanie podatkowe niekorzystnie wpłynęło na ich uzasadnione interesy, mogą ubiegać się o skorygowanie zeznania podatkowego zgodnie z właściwą procedurą. Procedura określona jest w art. 126-129 dekretu królewskiego 1065/2007 z dnia 27 lipca (60). Zasadniczo przedsiębiorstwo może ubiegać się o skorygowanie zeznania podatkowego po złożeniu go a przed dokonaniem przez organy podatkowe ostatecznego rozliczenia podatkowego (liquidación definitiva) lub, w razie jego braku, przed określonym przepisami terminem, w którym organy podatkowe mają obowiązek ustalenia kwoty podatku do pobrania. Zgodnie z art. 66 i 67 ogólnej ustawy podatkowej, o skorygowanie zeznania podatkowego można ubiegać się do czterech lat od ostatecznego terminu złożenia zeznania podatkowego.
(175)
Władze hiszpańskie przyznały, że przedsiębiorstwa, które dokonały pośredniego nabycia udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią do dnia 21 grudnia 2007 r. i które nie odliczyły finansowej wartości firmy wynikającej z nabycia pośredniego mogą teraz skorygować swoje zeznania podatkowe w celu odliczenia wynikającej z niego finansowej wartości firmy. Przedsiębiorstwa, które w swoich wcześniejszych zeznaniach podatkowych dokonały odliczenia finansowej wartości firmy i które podlegały już ocenie ze strony organów podatkowych, nie będą mogły ubiegać się o skorygowanie już złożonych zeznań podatkowych; biorąc jednak pod uwagę, że odliczenie rozłożone jest na okres 20 lat, nie uniemożliwia to takim przedsiębiorstwom odliczenia finansowej wartości firmy w przyszłych zeznaniach podatkowych.
(176)
Przede wszystkim okoliczność, czy nowy środek administracyjny działa wstecz, czy nie, nie ma skutków prawnych w odniesieniu do zakresu pierwszej i drugiej decyzji, tj. do tego, czy obejmują one nabycie pośrednie.
(177)
W każdym razie nowa interpretacja administracyjna ma wsteczną moc prawną. Nowa interpretacja administracyjna z dnia 21 marca 2012 r. może być bowiem stosowana do transakcji nabycia, które miały miejsce przed tym terminem.
6.3 Zgodność pomocy
(178)
Po wstępnym ustaleniu, że przedmiotowy program wiąże się z pomocą państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE konieczne jest rozważenie, czy zmieniony program można uznać za zgodny z rynkiem wewnętrznym na podstawie art. 107 ust. 2 i art. 107 ust. 3 TFUE. Władze hiszpańskie nie przedstawiły w tym zakresie żadnego argumentu.
(179)
Komisja jest zdania, że nowej interpretacji administracyjnej art. 12 ust. 5 TRLIS nie można uznać za zgodną z rynkiem wewnętrznym. W tym aspekcie Komisja uważa, że zastosowanie ma ta sama argumentacja, na której opierały się pierwsza i druga decyzja. Dlatego też Komisja odwołuje się do pkt 140 i dalszych pierwszej decyzji oraz do pkt 166 i dalszych drugiej decyzji.
(180)
W szczególności, w odniesieniu do stosowania art. 107 ust. 3 lit. c), ulgi podatkowe przyznane zgodnie z art. 12 ust. 5 TRLIS nie są związane z inwestycjami, tworzeniem miejsc pracy ani konkretnymi projektami. Ulgi podatkowe polegają na zwolnieniu przedsiębiorstw z opłat, które normalnie są przez nie ponoszone, i w związku z tym należy je uznać za pomoc operacyjną. Ogólnie rzecz biorąc pomoc operacyjna nie wchodzi w zakres art. 107 ust. 3 lit. c), gdyż zakłóca konkurencję w sektorach, w których ją przyznano. Pomocy nie można uznać za zgodną z rynkiem wewnętrznym, gdyż ani nie ułatwia rozwoju żadnych działań gospodarczych czy regionów gospodarczych, ani nie jest ograniczona w czasie, malejąca bądź proporcjonalna do tego, co jest konieczne dla rozwiązania konkretnych problemów gospodarczych w odnośnych obszarach. Podsumowując, Komisja nie uważa środka za zgodny z rynkiem wewnętrznym.
B. UZASADNIONE OCZEKIWANIA, PEWNOŚĆ PRAWA, ZASADA ESTOPPEL I ODZYSKANIE POMOCY
6.4 Zasady estoppel i pewności prawa
(181)
Zdaniem Komisji nie ma powodów do odejścia od argumentacji zaprezentowanej w decyzji o wszczęciu postępowania. Komisja nie naruszyła bowiem zasady estoppel ani zasady pewności prawa.
(182)
Dokument consulta vinculante z dnia 21 marca 2012 r., który wprowadził nową interpretację administracyjną, to wynik wyboru dokonanego przez władze hiszpańskie. Ten akt administracyjny, stwarzający sytuację, w której w sposób niezgodny z prawem udzielono nowej pomocy bez uprzedniego zgłoszenia jej Komisji, był aktem władz hiszpańskich, a nie aktem Komisji. W związku z tym zasada estoppel jest nieistotna.
(183)
W odniesieniu do domniemanego naruszenia zasady pewności prawa Komisja przypomina, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości zakres decyzji w sprawie pomocy państwa musi być określony nie tylko na podstawie samego tekstu decyzji, lecz również przy uwzględnieniu systemu pomocy opisanego i konkretnie stosowanego przez odnośne państwo członkowskie (61).
(184)
W tym zakresie, o ile można stwierdzić naruszenie zasady pewności prawa, zdaniem Komisji wspomniana zasada została naruszona przez Hiszpanię. Ponadto Komisja uważa, że ewentualny brak pewności prawa wynikałby z nieprecyzyjnego i niejasnego brzmienia niektórych przepisów programu.
6.5 Odzyskanie pomocy
(185)
Kwestionowany środek wdrożono bez wcześniejszego zgłoszenia go Komisji zgodnie z art. 108 ust. 3 Traktatu. Dlatego też stanowi on pomoc niezgodną z prawem.
(186)
W przypadkach stwierdzenia, że pomoc udzielona niezgodnie z prawem jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym przedmiotowa pomoc powinna zostać odzyskana od beneficjentów zgodnie z art. 14 rozporządzenia (WE) nr 659/1999. Poprzez odzyskanie pomocy przywraca się w maksymalnym możliwym stopniu istniejącą wcześniej sytuację konkurencyjną. Odzyskana powinna zostać kwota umożliwiająca eliminację korzyści gospodarczej zapewnionej beneficjentom.
(187)
Żadne argumenty przedstawione przez władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie nie uzasadniają ogólnego odstępstwa od tej podstawowej zasady. Na Hiszpanię należy zatem nałożyć obowiązek odzyskania pomocy.
(188)
W przypadku danego roku i danego beneficjenta wartość pomocy odpowiada obniżce podatku przyznanej przez zastosowanie art. 12 ust. 5 TRLIS w odniesieniu do pośredniego nabycia udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią wynikającego z uprzedniego nabycia udziałów w spółkach holdingowych.
6.6 Uzasadnione oczekiwania
(189)
Władze hiszpańskie i zainteresowane strony argumentują, że uzasadnione oczekiwania uznane w pierwszej i drugiej decyzji powinny mieć również zastosowanie do pośredniego nabycia udziałów wynikającego z bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej. W tym aspekcie twierdzą one, że uzasadnione oczekiwania powinny być uznane ze względu na odniesienia do pośredniego nabycia zawarte w tekście pierwszej i drugiej decyzji, odpowiedzi na pisemne zapytania poselskie i transakcje nabycia wspomniane w komunikacie prasowym dotyczącym decyzji o wszczęciu postępowania z 2007 r.
(190)
Komisja nie zgadza się z argumentami przedstawionymi przez władze hiszpańskie i zainteresowane strony trzecie i uważa, że uzasadnionych oczekiwań uznanych w pierwszej i drugiej decyzji nie można rozszerzać na sytuacje (pośrednie nabycie udziałów wynikające z nabycia udziałów w spółce holdingowej), które nie wchodziły w zakres zastosowania środka w chwili przyjęcia wspomnianych decyzji. Uzasadnione oczekiwania mogą bowiem opierać się jedynie na faktach znanych w chwili przyjęcia decyzji, nie zaś na przyszłych wydarzeniach, takich jak wprowadzenie nowej interpretacji administracyjnej.
(191)
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (62) prawo do powoływania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi znajdującemu się w sytuacji, w której instytucja Unii Europejskiej, udzielając mu wyraźnych zapewnień, wzbudziła u niego uzasadnione nadzieje. Takie zapewnienia, niezależnie od formy, w jakiej ich udzielono, stanowią dokładne, bezwarunkowe i spójne informacje.
(192)
Braku wyraźnych ograniczeń w przedmiotowym programie pomocy nie można uważać za stanowiący dokładną, bezwarunkową i spójną informację ze strony Komisji dla odnośnych przedsiębiorstw, dotyczącą stosowania środka także w przypadku pośredniego nabycia udziałów wynikającego z bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej. Dlatego też brak takich wyraźnych ograniczeń nie może stwarzać dla odnośnych przedsiębiorstw uzasadnionych oczekiwań, że środek można zgodnie z prawem stosować także w przypadku nabycia pośredniego (63).
(193)
Nawet gdyby odniesienia do nabycia pośredniego w pierwszej i drugiej decyzji mogły skutkować oczekiwaniami ze strony odnośnych firm, konieczne byłoby rozważenie, czy takie oczekiwania są uzasadnione (64). Komisja jest zdania, że przedsiębiorstwa, które dokonały nabycia pośredniego, nie mogą powoływać się na uzasadnione oczekiwanie, że pośrednie nabycie udziałów wchodziło w zakres art. 12 ust. 5 TRLIS, biorąc pod uwagę, że takie przedsiębiorstwa były świadome praktyki administracyjnej organów podatkowych i TEAC stosowanej do 2012 r. Przedsiębiorstwa te były świadome, że system podatkowy zgłoszony Komisji - art. 12 ust. 5 TRLIS - stosowano w tym czasie z wyłączeniem pośredniego nabycia udziałów będącego wynikiem bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej.
(194)
Władze hiszpańskie utrzymują, że istnienie ograniczającej interpretacji administracyjnej nie zmniejsza uzasadnionych oczekiwań, które mogły mieć w związku z art. 12 ust. 5 TRLIS podmioty dokonujące pośredniego nabycia udziałów poprzez bezpośrednie nabycie udziałów w spółce holdingowej. Wynika to z okoliczności, że (1) art. 12 ust. 5 TRLIS jest jasnym przepisem; (2) wyraźnie odnosi się do art. 21 TRLIS, w którym wymienione są nabycie bezpośrednie i pośrednie; (3) zawiera wyraźne odniesienie do reguł konsolidacji księgowej; (4) ma na celu wspieranie międzynarodowych inwestycji przedsiębiorstw hiszpańskich.
(195)
Komisja nie zgadza się z powyższym stwierdzeniem. Artykuł 12 ust. 5 TRLIS okazał się być niejasnym przepisem ze względu na nieprecyzyjne odniesienie do reguł konsolidacji księgowej oraz niedokładną ekstrapolację na kryteria zawarte w art. 21 TRLIS. Artykuł 21 był bowiem pierwotnie pomyślany jako przepis ustanawiający warunki zwolnień dla dywidend i dochodów pochodzenia zagranicznego. Znajdujące się w art. 21 odniesienie do nabycia pośredniego jest sprzeczne z wymogiem prowadzenia działalności gospodarczej przez bezpośrednio nabywane przedsiębiorstwo. Ponadto uzasadnione oczekiwania nie mogą opierać się na uzasadnieniu programu pomocy określonego w art. 12 ust. 5 TRLIS, który uznano już w pierwszej i drugiej decyzji za pomoc niezgodną z prawem i z rynkiem wewnętrznym ze względu na zróżnicowane traktowanie podatkowe zagranicznych i krajowych transakcji nabycia dokonywanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Hiszpanii. Komisja jest zdania, że nieprecyzyjny i niejasny charakter przepisu doprowadził do kontrowersji związanych z jego interpretacją. W rzeczywistości kontrowersje te znajdują odzwierciedlenie w większości dokumentów consultas wydanych przez DGT oraz uchwał TEAC. W związku z tym władze hiszpańskie nie mogą utrzymywać, że mimo wcześniejszej ograniczającej interpretacji administracyjnej art. 12 ust. 5 TRLIS mógł dawać powody do uzasadnionych oczekiwań przedsiębiorstwom, które dokonały pośredniego nabycia udziałów.
(196)
W szczególności w odniesieniu do nabycia Scottishpower przez Iberdrola, w decyzji dotyczącej połączenia (COMP M.4517), jak zauważa Komisja, jasno wskazano, że do celów wspomnianej decyzji ustalenie, czy art. 12 ust. 5 TRLIS stanowi pomoc państwa (zob. pkt 42 decyzji) nie było ani konieczne, ani właściwe.
(197)
Co do twierdzeń Hiszpanii i zainteresowanych stron trzecich, według których odpowiedzi na pisemne pytania poselskie dawały beneficjentom pomocy podstawy dla uzasadnionych oczekiwań, Komisja zauważa, że pisemnych pytaniach poselskich nie skupiano się na rozróżnieniu między nabyciem bezpośrednim a pośrednim, lecz kwestionowano, czy program przewidziany w art. 12 ust. 5 TRLIS może stanowić pomoc państwa. Dlatego też z odpowiedzi udzielonych przez Komisję na pisemne pytania poselskie nie można wnioskować, że program obejmowałby zarówno nabycie bezpośrednie, jak i pośrednie.
(198)
W odniesieniu do stwierdzenia, że pierwsza i druga decyzja stwarzały nowe uzasadnione oczekiwania, gdyż obie odnoszą się do nabycia pośredniego, Komisja przypomina, że odniesienia te znalazły się w nich wyłącznie dlatego, że zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie nabycie wspomniane są w krajowych przepisach prawnych. Dokładniej rzecz biorąc art. 12 ust. 5 TRLIS zawiera odniesienie do art. 21 TRLIS, zawierającego wymóg, aby przedsiębiorstwo hiszpańskie posiadało pośrednio lub bezpośrednio co najmniej 5 % udziałów w przedsiębiorstwie z siedzibą poza Hiszpanią. Okoliczność, że władze hiszpańskie stosowały art. 12 ust. 5 TRLIS tylko do nabycia bezpośredniego, nie jest kwestionowana ani przez Hiszpanię, ani przez zainteresowane strony trzecie. Jak wspomniano już powyżej, Komisja ma zatem prawo oprzeć się na wyjaśnieniach przedstawionych przez dane państwo członkowskie i dlatego mogła w sposób uzasadniony zakładać, że system był stosowany przez państwo członkowskie w opisany przez nie sposób.
(199)
Co więcej, Komisja uważa, że chociaż komunikacja między nią a władzami hiszpańskimi - w ramach której wyjaśniono, że w praktyce można odliczać tylko finansową wartość firmy wynikającą z bezpośredniego nabycia udziałów w spółkach operacyjnych - nie znalazła odzwierciedlenia w tekście decyzji, nie mogło to skutkować uzasadnionymi oczekiwaniami beneficjentów pomocy, że art. 12 ust. 5 TRLIS obejmuje także nabycie pośrednie. Beneficjenci pomocy mieli już świadomość stałej i systematycznej praktyki administracyjnej wyłączającej z zakresu art. 12 ust. 5 TRLIS pośrednie nabycie udziałów poprzez nabycie udziałów w spółce holdingowej, która to praktyka była stosowana do 2012 r.
(200)
Podsumowując, uzasadnionych oczekiwań uznanych w pierwszej i drugiej decyzji nie można rozszerzyć na sytuacje, które nie były objęte zakresem stosowania kwestionowanego środka w chwili przyjęcia pierwszej i drugiej decyzji.
7. WNIOSKI
(201)
W świetle powyższego Komisja uważa, że nowa interpretacja administracyjna, która rozszerzyła zakres stosowania programu uznanego już za pomoc niezgodną z prawem i z rynkiem wewnętrznym i której nie zgłoszono Komisji, stanowi pomoc niezgodną z prawem i z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 1 rozporządzenia (WE) nr 659/1999.
(202)
Komisja nie uznaje środka za zgodny z rynkiem wewnętrznym na mocy art. 107 ust. 2 i art. 107 ust. 3 Traktatu.
(203)
Pomoc powinna zostać odzyskana od beneficjentów zgodnie z art. 14 rozporządzenia (WE) nr 659/1999,
PRZYJMUJE NINIEJSZĄ DECYZJĘ:
Artykuł 1
Nowa interpretacja administracyjna przyjęta przez Królestwo Hiszpanii, która rozszerzyła zakres zastosowania art. 12 ust. 5 dekretu królewskiego z mocą ustawy 4/2004 z dnia 5 marca 2004 r. konsolidującego poprawki wprowadzone do hiszpańskiej ustawy o podatku od osób prawnych, uwzględniając pośrednie nabycie udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią poprzez bezpośrednie nabycie udziałów w spółkach holdingowych z siedzibą poza Hiszpanią, i którą Królestwo Hiszpanii wprowadziło w życie w sposób niezgodny z prawem, z naruszeniem art. 108 ust. 3 Traktatu, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym.
Artykuł 2
Pomoc indywidualna przyznana w ramach programu, o którym mowa w art. 1, nie stanowi pomocy, jeśli w momencie przyznania spełniała warunki ustanowione w rozporządzeniu przyjętym zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 994/98 (65), mającym zastosowanie w momencie przyznania pomocy.
Artykuł 3
Pomoc indywidualna przyznana w ramach programu, o którym mowa w art. 1, która w momencie przyznania spełniała warunki ustanowione w rozporządzeniu przyjętym zgodnie z art. 1 rozporządzenia (WE) nr 994/98, lub przyznana w ramach innego zatwierdzonego programu pomocy jest zgodna z rynkiem wewnętrznym do poziomu maksymalnej intensywności pomocy mającej zastosowanie do tego rodzaju pomocy.
Artykuł 4
1. Królestwo Hiszpanii zaprzestaje stosowania programu pomocy, o którym mowa w art. 1, w odniesieniu do pomocy przyznanej beneficjentom, którzy dokonali pośredniego nabycia udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią poprzez bezpośrednie nabycie udziałów w spółkach holdingowych, w zakresie, w jakim jest on niezgodny ze wspólnym rynkiem.
2. Królestwo Hiszpanii odzyskuje od beneficjentów pomoc niezgodną z rynkiem wewnętrznym, przyznaną w ramach programu, o którym mowa w art. 1.
3. Do kwot podlegających zwrotowi dolicza się odsetki za cały okres, począwszy od dnia, w którym pomoc została przekazana do dyspozycji beneficjentów, do dnia jej faktycznego odzyskania.
4. Odsetki nalicza się narastająco zgodnie z przepisami rozdziału V rozporządzenia Komisji (WE) nr 794/2004 (66).
5. Królestwo Hiszpanii anuluje wszystkie dotychczas niezrealizowane wypłaty pomocy w ramach programu, o którym mowa w art. 1, ze skutkiem od daty przyjęcia niniejszej decyzji.
Artykuł 5
1. Odzyskanie pomocy przyznanej w ramach programu, o którym mowa w art. 1, odbywa się w sposób bezzwłoczny i skuteczny.
2. Królestwo Hiszpanii zapewnia wykonanie niniejszej decyzji w terminie czterech miesięcy od daty jej notyfikacji.
Artykuł 6
1. W terminie dwóch miesięcy od daty notyfikacji niniejszej decyzji Królestwo Hiszpanii przekazuje Komisji następujące informacje:
a)
wykaz beneficjentów, którzy otrzymali pomoc w ramach programu, o którym mowa w art. 1, oraz łączną kwotę pomocy otrzymanej przez każdego z nich w ramach programu;
b)
łączną kwotę (kwotę główną i odsetki od zwracanej pomocy) do odzyskania od każdego beneficjenta;
c)
szczegółowy opis środków już podjętych oraz środków planowanych w celu wykonania niniejszej decyzji;
d)
dokumenty potwierdzające, że beneficjentom nakazano zwrot pomocy.
2. Do momentu całkowitego odzyskania pomocy udzielonej w ramach programu, o którym mowa w art. 1, Królestwo Hiszpanii na bieżąco informuje Komisję o kolejnych środkach podejmowanych na poziomie krajowym w celu wykonania niniejszej decyzji. Na wniosek Komisji Królestwo Hiszpanii bezzwłocznie przedstawia informacje o środkach już podjętych oraz środkach planowanych w celu wykonania niniejszej decyzji. Królestwo Hiszpanii dostarcza również szczegółowe informacje o kwocie pomocy oraz odsetkach już odzyskanych od beneficjentów.
Artykuł 7
Niniejsza decyzja skierowana jest do Królestwa Hiszpanii.
Sporządzono w Brukseli dnia 15 października 2014 r.