РЕШЕНИЕ НА КОМИСИЯТА
от 26 януари 2011 година
относно държавна помощ C 7/10 (ex CP 250/09 и NN 5/10), приведена в действие от Германия Схема за пренасяне на данъчни загуби в случай на преструктуриране на предприятия в затруднение („Sanierungsklausel“)
(нотифицирано под номер C(2011) 275)
(само текстът на немски език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
(2011/527/ЕС)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за Европейския съюз и Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, първа алинея от него (1),
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като прикани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с горепосочените разпоредби (2),
като има предвид, че:
1. ПРОЦЕДУРА
(1)
С писма с дата 5 август 2009 г. и 30 септември 2009 г. Комисията поиска от Германия информация относно член 8c от Закона за корпоративния подоходен данък (Körperschaftsteuergesetz, наричан по-долу: KStG). Германските органи отговориха на тези искания с писма с дата 20 август 2009 г. и 5 ноември 2009 г. С решение от 24 февруари 2010 г. Комисията откри официална процедура за разследване, посочена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС), по отношение на помощта.
(2)
Решението на Комисията да открие процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съю. (3). Комисията покани заинтересованите страни да представят мнения.
(3)
Германските органи представиха своя отговор с писмо от 9 април 2010 г.
(4)
В Брюксел бяха проведени две срещи с германските органи, на 9 април 2010 г. и на 3 юни 2010 г. Германия представи допълнителна информация на 2 юли 2010 г. Комисията не получи мнения от заинтересовани страни.
2. ОПИСАНИЕ НА МЯРКАТА
2.1. Обща информация
(5)
Корпоративното данъчно облагане в Германия се основава главно на Закона за данъка върху доходите (Einkommensteuergesetz, наричан по-долу: EStG) и KStG. Член 10d, параграф 2 от EStG позволява загубите, натрупани през данъчната година, да бъдат пренасяни, т.e. в съответствие с принципа за платежоспособност облагаемите приходи през бъдещи данъчни години може да бъде намален чрез прихващане на загубите до максимален размер от 1 млн. EUR всяка година. Съгласно член 8, параграф 1 от KStG тази възможност за пренасяне на загуби е приложима също за предприятия, подлежащи на облагане с корпоративен данък.
(6)
Възможността за пренасяне на загуби доведе до търговия с кухи предприятия (Mantelgesellschaften), които отдавна са прекратили каквато и да е стопанска дейност, но все още имат загуби, които са пренесени от минали периоди.
(7)
За да противодейства на търговията с кухи предприятия през 1997 г. немският законодател ограничи възможността за пренасяне на загуби чрез въвеждането в член 8, параграф 4 от KStG на правило за придобиване на кухи предприятия (Mantelkaufregelung). Правилото ограничава пренасянето на загуби към такива корпоративни образувания, които са юридически и икономически идентични с образуванието, натрупало загубите. Правилото не съдържа определение на понятието „икономически идентичен“, но включва един отрицателен и два положителни примера:
а)
корпоративното образувание не е икономически идентично, ако повече от половината от неговите дялове са прехвърлени и ако след това образуванието продължи стопанската си дейност или я започне отново с преимуществено нови активи;
б)
корпоративното образувание обаче е икономически идентично, ако вливането на нови активи е единствено за целите на преструктурирането на генериращото загуби образувание и ако дейността, която е довела до пренасянето на неприспаднати загуби, продължи в сравними мащаби през следващите 5 години;
в)
корпоративното образувание е икономически идентично също и ако вместо да влива нови активи, придобиващото образувание покрие загубите, които са натрупани в генериращото загуби образувание.
(8)
Последните два примера обикновено се цитират като „Sanierungsklausel“ (клауза, позволяваща преструктурирането на предприятия в затруднение).
(9)
Член 8, параграф 4 от KStG е отменен считано от 1 януари 2008 г. със Закона за реформа на данъчното облагане на предприятия от 2008 г. (Unternehmensteuerreformgesetz).
(10)
Същият нормативен акт въвежда новия член 8c, параграф 1 от KStG, който налага много по-строги ограничения в сравнение с член 8, параграф 4 от KStG относно пренасянето на загуби в случай на промени в дяловото участие в корпоративно образувание. Съгласно новото правило:
а)
неизползваните загуби се губят изцяло, ако повече от 50 % от дяловия капитал, правата на членство, правата на собственост или правата на глас бъдат прехвърлени на купувач;
б)
ако в рамките на период от пет години повече от 25 %, но не повече от 50 % от дяловия капитал, правата на членство, правата на собственост или правата на глас бъдат прехвърлени, неизползваните загуби се губят пропорционално.
(11)
Първоначално в новото правило не са предвидени изключения за предприятия, които са в процес на преструктуриране и в същото време са предмет на съществена промяна в собствеността.
(12)
Съгласно обяснителния меморандум, приет от немския парламент със Закона за реформа на данъчното облагане на предприятия от 2008 г., целта на замяната на член 8, параграф 4 от KStG с новия член 8c, параграф 1 от KStG е да се опростят правилата (в обяснителния меморандум се посочва, че практическото прилагане на член 8, параграф 4 от KStG е породило много сложни правни въпроси) и по-добре да се противодейства на злоупотребите. (4) Законодателят е съзнавал, че промяната означава, че в случай на преструктуриране на предприятие в затруднение, което води до промяна в собствеността, пренасянето на загуби вече няма да е възможно. Това обаче се е считало за приемливо, тъй като в такава ситуация данъчните органи биха могли да се откажат от събиране на данъчните задължения въз основа на съображения за справедливост, дори без изрична законодателна разпоредба (5).
2.2. Мярката
(13)
През юни 2009 г. с изменение на член 8c от KStG е въведен член 8c, параграф 1a от KStG, съгласно който пренасянето на загуби все пак е възможно, когато предприятие в затруднение бива придобито с цел преструктуриране. Това изменение съставлява част от Закона за облекчения за гражданите - Здравноосигурителна каса (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) (6). Новата разпоредба отново е наречена Sanierungsklausel или нова Sanierungsklausel, за да се разграничава от предшестващия я член 8, параграф 4 от KStG. Тя въвежда изключение от ограничението върху пренасянето на загуби, въведено в действие от 1 януари 2008 г. с член 8c, параграф 1 от KStG.
(14)
Съгласно член 8c, параграф 1a от KStG, корпоративно образувание може да пренася загуби въпреки промяна в неговото дялово участие, която попада в обхвата на член 8c, параграф 1 от KStG, при положение че са изпълнени следните условия:
а)
придобиването е с цел преструктуриране на корпоративното образувание (7);
б)
предприятието е изпаднало или съществува вероятност да изпадне в несъстоятелност или свръхзадлъжнялост към момента на придобиването (8);
в)
основните стопански структури на предприятието са запазени, което налага:
-
изпълнението от корпоративното образувание на споразумение между управителния и работническия съвет (Betriebsvereinbarung) относно запазването на работни места, или
-
запазването на 80 % от работните места (спрямо годишната стойност на заплатите) през първите пет години след придобиването, или
-
вливането на значителни стопански активи или отписването на задължения, които все още имат икономическа стойност в рамките на дванадесет месеца; стопанските активи са значителни, ако представляват най-малко 25 % от активите от предходната финансова година; всички трансфери обратно към придобиващото предприятие през първите три години се приспадат;
г)
през първите пет години след придобиването предприятието не променя сектора или дейността си;
д)
към момента на придобиването предприятието не е преустановило дейност.
(15)
Член 8c, параграф 1a от KStG влиза в сила на 10 юли 2009 г. и се прилага с обратна сила от 1 януари 2008 г.
(16)
Първоначално член 8c, параграф 1a от KStG е въведен само за ограничен период - до 31 декември 2009 г. На 22 декември 2009 г. обаче, като част от Закона за ускоряване на икономическия растеж от 2009 г. (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) (9), германският парламент прие разпоредба, с която се заличава съответната клауза за изтичане на срока на действие от KStG.
(17)
Трябва да се отбележи, че пренесените загуби от минали периоди могат да бъдат приспаднати само от печалбата на предприятието, което се преструктурира. Придобиващото предприятие не може да приспада загубите от собствената си печалба.
(18)
Това е валидно, дори ако придобиващото предприятие консолидира своите данъчни задължения на равнище група, тъй като с член 15, първо изречение, номер 1 от KStG се забранява пренасянето на загуби, ако контролирано дъщерно предприятие (Organgesellschaft) съставлява част от интегрирана група (Organschaft) (10).
(19)
Съгласно немското законодателство в областта на корпоративното данъчно облагане обаче такива загуби не се губят; те просто се „замразяват“ на равнището на образуванието и могат да се използват единствено, след като предприятието вече не е консолидирано. Няма ограничение във времето за пренасянето на тези „замразени“ загуби.
(20)
Придобиващото предприятие се възползва косвено от член 8c, параграф 1a от KStG, тъй като след успешното завършване на процеса на преструктуриране данъчната тежест на преструктурираното предприятие се намалява. Нещо повече, придобиващото предприятие разбира се може да обедини част или всички свои дейности в придобитото предприятие и по този начин да използва пренесените загуби.
2.3. Съпоставка между член 8c, параграф 1a от KStG и член 8, параграф 4 от KStG
(21)
Новото правило в член 8c, параграф 1a от KStG се различава от предишното правило - отмененият член 8 параграф 4 от KStG - по един важен аспект, който е от ключово значение за оценката за целите на държавната помощ.
(22)
Съгласно член 8c, параграф 1 от KStG предприятието губи правото да пренася своите загуби, когато повечето от половината дялове са прехвърлени, освен ако е приложима Sanierungsklausel. Следователно основното правило е загуба на правото за пренасяне на загуби при значителни промени в собствеността. Следователно съществуващата Sanierungsklausel е изключение от общото правило.
(23)
Съгласно предишния член 8, параграф 4 от KStG общото правило е било продължаване на пренасянето на загуби в случай на значителни промени в собствеността, при условие че предприятието е било икономически идентично. Целта на това изключение е било предотвратяването на злоупотреби, например под формата на търговия с кухи предприятия.
3. РЕШЕНИЕТО ЗА ОТКРИВАНЕ
(24)
С писмо от 24 февруари 2010 г. Комисията уведоми Германия за решението си да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от ДФЕС, по отношение на настоящата мярка.
(25)
В решението за откриване Комисията изрази становището, че член 8c, параграф 1a от KStG поставя разграничение между финансово стабилни генериращи загуби предприятия и предприятия, които са (потенциално) неплатежоспособни или свръхзадлъжнели, като облагодетелства само последните. Следователно изглежда, че член 8c, параграф 1a от KStG се отклонява от референтната система, съгласно която и двата типа предприятия не биха имали право да пренасят загуби. Поради това Комисията достигна до предварителното заключение, че мярката е селективна и представлява държавна помощ, тъй като изглежда, че са изпълнени условията на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Накрая Комисията изрази съмнения относно съвместимостта на мярката с член 107, параграф 3, буква б) от ДФЕС, както е тълкуван във Временната рамка (11), и с член 107, параграф 3, буква в), както е тълкуван в Насоките за оздравяване и преструктуриране (12) и Насоките за регионалните помощи (13).
(26)
Решението за откриване на процедурата беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (14). Комисията покани Германия и заинтересованите страни да представят мнения.
(27)
След откриването на официалната процедура за разследване германското федерално министерство на финансите даде указания на данъчната администрация, отговорна за събирането на данъците, да преустанови прилагането на член 8c, параграф 1a от KStG, докато Комисията вземе окончателно решение по случая, и да уведоми засегнатите предприятия, че в случай на отрицателно окончателно решение от страна на Комисията държавната помощ ще трябва да бъде възстановена (15).
4. КОМЕНТАРИ НА ГЕРМАНИЯ
(28)
Германия счита, че член 8c, параграф 1a от KStG не представлява държавна помощ по три причини:
а)
той е в съответствие с принципа за частен кредитор на пазара (вж. 4.1);
б)
той не е селективен (вж. 4.2);
в)
той е обоснован от естеството и цялостната структура на германската данъчна система (вж. 4.3)
(29)
В допълнение Германия твърди, че новата Sanierungsklausel в член 8c, параграф 1a от KStG по същество съответства на старата Sanierungsklausel в член 8, параграф 4 от KStG, която никога не е критикувана от Комисията (вж. 4.4), и че редица други държави-членки са въвели подобни данъчни правила (вж. 4.5).
4.1. Съответствие с принципа за частен кредитор на пазара
(30)
Този аргумент се изтъква от Германия за първи път в нейно писмо от 2 юли 2010 г. Германия твърди, че позоваване на принципа за частния кредитор може да се прави също по отношение на данъчни задължения или квазиданъчни задължения (16). Твърди се, че отношението на германската държава към нейните данъкоплатци е сравнимо с отношението между частен кредитор и длъжник, които са обвързани с дългосрочен договор, като например договор за наем или трудов договор. Според германските органи частният кредитор, който е страна по дългосрочен договор, би се отказал от част от своите бъдещи вземания, ако това би позволило на друго предприятие да придобие контрол върху длъжника, осигурявайки по този начин продължаването на дългосрочния договор.
4.2. Отсъствие на селективност
(31)
Германия счита, че член 8c, параграф 1a от KStG представлява обща мярка, тъй като може да се използва от всички предприятия, независимо от региона, сектора и размера им. Германия подчертава, че по отношение на всяко предприятие съществува възможност да изпадне в затруднение извън неговия контрол и да се превърне в кандидат за прилагане на правилото.
(32)
Германия отбелязва, че в своето Известие за данъчно облагане на дружества от 1998 г. самата Комисия е на мнение, че, „при условие че те важат без разлика за всички дружества и за производството на всички стоки“, данъчните мерки с чисто технически характер, като например правилата за пренасяне на загуби, не са селективни, и че „фактът, че някои дружества или някои отрасли се възползват повече от други от някои от тези данъчни мерки не означава непременно, че те попадат в полето на приложение на правилата на конкуренцията, регулиращи държавната помощ“ (17).
(33)
Германия счита, че тези съображения са от особено значение за данъчните стимули за научноизследователска и развойна дейност, а също така и за опазване на околната среда, образование и трудова заетост. Според германските органи данъчните правила, от които се възползват предприятия, полагащи специални усилия в тези области, не са селективни, тъй като те са отворени за всички предприятия, дори ако de facto те облагодетелстват в по-голяма степен в сравнение с другите предприятията, осъществяващи дейност в определени сектори. Германия счита, че същите доводи следва да са приложими за данъчни правила, които облагодетелстват предприятия в затруднение, придобити с цел преструктуриране.
(34)
Германия твърди, че Съдът и Общият съд са приели, че мярка, от която се ползват изключително предприятия в затруднение, по принцип може да представлява обща мярка, която не е селективна. В този контекст в първия пример Германия цитира DMT, където по отношение на белгийски инструмент за улесняване на плащанията за предприятия в затруднение Съдът се произнася, че (18):
„Френското правителство твърди, че инструментите за улесняване на плащанията във връзка с вноските за социално осигуряване не представляват държавна помощ, ако те се предоставят при едни и същи обстоятелства на всяко предприятие, което изпитва финансови затруднения. Изглежда такъв е случаят в рамките на режима, установен от белгийското законодателство. Комисията обаче твърди, че ONSS разполага с право на преценка по отношение на предоставянето на инструментите за улесняване на плащанията.
От формулировката на член 92, параграф 1 от Договора следва, че общите мерки, които не облагодетелстват само определени предприятия или производството само на някои стоки, не попадат в обхвата на тази разпоредба. Обратно, когато органът, предоставящ финансова помощ, се ползва от известна свобода на преценка, която му дава възможност да избира бенефициерите или условията, при които се отпуска финансовата помощ, не може да се счита, че тази помощ е обща по своя характер (в този смисъл вж. Решение от 26 септември 1996 г. по дело Франция/Комисия, C-241/94 [1996], Recueil, стр. I-4551, точки 23 и 24).
Националният съд в хода на главното производство е компетентен да определи дали правото на ONSS да предоставя механизми за улесняване на плащанията е по преценка и, ако то не е такова, да установи дали механизмите за улесняване на плащанията, предоставени от ONSS, са общи по характер или дали те облагодетелстват определени предприятия.“
(35)
Германия цитира също HAMSA, където Испания твърди, че дадена мярка не е селективна, тъй като се прилага за всички предприятия в затруднение. По този въпрос Общият съд постановява, че (19):
„В настоящия случай доводът, на който се основават заявителят и Кралство Испания, в смисъл, че испанският закон от 26 юли 1922 г. относно прекъсването на плащанията въвежда обща процедура, приложима към всички предприятия в затруднение, не може да бъде приет. Действително законът не поражда право да бъде прилаган селективно в полза на някои категории предприятия или сектори на дейност, но въпреки това трябва да се припомни, че опрощаването на задължения, критикувано от Комисията, не произтича автоматично от прилагането на закона, а от решенията по преценка, вземани от въпросните публични органи. Нещо повече, съгласно установената съдебна практика, когато органът, предоставящ финансова помощ, се ползва от известна свобода на преценка, която му дава възможност да избира бенефициерите или условията, при които се отпуска финансовата помощ, не може да се счита, че тази помощ е обща по своя характер (Решение от 29 юни 1999 г. по дело DM Transport, C-256/97, Recueil, стр. I-3913, точка 27).“
(36)
Германските органи твърдят, че за разлика от мерките в DMT и HAMSA, член 8c, параграф 1a от KStG не предвижда решения по преценка на публичните органи, но прилагането му произтича автоматично от закона. Следователно, прилагайки довода a contrario, член 8c, буква 1a от KStG не е селективен.
(37)
Германия също счита, че член 8c, параграф 1a от KStG принадлежи към съвкупността от правила в рамките на немското право в областта на несъстоятелността. По-специално допустимостта на предприятието се основава на понятията за несъстоятелност, риск от несъстоятелност и свръхзадлъжнялост, които са определени в InsO и които дават основания за откриване на производства по несъстоятелност.
(38)
По въпроса за селективността Германия заключава, че позицията на Комисията би означавала, че всяко данъчно облекчение представлява държавна помощ, дори ако е общо приложимо, и че такава позиция е в нарушение на ДФЕС.
4.3. Обосноваване чрез естеството и цялостната структура на данъчната система
(39)
Германия поддържа твърдението, че освобождаването, въведено с член 8c, параграф 1a от KStG, е обосновано от естеството и цялостната структура на немската данъчна система. Тя твърди, че съществува обективна разлика между предприятията в затруднение, които се нуждаят от преструктуриране, и останалите предприятия, и че тази обективна разлика оправдава различното третиране на предприятията в затруднение, придобити с оглед преструктуриране. Германия основава своите доводи на три съображения.
(40)
Първо, докато финансово стабилните предприятия имат избор между търсенето на финансиране на капиталовите пазари и търсенето на предприятие, което да ги придобие, предприятията в затруднение разполагат само с втория вариант, тъй като те няма да могат да получат дългово финансиране на капиталовия пазар или да получат банков заем. В резултат на това предприятията в затруднение систематично ще пропускат възможността за пренасяне на загуби от минали периоди, докато жизнеспособните предприятия винаги могат да избират между дълговото финансиране и търсенето на купувач.
(41)
Второ, ratio legis на член 8c, параграф 1 от KStG, т.e. предотвратяването на търговията с кухи предприятия с натрупани загуби, не налага изключването на пренасянето на загуби в ситуации, при които придобиването е по-скоро за целите на преструктурирането, отколкото просто с цел данъчна оптимизация. Без ограничението на член 8c, параграф 1a от KStG върху придобиването на предприятия във финансово затруднение с цел преструктуриране, т.е. ако бяха включени други видове придобиване, ratio legis не би могло да се запази.
(42)
Трето, целта на член 8c, параграф 1 от KStG е да се гарантира, че продажната цена на дяловете в предприятията се основава единствено на икономическата стойност на предприятието и че стойността на натрупаните загуби за данъчна оптимизация не се отразява на продажната цена. В случай на придобиване на предприятие в затруднение с цел преструктуриране обаче възможната стойност на натрупаните загуби няма съществена роля. За да подкрепи с доказателства този довод, Германия изтъква, че във финансовите отчети на търговските групи счетоводителите не приписват стойност на потенциалните пренесени загуби от минали периоди на предприятията в затруднено положение.
(43)
Въз основа на тези три причини, взети заедно, Германия счита, че дори ако член 8c, параграф 1a от KStG би бил селективен prima facie, той при всички случаи е оправдан от естеството и цялостната структура на немската данъчна система.
4.4. Връзка между новата и старата Sanierungsklausel
(44)
Германия отбелязва, че считано от 1 януари 2008 г. член 8c от KStG заменя подобно правило, което е отменено по същото време, а именно член 8, параграф 4 от KStG. И двете правила преследват една и съща цел, а именно предотвратяването на търговията с кухи предприятия с натрупани загуби.
(45)
Германия отбелязва, че Комисията никога не е изразила каквато и да е загриженост по отношение на член 8, параграф 4 от KStG и че следователно става видно, че това правило не представлява държавна помощ.
(46)
Поради това Германия разглежда позицията на Комисията по този въпрос като непоследователна.
4.5. Сходни правила в други данъчни системи
(47)
Германия е изтъквала, че много други държави-членки имат правила, сходни с член 8c, параграф 1a от KStG. Пример за това са Австрия, Белгия, Финландия, Италия, Люксембург и Нидерландия. Тя посочва, че Комисията не е предприела действия в рамките на правилата относно държавната помощ срещу тези държави-членки въпреки големите сходства между системите.
(48)
Във връзка с параграф 34 от решението за откриване, където се посочват действията, предприети от Комисията по отношение на френската система, Германия подчертава, че немската система се различава от френската, която се ограничава до някои сектори на икономиката и предоставя пълно освобождаване от корпоративен данък.
5. ОЦЕНКА НА МЯРКАТА
(49)
Съгласно член 107, параграф 1 от ДФЕС всяка помощ, предоставена от държава-членка или чрез ресурси на държава-членка, под каквато и да било форма, която нарушава или заплашва да наруши конкуренцията чрез поставяне в по-благоприятно положение на определени предприятия или производството на някои стоки и засяга търговията между държавите-членки, е несъвместима с вътрешния пазар.
5.1. Държавни средства и възможност за приписване
(50)
Мярката трябва да е финансирана с държавни средства и използването на държавни средства трябва да бъде приписано на държавата. Загуба на приходи от данъци е равностойно на изразходване на държавни ресурси под формата на бюджетни разходи. Като позволява на предприятията да намаляват тежестта на своя корпоративен данък чрез пренасянето на загуби, Германия се лишава от приходи, което представлява държавна помощ. Германия е информирала Комисията, че прилагането на мярката би довело до недостиг на данъчните постъпления в размер на 900 млн. EUR всяка година. От това, че мярката води до загуба на държавни ресурси, следва, че тя се предоставя чрез държавни ресурси. Помощта се предоставя в съответствие със закон и следователно може да бъде приписана на държавата.
5.2. Селективно предимство
(51)
В допълнение мярката трябва да предоставя на бенефициера селективно предимство. Съгласно установената съдебна практика понятието за помощ обхваща не само положителните предимства, но също и действия, които под различни форми облекчават тежестите, които обикновено натоварват бюджета на едно предприятие (20).
(52)
Съгласно член 8c, параграф 1 от KStG определени промени в структурата на собствеността на предприятието означават частична или пълна загуба на възможността за пренасяне на загуби от минали периоди за данъчни цели.
(53)
Член 8c, параграф 1a от KStG създава изключение от това правило, когато промяната в собствеността засяга предприятие в затруднение и се извършва с цел преструктуриране.
(54)
Следователно член 8c, параграф 1a от KStG би могъл да предоставя селективно предимство на предприятия, които изпълняват тези условия, тъй като им позволява да приспадат загуби от минали периоди от бъдещата печалба за целите на изчисляването на техните облагаеми приходи.
(55)
Както е обяснено в съображение 28, Германия твърди, че член 8c, параграф 1a от KStG не представлява такова селективно предимство по три причини:
а)
член 8c, параграф 1a от KStG е в съответствие с принципа за частен кредитор на пазара (5.2.1);
б)
член 8c, параграф 1a от KStG не е селективен prima facie (5.2.2);
в)
член 8c, параграф 1a от KStG е обоснован от естеството и цялостната структура на немската данъчна система (5.2.3).
(56)
Германия изтъква също сходствата между член 8c, параграф 1a от KStG и неговия предшественик, член 8, параграф 4 от KStG (вж.5.2.4) и факта, че други държави-членки имат подобни правила (вж. 5.2.5).
5.2.1. Възможно прилагане на принципа за частен кредитор на пазара
(57)
Германия твърди, че член 8c, параграф 1a от KStG е в съответствие с принципа за частен кредитор на пазара, тъй като той отговаря на поведението на частен кредитор на пазара, обвързан по дългосрочен договор с длъжник.
(58)
Комисията счита, че това твърдение е необосновано по няколко причини. Съгласно практиката на Съда и Общия съд принципът за частен кредитор на пазара е приложим, само ако държавата действа като икономически оператор, но не и когато упражнява своите прерогативи като публичен орган. (21) В този случай държавата упражнява монополното си право на данъчно облагане в качеството си на публичен орган.
(59)
Комисията счита, че съдебната практика, цитирана от Германия, не променя тази оценка. Член 8c, параграф 1a от KStG засяга създаването на данъчно задължение, докато фактите, на които се основава решенията на Съда по дела Испания/Комисията (22) и DMT (23), засягат ситуации, при които администрацията е имала възможност да се откаже от събирането на съществуващи данъчни задължения. Следователно принципът за частен кредитор на пазара не е приложим в този случай.
(60)
Второ, Комисията отбелязва, че дори ако принципът е приложим, което се оспорва от Комисията, данъчното предимство се предоставя автоматично, без предварителна оценка на общата загуба (която определя максималния размер на бъдещите данъчни облекчения), на перспективите на бенефициера да възстанови своята жизнеспособност или на това дали длъжникът е от стратегическо значение. В своите общи условия частният кредитор на пазара не би предвидил такова автоматично освобождаване от бъдещи задължения, без предварително да му е известен възможният размер на освобождаването, финансовите перспективи на длъжника и неговото стратегическо значение.
(61)
На трето място, Комисията отбелязва, че за разлика от дългосрочното договорно правоотношение член 8c, параграф 1a от KStG не се отнася до освобождаването от съществуващи задължения, а до намаляването на възможни бъдещи задължения, които могат да възникнат след възстановяването на финансовата жизнеспособност на длъжника. С други думи, когато държавата разрешава пренасянето на загуби, не са налице неизплатени задължения.
(62)
На четвърто място, Комисията отбелязва, че обикновено в случай на несъстоятелност стопанската дейност на длъжника се поема от друго предприятие. Тъй като държавата има монопол върху данъчното облагане, тя ще може да събира данъци от другото предприятие. Следователно длъжникът, който напуска пазара, ще бъде заменен от друг длъжник. За разлика от частния кредитор на пазара, концепцията за наличие на лоялност към клиента няма отношение към решението на държавата.
(63)
Комисията заключава, че принципът за частен кредитор на пазара не е приложим в този случай, тъй като държавата е действала, упражнявайки своите прерогативи в рамките на обществените политики, а не в качество на икономически оператор. Комисията е доказала, че дори ако в този случай принципът за частен кредитор на пазара е приложим, частен кредитор в дългосрочно договорно правоотношение, поставен в същото положение като държавата, не би приел мярка, сравнима с член 8c, параграф 1a от KStG.
5.2.2. Селективност рrima facie
(64)
Съгласно практиката на Съда по отношение на селективността на данъчна мярка член 107, параграф 1 от ДФЕС изисква оценка дали в рамките на определен правен режим дадена държавна мярка може да постави в по-благоприятно положение „определени предприятия или производството на някои стоки“ в сравнение с други, които са в правно или фактическо положение, което е сравнимо с оглед на преследваната от въпросната схема цел (24).
(65)
Следователно, когато оценява селективността на дадена данъчна разпоредба, Комисията трябва първо да определи общите или „обичайните“ правила, приложими към съответната област на данъчно облагане в рамките на съществуващата данъчна система („референтна система“). След това трябва да бъде установено дали мярката представлява изключение от референтната система чрез разграничаване на икономическите оператори, които са в правно или фактическо положение, което е сравнимо с оглед на целта, преследвана от данъчната система на съответната държава-членка.
5.2.2.1. Референтна система
(66)
Комисията е на мнение, че референтната система се явява немската система за корпоративно данъчно облагане в нейната настояща форма, и по-специално правилата относно пренасянето на загуби в бъдещи периоди за предприятия, дяловото участие на които подлежи на промяна, които са посочени в член 8c, параграф 1 от KStG. Както е описано по-горе в съображение 10, съгласно това правило неизползваните загуби се губят изцяло, ако повече от 50 % от правата на собственост бъдат прехвърлени на купувач; те се губят пропорционално, ако в срок от пет години бъдат прехвърлени повече от 25 % и по-малко от 50 % от правата на собственост. С оглед на всичко това Комисията достигна до заключението, че в случай на промяна в собствеността на дадено предприятие общото правило, т.е. референтната система, е загубата на правото на пренасяне на загуби.
(67)
Комисията отбелязва, че вече е използвала член 8c, параграф 1 от KStG като референтна система в предишно дело (25). В него Комисията обявява за несъвместимо с вътрешния пазар изключение от член 8c, параграф 1, което позволява на предприятия, придобити от дружества за рисков капитал, да пренасят загуби въпреки промяната в собствеността. Мотивите, развити в това решение, са приложими и за настоящия случай.
5.2.2.2. Разграничаване между предприятия в правно или фактическо положение, което е сравнимо с оглед на целта, преследвана от данъчната система
(68)
Чрез отклонение от референтния сценарий член 8c, параграф 1a от KStG предоставя възможност на предприятия, които са изпаднали във или за които съществува риск от несъстоятелност или свръхзадлъжнялост към момента на тяхното придобиване с цел преструктуриране, да пренасят своите загуби в бъдещи периоди, при положение че са спазени определени условия (виж съображение 14).
(69)
Германия твърди, че целта на член 8c, параграф 1a от KStG е да премахне данъчна пречка пред преструктурирането на предприятия в затруднение. С оглед на целта на данъчната система в сравнимо правно или фактическо положение са само предприятия в затруднение. Тъй като член 8c, параграф 1a от KStG се прилага за всички предприятия в затруднение, той не е селективен.
(70)
Германия счита, че решенията по делата DMT (26) и HAMSA (27) са в подкрепа на тази позиция. Германия поддържа твърдението, че Съдът и Общият съд са заключили, че мерките в тези дела са селективни, тъй като изискват решения по преценка на публичните органи. От прилагането на тези решения a contrario следва, че мярка, приложима за всички предприятия в затруднение, която не оставя право на преценка на публичните органи, не е селективна.
(71)
На първо място, Комисията желае да отбележи, че целта на данъчната система трябва да бъде установена с оглед на референтната система, а не с оглед на изключението от нея (28). Целта на системата за корпоративно данъчно облагане е да генерира постъпления за бюджета. Възниква въпросът дали тази цел се взема предвид, когато предприятията намаляват неоснователно своята данъчна основа, като използват пренасянето на загуби от кухи предприятия. Целта на член 8c, параграф 1 от KStG е да възпрепятства предприятията, които осъществяват промени в собствеността, да пренасят своите загуби в бъдещи периоди. Това е видно от обяснителния меморандум към закона, който въвежда член 8c, параграф 1 от KStG и отменя член 8, параграф 4 от KStG (29). Следователно всички предприятия, които претърпяват промяна в собствеността, са в правно или фактическо положение, което е сравнимо с оглед на целта на данъчната система.
(72)
Комисията изтъква, че на условията на изключението, предвидено в член 8c, параграф 1a от KStG, отговарят само предприятия в затруднение. Предприятия, които не са изпаднали в несъстоятелност или свръхзадлъжнялост обаче, или не са застрашени от такъв риск към момента на придобиване, може също да са губещи, но не отговарят на условията за пренасяне на загуби.
(73)
Поради това Комисията заключава, че член 8c, параграф 1a от KStG поставя разграничение между генериращите загуби предприятия, които обаче са жизнеспособни, и такива, които са неплатежоспособни или свръхзадлъжнели или са застрашени от такъв риск, като облагодетелства последните. Следователно член 8c, параграф 1a от KStG поставя разграничение между предприятия, които са в правно или фактическо положение, което е сравнимо с оглед на целта на данъчната система.
(74)
На второ място, Комисията подчертава в противовес на позицията на Германия, че в практиката на Съда и на Общия съд никъде не се твърди, че мярка, приложима за всички предприятия в затруднение, която не оставя право на преценка на публичните органи, не е селективна.
(75)
Във връзка с DMT следва да се отбележи, че в отговор на съображението на френското правителство, което съответства на позицията на Германия в този случай, Съдът заключава в параграф 28, че дори ако националните органи не разполагат с право на преценка, компетентен да определи дали въпросната национална мярка е обща по характер или селективна отново е националният съд. Следователно Съдът признава косвено, че национална мярка, която е отворена за всички предприятия в затруднение и която не оставя право на преценка на публичните органи, може въпреки това да бъде селективна.
(76)
Във връзка с делото HAMSA Комисията посочва, че obiter dictum в точка 157 се отнася до общото испанско законодателство в областта на несъстоятелността. Разглежданата мярка в делото HAMSA обаче не е мярка в обхвата на правото в областта на несъстоятелността, а освобождаване от задължения, предоставяно от испанските органи на доброволни начала, без да е налице каквото и да е законово задължение, което е с много по-голям размер от освобождаванията от задължения, договорени между частните инвеститори. Следователно делото няма отношение към оценката на въпросната мярка.
(77)
Генералният адвокат Fennelly потвърждава в своето становище по делото Ecotrade, че правила, които са приложими за всички предприятия в затруднение, могат да бъдат селективни и да представляват държавна помощ (30).
(78)
Следователно, в противовес на позицията на Германия, анализът на въпросната мярка от страна на Комисията е в съответствие с практиката на Съда и на Общия съд.
(79)
Следователно Комисията счита, че член 8c, параграф 1a от KStG е селективен prima facie.
5.2.3. Обосноваване чрез естеството или общата схема на данъчната система, от която е част
(80)
Съгласно практиката на Съда мярка, която е обоснована от характера или общата схема, от която е част, въпреки че поставя в по-благоприятно положение получателя, не изпълнява това условие за селективност (31).
(81)
Следователно, когато Комисията достигне до заключение, както е в настоящия случай, че въпросната мярка изглежда селективна prima facie, трябва да бъде оценено дали разграничението е оправдано от характера или общата схема на данъчната система, от която мярката е част.
(82)
Комисията отбелязва, че съгласно установената съдебна практика на Съда държавите-членки трябва да предоставят такава обосновка (32).
(83)
Допълнително Съдът разяснява, че трябва да се направи разграничаване от една страна между целите, приписвани на определена данъчна схема, които са външни за нея, и механизмите, необходими за постигането на тези цели, които са присъщи на самата данъчна система, от друга страна. Само последните механизми отговарят на условията за обосновка въз основа на характера или общата схема на данъчната система, от която мярката е част.
(84)
Комисията счита, че в този случай е необходимо да бъде направено разграничение между целта на член 8c, параграф 1 от KStG и целта на член 8c, параграф 1a от KStG.
(85)
В своите доводи Германия признава, че целта на член 8c, параграф 1 от KStG е да бъдат предотвратени злоупотребите с разрешеното от немската данъчна система пренасяне на загуби под формата на купуване на кухи предприятия.
(86)
В този контекст Комисията отбелязва, че член 8c, параграф 1 от KStG има много по-широко приложно поле от своя предшественик, член 8, параграф 4 от KStG. Докато последната разпоредба изключва пренасянето на загуби само когато са изпълнени две кумулативни условия, а именно придобиване от страна на друго корпоративно образувание и нова стопанска дейност, то новата разпоредба не съдържа второто условие. Следователно придобиването от друго корпоративно образувание е достатъчно, за да бъде загубена възможността за пренасяне на загуби. Законодателят е наясно с тази разлика в приложното поле, тъй като изричната цел на промяната в законодателството е да се финансира намаляване на ставката на корпоративния подоходен данък от 25 % на 15 % (33).
(87)
За разлика от това целта на член 8c, параграф 1a от KStG, не е предотвратяването на злоупотреби. Това става видно от обяснителния меморандум, придружаващ въвеждането на новата Sanierungsklausel, публикуван от германския парламент. В обяснителния меморандум се посочва, че член 8c, параграф 1a от KStG се въвежда с цел справяне със световната финансова и икономическа криза (34). По време на кризата ограниченията върху пренасянето на загуби се разглеждат като особена пречка пред преструктурирането на предприятията.
(88)
Комисията отбелязва, че в своите коментари относно решението за откриване на процедурата Германия подчертава факта, че член 8c, параграф 1a от KStG не представлява мярка за борба със злоупотребите, а се въвежда в подкрепа на предприятията в затруднено положение по време на финансовата и икономическата криза.
(89)
Комисията заключава, че целта, преследвана от тази конкретна данъчна мярка, е външна за данъчната система. В съответствие с практиката на Съда, преследването на такава външна цел не може да се използва като основание за обосноваване на мярка въз основа на естеството и цялостната структура на данъчната система (35). Тя може да бъде анализирана само при оценката за съвместимост.
(90)
И трите довода, представени от Германия, не могат да променят тази оценка.
(91)
Във връзка с довода на Германия, че единственият избор на предприятие в затруднение е да получи финансиране чрез инвеститор, докато жизнеспособното предприятие, което временно е губещо, може да избира между получаването на финансиране на капиталовия пазар и придобиването му от инвеститор с последващо рефинансиране, Комисията е на мнение, че начинът, по който едно предприятие финансира своята стопанска дейност, няма отношение към целите на данъчната система. Корпоративната данъчна система се основава на облагането на печалбите и декларирането на загубите. Както бе установено в хода на икономическата и финансовата криза, стабилните във финансово отношение предприятия също временно отчетоха загуби. Тези стабилни във финансово отношение предприятия обаче нямат право да пренасят загуби, прилагайки Sanierungsklausel, и следователно са в по-неблагоприятно положение в сравнение с генериращите загуби предприятия в затруднено положение в случай на промяна на собствеността и последващо рефинансиране от новите акционери. Освен това Комисията отбелязва също, че по време на финансовата и икономическата криза жизнеспособните предприятия, които временно са отчели загуба, са имали големи трудности при достъпа до капиталови пазари. Следователно дори фактическите предположения, свързани с първия довод, са неточни. Поради това Комисията отхвърля първия довод на Германия.
(92)
Във връзка с втория довод на Германия, че изключението, предвидено в член 8c, параграф 1a от KStG от общата забрана за пренасяне на загуби за бъдещи периоди в случай на промяна в собствеността, посочена в член 8c, параграф 1 от KStG, е оправдано от ratio legis на член 8c, параграф 1 от KStG, тъй като не е налице риск от злоупотреби в случай на преструктуриране на предприятие в затруднение, Комисията отбелязва, че този довод не обосновава ограничението в член 8c, параграф 1a от KStG относно предприятията в затруднение. Комисията изтъква, че при придобиването на стабилни във финансово отношение предприятия също не е налице риск от злоупотреби. Такъв риск съществува единствено във връзка с кухи предприятия. Както е отбелязано по-горе, ratio legis на член 8c, параграф 1 KStG излиза извън обхвата на борбата срещу злоупотреби. Той цели също увеличаването на данъчната основа на германския корпоративен данък и компенсиране на намаляването на ставката на корпоративния подоходен данък от 25 % на 15 %. Това обяснява защо член 8c, параграф 1 от KStG включва също редица придобивания на участия, при които не е налице риск от злоупотреби. Следователно Комисията отхвърля довода на Германия, че изключението, въведено с член 8c, параграф 1a от KStG, съответства на ratio legis на член 8c, параграф 1 от KStG.
(93)
Във връзка с третия довод на Германия, че обичайно одиторите не приписват на загубите на предприятията в затруднено положение някаква стойност при изчисляването на отсрочените данъци за консолидираните финансови отчети и следователно възможността за пренасяне на загуби не оказва въздействие върху продажната цена на предприятието в затруднено положение, Комисията отбелязва на първо място, че това се основава на счетоводни критерии и следователно няма отношение към съображенията във връзка с данъците. На второ място Комисията отбелязва, че този довод е в противоречие с твърдението на Германия, че липсата на възможност за пренасяне на загуби представлява пречка пред преструктурирането. Това е вярно, единствено ако придобиващото предприятие приписва известна парична стойност на възможността за пренасяне на загуби в бъдещи периоди. Поради това Комисията отхвърля и третия довод на Германия.
(94)
Нещо повече, Германия твърди, че други държави-членки също предвиждат данъчни облекчения за преструктурирането на предприятия, като например френската схема за държавна помощ за придобиване на предприятия в затруднение. Комисията не може да приеме довода на Германия, който се основава на сравнение. Първо, за да мотивира дадена мярка, държавата-членка може да се позове само на принцип, вътрешно присъщ на нейната данъчна система, в качеството ѝ на референтна система, спрямо която се оценява дали предприятието получава предимство по смисъла на правилата в областта на държавната помощ. Фактът, че сходни данъчни мерки може да съществуват в други държави-членки, не е от значение, тъй като е възможно тези мерки от своя страна може да бъдат обхванати разпоредбите на Договора. На второ място, условията, наложени за мерките съгласно френската схема, се различават от член 8c, параграф 1a от KStG. Френската схема предвижда освобождаване от данъчно облагане на новосъздадени предприятия, които придобиват предприятие в затруднение. След като през 2004 г. схемата беше обявена за несъвместима с общия пазар от Комисията (36), Франция внесе изменения в нея, за да съответства на правилата в областта на държавната помощ. Сега предоставяните предимства отчасти са de minimis. Друга част от помощта е съвместима като регионална помощ за МСП (37).
(95)
Въз основа на горепосоченото Комисията заключава, че въпросната мярка не произтича пряко от основните принципи на данъчната система и не е обоснована от характера и общата схема на данъчната система.
5.2.4. Връзката между старата и новата Sanierungsklausel
(96)
Германия твърди, че член 8c, параграф 1a от KStG по същество съответства на стария член 8с, параграф 4 от KStG и че Комисията никога не е считала член 8, параграф 4 от KStG за държавна помощ.
(97)
Комисията посочва, че Германия никога не е изпращала уведомление относно член 8, параграф 4 от KStG. Следователно Комисията не е изразявала становище относно това дали той представлява държавна помощ.
(98)
Тази процедура засяга само член 8c, параграф 1a от KStG, тъй като откриването на официалната процедура за разследване беше ограничено до тази разпоредба. Германия не може да разчита на аргумента, че Комисията никога не е възразявала официално срещу член 8, параграф 4 от KStG, за да обоснове член 8с, параграф 1а от KStG, понеже германските органи не са изпращали уведомление относно член 8, параграф 4 от KStG.
(99)
Комисията си запазва правото да анализира член 8, параграф 4 от KStG съгласно правилата за държавна помощ, ако се окаже, че тази разпоредба е предоставила на предприятията селективно предимство.
5.2.5. Подобни данъчни схеми в други държави-членки
(100)
Фактът, че в други държавни-членки се прилагат подобни или идентични данъчни схеми, за които те не са уведомили Комисията, няма отношение към анализа на въпроса дали дадена мярка представлява държавна помощ.
(101)
Комисията ще анализира информацията, изпратена от Германия съгласно член 10 от Процедурния регламент (38).
5.2.6. Заключение относно наличието на селективно предимство
(102)
Следователно Комисията достигна до заключението, че член 8с, параграф 1а от KStG предоставя селективно предимство на предприятията, за които той се прилага.
5.3. Въздействие върху търговията в рамките на Съюза
(103)
Мярката трябва да има възможност да засегне търговията в рамките на Съюза и да нарушава или да заплашва да наруши конкуренцията. Член 8c, параграф 1a от KStG не е специфичен за даден сектор, т.е. всички сектори могат да извлекат полза от него. На практика всички сектори на германската икономика са активни на пазарите, които са открити за конкуренция и търговия в рамките на Съюза. Поради това мярката има възможност да засегне търговията в рамките на Съюза и да наруши или да заплашва да наруши конкуренцията.
(104)
Комисията отбелязва, че съгласно информацията, предоставена от Германия, всички предприятия, които отговарят на условията за мярката, отговарят на условията за откриване на производство по неплатежоспособност (вж. съображение 14 и бележка под линия 7). Следователно всички потенциални бенефициери на мярката са предприятия в затруднение по смисъла на точка 10, буква в) от Насоките на Общността за държавните помощи за оздравяване и преструктуриране на предприятия в затруднение (наричани по-долу Насоки за оздравяване и преструктуриране). Като следствие нито един от бенефициерите не отговаря на условията за минималната помощ съгласно Регламент (ЕО) № 1998/2006 от 15 декември 2006 г. за прилагане на членове 87 и 88 от договора към минималната помощ (39), тъй като съгласно член 1, буква з) от посочения регламент предприятията в затруднение не попадат в неговия обхват.
5.4. Заключение
(105)
Следователно, тъй като всички изисквания, посочени в член 107, параграф 1 от ДФЕС, са спазени, Комисията счита, че схемата за пренасяне на загуби в случай на преструктуриране на предприятия в затруднение представлява държавна помощ по смисъла на този член.
6. ОЦЕНКА НА СЪВМЕСТИМОСТТА НА МЯРКАТА
(106)
Комисията може да обяви държавна помощ за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграф 3 от ДФЕС. Съгласно установената практика на Съда тежестта на доказване, че дадена мярка е съвместима, се поема от държавата-членка (40). Комисията отбелязва в това отношение, че въпреки изричната покана на Комисията в решението за откриване, Германия не е изпратила до Комисията никаква информация по този въпрос. Само поради тази причина Комисията не може да обяви мярката за помощ за съвместима с вътрешния пазар.
(107)
Въпреки това Комисията разгледа дали мярката би могла да бъде обявена за съвместима с вътрешния пазар. Комисията разполага с широко право на преценка в случаите на помощ, попадащи в обхвата на член 107, параграф 3 от ДФЕС (41). Упражнявайки това право, тя издаде насоки и известия, които определят критериите за обявяване на определени видове помощ за съвместими с вътрешния пазар по смисъла на член 107, параграф 3 от ДФЕС. Съгласно утвърдената съдебна практика Комисията е обвързана с насоките и известията, които издава в сферата на надзора на държавната помощ, доколкото те не се отклоняват от правилата на Договора и са приети от държавите-членки (42).
(108)
Следователно е необходимо да се оцени първо дали помощта, за която е изпратено уведомление, попада в обхвата на една/едно или повече насоки или известия и дали може да се обяви за съвместима с вътрешния пазар, тъй като изпълнява условията за съвместимост, определени в тях.
6.1. Възможна съвместимост въз основа на Временната рамка (43)
(109)
Тъй като член 8с, параграф 1а от KStG е въведен с цел да се решат проблемите вследствие на финансовата и икономическата криза, Комисията разгледа дали би могло той да се обяви за съвместим по смисъла на член 107, параграф 3, буква б) от ДФЕС, както е тълкуван във Временната рамка.
(110)
В контекста на настоящата финансова и икономическа криза и на отражението ѝ върху цялата икономика на държавите-членки, Комисията счита, че някои категории държавна помощ са оправдани за ограничен период, за да се преодолее тази криза, и те могат да се обявят за съвместими с вътрешния пазар по смисъла на член 107, параграф 3, буква б) от ДФЕС. Временната рамка определя условията, съгласно които Комисията ще обяви такива схеми за помощ за съвместими.
(111)
Член 8с, параграф 1а от KStG обаче не попада в някоя в обхвата на никоя от мерките, определени във Временната рамка, понеже той се отнася до данъчни облекчения за предприятия в затруднение. Временната рамка обаче не предвижда държавна помощ под формата на данъчни облекчения.
(112)
Ето защо Комисията счита, че член 8с, параграф 1а от KStG не отговаря на изискванията, за да бъде обявен за съвместим по смисъла на член 107, параграф 3, буква б) от ДФЕС, както се тълкува във Временната рамка.
(113)
Комисията обаче отбелязва, че ограничен размер на помощта, предоставена на някои бенефициери, може да се обяви за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с раздел 4.2 от Временната рамка, при условие че той отговаря на всички условия на германска схема за помощ, която Комисията е одобрила на тази правна основа. За да отговаря на условията за този вид помощ, бенефициерът трябва да докаже по-специално, че той не е бил предприятие в затруднение към 1 юли 2008 г. по смисъла на Насоките за оздравяване и преструктуриране (за големи предприятия) и по смисъла на член 1, параграф 7 от Регламент (ЕО) № 800/2008 на Комисията от 6 август 2008 г. относно деклариране на някои категории помощи за съвместими с общия пазар в приложение на членове 87 и 88 от Договора (Общ регламент за групово освобождаване - ОРГО) (44) (за МСП) и че брутният еквивалент на помощта не е по-голям от 500 000 EUR. Също така трябва да бъдат спазени другите условия в раздел 4.2.2 от Временната рамка и тези на решението за разрешаване на германската схема за помощ.
6.2. Възможна съвместимост въз основа на Насоките за оздравяване и преструктуриране (45)
(114)
Тъй като член 8c, параграф 1a от KStG касае данъчни предимства за предприятия в затруднено положение, Комисията разгледа неговата съвместимост съгласно Насоките за оздравяване и преструктуриране. Съгласно тези насоки само предприятия в затруднение могат да получат помощ. Докато неплатежоспособно или свръхзадлъжняло предприятие може да се счита в затруднение по смисъла на насоките, то параграф 13 от Насоките за оздравяване и преструктуриране предвижда, че предприятие, което принадлежи към или е придобито от по-голяма бизнес група обикновено няма право на помощ за оздравяване и преструктуриране. Едно от изискванията на член 8c, параграф 1a от KStG е промяна в дяловото участие. След такава промяна целевото предприятие може да принадлежи към група. В този случай би било обичайно за групата да подпомогне целевото предприятие в затруднение, което след това не би могло да получи помощ съгласно Насоките за оздравяване и преструктуриране.
(115)
Освен това дори за бенефициерите, които могат да получат помощ съгласно Насоките за оздравяване и преструктуриране, не са спазени други изисквания на тези насоки.
(116)
Съгласно параграф 25, буква а) от Насоките за оздравяване и преструктуриране помощта за оздравяване може да бъде само под формата на заеми или гаранции по заеми. Поради това въпросното данъчно предимство не може да се счита за помощ за оздравяване.
(117)
В случай на помощ за преструктуриране Насоките за оздравяване и преструктуриране изискват представяне на реалистичен план за преструктуриране с цел да се възстнови жизнеспособността на предприятието. Помощта трябва да бъде ограничена до необходимия минимум. В този контекст бенефициерът трябва да осигури принос към разходите по преструктуриране. Накрая, за да се избегнат неправомерни нарушения на конкуренцията, Насоките за оздравяване и преструктуриране предвиждат компенсаторни мерки.
(118)
Член 8c, параграф 1a от KStG не отговаря на всички тези условия. В обяснителният меморандум се посочва, че целевото предприятие трябва да представи план за преструктуриране с положителни бизнес възможности, но не се посочва, че такъв един план би отговарял на изискванията на Насоките за оздравяване и преструктуриране, нито че размерът на помощта е ограничен до необходимия минимум. Размерът на помощта зависи от загубите, понесени от предприятието в миналото. Освен това член 8c, параграф 1a от KStG не предвижда принос от бенефициера или компенсаторни мерки.
(119)
Накрая, уведомлението относно помощта за оздравяване и преструктуриране, предоставена на големи предприятия, трябва да се подаде индивидуално. Тя не може да се отпусне като част от схема. В член 8c, параграф 1a от KStG не се прави разлика между големи предприятия и МСП.
(120)
Дори за МСП, при които помощта за оздравяване и преструктуриране може по принцип да бъде под формата на схема, Комисията отбелязва, че конкретните изисквания за такава схема, посочени в параграф 82 от Насоките за оздравяване и преструктуриране, не са спазени поради същите причини като тези, изложени в параграф 117.
(121)
Следователно Комисията счита, че член 8c, параграф 1a от KStG не е съвместим с вътрешния пазар като помощ за преструктуриране.
6.3. Възможна съвместимост въз основа на Насоките за регионалните помощи (46)
(122)
Член 8c, параграф 1a от KStG трябва също да се разгледа в контекста на Насоките за регионалните помощи.
(123)
Потенциалните бенефициери на регионалната помощ трябва да се намират в германски регион, който отговаря на условията за получаване на регионална помощ. Съгласно член 8c, параграф 1a от KStG това невинаги е така, тъй като разпоредбата се прилага за предприятия, намиращи се на цялата територия на Германия.
(124)
Освен това Насоките за регионалните помощи изключват от своя обхват предприятия в затруднение по смисъла на Насоките за оздравяване и преструктуриране (виж параграф 9). Следователно дори помощта за предприятия, намиращи се в райони, които отговарят на условията за получаване на помощ, не може да се обяви за съвместима въз основа на Насоките за регионалните помощи.
(125)
Поради това Комисията счита, че мярката не е съвместима с вътрешния пазар като регионална помощ,
6.4. Възможна съвместимост въз основа на Насоките за екологични помощи (47)
(126)
Накрая член 8c, параграф 1a от KStG трябва да се разгледа в контекста на Насоките за екологична помощ.
(127)
Основната цел на Насоките за екологична помощ е да гарантират, че мерките на държавна помощ ще доведат до по-високо ниво на защита на околната среда от това, което би съществувало без помощта, и да гарантират, че положителните ефекти на помощта превишават нейните отрицателни ефекти по отношение на нарушения на конкуренцията, като се вземе предвид принципът „замърсителят плаща“ (наричан по-нататък РРР), установен с член 191 от ДФЕС.
(128)
Тази цел не е постигната с член 8c, параграф 1a от KStG. Обяснителният меморандум не се позовава на която и да е от целите по смисъла на Насоките за екологична помощ.
(129)
Както се посочва в параграф 20 от Насоките за оздравяване и преструктуриране, предприятие в затруднено положение не може да се счита като подходящо средство за популяризиране на други цели на обществените политики, предвид факта, че неговото съществуване е застрашено, докато неговата жизнеспособност не бъде гарантирана. Тъй като всички потенциални бенефициери по член 8с, параграф 1а от KStG са предприятия в затруднение по смисъла на параграф 10, буква в) от Насоките за оздравяване и преструктуриране, Комисията счита, че член 8с, параграф 1а от KStG не е съвместим като екологична помощ.
6.5. Възможна съвместимост въз основа на член 107, параграф 3 от ДФЕС
(130)
Комисията отбелязва, че мярката, за която е изпратено уведомление, попада в обхвата едновременно на Временната мярка и на Насоките за оздравяване и преструктуриране. Следователно, когато упражнява своето право на преценка по силата на член 107, параграф 3, букви б) и в) от ДФЕС, тя се обвързва с тези два текста поради причините, изложени по-горе в съображение 109 et seq.
(131)
Ако на Комисията обаче бъдат представени убедителни доводи, за да направи това, тя може да упражни своето право на преценка отново, при условие че действа в границите, определени от ДФЕС и общите принципи на правото, и по-специално принципа за равнопоставено третиране, както е тълкуван от практиката на Съда (48). В този контекст, съгласно практиката на Съда, Комисията може да обяви държавна помощ за съвместима с вътрешния пазар, ако помощта е за преодоляване на сериозни затруднения в икономиката на държава-членка (член 107, параграф 3, буква б) от ДФЕС) или преследва цел от общ интерес (член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС) (49), ако е необходима за постигането на тази цел (50) и не засяга по неблагоприятен начин условията на търговия до степен, която противоречи на общия интерес.
(132)
В този случай Германия не е представила някакви аргументи, че помощта е съвместима с вътрешния пазар директно по смисъла на член 107, параграф 3, буква б) или в) от ДФЕС.
(133)
Комисията отбелязва, че поради предназначението на мярката за помощ, размерът на помощта зависи от загубите, които бенефициерът е отчел в миналото. Следователно няма връзка между размера на получената от предприятието помощ и целта, преследвана със схемата за помощ, т.е. премахването на пречките пред преструктурирането и подкрепата за предприятията в затруднение по време на икономическата и финансовата криза. Следователно Комисията заключава, че схемата за помощ не е ограничена до това, което е необходимо, за да се постигне нейната цел. Като следствие тя нарушава конкуренцията във вътрешния пазар до степен, която противоречи на общия интерес.
(134)
Следователно Комисията заключава, че мярката не може да бъде обявена за съвместима директно въз основа на член 107, параграф 3, буква б) или в) от ДФЕС.
7. ВЪЗСТАНОВЯВАНЕ
(135)
Тъй като за схемата за помощ не е изпратено уведомление, тя е неправомерна помощ.
(136)
По силата на утвърдената практика на Комисията за вземане на решения съгласно член 107 от Договора помощта трябва да бъде възстановена от бенефициерите. Тази практика е потвърдена от член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 г. за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора за ЕО (51): „Когато са взети отрицателни решения в случаи с неправомерна помощ, Комисията решава съответната държава-членка да вземе всички необходими мерки за възстановяване на помощта от получателя.“
(137)
Предвид факта, че въпросната мярка представлява неправомерна и несъвместима помощ, тя трябва да бъде възстановена, за да се възстанови положението, съществувало на пазара преди предоставянето на помощта. Следователно възстановяването трябва да се извършва, считано от датата, на която бенефициерът е придобил предимството, т.е. датата, на която помощта е била на негово разположение, като върху сумата за възстановяване се начислява лихва до датата на действителното възстановяване.
(138)
Комисията счита, че годишната дата за плащането на корпоративния данък трябва да се счита като съответната дата за определяне на датата, на която помощта е била предоставена на бенефициера.
(139)
Германия трябва да вземе всички необходими мерки, за да възстанови помощта от бенефициерите. За да установи броя на случаите, при които трябва да се извърши възстановяване, Германия трябва да състави списък на предприятията, които са извлекли ползи от въпросната мярка от 1 януари 2008 г. нататък. В този контекст Комисията отбелязва, че Германия е преустановила прилагането на мярката на 30 април 2010 г. Германското федерално министерство на финансите нареди на данъчната администрация, която отговаря за събирането на данъците, да прекрати прилагането на Sanierungsklausel, докато Комисията вземе окончателно решение по случая (52).
(140)
Държавната помощ, която трябва да се възстанови, трябва да се изчисли въз основа на данъчните декларации на въпросните предприятия, т.е. бенефициерите по член 8с, параграф 1а от KStG. Размерът на помощта трябва да се изчисли като разликата между данъка, който би следвало да се плати без прилагането на член 8c, параграф 1a от KStG и данъка, които реално е платен след прилагането на член 8c, параграф 1a от KStG.
(141)
Това не засяга възможността, когато общият размер на предоставената по този начин помощ не надвишава брутния паричен еквивалент на 500 000 EUR и когато са спазени всички други условия, определени в раздел 4.2.2 от Временната рамка и в решение на Комисията за разрешаване на германска схема за помощ на това правно основание, и по-специално по отношение на предприятието, което не е било в затруднение към 1 юли 2008 г., помощта да се счита за съвместима съгласно член 107, параграф 3, буква б) от ДФЕС, както е тълкуван във Временната рамка и разрешената германска схема за помощ. Когато общият размер надвишава 500 000 EUR, сумата, която е над този размер, трябва да се възстанови.
(142)
Комисията насочва вниманието на Германия към факта, че помощта не може да се счита за съвместима съгласно правилата за минималната помощ (53) или съгласно групово освободена (54) схема за помощ или съгласно всяка друга схема за помощ, одобрена съгласно Насоките за регионалните помощи или Насоките за изследвания, развитие и иновации (55), понеже всички тези текстове изключват предоставянето на държавна помощ на предприятия в затруднение (56). За всички други одобрени схеми за помощ Германия трябва да провери дали решението за одобряване на схемата за държавна помощ изключва от своя обхват предприятия в затруднение. Ако това не е така, помощта би могла да се счита за съвместима съгласно тези схеми, при условие че Германия докаже, че всички условия от съответните схеми са били изпълнени, когато е предоставена помощта.
8. ЗАКЛЮЧЕНИЯ
(143)
Въз основа на гореизложеното Комисията заключава, че схемата за пренасяне на загуби (член 8c, параграф 1a от KStG, „Sanierungsklausel“) представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, която е неправомерно приведена в действие в нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС. Схемата за помощ е несъвместима с вътрешния пазар.
(144)
Комисията счита, че Германия трябва да вземе всички необходими мерки, за да възстанови помощта от бенефициерите на Sanierungsklausel,
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
Държавната помощ, предоставена по силата на член 8c, параграф 1a от Закона за корпоративното подоходно облагане (Körperschaftssteuergesetz), неправомерно приведена в действие от Германия в нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС, е несъвместима с вътрешния пазар.
Член 2
Индивидуална помощ, предоставена по схемата, посочена в член 1, е съвместима с вътрешния пазар съгласно член 107, параграф 3, буква б), както се тълкува във Временната рамка, при условие че размерът на помощта не надвишава 500 000 EUR, бенефициерът не е бил предприятие в затруднение към 1 юли 2008 г. и че всички други условия, определени в раздел 4.2.2 от Временната рамка, са спазени.
Член 3
Индивидуална помощ, предоставена по схемата, посочена в член 1, която към момента на нейното предоставяне отговаря на условията, определени във всяка схема, одобрена от Комисията на правно основание, различно от Общия регламент за групово освобождаване, Насоките за регионалните помощи, Насоките за изследвания, развитие и иновации, и която не изключва предприятия в затруднение като потенциални бенефициери, е съвместима с вътрешния пазар до максималния интензитет на помощта, приложим за този вид помощ.
Член 4
1. Германия отменя схемата, посочена в член 1.
2. Германия възстановява от бенефициерите несъвместимата помощ, предоставена по схемата, посочена в член 1.
3. Върху подлежащите на връщане суми се дължат лихви от датата, на която те са били предоставени на бенефициерите, до датата на тяхното реално възстановяване.
4. Лихвите се изчисляват с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (57).
5. Германия анулира всички останали плащания на помощ по схемата, посочена в член 1, считано от датата на уведомяване за настоящото решение.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, предоставена по схемата, посочена в член 1, трябва да бъде незабавно и ефективно.
2. Германия гарантира изпълнението на настоящото решение в срок от четири месеца след датата на уведомяване за настоящото решение.
Член 6
1. В срок два месеца от датата на уведомяване за настоящото решение Германия представя на Комисията следната информация:
а)
списък на бенефициерите на помощта по схемата, посочена в член 1, и общият размер на помощта, получена от всеки един от тях по схемата;
б)
общия размер (главница и лихва), който трябва да се възстанови от всеки бенефициер;
в)
подробно описание на вече предприетите или предвидените мерки за изпълнение на настоящото решение;
г)
документални доказателства, че на бенефициерите е наредено да възстановят помощта.
2. Германия информира Комисията за напредъка по националните мерки, приети за изпълнение на настоящото решение, до пълното възстановяване на помощта, предоставена по посочената в член 1 схема. При поискване от страна на Комисията Германия незабавно представя информация за вече предприетите или планираните мерки за изпълнение на настоящото решение. Тя предоставя и подробна информация относно сумите на помощта и лихвите, които вече са възстановени от бенефициерите.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Федерална република Германия.
Съставено в Брюксел на 26 януари 2011 година.
DÉCISION DE LA COMMISSION
du 26 janvier 2011
concernant l’aide d’État de l’Allemagne C 7/10 (ex CP 250/09 et NN 5/10) au titre de la clause d’assainissement prévue par la loi relative à l’impôt sur les sociétés («KStG, Sanierungsklausel»)
[notifiée sous le numéro C(2011) 275]
(Le texte en langue allemande est le seul faisant foi.)
(Texte présentant de l'intérêt pour l'EEE)
(2011/527/UE)
LA COMMISSION EUROPÉENNE,
vu le traité sur l’Union européenne et le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (ci-après le «TFUE»), et notamment son article 108, paragraphe 2, premier alinéa (1),
vu l’accord sur l’Espace économique européen, et notamment son article 62, paragraphe 1, point a),
après avoir invité les intéressés à présenter leurs observations conformément aux dispositions précitées (2),
considérant ce qui suit:
1. PROCÉDURE
(1)
Par lettres du 5 août et du 30 septembre 2009, la Commission a demandé à l’Allemagne des renseignements sur l’article 8c de la loi relative à l’impôt sur les sociétés (Körperschaftsteuergesetz; ci-après la «KStG»). Les autorités allemandes ont répondu à cette demande par lettres du 20 août et du 5 novembre 2009. Par décision du 24 février 2010, la Commission a ouvert la procédure formelle d’examen prévue à l’article 108, paragraphe 2, du TFUE concernant l’aide susmentionnée.
(2)
La décision de la Commission quant à l’ouverture de la procédure a été publiée au Journal officiel de l’Union européenne (3). Dans le même temps, les parties intéressées ont été invitées à présenter leurs observations.
(3)
Les autorités allemandes ont répondu à cette invitation par lettre du 9 avril 2010.
(4)
Le 9 avril et le 3 juin 2010, deux réunions ont eu lieu à Bruxelles avec des représentants de l’Allemagne. Le 2 juillet 2010, l’Allemagne a transmis des renseignements supplémentaires. La Commission n’a reçu aucune observation de la part de tiers intéressés.
2. DESCRIPTION DE LA MESURE
2.1. Contexte
(5)
En Allemagne, la fiscalité des entreprises est régie pour l’essentiel par la loi sur l’impôt sur le revenu [Einkommensteuergesetz; ci-après l’«EStG»] et par la KStG. En vertu de l’article 10d, paragraphe 2, de l’EStG, des pertes réalisées au cours d’un exercice fiscal peuvent être reportées à nouveau, c’est-à-dire que les revenus imposables des exercices fiscaux ultérieurs peuvent être diminués suivant le principe de la capacité contributive par soustraction des pertes subies jusqu’à concurrence d’un montant total maximal de 1 million d’EUR par an. En vertu de l’article 8, paragraphe 1, de la KStG, cette possibilité de report des pertes s’applique également aux entreprises assujetties à l’impôt sur les sociétés.
(6)
La possibilité de reporter des pertes avait par le passé conduit à l’acquisition d’entreprises (appelées «sociétés coquilles» ou empty-shell companies) qui, depuis longtemps déjà, avaient cessé toutes activités commerciales, mais qui avaient encore des reports de pertes.
(7)
Pour empêcher de tels achats de coquilles vides (ci-après désignés par «opérations de Mantelkauf»), le législateur allemand a limité, en 1997, la possibilité du report de pertes, en introduisant à l’article 8, paragraphe 4, de la KStG la disposition appelée «Mantelkaufregelung» (règle applicable à l’acquisition de sociétés déficitaires). Cette disposition limitait la possibilité du report de pertes aux entreprises qui, juridiquement et économiquement, étaient identiques à celles ayant réalisé des pertes. Cette disposition ne contient certes aucune définition de l’expression «économiquement identique», mais elle illustre néanmoins cette notion par un exemple négatif et deux positifs.
a)
Une identité économique n’existe pas dès lors que plus de la moitié des parts d’une société de capitaux est transférée et que la société de capitaux continue ou reprend ses activités sur la base d’un capital d’exploitation principalement nouveau.
b)
En revanche, il y a identité économique, dès lors que le nouveau capital d’exploitation investi sert uniquement au redressement de l’entreprise à l’origine de la déduction résiduelle des pertes et que l’entité poursuit les activités de l’entreprise pendant cinq ans à une échelle comparable à celle caractérisant l’image globale de la situation économique.
c)
Une identité économique est également réputée donnée lorsqu’au lieu d’effectuer un investissement dans le capital d’exploitation, l’acquéreur compense les pertes enregistrées par l’entreprise déficitaire.
(8)
Les deux derniers exemples ont été désignés d’une manière générale sous l’appellation de «clause d’assainissement».
(9)
L’article 8, paragraphe 4, de la KStG a été abrogé avec effet au 1er janvier 2008 par la loi portant réforme de la fiscalité des entreprises de 2008 (Unternehmensteuerreformgesetz).
(10)
Cette loi de 2008 a également inséré dans la KSTG le nouvel article 8c, paragraphe 1, qui, par rapport à l’ancien paragraphe 4 de l’article 8, limite encore beucoup plus la possibilité de report de pertes dans le cas d’une acquisition de parts. La nouvelle disposition prévoit ce qui suit:
a)
Les pertes non utilisées ne sont plus intégralement déductibles en cas de transfert à un acquéreur de plus de 50 % du capital souscrit, des droits des associés, des droits de participation ou des droits de vote détenus dans une société.
b)
En cas de transfert de plus de 25 %, mais au maximum de 50 % du capital souscrit, des droits des associés, des droits de participation ou des droits de vote détenus dans une société dans les cinq ans qui suivent le transfert, les pertes non utilisées tombent en non-valeur proportionnellement à la modification opérée, exprimée en pourcentage.
(11)
À l’origine, la nouvelle règle ne prévoyait aucune exception pour les entreprises soumises à une restructuration accompagnée d’un changement substantiel de l’actionnariat.
(12)
Selon l’exposé des motifs de la loi de 2008 portant réforme de la fiscalité des entreprises publié avec ladite loi par le Bundestag allemand, l’article 8, paragraphe 4, de la KStG a été remplacé par l’article 8c, paragraphe 1, de la KStG pour simplifier la réglementation (il ressort de l’exposé des motifs précité que l’application de l’article 8, paragraphe 4, de la KStG avait en pratique soulevé un grand nombre de questions juridiques complexes) et dans le but de lutter de manière ciblée contre les abus (4). Le législateur allemand était conscient que cette modification signifiait qu’un report de pertes ne serait plus possible dans le cadre de mesures visant au redressement d’entreprises en difficulté accompagnées d’une acquisition de participations. Cette conséquence avait toutefois été considérée comme acceptable étant donné que dans de telles situations, les autorités fiscales pouvaient toujours renoncer «en équité» à des créances d’impôts sans s’appuyer sur une disposition légale expresse (5).
2.2. La mesure
(13)
En juin 2009, à la suite d’une modification de l’article 8c de la KStG, une disposition a été insérée à l’article 8c sous la forme du paragraphe 1a, selon lequel un report de pertes continue à être possible lorsque l’acquisition d’une entreprise en difficulté a lieu à des fins d’assainissement. Cette modification faisait partie intégrante de la loi sur l’assurance maladie relative à l’allègement fiscal au profit des citoyens (Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung) (6). La nouvelle disposition, qui est également désignée sous l’appellation de «clause d’assainissement» ou (pour la distinguer de la règle antérieure contenue dans l’article 8, paragraphe 4, de la KStG) de «nouvelle clause d’assainissement», crée ainsi une dérogation à la limitation du report de pertes instaurée à partir du 1er janvier 2008 par l’article 8c, paragraphe 1, de la KStG.
(14)
En vertu de l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG, une entité peut procéder à un report de pertes également dans le cas d’une acquisition de participations relevant du paragraphe 1 de l’article 8c, dans les conditions suivantes:
a)
l’acquisition des parts vise à l’assainissement de la société (7);
b)
au moment de l’acquisition, l’entreprise est insolvable ou surendettée ou menacée de le devenir (8);
c)
les structures essentielles de l’entreprise sont conservées, ce qui présuppose que
-
l’entité respecte une convention interne comportant une règle relative au maintien des emplois, ou que
-
80 % des emplois (mesurés sur la base de la somme des salaires annuels moyens) soient conservés au cours des cinq premières années suivant l’acquisition de la participation, ou que
-
dans les douze mois suivant l’acquisition, un apport substantiel soit effectué dans le capital exploitation ou que des dettes encore recouvrables soient remises; un apport substantiel est réputé effectué lorsque le nouveau capital d’exploitation correspond au moins à 25 % de l’actif de l’exercice économique précédent; toute prestation effectuée par la société de capitaux dans les trois ans suivant l’apport en nouveau capital d’exploitation diminue la valeur du nouveau capital d’exploitation;
d)
aucun changement de secteur économique n’a lieu dans les cinq années qui suivent l’acquisition de la participation;
e)
au moment de l’acquisition de la participation, l’entreprise n’avait pas cessé ses activités.
(15)
L’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG est entré en vigueur le 10 juillet 2009 avec effet rétroactif au 1er janvier 2008.
(16)
À l’origine, cette nouvelle disposition devait rester applicable jusqu’au 31 décembre 2009, mais, dans le cadre de la loi pour l’accélération de la croissance économique (Wachstumsbeschleunigungsgesetz), le Bundestag allemand a adopté, le 22 décembre 2009 (9), une disposition qui a supprimé la clause de déchéance contenue dans la KStG.
(17)
Dans ce contexte, il a été souligné que les pertes reportables ne pouvaient être déduites que des bénéfices de l’entreprise à assainir, l’acquéreur d’une telle entreprise ne pouvant pas les défalquer de ses propres bénéfices.
(18)
Cela s’applique même au cas où l’acquéreur consolide ses dettes fiscales au niveau d’un groupe, étant donné que l’article 15, première phrase, point 1, de la KStG interdit tout report de pertes dès qu’une société fait partie d’un groupe d’entreprises (Organschaft) (10).
(19)
Le droit allemand en matière de fiscalité des sociétés ne conduit cependant pas à une déchéance de ces pertes; elles sont seulement «gelées» au niveau du groupe, et ne peuvent être réutilisées que lorsque l’entreprise n’est plus consolidée. Le report de ces pertes «gelées» n’est subordonné à aucune limite dans le temps.
(20)
L’acquéreur d’une entreprise à assainir est indirectement favorisé par l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG étant donné que la charge fiscale de l’entreprise assainie diminue une fois l’assainissement accompli. En outre, l’acquéreur peut naturellement transférer tout ou partie de ses activités dans l’entreprise achetée et, de cette façon, faire valoir un report de pertes.
2.3. Comparaison entre les articles 8c, paragraphe 1a, et 8, paragraphe 4, de la KStG
(21)
La nouvelle règle introduite par l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG se distingue de la règle antérieure que prévoyait l’article 8, paragraphe 4, abrogé entre-temps, de ladite loi, en un point important qui est décisif pour l’appréciation de la mesure sous l’angle du droit relatif aux aides d’État.
(22)
En vertu de l’article 8c, paragraphe 1, de la KStG, il est interdit à une entreprise de procéder à un report de pertes, dès lors que plus de 50 % des parts ont été transférés, à moins que la clause d’assainissement ne soit applicable. La règle générale impose ainsi l’exclusion de tout report de pertes en cas de changement important de l’actionnariat. La clause d’assainissement actuelle constitue donc l’exception à la règle générale.
(23)
Selon la disposition antérieure contenue à l’article 8, paragraphe 4, de la KStG, la règle générale prévoyait que des reports de pertes continuent à être possibles en cas de changement important de l’actionnariat, dans la mesure où une identité économique existait avec la société. Cette exception visait à empêcher les abus (sous la forme de «Mantelkauf», par exemple).
3. LA DÉCISION D’OUVERTURE
(24)
Par lettre du 24 février 2010, la Commission a fait part à l’Allemagne de sa décision d’engager la procédure prévue par l’article 108, paragraphe 2, du TFUE au sujet de l’aide.
(25)
Dans sa décision d’ouverture, la Commission a considéré que l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG opère une distinction entre les entreprises saines qui réalisent des pertes et les entreprises (éventuellement) insolvables ou surendettées, en ce sens qu’il ne profite qu’à ces dernières. L’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG semble donc déroger au cadre de référence en vertu duquel un report de pertes serait exclu pour ces deux catégories d’entreprises. Comme les conditions prévues par l’article 107, paragraphe 1, du TFUE étaient manifestement satisfaites, la Commission a tout d’abord estimé que la mesure était sélective et qu’elle comportait une aide d’État, et pour finir, elle a déclaré douter de la compatibilité de la mesure avec l’article 107, paragraphe 3, du TFUE, d’une part au regard du point b) de cette disposition, tel qu’interprété dans le cadre communautaire temporaire pour les aides d’État (ci-après le «cadre temporaire» (11), et d’autre part, au regard de son point c), au sens des lignes directrices communautaires concernant les aides d’État au sauvetage et à la restructuration d’entreprises en difficulté (12) et des lignes directrices sur les aides d’État à finalité régionale (13).
(26)
La décision de la Commission d’ouvrir la procédure a été publiée au Journal officiel de l’Union européenne (14). La Commission a invité l’Allemagne et tous les intéressés à présenter leurs observations sur l’aide en cause.
(27)
À la suite de l’ouverture de la procédure formelle d’examen, le Bundesfinanzministerium a ordonné aux autorités compétentes chargées de la perception des impôts de ne plus appliquer l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG jusqu’à ce que la Commission ait adopté une décision définitive à ce sujet, et d’informer les entreprises concernées que les subventions accordées devraient être restituées dans le cas où la décision de la Commission serait négative (15).
4. OBSERVATIONS DE L’ALLEMAGNE
(28)
L’Allemagne estime que l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG ne constitue pas une aide d’État pour les trois raisons suivantes:
a)
la mesure tient compte du principe du créancier privé (voir le point 4.1);
b)
elle n’est pas sélective (voir point 4.2);
c)
elle est justifiée par la nature et l’économie du système fiscal allemand (voir point 4.3).
(29)
L’Allemagne fait en outre valoir que la nouvelle clause d’assainissement prévue par l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG correspond pour l’essentiel à la clause d’assainissement antérieure de l’article 8, paragraphe 4, de ladite loi, à l’égard de laquelle la Commission n’a jamais émis d’objection (voir point 4.4), et que, de plus, il existerait des dispositions fiscales similaires dans plusieurs autres États membres (voir point 4.5).
4.1. Respect du principe du créancier privé
(30)
C’est par lettre du 2 juillet 2010 que l’Allemagne a avancé cet argument pour la première fois. Dans cette lettre, les autorités allemandes expliquaient que le principe du créancier privé peut également être invoqué dans le cadre de la perception de créances fiscales ou parafiscales (16). Le rapport entre l’État allemand et ses contribuables est à leur avis comparable à une relation contractuelle durable entre un créancier privé et un débiteur sur le fondement d’un contrat de location ou de travail, par exemple. Selon l’Allemagne, un créancier privé lié par une relation contractuelle durable renoncerait également à une partie de ses créances futures si cela permettait la reprise du débiteur par une autre entreprise et, partant, la continuité de la relation contractuelle.
4.2. Absence de sélectivité
(31)
L’Allemagne considère que l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG est une mesure générale, étant donné que toutes les entreprises peuvent l’utiliser indépendamment de la région où elles sont établies et du secteur de production auquel elles appartiennent, et sans aucune distinction quant à la taille de l’entreprise. L’Allemagne fait valoir que toutes les entreprises peuvent connaître des difficultés financières sans en être responsables et que l’application de la mesure peut ainsi entrer en ligne de compte pour chacune d’entre elles.
(32)
L’Allemagne souligne que dans sa communication de 1998 sur la fiscalité des entreprises, la Commission elle-même a considéré que les mesures de pure technique fiscale comme les dispositions législatives et réglementaires concernant le report de pertes ne sont pas sélectives, «(s)ous réserve qu’elles s’appliquent indifféremment à toutes les entreprises et à toutes les productions», et que «(l)e fait que certaines entreprises ou certains secteurs bénéficient plus que d’autres de certaines de ces mesures fiscales n’a pas nécessairement pour conséquence de les faire entrer dans le champ d’application des règles de concurrence en matière d’aides d’État» (17).
(33)
L’Allemagne estime que ces réflexions sont particulièrement importantes dans le cadre de l’incitation fiscale à prévoir non seulement dans le domaine de la recherche et du développement, mais également dans ceux de la protection de l’environnement, de l’éducation ou de l’emploi. À son avis, les mesures fiscales en faveur d’entreprises qui, dans ces domaines, déploient des efforts particuliers ne sont pas sélectives, étant donné que toutes les entreprises y ont accès, même si, de facto, celles qui exercent leurs activités dans certains secteurs précis en profitent plus que d’autres. Or, selon l’Allemagne, cela devrait également s’appliquer aux instruments fiscaux dont bénéficient les entreprises en difficulté qui ont été acquises à des fins d’assainissement.
(34)
L’Allemagne fait valoir que la Cour et le Tribunal de l’Union européenne ont admis qu’une mesure qui profite exclusivement à des entreprises en difficulté peut en principe être une mesure générale qui n’est pas sélective. Dans ce contexte, l’Allemagne renvoie tout d’abord à l’affaire DMT, dans laquelle, en ce qui concerne une facilité de paiement accordée en Belgique aux entreprises en difficulté, la Cour a jugé ce qui suit (18):
«Le gouvernement français relève que des facilités de paiement de cotisations de sécurité sociale ne constituent pas une aide d’État lorsqu’elles sont accordées, dans des conditions identiques, à toute entreprise qui connaît des difficultés de trésorerie. Tel semblerait être le cas du régime instauré par la législation belge. La Commission prétend, au contraire, que l’ONSS dispose d’un pouvoir discrétionnaire quant à l’octroi de facilités de paiement.
Il résulte du libellé de l’article 92, paragraphe 1, du traité que des mesures à caractère général ne favorisant pas uniquement certaines entreprises ou certaines productions ne relèvent pas de cette disposition. En revanche, lorsque l’organisme qui octroie des avantages financiers dispose d’un pouvoir discrétionnaire qui lui permet de déterminer les bénéficiaires ou les conditions de la mesure accordée, celle-ci ne saurait être considérée comme présentant un caractère général (voir, en ce sens, arrêt du 26 septembre 1996, France/Commission, C-241/94, Rec. 1996, p. I-4551, points 23 et 24).
Il appartient à la juridiction nationale, dans l’affaire au principal, de déterminer si le pouvoir de l’ONSS d’accorder des facilités de paiement est ou non discrétionnaire et, s’il ne l’est pas, d’établir si les facilités de paiement accordées par l’ONSS ont un caractère général ou si elles favorisent certaines entreprises.»
(35)
En outre, l’Allemagne renvoie à l’affaire HAMSA, dans laquelle les autorités espagnoles avaient soutenu qu’une mesure, qui s’applique à toutes les entreprises en difficulté, n’est pas sélective. À ce sujet, le Tribunal a déclaré (19):
«En l’espèce, l’argument que la requérante et le royaume d’Espagne tirent du fait que la loi espagnole du 26 juillet 1922 relative à la cessation de paiements institue une procédure de caractère général, applicable à toute entreprise en difficulté, doit être écarté. S’il est vrai que cette loi n’a pas vocation à s’appliquer de manière sélective en faveur de certaines catégories d’entreprises ou de secteurs d’activité, il y a lieu de constater, toutefois, que les remises de dettes condamnées par la Commission ne découlent pas automatiquement de l’application de ladite loi mais du choix discrétionnaire des organismes publics en cause. Or, il est de jurisprudence que, lorsque l’organisme qui octroie des avantages financiers dispose d’un pouvoir discrétionnaire qui lui permet de déterminer les bénéficiaires ou les conditions de la mesure accordée, celle-ci ne saurait être considérée comme présentant un caractère général (arrêt de la Cour du 29 juin 1999, DM Transport, C-256/97, Rec.1999,. p. I-3913, point 27).»
(36)
L’Allemagne argue qu’à l’inverse des dispositions en cause dans les affaires DMT et HAMSA, l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG ne prévoit aucun pouvoir discrétionnaire des services publics; l’application de la mesure découlant directement de la loi, elle en déduit, a contrario, que l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG n’est pas sélectif.
(37)
L’Allemagne considère par ailleurs que l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG est une disposition relevant du droit relatif aux procédures d’insolvabilité. L’éligibilité des entreprises repose sur les notions d’insolvabilité, de menace d’insolvabilité et de surendettement qui sont définies dans l’InsO et qui constituent des motifs pour l’introduction de la demande d’ouverture de la procédure d’insolvabilité.
(38)
S’agissant de la sélectivité de la mesure, l’Allemagne conclut que la position de la Commission conduirait à inférer que toute réduction fiscale est une aide d’État même si elle est applicable d’une manière générale, et qu’une telle conception serait contraire au TFUE.
4.3. Justification par la nature ou l’économie du système fiscal
(39)
L’Allemagne considère que l’exception instaurée par l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG est justifiée par la nature et l’économie du système fiscal allemand applicable aux sociétés. Elle avance qu’il existe une différence objective entre les entreprises en difficulté, qui doivent être assainies, et les autres, et que cette différence objective justifie un traitement distinct des premières lorsqu’elles ont été acquises dans le but de procéder à leur assainissement. À l’appui de cet argument, l’Allemagne invoque trois motifs.
(40)
Premièrement, à l’inverse des entreprises financièrement saines qui peuvent choisir entre un financement obtenu sur le marché des capitaux et la recherche d’un acquéreur, les entreprises en difficulté ont seulement la possibilité de chercher un acheteur étant donné qu’elles ne peuvent ni lever des capitaux extérieurs sur le marché des capitaux ni obtenir un crédit bancaire. Il s’ensuit que les entreprises en difficulté perdent systématiquement la possibilité de reporter leurs pertes tandis que les entreprises saines peuvent toujours choisir entre deux solutions: se procurer des capitaux extérieurs ou chercher un acquéreur.
(41)
En second lieu, l’Allemagne fait valoir que l’objet et le but de l’article 8c, paragraphe 1, de la KStG, à savoir empêcher les opérations de «Mantelkauf», n’impose aucune exclusion de la possibilité d’un report de pertes dans les cas où l’acquisition est effectuée dans le but d’un assainissement et qu’elle ne repose pas sur des motifs purement fiscaux. En l’absence de la limitation à l’acquisition d’entreprises en difficulté à des fins d’assainissement, telle que prévue à l’article 8c, paragraphe 1a, de ladite loi, c’est-à-dire si le régime intégrait d’autres cas d’acquisition, la finalité de la disposition ne pourrait pas être assurée.
(42)
En tant que troisième moyen, l’Allemagne argue que l’article 8c, paragraphe 1, de la KStG vise à assurer que le prix de vente des participations repose uniquement sur la valeur économique de l’entreprise en évitant toute incorporation dans ce prix, à des fins d’optimisation fiscale, de la valeur de pertes cumulées. Lors de l’acquisition d’une société en difficulté dans le but de son assainissement, la valeur possible des pertes cumulées ne joue par contre aucun rôle. Pour étayer cet argument, l’Allemagne rappelle que les auditeurs n’attribuent, dans les bilans commerciaux, de groupes consolidés aucune valeur aux pertes éventuellement reportées d’une société en situation économique précaire.
(43)
Sur la base d’une combinaison de ces éléments, l’Allemagne affirme qu’en tout état de cause, même dans l’hypothèse où l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG serait de nature a priori sélective, il serait justifié par l’économie et la nature du système fiscal allemand en ce qui concerne les impôts sur les sociétés.
4.4. Lien entre la nouvelle et l’ancienne clause d’assainissement
(44)
L’Allemagne fait remarquer qu’au 1er janvier 2008, l’article 8c de la KStG a remplacé en l’abrogeant une disposition similaire, à savoir l’article 8, paragraphe 4, de ladite loi, et que les deux dispositions poursuivent le même but, à savoir éviter les opérations de Mantelkauf.
(45)
Dans ce contexte, l’Allemagne souligne que la Commission n’a jamais émis d’objections en ce qui concerne la mesure abrogée et que cette dernière ne saurait donc avoir été une aide d’État.
(46)
Pour cette raison, l’Allemagne considère que la position de la Commission à cet égard est dénuée de toute cohérence.
4.5. Similarité de la mesure avec celles appliquées dans d’autres systèmes fiscaux
(47)
Selon l’Allemagne, des mesures similaires à celle prévue par l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG seraient appliquées dans un grand nombre d’autres États membres. À titre d’exemple, elle nomme la Belgique, la Finlande, l’Italie, le Luxembourg, les Pays-Bas et l’Autriche. Or, en dépit de la grande similitude des régimes, la Commission n’a appliqué envers ces États membres aucun des moyens d’action dont elle dispose en raison de sa compétence dans le domaine des aides d’État.
(48)
Au sujet du point 34 de la décision d’ouverture où sont exposées les mesures de la Commission en liaison avec le système fiscal français, l’Allemagne déclare que le système allemand se distingue de celui appliqué par la France en ce sens que ce dernier se limite à certains secteurs économiques et prévoit une exemption totale de l’impôt sur les sociétés.
5. APPRÉCIATION DE LA MESURE
(49)
En application de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE, sont incompatibles avec le marché intérieur, dans la mesure où elles affectent les échanges entre États membres, les aides accordées par les États ou au moyen de ressources d’État, sous quelque forme que ce soit, qui faussent ou menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions.
5.1. Ressources d’État et imputabilité aux ressources étatiques
(50)
L’aide doit être accordée au moyen de ressources d’État et l’utilisation de ces ressources doit être imputable à l’État. Une perte de recette fiscale équivaut à la consommation de ressources d’État sous la forme de dépenses fiscales. La possibilité accordée par le gouvernement allemand à certaines entreprises de réduire leur charge fiscale par un report de pertes conduit à une perte de recettes publiques et constitue une aide d’État. L’Allemagne a communiqué à la Commission que la mise en œuvre de la mesure était susceptible d’entraîner une diminution de ses recettes fiscales s’élevant à un montant de 900 millions d’EUR par an. Or, comme la mesure est liée à une perte de recettes publiques, elle est donc accordée à partir de ressources d’État. L’aide est accordée sur la base d’une loi et est donc imputable à l’État.
5.2. Existence d’un avantage sélectif
(51)
La mesure doit en outre conférer un avantage sélectif au bénéficiaire. À cet égard, il y a lieu de rappeler qu’il ressort d’une jurisprudence constante que la notion d’aide comprend non seulement des prestations positives, mais également des interventions qui, sous des formes diverses, allègent les charges qui grèvent normalement le budget d’une entreprise (20).
(52)
En vertu de l’article 8c, paragraphe 1, de la KStG, certaines modifications de la structure de l’actionnariat d’une entreprise conduisent au retrait partiel ou complet de la possibilité du report de pertes antérieures à des fins fiscales.
(53)
L’article 8c, paragraphe 1a, de la loi instaure une exception à cette règle dans le cas où l’acquisition de parts concerne une entreprise en difficulté et est effectuée aux fins de son assainissement.
(54)
Cette disposition est par conséquent susceptible de conférer un avantage sélectif aux entreprises qui réunissent ces conditions, étant donné que, lors du calcul de leur revenu imposable, elle leur offre la possibilité de déduire de leurs futurs bénéfices des pertes réalisées par le passé lors du calcul de leur revenu imposable.
(55)
Comme exposé au considérant 28, l’Allemagne fait valoir que la disposition en cause n’entraîne pas un tel avantage sélectif. À l’appui de cet argument, elle invoque les trois motifs suivants:
a)
L’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG tient compte du principe du créancier privé (voir point 5.2.1).
b)
L’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG n’est pas sélectif a priori (5.2.2).
c)
L’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG est justifié par la nature et l’économie du système fiscal (5.2.3).
(56)
L’Allemagne renvoie en outre à des similitudes entre cette disposition et la mesure précédente qui était prévue à l’article 8, paragraphe 4, de la KStG (voir point 5.2.4), ainsi qu’au fait que des mesures similaires existent dans d’autres États membres (voir point 5.2.5).
5.2.1. Application possible du principe du créancier privé en économie de marché
(57)
L’Allemagne fait valoir que l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG est compatible avec le principe du créancier privé étant donné qu’il correspond au comportement d’un tel créancier en économie de marché avec lequel le débiteur entretient une relation contractuelle durable.
(58)
La Commission estime que ce point de vue ne saurait être accepté pour plusieurs raisons. Selon la jurisprudence de la Cour et du Tribunal, le principe du créancier privé en économie de marché ne trouve à s’appliquer que si l’État agit comme un opérateur économique; l’application dudit principe doit être exclue dans l’hypothèse où celui-ci agit en exerçant ses prérogatives en tant que puissance publique (21). Or, en l’espèce, l’État, en tant que puissance publique, dispose du monopole fiscal.
(59)
La Commission considère que la jurisprudence citée par l’Allemagne ne change rien à cette appréciation. En effet, la mesure prévue par l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG concerne la naissance d’une dette fiscale, tandis que les faits à l’origine des arrêts dans les affaires Espagne/Commission (22) et DMT (23) se rapportaient à des situations dans lesquelles l’administration avait la possibilité de renoncer à des créances fiscales. Par conséquent, l’application du principe du créancier privé en économie de marché n’entre pas en ligne de compte en l’espèce.
(60)
En second lieu, la Commission retient que, même si ce principe était applicable, ce qu’elle conteste, l’avantage fiscal serait automatiquement octroyé sans examen préalable permettant de savoir à combien s’élève le montant total des pertes (déterminant le plafond de la réduction fiscale future), dans quelle mesure le bénéficiaire sera capable d’exercer ses activités d’une manière à nouveau rentable et si le débiteur joue un rôle stratégiquement important. Or, aucun créancier privé en économie de marché ne prévoirait dans ses conditions générales une renonciation automatique à des dettes futures sans s’être auparavant informé sur l’étendue de la renonciation à sa créance, des perspectives financières du débiteur et de l’importance stratégique de ce dernier.
(61)
En troisième lieu, la Commission relève qu’à l’inverse d’une relation contractuelle à long terme, la mesure visée à l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG ne se rapporte pas à une renonciation de créance pour des dettes existantes, mais à une diminution de dettes futures possibles, après redressement financier du débiteur. En d’autres termes, il n’existe même pas de dette latente au moment où l’État accorde le report de perte.
(62)
En quatrième lieu, la Commission souligne qu’en cas d’insolvabilité, les activités du débiteur sont normalement reprises par une autre entreprise auprès de laquelle l’État peut percevoir des impôts en raison de son monopole en la matière. Le débiteur qui se retire du marché est ainsi remplacé par un autre. À la différence de ce qui se passe lorsque le principe du créancier privé en économie de marché est applicable, la fidélité d’un client existant ne joue aucun rôle en ce qui concerne la décision de l’État.
(63)
La Commission conclut que le principe du créancier privé en économie de marché n’est pas applicable en l’espèce, étant donné que l’État exerce ses prérogatives en qualité de puissance publique et qu’il n’agit pas en tant qu’opérateur économique. Même si le principe précité était applicable en l’espèce, il convient de souligner que la Commission a de plus prouvé que, dans le cas d’une relation contractuelle à long terme, un créancier privé qui se trouve dans la même situation que l’État n’aurait pas adopté de mesure similaire à celle prévue par l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG.
5.2.2. Sélectivité a priori
(64)
Conformément à la jurisprudence de la Cour au sujet de l’appréciation de la sélectivité d’une mesure fiscale, il convient, en vertu de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE, de déterminer si, dans le cadre d’un régime juridique donné, une mesure nationale est de nature à favoriser «certaines entreprises ou certaines productions» par rapport à d’autres qui se trouveraient, au regard de l’objectif poursuivi par ledit régime, dans une situation factuelle et juridique comparable (24).
(65)
Il s’ensuit que la Commission doit tout d’abord déterminer, lors de son appréciation du caractère sélectif d’une mesure fiscale sous l’angle de la législation en matière d’aide d’État, quelle est la réglementation générale ou «ordinaire» à laquelle le domaine fiscal concerné est assujetti au titre du système fiscal en vigueur (ci-après le «cadre de référence»). Ensuite, dans une seconde étape, il lui faut examiner et constater si la mesure constitue une dérogation par rapport au cadre de référence pour autant qu’elle effectue une distinction entre les opérateurs économiques qui se trouvent, au regard de l’objectif poursuivi par le régime fiscal de l’État membre concerné, dans une situation factuelle et juridique comparable.
5.2.2.1. Cadre de référence
(66)
La Commission considère qu’en l’espèce, le cadre de référence est constitué par le système fiscal allemand relatif à l’impôt sur les sociétés dans sa version actuellement applicable, et en particulier par les dispositions prévues à l’article 8c, paragraphe 1, de la KStG sur le report des pertes pour des sociétés dont l’actionnariat a été modifié. Comme exposé au considérant 10, ce régime prévoit que les pertes non utilisées ne sont plus déductibles dès lors que plus de 50 % des titres de participation dans une société ont été cédés à un acquéreur; ces pertes tombent proportionnellement en déchéance, lorsqu’un transfert de plus 25 %, et au maximum toutefois de 50 %, intervient dans une période de cinq ans. La Commission en conclut que la mise en non-valeur des pertes constitue la règle générale, c’est-à-dire le cadre de référence applicable en cas de modification de l’actionnariat.
(67)
La Commission souligne que dans une affaire précédente, elle a déjà considéré que l’article 8c, paragraphe 1, de la KStG constituait le cadre de référence applicable (25). À l’époque, la Commission avait jugé qu’une exception à l’article précité au titre de laquelle, en dépit d’une modification de l’actionnariat, un report de pertes était autorisé pour les entreprises reprises par des sociétés de capital-risque était incompatible avec le marché intérieur. Les motifs de cette décision s’appliquent également à l’affaire en cause en l’espèce.
5.2.2.2. Distinction entre les entreprises qui, au regard de l’objectif poursuivi par le système fiscal de l’État membre concerné, se trouvent dans une situation factuelle et juridique comparable
(68)
À la différence du scénario de référence, les entreprises qui, au moment de l’acquisition de parts effectuée à des fins de restructuration sont insolvables ou surendettées ou menacées de le devenir, peuvent reporter leurs pertes au titre l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG, dès lors que certaines conditions sont satisfaites (voir le point 14).
(69)
L’Allemagne fait valoir que ladite disposition a pour vocation de supprimer une entrave fiscale à la restructuration des entreprises en difficulté. Par conséquent, au regard de l’objectif poursuivi par le système fiscal, seules les entreprises en difficulté se trouvent dans une situation factuelle et juridique comparable et, compte tenu de l’applicabilité de la disposition en cause à toutes les entreprises en difficulté, cette disposition n’est donc pas sélective.
(70)
Aux yeux de l’Allemagne, ce point de vue est étayé par les arrêts dans les affaires DMT (26) et HAMSA (27). Dans ces affaires, la Cour et le Tribunal étaient parvenus à la conclusion que les mesures en cause étaient sélectives étant donné qu’il s’agissait de décisions discrétionnaires des autorités. À contrario, il serait donc possible de déduire de ces arrêts qu’une mesure qui vaut pour toutes les entreprises en difficulté et qui ne laisse aucune marge discrétionnaire aux autorités n’est pas sélective.
(71)
La Commission souligne tout d’abord que la finalité du système fiscal ne doit pas être définie sur la base de l’exception, mais au contraire sur celle du cadre de référence (28). Le sens et la finalité du système d’imposition sur les sociétés étant de générer des recettes pour le budget, la question se pose de savoir s’il est répondu à cet objectif lorsque des entreprises réduisent de manière excessive leur assiette fiscale en utilisant des reports de pertes réalisées par des sociétés coquilles. L’article 8c, paragraphe 1, de la KStG vise à empêcher que les entreprises dont l’actionnariat a été modifié reportent leurs pertes. Cela ressort clairement de l’exposé des motifs de la nouvelle version de la KStG qui a introduit l’article 8c, paragraphe 1, en abrogeant l’article 8, paragraphe 4 de la version antérieure (29). Il s’ensuit que toutes les entreprises dont l’actionnariat a subi une modification se trouvent dans une situation factuelle et juridique comparable au regard de l’objectif du système fiscal.
(72)
La Commission relève que seules les entreprises en difficulté peuvent bénéficier de l’exception prévue par l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG. Or, les entreprises qui, au moment de leur acquisition ne sont pas insolvables ou surendettées ou qui ne sont pas menacées de le devenir peuvent aussi réaliser des pertes, sans toutefois pouvoir procéder à un report de ces pertes.
(73)
La Commission conclut pour cette raison que l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG opère une distinction entre les entreprises qui, bien que réalisant des pertes, restent saines et les entreprises insolvables ou surendettées ou sur le point de le devenir, en favorisant ces dernières. L’article en cause de la KStG distingue ainsi entre des entreprises qui, au regard de l’objectif poursuivi par le système fiscal, se trouvent dans une situation factuelle et juridique comparable.
(74)
En second lieu, la Commission met en exergue, et ce contrairement au point de vue allemand, que la jurisprudence de la Cour et du Tribunal n’a jamais considéré que, par définition, une mesure n’était pas sélective, lorsque toutes les entreprises en difficulté peuvent en bénéficier et que les autorités ne disposent d’aucune marge discrétionnaire.
(75)
S’agissant de l’affaire DMT, il convient de relever qu’au point 28 de l’arrêt correspondant, la Cour a conclu au sujet du point de vue du gouvernement français qui correspondait à celui de l’Allemagne en l’espèce, que même dans le cas où les autorités étatiques ne disposent pas d’un pouvoir discrétionnaire, il appartient à la juridiction de l’État d’examiner si la mesure nationale concernée a un caractère général ou si elle est sélective. La Cour reconnaît ainsi implicitement qu’une mesure nationale qui est ouverte à toutes les entreprises en difficulté et dans le cadre de laquelle aucun pouvoir discrétionnaire n’est accordé aux autorités est néanmoins susceptible d’être sélective.
(76)
Au sujet de l’affaire HAMSA, la Commission relève que l’obiter dictum prononcé par le Tribunal au point 157 de son arrêt se rapporte au droit général espagnol en matière de faillites. Dans cette affaire, toutefois, il ne s’agissait pas d’une mesure relevant de ce droit mais d’une renonciation volontaire des autorités espagnoles à des créances, à laquelle elles n’étaient pas tenues par la loi, et dont la portée dépassait de loin les renonciations d’un investisseur privé. Cette affaire est donc dénuée de pertinence pour l’appréciation de la mesure en cause en l’espèce.
(77)
Dans ses conclusions au sujet de l’affaire Ecotrade, l’avocat général Fennelly a du reste confirmé que les dispositions qui s’appliquent à toutes les entreprises en difficulté peuvent être sélectives et constituer une aide d’État (30).
(78)
Ainsi, à l’inverse du point de vue de l’Allemagne, celui exprimé par la Commission lors de son appréciation de la mesure en cause concorde avec la jurisprudence de la Cour et du Tribunal.
(79)
Par conséquent, la Commission estime que l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG est a priori sélectif.
5.2.3. Justification de la mesure sur la base de la nature et de l’économie du système fiscal dans lequel elle s’inscrit
(80)
Conformément à la jurisprudence de la Cour, une mesure qui, quoique constitutive d’un avantage pour son bénéficiaire, se justifie par la nature ou l’économie générale du système dans lequel elle s’inscrit, ne remplit cependant pas cette condition de sélectivité (31).
(81)
Lorsque la Commission conclut, comme en l’espèce, que la mesure semble a priori être sélective, elle est tenue d’examiner si la nature et l’économie du système fiscal dans lequel cette mesure s’inscrit, justifient une telle différenciation.
(82)
La Commission retient que, selon la jurisprudence constante de la Cour, c’est à l’État membre concerné qu’il appartient d’apporter la preuve de cette justification (32).
(83)
Selon le raisonnement de la Cour, il convient à cet égard d’établir une distinction entre, d’une part, les objectifs assignés à un régime fiscal particulier et qui lui sont extérieurs et, d’autre part, les mécanismes inhérents au système fiscal lui-même qui sont nécessaires à la réalisation de tels objectifs. Seuls ces derniers mécanismes entrent en ligne de compte en tant que motivation en liaison avec la nature et l’économie générale du système fiscal dans lequel la mesure s’inscrit.
(84)
La Commission considère que, dans la présente affaire, il est nécessaire de distinguer entre l’objectif de l’article 8c, paragraphe 1, de la KStG et celui poursuivi par l’article 8c, paragraphe 1a, de ladite loi.
(85)
Selon l’exposé de l’Allemagne, le sens et la finalité de l’article 8c, paragraphe 1, de la KStG consistent à exclure, par des opérations de Mantelkauf, les montages abusifs visant à exploiter les reports de pertes prévus par le système fiscal allemand.
(86)
À cet égard, la Commission prend acte du fait que l’article 8c, paragraphe 1, de la KStG a un champ d’application beaucoup plus large que celui de la disposition antérieure de ladite loi (article 8, paragraphe 4). En effet, tandis que l’exclusion de report de pertes était, selon l’article 8, paragraphe 4, de la KStG, uniquement subordonnée au respect de deux conditions (acquisition de parts par une autre société et nouveau domaine d’activités), la seconde condition n’existe plus dans la nouvelle clause d’assainissement, de sorte que la possibilité d’un report de pertes est déjà déchue dès que l’entreprise déficitaire est achetée par une autre société. Le législateur était conscient de cette modification du champ d’application de la disposition étant donné que la modification de la loi poursuivait expressément l’objectif de financer la réduction du taux des impôts sur les sociétés de 25 % à 15 % (33).
(87)
En revanche, l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG n’a pas pour vocation d’empêcher les montages abusifs. Cela ressort de l’exposé des motifs du Bundestag allemand au sujet de la nouvelle clause d’assainissement, où l’on peut lire que l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG est inséré pour lutter contre les problèmes dus à la crise économique et financière (34). Pendant la crise, les restrictions applicables en matière de report de pertes étaient considérées comme constituant une entrave spécifique à la restructuration d’entreprises.
(88)
La Commission retient que l’Allemagne, elle-même, a expressément souligné dans ses observations faisant suite à la décision d’ouverture que la clause d’assainissement prévue à l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG n’est pas une mesure visant à empêcher une utilisation abusive du système fiscal, mais qu’elle a été introduite pour aider les entreprises en difficulté dans le contexte de la crise économique et financière.
(89)
La Commission en conclut que l’objectif poursuivi par cette mesure fiscale spécifique est extérieur au système fiscal. Or, selon la jurisprudence de la Cour en la matière, la poursuite d’un tel objectif extrinsèque ne saurait servir à justifier une mesure en raison de la nature et de l’économie globale du système fiscal (35). Cela ne peut être analysé que dans le cadre de l’appréciation de la compatibilité de l’aide avec le marché intérieur.
(90)
Les trois arguments invoqués par l’Allemagne ne changent rien à cette appréciation.
(91)
S’agissant de l’argument de l’Allemagne selon lequel une entreprise en difficulté ne peut obtenir des fonds que par l’intermédiaire d’un investisseur, tandis qu’une entreprise saine qui subit temporairement des pertes peut choisir la possibilité de se procurer des ressources de financement sur le marché des capitaux ou opter pour une reprise par un investisseur avec apport consécutif de nouveaux capitaux, la Commission estime qu’au regard de l’objectif poursuivi par le droit fiscal, il importe peu de savoir comment une entreprise finance ses activités commerciales. Tout système de fiscalité des entreprises repose sur l’imposition des bénéfices et la déclaration des pertes. Comme constaté au cours de la crise économique et financière, certaines entreprises, bien que financièrement saines, ont néanmoins temporairement réalisé des pertes. Toutefois, selon la clause d’assainissement, de telles entreprises financièrement saines ne peuvent pas bénéficier d’un report de pertes et sont par conséquent, par rapport aux entreprises en situation critique qui encourent des pertes, désavantagées en cas de modification de l’actionnariat suivie d’une nouvelle levée de capitaux. Par ailleurs, la Commission note que durant la crise économique et financière, l’accès aux marchés des capitaux était également difficile aux entreprises saines qui subissaient temporairement des pertes. Il s’ensuit que les hypothèses factuelles qui sous-tendent le premier argument sont déjà dénuées de pertinence. La Commission rejette par conséquent ce premier argument de l’Allemagne.
(92)
S’agissant du deuxième argument selon lequel l’exception prévue à l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG par rapport à l’interdiction générale d’un report de pertes en cas de changement d’actionnariat, telle que fixée à l’article 8c, paragraphe 1, serait justifiée par sa ratio legis, étant donné que, dans le cas de la restructuration d’une entreprise en difficulté, il n’y aurait aucun risque d’abus, la Commission constate que ce raisonnement ne justifie pas la limitation aux entreprises en difficulté imposée par l’article 8c, paragraphe 1a, de ladite loi. La Commission souligne en outre qu’un risque d’abus est également absent dans le cas de l’acquisition d’une entreprise financièrement saine. Un tel risque n’existe qu’en liaison avec des entreprises coquilles. La ratio legis de l’article 8c, paragraphe 1, de la loi va au-delà de la lutte contre les abus. Elle vise également à augmenter l’assiette des impôts allemands sur les sociétés en compensant la réduction du taux d’imposition de 25 % à 15 %. C’est ce qui explique pourquoi la KStG inclut également, en son article 8c, paragraphe 1, toute une série d’achats de participations qui ne présentent aucun risque d’abus. La Commission réfute par conséquent l’argument de l’Allemagne selon lequel l’exception instaurée par la nouvelle clause d’assainissement de la KStG répond à la ratio legis de l’article 8c, paragraphe 1, de ladite loi.
(93)
Quant au troisième argument de l’Allemagne, selon lequel les auditeurs n’accordent en général, dans les bilans consolidés de groupe, aucune importance aux pertes d’une entreprise financièrement en difficulté dans le cadre de la détermination d’éventuelles charges fiscales latentes, et que, par conséquent, la possibilité d’un report de pertes n’a aucune influence sur le prix de vente d’une telle entreprise, la Commission remarque en premier lieu que cet argument se fonde sur des critères comptables et qu’il n’est donc pas pertinent dans le cadre de considérations fiscales. Par ailleurs, la Commission note que cet argument est en contradiction avec le constat de l’Allemagne selon lequel l’absence de la possibilité d’un report de pertes entraverait la restructuration des entreprises. Une telle entrave ne peut en effet exister que si l’acquéreur accorde une certaine valeur pécuniaire à la possibilité d’un report de pertes. En conséquence, la Commission rejette également le troisième argument de l’Allemagne.
(94)
L’Allemagne soutient en outre qu’un allègement fiscal dans le cadre de l’assainissement d’entreprises est également prévu dans d’autres États membres et renvoie dans ce contexte, à titre d’exemple, au régime français applicable pour la reprise d’entreprises en difficulté. La Commission ne saurait accepter cet argument fondé sur une comparaison. En premier lieu, en effet, pour justifier une mesure, les États membres ne peuvent se servir que des principes inhérents à leur système fiscal respectif, en tant que cadre de référence sur la base duquel il est examiné si une entreprise a bénéficié ou non d’un avantage au sens de la législation en matière d’aides d’État. En outre, il importe peu que des mesures fiscales similaires existent éventuellement dans d’autres États membres, étant donné que de telles mesures peuvent également relever des dispositions prévues dans le traité. En second lieu, les conditions auxquelles sont subordonnées les mesures prévues par le régime français sont différentes de celles applicables au titre de l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG. La mesure française prévoit une exonération fiscale en faveur d’entreprises nouvellement créées qui reprennent une entreprise en difficulté. Comme la Commission avait déclaré en 2004 que le régime était incompatible avec le marché commun (36), la France l’avait modifié pour qu’il soit conforme à la législation en matière d’aides d’État, de sorte qu’un certain nombre des avantages découlant du régime concerné sont désormais négligeables, tandis que les autres sont conformes à la législation en matière d’aides d’État, en tant qu’aides régionales ou aides aux petites et moyennes entreprises (PME) (37).
(95)
La Commission conclut par conséquent des considérations précédentes que la mesure en cause ne résulte pas directement des principes fondateurs du système fiscal allemand et qu’elle n’est pas justifiée par la nature et l’économie globale de ce dernier.
5.2.4. Le lien entre l’ancienne et la nouvelle clause d’assainissement
(96)
L’Allemagne avance que l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG équivaut en substance à l’ancien article 8, paragraphe 4, de ladite loi et que la Commission n’a jamais suggéré que cette disposition antérieure constituait une aide d’État.
(97)
À cet égard, la Commission souligne que l’Allemagne ne lui a jamais notifié la mesure prévue à l’article 8, paragraphe 4, de la KStG, de sorte que, jusqu’à présent, la Commission n’a émis aucun avis quant à son caractère d’aide d’État.
(98)
La présente procédure concerne uniquement l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG, étant donné que la procédure formelle d’examen qui a été ouverte ne couvre que cette disposition. Comme l’Allemagne n’a jamais notifié la mesure qui était prévue à l’article 8, paragraphe 4, de la KStG, elle ne peut pas, pour justifier l’article 8c, paragraphe 1a, de ladite loi, s’appuyer sur l’argument que la Commission n’a jamais soulevé d’objection formelle contre cette clause.
(99)
La Commission se réserve du reste le droit d’examiner l’article 8, paragraphe 4, de la KStG sur la base des dispositions applicables aux aides d’état, dans le cas où il apparaîtrait que ladite clause a procuré un avantage sélectif à des entreprises.
5.2.5. Systèmes fiscaux similaires dans d’autres États membres
(100)
Le fait qu’il existe des systèmes fiscaux similaires ou identiques dans d’autres États membres et que ces régimes n’ont pas été notifiés à la Commission n’a aucune influence sur l’examen de la question de savoir si une mesure précise constitue ou non une aide d’État.
(101)
La Commission examinera les informations transmises par l’Allemagne conformément à l’article 10 du règlement de procédure (38).
5.2.6. Conclusion relative à l’existence d’un avantage sélectif
(102)
La Commission conclut que l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG procure un avantage sélectif aux entreprises qui tombent dans son champ d’application.
5.3. Effets sur les échanges à l’intérieur de l’Union
(103)
La mesure doit être susceptible d’affecter les échanges entre les États membres et de fausser ou menacer de fausser la concurrence sur le marché intérieur. L’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG ne s’applique pas à un secteur en particulier, c’est-à-dire que toutes les branches économiques peuvent profiter de la mesure. Presque toutes les branches de l’économie allemande sont représentées sur les marchés où règne la concurrence et où des échanges ont lieu entre les États membres. Par conséquent, la mesure pourrait être propre à affecter les échanges entre les États membres ou à fausser ou menacer de fausser la concurrence.
(104)
La Commission constate que, selon les informations transmises par l’Allemagne, une procédure d’insolvabilité pourrait être introduite pour toutes les entreprises éligibles (voir le point 14 et la note 7 de bas de page). Par conséquent, toutes les entreprises bénéficiaires potentielles sont des entreprises en difficulté au sens du point 10, sous c), des lignes directrices communautaires concernant les aides d’État au sauvetage et à la restructuration d’entreprises en difficulté (ci-après les «lignes directrices relatives au sauvetage et à la restructuration»). Il s’ensuit qu’aucune des bénéficiaires n’entre en ligne de compte pour des aides d’État de minimis conformément au règlement (CE) no 1998/2006 de la Commission du 15 décembre 2006 concernant l’application des articles 87 et 88 du traité aux aides de minimis (39), étant donné qu’en vertu de l’article 1er, sous h), dudit règlement, les entreprises en difficulté sont exclues de son champ d’application.
5.4. Conclusion
(105)
Toutes les conditions visées à l’article 107, paragraphe 1, du TFUE étant réunies, la Commission estime que les dispositions de la KStG relatives au report fiscal de pertes (clause d’assainissement) constituent une aide d’État au sens de l’article 107 du TFUE.
6. EXAMEN DE LA COMPATIBILITÉ DE LA MESURE AVEC LE MARCHÉ INTÉRIEUR
(106)
La Commission peut considérer que des aides sont compatibles avec le marché intérieur sur la base de l’article 107, paragraphe 3, du TFUE. Selon la jurisprudence constante de la Cour, c’est l’État membre concerné qui est tenu d’apporter la preuve que la mesure est compatible avec le marché intérieur (40). Or, à cet égard, la Commission constate qu’en dépit d’une demande expresse de sa part dans la décision d’ouverture, l’Allemagne ne lui a transmis aucune information à ce sujet. Pour cette simple raison, la Commission ne saurait déclarer que la mesure en cause est compatible avec le marché intérieur.
(107)
La Commission a néanmoins examiné si la mesure pouvait être considérée comme étant compatible avec le marché intérieur. En ce qui concerne les aides d’État qui relèvent de l’article 107, paragraphe 3, du TFUE, la Commission dispose d’une large marge d’appréciation (41). Dans l’exercice de ce pouvoir, elle a publié des lignes directrices et des communications qui fixent les critères selon lesquels certaines aides d’État peuvent être déclarées compatibles avec le marché intérieur sur la base de la disposition précitée du TFUE. Conformément à la jurisprudence constante, la Commission est tenue de respecter les lignes directrices et les communications qu’elle a publiées dans le cadre du contrôle des aides dans la mesure où elles ne dérogent pas aux dispositions du TFUE et où elles sont reconnues par les États membres (42).
(108)
Il convient par conséquent d’examiner tout d’abord si l’aide notifiée relève du champ d’application de l’une ou de plusieurs lignes directrices ou communications et si, parce qu’elle satisfait aux critères de compatibilité qui y sont fixés, elle peut être déclarée compatible avec le marché intérieur.
6.1. Compatibilité éventuelle avec le cadre communautaire temporaire (43)
(109)
L’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG ayant été introduit dans le but de surmonter la crise économique et financière, la Commission a examiné si la réglementation pouvait être considérée comme étant compatible avec le marché intérieur sur la base de l’article 107, paragraphe 3, point b), du TFUE, tel qu’il est interprété dans le cadre communautaire temporaire.
(110)
Eu égard à la crise économique et financière actuelle et à son incidence sur l’économie globale des États membres, la Commission considère que certaines catégories d’aides d’État se justifient, pendant une période limitée, pour pallier les difficultés de la crise et qu’elles peuvent être déclarées compatibles avec le marché intérieur sur la base de l’article 107, paragraphe 3, point b), du TFUE. Le cadre communautaire temporaire fixe les conditions dans lesquelles la Commission peut considérer que de telles aides d’État sont compatibles avec le marché intérieur.
(111)
L’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG ne peut toutefois être imputé à aucune des mesures indiquées dans le cadre communautaire temporaire, étant donné que la disposition concerne des avantages fiscaux accordés aux entreprises en difficulté. Or, ledit cadre ne prévoit aucune aide d’État sous la forme d’avantages fiscaux.
(112)
Par conséquent, la Commission estime que l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG ne satisfait pas aux conditions requises pour pouvoir être considéré comme étant compatible avec le marché intérieur au titre de l’article 107, paragraphe 3, point b), du TFUE, tel qu’il est interprété dans le cadre communautaire temporaire.
(113)
La Commission note toutefois que des aides en faveur de certains bénéficiaires peuvent, au titre du point 4.2 du cadre communautaire temporaire, être autorisées sous la forme d’un montant d’aide limité compatible avec le marché intérieur, dans la mesure où elles remplissent toutes les conditions d’un régime d’aide allemand que la Commission a approuvé sur cette base juridique. Pour pouvoir être éligible à une aide de cette catégorie, le bénéficiaire doit notamment prouver, d’une part, qu’au 1er juillet 2008, il n’était pas une entreprise en difficulté au sens des lignes directrices relatives au sauvetage et à la restructuration (dans le cas des grandes entreprises) et, au sens de l’article 1er, paragraphe 7, du règlement (CE) no 800/2008 de la Commission du 6 août 2008 déclarant certaines catégories d’aide compatibles avec le marché commun en application des articles 87 et 88 du traité (règlement général d’exemption par catégorie) (44) (dans le cas des PME) et, d’autre part, que l’équivalent-subvention brut (ESB) de l’aide ne dépasse pas un montant de 500 000 EUR. En outre, les autres conditions prévues à l’article 4.2.2 du cadre communautaire temporaire et dans la décision d’autorisation du régime d’aide allemand doivent être réunies.
6.2. Compatibilité éventuelle sur la base des lignes directrices relatives au sauvetage et à la restructuration (45)
(114)
Comme l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG concerne des avantages fiscaux pour des entreprises en situation précaire, la Commission a également effectué un examen de la compatibilité de la mesure avec les lignes directrices relatives au sauvetage et à la restructuration. Selon ces lignes directrices, seules les entreprises en difficulté sont éligibles. Des entreprises insolvables ou surendettées peuvent certes être considérées comme des entreprises en difficulté au sens de ces lignes directrices, mais les sociétés qui font partie d’un groupe ou qui sont reprises par un groupe ne peuvent, en règle générale, pas bénéficier d’aides au sauvetage ou à la restructuration (point 13 des lignes directrices relatives au sauvetage et à la restructuration). L’application de l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG est, entre autres conditions, subordonnée à une acquisition de parts. Or, il est vraisemblable qu’après une telle acquisition, l’entreprise cible fasse partie d’un groupe. Dans un tel cas, c’est le groupe qui devrait normalement s’occuper de l’entreprise en difficulté, de sorte que celle-ci ne serait pas admise au bénéfice d’une aide selon les lignes directrices précitées.
(115)
En outre, force est de constater que d’autres conditions desdites lignes directrices relatives au sauvetage et à la restructuration ne sont pas satisfaites même en ce qui concerne les bénéficiaires qui, au titre de ces lignes directrices, pourraient être éligibles.
(116)
En vertu du point 25, sous a), des lignes directrices précitées, des aides au sauvetage ne peuvent être accordées que sous forme de crédits et de garanties de crédits. L’avantage fiscal en cause en l’espèce ne saurait donc être considéré comme une aide au sauvetage.
(117)
S’il s’agit d’aides à la restructuration, l’État membre doit présenter un plan de restructuration viable qui doit permettre de rétablir la viabilité de l’entreprise. L’aide doit être limitée au minimum requis. Selon les lignes directrices relatives au sauvetage et à la restructuration, le bénéficiaire doit, de plus, fournir une contribution personnelle aux coûts de restructuration. En outre, selon lesdites lignes directrices, des mesures compensatoires doivent être prises pour éviter toute distorsion excessive de la concurrence.
(118)
L’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG ne satisfait à aucune de ces conditions. L’exposé des motifs de la loi indique certes que l’entreprise cible doit présenter un plan d’assainissement permettant d’envisager une évolution positive des affaires, mais il n’apparaît pas qu’un tel plan répondrait aux exigences des lignes directrices relatives au sauvetage et à la restructuration et que le montant de l’aide serait limité au minimum requis. Le montant de l’aide dépend en effet des pertes qu’une entreprise a enregistrées par le passé. En outre, l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG ne prévoit ni contribution propre ni mesures compensatoires.
(119)
Enfin, les aides au sauvetage et à la restructuration en faveur des grandes entreprises sont soumises à notification individuelle. Elles ne peuvent pas être octroyées au titre d’un régime. Or, l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG ne fait aucune distinction entre les grandes entreprises et les PME.
(120)
De surcroît, même au regard des PME, à qui, en principe, des aides au sauvetage et à la restructuration peuvent être octroyées sous la forme d’un régime, la Commission constate que les exigences particulières concernant un tel régime, telles que fixées au point 82 des lignes directrices correspondantes, ne sont pas non plus satisfaites pour les raisons indiquées au considérant 117 de la présente décision.
(121)
Par conséquent, la Commission estime que l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG n’est pas compatible avec le marché intérieur en tant qu’aide à la restructuration.
6.3. Compatibilité éventuelle sur la base des lignes directrices concernant les aides d’État à finalité régionale (46)
(122)
Il convient également d’examiner l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG sur la base des lignes directrices concernant les aides d’État à finalité régionale.
(123)
Les bénéficiaires potentiels d’une aide à finalité régionale doivent être établis dans une région de l’Allemagne pouvant bénéficier d’aides régionales. Or, cette condition n’est pas forcément remplie dans le cas de l’application de l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG, étant donné que la clause vaut pour toutes les parties de l’Allemagne.
(124)
En outre, les entreprises en difficulté au sens des lignes directrices relatives au sauvetage et à la restructuration ne relèvent pas du champ d’application des lignes directrices concernant les aides d’État à finalité régionale (voir le point 9 de ces lignes directrices). Il s’ensuit que des aides en faveur d’entreprises en difficulté établies dans des régions assistées ne peuvent pas non plus être déclarées compatibles avec le marché intérieur sur le fondement des lignes directrices à finalité régionale.
(125)
Par conséquent, la Commission estime que l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG n’est pas compatible avec le marché intérieur en tant qu’aide à finalité régionale.
6.4. Compatibilité éventuelle sur la base des lignes directrices concernant les aides d’État à la protection de l’environnement (47)
(126)
Il convient par ailleurs d’examiner l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG sur la base des lignes directrices concernant les aides d’État à la protection de l’environnement.
(127)
L’objectif premier des aides d’État dans le domaine de la protection de l’environnement est de garantir, d’une part, que les mesures d’aide d’État entraîneront un niveau de protection de l’environnement supérieur qui n’existerait pas sans l’intervention d’une aide, et, d’autre part, que les effets positifs de l’aide contrebalanceront ses effets négatifs en termes de distorsion de la concurrence, compte tenu du principe du pollueur-payeur visé à l’article 191 du TFUE.
(128)
L’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG ne répond pas à cet objectif. L’exposé des motifs de la loi n’indique aucun objectif au sens des lignes directrices concernant les aides d’État à la protection de l’environnement.
(129)
Comme précisé au point 20 des lignes directrices relatives au sauvetage et à la restructuration, une entreprise en difficulté, étant donné qu’elle est menacée dans son existence même, ne saurait être considérée comme un instrument approprié pour promouvoir des objectifs relevant d’autres politiques publiques tant que sa viabilité n’est pas assurée. Or, comme tous les bénéficiaires potentiels au titre de l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG, sont des entreprises en difficulté au sens du point 10, sous c), des lignes directrices relatives au sauvetage et à la restructuration, la Commission considère que l’article précité de la KStG n’est pas compatible avec le marché intérieur en tant que mesure d’aide à la protection de l’environnement.
6.5. Compatibilité éventuelle avec le marché intérieur sur la base de l’article 107, paragraphe 3, du TFUE
(130)
La Commission constate que la mesure notifiée relève tant du champ d’application du cadre communautaire temporaire que de celui des lignes directrices relatives au sauvetage et à la restructuration. Pour les motifs exposés aux considérants 109 et suivants de la présente décision, la Commission doit donc respecter la teneur de chacun de ces deux documents dans le cadre de l’exercice de son pouvoir discrétionnaire en vertu de l’article 107, paragraphe 3, points b) et c), du TFUE.
(131)
Si des raisons impérieuses sont présentées à la Commission, celle-ci peut toutefois de nouveau exercer son pouvoir discrétionnaire à la condition qu’elle agisse dans le cadre prescrit par le TFUE et les principes généraux du droit, et en particulier conformément au principe de l’égalité de traitement tel qu’il est interprété dans la jurisprudence de la Cour (48). Dans ce contexte, la Commission peut, conformément à la jurisprudence de la Cour et du Tribunal, considérer des aides d’État comme compatibles avec le marché intérieur lorsqu’elles sont destinées à remédier à une perturbation grave de l’économie d’un État membre [article 107, paragraphe 3, point b), du TFUE] (49), ou nécessaires pour atteindre cet objectif (50) et n’altèrent pas les conditions des échanges dans une mesure contraire à l’intérêt commun.
(132)
En l’espèce, l’Allemagne n’a invoqué aucun argument indiquant que l’aide serait indirectement compatible avec le marché intérieur sur la base de l’article 107, paragraphe 3, point b) ou c), du TFUE.
(133)
La Commission constate qu’en raison des modalités de la mesure, le montant de l’aide dépend des pertes que le bénéficiaire a subies par le passé. Il n’existe donc aucun lien entre le montant de l’aide qu’une entreprise reçoit et l’objectif poursuivi par le régime d’aide, à savoir la suppression d’obstacles à un assainissement et le soutien aux entreprises en difficulté dans le cadre de la crise économique et financière. La Commission en déduit par conséquent que le régime d’aide n’est pas limité à ce qui est nécessaire pour atteindre le but poursuivi. Elle fausse ainsi la concurrence sur le marché intérieur dans une mesure contraire à l’intérêt commun.
(134)
La Commission en conclut que la mesure ne peut pas être considérée comme étant compatible avec le marché intérieur sur la base de l’article 107, paragraphe 3, point b) ou c), du TFUE.
7. RÉCUPÉRATION DE L’AIDE
(135)
Comme la mesure n’a pas été notifiée, elle constitue une aide d’État illégale.
(136)
Compte tenu de la pratique décisionnelle constante de la Commission, toutes les aides d’État qui ont été octroyées illégalement et qui ne sont pas compatibles avec le marché intérieur sur la base de l’article 107 du TFUE doivent être récupérées auprès de leurs bénéficiaires. Cette pratique décisionnelle est confirmée par l’article 14 du règlement (CE) no 659/1999 du Conseil du 22 mars 1999 portant modalités d’application de l’article 93 du traité CE (51) où l’on peut lire: «En cas de décision négative concernant une aide illégale, la Commission décide que l’État membre concerné prend toutes les mesures nécessaires pour récupérer l’aide auprès de son bénéficiaire.»
(137)
La mesure en cause constituant une aide d’État illégale et incompatible avec le marché intérieur, elle doit être récupérée dans l’optique du rétablissement de la situation antérieure du marché, c’est-à-dire de celle qui prévalait avant l’octroi de l’aide. Le remboursement doit donc prendre effet à la date à laquelle l’avantage a été conféré, c’est-à-dire à la date à laquelle l’aide a été mise à la disposition du bénéficiaire. Des intérêts sont exigibles jusqu’à la date du remboursement effectif de l’aide.
(138)
La Commission considère que l’échéance annuelle pour l’acquittement de l’impôt sur les sociétés constitue la date pertinente à laquelle l’aide concernée a été mise à la disposition des bénéficiaires.
(139)
L’Allemagne est tenue de prendre toutes mesures nécessaires pour récupérer l’aide auprès des bénéficiaires. Pour pouvoir déterminer le nombre des cas exigeant une récupération, l’Allemagne doit établir une liste des entreprises qui ont bénéficié de la mesure depuis le 1er janvier 2008. À cet égard, la Commission note que l’Allemagne n’a plus appliqué cette mesure depuis le 30 avril 2010, le ministère fédéral des finances ayant ordonné aux autorités compétentes chargées de la perception des impôts de ne plus appliquer la clause d’assainissement jusqu’à ce que la Commission ait pris une décision définitive en la matière (52).
(140)
Le montant de l’aide d’État à récupérer doit être calculé sur la base des déclarations d’impôt des entreprises concernées, c’est-à-dire des bénéficiaires de l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG. Le montant de l’aide correspond à la différence entre le montant de l’impôt qui aurait dû être payé si l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG n’avait pas été appliqué, et celui qui a été effectivement versé en application de ce même article.
(141)
Cela ne fait pas obstacle à la possibilité que l’aide puisse être considérée comme étant compatible avec le marché intérieur sur la base de l’article 107, paragraphe 3, point b), du TFUE, tel qu’interprété dans le cadre communautaire temporaire, et au titre d’un régime d’aide allemand autorisé par la Commission dès lors que le montant total de l’aide ainsi accordée ne dépasse pas un équivalent-subvention brut de 500 000 EUR et que toutes les autres conditions prévues au point 4.2.2 du cadre communautaire temporaire et dans la décision de la Commission autorisant un régime d’aide allemand sont réunies, et notamment celle fixant que l’entreprise bénéficiaire ne se trouvait pas en difficulté au 1er juillet 2008. Si le montant total de l’aide accordée dépasse le plafond de 500 000 EUR, la différence doit être récupérée.
(142)
La Commission informe l’Allemagne que l’aide concernée ne peut être considérée comme étant compatible avec le marché intérieur, ni en vertu des règles «de minimis» (53) ni au titre d’un régime relevant du règlement général d’exemption par catégorie (54) ni en vertu de l’encadrement communautaire des aides d’État à la recherche, au développement et à l’innovation (55), étant donné que tous ces textes juridiques excluent l’octroi d’aides d’État à des entreprises en difficulté (56). Dans le cas de tous les autres régimes d’aide autorisés, il appartient à l’Allemagne de vérifier si la décision d’autorisation du régime d’aide concerné exclut les entreprises en difficulté du champ d’application admis. Si tel n’est pas le cas, l’aide pourrait être considérée comme compatible avec le marché intérieur sur la base de ces régimes, pour autant que l’Allemagne prouve que toutes les conditions relatives au régime concerné étaient réunies à la date de l’octroi de l’aide.
8. CONCLUSIONS
(143)
Compte tenu des considérations qui précèdent, la Commission est parvenue à la conclusion que l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG (clause d’assainissement) constituait une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE, qui a été illégalement mise à exécution, en violation de l’article 108, paragraphe 3, dudit traité. Le régime n’est pas compatible avec le marché intérieur.
(144)
La Commission considère que l’Allemagne doit prendre toutes les mesures nécessaires pour récupérer l’aide auprès des bénéficiaires de la clause d’assainissement,
A ADOPTÉ LA PRÉSENTE DÉCISION:
Article premier
L’aide d’État que l’Allemagne a octroyée illégalement sur le fondement de l’article 8c, paragraphe 1a, de la loi relative à l’impôt sur les sociétés (KStG) en violation de l’article 108, paragraphe 3, du TFUE n’est pas compatible avec le marché intérieur.
Article 2
Les aides individuelles octroyées dans le cadre de la réglementation précitée à l’article 1er sont compatibles avec le marché intérieur sur la base de l’article 107, paragraphe 3, point b), du TFUE, tel qu’il est interprété dans le cadre communautaire temporaire, à condition que le montant de l’aide ne dépasse pas 500 000 EUR, qu’au 1er juillet 2008, le bénéficiaire ne fût pas une entreprise en difficulté et pour autant que toutes les autres conditions prévues au point 4.2.2 du cadre communautaire temporaire et dans la décision d’autorisation du régime d’aide allemand soient réunies.
Article 3
Les aides individuelles octroyées dans le cadre de la réglementation précitée à l’article 1er qui, à la date à laquelle elles ont été octroyées, satisfaisaient aux conditions d’un régime d’aide ayant été autorisé par la Commission sur une base juridique autre que celle constituée par le règlement général d’exemption par catégorie, les lignes directrices concernant les aides d’État à finalité régionale, ou l’encadrement communautaire des aides d’État à la recherche, au développement et à l’innovation et qui n’exclut pas les entreprises en difficulté en tant que bénéficiaires potentiels, sont compatibles avec le marché intérieur jusqu’à concurrence des intensités d’aide maximales applicables à ce genre d’aide.
Article 4
1. L’Allemagne est tenue d’annuler l’aide visée à l’article 1er.
2. L’Allemagne récupère auprès des bénéficiaires les aides incompatibles qui ont été octroyées dans le cadre de la réglementation visée à l’article 1er.
3. La somme à récupérer inclut des intérêts à partir de la date à laquelle l’aide a été mise à la disposition des bénéficiaires jusqu’à la date de sa récupération.
4. Les intérêts sont calculés sur une base composée conformément au chapitre V du règlement (CE) no 794/2004 de la Commission (57).
5. L’Allemagne annule tous les paiements en suspens de l’aide visée à l’article 1er à compter de la date de la notification de la présente décision.
Article 5
1. La récupération des aides qui ont été octroyées dans le cadre de la réglementation visée à l’article 1er est immédiate et effective.
2. L’Allemagne veille à ce que la présente décision soit mise en œuvre dans un délai de quatre mois à compter de sa notification.
Article 6
1. Dans les deux mois suivant la notification de la présente décision, l’Allemagne communique à la Commission les informations suivantes:
a)
la liste des bénéficiaires qui ont reçu une aide en vertu de la réglementation visée à l’article 1er, ainsi que le montant total reçu par chaque bénéficiaire en vertu de cette réglementation;
b)
le montant total (créance principale et intérêts) à récupérer auprès de chaque bénéficiaire;
c)
une description détaillée des mesures déjà prises et des mesures prévues pour se conformer à la présente décision;
d)
les documents démontrant que les bénéficiaires ont été mis en demeure de rembourser l’aide.
2. L’Allemagne tient la Commission informée de l’avancement des mesures nationales adoptées afin de mettre en œuvre la présente décision jusqu’à la récupération complète des aides octroyées au titre du régime visé à l’article 1er. Elle transmet immédiatement, sur simple demande de la Commission, toute information sur les mesures déjà prises et sur celles prévues pour se conformer à la présente décision. Elle fournit aussi des informations détaillées concernant les montants de l’aide et des intérêts déjà récupérés auprès des bénéficiaires.
Article 7
La République fédérale d’Allemagne est destinataire de la présente décision.
Fait à Bruxelles, le 26 janvier 2011.