РЕШЕНИЕ НА КОМИСИЯТА
от 12 януари 2011 година
относно данъчната амортизация на финансовата репутация за придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества № C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) приведено в действие от Испания
(нотифицирано под номер C(2010) 9566)
(само текстът на испански език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
(2011/282/ЕС)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, първа алинея от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като прикани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочените по-горе разпоредби (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
I. ПРОЦЕДУРА
(1)
С писмени въпроси, отправени до Комисията (№ E-4431/05, № E-4772/05 и № E-5800/06) няколко членове на Европейския парламент посочиха, че Испания е въвела специална схема, за която се твърди, че предоставя несправедлив данъчен стимул за испански дружества, придобили значителни дялови участия в чуждестранни дружества, съгласно член 12, параграф 5 от испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2), наричан по-долу „TRLIS“).
(2)
С писмен въпрос № P-5509/06 членът на Европейския парламент г-н David Martin е подал жалба до Комисията относно предложението за враждебно придобиване от испанския производител на енергия Iberdrola, което предвижда закупуване на дялове от дружеството от Обединеното кралство за производство и разпределение на енергия ScottishPower. Според г-н Martin при придобиването Iberdrola несправедливо се е възползвало от държавна помощ под формата на данъчен стимул. Г-н Martin поиска от Комисията да проучи всички въпроси, свързани с конкуренцията, произтичащи от придобиването, за което е постъпило уведомление на 12 януари 2007 г., за преразглеждане от Комисията съгласно член 4 от Регламент (ЕО) № 139/2004 на Съвета от 20 януари 2004 г. относно контрола върху концентрациите между предприятия (3) (по-нататък „Регламент за сливанията“). С решение от 26 март 2007 г. (дело COMP/M.4517 - Iberdrola срещу ScottishPower, SG-Greffe(2007) D/201696) (4) Комисията реши да не се противопоставя на операцията, за която е постъпило уведомление, и да я обяви за съвместима с вътрешния пазар съгласно член 6, параграф 1, буква б) от Регламента за сливанията.
(3)
С писма от 15 януари 2007 г. и 26 март 2007 г. Комисията поиска от испанските органи да предоставят информация, въз основа на която тя да може да прецени обхвата и последиците от член 12, параграф 5 от TRLIS по отношение на евентуалното му класифициране като държавна помощ и неговата съвместимост с общия пазар.
(4)
С писма от 16 февруари 2007 г. и 4 юни 2007 г. испанските органи отговориха на тези въпроси.
(5)
С факс от 28 август 2007 г. Комисията получи жалба от частен оператор, който твърди, че схемата, установена по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS, представлява държавна помощ и е несъвместима с вътрешния пазар. Жалбоподателят поиска самоличността му да не бъде разкривана.
(6)
С Решение от 10 октомври 2007 г. (наричано по-долу „решението за откриване“) Комисията откри официалната процедура по разследване, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС) (предишен член 88, параграф 2 от Договора за ЕО) по отношение на данъчната амортизация на финансовата репутация, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, тъй като тя изглежда изпълнява всички условия, за да бъде разглеждана като държавна помощ съгласно член 107, параграф 1 от ДФЕС. Комисията уведоми Испания, че е решила да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от ДФЕС. Решението за откриване беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (5), като заинтересованите страни бяха приканени да представят мненията си.
(7)
С писмо от 5 декември 2007 г., Комисията получи мнения от Испания относно решението за откриване.
(8)
Между 18 януари и 16 юни 2008 г. Комисията получи мнения относно решението за откриване от 32 трети страни. Третите страни, които не са поискали да останат анонимни, са посочени в приложение I към това решение.
(9)
С писма от 9 април 2008 г., 15 май 2008 г., 22 май 2008 г. и 27 март 2009 г. Комисията препрати горепосочените мнения на испанските органи, за да им предостави възможност за отговор. С писма от 30 юни 2008 г. и 22 април 2009 г. испанските органи представиха своите отговори относно мненията на третите страни.
(10)
На 18 февруари 2008 г., 12 май 2009 г. и 8 юни 2009 г. се проведоха технически заседания между испанските органи и представители на Комисията с цел разясняване, между другото на определени аспекти на прилагането на въпросната схема и тълкуването на законодателството на Испания, отнасящо се за анализа на делото.
(11)
На 7 април 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Banco de Santander S.A.; на 16 април 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и правната кантора J & A Garrigues S.L., която представлява различни заинтересовани трети страни; на 2 юли 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Altadis S.A.; на 12 февруари 2009 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Telefónica S.A.
(12)
На 14 юли 2008 г. испанските органи представиха допълнителна информация относно оспорваната мярка, по-специално данни, получени от данъчните декларации за 2006 г., които представят общи сведения за данъкоплатците, възползващи се от оспорваната мярка.
(13)
С електронно писмо от 16 юни 2009 г. испанските органи предоставиха допълнителни данни, като заявиха, че испанските дружества все още са изправени пред множество пречки за трансграничните сливания в Европейския съюз.
(14)
На 28 октомври 2009 г. Комисията прие отрицателно решение (6) с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на бенефициерите въз основа на оспорваното законодателство при придобивания, извършени в рамките на ЕС (по-нататък наричано „предишното решение“). Както е посочено в параграф 119 от настоящото решение, Комисията държи отворена процедурата, започната с решението за откриване, относно придобиванията извън ЕС, от момента, когато испанските органи предоставиха нови данни за пречките пред трансграничните концентрации извън ЕС.
(15)
На 12, 16 и 20 ноември 2009 г. испанските органи представиха обобщена информация относно преките инвестиции на испанските предприятия в държави извън ЕС.
(16)
На 16 декември 2009 г. Комисията изпрати до испанските органи искане за информация относно операциите в държави извън ЕС, като сметна тази информация за нужна за оценяване на това дали схемата представлява държавна помощ, вследствие на предложенията на испанските органи.
(17)
С писмо от 3 януари 2010 г. испанските органи предоставиха подробна информация за 15 държави извън ЕС, в които се извършват по-голямата част (около 70 %) от испанските преки чуждестранни инвестиции. По-точно испанските органи представиха два доклада, изготвени от правна кантора Garrigues и от KPMG, които включваха анализ на предполагаемите фискални и правни пречки в тези трети държави.
(18)
С писмо от 27 януари 2010 г. Комисията получи мнения от Banesto, член на групата Santander.
(19)
С електронно писмо от 3 март 2010 г. испанските органи отговориха на един технически въпрос, който им беше зададен на 26 февруари 2010 г.
(20)
С писмо от 9 юли 2010 г. Комисията получи мнения от Banco Santander.
(21)
С писмо от 25 ноември 2010 г. Комисията получи мнения от Telefónica.
(22)
На 27 ноември 2009 г., 16 юни 2010 г. и 29 юни 2010 г. се проведоха технически заседания между Комисията и испанските органи.
II. ПОДРОБНО ОПИСАНИЕ НА ОСПОРВАНАТА МЯРКА
(23)
Въпросната мярка предвижда данъчна амортизация на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на значително дялово участие в целево чуждестранно дружество.
(24)
Мярката е уредена в член 12, параграф 5 от TRLIS (по-нататък наричана „оспорваната мярка“). По-специално, член 2, параграф 5 от Закон 24/2001 от 27 декември 2001 г. изменя испанския Закон за корпоративното данъчно облагане 43/1995 от 27 декември 1995 г., като добавя член 12, параграф 5. Кралският законодателен указ № 4/2004 от 5 март 2004 г. предвижда консолидирана версия на испанския закон за корпоративното данъчно облагане.
(25)
Комисията е запозната, че испанското законодателство е претърпяло развитие след датата на решението за откриване (7). Въпреки това Комисията счита, че най-новите изменения не могат да променят съмненията, изразени в решението за откриване. С цел по-голяма последователност в настоящото решение Комисията ще се позовава на номерацията от испанското законодателство, както е посочено в решението за откриване, макар да е вероятно в него да са направени изменения. Всяка нова правна разпоредба ще бъде изрично посочена като такава.
(26)
Член 12, параграф 5 от TRLIS, част от член 12 от TRLIS - „Корекции на стойност: обезценка на активи“ влезе в сила на 1 януари 2002 г. Най-общо в него се предвижда, че дружество, което подлежи на данъчно облагане в Испания, може да приспадне от подлежащия си на данъчно облагане приход финансовата репутация, която произтича от придобиването на дялово участие на най-малко 5 % от чуждестранно дружество, на равни годишни вноски, до двадесет години след придобиването.
(27)
Под репутация се разбира стойността на уважавано търговско наименование, добри връзки с клиентите, умения на персонала и други фактори, които се очаква в бъдеще да бъдат преобразувани в по-големи от очевидните приходи. Съгласно испанските счетоводни принципи (8) сумата, платена за придобиването на предприятие над пазарната стойност на активите, съставляващи стопанската дейност, се нарича „репутация“ и трябва да бъде осчетоводена като отделен нематериален актив, веднага след като придобиващото дружество поеме контрол върху целевото дружество (9).
(28)
Съгласно данъчните принципи на Испания, с изключение на оспорваната мярка, репутацията може да бъде амортизирана само след обединяване на търговската дейност, което произтича или като резултат от придобиване, или от внасяне на активите, представляващи стопански дейности, или след операция по сливане или разделяне.
(29)
„Финансова репутация“, както се използва в испанската данъчна система, е репутацията, която би била осчетоводена, ако дружеството, притежаващо дяловете, и целевото дружество, се слеят. Ето защо концепцията за финансова репутация съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS въвежда в областта на придобиването на дялове концепция, която обикновено се използва при трансакции по прехвърляне на активи или по обединяване на търговска дейност. Съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS финансовата репутация се определя, като се приспадне пазарната стойност на материалните и нематериалните активи на придобитото дружество от цената, платена за придобиване на дяловото участие.
(30)
Член 12, параграф 5 от TRLIS предвижда, че амортизацията на финансовата репутация се определя от изпълнението на следните изисквания, както е посочено във връзка с член 21 от TRLIS:
а)
най-малко 5 % от чуждестранното дружество трябва да бъде притежавано пряко или непряко от испанското придобиващо дружество за непрекъснат период от поне една година (10);
б)
чуждестранното дружество трябва да подлежи на облагане със сходен данък като този, прилаган в Испания. Предполага се, че това условие е изпълнено, ако държавата на установяване на целевото дружество е подписала данъчно споразумение с Испания за избягване на международното двойно данъчно облагане и предотвратяване на укриването на данъци (11) с клауза за обмен на информация;
в)
приходът на чуждестранното дружество трябва основно да бъде получаван от стопански дейности, осъществявани в чужбина, или да може да се третира като такъв. Това условие е изпълнено, когато най-малко 85 % от дохода на целевото дружество:
i)
не е включен в данъчната основа съгласно правилата на Испания за международна данъчна прозрачност и се облага като печалбите, получени в Испания (12). Доходът специално се счита, че отговаря на тези изисквания, когато е получен от следните дейности:
-
търговия на едро, когато стоките се предлагат на купувачи в държавата или територията на местожителство на целевото дружество или в която и да е друга държава или територия, различна от Испания,
-
услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания,
-
финансови услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания,
-
застрахователни услуги, свързани с риск, който е извън Испания.
ii)
е приход от дивидент, ако са изпълнени условията относно естеството на прихода от дяловото участие, предвидени в член 21, параграф 1, буква а) и равнището на пряко и непряко дялово участие на испанското дружество (член 21, параграф 1, буква в), алинея 2 от TRLIS) (13).
(31)
В допълнение към оспорваната мярка би било добре да се опишат накратко следните разпоредби на TRLIS, на които ще се позовава настоящото решение:
-
В член 11, параграф 4 от TRLIS (14) (член 11 е озаглавен „Корекции на стойност: амортизация“ и се съдържа в глава IV от TRLIS, който постановява данъчната основа) се предвижда амортизация на репутацията за период от минимум двадесет години, произтичаща от придобиване съгласно следните условия: i) репутацията произтича от възмездно придобиване; ii) продавачът не е свързан с придобиващото дружество. В измененията, направени към тази разпоредба след решението за откриване и въведени със Закон 16/2007 от 4 юли 2007 г., също се пояснява, че ако условие ii) не е изпълнено, платената цена, която се използва за изчисляване на репутацията, ще бъде цената, платена за придобития дял от свързаното дружество на несвързания продавач, като също така се изисква iii) да бъде заделен ограничен резерв в размер, най-малко еквивалентен на размера, приспаднат съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS.
-
Съгласно член 12, параграф 3 от TRLIS, който се съдържа в глава IV от TRLIS, се позволява частично приспадане за амортизационни отчисления на вътрешни и чуждестранни дялови участия, които не се търгуват на вторичен пазар, до размера на разликата между теоретичната счетоводна стойност в началото и в края на данъчната година. Оспорваната мярка може да бъде приложена заедно с този член от TRLIS (15).
-
Член 89, параграф 3 от TRLIS (член 89 е озаглавен „Участия в капитала на прехвърлящият субект и придобиващият субект“) се съдържа в дял VII, глава VIII относно „Специална система за сливания, разделяния, прехвърляния на активи, замени на дялове и промяна на местопребиваването на европейско дружество или европейско кооперативно дружество от една държава-членка на Европейския съюз в друга“. В член 89, параграф 3 от TRLIS се урежда амортизацията на репутацията, произтичаща от преструктуриране на дейността. Съгласно тази разпоредба трябва да бъдат изпълнени следните условия, за да може член 11, параграф 4 от TRLIS да се прилага спрямо репутацията, произтичаща от обединяване на търговска дейност: i) дялово участие от най-малко 5 % в целевото дружество преди обединяването на търговската дейност; ii) трябва да се докаже, че репутацията е била обложена с данъци и е начислена на продавача, iii) продавачът не е свързан с купувача. Ако условие iii) не е изпълнено, приспаднатата сума трябва да съответства на необратима амортизация на нематериалните активи.
-
Член 21 от TRLIS, озаглавен „Освобождаване за избягване на международното двойно данъчно облагане на дивиденти и приходи от чуждестранни източници, произтичащи от прехвърлянето на ценни книжа, представляващи капитала на субекти, които не са резиденти в Испания“, се съдържа в дял IV от TRLIS. В член 21 се определят условията, съгласно които дивиденти и приходи от дружества, които не са резиденти на територията на Испания, се освобождават от данъчно облагане, когато се получават от дружество, чиято данъчна регистрация е в Испания.
-
Член 22 от TRLIS, озаглавен „Освобождаване на някои приходи, получени в чужбина чрез постоянно установяване“, се съдържа в глава IV от TRLIS. В член 22 от TRLIS се определят условията, съгласно които приход, реализиран в чужбина от постоянно установяване, което не се намира в Испания, е освободен от данъчно облагане.
(32)
За целите на това решение:
-
Прехвърляне на активи означава операция, при която дадено дружество прехвърля, без да бъде прекратено, всички или един или повече клонове от своята дейност на друго дружество.
-
Обединяване на търговска дейност означава операция, при която едно или повече дружества при прекратяване без ликвидация прехвърля всички свои активи и пасиви на друго съществуващо дружество или на дружество, което учредява, срещу емитиране на акционерите си на ценни книжа, представляващи капитала на това друго дружество.
-
Придобиване на дялове означава операция, чрез която едно дружество придобива дялово участие в капитала на друго дружество, без да придобива мажоритарно участие или контрол върху правата на глас в целевото дружество.
-
Целево дружество означава дружество, седалището на което не е в Испания, чийто приход отговаря на условията, посочени в параграф 30, буква в), и в което се придобива дялово участие от дружество, чието седалище е в Испания.
-
Придобиванията в рамките на ЕС означават придобивания на дялово участие, които отговарят на всички съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS, в целево дружество, което е учредено съгласно законодателството на държава-членка и неговото регистрирано седалище, централно управление или основно място на дейност е в рамките на Съюза.
-
Придобиванията извън рамките на ЕС означават придобивания на дялово участие, които отговарят на всички съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS, в целево дружество, което не е учредено съгласно законодателството на държава-членка или неговото регистрирано седалище, централно управление или основно място на дейност не е в рамките на Съюза.
III. ОСНОВАНИЯ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ПРОЦЕДУРАТА
(33)
В решението за откриване Комисията започна официалната процедура по разследване, посочена в член 108, параграф 2 от ДФЕС (предишен член 88, параграф 2 от Договора за ЕО) във връзка с оспорваната мярка, защото тя изглежда изпълнява всички условия, за да бъде разглеждана като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Комисията също така има съмнения дали оспорваната мярка може да бъде разглеждана като съвместима с вътрешния пазар, тъй като изглежда, че никое от изключенията, предвидени в член 107, параграфи 2 и 3 не е приложимо.
(34)
По-специално Комисията счита, че оспорваната мярка е извън обичайния обхват на системата за корпоративно данъчно облагане на Испания, която е референтната данъчна система. Комисията също така счете, че данъчната амортизация на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на 5 % дялово участие в целево чуждестранно дружество, изглежда представлява изключителен стимул.
(35)
Комисията подчерта, че данъчната амортизация се прилага само за конкретна категория предприятия, а именно предприятия, придобиващи определени дялови участия, чийто размер е най-малко 5 % от дяловия капитал на целевото дружество и само по отношение на чуждестранни целеви дружества, ако са изпълнени критериите съгласно член 21, параграф 1 от TRLIS. Комисията също така подчерта, че съгласно практиката на Съда на Европейския съюз намаление на данъка, което благоприятства само износа на национални продукти, представлява държавна помощ (16). Ето защо оспорваната мярка изглежда избирателна.
(36)
В тази връзка Комисията счете също така, че избирателното предимство изглежда не е оправдано от самото естество на данъчната система. По-специално, тя счете, че диференциацията, създадена чрез оспорваната мярка, която се отклонява от общите правила на испанската счетоводна и данъчна система, не може да бъде обоснована с аргументи, свързани с техническите аспекти на данъчната система. В действителност репутацията може да бъде приспадната единствено в случай на обединяване на търговска дейност или прехвърляне на активи, освен съгласно разпоредбите на оспорваната мярка. Комисията също така счете, че е непропорционално за оспорваната мярка да се твърди, че с нея се постигат целите на неутралност, към които се стреми испанската система, тъй като тя се ограничава само до придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества.
(37)
В допълнение Комисията счете, че оспорваната мярка предполага използването на държавни ресурси, тъй като тя предвижда отказване от данъчни приходи от страна на Държавната хазна на Испания. Накрая, оспорваната мярка би могла да наруши конкуренцията на европейския пазар на придобиванията, като предостави избирателно икономическо предимство на испанските дружества, които участват в придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества. Комисията не установи също така никакви основания оспорваната мярка да бъде счетена за съвместима с вътрешния пазар.
(38)
Ето защо Комисията достигна до заключението, че оспорваната мярка би могла да представлява несъвместима държавна помощ. В този случай следва да се извърши възстановяване на държавна помощ съгласно член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 г. за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора. Комисията съответно прикани испанските органи и заинтересованите страни да представят своите забележки относно възможното наличие на законни очаквания или друг общ принцип на правото на Съюза, който би позволил на Комисията да отмени възстановяването на помощта по изключение съгласно второто изречение на член 14, параграф 1 от горепосочения регламент на Съвета.
IV. ПЪРВОТО ЧАСТИЧНО ОТРИЦАТЕЛНО РЕШЕНИЕ
(39)
В предишното решение Комисията заключи, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява схема за помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, когато се прилага за придобивания, извършени в рамките на ЕС.
(40)
Освен това Комисията констатира, че тъй като оспорваната мярка е била приложена в нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС, тя представлява неправомерна схема за помощ, доколкото се прилага по отношение на придобивания в рамките на ЕС.
(41)
Процедурата, открита с решението за откриване от 10 октомври 2007 г., бе запазена отворена от Комисията към придобиванията извън рамките на ЕС с оглед на новите елементи, които испанските органи се ангажираха да предоставят по отношение на пречките пред трансграничните сливания извън рамите на ЕС.
V. МНЕНИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ И ЗАИНТЕРЕСОВАНИТЕ ТРЕТИ СТРАНИ
(42)
Комисията получи мнения от испанските органи (17) и от 32 заинтересовани страни (18), осем от които са асоциации.
(43)
Накратко, испанските органи считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява обща мярка, а не изключение от испанската данъчна система, тъй като тази разпоредба позволява амортизацията на нематериален актив, която се прилага по отношение на всеки данъкоплатец, придобиващ значително дялово участие в чуждестранно дружество. С оглед на практиката на Комисията и съответната съдебна практика, испанските органи достигат до заключението, че оспорваната мярка не може да бъде разглеждана като държавна помощ по смисъла на член 107 от ДФЕС. В допълнение испанските органи считат, че различно заключение би противоречало на принципа на правната сигурност. Испанските органи също така оспорват компетентността на Комисията да изразява съмнения по отношение на тази обща мярка, тъй като те считат, че Комисията не може да използва правилата за държавна помощ като основание за хармонизиране на данъчни въпроси.
(44)
Като цяло, 30 заинтересовани трети страни (наричани по-долу „30-те заинтересовани страни“) подкрепят становищата на испанските органи, докато две други заинтересовани страни (наричани по-долу „двете страни“) считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна мярка за държавна помощ, която е несъвместима с вътрешния пазар. Ето защо доводите на 30-те заинтересовани страни ще бъдат представени заедно с позицията на испанските органи, а доводите на двете страни ще бъдат описани отделно.
А. Мнения на испанските органи и 30-те заинтересовани страни
(45)
Като предварителна бележка испанските органи подчертават, че прякото облагане с данъци е от компетентността на държавите-членки. Затова действията на Комисията в тази област следва да бъдат в съответствие с принципа на субсидиарност, посочен в член 5 от Договора за ЕО (сега заменен по същество от член 5 от ДФЕС). Освен това испанските органи припомнят, че съгласно член 3 от Договора за ЕО (сега заменен по същество от членове 3-6 от ДФЕС) и член 58, параграф 1, буква а) от Договора за ЕО на държавите-членки се разрешава да установяват различни данъчни системи според местоположението на инвестицията или мястото на установяване за данъчни цели на данъкоплатеца, без това да се разглежда като ограничаване на свободното движение на капитал.
(46)
Тридесетте заинтересовани страни също поддържат становището, че решението на Комисията би нарушило принципа на национална данъчна автономия, предвиден в ДФЕС, както и член 56 от Договора за ЕО (сега заменен с член 63 от ДФЕС), с които се забраняват ограничения върху свободното движение на капитал.
A.1. Оспорваната мярка не представлява държавна помощ
(47)
Испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че оспорваната мярка не представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, тъй като: i) не предоставя икономическо предимство; ii) не поставя в по-благоприятно положение определени предприятия; и iii) не нарушава или не заплашва да наруши конкуренцията между държавите-членки. В съответствие с логиката на испанската данъчна система, те смятат, че оспорваната мярка следва да бъде разглеждана като обща мярка, която се прилага без дискриминация по отношение на всеки вид дружество и дейност.
A.1.1. Оспорваната мярка не предоставя икономическо предимство
(48)
Противно на позицията на Комисията, изразена в решението за откриване, член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява изключение от испанската система за корпоративно данъчно облагане, тъй като i) испанската счетоводна система не е подходяща отправна точка за обосноваване на съществуването на изключение от данъчната система; и ii) дори и да беше, характеризирането на финансовата репутация като амортизируем актив с течение на времето, от историческа гледна точка е обща особеност на испанската счетоводна система и системата за корпоративно данъчно облагане.
(49)
На първо място, поради липса на хармонизирани счетоводни правила счетоводният резултат не може да служи като отправна точка за установяването на изключителния характер на оспорваната мярка. В действителност в Испания данъчната основа се изчислява въз основа на счетоводния резултат, коригиран спрямо правилата за данъчно облагане. Следователно в разглеждания случай счетоводни съображения не могат, според становището на Испания, да служат като отправна точка за данъчна мярка.
(50)
На второ място, не е правилно да се счита, че амортизацията на репутацията не е присъща на логиката на испанската счетоводна система, тъй като както репутацията (19), така и финансовата репутация (20) могат да се амортизират за период до 20 години. Тези емпирични правила отразяват обезценката на съответните активи, били те материални или не. Следователно член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява изключение и не се отклонява от правилата за амортизация на репутацията, установени в счетоводната и данъчната система на Испания.
(51)
На трето място, испанските органи подчертават, че оспорваната мярка не представлява действително икономическо предимство, тъй като в случай на продажба на придобитото дялово участие приспадната сума се възстановява чрез облагане на печалбата от капитала, като по този начин данъкоплатецът е поставен в положение, в което би бил, ако не е приложен член 12, параграф 5 от TRLIS.
(52)
На четвърто място, Комисията неправилно се позовава на член 11, параграф 4 и член 89, параграф 3 от TRLIS, за да установи наличието на предимство. В решението за откриване Комисията посочва, че от член 12, параграф 5 от TRLIS не е необходимо да се възползва нито обединяване на търговската дейност, нито поглъщане на целевото дружество. Това изявление произтича от неразбиране на испанската данъчна система, тъй като тези два члена не възпрепятстват група дружества, които съвместно придобиват контрол върху целевото дружество, да приспаднат съответната част от репутацията, произтичаща от операцията. Следователно, прилагането на тези два члена не изисква индивидуален контрол върху целевото дружество, за да бъде извлечена полза от оспорваната мярка. В този контекст би било неправилно да се счита, че член 12, параграф 5 от TRLIS предлага по-благоприятно третиране отколкото член 11, параграф 4 или член 89, параграф 3 от TRLIS по отношение на контролното положение на бенефициерите. В заключение следва да се отбележи, че критерият за дялово участие от 5 % е несъвместим с условията, предвидени в член 89, параграф 3 от TRLIS, а също и с насоките и практиките на Комисията (21).
(53)
Испанските органи подчертават, че Комисията също така неправилно се позовава на член 12, параграф 3 от TRLIS, за да установи предполагаемото предимство съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS: член 12, параграф 3 се прилага по отношение на случаи на амортизация, когато е налице обективна загуба, отчетена от целевото дружество, докато член 12, параграф 5 от TRLIS допълва тази разпоредба и отразява обезценката, отнасяща се до амортизацията на финансовата репутация.
(54)
На пето място, в Известието на Комисията за прилагане на правилата за държавна помощ по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества (22) (наричано по-долу „Известието на Комисията“) изрично се посочва, че правилата за амортизация не предполагат държавна помощ. Тъй като настоящият амортизационен коефициент за финансова репутация за период от най-малко 20 години е същият като коефициента за амортизация на репутация, правилото не представлява изключение от общата система за данъчно облагане.
(55)
На последно място, тридесетте заинтересовани страни също считат, че ако оспорваната мярка представлява предимство, крайните бенефициери биха били притежатели на дяловете в целевото дружество, тъй като те биха получили цената, заплатена от придобиващото дружество, което се възползва от оспорваната мярка.
A.1.2. Оспорваната мярка не поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на определени стоки
(56)
На първо място, Испания поддържа становището, че член 12, параграф 5 от TRLIS е обща мярка, тъй като тя е отворена към всяко испанско дружество, независимо от неговата дейност, сектор, мащаб, форма или други характеристики. Единственото условие, за да може данъкоплатецът да се възползва от оспорваната мярка, е да бъде установен за данъчни цели в Испания. Фактът, че не всички данъкоплатци се възползват от въпросната мярка, не я прави избирателна. Следователно член 12, параграф 5 от TRLIS не е нито de facto, нито de jure избирателен по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Съответно с писмо от 14 юли 2008 г. (23) испанските органи предоставиха данни, получени от данъчните декларации в Испания за 2006 г., които показват, че всички видове дружества (МСП и големи предприятия), както и дружества, работещи в различни сектори на икономиката, са се възползвали от оспорваната мярка. Испанските органи подчертават също така, че в неотдавнашно съдебно решение (24) Общият съд е посочил, че ограничен брой бенефициери не е сам по себе си достатъчен, за да се установи избирателността на мярката, тъй като тази група всъщност може да представлява всички предприятия в определено правно или фактическо положение. По-специално испанските органи подчертават, че оспорваната мярка има сходства с неотдавнашно дело (25), при което Комисията е счела, че това е обща мярка, и следователно те искат същото третиране.
(57)
На второ място, според испанските органи и 30-те заинтересовани страни в своето решение за откриване Комисията смесва понятието за избирателност и обективните условия на оспорваната мярка, които се отнасят само до определени трансакции (т.е. дялово участие в чуждестранно целево дружество). В действителност Комисията твърди, че член 12, параграф 5 от TRLIS е избирателен, тъй като не се предоставя еднакво третиране на подобни инвестиции в испански дружества. Комисията обаче не отчита, че критерият за избирателност не се определя от факта, че бенефициерът на оспорваната мярка е група от дружества или многонационално дружество, което притежава дял в целево дружество. Фактът, че от мярката се възползват само дружества, които отговарят на обективния критерий, предвиден в оспорваната мярка, не я прави сам по себе си избирателна. Критерият за избирателност предполага, че на бенефициера на оспорваната мярка следва да бъдат наложени субективни ограничения. Критерият за избирателност, създаден за тази процедура, е несъвместим с предишна практика на Комисията и е твърде неясен и широк. По-нататъшното развиване на тази концепция би било довело до погрешното заключение, че повечето подлежащи на приспадане данъчни разходи попадат в обхвата на член 107, параграф 1 от ДФЕС.
(58)
Испанските органи добавят, че фактът на ограничаване на амортизацията на финансова репутация до тази, която произтича от придобиването на значително дялово участие в целевото дружество, не е достатъчен, за да се премахне общият характер на оспорваната мярка, тъй като тя се прилага без дискриминация по отношение на всяко дружество, което е установено за данъчни цели в Испания, без да има допълнителни изисквания. В съответствие с практиката на Съда (26) мярка, от която се възползват без разграничение всички предприятия, които се намират на националната територия, не може да представлява държавна помощ.
(59)
На трето място, по отношение на прага от 5 %, това равнище не поставя минимален размер на инвестицията и следователно от оспорваната мярка не се възползват само големи предприятия. По отношение на факта, че няма изискване продавачът да заплати данък върху дохода, за да бъде приложена оспорваната мярка, испанските органи считат, че това няма връзка, тъй като контролът върху доход, получен в чужбина от продавач, който не подлежи на данъчно облагане в Испания, е извън тяхната област на компетентност. На последно място, ограничаване на обхвата на мярката - поради фискални технически съображения - до придобивания на дялови участия в целеви дружества е съвместимо с положението, което възниква в резултат на изпълнението на различни директиви на Общността.
(60)
На четвърто място, въвеждането на оспорваната мярка във всеки случай е обосновано от принципа на неутралност, който е в основата на цялото испанско данъчно законодателство. Този принцип предполага, че данъчното третиране на инвестиция следва да бъде неутрално, независимо от използваните инструменти, било то прехвърляне на активи, обединяване на търговската дейност или придобиване на дялове. Следователно данъчната амортизация на инвестиция следва да бъде идентична, независимо от инструмента, използван за осъществяване на въпросното придобиване. Крайната цел на оспорваната мярка, в тази по-широка перспектива, е да гарантира свободното движение на капитал, като не допуска дискриминационно данъчно третиране между трансакциите с целеви дружества и изцяло вътрешни трансакции. Като се има предвид, че придобиванията на значителни дялови участия във резидентни дружества би могло да доведе до обединяване на търговската дейност на придобиващото и придобитото дружества без правни или фискални ограничения, репутацията, която би произтекла за данъчни цели в резултат от обединяването, може да се амортизира (27). При все това репутация на трансгранични операции не може да произтече, защото няма пълно хармонизиране на общностно равнище, или - дори по-лошо - защото няма хармонизиране извън границите на Европейския съюз.
(61)
Освен това, в хода на разследването испанските органи и някои от 30-те заинтересовани страни предоставиха много подробно описание на правните пречки, които съществуват в законодателството на 15 трети държави. Техническата информация, съдържаща се в информацията, представена от испанските органи и 30-те заинтересовани страни, е обобщена в приложения II и III към настоящото решение (по-нататък наричани „докладите“). Тези описания трябва да бъдат тълкувани по-широко в контекста на следното изявление на испанските органи (28): „испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми, както е в случая на придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества в сравнение с придобивания в испански дружества (невъзможност да се предприемат операции по сливане, поемане на риск и т.н.), за да постигне данъчната неутралност, към която се стреми вътрешното испанско законодателство и самото право на ЕС, както и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефективна“. Според тези органи и 30-те заинтересовани страни пречките, описани в докладите, правят невъзможни обединяванията на търговска дейност между дружества от различни държави-членки. Следователно целта на оспорваната мярка е да премахне отрицателното въздействие на тези пречки, за чието съществуване Испания не носи отговорност. Следователно ограничаване на обхвата на оспорваната мярка до трансгранични придобивания е необходимо, за да се приложи принципът на неутралност. По този начин, също според испанските органи, испанската данъчна система третира различно данъкоплатци, които се намират в различно положение (29), като така се гарантира, че испанската данъчна система е неутрална, каквото е изискването на самата испанска данъчна система, както и на ДФЕС.
(62)
В заключение, оспорваната мярка е предназначена да премахне данъчните пречки, които испанската данъчна система поставя пред инвестиционните решения чрез санкциониране на придобиванията на дялове в чуждестранни дружества, а не на придобиванията на дялове в местни дружества. Оспорваната мярка гарантира еднакво данъчно третиране и за двата вида придобиване (пряко придобиване на активи и непряко придобиване чрез закупуване на дялови участия): по този начин репутация, произтичаща и от двата вида придобивания (пряка репутация и финансова репутация), може да бъде установена с цел насърчаване интеграцията на различните пазари до момента на премахване на фактическите и правните пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност. По този начин испанските органи гарантират, че данъкоплатците могат да изберат да инвестират на местно или трансгранично равнище, без да бъдат засегнати от тези пречки. По същество член 12, параграф 5 от TRLIS възстановява справедливите условия на конкуренция, като отстранява неблагоприятното въздействие на пречките.
A.1.3. Оспорваната мярка нито нарушава конкуренцията, нито засяга търговията в Съюза
(63)
Испанските органи посочват, че Комисията не е установила надлежно, че член 12, параграф 5 от TRLIS ограничава конкуренцията, тъй като i) т.нар „пазар за придобиване на дялове в дружества“ не представлява съответен пазар за целите на конкурентното право; и ii) дори ако това е така, амортизацията на финансовата репутация сама по себе си не засяга конкурентната позиция на испанските предприятия.
(64)
На първо място, Комисията определи оспорваната мярка като антиконкурентно предимство с мотив, че с член 12, параграф 5 на испанските данъкоплатци се позволява да получат премия за придобиването на значителни дялови участия в целево дружество. При все това Комисията не извърши никакво сравнително проучване на икономическите обстоятелства за испанските и международните дружества.
(65)
На второ място, тъй като оспорваната мярка е отворена към всяко испанско дружество без ограничения, тя не може да наруши конкуренцията. В действителност всяко дружество, намиращо в същото положение като бенефициера на оспорваната мярка, може да се възползва от мярката, като по този начин намали данъчната тежест, която отменя всяко едно конкурентно предимство, което може да произтече от нея. В допълнение, по-ниската данъчна ставка в държава-членка, която може да увеличи конкурентното предимство на местните дружества, не следва да попада в правилата за държавна помощ, докато тя е от общ характер.
(66)
Накрая, Комисията вече е проверила, с оглед на Регламента за сливанията (30), много трансгранични операции, извършени от испански дружества, които са можели да се възползват от оспорваната мярка. Досега Комисията не е изразила никакви опасения относно потенциално нарушаване на конкуренцията в нито един от тези случаи.
(67)
Твърденията на Комисията не само са далеч от реалността, но също така те не са съобразени с инвестиционната ситуация при испанските дружества. Оспорваната мярка нито нарушава конкуренцията, нито пък засяга по неблагоприятен начин условията за търговия в ЕС до степен, която противоречи на общия интерес.
(68)
В резултат от конкуренцията между данъчните системи в един нехармонизиран пазар, идентичните операции имат различно фискално въздействие в зависимост от това къде търговците са установени за данъчни цели. Това положение нарушава конкуренцията, дори ако оценяваните национални мерки са общи мерки. С други думи това нарушаване не е резултат от държавната помощ, а от липсата на хармонизация. Ако логиката на Комисията беше следвана докрай, тя трябваше да открие официални разследвания по отношение на стотици национални мерки, които биха създали ситуация на правна несигурност, оказваща силно вредно въздействие върху чуждестранните инвестиции.
A.2. Съвместимост
(69)
Дори, ако Комисията счете, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, тази разпоредба е съвместима с член 107, параграф 3 от ДФЕС, тъй като тя допринася за насърчаване на интеграцията на международните дружества, което в интерес на Съюза.
(70)
Както е посочено в Плана за действие относно държавните помощи (31), дадена мярка може да бъде считана за съвместима, ако тя е насочена към пазарна слабост, ако изпълнява ясно определени цели от общ интерес и ако не нарушава конкуренцията и търговията в Съюза до степен, която противоречи на общия интерес. В разглеждания случай пазарната слабост е затруднението (или действителната невъзможност) за извършване на трансгранични обединявания на търговска дейност. Целта на член 12, параграф 5 от TRLIS е да се насърчи създаването на паневропейски предприятия чрез приравняване на вътрешни и трансгранични придобивания.
(71)
По тази причина, по мнение на испанските органи, член 12, параграф 5 от TRLIS е съвместим с вътрешния пазар, тъй като при липсата на данъчна хармонизация в Европа, той постига целта за премахване на пречките пред трансграничните инвестиции по пропорционален начин. По същество оспорваната мярка цели премахване на неблагоприятното въздействие на пречките пред трансграничните обединявания на търговска дейност и уеднаквяване на данъчното третиране на трансграничните и местните обединявания на търговска дейност, за да се гарантира, че решенията, взети по отношение на тези операции, не се основават на данъчни съображения, а единствено на икономически съображения.
A.3. Законни очаквания и правна сигурност
(72)
На последно място и в случай че Комисията обяви, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ, която е несъвместима с вътрешния пазар, Комисията трябва да признае съществуването на определени обстоятелства, оправдаващи невъзстановяването на държавната помощ, за която се твърди, че е получена съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. Бенефициерите следва да имат право да довършат изключителната амортизация на финансовата репутация в съответствие с придобиванията, направени преди датата на публикуване на окончателното решение.
(73)
На първо място, в решението за откриване Комисията изглежда признава вероятното съществуване на законни очаквания. Следователно в съответствие със съдебната практика на Общия съд (32) това изявление представлява ясен показател за съществуването на законни очаквания. Тъй като решението за откриване не предрешава резултата от официалното разследване, законните очаквания следва да бъдат признати за всички операции, извършени преди датата на публикуване на окончателното решение.
(74)
На второ място, в своите отговори на писмени въпроси от членове на Европейския парламент (33) Комисията заяви, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ. Това изявление представлява ясна позиция от страна на Комисията, която предлага очевидни законни очаквания на испанските органи и бенефициерите от оспорваната мярка.
(75)
На трето място, в съответствие със заключението, до което Комисията е достигнала при подобни дела (34), Комисията е предоставила поредица от косвени доказателства за това, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ. С оглед на тези решения едно добросъвестно предприятие нямаше да може да предвиди, че Комисията може да възприеме обратна позиция.
(76)
Накрая, оспорваната мярка следва да продължи да бъде прилагана по отношение на всички операции преди датата на публикуване на отрицателно решение до приключване на амортизацията на финансовата репутация. Оспорваната мярка съответства на правото на приспадане на дадена сума, определена в момента на придобиването, приспадането на която се извършва през следващите 20 години. Освен това предвид позицията, заета от Комисията по подобни дела (35), обосновано е да се приеме, че законните очаквания следва да останат до датата на публикуване на окончателното решение.
Б. Мнения на двете страни
(77)
По мнение на двете страни член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ. Те поддържат становището, че в разглеждания случай липсват каквито и да било законни очаквания и по тази причина приканват Комисията да нареди възстановяване на всяка една предоставена неправомерна помощ. Техните аргументи са обобщени по-долу:
Б.1. Оспорваната мярка представлява държавна помощ
Б.1.1. Оспорваната мярка предоставя икономическо предимство
(78)
По мнение на двете страни член 12, параграф 5 от TRLIS е с изключителен характер, тъй като испанската данъчна система, с изключение на тази разпоредба, не позволява каквато и да било амортизация на финансова репутация, а единствено приспадане в случай на тест за обезценка. До въвеждането на член 12, параграф 5 от TRLIS испанското законодателство за корпоративно данъчно облагане не позволяваше амортизацията на дялови участие, независимо от това дали в действителност е била извършвана обезценка или не. Те подчертават, че член 12, параграф 5 от TRLIS вероятно е уникален в европейския контекст, тъй като никоя друга държава-членка няма подобна система за трансгранични транзакции, които не включват придобиване на контролни дялове.
(79)
Съгласно испанската данъчна система, репутацията може да бъде амортизирана, само ако е налице обединяване на търговската дейност - единственото изключение е оспорваната мярка, която позволява амортизация в изключителен случай: ако е придобито миноритарно дялово участие в целево дружество. Това представлява отклонение от общата данъчна система, тъй като амортизация е възможна не само когато не е налично обединение на търговска дейност, но също така и в случаи, в които купувачът дори не придобива контрол върху чуждестранното целево дружество. По този начин от член 12, параграф 5 от TRLIS се възползват определени испански дружества спрямо i) други испански дружества, които осъществяват своята дейност единствено на национално равнище и ii) други оператори от ЕС, които се конкурират на международно равнище с бенефициери на оспорваната мярка в Испания.
(80)
От икономическа гледна точка испанските органи не само предоставят безлихвен заем, който ще бъде теглен в продължение на двадесет години (безлихвено отлагане на данъци), а също така фактически се позволява заемополучателят сам да определи датата на изплащане на безлихвения заем - ако заемът действително се изплаща. Ако инвеститорът не прехвърля значителните дялови участия, последицата е аналогична на анулиране на дълга от страна на испанските органи. В този случай мярката се превръща в постоянно освобождаване от данъци.
(81)
Една от двете страни изчислява, че в резултат от оспорваната мярка придобиващите от Испания, например в банковия сектор, могат да плащат около 7 % повече от това, което те биха могли да плащат в други случаи. При все това тя също така отчита, че тъй като цената на предлагане е комбинация от различни допълнителни елементи, оспорваната мярка не е единственият фактор, въпреки че вероятно тя е един от най-решаващите фактори за агресивността на потенциални участници в търгове от Испания, които се възползват от оспорваната мярка. Тази страна счита също така, че мярката предоставя конкретно предимство на испански участници в международни търгове.
Б.1.2. Оспорваната мярка поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на определени стоки
(82)
Налице е ясен паралел между разглеждания случай и обстоятелствата, които са довели до решението на Съда от 15 юли 2004 г. (36) Въпреки доводите, изложени от испанските органи, че оспорваната мярка не е избирателна в последния случай, тъй като член 37 от TRLIS се прилага по отношение на всички испански предприятия, които инвестират на международно равнище, Съдът стигна до заключението, че мярката е представлявала държавна помощ, тъй като тя се е ограничавала само до една категория предприятия, а именно предприятия, които осъществяват определени международни инвестиции. Същата тази логика може да важи и за член 12, параграф 5 от TRLIS. По тази причина избирателността на член 12, параграф 5 от TRLIS се дължи на факта, че единствено дружествата, които придобиват дялови участия в чуждестранни дружества, имат право да се възползват от тази разпоредба.
(83)
Освен това единствено предприятия с определен мащаб и финансова мощ, които осъществяват многонационални операции, могат да се възползват от член 12, параграф 5 от TRLIS. Въпреки че балансът на дружеството разкрива счетоводните стойности на активите, малко вероятно е в него също така да са отразени неявните пазарни стойности на активите. По тази причина на практика само оператори с контролно участие в целеви дружества имат достатъчен достъп до отчетите на дадено дружество с цел определяне на неявната пазарна стойност на активите на дружеството. Следователно прагът от 5 % поставя в по-благоприятно положение дружества, които извършват многонационални операции.
(84)
Освен това единствено испански оператор, който извършва стопанска дейност в Испания, прилага испанска данъчна основа и може да се възползва от амортизационното отчисление. По тази причина единствено дружества, чиито седалища са в Испания и които прилагат значителна данъчна основа, използвана в Испания, могат да се възползват от амортизационното отчисление, тъй като потенциалната полза е свързана по-скоро с мащаба на операцията, извършена в Испания, отколкото с придобиването. Въпреки че член 12, параграф 5 от TRLIS е формулиран с цел да бъде прилаган по отношение на всички оператори, установени в Испания, на практика само ограничен и подлежащ на установяване брой дружества, прилагащи испанска данъчна основа, които извършват придобивания в чуждестранни дружества през съответната данъчна година и прилагат данъчна основа в значителен размер, спрямо която ще се извърши приспадането на финансовата репутация, могат да се възползват от прилагането на мярката на годишна основа. В резултат от това действително оспорваната мярка осигурява различно данъчно третиране във връзка с придобиванията в чужбина, дори за испански оператори, намиращи се в еднакво положение.
(85)
Двете страни считат, че те не са могли да установят какъвто и да било обективен или хоризонтален критерий или условие, което обосновава оспорваната мярка. За разлика от това те са на мнение, че основното предназначение на мярката е от нея да се възползват определени испански оператори. В допълнение, ако оспорваната мярка е присъща на испанската данъчна система, чуждестранните дялови участия, придобити преди тази дата, следва също така да отговарят на критериите за възползване от мярката, но това не е така, тъй като данъчното облекчение се предоставя единствено за дялови участия, придобити след 1 януари 2002 г.
(86)
Съобразно с това и с оглед на политиката на Комисията (37) оспорваната мярка трябва да бъде считана за избирателна.
Б.1.3. Оспорваната мярка нарушава конкуренцията и засяга търговията в ЕС
(87)
Оспорваната мярка несъмнено е дискриминационна, тъй като тя предоставя на испанските оператори ясна данъчна и парична облага, от която чуждестранните оператори не могат да се възползват. Това предимство оказва значително влияние при участие в търг или друга конкурентна процедура за придобиването на дружество.
(88)
Предложенията за поглъщане обикновено предполагат плащането на премия над цената на дела в целевото дружество, от което в почти всички случаи би произтекла финансова репутация. Няколкократно финансовата преса е съобщавала за големи придобивания от испански дружества и за съответните данъчни привилегии, произтичащи от испанските правила за данъчно облагане по отношение на амортизацията на финансова репутация. За едно от тези придобивания от инвестиционна банка беше изчислено, че размерът на данъчната привилегия, произтичаща съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS, възлиза на 1,7 млрд. EUR, или 6,5 % от цената на предлагане. В друго съобщение е било посочено, че испанското придобиващо дружество е могло да предложи оферта за придобиване, надвишаваща с 15 % офертите на конкурентите, чиито седалища не са в Испания.
(89)
Оспорваната мярка също така изглежда поставя в по-благоприятно положение определени дейности по износ (помощ за износ за придобивания на дялове в чуждестранни дружества), осъществявани от испански дружества, което противоречи на установената политика на Комисията (38) в тази област.
Б.1.4. Оспорваната мярка засяга държавните ресурси
(90)
Оспорваната мярка е в полза на предприятия, които отговарят на определени изисквания и тя им дава възможност да намаляват своята данъчна основа и по този начин размера на данъка, който по правило те биха дължали в дадена година, ако тази разпоредба не съществуваше. Следователно тя предоставя на бенефициера финансово предимство, разходите за което се поемат директно от бюджета на съответната държава-членка.
VI. РЕАКЦИЯ ОТ СТРАНА НА ИСПАНИЯ НА МНЕНИЯТА НА ТРЕТИ СТРАНИ
(91)
Испанските органи подчертават, че по-голяма част от мненията на трети страни подкрепят тяхната гледна точка. Само две от страните считат, че оспорваната мярка представлява държавна помощ, докато всички други страни достигат до заключението, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. В противен случай по-малко икономически оператори щяха да са представили мнения. В допълнение, разнообразните дейности и мащаба на заинтересованите трети страни показва общия характер на оспорваната мярка.
(92)
Що се отнася до изключителния характер на оспорваната мярка, испанските органи отхвърлят това определение, като припомнят общата характеристика на амортизацията на репутацията и финансовата репутация съгласно испанските счетоводни правила (39). В допълнение, приспадането на амортизацията на репутацията представлява общото правило на системата за корпоративно данъчно облагане на Испания в съответствие с разпоредбите, предвидени в член 11, параграф 4 и член 89, параграф 3 от TRLIS. Член 12, параграф 5 от TRLIS следва същата логика. Неправилно е член 12, параграф 3 от TRLIS да бъде представян като общото правило за амортизация на финансова репутация, тъй като този член се отнася за приспадането на дялови участия в субекти, които не са регистрирани за търговия на фондовата борса. Тази разпоредба е свързана с амортизационното отчисление на теоретичната счетоводна стойност, а не с финансовата репутация. Член 12, параграф 3 и член 12, параграф 5 от TRLIS са две допълващи се общи правила: първият от тях се отнася за обезценката, свързана със загубите, генерирани от целевото дружество, докато вторият член се отнася за приспадането единствено на част от обезценката, която може да бъде свързана с амортизацията на финансовата репутация. На последно място, фактът, че нито една друга държава-членка не прилага мярка, която е подобна на оспорваната мярка, не е от значение, тъй като данъчните системи в рамките на Европейския съюз не са хармонизирани.
(93)
Що се отнася до избирателния характер на оспорваната мярка, сравненията, които се правят с решението на Съда от 15 юли 2004 г. (40), са неправилни, тъй като в този случай Комисията ясно е определила профила на бенефициера, докато в настоящия случай това не може да бъда направено. В действителност член 12, параграф 5 от TRLIS не изисква наличието на каквато и да било връзка между придобиването на дялово участие и износът на стоки и услуги. Следователно оспорваната мярка няма за последица увеличаване на износа на испански стоки или услуги. Фактът, че тази неизбирателна мярка не е приложима за вътрешни операции не засяга нейния общ характер. В действителност крайната цел на оспорваната мярка е същата като тази от директивата за трансгранично данъчно облагане, която е да се гарантира, че инвестиционните решения се основават по-скоро на икономически, отколкото на данъчни съображения. По тази причина, тъй като е възможно осъществяването на обединявания на търговска дейност чрез вътрешни, а не чрез трансгранични придобивания, третирането на вътрешните операции и трансграничните операции по различен начин е не само правно обосновано, а също така то е и необходимо, за да се гарантира неутралността на данъчната система.
(94)
Що се отнася до характеристиките на оспорваната мярка, за които се твърди, че са свързани с нарушаване, испанските органи посочват, че всяко едно данъчно облекчение, което намалява оперативните разходи на дадено дружество увеличава конкурентното предимство на бенефициера. Това изявление обаче не е от значение, тъй като оспорваната мярка е обща мярка. Различните данъчни ставки, прилагани на териториите на държавите-членки, които оказват въздействие върху конкурентоспособността на дружествата, чиито седалища се намират на тяхна територия, не попадат в обхвата на правилата за държавна помощ. В допълнение за оспорваната мярка не е било установено, че тя засяга търговията между държавите-членки. Освен това не е задължително последицата от амортизиране на финансова репутация да е увеличаване на цената, предлагана от конкурент.
(95)
По отношение на съвместимостта на обжалваната мярка с вътрешния пазар испанските органи считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS е подходящо и пропорционално средство за справяне с пазарна слабост чрез установяване на неутрална данъчна система за вътрешните и трансграничните операции, която насърчава развитието на паневропейски дружества.
VII. ОЦЕНКА НА СХЕМАТА
(96)
С оглед да се определи дали дадена мярка представлява държавна помощ, Комисията трябва да оцени дали оспорваната мярка изпълнява условията на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Тази разпоредба гласи, че „освен когато е предвидено друго в Договорите, всяка помощ, предоставена от държава-члена или чрез ресурси на държава-членка, под каквато и да било форма, която нарушава или заплашв да наруши конкуренцията чрез поставяне в по-благоприятно положение на определени предприятия или производството на някои стоки, доолкото засяга търговията между държавите-членки, е несъвместима с вътрешния пазар“. С оглед на тази разпоредба по-долу Комисията ще оцени дали оспорваната мярка представлява държавна помощ.
А. Избирателност и предимство, присъщи на мярката
(97)
За да бъде счетена за държавна помощ, мярката трябва да е специфична или избирателна, в смисъл че поставя в благоприятно положение само определени предприятия или производството на някои стоки.
(98)
В известието на Комисията (41) се посочва, че „основният критерий при прилагането на член 92, параграф 1 [понастоящем член 107, параграф 1 от ДФЕС] по отношение на данъчна мярка е следователно този, съгласно който мярката осигурява в полза на някои предприятия в държава-членка изключение от прилагането на данъчната система. Общата приложима система следва така да бъде първо определена. След това трябва да бъде разгледано дали изключението от системата или диференциацията в рамките на тази система се обосновават от „характера или общата схема“ на данъчната система, т.е. дали те произтичат пряко от основните или ръководни принципи на данъчната система в съответната държава-членка.“
(99)
В съответствие със съдебна практика на Съда (42), „що се отнася до преценката на условието за избирателност, което е един от елементите, формиращи понятието държавна помощ, от постоянната съдебна практика произтича, че член 87, параграф 1 ЕО [сега член 107, параграф 1 от ДФЕС] изисква да се установи дали в рамките на дадения правопорядък дадена национална мярка може да постави в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на някои стоки спрямо други, които биха се оказали с оглед на преследваните от споменатия правопорядък цели в сходно фактическо и правно положение“ (43).
(100)
Съдът също така е постановил в многобройни случаи, че в член 107, параграф 1 от ДФЕС не се прави разграничение въз основа на причините или целите на мерките за държавна помощ, а ги определя въз основа на техния ефект (44). По-специално данъчните мерки, които не представляват адаптиране на общата система с цел постигане на определени характеристики от определени предприятия, а са били предложени като средства за подобряване на конкурентоспособността, са обхванати от член 107, параграф 1 от ДФЕС (45).
(101)
Понятието данъчна помощ не се прилага обаче по отношение на мерки за държавно подпомагане, в които се прави разграничение между предприятия, ако това разграничение произтича от естеството или от цялостната структура на системата, част от която са тези мерки. Както е обяснено в известието на Комисията (46), „някои условия могат да бъдат обосновани с обективни различия между данъкоплатците“.
(102)
Както е разяснено по-подробно в следния раздел, Комисията счита, че оспорваната мярка е избирателна, поради това че тя поставя в по-благоприятно положение само определени групи предприятия, които осъществяват определени инвестиции в чужбина, и поради това че този специфичен характер не е обоснован от характера на схемата. Комисията счита, че оспорваната мярка следва да бъде оценена с оглед на общите разпоредби на системата за корпоративно данъчно облагане, и по-точно правилата за данъчно третиране на финансова репутация (вж. параграфи 48-69).
(103)
Комисията анализира също дали е добра фактологичната хипотеза, използвана за основа от испанските органи, и дали съществуват бариери в законодателствата на трети държави. Трябва да се изтъкне обаче, че този анализ не може да представлява признание, че такива бариери могат да бъдат основание за различно данъчно третиране в настоящия случай. Освен това целта на настоящото решение не е да изложи условията, които може да са позволили на съответната държава-членка да избегне класифицирането на оспорваната мярка като държавна помощ.
(104)
Комисията достига до заключението, че дори и да беше избрана алтернативна референтна система, вдъхновена от системата, предложена от испанските органи, оспорваната мярка пак щеше да представлява избирателно предимство основно поради липсата на различни фактически и правни условия, необходими за различните сценарии за възползване от разпоредбите относно репутацията или финансовата репутация за чуждестранни трансакции. Още по-важно е, че съгласно оспорваната мярка финансовата репутация може да бъде призната отделно и може също да бъде амортизирана, ако бенефициерът придобие миноритарен дял от 5 %. Това равнище е много под равнището, нужно за прилагане на общите правила за амортизацията на репутацията (47). Следователно оспорваната мярка е изключение от референтната система, независимо как тя е дефинирана.
(105)
В допълнение към това Комисията отбелязва други различия по отношение на условията за прилагане на оспорваната мярка и разпоредбите на референтната система. В действителност съгласно оспорваната мярка придобиването на дялове преди 1 януари 2002 г. не се взема предвид за изчисляването на основата за амортизацията. За разлика от това, при сценарий на обединяване на търговската дейност не съществува такъв срок при изчисляването на репутацията и данъкоплатецът трябва да докаже, че обединяването е извършено по валидни икономически причини, за да се избегнат обединявания, целящи единство получаване на данъчни облекчения (48), докато оспорваната мярка само предоставя данъчни облекчения. Испанските органи не можаха да предоставят убедителни аргументи, които да обусловят тези различия, следователно не може да се приеме, че мярката е обусловена от логиката на испанската данъчна система.
(106)
Следователно оспорваната мярка е твърде неточна и произволна, тъй като тя не определя каквито и да било условия като наличието на специфични, очертани по силата на закона обстоятелства, които биха обосновали различното данъчно третиране. Следователно при наличието на обстоятелства, за които не е доказано, че са различни в достатъчна степен, за да обосноват избирателна дерогация от общите правила за репутацията, се прекратява възползването от оспорваната мярка. Следователно Комисията счита, че оспорваната мярка се отнася за данъчно приспадане на конкретни видове разходи и обхваща широка категория трансакции по дискриминационен начин, което не може да бъде обосновано от обективните различия между данъкоплатците.
(107)
Освен това, в съответствие с практиката на Съда (49) Комисията смята, че за да достигне до заключение относно определянето на държавната помощ като схема, не е необходимо да доказва, че всяка индивидуална помощ, предоставена в рамките на тази схема, се определя като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. За тази цел е достатъчно прилагането на разглежданата схема да води до положения, които се квалифицират като помощ, за да може Комисията да заключи, че схемата съдържа елементи на помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Следователно разглеждането на законодателството на всички възможни държави извън ЕС, за които все още е открита процедура по разследване на Комисията, не е необходимо в контекста на настоящото решение. Затова, както е посочено в параграфи 115 и следващи от предишното решение (50), Комисията провери, въз основа на подробно обяснената по-долу методология, дали някои от индивидуалните приложения на оспорваната схема за помощ в трансакции извън ЕС включват държавна помощ. Този анализ е насочен към държавите извън ЕС, с които Испания поддържа тесни икономически отношения и които по тази причина са подбрани според размера на техните преки чуждестранни инвестиции (ПЧИ) за периода от 1 януари 2002 г. до 1 юни 2009 г. От тези държави извън ЕС Комисията насочи своя анализ към тези, при които има най-голяма вероятност за индивидуално прилагане на оспорваната мярка: САЩ (35 млрд. EUR ПЧИ), Мексико (18 млрд. EUR ПЧИ), Аржентина (15 млрд. EUR ПЧИ) и Бразилия (13 млрд. EUR ПЧИ). Според информацията, представена от испанските органи в хода на процедурата, изглежда, че от 15-те държави извън ЕС, за които испанските органи са предоставили информация, трансакции са извършени не само в посочените четири държави, а също и в Република Колумбия, Република Перу и Република Еквадор. Затова Комисията разшири своя преглед и за тези три държави.
(108)
Основанията на Комисията, обобщени по-горе, са подробно описани в следващите параграфи.
A.1. Данъчно третиране на финансовата репутация съгласно испанската данъчна система по отношение на придобивания извън ЕС
A.1.1. Референтна система
(109)
В решението за откриване, както и в предходното решение, Комисията счита, че подходящата референтна система е системата за корпоративно данъчно облагане на Испания, и по-специално правилата за данъчно третиране на финансовата репутация, които се съдържат в испанската данъчна система. Този подход е в съответствие с предишната практика на Комисията и съдебната практика на европейските съдилища, според които обичайната система за корпоративно данъчно облагане е референтната система (51). Този подход е запазен в настоящото решение.
(110)
Испанските органи подчертават, че като цяло ограниченията върху трансграничните обединявания на търговска дейност поставят данъкоплатците, които купуват дялови участия в местни дружества, в правно и фактическо положение, различно от положението на данъкоплатците, които купуват дялови участия в нерезидентни дружества, по-специално в дружества извън ЕС. Испанските органи са разяснили, че целта на оспорваната мярка е избягване на различното данъчно третиране, което се прилага от една страна спрямо придобиване, след което се извършва обединяване със значителна стойност, и от друга страна, спрямо дялово участие без обединяване на търговска дейност. Въз основа на това обхватът на оспорваната схема ще се ограничава до придобиването на значителни дялови участия в дружество, чието седалище не е в Испания, поради факта, че някои пречки биха могли да направят извършването на трансгранично обединяване на търговска дейност по-трудно от обединяването на местно равнище (52). В резултат на тези пречки испанските данъкоплатци, които инвестират в чужбина, ще бъдат поставени правно и фактически в различно положение спрямо положението на данъкоплатците, които инвестират в Испания. В тази връзка испанските органи заявяват, че (53): „Накратко, самото разграничително естество на някои данъчни мерки не представлява непременно предпоставка за наличие на държавна помощ, тъй като също така е необходимо тези мерки да бъдат разгледани, за да бъде преценено дали те са необходими или функционални по отношение на ефикасността на данъчната система, както е посочено в известието на Комисията. Поради това испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми за обективно различни ситуации, какъвто е случаят с придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества за разлика придобиванията в испански дружества (не е възможно осъществяването на операции по сливане, управление на риска и пр.) с оглед постигане на данъчна неутралност, наложена от испанското национално законодателство и от самото право на Общността и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефикасна“.
(111)
Според тези органи предоставянето на специфично данъчно третиране по отношение на трансгранични придобивания би било необходимо с цел да се осигури неутралността на испанската данъчна система и да се избегне третирането по по-благоприятен начин на придобиванията на дялови участия в Испания. По тази причина испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че правилната референтна рамка за оценка на оспорваната мярка би било данъчното третиране на репутацията при придобиванията в чуждестранни дружества.
(112)
В предишното решение Комисията продължи процедурата, за да позволи на испанските органи да предоставят нова информация относно съществуването на изрични правни пречки за трансграничното обединяване на търговска дейност в държави извън ЕС.
(113)
В този контекст и главно въз основа на съдържащите се в докладите елементи, Комисията проучи законодателството на различни държави извън ЕС, само за да провери твърденията на испанските органи относно наличието на изрични правни пречки за трансграничното обединяване на търговска дейност. Това проучване обаче не представлява признание на факта, че такива пречки могат да оправдаят различната референтна система в настоящия случай. В хода на проучването Комисията провери основно дали испанско дружество-майка е имало правния капацитет да се обедини с дъщерно дружество, установено в държава извън ЕС.
(114)
Следните елементи подкрепят това проучване, което е ограничено до разглеждане на истинността на твърденията, посочени в аргументацията:
-
Първо, Комисията провери дали, както е посочено в предишното решение (54), испанските дружества срещат изрични правни бариери, поставени от държава извън ЕС, а не от Испания (55), които ги възпрепятстват да превърнат чуждестранно дъщерно дружество в свой клон. Такива правни разпоредби обаче могат да представляват бариера само ако при липсата на пречки съответното дружество е можело да упражни ефективно влияние, главно чрез мажоритарно дялово участие, върху целевото дружество до такава степен, че да наложи извършването на сливане. Следователно правните разпоредби в държавите извън ЕС, които възпрепятстват испанските данъкоплатци да придобиват контрол над целево дружество в тази държава, не могат да се разглеждат като подходяща изрична правна бариера в смисъла, посочен от испанските органи: в резултат на тези разпоредби испанските дружества/данъкоплатци никога не могат да изпълнят условието за ефективно влияние, тъй като те винаги ще бъдат миноритарни акционери на целевото дружество. Затова те никога не могат да разполагат с необходимия ефективен капацитет да наложат обединяване на търговската дейност. Комисията би желала да изтъкне, че условието за контрол бе оценено на равнището на бенефициера на мярката (а не на групата, към която той може да принадлежи) в съответствие с испанската данъчна система. Следвайки същата логика, Комисията смята, че изричната забрана на нерезидентни субекти да притежават пряко специфични активи (например недвижима собственост на крайбрежието) не може да представлява изрична правна бариера в контекста на настоящия анализ.
Комисията смята, че само наличието на административна тежест или формалност (56), изисквана от нерезидентни дружества в държави извън ЕС, не може да се разглежда като изрична правна бариера, само защото води до допълнителни разходи - които могат да бъдат данъчно приспаднати според испанската данъчна система - но не прави невъзможно обединяването на търговската дейност.
-
Второ, твърдението, че не са известни примери за трансгранични обединения на търговската дейност между испански дружества и дружества от някои държави извън ЕС, не може да представлява достатъчно доказателство или да илюстрира наличието на препятствия. Елементите, които дружествата вземат предвид, когато решават дали да осъществят обединяване на търговската дейност, са различни и не се ограничават само до способността на съответните дружества да обединят търговските си дейности. Това се вижда ясно от факта, че някои от 30-те заинтересовани страни притежават многобройни напълно контролирани испански дъщерни дружества, без да са обединили търговските си дейности, макар испанските органи да признават, че не съществуват пречки пред вътрешните обединявания. Ето защо Комисията смята, че от посочените в доклада елементи може да се приеме само изричната забрана на трансграничното обединяване на търговската дейност, посочена в законите на държави извън ЕС. В действителност, както е посочено в параграф 93 от предишното решение, ако се отчитат недоказани елементи от общ характер, съществува риск този анализ да стане твърде произволен.
(115)
Констатациите, представени по-долу, се основават на информацията, предоставена от испанските органи в докладите, чиято истинност и пълнота бе проверена от Комисията с оглед на методологичните забележки, посочени по-горе. На тази основа Комисията смята, че противно на аргументите на испанските органи не може да се приеме, че всички закони на държавите извън ЕС поставят изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност. Ето защо, подобно на посоченото в предишното решение във връзка с вътрешните за ЕС трансакции (57), Комисията не споделя гледището, изразено от испанските органи, подкрепено от аргументите на 30-те заинтересовани страни, по отношение на общото наличие на такива предполагаеми пречки. Комисията смята, че извън държавите-членки на ЕС и най-малко в следните съответни държави извън ЕС не могат да бъдат признати никакви изрични правни пречки, както е посочено по-долу:
-
Съединените американски щати:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че в представен от испанските органи доклад (58) при оценяване на това дали съществуват прецеденти за трансгранични обединения на търговската дейност, авторът заявява, че „не е открил такива, но е вероятно това да се е случило в щата Делауер“. В противоречие с главните аргументи на испанските органи, заключението в един от докладите (59) относно тази държава изглежда е, че не съществува обща изрична правна забрана на трансграничните обединения на търговската дейност.
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право (60) и данъчното право (61) не съществува изрична забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти.
iii.
Трето, за вътрешните обединения на търговската дейност се прилагат специфични разпоредби от корпоративното право (62). Доколкото е известно на Комисията, не съществува изрична забрана за прилагане на тези разпоредби за трансграничните обединения на търговската дейност, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават. Комисията изтъква, че щатът Делауер изрично позволява трансграничните обединения на търговската дейност (63), при условие че обратното е разрешено от законодателството на държавата, в която е установено чуждестранното дружество. Ето защо, ако такава трансакция не е осъществима между дружества, разположени съответно в Делауер и Испания, Комисията смята, че пречките се дължат на Испания и затова нямат отношение към настоящата оценка. Тази констатация трябва да се разглежда в контекста на значението на щата Делауер за разполагане/създаване на дружества в САЩ (64).
iv.
Четвърто, за вътрешните обединения на търговската дейност се прилагат специфични данъчни разпоредби, за да се избегне неблагоприятното облагане при извършване на операции по преструктуриране. Доколкото е известно на Комисията, не съществува изрична забрана за прилагането им за трансграничните обединения на търговската дейност, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават.
v.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика на компетентните съдилища в САЩ, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в САЩ.
-
Мексико:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че член 8, параграф 3 от данъчната конвенция (65) между Испания и Мексико, подписана на 6 октомври 1994 г., все още е в сила, като изрично предвижда трансакции за трансгранично обединяване на търговската дейност. Вследствие на тази разпоредба такива трансакции се ползват от продължаващо облекчение, тъй като нереализираните капиталови печалби не се облагат. Доколкото Комисията разбира, целта на тази международна данъчна конвенция е да се премахне евентуалното изключване (66) на трансграничните обединения на търговската дейност от ползването на специфични данъчни правила, приложими за вътрешните обединения.
ii.
Второ, според мексиканското законодателство (корпоративно право и данъчно право) и предвид горната конвенция, не съществува изрична правна забрана за обединения на търговската дейност с испански субекти.
iii.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика на компетентните съдилища в Мексико, която явно да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Мексико.
-
Бразилия:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че испанските органи откриха прецедент на трансгранично обединение на търговската дейност (не с Испания) (67).
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право и данъчното право (68) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че административните формалности може да се различават (69).
iii.
Трето, някои изрични правни ограничения се прилагат за осъществяването на икономически дейности в някои сектори (70) от субекти, контролирани от чуждестранни дружества. Въпреки това, както е посочено по-горе (вж. параграф 114), правните разпоредби в държавите извън ЕС, които възпрепятстват испанските данъкоплатци да придобиват контрол над целево дружество в тази държава, не могат да се разглеждат като подходяща изрична правна бариера в смисъла, посочен от испанските органи: в резултат на тази разпоредба испанските дружества/данъкоплатци никога не могат да изпълнят условието за ефективно влияние, тъй като те винаги ще бъдат миноритарни акционери на целевото дружество. Доколкото Комисията разбира, точно такава е ситуацията, която възниква от законодателството на Бразилия, посочено в двата доклада.
iv.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Бразилия.
-
Аржентина:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че член 5 от данъчната конвенция (71) между Испания и Аржентина, подписана на 26 август 1994 г., все още е в сила, като изрично предвижда трансгранично обединяване на търговската дейност. В резултат на тази разпоредба операциите по трансгранично преструктуриране не могат да доведат до неблагоприятно данъчно облагане.
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право (72) и данъчното право (73) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават.
iii.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Аржентина. Освен това Комисията не е съгласна с тълкуването в двата доклада на решенията (74), постановени от данъчната администрация относно някои планирани трансгранични операции. Тези решения просто разясняват условията на аржентинското данъчно право за режима на данъчно освобождаване при реорганизация. Те не споменават наличието на обща или изрична забрана за прилагането на този режим за трансграничните операции за преструктуриране. Освен това, даденото в докладите тълкуване на тези специфични решения противоречи на общата разпоредба в посочената по-горе данъчна конвенция (75) между Кралство Испания и Република Аржентина.
-
Еквадор:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че според общите правила на корпоративното право и данъчното право не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти (76).
ii.
Второ, Комисията отбелязва, че в доклад, представен от испанските органи (77), се признава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Еквадор.
-
Перу:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че според общите правила на корпоративното право и данъчното право на Комисията не известно да съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти (78).
ii.
Второ, Комисията отбелязва, че член 2074 от гражданския кодекс на Перу определя принципите, приложими за трансграничните обединения на търговската дейност и Общият корпоративен закон разрешава обединенията на търговската дейност, които включват клон на чуждестранен субект и дружество, установено в Перу (79).
iii.
Трето, Законът за данъка върху доходите гарантира неутрално третиране на обединенията на търговската дейност, които включват клон на чуждестранен субект и дружество, установено в Перу (80).
iv.
Затова Комисията смята, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими при всички случаи, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Перу.
-
Колумбия:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че Superintendencia de Sociedades (81) изрично потвърждава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими съгласно колумбийското законодателство (82).
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право и данъчното право (83) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават.
iii.
Трето, Комисията отбелязва, че в доклад, представен от испанските органи (84), се признава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Колумбия.
(116)
Испанските органи предоставиха информация за законите на осем други държави извън ЕС. Както е посочено в параграф 107, Комисията смята, че горните констатации са достатъчни, за да се потвърди, че при всички случаи, дори ако се признае, че съществуват значителни правни пречки пред трансграничните обединения на търговската дейност, референтната система са правилата за данъчно третиране на финансовата репутация в Испания. Въпреки това, като прилага същата методология и критерии като описаните в параграф 114 и следващи, Комисията смята въз основа на наличната информация, че не съществуват изрични правни пречки от общ характер за трансграничните обединения на търговската дейност в законодателството на Чили, Венецуела, Алжир, Канада, Австралия, Япония или Мароко.
(117)
Затова въз основа на горните констатации Комисията не може да се съгласи с испанските органи, че всеки потенциален отделен бенефициер на оспорваната мярка е изправен, било то само на практика, с непреодолими пречки за трансграничните обединения на търговската дейност.
(118)
С оглед на горепосоченото Комисията счита, че в решението за откриване и в предишното решение не е посочена каквато и да било причина за отклонение от референтната система: подходящата референтна рамка за оценка на оспорваната мярка е общата система за корпоративно данъчно облагане на Испания, и по-точно правилата за данъчно третиране на финансовата репутация в испанската данъчна система. Това заключение не може да бъде повлияно от факта, че Комисията установи две държави извън ЕС, в които съществуват изрични правни пречки (Индия и Китай). Както е посочено в параграф 107, в съответствие с практиката на Съда (85) Комисията смята, че за да достигне до заключение относно определянето на държавната помощ като схема, не е необходимо да доказва, че всяка индивидуална помощ, предоставена в рамките на тази схема, се определя като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС.
(119)
По-конкретно що се отнася до Китай, Корпоративният закон от 2005 г., приложим за сливанията, в които участват само дружества с ограничена отговорност или акционерни дружества, създадени в Китай, и членове 2 и 55 от постановлението „Разпоредби относно придобиванията на национални предприятия от чуждестранни инвеститори“, издадено от китайското министерство на търговията на 22 юни 2009 г., изрично изключват нерезидентни дружества от приложното поле на правилата за обединенията на търговската дейност, така че дадено испанско дружество не би могло да обедини дейността с китайско дъщерно дружество.
(120)
Що се отнася до действащото законодателство в Индия, членове 391-394 от индийския Корпоративен закон от 1956 г. изрично изключва нерезидентните дружества от приложното поле на правилата за обединенията на търговската дейност, така че дадено испанско дружество не би могло да обедини дейността с индийско дъщерно дружество.
A.1.2. Съществуване на дерогация от референтната система
(121)
Съгласно испанската данъчна система данъчната основа се изчислява от счетоводния резултат, към който се нанасят последващи корекции чрез прилагане на конкретни данъчни правила. Комисията отбелязва като предварителна забележка и като допълнение, че е налице дерогация на оспорваната мярка от испанската счетоводна система. Възникването на финансова репутация може да бъде изчислено единствено на теория чрез консолидиране на отчетите на целевото дружество с отчетите на придобиващото дружество. При все това съгласно испанската счетоводна система консолидирането на отчети е необходимо в случай на „придобиване на контрол“ (86) и то се извършва както за местни, така и за чуждестранни асоциации от дружества с цел да се осигури единен контрол върху обща ситуация на група от дружества. Счита се, че е налице такава ситуация (87) например, ако дружеството майка притежава мнозинството от правата на глас в дъщерното дружество. Въпреки това оспорваната мярка не изисква такъв вид контрол и се прилага при притежаване на дялово участие в размер на най-малко 5 %. Накрая, Комисията също така отбелязва, че от 1 януари 2005 г. (88), в съответствие със счетоводните правила, финансовата репутация вече не може да бъде амортизирана от повечето испански дружества. В действителност в тази връзка 30-те заинтересовани страни се позовават на разпоредби (89), които вече не са в сила съгласно испанската счетоводна система. Като резултат от Закон № 16/2007 от 4 юли 2007 г. за реформиране и преработване на търговското законодателство в областта на осчетоводяването за целите на международно хармонизиране на счетоводната отчетност съгласно законодателството на ЕС, както и като резултат от Кралски указ 1514/2007 от 16 ноември 2007 г. относно плана за общо счетоводство, от счетоводна гледна точка вече не се разрешава амортизацията както на репутация, така на финансова репутация. Тези изменения към испанското счетоводно право са в съответствие с Регламент (ЕО) № 1606/2002 на Европейския парламент и на Съвета от 19 юли 2002 г. за прилагането на международните счетоводни стандарти (90). Следователно с оглед на тези съображения оспорваната мярка представлява изключение от обичайните счетоводни правила, приложими в Испания.
(122)
Независимо от това, поради фискалния характер на оспорваната мярка, наличието на изключение трябва да бъде оценено при съпоставяне с референтната данъчна система, а не само на счетоводна база. В тази връзка Комисията отбелязва, че испанската данъчна система никога не е разрешавала амортизацията на финансова репутация, освен съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. По-специално не е възможно извършването на такава амортизация и по отношение на вътрешни транзакции. Това личи от следното:
(123)
За целите на данъчното облагане в Испания репутацията може да бъде осчетоводена отделно след обединяване на търговска дейност (91), което се осъществява или в случай на придобиване, или при внасяне на активи, които съставляват независима стопанска дейност, или след извършване на законово обединяване на търговска дейност. В тези случаи репутацията възниква като счетоводна разлика между стойността на придобиване и пазарната стойност на активите, съставляващи стопанска дейност, които са придобити или се притежават от обединеното дружество. Когато придобиването на стопанската дейност на дадено дружество се извършва чрез придобиване на дяловете в него, какъвто е случаят при оспорваната мярка, репутацията може да произтече единствено, ако впоследствие придобиващото дружество се обедини с придобитото дружество, върху което придобиващото дружество ще придобие контрол след такова обединяване.
(124)
При все това съгласно оспорваната мярка не е необходимо нито придобиването на контрол, нито обединяването на двете търговски дейности. Само придобиването на дялово участие от поне 5 % в чуждестранно дружество е достатъчно. Следователно, когато се позволява финансовата репутация, представляваща репутация, която би била осчетоводена, ако дружествата са се обединили, да възникне самостоятелно, дори без да е налице обединяване на търговска дейност, оспорваната мярка представлява изключение от референтната система. Трябва да бъде подчертано, че изключението не се дължи на продължителността на периода, през който финансовата репутация се амортизира, в сравнение с периода, през който се амортизира традиционната репутация (92), а на различното третиране, което се прилага по отношение на вътрешните и трансграничните трансакции. Сама по себе си оспорваната мярка не може да бъде считана за ново правило за общо счетоводство, тъй като амортизацията на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на вътрешни дялови участия не се разрешава.
(125)
Предвид всички изложени по-горе съображения Комисията достига до заключението, че е налице дерогация на оспорваната мярка от референтната система. Както ще бъде посочено в параграфи 153-163, Комисията счита, че нито испанските органи, нито 30-те заинтересовани страни са изложили достатъчно последователни доводи, чрез които да променят това заключение.
A.1.3. Наличие на предимство
(126)
Съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS, част от финансовата репутация, произтичаща от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, може да бъде приспадната от данъчната основа чрез дерогация от референтната система. Следователно с член 12, параграф 5 от TRLIS се предоставя икономическо предимство чрез намаляване на данъчната тежест на бенефициера. Това предимство се изразява в намаляване на данъка, който в противен случай съответните дружества биха били длъжни да платят. Намаляването е пропорционално на разликата между цената на придобиване и пазарната стойност на съответните осчетоводени активи, представляващи закупените дялови участия.
(127)
Точният размер на предимството по отношение на платената цена на придобиване съответства на нетната дисконтирана стойност на намалената данъчна тежест, предоставена чрез амортизацията, която подлежи на приспадане през целия амортизационен период след придобиването. Ето защо тя зависи от ставката на корпоративния данък през въпросните години и от приложимия сконтов процент.
(128)
Ако придобитите дялови участия бъдат препродадени, част от това предимство ще бъде компенсирано чрез облагане с данък върху дохода. В действителност, ако въпросното чуждестранно дялово участие бъде препродадено, разрешаването на амортизация на финансова репутация ще доведе до увеличаване на данъка върху дохода, начисляван към датата на продажбата. При все това при наличието на такива несигурни обстоятелства, предимството няма да се бъде изгубено напълно, тъй като при данъчно облагане на по-късен етап няма да бъдат отчетени разходите, свързани с ликвидността. Както правилно посочват двете страни, от икономическа гледна точка размерът на предимството е поне сходен с размера на линия за безлихвен кредит, даваща възможност за теглене в продължение на двадесет години на 1/20 от цената на нематериалните активи за периода, в рамките на който дяловите участия се отразяват в счетоводните книги на данъкоплатеца.
(129)
Ако вземем един хипотетичен пример, който вече е посочен от Комисията в решението за откриване, дялово участие, придобито през 2002 г. би предоставило предимство, съответстващо на 20,6 % от размера на финансовата репутация при приемане на сконтов процент в размер на 5 % (93) и при отчитане на съществуващата структура на ставките на корпоративния данък до 2022 г., понастоящем определени по силата на Закон № 35/2006 (94). Третите страни не са оспорили тези данни. Ако придобитите дялови участия бяха препродадени, предимството щеше да съответства на лихвата, която щеше да бъде начислена на данъкоплатеца при откриване на кредитна линия с характеристиките, описани в предходния параграф.
(130)
Накрая, Комисията не може да приеме становищата на испанските органи и 30-те заинтересовани страни, че крайният бенефициер на оспорваната мярка ще бъде продавачът на чуждестранното дялово участие, тъй като той ще получи по-висока цена. Комисията отхвърля този аргумент, след като е оценила ефекта от оспорваната мярка в нейната настояща форма. На първо място, не е наличен какъвто и да било механизъм, гарантиращ, че предимството се предоставя на продавача в пълен размер или частично. На второ място, цената на придобиване е резултат от редица различни елементи, а не само от оспорваната мярка. На трето място, дори ако горните две условия са изпълнени, испанският данъкоплатец, който се ползва от оспорваната мярка, трябва все пак да бъде смятан за бенефициер на мярката. Дори ако икономическото предимство е прехвърлено на продавача, оспорваната мярка все пак ще предоставя на придобиващото дружество по-голям капацитет да предложи по-висока цена, което е от най-голямо значение в случай на конкурентна операция по придобиване.
(131)
Следователно Комисията заключава, че във всеки случай оспорваната мярка предоставя предимство в момента на придобиване на чуждестранни участия.
A.1.4. Обосноваване на мярката чрез логиката на испанската данъчна система
(132)
Комисията счита, че съгласно установената съдебна практика на Съда (95) мерките, с които се въвежда разграничение между предприятия, не представляват държавна помощ, когато това разграничение произтича от естеството или от цялостната структура на системата от задължения, част от която са тези мерки. Това обосноваване, базирано на характера или цялостната структура на данъчната система, отразява съгласуваността на конкретна данъчна мярка с вътрешната логика на данъчната система като цяло.
(133)
В тази връзка на първо място Комисията счита, че испанските органи не са доказали, че оспорваната мярка ще има за последица премахване на двойното данъчно облагане. Действително схемата не установява каквито и да било условия за доказване, че продавачът действително е бил обложен с данък върху печалбата, произтичаща от прехвърлянето на дяловото участие, въпреки че такова условие е наложено във връзка с амортизацията на репутация, произтичаща от обединяване на търговска дейност (96). Следва да бъде подчертано, че независимо от твърдението на испанските органи, че не са компетентни да упражняват контрол върху чуждестранен продавач, осъществяващ операции в чужбина, Комисията отбелязва, че това условие е необходимо да бъде спазено във връзка с прилагането на други испански данъчни разпоредби (97), но не и във връзка с оспорваната мярка.
(134)
На второ място, оспорваната мярка не представлява механизъм за избягване на двойното данъчно облагане на бъдещи дивиденти, които ще бъдат обложени с данък при реализиране на бъдещи печалби и не следва да бъдат облагани с данък повторно, когато се разпределят в дружеството, притежаващо значително дялово участие, за придобиването на което се плаща финансова репутация. В действителност оспорваната мярка не създава каквато и да било връзка между получените дивиденти и приспадането, представляващо предимство, което произтича от оспорваната мярка. За разлика от това дивидентите, получени от значително дялово участие в чуждестранно дружество, вече се възползват както от освобождаването, предвидено в член 21 от TRLIS, така и от пряката данъчна неутралност, предвидена в член 32 от TRLIS с цел избягване на международното двойно данъчно облагане. В тази връзка от амортизацията на финансова репутация произтича допълнително предимство по отношение придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества.
(135)
На трето място, испанските органи не са доказали, че оспорваната мярка ще бъде продължение на правилата за обезценка, предполагащи наличието на обективни обстоятелства за загуби, базирани на подробно и обективно изчисляване, което не се изисква от оспорваната мярка. За разлика от това с член 12, параграф 3 от TRLIS се позволява частично приспадане за амортизационни отчисления на дялови участия в собствения капитал на местни и чуждестранни дялове, които не се търгуват на вторичен пазар за обезценени активи, извършвани в периода от началото до края на данъчната година. В оспорваната мярка, която според бенефициерите е в съответствие с член 12, параграф 3 от TRLIS (98), се предвиждат допълнителни приспадания над размера на намалението на теоретичната счетоводна стойност, свързана с обезценката.
(136)
На четвърто място, Комисията отбелязва, че финансовата репутация, произтичаща от придобиването на дялови участия в Испания, не може да бъде амортизирана, докато финансовата репутация на чуждестранни дружества се амортизира при определени условия. Различното данъчно третиране, което се прилага спрямо финансовата репутация на чуждестранните и местните дружества, представлява разграничение, въведено от оспорваната мярка, което не е нито необходимо, нито пропорционално от гледна точка на логиката на данъчната система. В действителност Комисията счита, че е непропорционално чрез разглежданата схема да се налага значително по-различно номинално и ефективно данъчно облагане за дружества в сходно положение само поради факта, че някои от тях се възползват от инвестиционни възможности в чужбина.
(137)
Освен това, Комисията смята, че забележките, направени от една от 30-те заинтересовани страни (99), означават, че дори логиката на представената от Испания обосновка противоречи на логиката на испанската данъчна система. Всъщност според тези забележки в случай на трансгранично обединение на търговската дейност местонахождението на получената репутация по всяка вероятност ще бъде в чужбина, по-точно в чуждестранното постоянно установяване, получено от прекратяването на целевото дружество. Затова отново според тези забележки дори в случай на трансгранично обединяване, Испания не би позволила репутацията да бъде амортизирана в Испания, тъй като местонахождението ѝ няма да е в Испания. Освен това Комисията отбелязва допълнителни различния в условията, приложими за всеки от тези два сценария. Съгласно оспорваната мярка придобиването на дялове преди 1 януари 2002 г. не се взема предвид за изчисляването на основата за амортизацията. Въпреки това, при сценарий на трансгранично обединение този срок не съществува при изчисляването на репутацията. Освен това при сценарий на трансгранично обединение данъкоплатецът трябва да докаже това, за да се избегнат обединения, целящи единствено получаването на данъчни облекчения (100), докато при оспорваната мярка само се предоставя данъчно облекчение. Испанските органи не можаха да предоставят убедителни аргументи, които да обусловят тези различия, следователно не може да се приеме, че те са надлежно обусловени от логиката на испанската данъчна система.
(138)
Накрая, испанските органи също така твърдят, че оспорваната мярка е обоснована от принципа на неутралност, който трябва да се приложи в контекста на корпоративното данъчно облагане (101). В действителност в обяснителния меморандум към Закона за корпоративното данъчно облагане (102), който е бил в сила към момента на въвеждане на оспорваната мярка, се прави ясно позоваване на този принцип. В тази връзка Комисията отбелязва, че „принципът на конкурентоспособност“ (103), изтъкнат от испанските органи, които изрично насочват вниманието към „нарастване на износа“, също води до тази реформа. В тази връзка следва да бъде припомнено, че според предходни решения на Комисията (104) е непропорционално да се налага различно ефективно данъчно облагане за дружества в сходно положение само поради факта, че някои от тях се възползват от инвестиционни възможности в чужбина. В допълнение Комисията припомня, че както е посочено от Съда (105), „[…] макар и несъмнено принципите на еднакво данъчно третиране и еднаква данъчна тежест да представляват част от основата на испанската данъчна система, съгласно тях не се изисква спрямо данъкоплатците в различни положения да бъде прилагано еднакво третиране“.
(139)
С оглед на горепосоченото Комисията счита, че принципът на неутралност не може да обоснове оспорваната мярка. В действителност, както е подчертано от двете страни, фактът, че при придобиването след определена дата на миноритарно участие в размер на 5 % се използва въпросната мярка, показва, че мярката ще включва в обхвата си определени ситуации, между които няма голямо сходство. Следователно съгласно референтната система може да се твърди, че ситуациите, които са различни както във фактическо, така и в правно отношение, се третират по еднакъв начин. По тази причина Комисията счита, че принципът на неутралност не може да бъде изтъкван като обосновка на оспорваната мярка.
(140)
Предвид горните съображения, Комисията трябва да заключи, че избирателният аспект на разглежданата данъчна схема не се обосновава от естеството на данъчната система. По тази причина трябва да бъде считано, че оспорваната мярка включва дискриминационен елемент под формата на ограничение относно държавата, в която се осъществява трансакцията, при която се използва данъчното предимство, като тази дискриминация не се обосновава чрез логиката на испанската данъчна система.
A.2. Допълнителни аргументи: анализ на оспорваната мярка от гледна точка на референтната система, основана на предложеното от испанските органи
(141)
Макар Комисията да смята, както е посочено в горните параграфи, че посочените от испанските органи доводи се основават на неправилен анализ на фактическото законодателство в държавите извън ЕС, както и в предишното решение, Комисията анализира оспорваната мярка и от гледна точка на хипотетична референтна система, основана на предложеното от испанските органи.
(142)
Испанските органи са разяснили, че целта на оспорваната мярка е избягване на различното данъчно третиране, което се прилага от една страна спрямо придобиване, след което се извършва обединяване на значителна стойност, и от друга страна, спрямо дялово участие без обединяване на търговска дейност. Въз основа на това обхватът на оспорваната схема ще се ограничава до придобиването на значителни дялови участия в дружество, чието седалище не е в Испания, поради факта, че някои пречки биха могли да направят извършването на трансгранично обединяване на търговска дейност по-трудно от обединяването на местно равнище (106). В резултат на тези пречки испанските данъкоплатци, които инвестират в чужбина, ще бъдат поставени правно и фактически в различно положение спрямо положението на данъкоплатците, които инвестират в Испания. В действителност испанските органи посочват, че (107): „Накратко, самото разграничително естество на някои данъчни мерки не представлява непременно предпоставка за наличие на държавна помощ, тъй като също така е необходимо тези мерки да бъдат разгледани, за да бъде преценено дали те са необходими или функционални по отношение на ефикасността на данъчната система, както е посочено в известието на Комисията. Поради това испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми за обективно различни ситуации, какъвто е случаят с придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества за разлика придобиванията в испански дружества (не е възможно осъществяването на операции по сливане, управление на риска и пр.) с оглед постигане на данъчна неутралност, наложена от испанското национално законодателство и от самото право на Общността и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефикасна.“ Следователно предоставянето на специфично данъчно третиране по отношение на трансгранични придобивания би било необходимо с цел да се осигури неутралността на испанската данъчна система и да се избегне третирането по по-благоприятен начин на придобиванията на дялови участия в Испания. По тази причина испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че правилната референтна рамка за оценка на оспорваната мярка би било данъчното третиране на репутацията при придобиванията в чуждестранни дружества.
(143)
Въпреки това Комисията изтъква, че дори при тази алтернативна референтна система, която може да се определи като данъчно третиране на репутацията и финансовата репутация, произтичаща от икономически интерес на дружество, установено в държава, различна от Испания, оспорваната мярка все пак представлява дерогация, която не съответства на логиката на испанската данъчна система. Фактът, че при придобиването след определена дата на миноритарно участие в размер на 5 % се използва въпросната мярка, показва, че мярката ще включва в обхвата си определени ситуации, които нямат голямо сходство с други трансакции, при които се изисква поне мажоритарен контрол. Следователно съгласно хипотетичната алтернативна референтната система може да се твърди, че ситуациите, които са различни както във фактическо, така и в правно отношение, се третират по еднакъв начин. По тази причина Комисията счита, че оспорваната мярка представлява дерогация, дори съгласно тази алтернативна референтна система и че принципът на неутралност не може да бъде изтъкван като обосновка на оспорваната мярка.
Б. Наличие на държавни ресурси
(144)
Мярката включва използване на държавни ресурси, тъй като тя предполага отказване от данъчни приходи, съответстващи на намаленото данъчно задължение на дружествата, които подлежат на данъчно облагане в Испания и придобиват дялово участие в чуждестранни дружества за срок от най-малко 20 години след придобиването.
(145)
С отказването от данъчните приходи се облекчават задълженията, тежащи върху бюджета на дадено предприятие, и следователно които, без да представляват субсидии в тесния смисъл на думата, имат подобен характер и последиците от тях са еднакви. По подобен начин мярка, чрез която на определени предприятия се позволява да се възползват от намаляване на данъците или да отложат плащането на данък, който обикновено се дължи, представлява държавна помощ. От бюджетна гледна точка и в съответствие със съдебната практика на Съда (108) и известието на Комисията (109) оспорваната мярка води до загуба на данъчни приходи за държавата, произтичаща от намаляването на данъчната основа, което е равностойно на използването на държавни ресурси.
(146)
По тези причини Комисията смята, че оспорваната мярка включва използването на държавни ресурси.
В. Нарушаване на конкуренцията и търговията между държавите-членки
(147)
Съгласно съдебната практика на Съда (110),„… за целите на квалифицирането на една национална мярка като забранена държавна помощ следва да се установи не реално въздействие на помощта върху търговията между държавите членки и действително нарушаване на конкуренцията, а само да се разгледа дали помощта би могла да засегне тази търговия и да наруши конкуренцията. По-специално, когато предоставена от държава-членка помощ укрепва положението на едно предприятие в сравнение с други предприятия, които се конкурират в областта на търговията в рамките на Общността, тези предприятия трябва да се считат за засегнати от въпросната помощ…. В допълнение, не е необходимо самото предприятие бенефициер да участва в търговия в рамките на Общността. Помощ, предоставена от държава-членка на предприятие, може да помогне за поддържане или развиване на дейността на предприятието на вътрешния пазар, в резултат на което предприятия, установени в други държави-членки, ще имат по-малко възможности да навлязат на пазара на съответната държава-членка.“ Освен това съгласно установената съдебна практика на Съда (111), за да бъде счетено, че една държавна мярка нарушава конкуренцията, е достатъчно получателят на помощта да се конкурира с други предприятия на пазар, открит за конкуренция. Комисията счита, че условията, посочени в съдебната практика, са изпълнени по следните причини.
(148)
На първо място, чрез оспорваната мярка се предоставя предимство в областта на финансирането и следователно се укрепва положението на икономическата единица, която може да бъде образувана между бенефициера и целевото дружество. В тази връзка и в съответствие със съдебната практиката на Съда (112) самото притежаване на контролни дялови участия в целево дружество и упражняването на такъв контрол чрез пряко или непряко участие в неговото управление трябва да бъде считано за участие в икономическата дейност, извършвана от контролираното предприятие.
(149)
На второ място, оспорваната мярка може да наруши конкуренцията, най-ясно между европейските конкуренти, като предостави намаляване на данъците на испанските дружества, придобиващи значителни дялови участия в целеви дружества. Този анализ се потвърждава от факта, че след решението за откриване няколко предприятия са подали жалби или са се намесили, за да посочат, че оспорваната мярка предоставя значително предимство, подхранващо апетита за сливане, който испанските дружества имат, по-специално в контекста на участието в тръжни процедури. Тези намеси потвърждават като минимум мненията на редица неиспански дружества, които считат, че тяхното положение на пазара е засегнато от оспорваната мярка, независимо от верността на представените от тях подробни становища във връзка с наличието на помощ.
(150)
И накрая, Комисията желае да заяви, че избирателното предимство е предоставено на дружества, които са данъкоплатци в Испания, а не на дейностите на испански данъкоплатци извън ЕС. Данъчната основа, която е намалена, е тази, която произтича от облагаемата икономическа дейност в Испания. Следователно предимството е предоставено пряко на дейността на бенефициера, която се извършва в Испания, а не в постоянното установяване извън ЕС. По тази причина с оглед на този факт, Комисията смята, че в настоящия случай не може да се твърди, че предимството не може да наруши конкуренцията или търговията между държавите-членки, защото оспорваната мярка се прилага за държави извън ЕС. Въпреки че предимството е предоставено в съответствие с обективните условия, свързани с трансакции с държави извън ЕС, това не променя факта, че ефектът от мярката води до намаляване на данъчната основа, произтичаща от икономическата дейност, извършвана на вътрешния пазар.
(151)
По тази причина Комисията стига до заключението, че оспорваната мярка е в състояние да засегне търговията между държавите-членки и да наруши конкуренцията, предимно във вътрешния пазар чрез потенциално подобряване на условията за функциониране на бенефициерите, които пряко участват в икономически дейности, подлежащи на данъчно облагане в Испания.
Г. Реакция от страна на Комисията на получените мнения
(152)
Преди да направи заключение относно квалифицирането на мярката, Комисията счита, че е целесъобразно да анализира по-подробно някои доводи, представени от испанските органи и от трети страни, които все още не са разгледани изрично или имплицитно в параграфите относно оценката на схемата (прграф 96 и следващи).
Г.1. Реакция на данните, получени от данъчните декларации за 2006 г. и на мненията относно решение на Съда по дело C-501/00
(153)
По отношение на данните, които испанските органи извличат от данъчните декларации за 2006 г., за да докажат, че оспорваната мярка не е избирателна (113), Комисията подчертава общата неточност на предоставената информация. На първо място, данните представят разпределение на бенефициерите по категории (дейност, оборот), но не посочват дали съответните бенефициери представят малка или голяма част от всяка от въпросните категории. На второ място, макар че статистическите данни, основани на размера на оборота на бенефициера, биха могли да бъдат интересен показател за това, че оспорваната мярка се прилага по отношение на всички дружества в Испания, трябва да се подчертае, че оспорваната мярка е свързана с придобиването на дялови участия. Този вид инвестиции не генерират непременно значителен оборот, което означава например, че във въпросните данни холдинговите дружества могат да бъдат представени като малки и средни предприятия (МСП). Следователно, за да бъдат счетени данните за приложими, е необходимо да бъдат взети предвид допълнителни показатели, каквито са общите балансови суми, както и дали бенефициерите могат да консолидират своята данъчна основа с други испански данъкоплатци. На трето място, също така изглежда, че данните са непредставителни, тъй като те не съдържат какъвто и да било показател за равнището на придобитите дялови участия (контролни или само миноритарни дялови участия) от бенефициерите. На последно място, получените данни не представят никакъв показател, чрез който да може да се определи дали са изпълнение условията на Препоръката на Комисията от 2003 г. относно МСП (114). По тази причина Комисията счита, че нейното доказателство, че оспорваната мярка за помощ е избирателна поради самите характеристики на въпросното законодателство, не е било оборено посредством непълните и непредставителни данни, предоставени от испанските органи.
(154)
Въпреки това, дори и доводите, представени от испанските органи, да са били допълнени от допълнителни доказателства, това не би премахнало избирателния характер на оспорваната мярка, тъй като само определени предприятия се възползват от оспорваната мярка също така в съответствие с решение на Съда по дело C-501/00 Испания срещу Комисията (115). В действителност, що се отнася до квалифицирането на мярката като обща мярка (116) от страна на испанските органи, поради това, че тя е отворена към всяко едно предприятие, чието седалище е в Испания, следва да се припомни това решение на Съда. Това дело също се отнася до освобождаване от корпоративното данъчно облагане в Испания или по-конкретно до мярка, озаглавена „приспадане за дейности по износ“. Испанските органи поддържат пред Съда, че схемата е отворена към всяко едно предприятие, което има регистрация за данъчни цели в Испания. При все това Съдът счете, че от данъчното приспадане може да се „възползва само една категория предприятия, а именно предприятия, които осъществяват дейности по износ и правят определени инвестиции, попадащи в обхвата на оспорваната мярка“ (117). По отношение на настоящия случай Комисията счита също така и че оспорваната мярка има за цел да насърчава износа на капитал извън територията на Испания, за да укрепи положението на испанските дружества в чужбина, като по този начин подобри конкурентоспособността на бенефициерите на схемата.
(155)
В тази връзка е важно да се отбележи, че според Съда „за да се обосноват оспорваните мерки по отношение на естеството или структурата на данъчната система, съставлявана от тези мерки, не е достатъчно да се посочва, че те са предназначени за насърчаване на международната търговия. Вярно е, че тази цел представлява икономическа цел, но не е било установено, че тя съответства на общата логика на данъчната система. …Фактът, че оспорваните мерки преследват цел на търговска или промишлена политика, каквато е насърчаването на международната търговия чрез подкрепа на чуждестранните инвестиции, не е достатъчно основание за това те да не бъдат квалифицирани като „помощ“ по смисъла на член 4, буква в) ВС“ (118). В настоящия случай испанските органи просто са обявили, че оспорваната мярка има за цел насърчаването на международната търговия и консолидирането на дружества, без да са доказали, че тази мярка е обоснована чрез логиката на системата. С оглед на горното Комисията потвърждава своя анализ, че оспорваната мярка е избирателна.
Г.2. Реакция на мненията относно практиката на Комисията
(156)
По отношение на позоваването на отстояваното съвременно тълкуване на понятието за избирателност в настоящия случай, на първо място следва да се подчертае, че този подход съответства напълно на практиката на Комисията за взимане на решения и на съдебната практика на съдилищата съгласно описаното в параграф 109. Освен това подходът в този конкретен случай не се отклонява и от разпоредбите на Решение № 480/2007 на Комисията (119), на което се позовават испанските органи. В действителност в това решение е взет предвид специфичният характер на преследваната цел чрез позоваване (120) на Съобщение на Комисията до Съвета, Европейския парламент и Европейския икономически и социален комитет - „Към по-ефективно използване на данъчните стимули за научноизследователска и развойна дейност“ (121). В разглеждания случай с оспорваната мярка не се преследва подобна цел. Освен това, за разлика от настоящия случай, в испанската мярка, посочена в Решение на Комисията № 480/2007, не се прави каквото и да било разграничение между национални и международни трансакции.
(157)
На последно място, по отношение на дерогацията от системата за корпоративно данъчно облагане, произтичаща от прилагането на директивите (122) като директивата „дружества майки - дъщерни дружества“ или директивата за трансграничните плащания на лихви и възнаграждение, Комисията счита, че ситуацията, произтичаща от прилагането на тези директиви, съответства изцяло на обосновката, развита в настоящото решение. След хармонизирането в рамките на Европейския съюз следва да бъде считано, че трансграничните операции в рамките на Европейския съюз и във всяка една държава-членка се намират в сходно правно и фактическо положение. В допълнение Комисията би искала да подчертае, че Първоинстанционният съд е посочил следното (123): „при настоящото състояние на общностното право, прякото данъчно облагане е от компетентността на държавите-членки, въпреки, че съгласно установената съдебна практика те трябва да упражняват тази компетентност при спазване на общностното право (вж. по-специално дело C-391/97 Gschwind [1999] ECR I-5451, параграф 20) и по тази причина, в този контекст, се избягва предприемането на каквито и да било мерки, които могат да представляват държавна помощ, несъвместима с общия пазар.“
Г.3. Реакция на мненията относно член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС
(158)
Както вече беше посочено по-горе, трябва да се припомни, че въпреки че прякото данъчно облагане е от компетентността на държавите-членки, те във всички случаи трябва да го упражняват, като спазват правото на ЕС (124), включително и разпоредбите на ДФЕС по отношение на държавните помощи. Член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС само ограничава обхвата на член 63 от ДФЕС и не засяга по никакъв начин прилагането на правилата на Договора за държавните помощи, включително тези, с които се предоставят контролни правомощия на Комисията в тази област.
(159)
Освен това член 65 от ДФЕС, на който испанските органи се позовават, трябва да бъде разглеждан във връзка с член 63 от ДФЕС, който забранява ограниченията върху движението на капитал между държавите-членки. В действителност член 65, параграф 1 от ДФЕС предвижда, че „разпоредбите на член 63 не засягат правото на държавите-членки: а) да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала“.
(160)
Възможността, предоставена на държавите-членки по силата на член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС, да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, в които се прави разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала, вече е била одобрена от съда. От съдебната практика произтича, че преди влизането в сила на член 65, параграф 1, буква а) от Договора националните данъчни разпоредби, които установяват определени ДФЕС, основани по-специално на мястото на пребиваване на данъкоплатците, са могли бъдат съвместими с правото на ЕС, при условие че те се отнасяли до положения, които не са били обективно сходни (125), или са могли бъдат обосновани с императивни съображения от обществен интерес, по-специално във връзка със съгласуваността на данъчната система (126). Във всеки случай целите от изцяло икономически характер не могат да представляват императивно съображение от обществен интерес, което обосновава ограничение на основната свобода, гарантирано от Договора (127).
(161)
Освен това по отношение на периода след влизането в сила на член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС Съдът е разгледал дали са налице обективно сходни положения, които могат да обосноват законодателство, ограничаващо свободното движение на капитал. Във връзка с конкретни данъчни закони, които имат за последица възпрепятстване на данъкоплатците, живеещи в една държава-членка, да инвестират своя капитал в дружества, установени в друга държава-членка, и които освен това пораждат ограничително действие по отношение на дружества, установени в други държави-членки, поради това, че представляват пречка пред привличането на капитал от тях в съответната държава-членка, Съдът многократно е приемал, че тези закони не могат да бъдат обосновани от обективна разлика в положение от вид, който обосновава различно данъчно третиране в съответствие с член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС (128).
(162)
Във всеки случай трябва да се припомни, че член 65, параграф 3 от ДФЕС изрично гласи, че националните разпоредби, посочени в член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС не представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания (129).
(163)
С оглед на горното, и по-специално предвид факта, че не съществуват изрични правни пречки в някои от държавите извън ЕС, за които се прилага оспорваната мярка, Комисията смята, че в настоящия случай придобиванията на дялове в местни дружества и придобиванията на дялове в дружества, установени във всички други държави-членки, както и в някои държави извън ЕС, в които не са установени изрични правни пречки, по изложените по-горе причини са обективно сходни и не са налице никакви императивни съображения от общ интерес, които могат да обосноват различно третиране на данъкоплатците що се отнася до мястото на инвестиране на техния капитал.
Д. Заключение относно квалифицирането на оспорваната мярка
(164)
Поради факта, че схемата се прилага както в рамките на ЕС (вж. предишното решение), така и в редица ситуации извън ЕС, където не са установени изрични правни пречки, Комисията смята, че оспорваната мярка в своята цялост, също доколкото тя се прилага по отношение на придобивания извън рамките на ЕС, изпълнява всички условия, посочени в член 107, параграф 1 от ДФЕС и следователно трябва да се разглежда като държавна помощ.
(165)
В съответствие с практиката на Съда (130), Комисията желае да потвърди, че целта на настоящото решение е не да определи условията, които биха позволили на съответната държава-членка да избегне определянето на оспорваната мярка като държавна помощ. Този въпрос трябва да е бил обсъден от испанските органи и Комисията като част от уведомяването за въпросната схема, преди прилагане в действие на схемата.
Е. Съвместимост
(166)
Съгласно посоченото в решението за откриване Комисията счита, че въпросната схема за помощ не отговаря на нито една от дерогациите, предвидени в член 107, параграфи 2 и 3 от ДФЕС.
(167)
В хода на процедурата испанските органи и 30-те заинтересовани страни представиха своите доводи, за да докажат, че дерогациите, предвидени в член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, се прилагат във въпросния случай (131). Двете страни счетоха, че никоя от разпоредбите на член 107, параграф 2 или член 107, параграф 3 от ДФЕС не се прилагат в разглеждания случай.
(168)
Дерогациите, предвидени в член 107, параграф 2 от ДФЕС, свързани с помощи със социален характер, предоставени на отделни потребители, помощи за отстраняване на щети, причинени от природни бедствия или други извънредни събития и помощи, предоставени на отделни региони на Федерална република Германия, не се прилагат в този случай.
(169)
Същото важи и за дерогацията, предвидена в член 107, параграф 3, буква а), по силата на която се разрешават помощи за насърчаване на икономическото развитие на региони, където жизненото равнище е необичайно ниско или където има високо равнище на непълна заетост, тъй като мярката не зависи от осъществяването на какъвто и да било вид дейност в конкретни региони (132).
(170)
По същия начин, оспорваната мярка, одобрена през 2001 г., не може да бъде счетена за мярка за насърчаване изпълнението на проект от общоевропейски интерес или за преодоляването на сериозни затруднения в икономиката на Испания, съгласно предвиденото в член 107, параграф 3, буква б). Освен това нейната цел не е и насърчаване на културата и опазване на наследството, съгласно предвиденото в член 107, параграф 3, буква г).
(171)
Накрая, оспорваната мярка трябва да бъде разгледана с оглед на член 107, параграф 3, буква в), предвиждащ разрешаването на помощи, които имат за цел да улеснят развитието на някои икономически дейности или на някои икономически региони, доколкото тези помощи не засягат по неблагоприятен начин условията на търговия до степен, която противоречи на общия интерес. В това отношение първо трябва да се отбележи, че оспорваната помощ не попада в обхвата на никоя от рамките или насоките, които постановяват условията за определяне на някои видове помощ като съвместими с вътрешния пазар.
(172)
По отношение на доводите, представени от испанските органи и от 30-те заинтересовани страни въз основа на плана за действие за държавните помощи от 2005 г. (133), във връзка с изразеното от тях мнение, че определени мерки могат да бъдат съвместими, ако по същество те са предприети по повод пазарна слабост, Комисията отбелязва, че общите затруднения, за които се твърди при извършването на трансгранични сливания не могат да бъдат считани за пазарни слабости.
(173)
Фактът, че конкретно дружество може да не е в състояние да се ангажира с изпълнението на даден проект или трансакция, без да му бъде предоставена помощ за това, не означава непременно, че е налице пазарна слабост. Може да се счита, че е налице пазарна слабост единствено когато пазарните сили не могат да осигурят сами по себе си постигането на ефективен резултат - т.е. когато от транзакцията не се реализират всички потенциални доходи.
(174)
Комисията не оспорва факта, че разходите, свързани с някои трансакции, основателно могат да бъдат по-високи от разходите, свързани с други трансакции. При все това, тъй като тези разходи са действителни разходи, които отразяват точно естеството на разглежданите проекти - т.е. разходите, свързани с тяхното различно географско местоположение или различна правна среда, в която те ще бъдат осъществявани - за дружествата е ефективно да отчет в пълна степен тези разходи при взимане на своите решения. В противен случай, ако тези действителни разходи бъдат пренебрегнати или дори компенсирани от държавна помощ, ще се получи неефективен резултат. Същите разлики в действителните разходи възникват и при сравнение на различните трансакции в рамките на една и съща държава, както и при сравнение на трансграничните трансакции, но наличието на тези разлики не означава, че в резултат от това ще се получат неефективни пазарни резултати.
(175)
Всички примери, предоставени от испанските органи за увеличаването на разходите, за което се твърди, при осъществяване на международни трансакции в сравнение с разходите по осъществяването на национални трансакции, са свързани с действителните разходи по осъществяване на трансакциите, което следва да бъде взето под внимание в пълна степен от участниците на пазара с цел постигането на ефективни резултати.
(176)
За да е налице пазарна слабост, по същество е необходимо да има външни ефекти (положителни ефекти), получени от трансакции или съществена непълна или асиметрична информация, водещи до неосъществяването на трансакции, които в противен случай биха били ефективни. Макар и на теория да е възможно наличието на тези ефекти при определени трансакции, както международни, така и национални (например в контекста на съвместни програми в областта на научноизследователската и развойна дейност), наличието им не може да бъде считано за присъщо на всички международни трансакции, с изключение на трансакциите от въпросния вид. В това отношение Комисията счита, че твърдението, свързано с пазарните слабости, не може да бъде прието.
(177)
Освен това следва да бъде припомнено, че за да оцени дали дадена мярка за подпомагане може да се счита за съвместима с вътрешния пазар, Комисията измерва баланса между положителното въздействие на мярката за постигане на цел от общ интерес и нейните потенциални негативни странични ефекти, като нарушаване на търговията и конкуренцията. В плана за действие за държавните помощи, който се гради върху съществуващата практика, е предвиден „балансиращ тест“, който се осъществява на три фази. Първите две фази се отнасят до положителните резултати от държавните помощи, а третата - до отрицателните въздействия и до производния баланс на положителните и отрицателните въздействия. Балансиращият тест се основава на три въпроса:
а)
оценка за това дали помощта е насочена към добре определена цел от общ интерес (например икономически растеж, работна заетост, сближаване, околна среда, енергийна сигурност);
б)
оценка за това дали помощта е подходяща за постигане на цел от общ интерес, т.е. дали предложената помощ е насочени към пазарна слабост или към друга цел. Тази оценка изисква да се провери дали:
i)
държавната помощ е подходящ инструмент на политиката;
ii)
съществува стимулиращ ефект, т.е. дали помощта води до промяна в поведението на предприятията;
iii)
мярката е пропорционална, т.е. дали е възможно същата промяна в поведението да се постигне с по-малко подпомагане;
в)
оценка за това дали нарушаването на конкуренцията и ефектът върху търговията са ограничени, така че цялостният баланс да е положителен.
(178)
Първо е необходимо да се оцени дали преследваната от помощта цел действително може да бъде счетена за цел от общ интерес. Въпреки представената цел за насърчаване на интеграцията в рамките на единния пазар в настоящия случай целта, преследвана от помощта, не е добре определена, тъй като тя надхвърля интеграцията на пазара, по-специално чрез насърчаване на разрастването на испанските дружества на европейския пазар.
(179)
Във втората фаза се изисква да се направи оценка за това дали помощта е правилно проектирана за постигане на добре определената цел от общ интерес. По-точно държавната помощ трябва да промени поведението на предприятие бенефициер по такъв начин, че то да започне да осъществява дейности, които допринасят за постигане на целта от общ интерес, която то не би осъществило без помощта, или би осъществило при наличието на ограничения или по различен начин. Испанските органи и 30-те заинтересовани страни не представиха каквито и да било конкретни доводи, доказващи вероятността от създаване на този стимулиращ ефект.
(180)
Третият въпрос се отнася до отрицателните последици от държавната помощ. Дори да е добре проектирана, за да постигне цел от общ интерес, помощта, предоставена на определено предприятие или икономически сектор, може да доведе до сериозни нарушения на конкуренцията и търговията между държавите-членки. В това отношение 30-те заинтересовани страни считат, че схемата за помощ не оказва въздействие върху конкуренцията на дружествата, подлежащи на корпоративно облагане в Испания, тъй като финансовият ефект от член 12, параграф 5 би бил незначителен. Все пак, както беше посочено по-горе в параграф 126 и следващите, съществуват сериозни показатели, че ефектът от член 12, параграф 5 съвсем не е незначителен. Също така, тъй като схемата за помощ е приложима само по отношение на трансакции в чужбина, ясно е, че тя има за последица съсредоточаване на нарушенията на конкуренцията върху чуждите пазари.
(181)
Последната стъпка в анализа на съвместимостта е да се оцени дали положителните последици от помощта, ако има такива, надделяват над отрицателните последици от нея. Както е посочено по-горе, в този случай испанските органи и 30-те заинтересовани страни не доказаха съществуването на добре определена цел, водеща до ясни положителни последици. Те считат най-общо, че член 12, параграф 5 от TRLIS изпълнява целта на Съюза за насърчаване на трансграничните трансакции, без да се предприема изготвянето на оценка за евентуалните и действителните отрицателни последици от оспорваната мярка. Във всеки случай, дори ако се предположи, че положителната последица от мярката е да насърчи трансграничните трансакции, като премахне пречките при такива трансакции, Комисията счита, че положителните последици от мярката не надделяват над отрицателните последици от нея, по-специално обхватът на мярката е неточен и безразборен.
(182)
В заключение, Комисията счита, че по отношение на анализа по-специално съгласно член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС данъчните предимства, предоставени съгласно оспорваната мярка, не са свързани с инвестиции, създаването на работни места или конкретни проекти. Те просто облекчават съответните предприятия от разходи, които обикновено се заплащат от тях и следователно трябва да бъдат разглеждани като оперативна помощ. Като общо правило, оперативната помощ не попада в обхвата на член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, тъй като тя нарушава конкуренцията в секторите, в която се предоставя, като същевременно не може, поради естеството си, да постигне никоя от целите, предвидени в тази разпоредба (134). В съответствие със стандартната практика на Комисията такава помощ не може да бъде счетена за съвместима с вътрешния пазар, тъй като тя нито улеснява развитието на каквито и да било дейности или икономически области, нито е ограничена във времето, постепенно намаляваща или пропорционална на това, което е необходимо, за да се отстрани конкретен икономически недостатък на въпросните области. Резултатът от „балансиращия тест“ потвърждава анализа.
(183)
С оглед на горепосоченото трябва да се направи изводът, че цялата схема за помощ, също доколкото тя се прилага по отношение на придобивания извън рамките на ЕС, е несъвместима с вътрешния пазар.
Ж. Възстановяване
(184)
Оспорваната мярка е приведена в действие, без Комисията да бъде предварително уведомена съгласно член 108, параграф 3 от ДФЕС. Следователно мярката представлява неправомерна държавна помощ.
(185)
В случай че бъде установено, че предоставянето на неправомерна държавна помощ е несъвместимо с вътрешния пазар, последствието от такъв извод е, че помощта следва да бъде възстановена от получателите съгласно член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 г. за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора за ЕО (135). Посредством възстановяването на помощта се възстановява в максимална възможна степен конкуренцията, съществувала преди предоставянето ѝ. Доводите, представени от испанските органи или от 30-те заинтересовани страни, не обосновават общо отклонение от този основен принцип.
(186)
Въпреки това член 14, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999 предвижда, че „Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това противоречи на общ принцип на правото на Общността“. Практиката на Съда и на Комисията е установила, наред с друго, че разпореждане за възстановяване на помощ нарушава общ принцип на правото на ЕС, според който в резултат на действията на Комисията бенефициерът на мярката е имал законни очаквания, че помощта е била предоставена съгласно правото на ЕС (136).
(187)
В своето решение по дело Форум 187 (137) Съдът посочва, че „правото на позоваване на принципа на защита на оправданите законни очаквания се предоставя на всяко лице в положение, при което орган на Общността е породил у него основателни надежди. Освен това никой не може да се позовава на нарушение на този принцип при липса на конкретни уверения, предоставени му от администрацията. По сходен начин, ако предпазливият и съобразителен икономически оператор е в състояние да предвиди приемането на общностна мярка от естество да засегне неговите интереси, той не може да се позовава на този принцип, когато тази мярка бъде приета…“.
(188)
Испанските органи и 30-те заинтересовани страни най-общо се позовават на съществуването на законни очаквания първо въз основа на определени отговори на Комисията на писмени парламентарни въпроси и второ - на представеното сходство на схемата за помощ с по-ранни мерки, които са определени като съвместими от Комисията. Трето, испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че принципът на защита на законните очаквания предполага, че Комисията не може да поиска възстановяване нито на вече реализираните приспадания, нито на всички нереализирани приспадания до периода от двадесет години, установен от TRLIS.
(189)
По отношение на представеното сходство на схемата за помощ с други мерки, за които е счетено, че не представляват държавна помощ, Комисията счита, че схемата за помощ се различава по същество от мерките, за които Комисията е направила оценка в своето решение от 1984 г., свързано с белгийски координационни центрове (138). Оспорваната мярка има различен обхват, тъй като тя не засяга дейности в рамките на групата, какъвто е случая при белгийските координационни центрове. Също така оспорваната мярка има различна структура, която я прави избирателна, най-вече защото тя се прилага само по отношение на трансакции, свързани с чужди държави.
(190)
По отношение на въздействието от декларациите на Комисията относно законните очаквания на бенефициерите Комисията е на мнение, че следва да бъде направено разграничение между два периода: a) периодът, започващ от влизането в сила на мярката на 1 януари 2002 г. до датата на публикуване на решението за откриване в Официален вестник на Европейския съюз на 21 декември 2007 г.; и б) периодът след публикуването на решението за откриване в Официален вестник на Европейския съюз.
(191)
Във връзка с първия период Комисията признава своите отговори на парламентарните въпроси, отправени от г-н Erik Mejier и г-жа Sharon Bowles, свързани с възможността оспорваната мярка да представлява държавна помощ. По-конкретно в отговор на парламентарен въпрос, отправен от члена на Европейския парламент Erik Meijer, на 19 януари 2006 г. член на Комисията е отговорил от името на Комисията, както следва: „Комисията не може да потвърди дали най-добрите предложения на испански дружества се дължат на испанско данъчно законодателство, което дава възможност на предприятията да отписват репутация по-бързо, отколкото такива предприятия от Франция или Италия. Комисията може обаче да потвърди, че такива национални законодателства не попадат в приложното поле на правилата за държавна помощ, тъй като те по-скоро представляват общи правила за амортизационни отчисления, приложими към всички предприятия в Испания“ (139). На 17 февруари 2006 г. в отговор на парламентарен въпрос, отправен от члена на Европейския парламент Sharon Bowles, член на Комисията е отговорил следното от името на Комисията: „Според информацията, която тя притежава в момента, според Комисията все пак изглежда, че испанските (данъчни) правила, свързани с отписването на „репутация“ са приложими към всички предприятия в Испания независимо от техния размер, сектори, правен статут или дали са частна или публична собственост, тъй като представляват общи правила за амортизационни отчисления. Следователно изглежда, че те не попадат в приложното поле на правилата за държавна помощ“ (140).
(192)
С тези изявления до Европейския парламент Комисията представи конкретни, безусловни и последователни уверения, които по същество казват, че бенефициерите на оспорваната мярка са имали основателни надежди, че схемата за амортизация на репутацията е била правомерна в смисъл, че тя не попада в обхвата на правилата за държавна помощ (141) и следователно, че никакви ползи, произтичащи от нея, не биха могли да бъдат обект на последващи процедури за възстановяване на помощта. Макар тези декларации да не представляват официално решение на Комисията, което да постановява, че схемата за амортизация не е представлявала държавна помощ, последиците от тях са равностойни на това от гледна точка на създаването на законно очакване, по-специално с оглед на факта, че в този случай са били следвани приложимите процедури, които гарантират спазването на принципа на колегиалност. Тъй като понятието за държавна помощ е обективно (142) и Комисията няма правомощия да прави лична преценка по отношение на тълкуването му - за разлика от случаите, когато се прави оценка на съвместимостта - всяко точно и безусловно изявление от името на Комисията, чийто смисъл е, че национална мярка не трябва да се счита за държавна помощ, естествено ще бъде разбирано в смисъл, че мярката е била „не-помощ“ от самото начало (т.е. преди въпросното изявление). Всяко предприятие, което преди не е било сигурно дали в бъдеще ще бъде длъжно съгласно правилата за държавна помощ да възстанови паричното изражение на предимствата, които е получило съгласно схемата за амортизация на репутацията, произтичащи от трансакции, направени преди изявленията на Комисията, впоследствие би могло да достигне до заключението, че такава несигурност е била необоснована, тъй като не може да се очаква, че ще положи по-голямо старание от Комисията в това отношение. При тези конкретни обстоятелства и като се има предвид, че правото на ЕС не изисква да бъде доказана причинна връзка между гаранциите, дадени от общностна институция и поведението на граждани или предприятия, за които се отнасят тези гаранции (143), всеки грижлив предприемач може с основание да очаква впоследствие Комисията да не налага връщането (144) на държавна помощ по отношение на мерките, които преди това самата тя е определила в изявление до друга общностна институция, като не представляващи държава помощ, независимо кога е извършена трансакцията, която се е възползвала от мярката за помощ.
(193)
Съответно Комисията достига до заключението, че някои бенефициери на оспорваната мярка може да са имали законни очакване, че помощта няма да бъде възстановявана и следователно не се изисква възстановяване на данъчната помощ, предоставена на тези бенефициери в контекста на всички дялови участия, притежавани от испанско придобиващо дружество, пряко или непряко в чуждестранно дружество преди датата на публикуването (145) в Официален вестник на Европейския съюз на решението на Комисията за откриване на официална процедура по разследване съгласно член 108, параграф 2 от ДФЕС, които биха се възползвали от оспорваната мярка.
(194)
Освен тези съображения, които са идентични с тези, изразени в предишното решение, Комисията е на мнение, че трябва да бъдат отчетени редица допълнителни фактори.
(195)
В съответствие с параграф 117 от предишното решение, въпреки че Комисията смята, че испанските органи и 30-те заинтересовани страни са предоставили недостатъчно доказателства за обосноваване на различното данъчно третиране, прилагано спрямо трансакциите по придобиване на дялови участия в Испания и спрямо трансакциите между дружества, установени в Европейския съюз, Комисията заяви, че не може „a priori да изключи изцяло това разграничение, свързано с трансакции, в които участват трети държави. В действителност извън рамките на Общността могат да продължат да съществуват правни пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност, които биха поставили трансграничните трансакции в различно правно и фактическо положение спрямо трансакциите в рамките на Общността. В резултат на това придобивания извън рамките на Общността, които биха могли да доведат до амортизация на репутацията, както е в случая на мажоритарно дялово участие, могат да бъдат изключени от това данъчно предимство, тъй като извършването на обединения на търговска дейност е невъзможно. Амортизацията на финансова репутация по отношение на тези транзакции, които попадат извън фактическата и правна рамка на Общността, може да бъде необходима с цел осигуряване на данъчна неутралност.“ Комисията завърши анализа си, като заяви в параграф 119 от предишното решение, което е достъпно на уебсайта на Комисията от началото на януари 2010 г., че „в тази връзка Комисията поддържа процедурата, открита с решение за откриване от 10 октомври 2007 г., която е отворена към придобивания извън рамките на Общността с оглед на новите елементи, които испанските органи са се ангажирали да предоставят по отношение на пречките пред извън рамките на Общността трансгранични сливания. По тази причина процедурата, започната на 10 октомври 2007 г., все още продължава по отношение на придобивания извън рамките на Общността.“
(196)
В параграфи 115 и 119 от предишното решение посочи, че може да има разграничение между трансакциите по придобиване, осъществено в ЕС, и тези, осъществени извън ЕС. По-специално Комисията отбеляза, че „извън рамките на Общността могат да продължат да съществуват правни пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност, които биха поставили трансграничните трансакции в различно правно и фактическо положение спрямо трансакциите в рамките на Общността“. Критериите „правни пречки“ и „мажоритарно дялово участие“ са особено важни при тези специфични обстоятелства.
(197)
С оглед на тези специфични и характерни особености на настоящия случай Комисията е на мнение, че изявлението в параграф 117 от предишното решение може да е породило законни очаквания по отношение на прилагането на оспорваната схема за помощ за трансакции на испански дружества в тези трети държави, където има изрични „правни пречки“ за трансграничните обединения на търговската дейност и където съответното испанско дружество е придобило „мажоритарно дялово участие“, независимо от датата, на която трансакцията е била осъществена преди приемане на решението.
(198)
Въз основа на информацията, предоставена от испанските органи в докладите, и без да се засяга класифицирането на оспорваната схема като държавна помощ и нейното прилагане към отделни трансакции по причините, посочени в параграф 107, Комисията отбелязва, че сред анализираните държави законодателството, действащо в две от тях, т.е. Индия и Китай, поставя изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност.
(199)
С оглед на констатациите, посочени в параграфи 19 и 120, Комисията заключава, че за трансакции, отнасящи се за тези две държави, бенефициерите на оспорваната мярка, които са придобили мажоритарно дялово участие, може да са имали законни очаквания, че помощта няма да бъде възстановена.
(200)
Същото третиране ще се прилага за бенефициерите, които са извършили трансакции в други трети държави, които са придобили мажоритарно дялово участие и които могат да представят достатъчно доказателства за наличието на изрични правни пречки по смисъла на настоящото решение в законодателството на тази трета държава. За държавите, посочени в докладите, Комисията ще вземе предвид, че въз основа на информацията, предоставена от испанските органи, не бе възможно да се установят такива пречки, но тя би разгледала всяко допълнително доказателство.
(201)
За бенефициери, имащи законни очаквания или въз основа на изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент, или въз основа на предишното решение, Комисията също смята, че всички тези бенефициери трябва да запазят ползите от оспорваната мярка до края на амортизационния период, установен с мярката. Комисията признава, че са били планирани дейности и са направени инвестиции при обосновано и законно очакване за известна степен на последователност на икономическите условия, включително и на оспорваната мярка. Следователно в съответствие с предишната практика на Съда и практиката на Комисията (146), при отсъствието на по-важен обществен интерес (147), Комисията счита, че на бенефициерите следва да бъде разрешено да продължат да се възползват от оспорваната мярка през целия амортизационен период, предвиден в член 12, параграф 5 от TRLIS.
(202)
Също така Комисията счита, че следва да бъде предвиден разумен преходен период за дружества, които имат законни очаквания, които вече са придобили, в дългосрочен план права в чуждестранни дружества и които не са притежавали тези права за непрекъснат период от най-малко една година към датата на публикуване на решението за откриване (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) или на датата на публикуване на настоящото решение (законни очаквания, възникнали от предишното решение). Ето защо Комисията счита, че дружествата, които са изпълнявали всички други съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS (вж. съображение 21) към 21 декември 2007 г., или съответно към датата на публикуване на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, отделно от условието, че трябва да са притежавали дяловите си участия за непрекъснат период от най-малко една година, следва също да се възползват от законни очаквания, ако те са притежавали тези права за непрекъснат период от най-малко една година към 21 декември 2008 г. или съответно една година след публикуването на настоящото решение.
(203)
От друга страна в случаите, когато испанско придобиващо дружество няма законни очаквания, всяка несъвместима помощ ще бъде възстановена от този бенефициер, освен ако, първо, преди 21 декември 2007 г. (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) не е било поето неотменимо задължение, второ, договорът е съдържал отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и, трето, за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г. (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) или преди публикуване на настоящото решение (законни очаквания, възникнали от предишното решение).
(204)
Комисията също така счита, че оспорваната мярка не представлява помощ, ако към момента, в който бенефициерите са се възползвали от нейните предимства, са били изпълнени всички условия, предвидени в законодателството, прието съгласно член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98 на Съвета (148) и приложимо към момента, в който е било използвано данъчното намаление.
(205)
С оглед на горепосочените съображения и както е посочено в предишното решение, в дадена година, за даден бенефициер, точният размер на помощта съответства на нетната дисконтирана стойност на намалената данъчна тежест, предоставена чрез амортизацията съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. Ето защо тя зависи от ставката на корпоративния данък през въпросните години и от приложимия сконтов процент.
(206)
За дадена година и за даден бенефициер номиналната стойност на помощта съответства на намаляването на данъците, предоставено чрез прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за права в чуждестранни дружества, които не отговарят на условията, посочени в предходните параграфи.
(207)
Дисконтираната стойност се изчислява, като се прилага лихвеният процент към номиналната стойност съгласно глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (149), изменен с Регламент (ЕО) № 271/2008 на Комисията (150).
(208)
Когато се изчислява данъчната тежест на бенефициерите при липсата на неправомерна мярка за помощ, испанските органи трябва да се основават на трансакциите, които са извършени в периода преди публикуването на решението за откриване в Официален вестник на Европейския съюз (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) или преди публикуване на настоящото решение (законни очаквания, възникнали от предишното решение), както е посочено по-горе. Не е възможно да се твърди, че ако тези незаконни предимства не съществуваха, бенефициерите биха структурирали различно своите трансакции, за да намалят данъчната си тежест. Както е ясно посочено от Съда в решението Unicredito (151), тези хипотетични съображения не могат да бъдат взети под внимание за целите на изчисляване на помощ.
VIII. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
(209)
Комисията трябва да счете, че с оглед на горепосочената съдебна практика и спецификата на случая, член 12, параграф 5 от TRLIS представлява схема за държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, също доколкото той се прилага по отношение на придобивания извън ЕС. Освен това Комисията констатира, че тъй като оспорваната мярка е била приложена в нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС, тя представлява неправомерна схема за помощ, доколкото се прилага по отношение на придобивания в рамките на ЕС.
(210)
При все това, като се има предвид наличието на законни очаквания до датата на публикуване на решението за откриване, Комисията приема, че прилагането може да продължи за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, и по изключение отменя възстановяването на всички данъчни предимства, произтичащи от прилагането на схемата за помощ към дялови участия, притежавани пряко или непряко от испанско придобиващо дружество в чуждестранно дружество преди датата на публикуване в Официален вестник на Европейския съюз на решението на Комисията за откриване на официална процедура по разследване по член 108, параграф 2, освен когато, първо, преди 21 декември 2007 г. не е било поето неотменимо задължение от испанско придобиващо дружество да притежава тези права, второ, второ, договорът е съдържал отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и, трето, за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г. Освен това, Комисията трябва да отмени възстановяването и приема, че изпълнението може да продължи за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, също и за всички данъчни предимства, произтичащи от прилагането на схемата за помощ към трансакции за мажоритарни дялови участия, извършени преди публикуването на настоящото решение, които са свързани с трети държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност е надлежно обосновано в съответствие с принципите, посочени в настоящото решение,
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
1. Схемата за помощ, приложена от Испания съгласно член 12, параграф 5 от Кралски законодателен указ № 4/2004 от 5 март 2004 г. за консолидиране на измененията, направени в испанския закон за корпоративното данъчно облагане, изпълнена неправомерно от Испания в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора за функционирането на Европейския съюз, е несъвместима с вътрешния пазар по отношение на помощта, предоставена на бенефициерите във връзка с придобивания извън ЕС.
2. Въпреки това намаляването на данъците, от което бенефициерите са се възползвали по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с придобиванията извън ЕС, свързани с правата, притежавани пряко или непряко в чуждестранни дружества, които отговарят на съответните условия съгласно схемата за помощ към 21 декември 2007 г., отделно от условието, че трябва да са притежавали дяловите си участия за непрекъснат период от най-малко една година, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ.
3. Намаляването на данъците, от което бенефициерите се възползват по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с в придобиванията извън ЕС, свързани с неотменимо задължение за притежаване на тези права, поето преди 21 декември 2007 г., когато договорът съдържа отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и когато за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г., може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, по отношение на правата, които са притежавани към датата на премахване на отлагателното условие.
4. Освен това намаляването на данъците, от което бенефициерите са се възползвали по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с придобиванията извън ЕС, извършени към датата на публикуване на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, които са свързани с правата, притежавани пряко или непряко в чуждестранни дружества, създадени в Китай, Индия или други държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност е било или може да бъде доказано, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ.
5. Намаляването на данъците, от което бенефициерите се възползват по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с в придобиванията извън ЕС, свързани с неотменимо задължение, поето преди публикуването на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, за притежаване на тези права пряко или непряко в чуждестранни дружества, създадени в Китай, Индия или други държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност е било или може да бъде доказано, когато договорът съдържа отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и когато за операцията е било изпратено уведомление преди публикуването на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, по отношение на правата, които са притежавани към датата на премахване на отлагателното условие.
Член 2
Индивидуална помощ, предоставена съгласно схемата, посочена в член 1, не представлява помощ, ако към момента на предоставянето е отговаряла на условията, предвидени в законодателството, прието съгласно член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98, което е било приложимо към момента на предоставяне на помощта.
Член 3
Индивидуална помощ, предоставена съгласно схемата, посочена в член 1, която към момента на предоставянето е отговаряла на условията, предвидени в законодателството, прието съгласно член 1 от Регламент (ЕО) № 994/98 или съгласно всяка друга одобрена схема за помощ, е съвместима с вътрешния пазар до максималния интензитет на помощта, приложим за такъв вид помощ.
Член 4
1. Испания пристъпва към възстановяване на несъвместимата помощ, съответстваща на намаляването на данъците, предоставено съгласно схемата, посочена в член 1, параграф 1, от бенефициерите, чиито права в чуждестранни дружества, придобити в контекста на придобиванията извън ЕС, не отговарят на условията, посочени в член 1, параграфи 2-5.
2. Сумите, които следва да се възстановят, включват лихвите от датата, на която данъчната основа на бенефициерите е била намалена, до датата на възстановяването.
3. Лихвата се изчислява с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004.
4. Испания анулира всички останали намалявания на данъци, предвидени съгласно схемата, посочена в член 1, параграф 1, считано от датата на приемане на настоящото решение, с изключение на намаленията, свързани с права в чуждестранни дружества, които отговарят на условията, посочени в член 1, параграф 2.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, която е предоставена по схемата, посочена в член 1, е незабавно и ефективно.
2. Испания гарантира прилагането на настоящото решение в срок от четири месеца от датата на уведомяване за него.
Член 6
1. В срок от два месеца от уведомяването за настоящото решение Испания предоставя следната информация:
а)
списъка на бенефициерите, които са получили помощ съгласно схемата, посочена в член 1, и общия размер на помощта, получена от всеки от тях съгласно схемата;
б)
общата сума (главница и лихви) за възстановяване от всеки от бенефициерите;
в)
подробно описание на вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение;
г)
документи, доказващи, че на бенефициерите е наредено да възстановят помощта.
2. Испания информира Комисията за напредъка по националните мерки, предприети за изпълнение на настоящото решение, до пълното възстановяване на помощта, предоставена съгласно схемата, посочена в член 1. При поискване от страна на Комисията Испания предоставя незабавно информация за вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение. Испания предоставя и подробна информация относно сумите на помощта и лихвите, които вече са възстановени от бенефициерите.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Кралство Испания.
Съставено в Брюксел на 12 януари 2011 година.
KOMISSION PÄÄTÖS,
annettu 12 päivänä tammikuuta 2011,
omistusosuuden hankkimisesta ulkomaisissa kohteissa johtuvan rahallisen liikearvon kirjaamisesta kuluksi C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) Espanjan soveltama
(tiedoksiannettu numerolla K(2010) 9566)
(Ainoastaan espanjankielinen teksti on todistusvoimainen)
(ETA:n kannalta merkityksellinen teksti)
(2011/282/EU)
EUROOPAN KOMISSIO, joka
ottaa huomioon Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen ja erityisesti sen 108 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan,
ottaa huomioon Euroopan talousalueesta tehdyn sopimuksen ja erityisesti sen 62 artiklan 1 kohdan a alakohdan,
on mainittujen määräysten mukaisesti kehottanut asianomaisia osapuolia esittämään huomautuksensa (1) ja ottanut huomioon nämä huomautukset,
sekä katsoo seuraavaa:
I MENETTELY
(1)
Kirjallisissa kysymyksissä komissiolle (E-4431/05, E-4772/05 ja E-5800/06) eräät Euroopan parlamentin jäsenet ilmaisivat, että Espanja oli ottanut käyttöön erityisjärjestelmän, jonka väitettiin tarjoavan Espanjan yhtiöverolain (Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, jäljempänä ”TRLIS-säädös”) (2) 12 §:n 5 momentin nojalla epäreilun verokannustimen espanjalaisille yrityksille, jotka hankkivat merkittävän omistusosuuden ulkomaisissa yrityksissä.
(2)
Kirjallisessa kysymyksessä P-5509/06 Euroopan parlamentin jäsen David Martin (PSE) valitti komissiolle vihamielisestä valtausyrityksestä, jossa espanjalainen energiantuottaja Iberdrola osti brittiläisen energiantuotanto- ja -jakeluyhtiön (Scottish Power Ltd.) osakkeita. Kyseisen parlamentin jäsenen mukaan Iberdrola oli hyötynyt sääntöjenvastaisesta valtiontuesta hankintaan sovelletun verovähennyksen muodossa. Parlamentin jäsen pyysi komissiota tutkimaan kaikki hankintaan liittyvät kilpailuongelmat. Komissio ilmoitti 12 päivänä tammikuuta 2007 tutkivansa, onko hankinta yrityskeskittymien valvonnasta 20 päivänä tammikuuta 2004 annetun neuvoston asetuksen (EY) N:o 139/2004 (3), jäljempänä ”sulautuma-asetus”, 4 artiklan mukainen. Komissio teki 26 päivänä maaliskuuta 2007 päätöksen (asiassa nro COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4) olla vastustamatta ilmoitettua toimenpidettä ja totesi sen yhteismarkkinoille [nykyisin sisämarkkinoille] sopivaksi sulautuma-asetuksen 6 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaisesti.
(3)
Komissio pyysi 15 päivänä tammikuuta ja 26 päivänä maaliskuuta 2007 päivätyillä kirjeillä Espanjan viranomaisilta tietoja voidakseen arvioida TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisalaa ja vaikutuksia, jotta voitaisiin määritellä, onko kyseessä mahdollisesti valtiontuki ja soveltuuko se sisämarkkinoille.
(4)
Espanjan viranomaiset vastasivat kysymyksiin kirjeitse 16 päivänä helmikuuta ja 4 päivänä kesäkuuta 2007.
(5)
Komissio vastaanotti 28 päivänä elokuuta 2007 faksilla lähetetyn valituksen, jossa yksityinen toimija väitti, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentilla perustettu järjestelmä on valtiontukea, joka ei sovellu sisämarkkinoille. Valituksen tekijä pyysi, ettei sen henkilöllisyyttä paljasteta.
(6)
Komissio aloitti 10 päivänä lokakuuta 2007 tehdyllä päätöksellä, jäljempänä ”aloittamista koskeva päätös”, Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen, jäljempänä ”SEUT-sopimus”, 108 artiklan 2 kohdassa (EY:n perustamissopimuksen entinen 88 artiklan 2 kohta) vahvistetun muodollisen tutkintamenettelyn TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa säädetystä rahallisen liikearvon kirjaamisesta kuluksi, koska vaikutti siltä, että kaikki SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa määritellyt edellytykset tulkita toimenpide valtiontueksi näyttivät täyttyvän. Komissio ilmoitti Espanjalle päättäneensä aloittaa SEUT-sopimuksen 108 artiklan 2 kohdassa tarkoitetun menettelyn. Aloittamista koskeva päätös julkaistiin Euroopan unionin virallisessa lehdessä (5), ja siinä pyydettiin asianomaisia osapuolia esittämään huomautuksia.
(7)
Komissio vastaanotti 5 päivänä joulukuuta 2007 Espanjan kirjalliset huomautukset aloittamista koskevasta päätöksestä.
(8)
Komissio vastaanotti 18 päivän tammikuuta ja 16 päivän kesäkuuta 2008 välisenä aikana aloittamista koskevaa päätöstä koskevia huomautuksia 32 kolmannelta osapuolelta. Kolmannet osapuolet, jotka eivät pyytäneet käsittelyä nimettömänä, luetellaan tämän päätöksen liitteessä 1.
(9)
Komissio lähetti mainitut huomautukset kirjeitse 9 päivänä huhtikuuta, 15 päivänä toukokuuta ja 22 päivänä toukokuuta 2008 sekä 27 päivänä maaliskuuta 2009 Espanjan viranomaisille, jotta nämä voisivat kommentoida niitä. Espanjan viranomaiset esittivät omat näkemyksensä kolmansien osapuolten huomautuksista kirjeitse 30 päivänä kesäkuuta 2008 ja 22 päivänä huhtikuuta 2009.
(10)
Espanjan viranomaiset ja komission edustajat pitivät 18 päivänä helmikuuta 2008 sekä 12 päivänä toukokuuta ja 8 päivänä kesäkuuta 2009 tekniset kokoukset muun muassa selventääkseen eräitä seikkoja kyseisen järjestelmän soveltamisessa ja Espanjan lainsäädännön tulkintaa asian käsittelyn kannalta olennaisilta osin.
(11)
Komission ja Banco de Santander SA:n edustajat kokoontuivat 7 päivänä huhtikuuta 2008; komission ja useita kolmansia osapuolia edustavan asianajotoimiston, J & A Garrigues SL:n, edustajat kokoontuivat 16 päivänä huhtikuuta 2008; komission ja Altadis SA:n edustajat kokoontuivat 2 päivänä heinäkuuta 2008; komission ja Telefónica SA:n edustajat kokoontuivat 12 päivänä helmikuuta 2009.
(12)
Espanjan viranomaiset esittivät kiistanalaisesta toimenpiteestä 14 päivänä heinäkuuta 2008 lisätietoja, erityisesti vuoden 2006 verotietoja, jotka antavat yleiskuvan kiistanalaisesta toimenpiteestä hyötyneistä verovelvollisista.
(13)
Espanjan viranomaiset antoivat 16 päivänä kesäkuuta 2009 lisätietoja sähköpostitse ja väittivät, että espanjalaisilla yrityksillä on vieläkin useita esteitä rajat ylittävien sulautumien toteuttamisessa unionissa.
(14)
Komissio teki 28 päivänä lokakuuta 2009 kielteisen päätöksen (6), jossa se vaatii kiistanalaisen lainsäädännön nojalla unionin sisäisiin hankintoihin myönnetyn tuen perimistä takaisin tuensaajilta, jäljempänä ”aikaisempi päätös”. Aikaisemman päätöksen johdanto-osan 119 kappaleen mukaan komissio jättää aloittamista koskevalla päätöksellä aloitetun menettelyn auki unionin ulkopuolisten hankintojen osalta, koska Espanjan viranomaiset ovat luvanneet toimittaa uusia todisteita esteistä rajat ylittäville, unionin ulkopuolisille sulautumille.
(15)
Espanjan viranomaiset esittivät 12, 16 ja 20 päivänä marraskuuta 2009 tiivistetyt tiedot espanjalaisten yritysten unionin ulkopuolelle tekemistä suorista sijoituksista.
(16)
Komission yksiköt lähettivät Espanjan viranomaisille 16 päivänä joulukuuta 2009 tietopyynnön liiketoimista unionin ulkopuolisissa maissa. Komissio piti tietopyyntöä tarpeellisena voidakseen arvioida valtiontukijärjestelmää niin kuin Espanjan viranomaiset ehdottivat.
(17)
Espanjan viranomaiset antoivat 3 päivänä tammikuuta 2010 päivätyssä kirjeessä yksityiskohtaisia tietoja 15:stä unionin ulkopuolisesta maasta, joissa on suurin osa (arviolta 70 prosenttia) espanjalaisten suorista ulkomaille tekemistä sijoituksista. Itse asiassa Espanjan viranomaiset esittivät kaksi lausuntoa, joista toisen oli laatinut asianajotoimisto Garrigues ja toisen KPMG. Lausunnoissa analysoitiin väitettyjä verotuksellisia ja oikeudellisia esteitä näissä kolmansissa maissa.
(18)
Komissio vastaanotti 27 päivänä tammikuuta 2010 Grupo Santanderin jäsenen Baneston kirjalliset huomautukset.
(19)
Espanjan viranomaiset vastasivat 3 päivänä maaliskuuta 2010 lähetetyllä sähköpostilla yhteen 26 päivänä helmikuuta 2010 esitettyyn tekniseen kysymykseen.
(20)
Komissio vastaanotti 9 päivänä heinäkuuta 2010 Banco Santanderin huomautukset.
(21)
Komissio vastaanotti 25 päivänä marraskuuta 2010 Telefónican huomautukset.
(22)
Komission yksiköt ja Espanjan viranomaiset pitivät teknisen kokouksen 27 päivänä marraskuuta 2009 sekä 16 ja 29 päivänä heinäkuuta 2010.
II KIISTANALAISEN TOIMENPITEEN YKSITYISKOHTAINEN KUVAUS
(23)
Kiistanalaisessa toimenpiteessä kuluksi kirjataan rahallinen liikearvo, joka on syntynyt hankittaessa merkittävä omistusosuus ulkomaisessa kohdeyrityksessä.
(24)
Toimenpiteestä, jäljempänä ”kiistanalainen toimenpide”, säädetään TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa. Joulukuun 27 päivänä 2001 annetun lain 24/2001 2 §:n 5 momentilla muutettiin 27 päivänä joulukuuta 1995 annettua Espanjan yhtiöverolakia nro 43/1995 lisäämällä siihen 12 §:n 5 momentti. Maaliskuun 5 päivänä 2005 annetussa kuninkaan säädöksessä (Real Decreto Legislativo) 4/2004 esitetään yhtiöverolain konsolidoitu toisinto.
(25)
Komissio on selvillä siitä, että Espanjan lainsäädäntö on muuttunut aloittamista koskevan päätöksen jälkeen. (7) Komissio kuitenkin katsoo, että viimeisimmät muutokset eivät vaikuta aloittamista koskevassa päätöksessä mainittuihin epäilyihin. Johdonmukaisuuden vuoksi komissio viittaa tässä päätöksessä Espanjan lainsäädännön kohtiin samalla tavalla kuin aloittamista koskevassa päätöksessä, vaikka ne ovat saattaneet sittemmin muuttua. Kaikista uusista säännöksistä mainitaan erikseen, että ne ovat uusia.
(26)
TRLIS-säädöksen 12 §:n (”Arvon korjaus: omaisuuserien arvon menetys”) 5 momentti tuli voimaan 1 päivänä tammikuuta 2002. Sen keskeinen sisältö on se, että Espanjassa verovelvollinen yritys voi vähentää verotettavasta tulostaan vähintään viiden prosentin omistusosuuden hankkimisesta ulkomaisessa yrityksessä johtuvan rahallisen liikearvon vuosierinä vähintään 20 vuoden kuluessa hankinnasta.
(27)
Liikearvolla tarkoitetaan arvoa, joka muodostuu liikenimen hyvästä maineesta, hyvistä asiakassuhteista, työntekijöiden ammattitaidosta ja muista vastaavista tekijöistä, joiden voidaan odottaa tuottavan tulevaisuudessa ilmeistä suurempia tuloja. Espanjan kirjanpitoperiaatteiden (8) mukaan kohteen hankinnasta maksettua hintaa, joka ylittää yrityksen omaisuuden markkina-arvon, nimitetään liikearvoksi, ja se on kirjattava erillisenä aineettomana omaisuuseränä heti, kun hankinnan tehnyt yritys ottaa kohdeyrityksen määräysvaltaansa. (9)
(28)
Kiistanalaista toimenpidettä lukuun ottamatta Espanjan verotusperiaatteiden mukaan liikearvo voidaan kirjata kuluksi ainoastaan yhteenliittymässä, joka syntyy itsenäisten yritysten omaisuuserien hankinnan tai luovutuksen taikka sulautumisen tai jakautumisen kautta.
(29)
Espanjan verojärjestelmässä ”rahallisella liikearvolla” tarkoitetaan liikearvoa, joka olisi kirjattu, jos osuuden omistava yritys ja kohdeyritys olisivat sulautuneet yhteen. TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa tarkoitettu rahallinen liikearvo tuo sen vuoksi omistusosuuksien hankkimiseen käsitteen, jota käytetään yleensä omaisuuserien siirrossa tai liiketoimissa, joissa yritykset yhdistyvät. TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaan rahallinen liikearvo määräytyy vähentämällä kohdeyrityksen aineellisen ja aineettoman omaisuuden markkina-arvo omistusosuuden hankinnasta maksetusta hinnasta.
(30)
TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa säädetään, että rahallisen liikearvon kirjaaminen kuluksi edellyttää seuraavien TRLIS-säädöksen 21 §:ssä määriteltyjen ehtojen täyttymistä:
a)
Suora tai välillinen omistusosuus ulkomaisessa yrityksessä on vähintään 5 prosenttia keskeytyksettä vähintään yhden vuoden ajan. (10)
b)
Ulkomainen yritys on velvollinen maksamaan Espanjassa sovellettavan veron kaltaista veroa. Tämän ehdon katsotaan täyttyvän, jos kohdeyritys sijaitsee maassa, jonka kanssa Espanjalla on kaksinkertaisen verotuksen estävä ja veronkiertoa ehkäisevä kansainvälinen sopimus (11), joka sisältää määräyksen tietojenvaihdosta.
c)
Ulkomaisen yrityksen tulot ovat pääasiassa peräisin yritystoiminnasta ulkomailla tai niihin rinnastettavia tuloja. Tämä ehto täyttyy, kun vähintään 85 prosenttia kohdeyrityksen tuloista
i)
ei sisälly veropohjaan, johon sovelletaan verotuksen kansainvälistä avoimuutta koskevia sääntöjä, vaan joita verotetaan kuten Espanjassa hankittuja tuloja (12); nämä ehdot täyttäviksi tuloiksi katsotaan erityisesti tulot seuraavista toimista:
-
tukkukauppa, kun tavarat luovutetaan ostajille maassa tai alueella, jossa kohdeyritys sijaitsee tai missä tahansa maassa tai alueella Espanjan ulkopuolella,
-
palvelut asiakkaille, joiden verotuksellinen kotipaikka ei ole Espanjassa,
-
rahoituspalvelut asiakkaille, joiden verotuksellinen kotipaikka ei ole Espanjassa,
-
vakuutuspalvelut, joiden kohteena olevat riskit eivät sijaitse Espanjassa;
ii)
on osinkotuloa, jos TRLIS-säädöksen 21 §:n 1 momentin a alamomentissa tarkoitetusta omistusosuudesta kertyvän tulon luonnetta sekä espanjalaisen yrityksen suoran ja välillisen omistuksen tasoa (TRLIS-säädöksen 21 §:n 1 momentin c alamomentin 2 alamomentti) koskevat ehdot täyttyvät (13).
(31)
Kiistanalaisen toimenpiteen lisäksi on aiheellista esitellä lyhyesti seuraavat TRLIS-säädöksen säännökset, joihin tässä päätöksessä viitataan:
-
TRLIS-säädöksen veropohjan määrittämistä koskevaan IV lukuun sisältyvän 11 §:n (”Arvon korjaus: kirjaaminen kuluksi”) 4 momentissa (14) säädetään hankinnasta aiheutuvan liikearvon kirjaamisesta kuluksi vähintään 20 vuoden ajan seuraavin edellytyksin: i) liikearvo on seurausta vastikkeellisesta hankinnasta; ii) myyjällä ei ole muita suhteita ostavaan yritykseen. Aloittamista koskevan päätöksen jälkeen tähän säännökseen 4 päivänä heinäkuuta 2007 annetulla lailla 16/2007 tehdyissä muutoksissa tarkennetaan lisäksi, että jos ii ehto ei täyty, liikearvon laskemisessa käytettävä maksettu hinta on hinta, jonka samaan ryhmään kuuluva yritys maksaisi osuuden hankinnasta ulkopuolisille henkilöille tai yksiköille. Lisäksi niissä vaaditaan, että iii) tehdään jakamaton varaus vähintään TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin nojalla vähennettävän tulon määrälle.
-
TRLIS-säädöksen IV lukuun kuuluva 12 §:n 3 momentti antaa mahdollisuuden kotimaisissa ja ulkomaisissa yrityksissä olevien omistusosuuksien arvonalenemisen osittaiseen vähentämiseen silloin kun kyseisillä omistusosuuksilla ei käydä kauppaa jälkimarkkinoilla. Vähennyksen enimmäismäärä on verovuoden alussa ja lopussa kirjattavien teoreettisten arvojen erotus. Kiistanalaista toimenpidettä voidaan soveltaa yhdessä tämän TRLIS-säädöksen pykälän kanssa. (15)
-
TRLIS-säädöksen 89 §:n (”Luovuttavan yrityksen ja vastaanottavan yrityksen pääomaosuudet”) 3 momentti on sen VIII luvun VII otsikon alla. Otsikko kuuluu seuraavasti: ”Erityisjärjestelyt yritysten sulautumia, jakautumisia, varojensiirtoja ja osakkeidenvaihtoa varten sekä eurooppayhtiön tai eurooppaosuuskunnan kotipaikan muutos”. TRLIS-säädöksen 89 §:n 3 momentissa säädetään yritysten rakenneuudistuksista seuraavan liikearvon kirjaamisesta kuluksi. Säännöksen mukaan TRLIS-säädöksen 11 §:n 4 momentin soveltaminen yritysten yhteenliittymästä johtuvaan liikearvoon edellyttää seuraavien ehtojen täyttymistä: i) vähintään 5 prosentin omistusosuus kohdeyrityksessä ennen yhteenliittymää; ii) on todistettava, että myyjä maksaa veron liikearvosta; iii) myyjä ja ostaja eivät ole keskenään riippuvuussuhteessa. Jos iii ehto ei täyty, vähennettävän tulon on vastattava aineettoman omaisuuden peruuttamatonta arvon alennusta.
-
TRLIS-säädöksen 21 § ”Ulkomaisista lähteistä saatavien osinkojen ja muiden tuottojen vapauttaminen verosta kaksinkertaisen kansainvälisen verotuksen välttämiseksi silloin kun nämä osingot ja muut tuotot ovat peräisin Espanjan ulkopuolella verovelvollisten yritysten omaan pääomaan kuuluvien arvopapereiden siirrosta” sisältyy säädöksen IV otsikkoon. Kyseisessä pykälässä määritellään edellytykset soveltaa vapautusta, joka koskee Espanjassa verovelvollisen yrityksen saamia osinkoja tai voitto-osuuksia Espanjan ulkopuolella sijaitsevista yrityksistä.
-
TRLIS-säädöksen 22 § ”Tiettyjen pysyvän sijoittautumisen vuoksi ulkomailta saatujen tulojen vapautus verosta” sisältyy säädöksen IV lukuun. Kyseisessä pykälässä säädetään ehdoista, joilla pysyvästi Espanjan ulkopuolelle sijoittautuneen yrityksen ulkomailta saadut tulot vapautetaan veroista.
(32)
Tässä päätöksessä tarkoitetaan:
-
”omaisuuserien siirrolla” toimenpidettä, jossa yritys siirtää toiselle yritykselle toiminnastaan yhden, useamman tai kaikki osat toimintaansa kuitenkaan lopettamatta;
-
”yritysten yhdistymisellä” toimenpidettä, jossa yksi tai useampi yritys siirtää purkautumishetkellään ilman selvitysmenettelyä kokonaisuudessaan toiselle jo olemassa olevalle tai yhdessä perustettavalle yritykselle varat ja vastuut, mistä vastineena sen osakkaille annetaan toisen yrityksen osakepääomaan kuuluvat arvopaperit;
-
”omistusosuuden hankkimisella” toimenpidettä, jolla yritys hankkii osuuksia toisen yrityksen pääomasta mutta ei äänienemmistöä eikä kohdeyrityksen äänioikeuksien määräysvaltaa;
-
”kohdeyrityksellä” yritystä, joka ei ole verovelvollinen Espanjassa, jonka tulot täyttävät johdanto-osan 30 kappaleen c kohdassa määritellyt ehdot ja josta Espanjassa verovelvollinen yritys hankkii omistusosuuden;
-
”yhteisön sisäisellä hankinnalla” kaikki TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 ehdot täyttävää omistusosuuden hankintaa jonkin jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustetussa kohdeyrityksessä, jonka kotipaikka, keskushallinto tai toiminnan keskus sijaitsee unionissa;
-
”yhteisön ulkopuolisella hankinnalla” kaikki TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin ehdot täyttävää omistusosuuden hankintaa kohdeyrityksessä, jota ei ole perustettu minkään jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti ja jonka kotipaikka, keskushallinto tai toiminnan keskus eivät sijaitse unionissa.
III MENETTELYN ALOITTAMISEN SYYT
(33)
Aloittamista koskevalla päätöksellä komissio aloitti SEUT-sopimuksen 108 artiklan 2 kohdassa (EY:n perustamissopimuksen entisen 88 artiklan 2 kohta) määrätyn muodollisen tutkintamenettelyn kiistanalaisesta toimenpiteestä, koska vaikutti siltä, että kaikki SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa määritellyt edellytykset tulkita toimenpide valtiontueksi näyttivät täyttyvän. Lisäksi komissio epäili, voitaisiinko kiistanalaisen toimenpiteen katsoa soveltuvan sisämarkkinoille, koska mitkään 107 artiklan 2 ja 3 kohdassa määrätyistä poikkeuksista eivät näyttäneet olevan sovellettavissa.
(34)
Komissio katsoi erityisesti, että kiistanalainen toimenpide poikkesi Espanjan tavanomaisesta yhtiöverojärjestelmästä, joka on tässä asiassa vertailukohta. Lisäksi komissio oli sitä mieltä, että 5 prosentin omistusosuuden hankkimisesta ulkomaisessa yrityksessä johtuvan rahallisen liikearvon kirjaaminen kuluksi näyttäisi muodostavan poikkeuksellisen kannustimen.
(35)
Komissio totesi, että liikearvon kirjaamista kuluksi sovelletaan ainoastaan tietynlaisiin yrityksiin eli yrityksiin, jotka hankkivat tietyntyyppisiä omistusosuuksia, jotka muodostavat vähintään 5 prosenttia kohdeyrityksen osakepääomasta, ja ainoastaan sellaisista ulkomaisista kohdeyrityksistä, jotka täyttävät TRLIS-säädöksen 21 §:n 1 momentissa säädetyt edellytykset. Komissio korosti myös, että Euroopan unionin tuomioistuimen (ennen Euroopan yhteisöjen tuomioistuin) oikeuskäytännön mukaan verovähennys, joka suosii ainoastaan kotimaisten tuotteiden vientiä, on valtiontukea. (16) Tämän perusteella kyseinen kiistanalainen toimenpide vaikuttaa valikoivalta.
(36)
Tässä yhteydessä komissio katsoi myös, että edun valikoivuus ei ollut perusteltavissa verojärjestelmän luonteella. Se katsoi erityisesti, että kiistanalaisesta toimenpiteestä johtuva erottelu, joka poikkesi Espanjan yleisistä kirjanpito- ja verojärjestelmistä, ei ollut perusteltavissa verojärjestelmään liittyvillä teknisillä syillä. Liikearvon voi vähentää ainoastaan siinä tapauksessa, että yritykset yhdistyvät tai omaisuuseriä siirretään, ja kiistanalainen toimenpide on tästä ainoa poikkeus. Komissio piti myös liioiteltuna väitettä, jonka mukaan kiistanalaisella toimenpiteellä saavutettaisiin Espanjan järjestelmässä tavoiteltu neutraliteetti, koska se rajoittui ainoastaan merkittävien omistusosuuksien hankintaan ulkomaisissa yrityksissä.
(37)
Lisäksi komissio katsoi, että kiistanalainen toimenpide edellytti valtion varojen käyttöä, koska siihen liittyi julkisen talouden verotuloista luopuminen. Kiistanalainen toimenpide saattaa myös vääristää kilpailua eurooppalaisilla yritysmarkkinoilla, koska se tarjoaa taloudellista etua valikoidusti espanjalaisille yrityksille, jotka hankkivat merkittäviä omistusosuuksia ulkomaisista yrityksistä. Komissio ei löytänyt yhtään perustetta, jonka perusteella kiistanalaisen toimenpiteen voitaisiin katsovan soveltuvan sisämarkkinoille.
(38)
Näiden seikkojen perusteella komissio päätteli, että kiistanalainen toimenpide saattaa olla yhteismarkkinoille soveltumatonta valtiontukea. Sen vuoksi tuki olisi perittävä takaisin Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 93 artiklan soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä 22 päivänä maaliskuuta 1999 annetun neuvoston asetuksen (EY) N:o 659/1999 14 artiklan mukaisesti. Tätä varten komissio pyysi Espanjan viranomaisia ja asianomaisia osapuolia esittämään mahdollisesti kyseeseen tulevia oikeusvarmuutta tai mitä tahansa muuta unionin oikeuden yleistä periaatetta koskevia huomautuksia, joiden perusteella komissio saattaisi poikkeuksellisesti luopua tuen takaisinperinnästä edellä mainitun neuvoston asetuksen 14 artiklan 1 kohdan toisen virkkeen mukaisesti.
IV ENSIMMÄINEN OSITTAIN KIELTEINEN PÄÄTÖS
(39)
Komissio totesi aikaisemmassa päätöksessä, että TRLIS-säädöksen 12§:n 5 momentti muodostaa SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun tukijärjestelmän silloin kun sitä sovelletaan hankintoihin unionissa.
(40)
Komissio katsoi myös, että kiistanalainen toimenpide, jota sovellettaessa on rikottu SEUT-sopimuksen 108 artiklan 3 kohtaa, muodostaa laittoman tukijärjestelmän siltä osin kuin sitä sovelletaan yhteisön sisäisiin hankintoihin.
(41)
Komissio jätti 10 päivänä lokakuuta 2007 tehdyllä aloittamista koskevalla päätöksellä aloitetun menettelyn auki unionin ulkopuolisten hankintojen osalta odottaen Espanjan viranomaisten lupaamia uusia todisteita esteistä rajat ylittäville, unionin ulkopuolisille sulautumille.
V ESPANJAN VIRANOMAISTEN JA KOLMANSIEN OSAPUOLTEN HUOMAUTUKSET
(42)
Komissio sai huomautuksia Espanjan viranomaisilta (17) ja 32 kolmannelta osapuolelta (18), joista kahdeksan oli järjestöjä.
(43)
Tiivistäen voidaan todeta Espanjan viranomaisten katsovan, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa säädetään yleisestä toimenpiteestä eikä poikkeuksesta Espanjan verojärjestelmässä, koska säännös antaa mahdollisuuden aineettomien omaisuuserien kirjaamiseen kuluksi kaikille verovelvollisille, jotka hankkivat merkittävän osuuden ulkomaisesta yrityksestä. Ottaen huomioon komission käytännön ja asiaa koskevan oikeuskäytännön Espanjan viranomaiset päättelivät, että kiistanalaisia toimenpiteitä ei voida pitää SEUT-sopimuksen 107 artiklassa tarkoitettuna valtiontukena. Lisäksi Espanjan viranomaiset katsoivat, että toisenlaiset päätelmät loukkaisivat oikeusvarmuuden periaatetta. Espanjan viranomaiset kiistävät myös komission toimivallan vastustaa tätä yleistä toimenpidettä, koska ne katsovat, että valtiontukisäännöt eivät anna komissiolle oikeutta yhdenmukaistaa verotusta niiden pohjalta.
(44)
Yleisesti ottaen 30 kolmatta osapuolta, jäljempänä ”30 kolmannen osapuolen joukko”, tuki Espanjan viranomaisten näkemyksiä, mutta loput kaksi kolmatta osapuolta, jäljempänä ”kahden osapuolen joukko”, katsoivat, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti muodostaa sisämarkkinoille soveltumattoman valtiontuen. Jatkossa 30 kolmannen osapuolen joukon väitteet esitetään yhdessä Espanjan viranomaisten kannanottojen kanssa, kun taas kahden osapuolen joukon väitteet esitetään erikseen.
A. Espanjan viranomaisten ja 30 kolmannen osapuolen joukon huomautukset
(45)
Alustavana huomiona Espanjan viranomaiset korostivat sitä, että suora verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan. Sen vuoksi komission toiminnan tällä alalla olisi oltava yhdenmukaista EY:n perustamissopimuksen 5 artiklassa (joka on nyt korvattu sisällöllisesti SEUT-sopimuksen 5 artiklalla) vahvistetun toissijaisuusperiaatteen kanssa. Toiseksi Espanjan viranomaiset muistuttavat, että EY:n perustamissopimuksen 3 artiklassa (joka on nyt korvattu olennaisilta osin SEUT-sopimuksen 3-6 artiklalla) ja 58 artiklan 1 kohdan a alakohdassa (joka on nyt korvattu SEUT-sopimuksen 65 artiklalla) annetaan jäsenvaltioille mahdollisuus perustaa erilaisia verojärjestelmiä verovelvollisten asuinpaikan tai heidän investointiensa sijoituspaikan perusteella ilman, että sitä pidetään pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittamisena.
(46)
Lisäksi 30 kolmannen osapuolen joukko väitti, että komission kielteinen päätös rikkoisi SEUT-sopimuksen periaatetta kansallisesta oikeudesta päättää verotuksesta ja EU:n perustamissopimuksen 56 artiklaa (joka on nyt korvattu SEUT-sopimuksen 63 artiklalla), jossa kielletään pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitukset.
A.1 Kiistanalainen toimenpide ei ole valtiontukea
(47)
Espanjan viranomaiset ja 30 kolmannen osapuolen joukko katsovat, että kiistanalainen toimenpide ei ole SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea, koska: i) se ei tuota taloudellista etua, ii) se ei suosi tiettyjä yrityksiä ja iii) se ei vääristä tai uhkaa vääristää kilpailua jäsenvaltioiden välillä. Ne katsovat Espanjan verojärjestelmän sisäisen logiikan mukaisesti, että kiistanalaista toimenpidettä on pidettävä yleisenä toimenpiteenä, jota sovelletaan erottelematta kaikenlaisiin yrityksiin ja kaikenlaiseen toimintaan.
A.1.1 Kiistanalainen toimenpide ei tarjoa taloudellista etua
(48)
Vastoin aloittamista koskevassa päätöksessä ilmaistua komission kantaa Espanjan viranomaiset katsovat, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti ei poikkea Espanjan yhtiöverojärjestelmästä, koska i) Espanjan kirjanpitojärjestelmä ei sovellu vertailukohdaksi tarkasteltaessa mahdollisia poikkeuksia verojärjestelmässä; ii) ja vaikka se siihen soveltuisi, rahallisen liikearvon määrittely vähennyskelpoiseksi omaisuuseräksi tietyllä aikavälillä on historiallisesti sisältynyt yrityksiä koskeviin Espanjan kirjanpito- ja verojärjestelmiin.
(49)
Ensinnäkään kirjanpidon tulosta ei voida pitää vertailukohtana sen määrittämiseksi, onko kiistanalainen toimenpide luonteeltaan poikkeuksellinen, koska kirjanpitosääntöjä ei ole yhdenmukaistettu. Espanjassa veropohja nimittäin lasketaan kirjanpidon tuloksen pohjalta, ja sitä korjataan verosääntöjen mukaisesti. Näin ollen kirjanpidollisia seikkoja ei voida Espanjan näkemyksen mukaan pitää tässä asiassa vertailukohtana verotukselliselle toimenpiteelle.
(50)
Toiseksi on väärin väittää, että liikearvon kirjaaminen kuluksi ei sisältyisi Espanjan kirjanpitojärjestelmän logiikkaan, koska sekä liikearvo (19) että rahallinen liikearvo (20) voidaan kirjata kuluksi enintään 20 vuoden ajan. Nämä kokemukseen perustuvat säännöt heijastavat sekä aineellisten että muiden omaisuuserien arvon alenemista. Tästä syystä TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti ei muodosta poikkeusta, koska se ei poikkea liikearvon vähentämistä koskevista säännöistä, jotka on vahvistettu Espanjan kirjanpito- ja verojärjestelmissä.
(51)
Kolmanneksi Espanjan viranomaiset huomauttavat, että kiistanalainen toimenpide ei tarjoa todellista taloudellista etua, koska jos hankittu omistusosuus myydään, vähennetty määrä otetaan takaisin myyntivoittoverotuksella siten, että verovelvollinen päätyy samaan tilanteeseen kuin jos TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia ei olisi sovellettu.
(52)
Neljänneksi komissio on Espanjan viranomaisten mukaan viitannut virheellisesti TRLIS-säädöksen 11 §:n 4 momenttiin ja 89 §:n 3 momenttiin edun toteamiseksi. Aloittamista koskevassa päätöksessä komissio totesi, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin soveltamisesta hyötyminen ei edellytä yritysten yhdistymistä eikä kohdeyrityksen ottamista määräysvaltaan. Tämä käsitys perustuu Espanjan verojärjestelmän väärinymmärrykseen, koska kyseiset kaksi säännöstä eivät estä yritysryhmää, joka yhdessä hankkii määräysvallan kohdeyrityksessä, vähentämästä toimenpiteestä johtuvan liikearvon suhteellista osuutta. Näiden kahden säännöksen soveltaminen ei siis edellytä sitä, että hyötyäkseen kiistanalaisesta toimenpiteestä yksi yritys hankkii määräysvallan kohdeyrityksestä. Tässä yhteydessä ei ole syytä katsoa, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti tarjoaisi enemmän etua kuin säädöksen 11 §:n 4 momentti tai 89 §:n 3 momentti siltä osin kuin on kyse edunsaajien määräysvallasta. (21) Omistusosuuden viiden prosentin ehdon osalta on korostettava, että ehto on johdonmukainen TRLIS-säädöksen 89 §:n 3 momentissa vahvistettujen edellytysten kanssa sekä komission direktiivien ja käytännön kanssa.
(53)
Espanjan viranomaiset väittävät, että komissio viittaa virheellisesti myös TRLIS-säädöksen 12 §:n 3 momenttiin arvioidessaan säädöksen 12 §:n 5 momentin mahdollisesti tarjoamaa etua. TRLIS-säädöksen 12 §:n 3 momenttia sovelletaan arvon alennuttua, jos kohdeyritys on kirjannut objektiivista tappiota, kun taas TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti täydentää tätä säännöstä ja koskee arvon alenemista, joka johtuu rahallisen liikearvon alenemisesta.
(54)
Viidenneksi komission tiedonannossa valtiontukisääntöjen soveltamisesta yritysten välittömään verotukseen (22), jäljempänä ”komission tiedonanto”, nimenomaan mainitaan, että poistoja koskevat säännöt eivät merkitse, että kyseessä on valtiontuki. Koska korjauskerroin molempien liikearvojen (niin liikearvon kuin rahallisen liikearvon) kirjaamisessa kuluksi vähintään 20 vuoden aikana on sama, sääntö ei muodosta poikkeusta yleiseen verojärjestelmään.
(55)
Myös 30 kolmannen osapuolen joukko katsoo, että jos kiistanalainen toimenpide tarjoaisi etua, lopullisia edunsaajia olisivat kohdeyrityksen osakkaat, jotka saisivat kiistanalaisesta toimenpiteestä hyötyvän, ostavan yrityksen maksaman hinnan.
A.1.2 Kiistanalainen toimenpide ei suosi tiettyjä yrityksiä tai tietynlaista tuotantoa
(56)
Ensinnäkin Espanjan viranomaiset väittävät, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti on yleinen toimenpide, koska se on avoin kaikille espanjalaisille yrityksille riippumatta niiden toiminnasta, toimialasta, koosta, yhtiömuodosta tai muista ominaisuuksista. Ainoa kiistanalaisessa toimenpiteessä edellytetty ehto on se, että edunsaaja on verovelvollinen Espanjassa. Se, että kaikki verovelvolliset eivät hyödy kiistanalaisesta toimenpiteestä, ei tee siitä valikoivaa. Näin ollen TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti ei voi olla SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdan mukaisesti valikoiva tosiasiallisesti eikä oikeudellisesti. Espanjan viranomaiset esittivät kirjeitse 14 päivänä heinäkuuta 2008 tietoja (23), jotka oli koottu espanjalaisista veroilmoituksista vuodelta 2006 ja joista kävi ilmi, että kiistanalaisesta toimenpiteestä oli hyötynyt kaikenlaisia yrityksiä (pk-yrityksiä ja suuryrityksiä) sekä eri toimialoilla toimivia yrityksiä. Espanjan viranomaiset korostivat lisäksi, että yhteisöjen ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuin (nykyisin unionin yleinen tuomioistuin) oli hiljattain antanut tuomion (24), jossa se totesi, että edunsaajien vähäinen määrä ei myöskään ollut sinänsä riittävä osoitus säännön valikoivuudesta, koska määrä saattaa edustaa kaikkia niitä yrityksiä, jotka ovat samassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Espanjan viranomaiset korostivat erityisesti sitä, että kiistanalaisessa toimenpiteessä oli yhtäläisyyksiä hiljattain käsiteltyyn asiaan (25), jonka komissio katsoi yleiseksi, ja pyysivät sen vuoksi samaa kohtelua.
(57)
Toiseksi Espanjan viranomaisten ja 30 kolmannen osapuolen joukon mukaan komissio on sekoittanut aloittamista koskevassa päätöksessään valikoivuuden ja kiistanalaisen toimenpiteen objektiiviset edellytykset, joissa viitataan ainoastaan tiettyihin liiketoimiin (eli omistusosuuteen ulkomaisessa kohdeyrityksessä). Komissio on väittänyt, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti on valikoiva, koska se ei salli samanlaista kohtelua samanlaisille investoinneille espanjalaisiin yrityksiin. Komissio ei kuitenkaan ota huomioon sitä, että valikoivuus ei määräydy sen perusteella, onko kiistanalaisen toimenpiteen edunsaaja yritysten ryhmä tai monikansallinen yritys, jolla on osuus kohdeyrityksestä. Se, että toimenpide hyödyttää ainoastaan yrityksiä, jotka täyttävät kiistanalaisen toimenpiteen objektiiviset edellytykset, ei sinänsä tee toimenpiteestä valikoivaa. Valikoivuuteen sisältyy aina subjektiivisia rajoituksia kiistanalaisen toimenpiteen edunsaajasta. Valikoivuuskriteerin luominen tätä menettelyä varten on komission aiemman käytännön vastaista, ja kriteeri on melko epämääräinen ja laaja. Tämän käsitteen tulkitseminen johtaisi virheelliseen päätelmään, että suurin osa verovähennyskelpoisista kuluista kuuluu SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan.
(58)
Espanjan viranomaiset lisäsivät, että rahallisen liikearvon kuluksi kirjaamisen rajoittaminen tapauksiin, joissa se on syntynyt merkittävän omistusosuuden hankkimisesta ulkomaisessa kohdeyrityksessä, ei riitä kumoamaan kiistanalaisen toimenpiteen yleistä luonnetta, koska sitä sovelletaan samalla tavalla mihin tahansa Espanjassa verovelvolliseen yritykseen ilman lisävaatimuksia. Euroopan unionin tuomioistuimen (26) oikeuskäytännön mukaan toimenpide, joka hyödyttää erotuksetta kaikkia kyseisen valtion alueella sijaitsevia yrityksiä, ei voi olla valtiontukea.
(59)
Kolmanneksi vähimmäismäärän asettaminen viiteen prosenttiin ei edellytä tietynsuuruista vähimmäisinvestointia, joten kiistanalainen toimenpide ei hyödytä ainoastaan suuria yrityksiä. Espanjan viranomaiset eivät pidä asian kannalta olennaisena sitä, että kiistanalaisen toimenpiteen soveltaminen ei edellytä, että myyjä maksaa myyntivoittoveroa, koska viranomaisilla ei ole toimivaltaa valvoa tuloja, joita Espanjassa toimiva muttei verovelvollinen myyjä saa ulkomailta. Toimenpiteen soveltamisalan rajoittaminen verotusteknisistä syistä osakkeiden hankintaan kohdeyrityksistä vastaa yhteisön eri direktiivien soveltamisesta johtuvaa tilannetta.
(60)
Neljänneksi kiistanalaisen toimenpiteen käyttö on joka tapauksessa perusteltua Espanjan verolainsäädännölle olennaisen neutraliteettiperiaatteen nojalla. Periaate merkitsee sitä, että investoinnin verokohtelun on oltava neutraalia siitä riippumatta, miten se on tehty, olipa kyseessä omaisuuserien siirto, yritysten yhdistyminen tai omistusosuuksien hankkiminen. Näin ollen investointi on kirjattava kuluksi samalla tavalla riippumatta siitä, miten kyseinen hankinta on toteutettu. Kiistanalaisen toimenpiteen lopullinen tavoite tästä laajemmasta näkökulmasta on taata pääomien vapaa liikkuvuus ja välttää syrjivää verokohtelua kohdeyritysten kanssa tehtyjen liiketoimien ja pelkästään kotimaisten liiketoimien välillä. Koska merkittävien omistusosuuksien hankinnat maahan sijoittautuneissa yrityksissä voivat johtaa myyvän ja ostavan yrityksen yhdistymiseen ilman minkäänlaisia oikeudellisia tai verotuksellisia esteitä, yhdistymisen seurauksena syntyvä verotettava liikearvo voidaan kirjata kuluksi. (27) Rajat ylittävistä toimista ei voi kuitenkaan syntyä liikearvoa, koska yhdenmukaistamista yhteisön tasolla ei ole saatettu valmiiksi tai koska unionin ulkopuolella ei ole minkäänasteista yhdenmukaistamista.
(61)
Toisaalta Espanjan viranomaiset ja muutama taho 30 kolmannen osapuolen joukosta toimittivat tutkinnan aikana yksityiskohtaisen kuvauksen niistä oikeudellisista esteistä, joita oli 15 kolmannen maan lainsäädännössä. Espanjan viranomaisten ja 30 kolmannen osapuolen joukon esityksistä poimitut tekniset tiedot esitetään tiivistetysti tämän päätöksen liitteissä 2 ja 3, jäljempänä ”selvitykset”. Nämä kuvaukset on ymmärrettävä yleisemmin osaksi seuraavaa Espanjan viranomaisten lausuntoa (28): ”Espanjan verosääntöihin sisältyy erilaisia verojärjestelmiä, kuten hankittaessa omistusosuuksia ulkomaisissa (ei mahdollisuutta sulautumiin, riskinotto jne.) tai kotimaisissa yrityksissä, millä pyritään Espanjan omassa lainsäädännössä ja unionin oikeudessa tavoiteltuun verotuksen neutraliteettiin sekä Espanjan verojärjestelmän johdonmukaisuuteen ja tehokkuuteen.” Viranomaisten ja 30 kolmannen osapuolen joukon mukaan selvityksissä kuvattujen esteiden vuoksi eri jäsenvaltioissa sijaitsevien yritysten yhdistyminen ei ole mahdollista. Tästä syystä kiistanalaisella toimenpiteellä pyritään poistamaan tällaisten Espanjasta riippumattomien esteiden kielteinen vaikutus. Sen vuoksi kiistanalaisen toimenpiteen soveltamisalan rajoittaminen rajat ylittäviin hankintoihin on neutraliteettiperiaatteen kannalta välttämätöntä. Espanjan verojärjestelmä siis kohtelee - Espanjan viranomaisten mukaan - eri tilanteissa olevia verovelvollisia eri tavalla (29) ja takaa näin verojärjestelmän neutraliteetin, niin kuin Espanjan omassa verojärjestelmässä ja SEUT-sopimuksessa edellytetään.
(62)
Kiistanalaisen toimenpiteen siis väitetään poistavan verotuksellisia esteitä, joita Espanjan verojärjestelmä investointipäätöksille tuottaa sanktioimalla omistusosuuksien hankintaa ulkomaisissa yrityksissä verrattuna hankintoihin kotimaisissa yrityksissä. Kiistanalainen toimenpide takaa saman verokohtelun molemmissa tapauksissa (suorat omaisuuserien hankinnat ja välilliset hankinnat omistusosuuksia ostamalla). Se antaa mahdollisuuden erottaa kummastakin tapauksesta syntyvän liikearvon (suora liikearvo ja rahallinen liikearvo), mikä edistää näiden eri markkinoiden yhdentymistä, jonka myötä kaikki tosiasialliset ja oikeudelliset esteet rajat ylittäville yritysten yhdistymisille poistuvat. Tällä tavalla Espanjan viranomaiset varmistavat, että verovelvolliset voivat valita paikallisten ja rajat ylittävien investointien välillä ilman tällaisia esteitä. TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentilla siis palautetaan tasapuoliset kilpailuedellytykset poistamalla esteiden kielteiset vaikutukset.
A.1.3 Kiistanalainen toimenpide ei vääristä kilpailua eikä vaikuta kauppaan unionissa
(63)
Espanjan viranomaiset väittävät, että komissio ei ole todennut lainsäädännössä vaaditulla tavalla, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti rajoittaisi kilpailua, koska i) oletetut ”yritysten osakkeiden hankintamarkkinat” eivät muodosta kilpailuoikeudessa tarkoitettuja viitemarkkinoita ja ii) vaikka muodostaisivatkin, rahallisen liikearvon kirjaaminen kuluksi ei sinänsä vaikuta espanjalaisten yritysten kilpailukykyyn.
(64)
Komissio on katsonut, että kiistanalainen toimenpide tarjoaa kilpailua haittaavaa etua sillä perusteella, että 12 §:n 5 momentti antaa espanjalaisille verovelvollisille mahdollisuuden saada hyvitystä silloin, kun ne hankkivat merkittävän omistusosuuden ulkomaisessa kohdeyrityksessä. Komissio ei kuitenkaan ole tehnyt minkäänlaista vertailevaa arviointia espanjalaisten ja kansainvälisten yritysten taloudellisesta tilanteesta.
(65)
Kiistanalainen toimenpide on kaikkien espanjalaisten yritysten ulottuvilla ilman rajoituksia, joten se ei voi vääristää kilpailua. Mikä tahansa yritys, joka on samassa tilanteessa kuin kiistanalaisen toimenpiteen edunsaaja, voi hyötyä kiistanalaisesta toimenpiteestä, joka keventää sen verotaakkaa, jolloin kaikki toimenpiteestä mahdollisesti koitunut kilpailuetu kumoutuu. Sitä paitsi jäsenvaltion kevyempää verotusta, joka saattaa parantaa paikallisten yritysten kilpailuasemia, ei voida tarkastella valtiontukisääntöjen perusteella, silloin kun se on luonteeltaan yleinen.
(66)
Komissio on sitä paitsi jo tarkastellut yrityskeskittymäasetuksen perusteella monia rajat ylittäviä, Espanjaa koskevia liiketoimia (30), jotka ovat saattaneet hyötyä kiistanalaisesta toimenpiteestä. Komissio ei kuitenkaan havainnut niistä yhdessäkään ongelmia mahdollisen kilpailun vääristymisen kannalta.
(67)
Komission väitteet eivät kuvasta todellisuutta eivätkä espanjalaisten yritysten investointitilannetta. Kiistanalainen toimenpide ei vääristä kilpailua eikä vaikuta yhteisen edun kannalta kielteisesti unionin sisäiseen kauppaan.
(68)
Kun markkinoita ei ole yhdenmukaistettu, verojärjestelmien kilpailu johtaa siihen, että samanlaisilla toimenpiteillä on erilainen verotuksellinen vaikutus toimijoiden kotipaikan mukaan. Tämä tilanne vääristää kilpailua siinäkin tapauksessa, että kansalliset toimenpiteet olisivat yleisiä. Toisin sanoen tämä vääristymä ei johdu valtiontuesta vaan yhdenmukaisuuden puuttumisesta. Komission järkeilyä noudatettaessa olisi aloitettava muodollinen tutkintamenettely sadoista kansallisista toimenpiteistä, mikä johtaisi oikeudelliseen epävarmuuteen ja vaarantaisi ulkomaiset investoinnit.
A.2 Soveltuvuus sisämarkkinoille
(69)
Vaikka komissio katsoisi, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti muodostaa SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valtiontuen, kyseinen säännös on SEUT-sopimuksen 107 artiklan 3 kohdan mukainen, koska se tukee unionin tavoitetta edistää kansainvälisten yritysten yhdentymistä.
(70)
Kuten valtiontuen toimintasuunnitelmassa (31) todetaan, toimenpide voidaan katsoa soveltuvaksi sisämarkkinoille, jos se korjaa jonkin markkinoiden puutteen, täyttää tietyt selkeästi määritellyt yhteisen edun mukaiset tavoitteet eikä vääristä kilpailua eikä kauppaa unionissa yhteisen edun vastaisella tavalla. Tähän asiaan liittyen markkinoiden puute on se, että yritysten yhdistyminen rajojen yli on vaikeaa (tai lähes mahdotonta). TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin vaikutus perustuu siihen, että se edistää yleiseurooppalaisten yritysten perustamista asettamalla kansalliset ja rajat ylittävät hankinnat samalle lähtöviivalle.
(71)
Näin ollen TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti soveltuu Espanjan viranomaisten mukaan sisämarkkinoille, koska sillä pyritään poistamaan esteitä rajat ylittäviltä investoinneilta oikeasuhteisella tavalla tilanteessa, jossa verotusta ei ole yhdenmukaistettu Euroopassa. Kiistanalaisella toimenpiteellä pyritään poistamaan esteiden kielteinen vaikutus rajat ylittäviin yritysten yhdistymisiin ja tasapainottamaan yritysten rajatylittävien ja paikallisten yhdistymisten verokohtelua sen varmistamiseksi, että tällaisia toimia koskevat päätökset eivät perustu verotuksellisiin vaan pelkästään taloudellisiin näkökohtiin.
A.3 Perusteltu luottamus ja oikeusvarmuus
(72)
Vaikka komissio katsoisi, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti on sisämarkkinoille soveltumatonta valtiontukea, komission olisi tunnustettava sellaisten olosuhteiden olemassaolo, joiden perusteella 12 §:n 5 momentin nojalla vastaanotettua oletettua valtiontukea ei tarvitse periä takaisin. Edunsaajilla on oltava oikeus jatkaa ennen lopullisen päätöksen julkaisemista toteutettuja hankintoja vastaavien rahallisten liikearvojen poikkeuksellista kuluksi kirjaamista loppuun saakka.
(73)
Ensinnäkin komissio näyttää aloittamista koskevassa päätöksessä tunnustavan perustellun luottamuksen mahdollisen olemassaolon. Unionin yleisen tuomioistuimen oikeuskäytännön (32) mukaisesti tämä tunnustus muodostaa selkeän osoituksen perustellun luottamuksen olemassaolosta. Koska aloittamista koskevassa päätöksessä ei oteta kantaa muodollisen tutkintamenettelyn lopputulokseen, perusteltu luottamus on tunnustettava kaikkien niiden toimien osalta, jotka on toteutettu ennen lopullisen päätöksen julkaisupäivää.
(74)
Toiseksi komissio on ilmoittanut vastauksissaan Euroopan parlamentin jäsenten kirjallisiin kysymyksiin (33), että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti ei muodosta valtiontukea. Tämä on komission selkeä kannanotto, joka antaa Espanjan viranomaisille ja kiistanalaisen toimenpiteen edunsaajille ilmeistä aihetta perusteltuun luottamukseen.
(75)
Kolmanneksi komission muissa samankaltaisissa asioissa tekemien päätelmien (34) mukaisesti komissio on antanut useita epäsuoria osoituksia siitä, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti ei ole valtiontukea. Nämä päätökset huomioon ottaen varovainen yritys ei olisi voinut ennakoida, että komissio saattaisi ottaa päinvastaisen kannan.
(76)
Kiistanalaista toimenpidettä on lisäksi sovellettava kaikkiin toimiin, jotka on toteutettu ennen kielteisen päätöksen julkaisemista, siihen saakka, kunnes rahallisen liikearvon kirjaaminen kuluksi on saatettu päätökseen. Kiistanalainen toimenpide tarjoaa oikeuden vähentää tietyn, hankintahetkellä määräytyvän määrän seuraavien 20 vuoden kuluessa. Komission muissa samankaltaisissa asioissa (35) omaksuman kannan takia on myös perusteltua odottaa, että perusteltu luottamus säilytetään lopullisen päätöksen julkaisemiseen saakka.
B. Kahden asianosaisen joukon väitteet
(77)
Kahden asianosaisen joukon mukaan TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti on valtiontukea. Ne katsovat, että tässä asiassa ei ole perusteltua luottamusta, joten ne pyytävät komissiota määräämään, että laittomasti maksettu valtiontuki on perittävä takaisin. Seuraavassa on esitetty yhteenveto niiden esittämistä huomautuksista.
B.1 Kiistanalainen toimenpide on valtiontukea
B.1.1 Kiistanalainen toimenpide tarjoaa taloudellista etua
(78)
Kahden asianosaisen joukon mukaan TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti on luonteeltaan poikkeuksellinen, koska Espanjan verojärjestelmä ei kyseistä poikkeusta lukuun ottamatta salli minkäänlaista rahallisen liikearvon kirjaamista kuluksi vaan ainoastaan vähennyksen, jos arvon voidaan todistaa alentuneen. Ennen TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin käyttöönottoa Espanjan yhtiöverolainsäädäntö ei sallinut omistusosuuksien kirjaamista kuluksi ellei todellista arvonalenemista ollut tapahtunut. Kahden asianosaisen joukko korostaa, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti on todennäköisesti ainutlaatuinen Euroopassa ja että tuskin missään muussa jäsenvaltiossa on vastaavaa järjestelyä rajat ylittäville liiketoimille, joissa ei hankita äänioikeudellisia osakkeita.
(79)
Espanjan verojärjestelmässä liikearvon voi kirjata kuluksi ainoastaan, jos on kyse yritysten yhdistymisestä. Ainoa poikkeus on kiistanalainen toimenpide, jossa liikearvon voi kirjata kuluksi siinä poikkeustapauksessa, että kohdeyrityksestä on hankittu vähemmistöosuus. Tämä poikkeaa yleisestä verojärjestelmästä siksi, että kirjaaminen kuluksi on mahdollista, vaikka kyseessä ei ole yritysten yhdistyminen, mutta myös siksi, että kirjaaminen kuluksi on mahdollista myös silloin kun ostaja ei edes hanki määräysvaltaa ulkomaisessa kohdeyrityksessä. TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti tarjoaa siis etua tietyille espanjalaisille yrityksille verrattuna i) toisiin espanjalaisiin yrityksiin, jotka toimivat ainoastaan kotimaassa, ja ii) toisiin unionin toimijoihin, jotka kilpailevat kansainvälisesti kiistanalaisesta toimenpiteestä hyötyvien espanjalaisten yritysten kanssa.
(80)
Talouden näkökulmasta Espanjan viranomaiset myöntävät korotonta lainaa, jota käytetään 20 vuoden ajan (veronmaksun koroton lykkääminen), minkä lisäksi ne jättävät tosiasiassa lainan saajan harkintaan korottoman lainan takaisinmaksupäivän, jos laina ylipäätään maksetaan takaisin. Jollei investoinnin tekijä siirrä merkittävää omistusosuuttaan, vaikutus on sama kuin jos Espanjan viranomaiset mitätöisivät velan. Tällöin kiistanalainen toimenpide muuttuu pysyväksi verovapaudeksi.
(81)
Kahden asianosaisen joukosta toinen laski, että kiistanalaisen toimenpiteen seurauksena esimerkiksi pankkialan espanjalaiset ostajat voivat maksaa hankinnasta lähes seitsemän prosenttia enemmän kuin jos ne eivät hyötyisi toimenpiteestä. Asianosainen kuitenkin myöntää, että koska tarjoushinta muodostuu erilaisten tekijöiden yhdistelmästä, kiistanalainen toimenpide ei ole ainoa tekijä, vaikkakin luultavasti yksi vaikuttavimmista tekijöistä, joihin kiistanalaisesta toimenpiteestä hyötyvien espanjalaisten ostajaehdokkaiden innokkuus perustuu. Tämä asianosainen katsoo myös, että kiistanalainen toimenpide tarjoaa selkeän edun espanjalaisille ostajaehdokkaille kansainvälisissä huutokaupoissa.
B.1.2 Kiistanalainen toimenpide suosii tiettyjä yrityksiä tai tietynlaista tuotantoa
(82)
Tässä asiassa ja olosuhteissa, joiden perusteella yhteisöjen tuomioistuin (nykyisin unionin tuomioistuin) antoi tuomion (36)15 päivänä heinäkuuta 2004, on selviä yhtäläisyyksiä. Huolimatta Espanjan viranomaisten tässä viimeksi mainitussa asiassa esittämistä väitteistä, joiden mukaan kiistanalainen toimenpide ei ole valikoiva, koska TRLIS-säädöksen 37 §:ää sovelletaan kaikkiin espanjalaisiin yrityksiin, jotka tekevät kansainvälisiä investointeja, tuomioistuin katsoi, että toimenpide on valtiontukea, koska se koskee ainoastaan tietynlaisia yrityksiä eli tietyntyyppisiä kansainvälisiä investointeja tekeviä yrityksiä. Tätä samaa perustelua voidaan soveltaa TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttiin. TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin valikoivuus perustuu siihen, että siitä voivat hyötyä ainoastaan yritykset, jotka hankkivat omistusosuuksia ulkomaisista yrityksistä.
(83)
Lisäksi TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentista voivat hyötyä ainoastaan tietynkokoiset monikansallista toimintaa harjoittavat vakavavaraiset yritykset. Vaikka yrityksen taseesta käyvät ilmi omaisuuserien kirjanpitoarvot, on epätodennäköistä, että tase kuvastaisi myös omaisuuserien markkina-arvoa. Näin ollen käytännössä ainoastaan määräysvaltaan kohdeyrityksissä pyrkivät toimijat pääsevät tutustumaan yrityksen asiakirjoihin riittävästi voidakseen määrittää sen omaisuuserien markkina-arvon. Tämän seurauksena viiden prosentin vähimmäismäärä suosii yrityksiä, joilla on monikansallista toimintaa.
(84)
Toisaalta ainoastaan espanjalainen toimija, jolla on liiketoimintaa Espanjassa, voi hyödyntää arvon alenemista, koska sillä on espanjalainen veropohja. Näin ollen ainoastaan Espanjassa verovelvolliset yritykset, joilla on espanjalainen veropohja, voivat käytännössä hyötyä toimenpiteestä, koska mahdollinen hyöty on kytketty toimintaan Espanjassa eikä hankintaan. Vaikka TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti on laadittu siten, että sitä voidaan soveltaa kaikkiin Espanjaan sijoittautuneisiin toimijoihin, käytännössä toimenpiteestä voi hyötyä ainoastaan rajattu määrä tietynlaisia yrityksiä, joilla on espanjalainen veropohja ja jotka tekevät hankinnan ulkomailta kyseisenä verovuonna ja joilla on riittävä veropohja rahallisen liikearvon vähentämiseksi. Tämän vuoksi toimenpide johtaa käytännössä erilaiseen verokohteluun jopa samassa tilanteessa olevien espanjalaisten toimijoiden välillä, jotka tekevät hankintoja ulkomailta.
(85)
Kahden asianosaisen joukko katsoo, että ne eivät ole kyenneet yksilöimään yhtään objektiivista tai horisontaalista kriteeriä tai edellytystä, joiden nojalla kiistanalainen toimenpide olisi oikeutettu. Päinvastoin ne katsovat, että kiistanalaisen toimenpiteen tarkoituksena on lähtökohtaisesti antaa etua tietyille espanjalaisille toimijoille. Lisäksi jos kiistanalainen toimenpide on osa espanjalaista verojärjestelmää, toimenpidettä olisi sovellettava myös ennen 1 päivää tammikuuta 2002 hankittuihin ulkomaisiin omistusosuuksiin, mutta näin ei ole, vaan verovähennys myönnetään ainoastaan sen jälkeen tehdyille hankinnoille.
(86)
Tästä johtuen ja komission politiikan (37) huomioon ottaen kiistanalainen toimenpide on katsottava valikoivaksi.
B.1.3 Kiistanalainen toimenpide vääristää kilpailua ja vaikuttaa kauppaan unionissa
(87)
Kiistanalainen toimenpide on selvästi syrjivä, koska siinä myönnetään espanjalaisille toimijoille selkeää verotuksellista ja taloudellista etua, josta ulkomaiset toimijat eivät voi nauttia. Jos yritys hankitaan huutokaupassa tai muussa kilpailuun perustuvassa menettelyssä, tällainen etu aiheuttaa merkittävän eron.
(88)
Hankintatarjouksissa on tapana olettaa, että kohdeyrityksen osakkeiden hinnan lisäksi maksetaan palkkio, joka johtaa lähes aina rahalliseen liikearvoon. Rahoitusalan lehdistö on raportoinut useista suurista espanjalaisyritysten tekemistä hankinnoista ja niihin liittyvistä veroeduista, jotka johtuvat rahallisen liikearvon kuluksi kirjaamista koskevista espanjan verosäännöistä. Yhdessä tällaisessa, erään investointipankin tekemässä hankinnassa veroeduksi TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin perusteella laskettiin 1 700 miljoonaa euroa eli 6,5 prosenttia tarjotusta hinnasta. Toisen uutisen mukaan espanjalainen hankkija oli kyennyt esittämään 15 prosenttia korkeamman tarjouksen kuin kilpailijat Espanjan ulkopuolelta.
(89)
Kiistanalainen toimenpide näyttää myös suosivan tietyntyyppistä espanjalaisten yritysten vientitoimintaa (vientituki espanjalaisille yrityksille ulkomaisten omistusosuuksien hankintaa varten), mikä on vastoin vakiintunutta komission tämän alan politiikkaa (38).
B.1.4 Kiistanalainen toimenpide vaikuttaa valtion varoihin
(90)
Kiistanalainen toimenpide hyödyttää toimijoita, jotka täyttävät tietyt vaatimukset, ja antaa niille mahdollisuuden pienentää veropohjaansa ja sitä kautta veroa, joka niiden olisi tiettynä verovuonna maksettava, jos toimenpidettä ei olisi olemassa. Näin ollen toimenpide tarjoaa yrityksille taloudellista etua, jonka kustannukset vaikuttavat suoraan kyseisen jäsenvaltion talousarvioon.
VI ESPANJAN VASTAUS KOLMANSIEN OSAPUOLTEN HUOMAUTUKSIIN
(91)
Espanjan viranomaiset totesivat, että valtaosa kolmansien osapuolten huomautuksista tuki sen näkemystä. Ainoastaan kahden asianosaisen joukko katsoi, että kiistanalainen toimenpide on valtiontukea, kun kaikki muut päättelivät, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti ei ole SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea. Jos näin ei olisi, huomautuksia esittäneiden talouden toimijoiden määrä olisi ollut pienempi. Lisäksi kolmansien osapuolten toimialojen ja koon vaihtelevuus on osoitus kiistanalaisen toimenpiteen yleisestä luonteesta.
(92)
Espanjan viranomaiset kiistävät, että kiistanalainen toimenpide olisi luonteeltaan poikkeuksellinen, ja muistuttavat liikearvon ja rahallisen liikearvon kuluksi kirjaamisen yhteisistä piirteistä Espanjan kirjanpitosäännöissä (39). Lisäksi liikearvon kuluksi kirjaamisen vähentäminen on yleinen sääntö Espanjan yhtiöverojärjestelmässä TRLIS-säädöksen 11 §:n 4 momentissa ja 89 §:n 3 momentissa vahvistettujen säännösten mukaisesti. TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti noudattaa samaa logiikkaa. On väärin esittää TRLIS-säädöksen 12 §:n 3 momentti yleissääntönä rahallisen liikearvon kirjaamiselle kuluksi, koska kyseinen momentti koskee omistusosuuden vähentämistä, kun on kyse noteeraamattomista yrityksistä. Kyseinen säännös koskee teoreettisen kirjanpidollisen arvon alenemista eikä rahallista liikearvoa. TRLIS-säädöksen 12 §:n 3 ja 5 momentti ovat kaksi toisiaan täydentävää yleistä säännöstä. Ensimmäinen koskee arvon alenemista, joka johtuu kohdeyrityksen negatiivisesta tuloksesta, kun taas toinen koskee ainoastaan rahallisen liikearvon alenemisesta johtuvan arvon alenemisen osuuden vähentämistä. Sillä, että millään muulla jäsenvaltiolla ei ole samanlaista järjestelyä kuin kiistanalainen toimenpide, ei ole merkitystä, koska verojärjestelmiä ei ole yhdenmukaistettu unionissa.
(93)
Kiistanalaisen toimenpiteen valikoivuutta ei voida rinnastaa yhteisöjen tuomioistuimen (nykyisin unionin tuomioistuimen) 15 päivänä heinäkuuta 2004 antamaan tuomioon (40), koska komissio oli siinä asiassa määritellyt selkeästi edunsaajan kun taas se ei tässä asiassa ole sitä kyennyt tekemään. TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti ei edellytä mitään kytköstä omistusosuuden hankinnan ja tavaroiden ja palveluiden viennin välillä. Näin ollen kiistanalainen toimenpide ei lisää espanjalaisten tavaroiden tai palveluiden vientiä. Sillä, että kyseistä valikoimatonta toimenpidettä ei voida soveltaa kansallisiin liiketoimiin, ei ole vaikutusta sen yleiseen luonteeseen. Kiistanalaisen toimenpiteen perimmäinen tarkoitus on sama kuin rajat ylittävää verotusta koskevan direktiivin eli varmistaa, että tällaisia liiketoimia koskevat päätökset eivät perustu verotuksellisiin vaan pelkästään taloudellisiin näkökohtiin. Ottaen huomioon, että yritysten yhdistyminen on mahdollista kotimaisten hankintojen mutta ei rajat ylittävien hankintojen avulla, kotimaisten ja rajat ylittävien liiketoimien erilainen kohtelu on oikeudellisesti perusteltua verojärjestelmän neutraliteetin takaamiseksi ja suorastaan välttämätöntä.
(94)
Kiistanalaisen toimenpiteen kilpailua vääristävän vaikutuksen osalta Espanjan viranomaiset muistuttavat, että mikä tahansa verovähennys, joka vähentää yrityksen toimintakustannuksia, parantaa edunsaajan kilpailuasemaa. Kaikesta huolimatta väite toimenpiteen kilpailua vääristävästä vaikutuksesta on asiaton, koska kiistanalainen toimenpide on yleinen. Eri jäsenvaltioissa erilaiseksi muodostuva verorasite, joka vaikuttaa niissä verovelvollisten yritysten kilpailukykyyn, ei kuulu valtiontukisääntöjen soveltamisalaan. Minkä lisäksi ei ole osoitettu, että kiistanalainen toimenpide vaikuttaisi jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Toisaalta liikearvon kirjaamisesta kuluksi ei välttämättä seuraa, että kilpailijan tarjoama hinta nousisi.
(95)
Kiistanalaisen toimenpiteen soveltuvuudesta sisämarkkinoille Espanjan viranomaiset katsovat, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti on aiheellinen ja oikeasuhteinen markkinoilla havaitun puutteen korjaamiseksi, koska sillä luodaan neutraali verojärjestelmä kotimaisille ja rajat ylittäville liiketoimille, mikä edistää yleiseurooppalaisten yritysten kehittämistä.
VII JÄRJESTELMÄN ARVIOINTI
(96)
Selvittääkseen, onko jokin toimenpide valtiontukea, komission on arvioitava, täyttyvätkö SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdan edellytykset. Siinä määrätään: ”Jollei perussopimuksissa toisin määrätä, jäsenvaltion myöntämä taikka valtion varoista muodossa tai toisessa myönnetty tuki, joka vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua suosimalla jotakin yritystä tai tuotannonalaa, ei sovellu sisämarkkinoille, siltä osin kuin se vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan”. Komissio arvioi jäljempänä tämän määräyksen perusteella, onko kiistanalainen toimenpide valtiontukea.
A. Toimenpiteen valikoivuus ja sen tarjoama etu
(97)
Jotta toimenpidettä voitaisiin pitää valtiontukena, sen on oltava erityinen tai valikoiva siten, että se suosii tiettyjä yrityksiä tai tiettyä tuotannonalaa.
(98)
Komissio totesi tiedonannossaan (41), että ”Tärkein peruste 92 artiklan 1 kohdan [nykyisin SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdan] soveltamiselle verotustoimenpiteeseen on siten se, että toimenpiteellä saadaan aikaan poikkeus verojärjestelmän soveltamisesta jäsenvaltion tiettyjen yritysten eduksi. Ensiksi olisikin määritettävä yleinen verojärjestelmä. Sen jälkeen on tutkittava, voidaanko järjestelmästä tehtävää poikkeusta tai poikkeamia perustella järjestelmän luonteella tai taloudellisella rakenteella. On toisin sanoen tutkittava, perustuvatko poikkeukset tai poikkeamat kyseisen jäsenvaltion verojärjestelmän perus- tai pääperiaatteisiin.”
(99)
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön (42) mukaan ”valikoivuutta, joka on valtiontuen käsitteen kannalta perustava tekijä, koskevan edellytyksen arvioinnin osalta vakiintuneesta oikeuskäytännöstä seuraa, että EY 87 artiklan 1 kohdan [nykyisin SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohta] mukaan on ratkaistava, onko tietyssä oikeudellisessa järjestelmässä jokin kansallinen toimenpide omiaan suosimaan ’jotakin yritystä tai tuotannonalaa’ verrattuna muihin, jotka ovat kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta siihen rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa” (43).
(100)
Unionin tuomioistuin on useaan otteeseen esittänyt mielipiteenään, että SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa ei tehdä eroa valtion toimenpiteiden syiden tai tavoitteiden perusteella vaan niiden vaikutusten perusteella (44). Verotoimenpiteet, jotka eivät ole yleisen järjestelmän mukautuksia tiettyjen yritysten ominaisuuksiin vaan jotka on suunniteltu niiden kilpailukyvyn parantamiseksi, kuuluvat SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan (45).
(101)
Valtiontuen käsitettä ei sovelleta valtiollisiin toimenpiteisiin, joissa yritykset erotellaan sen järjestelmän luonteen tai yleisen rakenteen vuoksi, jonka osia ne ovat. Kuten komission tiedonannossa (46) selitetään, joitakin edellytyksiä voidaan perustella myös veronmaksuvelvollisten välisillä tosiasiallisilla eroilla.
(102)
Kuten jäljempänä selostetaan tarkemmin, komissio katsoo, että kiistanalainen toimenpide on valikoiva, koska se hyödyttää ainoastaan tiettyjä yritysryhmiä, jotka tekevät tietynlaisia investointeja ulkomaille, ja koska järjestelyn erityisluonne ei ole perusteltavissa luontaisilla syillä. Komission mielestä kiistanalaista toimenpidettä on arvioitava ottamalla huomioon yleiset yhtiöverosäännökset ja varsinkin rahallisen liikearvon verokohtelua koskevat säännöt (ks. johdanto-osan 48-69 kappale).
(103)
Komissio on myös tutkinut, onko Espanjan viranomaisten perusolettamus perusteltu ja onko kolmansien maiden lainsäädännöissä esteitä. On kuitenkin syytä huomata, että tämä ei tarkoita sen hyväksymistä, että tällaisilla esteillä voidaan perustella erilainen verokohtelu tässä tapauksessa. Toisaalta tämän päätöksen tavoitteena ei ole luoda edellytyksiä, jotka antaisivat asianomaiselle jäsenvaltiolle mahdollisuuden välttyä siltä, että kiistanalainen toimenpide määritetään valtiontueksi.
(104)
Vaikka vertailujärjestelmäksi otettaisiin joku muu järjestelmä, kuten Espanjan viranomaiset ehdottavat, komissio päättelee, että kiistanalainen toimenpide olisi silti valikoiva etu, koska eri tilanteissa vaaditaan erilaisia tosiasiallisia ja oikeudellisia edellytyksiä liikearvoa tai rahallista liikearvoa koskevista säännöistä hyötymiseksi ulkomaisissa liiketoimissa. Vieläkin tärkeämpää on se, että kiistanalainen toimenpide sallii liikearvon erillisyyden ja sen kirjaamisen kuluksi myös silloin kun edunsaaja hankkii viiden prosentin vähemmistöosuuden, mikä on hyvin paljon vähemmän kuin mitä edellytetään yleisissä säännöissä liikearvon kirjaamisesta kuluksi (47). Sen vuoksi kiistanalainen toimenpide on poikkeus vertailujärjestelmästä sen määritelmästä riippumatta.
(105)
Komissio toteaa lisäksi muita eroja, jotka liittyvät kiistanalaisen toimenpiteen soveltamisehtoihin ja vertailujärjestelmän säännöksiin. Kiistanalaisen toimenpiteen mukaan ennen 1 päivää tammikuuta 2002 hankittuja omistusosuuksia ei oteta huomioon vähennyskelpoista perustaa laskettaessa. Sitä vastoin kun on kyse yritysten yhdistymisestä, liikearvoa laskettaessa ei ole tällaista määräpäivää ja verovelvollisen on todistettava, että yhdistyminen tapahtuu pätevistä taloudellisista syistä, sillä tarkoituksena on välttää tilannetta, jossa yritysten yhdistymisellä pyritään vain saamaan veroetuja, (48) kun taas kiistanalainen toimenpide yksinomaan myöntää veroetuja. Espanjan viranomaiset eivät ole kyenneet argumentoimaan vakuuttavasti, että nämä eroavaisuudet ovat perusteltuja, eikä kyseistä toimenpidettä voida pitää perusteltuna Espanjan verojärjestelmän logiikan nojalla.
(106)
Siitä johtuu, että kiistanalainen toimenpide on liian epätarkka ja summittainen, koska toimenpiteestä hyötymisen ehdoksi ei aseteta tietynlaisia ja lainsäädännöllisesti määriteltyjä olosuhteita, joilla erilainen verokohtelu olisi perusteltua. Tämän seurauksena kiistanalaisen toimenpiteen etu ulottuu tilanteisiin, joiden erilaista luonnetta ei ole riittävästi osoitettu, jotta valikoiva poikkeus liikearvoa koskevista yleisistä säännöistä olisi perusteltu. Näin ollen komissio katsoo, että kiistanalainen toimenpide on verovähennys tietynlaisille kustannuksille ja kattaa syrjivästi monenlaisia liiketoimia, mikä ei ole perusteltavissa verovelvollisten välisillä objektiivisilla eroilla.
(107)
Toisaalta unionin yleisen tuomioistuimen oikeuskäytännön (49) mukaan komissio katsoo, että sen toteamiseksi, että järjestelmä sisältää valtiontukea, ei tarvitse osoittaa, että jokainen järjestelmän suojissa myönnetty yksittäinen tuki on luonteeltaan SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea. Tässä riittää se, että kyseisen järjestelmän soveltaminen johtaa tilanteisiin, jotka ovat tukea, jotta voidaan todeta, että järjestelmä sisältää SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea. Sen vuoksi tässä päätöksessä ei tarvitse tutkia uudelleen kaikkien niiden kolmansien maiden lainsäädäntöä, joita koskeva komission tutkintamenettely on vielä avoin. Näin ollen aikaisemman päätöksen (50) johdanto-osan 115 kappaleen ja sitä seuraavien kappaleiden mukaan komissio on näyttänyt toteen myöhemmin yksityiskohtaisesti esitetyn menetelmän perusteella, onko kiistanalaisen tukijärjestelmän soveltaminen unionin ulkopuolisiin liiketoimiin joissakin yksittäistapauksissa valtiontukea. Analyysissä on keskitytty sellaisiin kolmansiin maihin, joiden kanssa Espanjalla on tiiviit taloudelliset suhteet. Tiiviiden suhteiden lisäksi maat on valittu myös sillä perusteella, miten merkittäviä ne olivat suorien ulkomaille tehtyjen sijoitusten kohteena 1 päivän tammikuuta 2002 ja 1 päivän tammikuuta 2009 välisenä aikana, jäljempänä ”suora ulkomaille tehty sijoitus”. Komissio on keskittänyt analyysinsä näistä kolmansista maista sellaisiin maihin, joissa kiistanalaista toimenpidettä on todennäköisesti sovellettu useita kertoja: Amerikan yhdysvallat (suora ulkomaille tehty sijoitus 35 miljardia euroa), Meksiko (suora ulkomaille tehty sijoitus 18 miljardia euroa), Argentiina (suora ulkomaille tehty sijoitus 15 miljardia euroa) ja Brasilia (suora ulkomaille tehty sijoitus 13 miljardia euroa). Espanjan viranomaisten menettelyn aikana toimittamien tietojen mukaan näyttää siltä, että niistä viidestätoista kolmannesta maasta, joista viranomaiset antoivat tietoja, liiketoimia on tehty edellä mainittujen neljän kolmannen maan lisäksi myös Kolumbian tasavallassa, Perun tasavallassa ja Ecuadorin tasavallassa. Sen vuoksi komissio on ryhtynyt tutkimaan myös näitä muita kolmansia maita.
(108)
Edellä tiivistettyjä komission perusteluja tarkennetaan seuraavissa kappaleissa.
A.1 Rahallisen liikearvon verokohtelu Espanjan verojärjestelmässä unionin ulkopuolella tapahtuvien hankintojen osalta
A.1.1 Vertailujärjestelmä
(109)
Komissio katsoi aloittamista koskevassa päätöksessä ja aikaisemmassa päätöksessä, että soveltuva vertailujärjestelmä on Espanjan yhtiöverojärjestelmä ja siinä tarkemmin säännöt, jotka koskevat rahallisen liikearvon verokohtelua Espanjan verojärjestelmässä. Tässä päätöksessä on säilytetty tämä lähestymistapa, joka on komission aiemman käytännön ja unionin tuomioistuinten oikeuskäytännön mukainen, koska siinä katsotaan, että vertailujärjestelmä on tavanomainen yhtiöverojärjestelmä (51).
(110)
Espanjan viranomaiset korostavat, että rajatylittävän yritysten yhdistymisen esteistä seuraa, että kotimaisista yrityksistä osakkeita ostavat verovelvolliset ovat tosiasiallisesti ja oikeudellisesti eri asemassa kuin muualla ja erityisesti kolmansissa maissa verovelvollisista yrityksistä omistusosuuksia hankkivat. Espanjan viranomaiset ovat selittäneet, että kiistanalaisen toimenpiteen tavoitteena on välttää erilainen verokohtelu, kun hankintaa seuraa välittömästi yritysten vastikkeellinen yhdistyminen tai kun omistusosuus hankitaan yritysten yhdistymättä. Tämän perusteella kiistanalaisen toimenpiteen soveltamisala olisi rajattu merkittävien omistusosuuksien hankintaan Espanjan ulkopuolella verovelvollisista yrityksistä, koska eräät esteet vaikeuttavat rajat ylittävää yritysten yhdistymistä verrattuna paikalliseen yhteenliittymään (52). Näiden esteiden olemassaolosta johtuen espanjalaiset verovelvolliset olisivat tosiasiallisesti ja oikeudellisesti eri asemassa sillä perusteella, että ne investoivat ulkomaille eivätkä Espanjaan. Espanjan viranomaiset toteavat tästä seuraavaa (53): ”Tiettyjen verotuksellisten toimenpiteiden erilaisuus ei sinänsä välttämättä tarkoita, että ne ovat valtiontukea, vaan lisäksi olisi selvitettävä, ovatko tällaiset toimenpiteet välttämättömiä tai hyödyllisiä verojärjestelmän tehokkuuden kannalta, kuten todetaan myös komission tiedonannossa. Espanjan verosääntöihin sisältyy erilaisia verojärjestelmiä objektiivisesti erilaisia tilanteita varten, kuten omistusosuuksien hankkiminen ulkomaisissa (ei mahdollisuutta sulautumiin, riskinotto jne.) tai kotimaisissa yrityksissä. Näillä järjestelmillä pyritään Espanjan omassa lainsäädännössä ja yhteisön oikeudessa tavoiteltuun verotuksen neutraliteettiin sekä Espanjan verojärjestelmän johdonmukaisuuteen ja tehokkuuteen.”
(111)
Espanjan viranomaisten mukaan rajat ylittävien omistusosuuksien hankintaa on kohdeltava verotuksessa eri tavoin, jotta voidaan varmistaa Espanjan verojärjestelmän neutraliteetti ja estää se, että omistusosuuksien hankinta espanjalaisista yrityksistä olisi verotuksellisesti kannattavampaa. Tämän vuoksi Espanjan viranomaiset ja 30 kolmannen osapuolen joukko katsovat, että soveltuva viitekehys kiistanalaisen toimenpiteen arviointiin olisi ulkomaisten hankintojen liikearvon verokohtelu.
(112)
Aikaisemmassa päätöksessä komissio jätti menettelyn auki, jotta Espanjan viranomaiset voisivat toimittaa uusia tietoja selvistä oikeudellisista esteistä kolmansiin maihin sijoittautuneiden yritysten yhdistymisille rajojen yli.
(113)
Tässä yhteydessä komissio on tutkinut - lähinnä selvityksissä annettujen tietojen perusteella - eri kolmansien maiden lainsäädäntöä yksinomaan tarkastaakseen Espanjan viranomaisten väitteet selvistä, rajat ylittävien yhdistymisten oikeudellisista esteistä. Tämä ei kuitenkaan millään tavoin tarkoita sen hyväksymistä, että tällaisilla esteillä voidaan perustella erilainen vertailujärjestelmä tässä asiassa. Sen vuoksi komissio tutki, pystyykö espanjalainen emoyritys yhdistymään kolmannessa maassa verovelvollisen tytäryrityksen kanssa.
(114)
Tutkimus rajoittui esitettyjen väitteiden totuudenmukaisuuden varmistamiseen ja perustui seuraaviin seikkoihin:
-
Kuten aikaisemmassa päätöksessä todetaan (54), komissio on ensinnäkin tarkastanut, onko espanjalaisilla yrityksillä selvä kolmanteen maahan muttei Espanjaan liittyvä oikeudellinen este (55), joka estää niitä muuttamasta ulkomaista tytäryhtiötä kotimaiseksi sivuliikkeeksi. Lainsäädäntö voi kuitenkin muodostaa esteen vain, jos tällainen espanjalainen yritys olisi voinut harjoittaa tehokasta vaikutusvaltaa kohdeyritykseen nähden erityisesti hankkimalla siitä niin suuren enemmistöosuuden, että siitä voisi seurata yritysten sulautuminen, jos esteitä ei olisi. Tällöin sellaisia kolmannen maan säädöksiä, joilla estetään espanjalaista verovelvollista hankkimasta määräysvaltaa kyseisessä kolmannessa maassa sijaitsevasta kohdeyrityksestä, voidaan pitää selvänä oikeudellisena esteenä Espanjan viranomaisten esittämässä merkityksessä. Tällaisen säädöksen seurauksena espanjalaiset yritykset/verovelvolliset eivät koskaan pystyisi täyttämään tehokkaan vaikutusvallan harjoittamisen edellytystä, vaan ne jäisivät kohdeyrityksen vähemmistöosakkaiksi. Ne eivät siis koskaan pystyisi määräämään yrityksiä yhdistymään. Komissio haluaa selvittää myös, että määräysvaltaa koskeva edellytys on arvioitu toimenpiteen tuensaajan tasolla (eikä sen ryhmän tasolla, johon se voi kuulua) Espanjan verojärjestelmän mukaisesti. Tätä samaa perustelua noudattaen komissio katsoo, että selvä kielto, jonka mukaan muualla verovelvolliset yritykset eivät saa omistaa suoraan tietynlaisia omaisuuseriä (esim. kiinteä omaisuus rannikolla), ei voi muodostaa selvää oikeudellista estettä tässä tapauksessa.
Komissio katsoo, että pelkästään hallinnollista rasitetta tai muodollisuutta (56), jota kolmannet maat vaativat muissa maissa verovelvollisilta yrityksiltä, ei voida katsoa selväksi oikeudelliseksi esteeksi, koska on todennäköistä, että se vain aiheuttaa lisäkustannuksia, jotka voivat olla verovähennyskelpoisia Espanjan verojärjestelmässä, tekemättä yritysten yhdistymisestä mahdotonta.
-
Toiseksi se, ettei tunneta esimerkkejä espanjalaisten yritysten ja tiettyjen kolmansien maiden yritysten rajatylittävistä yhdistymisistä, ei voi olla riittävä todiste tai osoitus esteen olemassaolosta. Kun yritykset päättävät yhdistyä, on otettava huomioon monenlaisia seikkoja eikä pelkästään sellaisia seikkoja, jotka rajoittuvat asianomaisten yritysten kykyyn yhdistää toimintansa. Tätä kuvastaa selkeästi se, että eräillä osapuolilla 30 kolmannen osapuolen joukosta on useita espanjalaisia tytäryrityksiä sataprosenttisessa määräysvallassa ilman että ne ovat yhdistäneet espanjalaisia yrityksiään siitä huolimatta, että Espanjan viranomaisten mukaan kotimaisten yritysten yhdistymiseen ei ole esteitä. Tästä syystä komissio katsoo, että selvityksissä mainituista seikoista voidaan hyväksyä vain selvät yritysten rajatylittävää yhdistymistä koskevat kiellot, jotka perustuvat kolmansien maiden lainsäädäntöihin. Kuten jo aikaisemman päätöksen johdanto-osan 93 kappaleessa todettiin, jos olisi otettu huomioon perustelemattomia yleisluonteisia tekijöitä, tämä analyysi olisi vaarassa muuttua mitä suurimmassa määrin mielivaltaiseksi.
(115)
Jäljempänä esitetyt päätelmät perustuvat Espanjan viranomaisten selvityksissä toimittamiin tietoihin. Komissio on varmistanut, että selvitykset ovat totuudenmukaisia ja kattavia edellä mainittujen huomautusten mukaan. Tältä pohjalta komissio katsoo vastoin Espanjan viranomaisten väitteitä, että kaikkien kolmansien maiden lainsäädäntöjen ei voida katsoa aiheuttavan selviä oikeudellisia esteitä rajat ylittäville yritysten yhdistymisille. Sen vuoksi komissio ei voi jakaa Espanjan viranomaisten eikä niitä tukevan 30 kolmannen osapuolen joukon näkemyksiä tällaisten oletettujen esteiden olomassaolosta niin kuin komissio on todennut aikaisemmassa päätöksessä unionin sisäisten liiketoimien osalta (57). Komissio katsoo, että minkään selvän oikeudellisen esteen olemassaoloa ei voida todeta Euroopan unionin jäsenvaltioiden ulkopuolella, ainakaan seuraavissa asiaan liittyvissä kolmansissa maissa:
-
Yhdysvallat:
i)
Ensinnäkin komissio toteaa, että Espanjan viranomaisten esittämässä selvityksessä (58) todetaan sitä arvioitaessa, onko aikaisemmin toteutettu yritysten yhteenliittymiä, seuraavaa: ”ei ole löytynyt, mutta on mahdollisesti tapahtunut Delawaressa”. Päinvastoin kuin mitä Espanjan viranomaisten keskeisissä väitteissä todetaan, näyttää siltä, että yhden selvityksen (59) kyseistä maata koskevien päätelmien mukaan rajat ylittäville yritysten yhdistymisille ei ole minkäänlaista selvää, yleistä oikeudellista kieltoa.
ii)
Toiseksi yhtiöoikeuden (60) ja vero-oikeuden (61) yleisten sääntöjen mukaan yrityksiä ei nimenomaisesti kielletä yhdistymästä ulkomaisten yritysten kanssa.
iii)
Kolmanneksi kansallisiin yritysten yhdistymisiin sovelletaan yhtiöoikeuden (62) erityissäännöksiä. Komission tietojen mukaan näiden säännösten soveltamista ei ole nimenomaisesti kielletty rajat ylittäviin yritysten yhdistymisiin, vaikkakin sovellettavat hallinnolliset muodollisuudet voivat olla erilaisia. Komissio korostaa, että ainakin Delawaren osavaltio mahdollistaa rajat ylittävät yritysten yhdistymiset (63) sillä ehdolla, että sen maan lainsäädännössä, jossa ulkomaisella yrityksellä on kotipaikka, sallitaan vastaava liiketoimi. Jos siis Delawareen ja Espanjaan sijoittautuneiden yritysten yhdistyminen ei ole mahdollista, komissio katsoo, että yhdistymisen esteet ovat Espanjan syytä eivätkä näin ollen liity tähän arviointiin. Tätä päätelmää tarkasteltaessa on otettava huomioon Delawaren osavaltion merkitys yritysten kotipaikkana/perustamiselle Yhdysvalloissa (64).
iv)
Neljänneksi erityisiä verosäännöksiä sovelletaan kansallisten yritysten yhdistymisiin epäedullisen verokohtelun välttämiseksi, jotta yritysten rakenneuudistukset saadaan vietyä päätökseen. Komission tietojen mukaan näiden säännösten soveltamista ei ole nimenomaisesti kielletty rajat ylittäviin yritysten yhdistymisiin, vaikkakin sovellettavat hallinnolliset muodollisuudet voivat olla erilaisia.
v)
Komissio ei ole löytänyt Yhdysvaltojen toimivaltaisten tuomioistuimien oikeuskäytännöstäkään minkäänlaisia komission päätelmän kanssa ristiriitaisia säännöksiä, eli rajat ylittävälle yritysten yhdistymiselle Amerikan Yhdysvalloissa verovelvollisen yrityksen kanssa ei ole selviä oikeudellisia esteitä.
-
Meksiko
i)
Ensinnäkin komissio toteaa, että 6 päivänä lokakuuta 1994 allekirjoitettuun Espanjan ja Meksikon verosopimukseen liitetty pöytäkirja (65) on edelleen voimassa ja että sen 8 kohdan 3 kohdassa tarkastellaan nimenomaan yritysten rajatylittävien liiketoimien yhdistämistä. Tästä säännöksestä seuraa, että mainitut liiketoimet nauttivat yrityksen uudelleenorganisointiin liittyvää verovapautta siinä mielessä, että realisoitumattomia arvonnousuja ei veroteta. Komissio ymmärtää asian niin, että tämän kansainvälisen verosopimuksen tavoitteena on poistaa rajojen yli yhdistettyjä yrityksiä mahdollisesti koskevat esteet (66) hyötyä erityisistä, kansallisella tasolla yhdistettyihin yrityksiin sovellettavista veroeduista.
ii)
Toiseksi Meksikon lainsäädännössä (yhtiöoikeus ja vero-oikeus), verosopimuksen huomioon ottaen ei ole minkäänlaista selvää oikeudellista kieltoa, joka estäisi yrityksiä yhdistymästä espanjalaisten yritysten kanssa.
iii)
Komissio ei ole löytänyt Meksikon toimivaltaisten tuomioistuimien oikeuskäytännöstäkään minkäänlaisia komission päätelmän kanssa ristiriitaisia säännöksiä, eli rajat ylittäville yritysten yhdistymisille Meksikossa verovelvollisen yrityksen kanssa ei ole selviä oikeudellisia esteitä.
-
Brasilia
i)
Ensinnäkin komissio toteaa, että Espanjan viranomaiset löysivät ennakkotapauksen, joka koskee rajat ylittävää yritysten yhdistymistä (kyse ei ollut espanjalaisesta yrityksestä) (67).
ii)
Toiseksi yhtiöoikeuden ja vero-oikeuden (68) yleisissä säännöissä ei ole minkäänlaista selvää oikeudellista kieltoa, joka estäisi yrityksiä yhdistymästä ulkomaisten yritysten kanssa, vaikkakin hallinnolliset muodollisuudet voivat olla erilaisia (69).
iii)
Kolmanneksi ulkomaisten yritysten määräysvallassa olevien yritysten harjoittamaan taloudelliseen toimintaan tietyillä aloilla (70) sovelletaan eräitä selviä oikeudellisia rajoituksia. Kaikesta huolimatta, kuten edellä on selitetty (katso johdanto-osan 114 kappale), sellaisia kolmannen maan säädöksiä, joilla estetään espanjalaista verovelvollista hankkimasta määräysvaltaa kyseisessä kolmannessa maassa sijaitsevasta kohdeyrityksestä, voidaan pitää selvänä oikeudellisena esteenä Espanjan viranomaisten esittämässä merkityksessä. Tällaisen säännöksen seurauksena espanjalaiset yritykset/verovelvolliset eivät koskaan pystyisi täyttämään tehokkaan vaikutusvallan harjoittamisen edellytystä, vaan ne jäisivät kohdeyrityksen vähemmistöosakkaiksi. Komission tietojen mukaan tämä on täsmälleen se tilanne, joka tulee esille Brasilian lainsäädännössä ja joka on mainittu molemmissa selvityksissä.
iv)
Komissio ei ole löytänyt minkäänlaista komission päätelmän kanssa ristiriitaista oikeuskäytäntöäkään, eli rajat ylittäville yritysten yhdistymisille Brasiliassa verovelvollisen yrityksen kanssa ei ole selviä oikeudellisia esteitä.
-
Argentiina
i)
Ensinnäkin komissio toteaa, että 26 päivänä elokuuta 1994 allekirjoitettu Espanjan ja Argentiinan verosopimukseen liitetty pöytäkirja (71) on edelleen voimassa ja että sen 5 kohdassa tarkastellaan nimenomaan yritysten rajatylittävien liiketoimien yhdistämistä. Säännöksen ansiosta rajatylittävien rakenneuudistusten toteuttaminen ei johda epäedulliseen verottamiseen.
ii)
Toiseksi yhtiöoikeuden (72) ja vero-oikeuden (73) yleisissä säännöissä ei ole minkäänlaista selvää oikeudellista kieltoa, joka estäisi yrityksiä yhdistymästä ulkomaisten yritysten kanssa.
iii)
Kolmanneksi komissio ei ole löytänyt minkäänlaista komission päätelmän kanssa ristiriitaista oikeuskäytäntöä, eli rajat ylittäville yritysten yhdistymisille Argentiinan tasavallassa verovelvollisen yrityksen kanssa ei ole selviä oikeudellisia esteitä. Toisaalta komissio ei jaa selvityksissä esitettyä veroviranomaisten tulkintaa päätöksistä (74), jotka koskevat tiettyjä suunniteltuja rajatylittäviä liiketoimia. Itse asiassa näissä päätöksissä vain selvitetään edellytykset, joita Argentiinan verojärjestelmässä sovelletaan yrityksen uudelleenorganisointiin liittyvään verovapauteen. Niissä ei ole selvää yleistä kieltoa, joka koskisi tämän järjestelyn soveltamista rajat ylittäviin rakenneuudistuksiin. Toisaalta tulkinta, joka selvityksissä esitetään mainituista tuomioista, on ristiriidassa edellä mainitun Espanjan kuningaskunnan ja Argentiinan tasavallan verosopimukseen (75) liitetyn pöytäkirjan yleisen säännöksen kanssa.
-
Ecuador
i)
Ensinnäkin komissio toteaa, että yhtiöoikeuden ja vero-oikeuden yleisten sääntöjen mukaan yrityksiä ei nimenomaisesti kielletä yhdistymästä ulkomaisten yritysten kanssa (76).
ii)
Toiseksi komissio toteaa, että Espanjan viranomaisten esittämässä selvityksessä (77) tunnustetaan, että yritysten yhdistyminen onnistuu aina silloin kun espanjalainen ostajayritys perustaa ensin sivuliikkeen Ecuadoriin.
-
Peru
i)
Ensinnäkin komissio toteaa, että yhtiöoikeuden ja vero-oikeuden yleisissä säännöissä ei komission tietojen mukaan ole selvää oikeudellista kieltoa, joka estäisi yrityksiä yhdistymästä ulkomaisten yritysten kanssa (78).
ii)
Toiseksi komissio toteaa, että Perun siviililain 2074 §:ssä vahvistetaan periaatteet, joita sovelletaan rajat ylittäviin yritysten yhdistymisiin, ja että yleinen yhtiölaki sallii ulkomaisen yrityksen sivuliikkeen ja yrityksen, jonka kotipaikka on Perussa, yhdistyvän (79).
iii)
Kolmanneksi tuloverolaissa taataan neutraali verokohtelu ulkomaisen yrityksen sivuliikkeen ja Perussa kotipaikkaa pitävän yrityksen yhdistymiselle (80).
iv)
Komissio ymmärtää edellisen perusteella, että rajat ylittävä yritysten yhdistyminen on mahdollista aina, kun espanjalainen ostajayritys perustaa ensin sivuliikkeen Peruun.
-
Kolumbia
i)
Ensinnäkin komissio toteaa, että yhtiöitä valvova viranomainen (Superintendencia de Sociedades (81) vahvistaa nimenomaisesti, että rajat ylittävä yritysten yhdistyminen on mahdollista Kolumbian lainsäädännön mukaan (82).
ii)
Toiseksi yhtiöoikeuden ja vero-oikeuden (83) yleisissä säännöissä ei ole minkäänlaista selvää oikeudellista kieltoa, joka estäisi yritystä yhdistymästä ulkomaisen yrityksen kanssa, vaikkakin hallinnolliset muodollisuudet voivat olla erilaisia.
iii)
Kolmanneksi komissio toteaa, että Espanjan viranomaisten esittämässä selvityksessä (84) tunnustetaan, että yritysten yhdistyminen onnistuu aina silloin kun espanjalainen ostajayritys perustaa ensin sivuliikkeen Ecuadoriin.
(116)
Espanjan viranomaiset ovat esittäneet tietoja kahdeksan muun kolmannen maan lainsäädännöstä. Niin kuin johdanto-osan 107 kappaleessa on kuvattu komissio arvioi, että aikaisemmat päätelmät riittävät vahvistamaan, että vaikka myönnettäisiin, että rajat ylittävälle yritysten yhdistymiselle on oikeudellisia esteitä, vertailujärjestelmänä ovat joka tapauksessa säännöt, jotka koskevat rahallisen liikearvon verokohtelua Espanjan järjestelmässä. Kuitenkin soveltaen johdanto-osan 114 kappaleessa ja sitä seuraavissa kappaleissa kuvattua menetelmää ja samoja kriteerejä komissio ymmärtää käytettävissä olevien tietojen perusteella, että Chilen, Venezuelan, Algerian, Kanadan, Australian, Japanin ja Marokon lainsäädännöissä ei ole selviä oikeudellisia esteitä yleisluonteisille yhdistymisille.
(117)
Edellisten päätelmien perusteella komissio ei voi jakaa Espanjan viranomaisten näkemyksiä siitä, että jokainen yksittäinen kiistanalaisen toimenpiteen edunsaaja kohtaa, vaikkakin vain käytännössä, ylitsepääsemättömiä esteitä rajat ylittäville yritysten yhdistymisille.
(118)
Edellä esitetyn perusteella komissio katsoo, ettei ole mitään perustetta poiketa aloittamista koskevassa päätöksessä ja aikaisemmassa päätöksessä valitusta vertailujärjestelmästä: soveltuva viitekehys kiistanalaisen toimenpiteen arviointiin on Espanjan yleinen yhtiöverojärjestelmä ja erityisesti Espanjan verojärjestelmään sisältyvät säännöt, jotka koskevat rahallisen liikearvon verokohtelua. Tähän päätelmään ei vaikuta se, että komissio on löytänyt kaksi kolmatta maata, joissa on selviä oikeudellisia esteitä (Intia ja Kiina). Niin johdanto-osan 107 kappaleen kuin unionin yleisen tuomioistuimen oikeuskäytännön (85) mukaisesti komissio katsookin, että valtiontukijärjestelmää koskevien päätelmien tekemiseksi ei ole tarpeen osoittaa, että jokainen tämän järjestelmän nojalla myönnetty yksittäinen tuki on SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea.
(119)
Kiinan osalta vuoden 2005 yhtiöoikeudessa, jota sovelletaan ainoastaan osakeyhtiöiden tai Kiinassa perustettujen osakeyhtiöiden (joint stock limited company) sulautumiin, ja Kiinan kauppaministeriön 22 päivänä kesäkuuta 2009 julkaiseman säädöksen (”Säännökset, jotka koskevat sitä, miten ulkomaiset sijoittajat hankkivat kansallisia yrityksiä”) 2 ja 55 §:ssä nimenomaan muualla kuin Kiinassa verovelvolliset yritykset jätetään yritysten yhdistymistä koskevien sääntöjen soveltamisalan ulkopuolelle. Espanjalainen yritys ei siis voi yhdistää liiketoimintaansa kiinalaisen tytäryhtiön kanssa.
(120)
Intiassa voimassa olevassa lainsäädännössä, vuoden 1956 yhtiölain 391-394 §:ssä jätetään nimenomaan muualla kuin Intiassa verovelvolliset yritykset yritysten yhdistymisiä koskevien sääntöjen soveltamisalan ulkopuolelle. Näin ollen espanjalainen yritys ei voisi yhdistää liiketoimintaansa intialaisen tytäryhtiön kanssa.
A.1.2 Poikkeus vertailujärjestelmästä
(121)
Espanjan verojärjestelmässä veropohja lasketaan kirjanpidon tuloksen pohjalta, ja siihen tehdään jälkikäteen korjauksia tiettyjä verosääntöjä soveltaen. Alustavana lisähuomiona komissio huomauttaa, että kiistanalainen toimenpide poikkeaa espanjalaisesta kirjanpitojärjestelmästä. Rahallinen liikearvo voidaan laskea ainoastaan teoreettisesti konsolidoimalla kohdeyrityksen kirjanpito ostavan yrityksen kirjanpidon kanssa. Espanjan verojärjestelmässä kirjanpidon konsolidointi on pakollista määräysvaltatapauksessa (86), ja sitä sovelletaan niin koti- kuin ulkomaisten yritysten yhteenliittymiin, jotta voidaan esittää samaan määräysvaltaan kuuluvien yritysten muodostaman ryhmän kokonaistilanne. Tällaiseksi tilanteeksi (87) katsotaan esimerkiksi se, että emoyrityksellä on äänienemmistö tytäryrityksessä. Kiistanalaiseen toimenpiteeseen ei kuitenkaan sisälly mitään tällaista määräysvaltavaatimusta, vaan sitä sovelletaan jo viiden prosentin omistusosuuteen. Komissio toteaa lisäksi, että 1 päivästä tammikuuta 2005 (88) suurin osa espanjalaisista yrityksistä ei ole kirjanpitosääntöjen mukaan voinut kirjata rahallista liikearvoa kuluksi. Tältä osin 30 kolmannen osapuolen joukko viittaa säännöksiin (89), jotka eivät enää ole voimassa Espanjan nykyisessä kirjanpitojärjestelmässä. Kauppalainsäädännön uudistamista ja mukauttamista kirjanpidon yhdenmukaistamiseksi unionin säännöstön kanssa koskevan, 4 päivänä heinäkuuta 2007 annetun lain nro 16/2007 sekä yleisen kirjanpitosuunnitelman hyväksymisestä 16 päivänä marraskuuta 2007 annetun asetuksen (Real Decreto) nro 1514/2007 mukaan kirjanpidossa ei sallita liikearvon eikä rahallisen liikearvon kirjaamista kuluksi. Nämä muutokset Espanjan kirjanpitolainsäädäntöön tehtiin kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltamisesta 19 päivänä heinäkuuta 2002 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 (90) vuoksi. Nämä seikat huomioon ottaen kiistanalainen toimenpide muodostaa poikkeuksen Espanjan tavallisiin kirjanpitosääntöihin.
(122)
Kiistanalaisen toimenpiteen verotuksellisen luonteen huomioon ottaen poikkeuksellisuutta on kuitenkin arvioitava vertailuverojärjestelmään verrattuna eikä pelkästään kirjanpidon perusteella. Tässä yhteydessä komissio toteaa, että Espanjan verojärjestelmä ei ole koskaan sallinut rahallisen liikearvon kirjaamista kuluksi muuten kuin TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin nojalla. Tällainen kuluksi kirjaaminen ei ole mahdollinen kansallisissa liiketoimissa. Tästä ovat osoituksena seuraavat seikat:
(123)
Espanjalaisessa verotuksessa liikearvo merkitään erikseen kirjanpitoon yritysten yhdistymisen jälkeen (91); liikearvo muodostuu sellaisten omaisuuserien hankinnasta tai sijoittamisesta, jotka muodostavat itsenäisen yrityksen tai jotka on saatu yritysten juridisen yhdistymisen kautta. Näissä tapauksissa liikearvo ilmenee hankintakustannusten ja niiden omaisuuserien markkina-arvon välisenä kirjanpidollisena erotuksena, jotka muodostavat yhteenliittymän hankkimat tai sen hallussa olevat liiketoimet. Jos yrityksen liiketoiminta hankitaan hankkimalla sen osakkeita, kuten kiistanalaisessa toimenpiteessä, liikearvo syntyy ainoastaan, jos ostaja- ja kohdeyritys yhdistyvät myöhemmin siten, että määräysvalta siirtyy ostajayritykselle.
(124)
Kiistanalaisessa toimenpiteessä ei kuitenkaan edellytetä määräysvaltaa eikä yritysten yhdistymistä. Vähintään viiden prosentin omistusosuuden hankkiminen ulkomaisesta yrityksestä riittää. Näin ollen kiistanalainen toimenpide poikkeaa vertailujärjestelmästä, kun se sallii rahallisen liikearvon - joka on liikearvo, joka olisi kirjattu, jos yritykset olisivat yhdistyneet - kirjaamisen erikseen, vaikka yritysten yhteenliittymää ei muodostuisi. On korostettava, että poikkeus ei synny ajanjaksosta, jonka kuluessa rahallisen liikearvon voi kirjata kuluksi, verrattuna tavanomaisen liikearvon (92) kirjaamisaikaan vaan erilaisesta kohtelusta kotimaisten ja rajat ylittävien liiketoimien välillä. Kiistanalaista toimenpidettä ei voida katsoa itsessään uudeksi yleiseksi kirjanpitosäännöksi, koska kotimaisten omistusosuuksien hankkimisesta johtuvaa rahallista liikearvoa ei saa kirjata kuluksi.
(125)
Kaiken edellä esitetyn perusteella komissio päättelee, että kiistanalainen toimenpide muodostaa poikkeuksen vertailujärjestelmästä. Kuten johdanto-osan 153-163 kappaleessa esitetään, komissio katsoo, että Espanjan viranomaiset ja 30 kolmannen osapuolen joukko eivät ole esittäneet riittävän vakuuttavia perusteluja tämän päätelmän muuttamiseksi.
A.1.3 Toimenpiteestä koituva etu
(126)
TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa sallitaan vertailujärjestelmästä poiketen omistusosuuksien hankinnasta ulkomaisista yrityksistä aiheutuvan rahallisen liikearvon vähentäminen veropohjasta. Edunsaajan verotaakka siis kevenee, joten TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti tarjoaa taloudellista etua. Etu muodostuu siitä, että yritysten verotaakka kevenee. Vähennys on verrannollinen maksetun hankintahinnan ja hankittuihin omistusosuuksiin liittyvien kirjanpidollisten omaisuuserien markkina-arvon väliseen eroon.
(127)
Edun tarkka suuruus maksettuun hankintahintaan nähden vastaa kirjaamisesta kuluksi syntyvän ja koko hankinnan jälkeisen vähennysajan kuluessa suoritettavan verovähennyksen nettomääräistä nykyarvoa. Näin ollen se riippuu siitä, minkälaista veroa yritykseen on kyseisinä vuosina sovellettu sekä sovellettavasta diskonttokorosta.
(128)
Jos hankitut omistusosuudet jälleenmyydään, osa tästä edusta peritään takaisin myyntivoittoverona. Kun liikearvon kirjaaminen kuluksi on sallittua, vähennetty määrä johtaa verotettavan liikevoiton kasvuun myyntihetkellä, jos kyseinen ulkomainen omistusosuus jälleenmyydään. Jos tämä epätodennäköinen tilanne toteutuisi, etu ei kokonaan häviäisi, koska myöhemmässä vaiheessa suoritettavassa verotuksessa ei oteta huomioon likviditeettikustannuksia. Kuten kahden osapuolen joukko perustellusti väittää, taloudellisesta näkökulmasta katsottuna edun määrä on vähintään sama kuin korottomassa lainassa, jossa on mahdollista tehdä 20 vuotuista yhden kahdeskymmenesosan nostoa rahallisesta liikearvosta niin kauan kuin osakkuus säilyy verovelvollisen kirjanpidossa.
(129)
Komissio on maininnut jo aloittamista koskevassa päätöksessä teoreettisen esimerkin, jossa vuonna 2002 hankittu omistusosuus tuottaisi edun, joka olisi 20,6 prosenttia rahallisesta liikearvosta, jos sovelletaan viiden prosentin diskonttokorkoa (93) ja otetaan huomioon yhtiöverojen nykyinen rakenne vuoteen 2022 saakka laissa nro 35/2006 (94) määritellyllä tavalla. Kolmannet osapuolet eivät ole kiistäneet näitä lukuja. Jos hankitut omistusosuudet jälleenmyytäisiin, etu olisi yhtä suuri kuin korot, joita verovelvolliselle kertyisi edellisessä kohdassa kuvatunlaisesta lainasta.
(130)
Komissio ei voi hyväksyä Espanjan viranomaisten ja 30 kolmannen osapuolen joukon näkemystä siitä, että kiistanalaisen toimenpiteen lopullinen edunsaaja olisi yksinomaan ulkomaisen omistusosuuden myyjä, joka saisi korkeamman hinnan. Komissio hylkää väitteen arvioituaan kiistanalaisen toimenpiteen vaikutusta sen nykymuodossa. Ensinnäkään ei ole mitään mekanismia, joka takaisi, että etu siirtyisi kokonaan tai osittain myyjälle. Toiseksi hankintahinta on useiden eri tekijöiden eikä pelkästään kiistanalaisen toimenpiteen tulos. Kolmanneksi vaikka aikaisemmat ehdot täyttyisivätkin, kiistanalaisesta toimenpiteestä hyötyvä espanjalainen verovelvollinen on kuitenkin katsottava tukitoimenpiteen edunsaajaksi. Vaikka taloudellinen etu siirtyisi myyjälle, kiistanalainen toimenpide parantaisi kuitenkin ostajan kykyä tarjota korkeamman hinnan, millä on suurin merkitys kilpailusyistä tehtävässä hankinnassa.
(131)
Komission on näin ollen pääteltävä, että kiistanalainen toimenpide tarjoaa etua ulkomaisen omistusosuuden hankintahetkellä.
A.1.4 Toimenpiteen perustelu Espanjan verojärjestelmän logiikalla
(132)
Komissio katsoo, että yleisen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön (95) mukaan yrityksiä erottelevat toimenpiteet eivät ole valtiontukea, jos ero johtuu sen järjestelmän luonteesta tai yleisestä rakenteesta, jonka osia ne ovat. Tämä verojärjestelmän luonteeseen tai yleiseen rakenteeseen pohjautuva perustelu kuvastaa erityisen verotuksellisen toimenpiteen johdonmukaisuutta yleisen verojärjestelmän sisäisen logiikan kanssa.
(133)
Komissio katsoo tältä osin ensinnäkin, että Espanjan viranomaiset eivät ole todistaneet, että kiistanalainen toimenpide poistaisi kaksinkertaisen verotuksen. Järjestelmässä ei tosiasiassa aseteta ehtoja sen osoittamiselle, että myyjää on verotettu hyödystä, jota se on saanut omistusosuuden siirrosta, vaikka tällainen ehto liittyy yritysten yhdistymisestä syntyvän liikearvon kirjaamiseen kuluksi (96). On huomattava, että vaikka Espanjan veroviranomaiset väittävät, ettei niillä ole toimivaltaa valvoa ulkomaista myyjää, joka suorittaa liiketoimia ulkomailla, komissio toteaa, että tämä on välttämätöntä muiden Espanjan verosääntöjen soveltamiseksi (97) mutta ei kiistanalaisessa toimenpiteessä.
(134)
Toiseksi kiistanalainen toimenpide ei ole mekanismi kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tulevista osingoista, joita verotetaan tulevien voittojen syntyessä ja joita ei tule verottaa kahta kertaa, kun ne jaetaan merkittävän omistusosuuden omistavalle yritykselle, jonka hankkimasta omistusosuudesta on maksettu rahallinen liikearvo. Kiistanalaisessa toimenpiteessä ei ole kytköstä saatujen osinkojen ja kiistanalaisen toimenpiteen ansiosta saadun vähennyksen välillä. Päinvastoin merkittävästä omistusosuudesta saatuihin osinkoihin sovelletaan kaksinkertaisen kansainvälisen verotuksen välttämiseksi jo sekä TRLIS-säädöksen 21 §:ssä määriteltyä verovapautta että TRLIS-säädöksen 32 §:ssä määriteltyä suoran verotuksen neutraliteettia. Näin ollen rahallisen liikearvon kirjaamisesta kuluksi koituu ylimääräistä etua, kun kyseessä on merkittävien omistusosuuksien hankinta ulkomaisista yrityksistä.
(135)
Kolmanneksi Espanjan viranomaiset eivät ole osoittaneet, että kiistanalainen toimenpide olisi arvonalenemista koskevien sääntöjen soveltamisalan laajentaminen. Säännöissä edellytetään, että tappioista on tarkkaan ja objektiiviseen laskelmaan perustuvia objektiivisia todisteita, toisin kuin kiistanalaisessa toimenpiteessä. TRLIS-säädöksen 12 §:n 3 momentti sallii vähentää osan sellaisten koti- ja ulkomaisten yritysten, joilla ei käydä kauppaa jälkimarkkinoilla, omaan pääomaan kuuluvan omistusosuuden arvon alenemisesta verovuoden aikana. Kiistanalaisessa toimenpiteessä, joka on edunsaajien kannalta yhdistettävissä TRLIS-säädöksen 12 §:n 3 momentin (98) kanssa, on muita vähennyksiä arvon alenemiseen liittyvän teoreettisen kirjanpitoarvon vähennyksen lisäksi.
(136)
Neljänneksi komissio huomauttaa, että espanjalaisista yrityksistä hankituista omistusosuuksista johtuvaa rahallista liikearvoa ei voida kirjata kuluksi, kun taas ulkomaisista yrityksistä johtuvan rahallisen liikearvon voi kirjata kuluksi tietyin edellytyksin. Ulkomaisten yritysten rahallisen liikearvon erilainen verokohtelu verrattuna espanjalaisten yritysten rahallisen liikearvon kohteluun on syntynyt kiistanalaisesta toimenpiteestä, joka ei ole välttämätön eikä oikeasuhteinen verojärjestelmän logiikan perusteella. Sen vuoksi komissio pitää epäoikeudenmukaisena sitä, että kyseinen järjestelmä johtaa nimellisesti ja tosiasiallisesti merkittävästi erilaiseen verotaakkaan rinnastettavassa tilanteessa olevien yritysten välillä vain siksi, että niistä toiset investoivat ulkomaille.
(137)
Toisaalta komissio ymmärtää 30 kolmannen osapuolen joukosta yhden osapuolen (99) huomautuksista, että jopa Espanjan esittämät perustelut ovat ristiriidassa Espanjan verojärjestelmän logiikan kanssa. Näiden huomautusten mukaan rajat ylittävistä yritysten yhdistymisistä johtuva liikearvo jäisi todennäköisesti ulkomaille, täsmällisemmin sanottuna ulkomailla sijaitsevaan pysyvään toimipaikkaan, joka on perustettu kohdeyrityksen purkamisen jälkeen. Sen lisäksi ja edelleen edellä mainittujen huomautusten mukaan Espanja ei sallisi edes rajat ylittävässä yritysten yhdistymisessä liikearvon kirjaamista kuluksi Espanjassa, koska liikearvo ei ole Espanjassa. Komissio huomaa lisäksi muitakin eroja ehdoissa, joita sovelletaan kumpaankin edellä mainituista kahdesta tilanteesta. Kiistanalaisen toimenpiteen mukaan ennen 1 päivää tammikuuta 2002 hankittuja omistusosuuksia ei oteta huomioon vähennyskelpoista perustaa laskettaessa. Kun on kyse yritysten yhdistymisestä, tällaista määräpäivää liikearvon laskemiselle ei kuitenkaan ole. Verokeinottelun välttämiseksi veronmaksajan on yrityksiä yhdistettäessä todistettava, että yhdistymisen syyt ovat taloudelliset (100), mutta kiistanalaisella toimenpiteellä pyritään kuitenkin vain veroetuihin. Espanjan viranomaiset eivät ole kyenneet vakuuttamaan, että nämä eroavaisuudet ovat perusteltuja, eikä niiden siis voida katsoa olevan asianmukaisesti perusteltuja Espanjan verojärjestelmän logiikan nojalla.
(138)
Espanjan viranomaiset väittävät myös, että kiistanalainen toimenpide on perusteltu yhtiöverotukseen sovellettavan neutraliteettiperiaatteen perusteella (101). Kiistanalaisen toimenpiteen käyttöönoton aikaan voimassa olleen yhtiöverolain (102) perusteluissa selkeästi viitattiinkin tähän periaatteeseen. Tältä osin komissio toteaa, että uudistuksen taustalla on ollut myös Espanjan viranomaisten mainitsema kilpailukykyperiaate (103) ja viennin lisääminen. Tässä yhteydessä on aiheellista muistaa, että komission aikaisempien päätösten (104) mukaan on kohtuutonta verottaa tosiasiassa eri tavalla yrityksiä, jotka ovat muuten rinnastettavassa tilanteessa paitsi sen suhteen, että toiset niistä harjoittavat vientiin liittyvää toimintaa tai pyrkivät investoimaan ulkomaille. Komissio muistuttaa lisäksi, että yhteisöjen tuomioistuimen (nykyisin unionin tuomioistuin) tuomiossa (105) todetaan seuraavaa: ”Tältä osin riittää, kun todetaan, että … mainittujen yritysten tilanne ei ole vastaava kuin muiden yritysten”.
(139)
Edellä esitetyn nojalla komissio katsoo, että kiistanalaista toimenpidettä ei voida perustella neutraliteettiperiaatteella. Kuten kahden osapuolen joukko korosti, kiistanalaisen toimenpiteen soveltaminen ennen tiettyä päivämäärää tehtyyn vähintään viiden prosentin vähemmistöosuuden hankintaan tosiasiassa osoittaa, että kiistanalainen toimenpide kattaa tiettyjä tilanteita, jotka eivät ole kovin samanlaisia. Tästä voitaisiin todeta, että vertailujärjestelmän mukaan tosiasiallisesti ja oikeudellisesti erilaiset tilanteet johtavat samanlaiseen kohteluun. Sen vuoksi komissio katsoo, että kiistanalaista toimenpidettä ei voida perustella neutraliteettiperiaatteella.
(140)
Ottaen huomioon edellä esitetyn komission on pääteltävä, että kyseisen verojärjestelmän tarjoaman edun valikoivuutta ei voida perustella verojärjestelmän luonteella. Tämän vuoksi on katsottava, että kiistanalainen toimenpide sisältää syrjivän tekijän, nimittäin sellaista maata koskevan rajoituksen, jossa veroedusta hyötyvää toimintaa harjoitetaan, eikä tällaista syrjintää voida perustella Espanjan verojärjestelmän sisäisellä logiikalla.
A.2 Lisäperustelut: Kiistanalaisen toimenpiteen analyysi Espanjan viranomaisten ehdottamaan vertailujärjestelmään perustuvan vertailujärjestelmän näkökulmasta
(141)
Vaikka komissio katsoo, niin kuin edellisissä johdanto-osan kappaleissa todetaan, että Espanjan viranomaisten väitteet perustuvat virheelliseen analyysiin kolmansien maiden lainsäädännöistä, komissio on myös tutkinut - niin kuin aikaisemmassakin päätöksessä - kiistanalaista toimenpidettä sellaisen hypoteettisen vertailujärjestelmän näkökulmasta, joka perustuu Espanjan viranomaisten ehdottamaan järjestelmään.
(142)
Espanjan viranomaiset ovat selittäneet, että kiistanalaisen toimenpiteen tavoitteena on välttää erilainen verokohtelu, kun hankintaa seuraa välittömästi yritysten vastikkeellinen yhdistyminen ja kun omistusosuus hankitaan yritysten yhdistymättä. Tällöin kiistanalaisen järjestelmän soveltamisala olisi rajattu merkittävien omistusosuuksien hankintaan Espanjan ulkopuolella verovelvollisista yrityksistä, koska eräät esteet vaikeuttavat rajat ylittävää yritysten yhdistymistä verrattuna paikalliseen yhteenliittymään (106). Näiden esteiden olemassaolosta johtuen ulkomaille investoivat espanjalaiset verovelvolliset olisivat tosiasiallisesti ja oikeudellisesti eri asemassa kuin Espanjaan investoivat verovelvolliset. Espanjan viranomaiset toteavat seuraavaa (107): ”Tiettyjen verotuksellisten toimenpiteiden erilaisuus ei sinänsä välttämättä tarkoita, että ne ovat valtiontukea, vaan lisäksi olisi selvitettävä, ovatko tällaiset toimenpiteet välttämättömiä tai hyödyllisiä verojärjestelmän tehokkuuden kannalta, kuten todetaan myös komission tiedonannossa. Espanjan verosääntöihin sisältyy erilaisia verojärjestelmiä objektiivisesti erilaisia tilanteita varten, kuten omistusosuuksien hankkiminen ulkomaisissa (ei mahdollisuutta sulautumiin, riskinotto jne.) tai kotimaisissa yrityksissä. Näillä järjestelmillä pyritään Espanjan omassa lainsäädännössä ja yhteisön oikeudessa tavoiteltuun verotuksen neutraliteettiin sekä Espanjan verojärjestelmän johdonmukaisuuteen ja tehokkuuteen.” Näin ollen rajat ylittävien omistusosuuksien hankintaa olisi kohdeltava verotuksessa eri tavoin, jotta voidaan varmistaa Espanjan verojärjestelmän neutraliteetti ja estää se, että omistusosuuksien hankinta espanjalaisista yrityksistä olisi verotuksellisesti kannattavampaa. Tämän vuoksi Espanjan viranomaiset ja 30 kolmannen osapuolen joukko katsovat, että soveltuva viitekehys kiistanalaisen toimenpiteen arviointiin olisi ulkomaisten hankintojen liikearvon verokohtelu.
(143)
Komissio kuitenkin toteaa, että jopa tämän vaihtoehtoisen vertailujärjestelmän mukaan kiistanalainen toimenpide on yhä poikkeus eikä siis Espanjan verojärjestelmän logiikan mukainen. Vaihtoehtoinen järjestelmä voidaan määritellä liikearvon ja rahallisen liikearvon verokohteluksi silloin kun ne ovat peräisin taloudellisen edun hankkimisesta yrityksestä, joka on verovelvollinen muussa maassa kuin Espanjassa. Itse asiassa se, että tietyn päivämäärän jälkeen tehdylle viiden prosentin vähemmistöosuuden hankinnalle on hyötyä kiistanalaisesta toimenpiteestä, osoittaa, että se kattaa tiettyjä tilanteita, jotka eivät ole merkittävästi samanlaisia muiden liiketoimien kanssa, jotka edellyttävät vähintään määräysvaltaa. Näin ollen on todettava, että tämän vaihtoehtoisen hypoteettisen vertailujärjestelmän mukaan kahta niin tosiasiallisesti kuin oikeudellisesti erilaista tilannetta kohdellaan samalla tavalla. Sen vuoksi komissio katsoo, että kiistanalainen toimenpide on poikkeus, myös vaihtoehtoisen vertailujärjestelmän mukaan, eikä sitä ole mahdollista perustella neutraliteettiperiaatteella.
B. Valtion varojen käyttö
(144)
Toimenpide edellyttää valtion varojen käyttöä, koska siinä luovutaan yhtä suuresta määrästä verotuloja kuin mitä Espanjassa verotettavat yritykset saavat vähintään 20 vuoden ajan hankinnan jälkeen alennusta verovelkaansa hankkiessaan merkittävän omistusosuuden ulkomaisesta yrityksestä.
(145)
Verotuloista luopuminen keventää menoja, jotka kuuluvat tavallisesti yrityksen talousarvioon, ja vaikka kyseessä ei ole kirjaimellisesti tuki, toimenpide on luonteeltaan sen kaltainen ja sillä on samat vaikutukset. Samalla tavalla toimenpide, joka antaa tietyille yrityksille mahdollisuuden hyötyä verovähennyksestä tai lykätä maksettavan veron maksua, on valtiontukea. Talousarvion, unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön (108) ja komission tiedonannon (109) mukaan kiistanalainen toimenpide aiheuttaa valtiolle verotulojen menetyksen, joka johtuu veropohjan pienentämisestä, mikä vastaa valtion varojen käyttöä.
(146)
Näistä syistä komissio katsoo, että kiistanalainen toimenpide merkitsee sitä, että valtion varoja on käytetty.
C. Kilpailun vääristyminen ja vaikutus jäsenvaltioiden väliseen kauppaan
(147)
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön (110) mukaan ”Määriteltäessä kansallista toimenpidettä valtiontueksi ei ole tarpeen osoittaa, että tuki todellisuudessa vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan ja että se tosiasiallisesti vääristää kilpailua, vaan on ainoastaan tutkittava, saattaako tämä tuki vaikuttaa tuohon kauppaan ja vääristää kilpailua […]. Erityisesti kun valtion myöntämä tai sen varoista myönnetty tuki vahvistaa yrityksen asemaa jäsenvaltioiden välisessä kaupassa muihin, kilpaileviin yrityksiin verrattuna, tuen on katsottava vaikuttavan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. […] Ei myöskään ole tarpeen, että tuensaajayritys itse osallistuu jäsenvaltioiden väliseen kauppaan.” Kun jäsenvaltio myöntää tuen yritykselle, jäsenvaltion sisäinen liiketoiminta voi tämän johdosta pysyä ennallaan tai lisääntyä sillä seurauksella, että muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yritysten mahdollisuudet päästä tuon jäsenvaltion markkinoille vähentyvät. Lisäksi jotta jonkin toimenpiteen voidaan päätellä vääristävän kilpailua, vakiintuneen oikeuskäytännön (111) mukaan riittää, että edunsaaja kilpailee muiden yritysten kanssa kilpailulle avoimilla markkinoilla. Komissio katsoo, että oikeuskäytännössä määritellyt olosuhteet täyttyvät seuraavista syistä.
(148)
Ensinnäkin kiistanalainen toimenpide tarjoaa taloudellista etua ja siten lujittaa sen talousyksikön asemaa, jonka edunsaaja ja kohdeyritys voivat muodostaa. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön (112) mukaisesti pelkästään se, että omistaa määräysvallan kohdeyrityksessä ja tosiasiallisesti käyttää tätä määräysvaltaa osallistumalla välittömästi tai välillisesti sen hallinnointiin, on katsottava osallistumiseksi määräysvallassa olevan yrityksen liiketoimintaan.
(149)
Toiseksi kiistanalainen toimenpide saattaa vääristää kilpailua erityisesti eurooppalaisten kilpailijoiden välillä, koska siinä myönnetään verovähennys espanjalaisille yrityksille, jotka hankkivat merkittävän omistusosuuden kohdeyrityksistä. Tätä päätelmää vahvistaa se, että useat yritykset ovat valittaneet tai esittäneet näkemyksiään aloittamista koskevan päätöksen julkaisemisen jälkeen tuodakseen esiin sen, että kiistanalainen toimenpide tarjosi merkittävää etua ja ruokki espanjalaisten yritysten intoa sulautumiin erityisesti huutokauppamenettelyissä. Niiden huomautukset vahvistavat ainakin sen, että useat muut kuin espanjalaiset yritykset katsovat, että kiistanalainen toimenpide vaikuttaa niiden markkina-asemaan, riippumatta siitä, ovatko niiden kannanotot tarkkaan ottaen oikeassa valtiontukeen liittyviltä osin.
(150)
Komissio haluaa lisäksi korostaa, että valikoiva etu myönnetään yrityksille, jotka ovat espanjalaisia veronmaksajia, eikä espanjalaisten veronmaksajien toiminnalle unionin ulkopuolella. Itse asiassa veropohja murenee Espanjassa verotettavan taloudellisen toiminnan vuoksi. Etu myönnetään suoraan tuensaajan toimintaan, jota toteutetaan Espanjassa eikä unionin ulkopuolella sijaitsevassa pysyvässä toimipaikassa. Tämän huomioon ottaen komissio katsoo, että tässä tapauksessa ei voida väittää, että etu ei voi vääristää kilpailua tai kaupankäyntiä jäsenvaltioiden välillä, koska kiistanalaista toimenpidettä sovelletaan kolmansiin maihin. Se, että etu myönnetään unionin ulkopuolisten maiden kanssa toteutettaviin liiketoimiin tiettyjen objektiivisten ehtojen nojalla, ei muuta sitä seikkaa, että toimenpide murentaa veropohjaa, koska taloudellista toimintaa toteutetaan sisämarkkinoilla.
(151)
Näin ollen komissio päättelee, että kiistanalainen toimenpide saattaa vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan ja vääristää kilpailua lähinnä sisämarkkinoilla, koska se saattaa parantaa Espanjassa verotettavaan liiketoimintaan suoraan osallistuvien edunsaajiensa toimintaedellytyksiä.
D. Komission kanta saatuihin huomautuksiin
(152)
Ennen toimenpiteen luokittelua komissio katsoo aiheelliseksi tarkastella lähemmin tiettyjä Espanjan viranomaisten ja kolmansien osapuolten esittämiä väitteitä, joita ei ole vielä suoranaisesti tai muutoin käsitelty järjestelmän arviointia koskevissa kohdissa (johdanto-osan 96 kappale ja sitä seuraavat kappaleet).
D.1 Kommentti vuoden 2006 veroilmoituksista saatuihin tietoihin sekä huomautuksiin, jotka koskevat yhteisöjen tuomioistuimen tuomiota asiassa C-501/00
(153)
Espanjan viranomaiset ovat käyttäneet vuoden 2006 veroilmoituksista saatuja tietoja osoittaakseen, että kiistanalainen toimenpide ei ole valikoiva, (113) mutta komissio painottaa, että esitetyt tiedot ovat yleisesti ottaen epätarkkoja. Tiedoissa esitetään edunsaajien jakauma ryhmittäin (toimiala, liikevaihto) mutta ei mainita, edustavatko kyseiset edunsaajat pientä vai merkittävää osaa kustakin ryhmästä. Vaikka edunsaajien liikevaihdon suuruuteen perustuvat tilastot saattaisivat olla varteenotettava indikaattori sen osoittamiseksi, että kiistanalaista toimenpidettä sovelletaan kaikkiin yrityksiin Espanjassa, on korostettava, että kiistanalainen toimenpide koskee omistusosuuksien hankintaa. Sentyyppinen investointi ei välttämättä tuota suurta liikevaihtoa, minkä vuoksi esimerkiksi holdingyhtiöt saattavat esiintyä kyseisissä tiedoissa pk-yrityksinä. Näin ollen jotta tietoja voitaisiin pitää merkityksellisinä, olisi otettava huomioon muitakin indikaattoreita, kuten kaikki tilinpäätösluvut sekä se, voivatko edunsaajat konsolidoida veropohjansa muiden espanjalaisten verovelvollisten kanssa. Luvut eivät vaikuta edustavilta senkään vuoksi, että niissä ei mainita edunsaajien hankkimien omistusosuuksien suuruutta (enemmistö-/vähemmistöosakkuus). Saatujen tietojenkaan perusteella ei voida määrittää, täyttyvätkö komission pk-yrityksistä vuonna 2003 antaman suosituksen (114) edellytykset. Tämän vuoksi komissio katsoo, että sen päätelmät siitä, että kiistanalainen toimenpide on valikoiva kyseisen lainsäädännön luonteen vuoksi, eivät kumoudu Espanjan viranomaisten esittämien puutteellisten ja epäedustavien tietojen perusteella.
(154)
Vaikka Espanjan viranomaisten esittämiä väitteitä olisi täydennetty lisätodisteilla, sekään ei olisi kumonnut kiistanalaisen toimenpiteen valikoivuutta, koska ainoastaan tietyt yritykset hyötyivät siitä, mikä vastaa myös yhteisöjen tuomioistuimen (nykyisin unionin tuomioistuin) asiassa C-501/00 (115), Espanja vastaan komissio, antamassaan tuomiossa esittämää näkemystä. Siltä osin kuin Espanjan viranomaiset luonnehtivat toimenpidettä yleiseksi (116), koska se on tarkoitettu kaikille Espanjassa kotipaikkaa pitäville yrityksille, on syytä muistaa edellä mainittu tuomio. Myös edellä mainitussa asiassa oli kyse Espanjan yhtiöverotuksen poikkeuksesta, ”Vientitoiminnan perusteella tehtävät vähennykset”. Espanjan viranomaiset esittivät puolustuksenaan tuomioistuimessa, että kyseinen järjestely oli tarkoitettu kaikille yrityksille, joiden verotuksellinen kotipaikka oli Espanjassa. Tästä huolimatta yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että ”verovähennyksestä voivat hyötyä vain yhdentyyppiset yritykset eli ne, jotka harjoittavat vientitoimintaa ja toteuttavat määrättyjä riidanalaisissa toimenpiteissä tarkoitettuja investointeja” (117). Komissio katsoo, että myös kiistanalainen toimenpide pyrkii edistämään pääoman vientiä Espanjasta espanjalaisten yritysten aseman lujittamiseksi ulkomailla parantaen näin järjestelmän edunsaajien kilpailukykyä.
(155)
On aiheellista huomauttaa, että yhteisöjen tuomioistuin on todennut seuraavaa: ”jotta sen verojärjestelmän, johon riidanalaiset toimenpiteet kuuluvat, luonteella ja systematiikalla voitaisiin […] oikeuttaa mainitut toimenpiteet, ei riitä, että toimenpiteillä väitetään pyrittävän edistämään kansainvälistä kauppaa. Pitää paikkansa, että tällainen päämäärä muodostaa taloudellisen tavoitteen, mutta asiassa ei ole osoitettu, että mainittu päämäärä vastaa Espanjassa voimassa olevan verojärjestelmän […] yleistä systematiikkaa. […] Täten se seikka, että riidanalaisilla toimenpiteillä pyritään toteuttamaan kauppa- tai teollisuuspolitiikan tavoitteita, kuten kansainvälisen kaupan edistämistä tukemalla investointeja ulkomaille, ei riitä siihen, että mainitut toimenpiteet jäisivät välittömästi HT 4 artiklan c alakohdan mukaisen ’tuen’ määritelmän ulkopuolelle.” (118) Nyt käsiteltävässä tapauksessa Espanjan viranomaiset ovat ainoastaan ilmoittaneet, että kiistanalaisen toimenpiteen tavoitteena on edistää kansainvälistä kauppaa ja yritysten yhdistymistä osoittamatta, että kyseinen toimenpide on järjestelmän logiikan kannalta perusteltu. Edellä esitetyn perusteella komissio vahvistaa päätelmänsä siitä, että kiistanalainen toimenpide on valikoiva.
D.2 Kommentti huomautuksiin komission käytännöstä
(156)
Väitteeseen valikoivuuden käsitteen uudenlaisesta tulkinnasta tässä asiassa on ensinnäkin huomautettava, että kyseinen lähestymistapa on täysin yhdenmukainen komission päätöksentekokäytännön ja johdanto-osan 109 kappaleessa mainitun oikeuskäytännön kanssa. Tässä asiassa käytetty lähestymistapakaan ei eroa komission päätöksestä N 480/2007 (119), johon Espanjan viranomaiset viittaavat. Kyseisessä päätöksessä otettiin huomioon halutun tavoitteen erityisluonne (120) viitaten komission tiedonantoon neuvostolle, Euroopan parlamentille ja Euroopan talous- ja sosiaalikomitealle ”Verokannustimien tehokkaampi käyttö tutkimus- ja kehitystoiminnan edistämiseksi” (121). Kiistanalaisessa toimenpiteessä tavoite ei ole samanlainen. Lisäksi nyt käsiteltävänä oleva asia eroaa komission päätöksestä N 480/07, jossa oli kyse espanjalaisesta toimenpiteestä, joka ei erotellut kotimaisia ja kansainvälisiä toimia.
(157)
Väitteeseen poikkeuksesta yhtiöverojärjestelmään direktiivien (122) soveltamisen takia (kuten emo- ja tytäryhtiödirektiivi tai rajat ylittäviä korko- ja rojaltimaksuja koskeva direktiivi) komissio toteaa, että näiden direktiivien soveltamisesta aiheutuva tilanne on täysin johdonmukainen tässä päätöksessä esitettyjen perustelujen kanssa. Yhdenmukaistamisesta yhteisötasolla on seurannut, että rajat ylittävät liiketoimet yhteisön sisällä ja kunkin jäsenvaltion sisällä ovat oikeudellisesti ja tosiasiallisesti rinnastettavassa tilanteessa. Komissio haluaa lisäksi korostaa, että ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuin (nykyisin yleinen tuomioistuin) on todennut seuraavaa (123): ”yhteisön oikeuden nykytilassa välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, vaikka vakiintuneessa oikeuskäytännössä onkin todettu, että niiden on käytettävä tätä toimivaltaansa yhteisön oikeutta noudattaen (ks. mm. asia C-391/97, Gschwind, tuomio 14.9.1999, Kok. 1999, s. I-5451, 20 kohta) ja näin ollen pidättäydyttävä tähän liittyen toteuttamasta mitään toimenpiteitä, jotka saattavat muodostaa yhteismarkkinoille soveltumattoman valtiontuen”.
D.3 Kommentti SEUT-sopimuksen 65 artiklan 1 kohdan a alakohtaa koskeviin huomautuksiin
(158)
On syytä muistaa, että vaikka välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, niiden on kuitenkin noudatettava siinä unionin oikeutta (124), myös valtiontukea koskevia SEUT-sopimuksen määräyksiä. SEUT-sopimuksen 65 artiklan 1 kohdan a alakohdassa rajoitetaan vain SEUT-sopimuksen 63 artiklan soveltamisalaa eikä se vaikuta millään lailla SEUT-sopimuksen valtion tukia koskevien määräysten soveltamiseen, ei niidenkään määräysten, jotka kuuluvat tällä soveltamisalalla komission valvontaan.
(159)
Lisäksi SEUT-sopimuksen 65 artiklaa, johon Espanjan viranomaiset vetoavat, on luettava yhdessä SEUT-sopimuksen 63 artiklan kanssa, jossa kielletään pääomien liikkuvuuden rajoittaminen jäsenvaltioiden välillä. SEUT-sopimuksen 65 artiklan 1 kohdassa määrätään, että ”mitä 63 artiklassa määrätään, ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta: a) soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella”.
(160)
Unionin tuomioistuin on jo vahvistanut SEUT-sopimuksen 65 artiklan 1 kohdan a alakohdan jäsenvaltioille suoman mahdollisuuden soveltaa verolainsäädäntönsä säännöksiä, joissa verovelvolliset erotellaan toisistaan asuinpaikkansa tai pääomasijoituskohteensa sijaintipaikan mukaan. Ennen SEUT-sopimuksen 65 artiklan 1 kohdan a alakohdan voimaantuloa syntyneen oikeuskäytännön mukaan kansalliset verosäännökset, joissa tehdään tiettyjä eroja erityisesti verovelvollisten asuinpaikan perusteella, saattoivat soveltua yhteen yhteisön oikeuden kanssa, jos niitä sovellettiin tilanteissa, jotka eivät olleet objektiivisesti vertailukelpoisia (125) tai joita voitiin perustella pakottavalla yleisellä edulla, joka liittyy erityisesti verojärjestelmän johdonmukaisuuteen (126). Joka tapauksessa puhtaasti taloudelliset tavoitteet eivät voi muodostaa pakottavaa yleistä etua, jolla voitaisiin perustella SEUT-sopimuksen takaaman perusoikeuden rajoitus (127).
(161)
SEUT-sopimuksen 65 artiklan 1 kohdan a alakohdan voimaantulon jälkeisen ajan osalta unionin tuomioistuin on tarkastellut sitä, onko mahdollisesti sellaisia objektiivisesti vertailukelpoisia tilanteita, joiden vuoksi saattaisi olla perusteltua antaa pääomien vapaata liikkumista rajoittavaa lainsäädäntöä. Unionin tuomioistuin on toistuvasti katsonut, että sellaista verolainsäädäntöä, jonka vuoksi yhdessä jäsenvaltiossa sijaitsevat verovelvolliset luopuvat pääomansa sijoitusaikeista toisiin jäsenvaltioihin sijoittautuneisiin yrityksiin ja jolla on myös sellaisia rajoittavia vaikutuksia, että se estää toisiin jäsenvaltioihin sijoittuneita yrityksiä hankkimasta pääomaa kyseisestä jäsenvaltiosta, ei voida perustella objektiivisesti erilaisella tilanteella, jonka perusteella verokohtelu voi SEUT-sopimuksen 65 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan olla erilaista. (128)
(162)
Joka tapauksessa on muistettava, että SEUT-sopimuksen 65 artiklan 3 kohdassa täsmennetään, että kansalliset säännökset, joihin SEUT-sopimuksen 65 artiklan 1 kohdan a alakohdassa viitataan, eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään tai pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista (129).
(163)
Edellä esitetyn perusteella ja erityisesti ottaen huomioon sen, ettei missään niistä kolmansista maista, joihin kiistanalaista järjestelmää sovelletaan, ole selviä oikeudellisia esteitä, komissio katsoo, että käsiteltävänä olevassa asiassa sekä kotimaassa tehdyt omistusosuuksien hankinnat että omistusosuuksien hankinnat yrityksistä, jotka sijaitsevat muissa jäsenvaltioissa ja joissakin niistä kolmansista maista, joista ei ole löytynyt selviä oikeudellisia esteitä, ovat aiemmin mainituista syistä objektiivisesti katsoen rinnastettavassa tilanteessa eikä ole pakottavaa yleistä etua, jolla voitaisiin perustella verovelvollisten erilainen kohtelu sen mukaan, missä niiden sijoituskohde sijaitsee.
E. Päätelmät kiistanalaisen toimenpiteen luokittelusta
(164)
Sillä perusteella, että järjestelmää sovelletaan niin unionissa (katso aikaisempi päätös) kuin unionin ulkopuolellakin tietyissä tapauksissa, joissa ei ole havaittu minkäänlaista selvää oikeudellista estettä, komissio katsoo, että kiistanalainen toimenpide täyttää myös unionin ulkopuolisten hankintojen osalta kaikki SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa määritellyt ehdot, ja se on sen vuoksi luokiteltava valtiontueksi.
(165)
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön (130) mukaisesti komissio haluaa toistaa, että tämän päätöksen tavoitteena ei ole luoda edellytyksiä, jotka antaisivat asianomaiselle jäsenvaltiolle mahdollisuuden välttyä kiistanalaisen toimenpiteen määrittämisestä valtiontueksi. Espanjan viranomaisten ja komission olisi pitänyt käydä vuoropuhelua tästä aiheesta osana kyseistä järjestelmää koskevaa ilmoitusmenettelyä ennen järjestelmän voimaantuloa.
F. Soveltuvuus sisämarkkinoille
(166)
Kuten aloittamista koskevassa päätöksessä todettiin, komissio katsoo, että kyseiseen tukijärjestelmään ei voida soveltaa mitään SEUT-sopimuksen 107 artiklan 2 ja 3 kohdassa tarkoitetuista poikkeuksista.
(167)
Espanjan viranomaiset ja 30 kolmannen osapuolen joukko esittivät menettelyn kuluessa väitteitä osoittaakseen, että SEUT-sopimuksen 107 artiklan 3 kohdan c alakohdassa tarkoitettuja poikkeuksia voidaan soveltaa tässä asiassa. (131) Sen sijaan kahden osapuolen joukko katsoi, ettei tässä asiassa voida soveltaa SEUT-sopimuksen 107 artiklan 2 kohdan eikä sen 3 kohdan määräyksiä.
(168)
Tähän tapaukseen ei voida soveltaa SEUT-sopimuksen 107 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja poikkeuksia, jotka koskevat yksittäisille kuluttajille myönnettävää sosiaalista tukea, tukea luonnonmullistusten tai muiden poikkeuksellisten tapahtumien aiheuttaman vahingon korvaamiseksi ja tukea tiettyjen Saksan liittotasavallan alueiden taloudelle.
(169)
Siihen ei voida soveltaa 107 artiklan 3 kohdan a alakohdassa määrättyä poikkeustakaan, joka koskee tukea taloudellisen kehityksen edistämiseen alueilla, joilla elintaso on poikkeuksellisen alhainen tai joilla vajaatyöllisyys on vakava ongelma, koska toimenpide ei edellytä minkäänlaista toimintaa tietyllä alueella (132).
(170)
Ei myöskään voida katsoa, että vuonna 2001 käyttöön otettu kiistanalainen toimenpide edistäisi Euroopan yhteistä etua koskevaa hanketta tai että sillä pyrittäisiin poistamaan vakavaa häiriötä Espanjan taloudessa 107 artiklan 3 kohdan b alakohdan mukaisesti. Sen tarkoituksena ei myöskään ole 107 artiklan 3 kohdan d alakohdassa tarkoitettu kulttuurin ja kulttuuriperinnön edistäminen.
(171)
Kiistanalaista toimenpidettä olisi tarkasteltava SEUT-sopimuksen 107 artiklan 3 kohdan c alakohdan valossa, jossa sallitaan valtiontuet, joiden tarkoituksena on tukea tietyn taloudellisen toiminnan tai talousalueen kehityksen edistämistä, kunhan tuki ei muuta kaupankäynnin edellytyksiä yhteisen edun kanssa ristiriitaisella tavalla. Tältä osin on ensinnäkin todettava, että kiistanalainen toimenpide ei kuulu mihinkään kehykseen tai suuntaviivoihin, joissa on määritelty ehdot tietynlaisten tukien hyväksynnälle sisämarkkinoille soveltuvaksi.
(172)
Espanjan viranomaiset ja 30 kolmannen osapuolen joukko väittivät valtiontukia koskevan vuoden 2005 suunnitelman (133) perusteella, että tietyt toimenpiteet voivat olla soveltuvia, jos niiden olennainen tarkoitus on jonkin markkinoiden toimintapuutteen korjaaminen, mutta komissio huomauttaa, että väitettyjä yleisiä vaikeuksia toteuttaa rajat ylittäviä sulautumia ei voida pitää markkinoiden toimintapuutteena.
(173)
Se, että jokin yritys ei ehkä kykene toteuttamaan tiettyä hanketta tai liiketointa ilman tukea, ei välttämättä tarkoita, että markkinoilla on toimintapuute. Ainoastaan, jos markkinavoimat eivät yksinään voi johtaa tehokkaaseen tulokseen eli jos liiketoimen kaikki mahdollinen hyöty ei toteudu, markkinoilla voidaan katsoa olevan toimintapuute.
(174)
Komissio ei kiistä, etteivätkö tiettyjen liiketoimien kustannukset olisi paljon kalliimpia kuin toisten. Tästä huolimatta on tehokasta, että yritykset ottavat kyseiset kustannukset kokonaisuudessaan huomioon päätöksiä tehdessään, koska ne ovat todellisia kustannuksia, jotka heijastavat tarkasti kyseisten hankkeiden luonnetta eli ne muuttuvat toteutuspaikan maantieteellisen sijainnin tai sääntely-ympäristön mukaan. Sen sijaan olisi tehotonta, jos ne jättäisivät nämä todelliset kustannukset huomiotta tai jos ne peräti korvattaisiin valtiontuella. Samantapaisia kustannuseroja esiintyy myös kun vertaillaan eri liiketoimia samassa maassa tai vertailtaessa rajat ylittäviä toimia, eivätkä nämä erot merkitse sitä, että markkinat toimisivat tehottomasti.
(175)
Espanjan viranomaisten esittämät esimerkit kustannusten väitetystä suuruudesta kansainvälisissä liiketoimissa verrattuna kotimaisiin liiketoimiin liittyvät kaikki toteutettavien liiketoimien todellisiin kustannuksiin, jotka markkinoilla toimivien olisi otettava täysimääräisesti huomioon tehokkaiden tulosten saavuttamiseksi.
(176)
Markkinoiden toimintapuute edellyttäisi, että on liiketoimista aiheutuvia ulkoisia tekijöitä (myönteisiä heijastevaikutuksia) tai merkittävästi puutteellista tai epäsymmetristä informaatiota, mikä johtaa siihen, että muutoin tehokkaita liiketoimia ei toteuteta. Vaikka teoriassa näin voi tietyissä sekä kansainvälisissä että kotimaisissa liiketoimissa olla (esimerkiksi yhteisten tutkimus- ja kehitysohjelmien yhteydessä), sitä ei voida pitää ominaisena kaikille kansainvälisille liiketoimille eikä varsinkaan kyseessä oleville liiketoimille. Komissio katsookin, että väitettä markkinoiden toimintapuutteesta ei voida hyväksyä.
(177)
Lisäksi on muistettava, että arvioitaessa sitä, voidaanko tukea pitää sisämarkkinoille soveltuvana, komissio tasapainottaa toimenpiteen myönteisen vaikutuksen yleisen edun mukaisen tavoitteen saavuttamiseksi ja sen mahdolliset kielteiset sivuvaikutukset, kuten kaupankäynnin ja kilpailun vääristymisen. Tämän käytännön perusteella valtiontukia koskevassa toimintasuunnitelmassa on vahvistettu kolmivaiheinen tasapainotesti. Kahdessa ensimmäisessä vaiheessa käsitellään valtiontuen myönteisiä vaikutuksia ja kolmannessa kielteisiä vaikutuksia sekä myönteisten ja kielteisten vaikutusten välistä tasapainoa. Tasapainotestissä tarkastellaan seuraavia kysymyksiä:
a)
arvioidaan, pyritäänkö tuella tiettyyn, yhteisen edun mukaiseen tavoitteeseen (esimerkiksi kasvu, työllisyys, koheesio, ympäristönsuojelu, energiavarmuus);
b)
arvioidaan, onko tuki soveltuvaa niin, että yhteisen edun mukainen tavoite voidaan saavuttaa, eli onko suunnitellulla tuella vaikutusta markkinoiden toimintapuutteeseen tai muuhun tavoitteeseen tarkastamalla,
i)
onko valtiontuki soveltuva poliittinen väline
ii)
syntyykö kannustavaa vaikutusta ja varsinkin muuttaako tuki yritysten toimintaa
iii)
onko toimenpide oikeassa suhteessa tavoitteeseen nähden eli saataisiinko toimintaan samanlainen muutos vähemmällä tuella;
c)
arvioidaan, onko kilpailun ja kaupan vääristyminen niin vähäistä, että vaikutukset ovat kokonaisuudessaan myönteisiä.
(178)
Ensiksi on arvioitava, voidaanko tuen tavoitetta todella pitää yhteisenä etuna. Vaikka kyseessä olevalla toimenpiteellä väitetään edistettävän yhtenäismarkkinoiden yhdentymistä, tuen tavoitetta ei ole määritelty selkeästi, koska se ylittää markkinoiden yhdentymisen edistämällä erityisesti espanjalaisten yritysten laajentumista eurooppalaisille markkinoille.
(179)
Toisessa vaiheessa on arvioitava, onko tuki soveltuvaa niin, että yhteisen edun mukainen tavoite voidaan saavuttaa. Valtiontuen on muutettava siitä hyötyvän yrityksen toimintaa siten, että se ryhtyy toimiin, jotka edistävät yhteisen edun mukaisen tavoitteen saavuttamista, mikä ei toteutuisi ilman tukea tai joka toteutuisi ainoastaan osittain tai eri tavalla. Espanjan viranomaiset ja 30 kolmannen osapuolen joukko eivät ole esittäneet sellaisia perusteluja, jotka osoittaisivat, että tällainen kannustava vaikutus todennäköisesti syntyy.
(180)
Kolmas kysymys koskee valtiontuen kielteisiä vaikutuksia. Vaikka valtiontuki olisi soveltuvaa niin, että yhteisen edun mukainen tavoite voitaisiin saavuttaa, tietylle yritykselle tai tuotannonalalle myönnetty tuki saattaa aiheuttaa vakavia kilpailun ja jäsenvaltioiden välisen kaupan vääristymiä. Tältä osin 30 kolmannen osapuolen joukko katsoo, että tukijärjestelmällä ei ole vaikutusta Espanjan yhtiöverotuksen piiriin kuuluvien yritysten kilpailuasemaan, koska 12 §:n 5 momentin rahallinen vaikutus on vähäinen. Tästä huolimatta, kuten 126 kappaleessa ja sitä seuraavissa kappaleissa on todettu, on selviä merkkejä siitä, että 12 §:n 5 momentin vaikutus on kaikkea muuta kuin vähäinen. Lisäksi koska tukijärjestelmää sovelletaan ainoastaan ulkomaisiin liiketoimiin, sen vaikutus keskittää kilpailun vääristymät selkeästi ulkomaanmarkkinoille.
(181)
Viimeinen vaihe soveltuvuuden arvioinnissa on sen arviointi, ylittävätkö tuen mahdolliset myönteiset vaikutukset sen kielteiset vaikutukset. Kuten edellä on jo todettu, Espanjan viranomaiset ja 30 kolmannen osapuolen joukko eivät ole osoittaneet, että tässä asiassa olisi olemassa sellainen tietty tavoite, joka tuottaisi selkeästi myönteisiä vaikutuksia. Ne katsovat, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti yleisesti ottaen täyttää unionin tavoitteen rajat ylittävien liiketoimien edistämisestä, mutta ne eivät arvioi kiistanalaisen toimenpiteen mahdollisia ja tosiasiallisia kielteisiä vaikutuksia. Joka tapauksessa vaikka katsottaisiin, että toimenpiteen myönteinen vaikutus on rajat ylittävien liiketoimien edistäminen poistamalla niiltä esteitä, komissio arvioi, että toimenpiteen myönteiset vaikutukset eivät ylitä sen kielteisiä vaikutuksia varsinkaan, koska toimenpiteen soveltamisala on epätarkka ja määrittelemätön.
(182)
Komissio katsoo erityisesti 107 artiklan 3 kohdan c alakohtaan perustuvan analyysin perusteella, että kiistanalaisella toimenpiteellä syntyvä taloudellinen etu ei ole kytköksissä investointeihin, työpaikkojen luomiseen tai mihinkään erityisiin hankkeisiin. Etu ainoastaan vapauttaa siitä hyötyvät yritykset maksutaakasta, joka niille tavallisesti kuuluisi, joten kyseessä on toimintatuki. Toimintatuet eivät lähtökohtaisesti kuulu EY:n perustamissopimuksen 87 artiklan 3 kohdan (nykyisin SEUT-sopimuksen 107 artiklan 3 kohdan c alakohdan) soveltamisalaan, koska ne vääristävät kilpailua aloilla, joilla niitä myönnetään, eikä niillä niiden luonteen vuoksi voida saavuttaa jotakin tässä säännöksessä vahvistetuista tavoitteista (134). Komission vakiintuneen käytännön mukaan tällaisen tuen ei voida katsoa soveltuvan sisämarkkinoille, sillä se ei helpota tiettyjen toimialojen tai talousalueiden kehitystä. Sitä ei ole myöskään rajoitettu ajallisesti, se ei ole asteittain alenevaa eikä oikeassa suhteessa erityisten taloudellisten ongelmien ratkaisemiseksi tarvittavaan määrään. Tasapainotestin tulokset vahvistavat nämä päätelmät.
(183)
Ottaen huomioon kaiken edellä mainitun on pääteltävä, että kyseinen tukijärjestelmä ei kokonaisuudessaan sovellu sisämarkkinoille, ei myöskään unionin ulkopuolisten hankintojen osalta.
G. Tuen takaisinperintä
(184)
Kiistanalaista toimenpidettä on sovellettu ilmoittamatta siitä komissiolle etukäteen, kuten SEUT-sopimuksen 108 artiklan 3 kohdassa edellytetään. Siitä seuraa, että toimenpide on laitonta valtiontukea.
(185)
Kun laittomasti myönnetty valtiontuki katsotaan soveltumattomaksi sisämarkkinoille, päätelmästä seuraa, että tuki on perittävä edunsaajilta takaisin Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 93 artiklan soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä 22 päivänä maaliskuuta 1999 annetun neuvoston asetuksen (EY) N:o 659/1999 (135) 14 artiklan mukaisesti. Tuen takaisinperimisellä pyritään mahdollisuuksien mukaan palauttamaan ennen sen myöntämistä vallinnut kilpailutilanne. Espanjan viranomaiset ja 30 kolmannen osapuolen joukko eivät ole esittäneet perusteluja yleiselle poikkeamiselle tästä perusperiaatteesta.
(186)
Asetuksen (EY) N:o 659/1999 14 artiklan 1 kohdassa kuitenkin säädetään, että ”komissio ei saa vaatia tuen takaisinperimistä, jos tämä olisi yhteisön [nykyisin unionin] lainsäädännön jonkin yleisen periaatteen vastaista”. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön ja komission oman käytännön mukaan päätös tuen takaisinperimisestä rikkoisi unionin lainsäädännön yleistä periaatetta silloin, jos tuensaajille on syntynyt komission toiminnan vuoksi perusteltu luottamus tuen sääntöjenmukaisuuteen (136).
(187)
Asiassa Forum 187 antamassaan tuomiossa (137) yhteisöjen tuomioistuin (nykyisin unionin tuomioistuin) totesi, että ”mahdollisuus vedota luottamuksensuojan periaatteeseen on kaikilla henkilöillä, joille toimielimen toiminnan vuoksi on syntynyt perusteltuja odotuksia. Tämän periaatteen loukkaamiseen ei sitä vastoin voida vedota, jollei yhteisön toimielin ole antanut asiassa täsmällisiä vakuutteluja. […] Samoin silloin, kun huolellinen ja järkevä taloudellinen toimija voi ennakoida sellaisen yhteisön toimenpiteen toteuttamisen, joka voi vaikuttaa sen etuihin, se ei voi vedota luottamuksensuojan periaatteeseen, kun tällainen toimenpide toteutetaan.”
(188)
Espanjan viranomaiset ja 30 kolmannen osapuolen joukko ovat väittäneet, että tällainen perusteltu luottamus on syntynyt ja että se on perustunut ensisijaisesti komission vastauksiin parlamentin jäsenten kirjallisiin kysymyksiin ja toiseksi tukijärjestelmän väitettyyn samankaltaisuuteen aiempien toimenpiteiden kanssa, joiden komissio on katsonut soveltuvan sisämarkkinoille. Kolmanneksi Espanjan viranomaiset ja 30 kolmannen osapuolen joukko katsoo, että perusteltu luottamus merkitsee sitä, että komissio ei voi vaatia jo suoritettuja verovähennyksiä eikä kaikkia TRLIS-säädöksellä käynnistettyjä ja vielä tekemättömiä 20 vuoden verovähennyksiä takaisin.
(189)
Väitteeseen tukijärjestelmän samankaltaisuudesta muiden toimenpiteiden kanssa, joita ei ole katsottu valtiontueksi, komissio toteaa, että tämä tukijärjestelmä on olennaisesti erilainen kuin toimenpiteet, joita komissio arvioi Belgiaan sijoittautuneita koordinointikeskuksia koskevassa päätöksessään vuonna 1984 (138). Kiistanalaisen toimenpiteen soveltamisala on erilainen, koska se ei koske ryhmän sisäisiä toimia, kuten belgialaisia koordinointikeskuksia koskevassa asiassa. Lisäksi kiistanalainen toimenpide on rakenteeltaan erilainen, mikä tekee siitä valikoivan lähinnä siksi, että sitä sovelletaan ainoastaan liiketoimiin, jotka ovat kytköksissä ulkomaihin.
(190)
Komission lausuntojen vaikutuksesta edunsaajien perusteltuun luottamukseen komissio katsoo, että on syytä erottaa kaksi ajanjaksoa: a) toimenpiteen voimaantulosta 1 päivästä tammikuuta 2002 aloittamista koskevan päätöksen julkaisemiseen Euroopan unionin virallisessa lehdessä21 päivänä joulukuuta 2007 ja b) ajanjakso aloittamista koskevan päätöksen Euroopan unionin virallisessa lehdessä julkaisemisen jälkeen.
(191)
Ensimmäiseltä ajanjaksolta komissio myöntää vastanneensa parlamentin jäsenten Erik Meijerin ja Sharon Bowlesin kysymyksiin kiistanalaisen toimenpiteen mahdollisesta valtiontukiluonteesta. Komission 19 päivänä tammikuuta 2006 antama vastaus Euroopan parlamentin jäsenelle Erik Meijerille kuuluu seuraavasti: ”Komissio ei voi vahvistaa, johtuvatko espanjalaisten yritysten korkeat tarjoukset Espanjan verolainsäädännöstä, joka sallii yritysten kirjata liikearvon kuluksi nopeammin kuin Ranskan tai Italian lainsäädäntö. Komissio voi kuitenkin vahvistaa, että tällainen kansallinen lainsäädäntö ei kuulu valtiontukisääntöjen soveltamisalaan vaan kyseessä ovat pikemminkin kaikkiin espanjalaisiin yrityksiin sovellettavat yleiset säännöt arvon alenemisesta.” (139) Euroopan parlamentin jäsenen Sharon Bowlesin kysymykseen komission jäsen vastasi komission nimissä 17 päivänä helmikuuta 2006 seuraavasti: ”Komission tämänhetkisten tietojen mukaan vaikuttaa siltä, että Espanjan verosääntöjä liikearvon kirjaamisesta kuluksi sovelletaan kaikkiin espanjalaisiin yrityksiin riippumatta niiden koosta, toimialasta, oikeudellisesta muodosta tai siitä, ovatko ne yksityisiä vai julkisia, koska kyseessä ovat yleiset säännöt. Ne eivät näin ollen vaikuta kuuluvan valtiontukisääntöjen soveltamisalaan.” (140)
(192)
Näillä Euroopan parlamentille antamillaan lausunnoilla komissio antoi tarkat, ehdottomat ja yhdenmukaiset takeet, joiden perusteella kiistanalaisen toimenpiteen edunsaajat saattoivat perustellusti odottaa, että liikearvon kirjaaminen kuluksi oli sikäli laillista, ettei se kuulu valtiontukisääntöjen soveltamisalaan, (141) ja että mitään kyseisestä järjestelmästä saatua etua ei voitaisi myöhemmin periä takaisin. Vaikka nämä lausunnot eivät vastaa komission virallista päätöstä, jossa olisi todettu, että kuluksi kirjaaminen ei muodosta valtiontukea, niiden vaikutus on perustellun luottamuksen näkökulmasta sama erityisesti ottaen huomioon, että asiassa oli noudatettu sovellettavia menettelyjä, jotka takaavat kollegiaalisuusperiaatteen noudattamisen. Koska valtiontuen käsite on objektiivinen (142) eikä komissiolla ole harkintavaltaa sen tulkinnassa - toisin kuin sen soveltuvuuden analysoinnissa - mikä tahansa komission nimissä annettu yksilöity ja ehdoton ilmoitus, jonka mukaan kansallista toimenpidettä ei voida katsoa valtiontueksi, merkitsee sitä, että kyseinen toimenpide ei ole ollut alun alkaenkaan tukea (ei edes ennen kyseistä lausuntoa). Jos jollain yrityksellä oli aiemmin ollut epävarmuutta siitä, kohdistuisiko siihen valtiontukisääntöjen perusteella tulevaisuudessa takaisinperintämääräys eduista, joita se oli saanut ennen komission lausuntoja toteutetuista liiketoimista syntyneen liikearvon kirjaamisesta kuluksi, se saattoi näiden lausuntojen jälkeen päätellä epävarmuuden perusteettomaksi, koska siltä ei voida odottaa tässä asiassa suurempaa perusteellisuutta kuin komissiolta. Näistä erityisolosuhteista johtuen ja ottaen huomioon, että unionin oikeus ei edellytä syy-yhteyden osoittamista unionin toimielimen tarjoamien takeiden ja näiden takeiden kohteena olevien kansalaisten tai yritysten toiminnan välillä, (143) kuka tahansa järkevä yrittäjä saattoi kohtuudella odottaa, että komissio ei määrää jälkikäteen takaisinperintää toimenpiteiden osalta, (144) joiden se itse oli sitä ennen toiselle toimielimelle antamassaan lausunnossa kieltänyt olevan valtiontukea, riippumatta siitä, milloin tukitoimenpiteestä hyötynyt liiketoimi on suoritettu.
(193)
Tämän vuoksi komissio päättelee, että joillakin kiistanalaisen toimenpiteen edunsaajilla saattoi olla perusteltu luottamus siihen, että tukea ei peritä takaisin, eikä se näin ollen vaadi perimään takaisin kyseisille, kiistanalaisesta toimenpiteestä hyötyneille edunsaajille myönnettyä verotukea, liittyi se mihin tahansa omistusosuuteen, jonka espanjalainen ostajayritys hankki suoraan tai välillisesti ulkomaisesta yrityksestä ennen SEUT-sopimuksen 108 artiklan 2 kohdan mukaisen muodollisen tutkintamenettelyn aloittamista koskevan komission päätöksen julkaisemista Euroopan unionin virallisessa lehdessä (145).
(194)
Näiden jo komission aikaisemmassa päätöksessä esitettyjen huomioiden lisäksi komissio katsoo, että on otettava huomioon useita muita seikkoja.
(195)
Vaikka aikaisemman päätöksen johdanto-osan 117 kappaleessa komissio katsoi, että Espanjan viranomaiset ja 30 kolmannen osapuolen joukko eivät olleet esittäneet riittäviä perusteluja erilaiselle verokohtelulle espanjalaisia omistusosuuksia koskevien liiketoimien ja unioniin sijoittautuneiden yritysten välisten liiketoimien välillä, komissio totesi, että se ”ei voi täysin sulkea pois tällaista erottelua kolmansia maita koskevien toimenpiteiden osalta. Yhteisön ulkopuolella saattaa olla vielä rajat ylittäville yritysten yhdistymisille juridisia esteitä, jotka asettavat rajat ylittävät liiketoimet oikeudellisesti ja tosiasiallisesti erilaiseen asemaan kuin yhteisön sisäiset liiketoimet. Tämän vuoksi yhteisön ulkopuolisissa hankinnoissa, jotka olisivat voineet johtaa liikearvon kirjaamiseen kuluksi, kuten silloin kun hallussa on osake-enemmistö, saattaisivat jäädä ilman tätä veroetua siitä syystä, että yritysten yhdistäminen on mahdotonta. Liikearvon kirjaaminen kuluksi näistä liiketoimista, jotka kuuluvat yhteisön tosiasiallisen ja oikeudellisen viitekehyksen ulkopuolelle, saattaisi olla välttämätöntä verotuksen tasapuolisuuden varmistamiseksi.” Komissio päätti analyysinsä toteamalla aikaisemman päätöksen (saatavilla komission internetsivustolla tammikuusta 2010) johdanto-osan 119 kappaleessa seuraavaa: ”Tässä yhteydessä komissio jättää 10 päivänä lokakuuta 2007 tehdyllä aloittamista koskevalla päätöksellä aloitetun menettelyn auki yhteisön ulkopuolisten hankintojen osalta, koska Espanjan viranomaiset ovat luvanneet toimittaa uusia todisteita esteistä rajat ylittäville, yhteisön ulkopuolisille sulautumille. Näin ollen 10 päivänä lokakuuta 2007 aloitettu menettely jää vireille yhteisön ulkopuolisten hankintojen osalta.”
(196)
Aikaisemman päätöksen johdanto-osan 115-119 kappaleessa komissio totesi, että oli mahdollista, että unionissa ja unionin ulkopuolella suoritettujen hankintojen välillä oli eroa. Komissio totesi seuraavaa: ”Yhteisön ulkopuolella saattaa olla vielä rajat ylittäville yritysten yhdistymisille juridisia esteitä, jotka asettavat rajat ylittävät liiketoimet oikeudellisesti ja tosiasiallisesti erilaiseen asemaan kuin yhteisön sisäiset liiketoimet.” Viittaukset ”oikeudellisiin esteisiin” ja ”osake-enemmistöön” ovat näissä erityisolosuhteissa erityisen olennaisia.
(197)
Tässä käsiteltävänä olevaan asiaan kuuluvien erityisten tekijöiden perusteella komissio katsoo, että aikaisemman päätöksen johdanto-osan 117 kappale on voinut synnyttää perusteltua luottamusta siihen, että kiistanalaista tukijärjestelmää sovelletaan espanjalaisten yritysten liiketoimiin sellaisissa kolmansissa maissa, joissa on selviä ”oikeudellisia esteitä” rajat ylittäville yritysten yhdistymisille ja joissa tällainen espanjalainen yritys on hankkinut ”osake-enemmistön”, riippumatta siitä, milloin liiketoimi toteutettiin ennen tämän päätöksen antamista.
(198)
Espanjan viranomaisten selvityksissä esittämien tietojen perusteella ja rajoittamatta sitä, että kiistanalainen järjestelmä luokitellaan valtiontueksi ja että sitä sovelletaan yksittäisiin liiketoimiin johdanto-osan 107 kappaleessa esitetyistä syistä, komissio toteaa, että tutkinnan kohteena olleista maista kahden maan, eli Intian ja Kiinan, voimassa olevissa säädöksissä on selviä oikeudellisia esteitä rajat ylittäville yritysten yhdistymisille.
(199)
Johdanto-osan 119 ja 120 kappaleessa esitettyjen seikkojen nojalla komissio päättelee, että kyseisissä kahdessa maassa toteutettujen liiketoimien osalta enemmistöosuuden hankkineilla kiistanalaisen toimenpiteen edunsaajilla saattoi olla perusteltu luottamus siihen, ettei tukea perittäisi takaisin.
(200)
Samaa kohtelua sovelletaan edunsaajiin, jotka ovat toteuttaneet liiketoimen jossakin muussa kolmannessa maassa, jotka ovat hankkineet enemmistöosuuden ja jotka voivat esittää riittävät perustelut sen osoittamiseksi, että kyseisen kolmannen maan lainsäädännössä on tässä päätöksessä tarkoitettu selvä oikeudellinen este. Komissio ottaa huomioon Espanjan viranomaisten toimittamien tietojen perusteella, että selvityksissä mainituista maista ei ole kyetty löytämään tällaisia esteitä mutta komissio on valmis tutkimaan lisänäyttöä.
(201)
Komissio katsoo, että kaikkien niiden edunsaajien, joilla on ollut perusteltu luottamus joko komission vastauksiin Euroopan parlamentin jäsenille tai aikaisempaan päätökseen, olisi saatava jatkaa kiistanalaisen toimenpiteen tarjoaman edun hyödyntämistä siihen saakka, kunnes kiistanalaisessa toimenpiteessä määritetty kuluksi kirjaamisen ajanjakso on päättynyt. Komissio toteaa, että liiketoimia on suunniteltu ja investoinnit toteutettu luottaen perustellusti ja oikeutetusti siihen, että taloudelliset olosuhteet, kiistanalainen toimenpide mukaan luettuna, pysyvät jossain määrin muuttumattomina. Näin ollen unionin tuomioistuimen aikaisemman oikeuskäytännön ja komission käytännön (146) mukaisesti ja pakottavan yleisen edun puuttuessa (147) komissio katsoo, että edunsaajien on sallittava jatkaa kiistanalaisen toimenpiteen eduista hyötymistä koko TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentissa säädetyn kuluksi kirjaamisen määräajan.
(202)
Komissio katsoo, että olisi säädettävä kohtuullisesta siirtymävaiheesta yrityksille, jotka hyötyivät perustellusta luottamuksesta, jotka jo olivat hankkineet pitkän tähtäimen omistusoikeuksia ulkomaisista yrityksistä ja joilla ei ollut kyseisiä oikeuksia keskeytyksettä vähintään vuoden ajan aloittamista koskevan ilmoituksen julkaisupäivänä (perusteltu luottamus oli syntynyt komission vastauksista Euroopan parlamentin jäsenille) tai tämän päätöksen julkaisupäivänä (perusteltu luottamus oli syntynyt aikaisemman päätöksen perusteella). Näin ollen komission mielestä olisi katsottava, että yritykset, jotka täyttivät kaikki muut TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin ehdot ennen 21 päivää joulukuuta 2007 tai aikaisemman päätöksen julkaisupäivää Euroopan unionin virallisessa lehdessä kuin sen, että niiden on täytynyt omistaa omistusosuutensa keskeytyksettä vähintään vuoden ajan, hyötyvät myös perustellusta luottamuksesta, jos niillä oli ollut nämä oikeudet keskeytyksettä vähintään vuoden ajan ennen 21 päivää joulukuuta 2008 tai vuosi tämän päätöksen julkaisemisen jälkeen.
(203)
Sen sijaan niissä tapauksissa, joissa espanjalainen ostajayritys ei hyötynyt perustellusta luottamuksesta, edunsaajalta peritään takaisin koko sisämarkkinoille soveltumaton tuki paitsi, jos ensinnäkin espanjalainen ostajayritys oli sopinut peruuttamattomasti ottavansa vastaan kyseiset oikeudet ennen 21 päivää joulukuuta 2007 (perusteltu luottamus oli syntynyt komission vastauksista Euroopan parlamentin jäsenille) tai ennen tämän päätöksen julkaisupäivää (perusteltu luottamus oli syntynyt aikaisemman päätöksen perusteella); toiseksi sopimuksessa oli ehto, joka liittyy siihen, että kyseinen liiketoimi edellyttää sääntelyviranomaisen lupaa; ja kolmanneksi liiketoimesta oli ilmoitettu ennen 21 päivää joulukuuta 2007 (perusteltu luottamus oli syntynyt komission vastauksista Euroopan parlamentin jäsenille) tai ennen tämän päätöksen julkaisupäivää (perusteltu luottamus oli syntynyt aikaisemman päätöksen perusteella).
(204)
Komissio katsoo myös, että kiistanalainen toimenpide ei ole tukea, jos sillä hetkellä, jolloin edunsaajat hyötyivät sen tarjoamista eduista, täyttyvät kaikki ne ehdot, jotka on määritelty neuvoston asetuksen (EY) N:o 994/98 (148) 2 artiklan mukaisesti annetussa säädöksessä, joka oli voimassa verovähennyksestä hyötymisen aikana.
(205)
Ottaen huomioon kaikki edellä esitetyt seikat ja kuten aikaisemmassa päätöksessä jo painotettiin, tuen tarkka määrä tietyn verovuoden ajalta ja tietyn edunsaajan osalta vastaa nettomääräistä nykyarvoa, joka saadaan, kun vähennetään verotaakkaa kuluksi kirjaamalla TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin mukaisesti. Näin ollen se riippuu siitä, minkälaista veroa yritykseen on kyseisinä vuosina sovellettu sekä sovellettavasta diskonttokorosta.
(206)
Tuen nimellisarvo vastaa tietyn verovuoden ja tietyn edunsaajan osalta verovähennystä, joka myönnetään soveltamalla TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttia oikeuksiin ulkomaisissa yrityksissä, jotka eivät täytä edellä olevissa johdanto-osan kappaleissa esitettyjä ehtoja.
(207)
Nykyarvo lasketaan soveltaen nimellisarvoon korkoprosenttia komission asetuksen (EY) N:o 794/2004 (149) V luvun ja komission asetuksen (EY) N:o 794/2004 muuttamisesta annetun asetuksen (EY) N:o 271/2008 (150) mukaisesti.
(208)
Laskettaessa edunsaajien verotaakkaa siinä tapauksessa, että laitonta tukitoimenpidettä ei olisi ollut, Espanjan viranomaisten on käytettävä laskelmien pohjana liiketoimia, jotka toteutettiin ennen kuin aloittamista koskeva päätös julkaistiin Euroopan unionin virallisessa lehdessä (perusteltu luottamus oli syntynyt komission vastauksista Euroopan parlamentin jäsenille) tai ennen tämän päätöksen julkaisemista (perusteltu luottamus oli syntynyt aikaisemman päätöksen perusteella), kuten edellä on mainittu. Ei voida väittää, että edunsaajat olisivat rakentaneet liiketoimensa eri tavalla verotaakkaansa keventääkseen, jos tätä laitonta etua ei olisi ollut. Kuten asiassa Unicredito annetussa tuomiossa (151) selkeästi selostetaan, tällaisia oletuksia ei voida ottaa huomioon tuen laskemisessa.
VIII PÄÄTELMÄT
(209)
Komission on katsottava mainitun oikeuskäytännön ja asian ominaispiirteiden perusteella, että TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentti muodostaa SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valtiontukijärjestelmän myös siltä osin kuin sitä sovelletaan unionin sisäisiin hankintoihin. Komissio katsoo myös, että kiistanalainen toimenpide, jota sovellettaessa on rikottu SEUT-sopimuksen 108 artiklan 3 kohtaa, muodostaa laittoman tukijärjestelmän siltä osin kuin sitä sovelletaan unionin sisäisiin hankintoihin.
(210)
Aloittamista koskevan päätöksen julkaisemiseen saakka oli kuitenkin olemassa perusteltu luottamus, joten komissio luopuu poikkeuksellisesti veroedun takaisinperinnästä ja hyväksyy sen, että tukijärjestelmän soveltamista voidaan jatkaa järjestelmässä säädetyn kuluksi kirjaamisen ajan, silloin kun veroetu on syntynyt sovellettaessa tukijärjestelmää tukiin, jotka liittyvät espanjalaisten ostajayritysten suorassa tai välillisessä määräysvallassa olleisiin omistusosuuksiin ulkomaisissa yrityksissä ennen kuin komissio julkaisi päätöksen muodollisen tutkintamenettelyn aloittamisesta Euroopan unionin virallisessa lehdessä 108 artiklan 2 kohdan mukaisesti, paitsi silloin kun ensinnäkin ennen 21 päivää joulukuuta 2007 oli sovittu peruuttamattomasti, että espanjalainen ostajayritys on velvollinen ottamaan kyseiset oikeudet vastaan, toiseksi sopimuksessa oli ehto, joka liittyy siihen, että kyseinen liiketoimi edellyttää sääntelyviranomaisen lupaa, ja kolmanneksi liiketoimi oli annettu tiedoksi ennen 21 päivää joulukuuta 2007. Toisaalta komission on luovuttava takaisinperinnästä, ja komissio hyväksyy, että tukijärjestelmän soveltamista voidaan jatkaa järjestelmässä säädetyn kuluksi kirjaamisen ajan, myös silloin kun veroetu on syntynyt sovellettaessa tukijärjestelmää enemmistöosakkaan liiketoimiin, jotka on tehty ennen tämän päätöksen julkaisemista ja jotka liittyvät sellaisiin kolmansiin maihin, joissa selvien oikeudellisten esteiden olemassaolo rajat ylittäville yritysten yhdistymisille on asianmukaisesti perusteltu tässä päätöksessä vahvistettujen periaatteiden mukaisesti,
ON HYVÄKSYNYT TÄMÄN PÄÄTÖKSEN:
1 artikla
1. Tukijärjestelmä, jota Espanja on laittomasti soveltanut yhtiöverolain (Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, jäljempänä ”TRLIS-säädös”) 12 §:n 5 momentin nojalla rikkoen SEUT-sopimuksen 108 artiklan 3 kohtaa, ei sovellu sisämarkkinoille niiden tukien osalta, joita on myönnetty unionin ulkopuolisia hankintoja tehneille edunsaajille.
2. Edunsaajien unionin ulkopuolisissa hankinnoissa hyödyntämiä, TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin nojalla myönnettyjä verovähennyksiä, jotka liittyvät suoriin tai välillisiin oikeuksiin ulkomaisissa yrityksissä ja jotka täyttivät tukijärjestelmän ehdot ennen 21 päivää joulukuuta 2007 lukuun ottamatta ehtoa, joka edellyttää omistusosuuksien omistamista keskeytyksettä vähintään vuoden ajan, voidaan kuitenkin soveltaa edelleen koko tukijärjestelmässä säädetyn kuluksi kirjaamisen ajan.
3. Edunsaajien unionin ulkopuolisissa hankinnoissa hyödyntämiä, TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momenttiin perustuvia verovähennyksiä, joihin liittyy ennen 21 päivää joulukuuta 2007 sovittu peruuttamaton velvoite omistaa mainitut oikeudet silloin kun sopimukseen sisältyy sellainen lykkäävä ehto, että kyseinen liiketoimi edellyttää sääntelyviranomaisen lupaa, ja kun liiketoimi on annettu tiedoksi ennen 21 päivää joulukuuta 2007, voidaan soveltaa edelleen koko tukijärjestelmässä säädetyn kuluksi kirjaamisen ajan niihin oikeuksiin, jotka edunsaajalla on ollut lykkäävän ehdon voimassaolon päättymispäivästä lähtien.
4. Lisäksi tukijärjestelmässä säädetyn kuluksi kirjaamisen ajan voidaan edelleen soveltaa verovähennyksiä, joita edunsaajat hyödyntävät TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin nojalla, tämän päätöksen Euroopan unionin virallisessa lehdessä tapahtuneeseen julkaisupäivään mennessä tehdyissä unionin ulkopuolisissa hankinnoissa, jotka liittyvät suorassa tai välillisessä määräysvallassa oleviin enemmistöomistusosuuksiin ulkomaisissa, Kiinaan, Intiaan ja muihin sellaisiin maihin, joiden osalta on osoitettu tai voidaan osoittaa selviä oikeudellisia esteitä rajat ylittäville yritysten yhdistymisille, sijoittautuneissa yrityksissä.
5. Tukijärjestelmässä säädetyn kuluksi kirjaamisen ajan voidaan edelleen soveltaa lykkäävän ehdon voimassaolon päättymispäivästä lähtien edunsaajien unionin ulkopuolisissa hankinnoissa hyödyntämiä, TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin nojalla myönnettyjä verovähennyksiä, joihin liittyy ennen tämän päätöksen julkaisemista Euroopan unionin virallisessa lehdessä sovittu peruuttamaton velvoite omistaa mainitut oikeudet ulkomaisissa, Kiinaan, Intiaan ja muihin sellaisiin maihin, joiden osalta on osoitettu tai voidaan osoittaa selviä oikeudellisia esteitä rajat ylittäville yritysten yhdistymisille, sijoittautuneissa yrityksissä, silloin kun sopimukseen sisältyy sellainen lykkäävä ehto, että kyseinen liiketoimi edellyttää sääntelyviranomaisen lupaa, ja kun liiketoimi on annettu tiedoksi ennen tämän päätöksen julkaisemista Euroopan unionin virallisessa lehdessä.
2 artikla
Edellä 1 artiklassa tarkoitetun tukiohjelman nojalla myönnetty yksittäinen tuki ei ole valtiontukea, jos se myöntämishetkellä täyttää asetuksen (EY) N:o 994/98 2 artiklan nojalla annetussa, tuen myöntämishetkellä sovellettavassa asetuksessa säädetyt edellytykset.
3 artikla
Edellä 1 artiklassa tarkoitetun tukiohjelman nojalla myönnetty yksittäinen tuki, joka myöntämishetkellä täyttää asetuksen (EY) N:o 994/98 1 artiklan nojalla annetussa asetuksessa tai jossakin muussa hyväksytyssä tukiohjelmassa säädetyt edellytykset, soveltuu sisämarkkinoille enintään kyseisiin tukimuotoihin sovellettaviin tuen enimmäisintensiteetteihin saakka.
4 artikla
1. Espanjan on perittävä 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun järjestelmän mukaisesti verovähennyksenä myönnetty soveltumaton tuki takaisin tuensaajilta, joiden unionin ulkopuolisina hankintoina hankkimat omistusoikeudet ulkomaisissa yrityksissä eivät täytä 1 artiklan 2-5 kohdassa määriteltyjä ehtoja.
2. Takaisinperittävästä määrästä on maksettava korkoa siitä lähtien, kun tuki saatettiin tuensaajan käyttöön, sen takaisinperintään asti.
3. Korot on laskettava asetuksen (EY) N:o 794/2004 V luvun säännösten mukaisesti.
4. Espanjan on peruutettava kaikki 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun järjestelmän nojalla myönnetyt vireillä olevat verovähennykset tämän päätöksen tekopäivästä alkaen lukuun ottamatta niille ulkomaisissa yrityksissä oleville oikeuksille myönnettyjä vähennyksiä, jotka täyttävät 1 artiklan 2 kohdassa määritellyt ehdot.
5 artikla
1. Edellä 1 artiklassa tarkoitetun tukiohjelman nojalla myönnetty tuki on perittävä välittömästi takaisin.
2. Espanjan on varmistettava, että tämä päätös pannaan täytäntöön neljän kuukauden kuluessa sen tiedoksiantamisesta.
6 artikla
1. Espanjan on toimitettava seuraavat tiedot kahden kuukauden kuluessa tämän päätöksen tiedoksiantamisesta:
a)
luettelo tuensaajista, jotka ovat saaneet tukea 1 artiklassa tarkoitetun tukiohjelman nojalla ja kunkin tuensaajan kyseisen tukiohjelman nojalla saaman tuen kokonaismäärä
b)
kultakin tuensaajalta takaisinperittävän tuen kokonaismäärä (pääoma ja korot)
c)
yksityiskohtainen kuvaus toimenpiteistä, jotka on jo toteutettu tai joita suunnitellaan tämän päätöksen noudattamiseksi
d)
asiakirjat, jotka osoittavat, että tuensaajat on määrätty maksamaan tuki takaisin.
2. Espanjan on ilmoitettava komissiolle tämän päätöksen täytäntöönpanemiseksi toteutettavien kansallisten toimenpiteiden edistymisestä siihen saakka, kunnes 1 artiklassa tarkoitetun tukiohjelman nojalla myönnetyn tuen takaisinperintä on saatettu loppuun. Sen on komission pyynnöstä toimitettava välittömästi tiedot toimenpiteistä, jotka on jo toteutettu tai joita suunnitellaan tämän päätöksen noudattamiseksi. Sen on annettava myös yksityiskohtaisia tietoja tuensaajilta perityistä tukimääristä ja koroista.
7 artikla
Tämä päätös on osoitettu Espanjan kuningaskunnalle.
Tehty Brysselissä 12 päivänä tammikuuta 2011.