РЕШЕНИЕ НА КОМИСИЯТА
от 12 януари 2011 година
относно данъчната амортизация на финансовата репутация за придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества № C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) приведено в действие от Испания
(нотифицирано под номер C(2010) 9566)
(само текстът на испански език е автентичен)
(текст от значение за ЕИП)
(2011/282/ЕС)
ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,
като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, първа алинея от него,
като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,
като прикани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочените по-горе разпоредби (1) и като взе предвид техните мнения,
като има предвид, че:
I. ПРОЦЕДУРА
(1)
С писмени въпроси, отправени до Комисията (№ E-4431/05, № E-4772/05 и № E-5800/06) няколко членове на Европейския парламент посочиха, че Испания е въвела специална схема, за която се твърди, че предоставя несправедлив данъчен стимул за испански дружества, придобили значителни дялови участия в чуждестранни дружества, съгласно член 12, параграф 5 от испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2), наричан по-долу „TRLIS“).
(2)
С писмен въпрос № P-5509/06 членът на Европейския парламент г-н David Martin е подал жалба до Комисията относно предложението за враждебно придобиване от испанския производител на енергия Iberdrola, което предвижда закупуване на дялове от дружеството от Обединеното кралство за производство и разпределение на енергия ScottishPower. Според г-н Martin при придобиването Iberdrola несправедливо се е възползвало от държавна помощ под формата на данъчен стимул. Г-н Martin поиска от Комисията да проучи всички въпроси, свързани с конкуренцията, произтичащи от придобиването, за което е постъпило уведомление на 12 януари 2007 г., за преразглеждане от Комисията съгласно член 4 от Регламент (ЕО) № 139/2004 на Съвета от 20 януари 2004 г. относно контрола върху концентрациите между предприятия (3) (по-нататък „Регламент за сливанията“). С решение от 26 март 2007 г. (дело COMP/M.4517 - Iberdrola срещу ScottishPower, SG-Greffe(2007) D/201696) (4) Комисията реши да не се противопоставя на операцията, за която е постъпило уведомление, и да я обяви за съвместима с вътрешния пазар съгласно член 6, параграф 1, буква б) от Регламента за сливанията.
(3)
С писма от 15 януари 2007 г. и 26 март 2007 г. Комисията поиска от испанските органи да предоставят информация, въз основа на която тя да може да прецени обхвата и последиците от член 12, параграф 5 от TRLIS по отношение на евентуалното му класифициране като държавна помощ и неговата съвместимост с общия пазар.
(4)
С писма от 16 февруари 2007 г. и 4 юни 2007 г. испанските органи отговориха на тези въпроси.
(5)
С факс от 28 август 2007 г. Комисията получи жалба от частен оператор, който твърди, че схемата, установена по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS, представлява държавна помощ и е несъвместима с вътрешния пазар. Жалбоподателят поиска самоличността му да не бъде разкривана.
(6)
С Решение от 10 октомври 2007 г. (наричано по-долу „решението за откриване“) Комисията откри официалната процедура по разследване, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС) (предишен член 88, параграф 2 от Договора за ЕО) по отношение на данъчната амортизация на финансовата репутация, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, тъй като тя изглежда изпълнява всички условия, за да бъде разглеждана като държавна помощ съгласно член 107, параграф 1 от ДФЕС. Комисията уведоми Испания, че е решила да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от ДФЕС. Решението за откриване беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (5), като заинтересованите страни бяха приканени да представят мненията си.
(7)
С писмо от 5 декември 2007 г., Комисията получи мнения от Испания относно решението за откриване.
(8)
Между 18 януари и 16 юни 2008 г. Комисията получи мнения относно решението за откриване от 32 трети страни. Третите страни, които не са поискали да останат анонимни, са посочени в приложение I към това решение.
(9)
С писма от 9 април 2008 г., 15 май 2008 г., 22 май 2008 г. и 27 март 2009 г. Комисията препрати горепосочените мнения на испанските органи, за да им предостави възможност за отговор. С писма от 30 юни 2008 г. и 22 април 2009 г. испанските органи представиха своите отговори относно мненията на третите страни.
(10)
На 18 февруари 2008 г., 12 май 2009 г. и 8 юни 2009 г. се проведоха технически заседания между испанските органи и представители на Комисията с цел разясняване, между другото на определени аспекти на прилагането на въпросната схема и тълкуването на законодателството на Испания, отнасящо се за анализа на делото.
(11)
На 7 април 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Banco de Santander S.A.; на 16 април 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и правната кантора J & A Garrigues S.L., която представлява различни заинтересовани трети страни; на 2 юли 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Altadis S.A.; на 12 февруари 2009 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Telefónica S.A.
(12)
На 14 юли 2008 г. испанските органи представиха допълнителна информация относно оспорваната мярка, по-специално данни, получени от данъчните декларации за 2006 г., които представят общи сведения за данъкоплатците, възползващи се от оспорваната мярка.
(13)
С електронно писмо от 16 юни 2009 г. испанските органи предоставиха допълнителни данни, като заявиха, че испанските дружества все още са изправени пред множество пречки за трансграничните сливания в Европейския съюз.
(14)
На 28 октомври 2009 г. Комисията прие отрицателно решение (6) с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на бенефициерите въз основа на оспорваното законодателство при придобивания, извършени в рамките на ЕС (по-нататък наричано „предишното решение“). Както е посочено в параграф 119 от настоящото решение, Комисията държи отворена процедурата, започната с решението за откриване, относно придобиванията извън ЕС, от момента, когато испанските органи предоставиха нови данни за пречките пред трансграничните концентрации извън ЕС.
(15)
На 12, 16 и 20 ноември 2009 г. испанските органи представиха обобщена информация относно преките инвестиции на испанските предприятия в държави извън ЕС.
(16)
На 16 декември 2009 г. Комисията изпрати до испанските органи искане за информация относно операциите в държави извън ЕС, като сметна тази информация за нужна за оценяване на това дали схемата представлява държавна помощ, вследствие на предложенията на испанските органи.
(17)
С писмо от 3 януари 2010 г. испанските органи предоставиха подробна информация за 15 държави извън ЕС, в които се извършват по-голямата част (около 70 %) от испанските преки чуждестранни инвестиции. По-точно испанските органи представиха два доклада, изготвени от правна кантора Garrigues и от KPMG, които включваха анализ на предполагаемите фискални и правни пречки в тези трети държави.
(18)
С писмо от 27 януари 2010 г. Комисията получи мнения от Banesto, член на групата Santander.
(19)
С електронно писмо от 3 март 2010 г. испанските органи отговориха на един технически въпрос, който им беше зададен на 26 февруари 2010 г.
(20)
С писмо от 9 юли 2010 г. Комисията получи мнения от Banco Santander.
(21)
С писмо от 25 ноември 2010 г. Комисията получи мнения от Telefónica.
(22)
На 27 ноември 2009 г., 16 юни 2010 г. и 29 юни 2010 г. се проведоха технически заседания между Комисията и испанските органи.
II. ПОДРОБНО ОПИСАНИЕ НА ОСПОРВАНАТА МЯРКА
(23)
Въпросната мярка предвижда данъчна амортизация на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на значително дялово участие в целево чуждестранно дружество.
(24)
Мярката е уредена в член 12, параграф 5 от TRLIS (по-нататък наричана „оспорваната мярка“). По-специално, член 2, параграф 5 от Закон 24/2001 от 27 декември 2001 г. изменя испанския Закон за корпоративното данъчно облагане 43/1995 от 27 декември 1995 г., като добавя член 12, параграф 5. Кралският законодателен указ № 4/2004 от 5 март 2004 г. предвижда консолидирана версия на испанския закон за корпоративното данъчно облагане.
(25)
Комисията е запозната, че испанското законодателство е претърпяло развитие след датата на решението за откриване (7). Въпреки това Комисията счита, че най-новите изменения не могат да променят съмненията, изразени в решението за откриване. С цел по-голяма последователност в настоящото решение Комисията ще се позовава на номерацията от испанското законодателство, както е посочено в решението за откриване, макар да е вероятно в него да са направени изменения. Всяка нова правна разпоредба ще бъде изрично посочена като такава.
(26)
Член 12, параграф 5 от TRLIS, част от член 12 от TRLIS - „Корекции на стойност: обезценка на активи“ влезе в сила на 1 януари 2002 г. Най-общо в него се предвижда, че дружество, което подлежи на данъчно облагане в Испания, може да приспадне от подлежащия си на данъчно облагане приход финансовата репутация, която произтича от придобиването на дялово участие на най-малко 5 % от чуждестранно дружество, на равни годишни вноски, до двадесет години след придобиването.
(27)
Под репутация се разбира стойността на уважавано търговско наименование, добри връзки с клиентите, умения на персонала и други фактори, които се очаква в бъдеще да бъдат преобразувани в по-големи от очевидните приходи. Съгласно испанските счетоводни принципи (8) сумата, платена за придобиването на предприятие над пазарната стойност на активите, съставляващи стопанската дейност, се нарича „репутация“ и трябва да бъде осчетоводена като отделен нематериален актив, веднага след като придобиващото дружество поеме контрол върху целевото дружество (9).
(28)
Съгласно данъчните принципи на Испания, с изключение на оспорваната мярка, репутацията може да бъде амортизирана само след обединяване на търговската дейност, което произтича или като резултат от придобиване, или от внасяне на активите, представляващи стопански дейности, или след операция по сливане или разделяне.
(29)
„Финансова репутация“, както се използва в испанската данъчна система, е репутацията, която би била осчетоводена, ако дружеството, притежаващо дяловете, и целевото дружество, се слеят. Ето защо концепцията за финансова репутация съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS въвежда в областта на придобиването на дялове концепция, която обикновено се използва при трансакции по прехвърляне на активи или по обединяване на търговска дейност. Съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS финансовата репутация се определя, като се приспадне пазарната стойност на материалните и нематериалните активи на придобитото дружество от цената, платена за придобиване на дяловото участие.
(30)
Член 12, параграф 5 от TRLIS предвижда, че амортизацията на финансовата репутация се определя от изпълнението на следните изисквания, както е посочено във връзка с член 21 от TRLIS:
а)
най-малко 5 % от чуждестранното дружество трябва да бъде притежавано пряко или непряко от испанското придобиващо дружество за непрекъснат период от поне една година (10);
б)
чуждестранното дружество трябва да подлежи на облагане със сходен данък като този, прилаган в Испания. Предполага се, че това условие е изпълнено, ако държавата на установяване на целевото дружество е подписала данъчно споразумение с Испания за избягване на международното двойно данъчно облагане и предотвратяване на укриването на данъци (11) с клауза за обмен на информация;
в)
приходът на чуждестранното дружество трябва основно да бъде получаван от стопански дейности, осъществявани в чужбина, или да може да се третира като такъв. Това условие е изпълнено, когато най-малко 85 % от дохода на целевото дружество:
i)
не е включен в данъчната основа съгласно правилата на Испания за международна данъчна прозрачност и се облага като печалбите, получени в Испания (12). Доходът специално се счита, че отговаря на тези изисквания, когато е получен от следните дейности:
-
търговия на едро, когато стоките се предлагат на купувачи в държавата или територията на местожителство на целевото дружество или в която и да е друга държава или територия, различна от Испания,
-
услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания,
-
финансови услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания,
-
застрахователни услуги, свързани с риск, който е извън Испания.
ii)
е приход от дивидент, ако са изпълнени условията относно естеството на прихода от дяловото участие, предвидени в член 21, параграф 1, буква а) и равнището на пряко и непряко дялово участие на испанското дружество (член 21, параграф 1, буква в), алинея 2 от TRLIS) (13).
(31)
В допълнение към оспорваната мярка би било добре да се опишат накратко следните разпоредби на TRLIS, на които ще се позовава настоящото решение:
-
В член 11, параграф 4 от TRLIS (14) (член 11 е озаглавен „Корекции на стойност: амортизация“ и се съдържа в глава IV от TRLIS, който постановява данъчната основа) се предвижда амортизация на репутацията за период от минимум двадесет години, произтичаща от придобиване съгласно следните условия: i) репутацията произтича от възмездно придобиване; ii) продавачът не е свързан с придобиващото дружество. В измененията, направени към тази разпоредба след решението за откриване и въведени със Закон 16/2007 от 4 юли 2007 г., също се пояснява, че ако условие ii) не е изпълнено, платената цена, която се използва за изчисляване на репутацията, ще бъде цената, платена за придобития дял от свързаното дружество на несвързания продавач, като също така се изисква iii) да бъде заделен ограничен резерв в размер, най-малко еквивалентен на размера, приспаднат съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS.
-
Съгласно член 12, параграф 3 от TRLIS, който се съдържа в глава IV от TRLIS, се позволява частично приспадане за амортизационни отчисления на вътрешни и чуждестранни дялови участия, които не се търгуват на вторичен пазар, до размера на разликата между теоретичната счетоводна стойност в началото и в края на данъчната година. Оспорваната мярка може да бъде приложена заедно с този член от TRLIS (15).
-
Член 89, параграф 3 от TRLIS (член 89 е озаглавен „Участия в капитала на прехвърлящият субект и придобиващият субект“) се съдържа в дял VII, глава VIII относно „Специална система за сливания, разделяния, прехвърляния на активи, замени на дялове и промяна на местопребиваването на европейско дружество или европейско кооперативно дружество от една държава-членка на Европейския съюз в друга“. В член 89, параграф 3 от TRLIS се урежда амортизацията на репутацията, произтичаща от преструктуриране на дейността. Съгласно тази разпоредба трябва да бъдат изпълнени следните условия, за да може член 11, параграф 4 от TRLIS да се прилага спрямо репутацията, произтичаща от обединяване на търговска дейност: i) дялово участие от най-малко 5 % в целевото дружество преди обединяването на търговската дейност; ii) трябва да се докаже, че репутацията е била обложена с данъци и е начислена на продавача, iii) продавачът не е свързан с купувача. Ако условие iii) не е изпълнено, приспаднатата сума трябва да съответства на необратима амортизация на нематериалните активи.
-
Член 21 от TRLIS, озаглавен „Освобождаване за избягване на международното двойно данъчно облагане на дивиденти и приходи от чуждестранни източници, произтичащи от прехвърлянето на ценни книжа, представляващи капитала на субекти, които не са резиденти в Испания“, се съдържа в дял IV от TRLIS. В член 21 се определят условията, съгласно които дивиденти и приходи от дружества, които не са резиденти на територията на Испания, се освобождават от данъчно облагане, когато се получават от дружество, чиято данъчна регистрация е в Испания.
-
Член 22 от TRLIS, озаглавен „Освобождаване на някои приходи, получени в чужбина чрез постоянно установяване“, се съдържа в глава IV от TRLIS. В член 22 от TRLIS се определят условията, съгласно които приход, реализиран в чужбина от постоянно установяване, което не се намира в Испания, е освободен от данъчно облагане.
(32)
За целите на това решение:
-
Прехвърляне на активи означава операция, при която дадено дружество прехвърля, без да бъде прекратено, всички или един или повече клонове от своята дейност на друго дружество.
-
Обединяване на търговска дейност означава операция, при която едно или повече дружества при прекратяване без ликвидация прехвърля всички свои активи и пасиви на друго съществуващо дружество или на дружество, което учредява, срещу емитиране на акционерите си на ценни книжа, представляващи капитала на това друго дружество.
-
Придобиване на дялове означава операция, чрез която едно дружество придобива дялово участие в капитала на друго дружество, без да придобива мажоритарно участие или контрол върху правата на глас в целевото дружество.
-
Целево дружество означава дружество, седалището на което не е в Испания, чийто приход отговаря на условията, посочени в параграф 30, буква в), и в което се придобива дялово участие от дружество, чието седалище е в Испания.
-
Придобиванията в рамките на ЕС означават придобивания на дялово участие, които отговарят на всички съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS, в целево дружество, което е учредено съгласно законодателството на държава-членка и неговото регистрирано седалище, централно управление или основно място на дейност е в рамките на Съюза.
-
Придобиванията извън рамките на ЕС означават придобивания на дялово участие, които отговарят на всички съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS, в целево дружество, което не е учредено съгласно законодателството на държава-членка или неговото регистрирано седалище, централно управление или основно място на дейност не е в рамките на Съюза.
III. ОСНОВАНИЯ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ПРОЦЕДУРАТА
(33)
В решението за откриване Комисията започна официалната процедура по разследване, посочена в член 108, параграф 2 от ДФЕС (предишен член 88, параграф 2 от Договора за ЕО) във връзка с оспорваната мярка, защото тя изглежда изпълнява всички условия, за да бъде разглеждана като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Комисията също така има съмнения дали оспорваната мярка може да бъде разглеждана като съвместима с вътрешния пазар, тъй като изглежда, че никое от изключенията, предвидени в член 107, параграфи 2 и 3 не е приложимо.
(34)
По-специално Комисията счита, че оспорваната мярка е извън обичайния обхват на системата за корпоративно данъчно облагане на Испания, която е референтната данъчна система. Комисията също така счете, че данъчната амортизация на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на 5 % дялово участие в целево чуждестранно дружество, изглежда представлява изключителен стимул.
(35)
Комисията подчерта, че данъчната амортизация се прилага само за конкретна категория предприятия, а именно предприятия, придобиващи определени дялови участия, чийто размер е най-малко 5 % от дяловия капитал на целевото дружество и само по отношение на чуждестранни целеви дружества, ако са изпълнени критериите съгласно член 21, параграф 1 от TRLIS. Комисията също така подчерта, че съгласно практиката на Съда на Европейския съюз намаление на данъка, което благоприятства само износа на национални продукти, представлява държавна помощ (16). Ето защо оспорваната мярка изглежда избирателна.
(36)
В тази връзка Комисията счете също така, че избирателното предимство изглежда не е оправдано от самото естество на данъчната система. По-специално, тя счете, че диференциацията, създадена чрез оспорваната мярка, която се отклонява от общите правила на испанската счетоводна и данъчна система, не може да бъде обоснована с аргументи, свързани с техническите аспекти на данъчната система. В действителност репутацията може да бъде приспадната единствено в случай на обединяване на търговска дейност или прехвърляне на активи, освен съгласно разпоредбите на оспорваната мярка. Комисията също така счете, че е непропорционално за оспорваната мярка да се твърди, че с нея се постигат целите на неутралност, към които се стреми испанската система, тъй като тя се ограничава само до придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества.
(37)
В допълнение Комисията счете, че оспорваната мярка предполага използването на държавни ресурси, тъй като тя предвижда отказване от данъчни приходи от страна на Държавната хазна на Испания. Накрая, оспорваната мярка би могла да наруши конкуренцията на европейския пазар на придобиванията, като предостави избирателно икономическо предимство на испанските дружества, които участват в придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества. Комисията не установи също така никакви основания оспорваната мярка да бъде счетена за съвместима с вътрешния пазар.
(38)
Ето защо Комисията достигна до заключението, че оспорваната мярка би могла да представлява несъвместима държавна помощ. В този случай следва да се извърши възстановяване на държавна помощ съгласно член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 г. за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора. Комисията съответно прикани испанските органи и заинтересованите страни да представят своите забележки относно възможното наличие на законни очаквания или друг общ принцип на правото на Съюза, който би позволил на Комисията да отмени възстановяването на помощта по изключение съгласно второто изречение на член 14, параграф 1 от горепосочения регламент на Съвета.
IV. ПЪРВОТО ЧАСТИЧНО ОТРИЦАТЕЛНО РЕШЕНИЕ
(39)
В предишното решение Комисията заключи, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява схема за помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, когато се прилага за придобивания, извършени в рамките на ЕС.
(40)
Освен това Комисията констатира, че тъй като оспорваната мярка е била приложена в нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС, тя представлява неправомерна схема за помощ, доколкото се прилага по отношение на придобивания в рамките на ЕС.
(41)
Процедурата, открита с решението за откриване от 10 октомври 2007 г., бе запазена отворена от Комисията към придобиванията извън рамките на ЕС с оглед на новите елементи, които испанските органи се ангажираха да предоставят по отношение на пречките пред трансграничните сливания извън рамите на ЕС.
V. МНЕНИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ И ЗАИНТЕРЕСОВАНИТЕ ТРЕТИ СТРАНИ
(42)
Комисията получи мнения от испанските органи (17) и от 32 заинтересовани страни (18), осем от които са асоциации.
(43)
Накратко, испанските органи считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява обща мярка, а не изключение от испанската данъчна система, тъй като тази разпоредба позволява амортизацията на нематериален актив, която се прилага по отношение на всеки данъкоплатец, придобиващ значително дялово участие в чуждестранно дружество. С оглед на практиката на Комисията и съответната съдебна практика, испанските органи достигат до заключението, че оспорваната мярка не може да бъде разглеждана като държавна помощ по смисъла на член 107 от ДФЕС. В допълнение испанските органи считат, че различно заключение би противоречало на принципа на правната сигурност. Испанските органи също така оспорват компетентността на Комисията да изразява съмнения по отношение на тази обща мярка, тъй като те считат, че Комисията не може да използва правилата за държавна помощ като основание за хармонизиране на данъчни въпроси.
(44)
Като цяло, 30 заинтересовани трети страни (наричани по-долу „30-те заинтересовани страни“) подкрепят становищата на испанските органи, докато две други заинтересовани страни (наричани по-долу „двете страни“) считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна мярка за държавна помощ, която е несъвместима с вътрешния пазар. Ето защо доводите на 30-те заинтересовани страни ще бъдат представени заедно с позицията на испанските органи, а доводите на двете страни ще бъдат описани отделно.
А. Мнения на испанските органи и 30-те заинтересовани страни
(45)
Като предварителна бележка испанските органи подчертават, че прякото облагане с данъци е от компетентността на държавите-членки. Затова действията на Комисията в тази област следва да бъдат в съответствие с принципа на субсидиарност, посочен в член 5 от Договора за ЕО (сега заменен по същество от член 5 от ДФЕС). Освен това испанските органи припомнят, че съгласно член 3 от Договора за ЕО (сега заменен по същество от членове 3-6 от ДФЕС) и член 58, параграф 1, буква а) от Договора за ЕО на държавите-членки се разрешава да установяват различни данъчни системи според местоположението на инвестицията или мястото на установяване за данъчни цели на данъкоплатеца, без това да се разглежда като ограничаване на свободното движение на капитал.
(46)
Тридесетте заинтересовани страни също поддържат становището, че решението на Комисията би нарушило принципа на национална данъчна автономия, предвиден в ДФЕС, както и член 56 от Договора за ЕО (сега заменен с член 63 от ДФЕС), с които се забраняват ограничения върху свободното движение на капитал.
A.1. Оспорваната мярка не представлява държавна помощ
(47)
Испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че оспорваната мярка не представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, тъй като: i) не предоставя икономическо предимство; ii) не поставя в по-благоприятно положение определени предприятия; и iii) не нарушава или не заплашва да наруши конкуренцията между държавите-членки. В съответствие с логиката на испанската данъчна система, те смятат, че оспорваната мярка следва да бъде разглеждана като обща мярка, която се прилага без дискриминация по отношение на всеки вид дружество и дейност.
A.1.1. Оспорваната мярка не предоставя икономическо предимство
(48)
Противно на позицията на Комисията, изразена в решението за откриване, член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява изключение от испанската система за корпоративно данъчно облагане, тъй като i) испанската счетоводна система не е подходяща отправна точка за обосноваване на съществуването на изключение от данъчната система; и ii) дори и да беше, характеризирането на финансовата репутация като амортизируем актив с течение на времето, от историческа гледна точка е обща особеност на испанската счетоводна система и системата за корпоративно данъчно облагане.
(49)
На първо място, поради липса на хармонизирани счетоводни правила счетоводният резултат не може да служи като отправна точка за установяването на изключителния характер на оспорваната мярка. В действителност в Испания данъчната основа се изчислява въз основа на счетоводния резултат, коригиран спрямо правилата за данъчно облагане. Следователно в разглеждания случай счетоводни съображения не могат, според становището на Испания, да служат като отправна точка за данъчна мярка.
(50)
На второ място, не е правилно да се счита, че амортизацията на репутацията не е присъща на логиката на испанската счетоводна система, тъй като както репутацията (19), така и финансовата репутация (20) могат да се амортизират за период до 20 години. Тези емпирични правила отразяват обезценката на съответните активи, били те материални или не. Следователно член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява изключение и не се отклонява от правилата за амортизация на репутацията, установени в счетоводната и данъчната система на Испания.
(51)
На трето място, испанските органи подчертават, че оспорваната мярка не представлява действително икономическо предимство, тъй като в случай на продажба на придобитото дялово участие приспадната сума се възстановява чрез облагане на печалбата от капитала, като по този начин данъкоплатецът е поставен в положение, в което би бил, ако не е приложен член 12, параграф 5 от TRLIS.
(52)
На четвърто място, Комисията неправилно се позовава на член 11, параграф 4 и член 89, параграф 3 от TRLIS, за да установи наличието на предимство. В решението за откриване Комисията посочва, че от член 12, параграф 5 от TRLIS не е необходимо да се възползва нито обединяване на търговската дейност, нито поглъщане на целевото дружество. Това изявление произтича от неразбиране на испанската данъчна система, тъй като тези два члена не възпрепятстват група дружества, които съвместно придобиват контрол върху целевото дружество, да приспаднат съответната част от репутацията, произтичаща от операцията. Следователно, прилагането на тези два члена не изисква индивидуален контрол върху целевото дружество, за да бъде извлечена полза от оспорваната мярка. В този контекст би било неправилно да се счита, че член 12, параграф 5 от TRLIS предлага по-благоприятно третиране отколкото член 11, параграф 4 или член 89, параграф 3 от TRLIS по отношение на контролното положение на бенефициерите. В заключение следва да се отбележи, че критерият за дялово участие от 5 % е несъвместим с условията, предвидени в член 89, параграф 3 от TRLIS, а също и с насоките и практиките на Комисията (21).
(53)
Испанските органи подчертават, че Комисията също така неправилно се позовава на член 12, параграф 3 от TRLIS, за да установи предполагаемото предимство съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS: член 12, параграф 3 се прилага по отношение на случаи на амортизация, когато е налице обективна загуба, отчетена от целевото дружество, докато член 12, параграф 5 от TRLIS допълва тази разпоредба и отразява обезценката, отнасяща се до амортизацията на финансовата репутация.
(54)
На пето място, в Известието на Комисията за прилагане на правилата за държавна помощ по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества (22) (наричано по-долу „Известието на Комисията“) изрично се посочва, че правилата за амортизация не предполагат държавна помощ. Тъй като настоящият амортизационен коефициент за финансова репутация за период от най-малко 20 години е същият като коефициента за амортизация на репутация, правилото не представлява изключение от общата система за данъчно облагане.
(55)
На последно място, тридесетте заинтересовани страни също считат, че ако оспорваната мярка представлява предимство, крайните бенефициери биха били притежатели на дяловете в целевото дружество, тъй като те биха получили цената, заплатена от придобиващото дружество, което се възползва от оспорваната мярка.
A.1.2. Оспорваната мярка не поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на определени стоки
(56)
На първо място, Испания поддържа становището, че член 12, параграф 5 от TRLIS е обща мярка, тъй като тя е отворена към всяко испанско дружество, независимо от неговата дейност, сектор, мащаб, форма или други характеристики. Единственото условие, за да може данъкоплатецът да се възползва от оспорваната мярка, е да бъде установен за данъчни цели в Испания. Фактът, че не всички данъкоплатци се възползват от въпросната мярка, не я прави избирателна. Следователно член 12, параграф 5 от TRLIS не е нито de facto, нито de jure избирателен по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Съответно с писмо от 14 юли 2008 г. (23) испанските органи предоставиха данни, получени от данъчните декларации в Испания за 2006 г., които показват, че всички видове дружества (МСП и големи предприятия), както и дружества, работещи в различни сектори на икономиката, са се възползвали от оспорваната мярка. Испанските органи подчертават също така, че в неотдавнашно съдебно решение (24) Общият съд е посочил, че ограничен брой бенефициери не е сам по себе си достатъчен, за да се установи избирателността на мярката, тъй като тази група всъщност може да представлява всички предприятия в определено правно или фактическо положение. По-специално испанските органи подчертават, че оспорваната мярка има сходства с неотдавнашно дело (25), при което Комисията е счела, че това е обща мярка, и следователно те искат същото третиране.
(57)
На второ място, според испанските органи и 30-те заинтересовани страни в своето решение за откриване Комисията смесва понятието за избирателност и обективните условия на оспорваната мярка, които се отнасят само до определени трансакции (т.е. дялово участие в чуждестранно целево дружество). В действителност Комисията твърди, че член 12, параграф 5 от TRLIS е избирателен, тъй като не се предоставя еднакво третиране на подобни инвестиции в испански дружества. Комисията обаче не отчита, че критерият за избирателност не се определя от факта, че бенефициерът на оспорваната мярка е група от дружества или многонационално дружество, което притежава дял в целево дружество. Фактът, че от мярката се възползват само дружества, които отговарят на обективния критерий, предвиден в оспорваната мярка, не я прави сам по себе си избирателна. Критерият за избирателност предполага, че на бенефициера на оспорваната мярка следва да бъдат наложени субективни ограничения. Критерият за избирателност, създаден за тази процедура, е несъвместим с предишна практика на Комисията и е твърде неясен и широк. По-нататъшното развиване на тази концепция би било довело до погрешното заключение, че повечето подлежащи на приспадане данъчни разходи попадат в обхвата на член 107, параграф 1 от ДФЕС.
(58)
Испанските органи добавят, че фактът на ограничаване на амортизацията на финансова репутация до тази, която произтича от придобиването на значително дялово участие в целевото дружество, не е достатъчен, за да се премахне общият характер на оспорваната мярка, тъй като тя се прилага без дискриминация по отношение на всяко дружество, което е установено за данъчни цели в Испания, без да има допълнителни изисквания. В съответствие с практиката на Съда (26) мярка, от която се възползват без разграничение всички предприятия, които се намират на националната територия, не може да представлява държавна помощ.
(59)
На трето място, по отношение на прага от 5 %, това равнище не поставя минимален размер на инвестицията и следователно от оспорваната мярка не се възползват само големи предприятия. По отношение на факта, че няма изискване продавачът да заплати данък върху дохода, за да бъде приложена оспорваната мярка, испанските органи считат, че това няма връзка, тъй като контролът върху доход, получен в чужбина от продавач, който не подлежи на данъчно облагане в Испания, е извън тяхната област на компетентност. На последно място, ограничаване на обхвата на мярката - поради фискални технически съображения - до придобивания на дялови участия в целеви дружества е съвместимо с положението, което възниква в резултат на изпълнението на различни директиви на Общността.
(60)
На четвърто място, въвеждането на оспорваната мярка във всеки случай е обосновано от принципа на неутралност, който е в основата на цялото испанско данъчно законодателство. Този принцип предполага, че данъчното третиране на инвестиция следва да бъде неутрално, независимо от използваните инструменти, било то прехвърляне на активи, обединяване на търговската дейност или придобиване на дялове. Следователно данъчната амортизация на инвестиция следва да бъде идентична, независимо от инструмента, използван за осъществяване на въпросното придобиване. Крайната цел на оспорваната мярка, в тази по-широка перспектива, е да гарантира свободното движение на капитал, като не допуска дискриминационно данъчно третиране между трансакциите с целеви дружества и изцяло вътрешни трансакции. Като се има предвид, че придобиванията на значителни дялови участия във резидентни дружества би могло да доведе до обединяване на търговската дейност на придобиващото и придобитото дружества без правни или фискални ограничения, репутацията, която би произтекла за данъчни цели в резултат от обединяването, може да се амортизира (27). При все това репутация на трансгранични операции не може да произтече, защото няма пълно хармонизиране на общностно равнище, или - дори по-лошо - защото няма хармонизиране извън границите на Европейския съюз.
(61)
Освен това, в хода на разследването испанските органи и някои от 30-те заинтересовани страни предоставиха много подробно описание на правните пречки, които съществуват в законодателството на 15 трети държави. Техническата информация, съдържаща се в информацията, представена от испанските органи и 30-те заинтересовани страни, е обобщена в приложения II и III към настоящото решение (по-нататък наричани „докладите“). Тези описания трябва да бъдат тълкувани по-широко в контекста на следното изявление на испанските органи (28): „испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми, както е в случая на придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества в сравнение с придобивания в испански дружества (невъзможност да се предприемат операции по сливане, поемане на риск и т.н.), за да постигне данъчната неутралност, към която се стреми вътрешното испанско законодателство и самото право на ЕС, както и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефективна“. Според тези органи и 30-те заинтересовани страни пречките, описани в докладите, правят невъзможни обединяванията на търговска дейност между дружества от различни държави-членки. Следователно целта на оспорваната мярка е да премахне отрицателното въздействие на тези пречки, за чието съществуване Испания не носи отговорност. Следователно ограничаване на обхвата на оспорваната мярка до трансгранични придобивания е необходимо, за да се приложи принципът на неутралност. По този начин, също според испанските органи, испанската данъчна система третира различно данъкоплатци, които се намират в различно положение (29), като така се гарантира, че испанската данъчна система е неутрална, каквото е изискването на самата испанска данъчна система, както и на ДФЕС.
(62)
В заключение, оспорваната мярка е предназначена да премахне данъчните пречки, които испанската данъчна система поставя пред инвестиционните решения чрез санкциониране на придобиванията на дялове в чуждестранни дружества, а не на придобиванията на дялове в местни дружества. Оспорваната мярка гарантира еднакво данъчно третиране и за двата вида придобиване (пряко придобиване на активи и непряко придобиване чрез закупуване на дялови участия): по този начин репутация, произтичаща и от двата вида придобивания (пряка репутация и финансова репутация), може да бъде установена с цел насърчаване интеграцията на различните пазари до момента на премахване на фактическите и правните пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност. По този начин испанските органи гарантират, че данъкоплатците могат да изберат да инвестират на местно или трансгранично равнище, без да бъдат засегнати от тези пречки. По същество член 12, параграф 5 от TRLIS възстановява справедливите условия на конкуренция, като отстранява неблагоприятното въздействие на пречките.
A.1.3. Оспорваната мярка нито нарушава конкуренцията, нито засяга търговията в Съюза
(63)
Испанските органи посочват, че Комисията не е установила надлежно, че член 12, параграф 5 от TRLIS ограничава конкуренцията, тъй като i) т.нар „пазар за придобиване на дялове в дружества“ не представлява съответен пазар за целите на конкурентното право; и ii) дори ако това е така, амортизацията на финансовата репутация сама по себе си не засяга конкурентната позиция на испанските предприятия.
(64)
На първо място, Комисията определи оспорваната мярка като антиконкурентно предимство с мотив, че с член 12, параграф 5 на испанските данъкоплатци се позволява да получат премия за придобиването на значителни дялови участия в целево дружество. При все това Комисията не извърши никакво сравнително проучване на икономическите обстоятелства за испанските и международните дружества.
(65)
На второ място, тъй като оспорваната мярка е отворена към всяко испанско дружество без ограничения, тя не може да наруши конкуренцията. В действителност всяко дружество, намиращо в същото положение като бенефициера на оспорваната мярка, може да се възползва от мярката, като по този начин намали данъчната тежест, която отменя всяко едно конкурентно предимство, което може да произтече от нея. В допълнение, по-ниската данъчна ставка в държава-членка, която може да увеличи конкурентното предимство на местните дружества, не следва да попада в правилата за държавна помощ, докато тя е от общ характер.
(66)
Накрая, Комисията вече е проверила, с оглед на Регламента за сливанията (30), много трансгранични операции, извършени от испански дружества, които са можели да се възползват от оспорваната мярка. Досега Комисията не е изразила никакви опасения относно потенциално нарушаване на конкуренцията в нито един от тези случаи.
(67)
Твърденията на Комисията не само са далеч от реалността, но също така те не са съобразени с инвестиционната ситуация при испанските дружества. Оспорваната мярка нито нарушава конкуренцията, нито пък засяга по неблагоприятен начин условията за търговия в ЕС до степен, която противоречи на общия интерес.
(68)
В резултат от конкуренцията между данъчните системи в един нехармонизиран пазар, идентичните операции имат различно фискално въздействие в зависимост от това къде търговците са установени за данъчни цели. Това положение нарушава конкуренцията, дори ако оценяваните национални мерки са общи мерки. С други думи това нарушаване не е резултат от държавната помощ, а от липсата на хармонизация. Ако логиката на Комисията беше следвана докрай, тя трябваше да открие официални разследвания по отношение на стотици национални мерки, които биха създали ситуация на правна несигурност, оказваща силно вредно въздействие върху чуждестранните инвестиции.
A.2. Съвместимост
(69)
Дори, ако Комисията счете, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, тази разпоредба е съвместима с член 107, параграф 3 от ДФЕС, тъй като тя допринася за насърчаване на интеграцията на международните дружества, което в интерес на Съюза.
(70)
Както е посочено в Плана за действие относно държавните помощи (31), дадена мярка може да бъде считана за съвместима, ако тя е насочена към пазарна слабост, ако изпълнява ясно определени цели от общ интерес и ако не нарушава конкуренцията и търговията в Съюза до степен, която противоречи на общия интерес. В разглеждания случай пазарната слабост е затруднението (или действителната невъзможност) за извършване на трансгранични обединявания на търговска дейност. Целта на член 12, параграф 5 от TRLIS е да се насърчи създаването на паневропейски предприятия чрез приравняване на вътрешни и трансгранични придобивания.
(71)
По тази причина, по мнение на испанските органи, член 12, параграф 5 от TRLIS е съвместим с вътрешния пазар, тъй като при липсата на данъчна хармонизация в Европа, той постига целта за премахване на пречките пред трансграничните инвестиции по пропорционален начин. По същество оспорваната мярка цели премахване на неблагоприятното въздействие на пречките пред трансграничните обединявания на търговска дейност и уеднаквяване на данъчното третиране на трансграничните и местните обединявания на търговска дейност, за да се гарантира, че решенията, взети по отношение на тези операции, не се основават на данъчни съображения, а единствено на икономически съображения.
A.3. Законни очаквания и правна сигурност
(72)
На последно място и в случай че Комисията обяви, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ, която е несъвместима с вътрешния пазар, Комисията трябва да признае съществуването на определени обстоятелства, оправдаващи невъзстановяването на държавната помощ, за която се твърди, че е получена съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. Бенефициерите следва да имат право да довършат изключителната амортизация на финансовата репутация в съответствие с придобиванията, направени преди датата на публикуване на окончателното решение.
(73)
На първо място, в решението за откриване Комисията изглежда признава вероятното съществуване на законни очаквания. Следователно в съответствие със съдебната практика на Общия съд (32) това изявление представлява ясен показател за съществуването на законни очаквания. Тъй като решението за откриване не предрешава резултата от официалното разследване, законните очаквания следва да бъдат признати за всички операции, извършени преди датата на публикуване на окончателното решение.
(74)
На второ място, в своите отговори на писмени въпроси от членове на Европейския парламент (33) Комисията заяви, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ. Това изявление представлява ясна позиция от страна на Комисията, която предлага очевидни законни очаквания на испанските органи и бенефициерите от оспорваната мярка.
(75)
На трето място, в съответствие със заключението, до което Комисията е достигнала при подобни дела (34), Комисията е предоставила поредица от косвени доказателства за това, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ. С оглед на тези решения едно добросъвестно предприятие нямаше да може да предвиди, че Комисията може да възприеме обратна позиция.
(76)
Накрая, оспорваната мярка следва да продължи да бъде прилагана по отношение на всички операции преди датата на публикуване на отрицателно решение до приключване на амортизацията на финансовата репутация. Оспорваната мярка съответства на правото на приспадане на дадена сума, определена в момента на придобиването, приспадането на която се извършва през следващите 20 години. Освен това предвид позицията, заета от Комисията по подобни дела (35), обосновано е да се приеме, че законните очаквания следва да останат до датата на публикуване на окончателното решение.
Б. Мнения на двете страни
(77)
По мнение на двете страни член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ. Те поддържат становището, че в разглеждания случай липсват каквито и да било законни очаквания и по тази причина приканват Комисията да нареди възстановяване на всяка една предоставена неправомерна помощ. Техните аргументи са обобщени по-долу:
Б.1. Оспорваната мярка представлява държавна помощ
Б.1.1. Оспорваната мярка предоставя икономическо предимство
(78)
По мнение на двете страни член 12, параграф 5 от TRLIS е с изключителен характер, тъй като испанската данъчна система, с изключение на тази разпоредба, не позволява каквато и да било амортизация на финансова репутация, а единствено приспадане в случай на тест за обезценка. До въвеждането на член 12, параграф 5 от TRLIS испанското законодателство за корпоративно данъчно облагане не позволяваше амортизацията на дялови участие, независимо от това дали в действителност е била извършвана обезценка или не. Те подчертават, че член 12, параграф 5 от TRLIS вероятно е уникален в европейския контекст, тъй като никоя друга държава-членка няма подобна система за трансгранични транзакции, които не включват придобиване на контролни дялове.
(79)
Съгласно испанската данъчна система, репутацията може да бъде амортизирана, само ако е налице обединяване на търговската дейност - единственото изключение е оспорваната мярка, която позволява амортизация в изключителен случай: ако е придобито миноритарно дялово участие в целево дружество. Това представлява отклонение от общата данъчна система, тъй като амортизация е възможна не само когато не е налично обединение на търговска дейност, но също така и в случаи, в които купувачът дори не придобива контрол върху чуждестранното целево дружество. По този начин от член 12, параграф 5 от TRLIS се възползват определени испански дружества спрямо i) други испански дружества, които осъществяват своята дейност единствено на национално равнище и ii) други оператори от ЕС, които се конкурират на международно равнище с бенефициери на оспорваната мярка в Испания.
(80)
От икономическа гледна точка испанските органи не само предоставят безлихвен заем, който ще бъде теглен в продължение на двадесет години (безлихвено отлагане на данъци), а също така фактически се позволява заемополучателят сам да определи датата на изплащане на безлихвения заем - ако заемът действително се изплаща. Ако инвеститорът не прехвърля значителните дялови участия, последицата е аналогична на анулиране на дълга от страна на испанските органи. В този случай мярката се превръща в постоянно освобождаване от данъци.
(81)
Една от двете страни изчислява, че в резултат от оспорваната мярка придобиващите от Испания, например в банковия сектор, могат да плащат около 7 % повече от това, което те биха могли да плащат в други случаи. При все това тя също така отчита, че тъй като цената на предлагане е комбинация от различни допълнителни елементи, оспорваната мярка не е единственият фактор, въпреки че вероятно тя е един от най-решаващите фактори за агресивността на потенциални участници в търгове от Испания, които се възползват от оспорваната мярка. Тази страна счита също така, че мярката предоставя конкретно предимство на испански участници в международни търгове.
Б.1.2. Оспорваната мярка поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на определени стоки
(82)
Налице е ясен паралел между разглеждания случай и обстоятелствата, които са довели до решението на Съда от 15 юли 2004 г. (36) Въпреки доводите, изложени от испанските органи, че оспорваната мярка не е избирателна в последния случай, тъй като член 37 от TRLIS се прилага по отношение на всички испански предприятия, които инвестират на международно равнище, Съдът стигна до заключението, че мярката е представлявала държавна помощ, тъй като тя се е ограничавала само до една категория предприятия, а именно предприятия, които осъществяват определени международни инвестиции. Същата тази логика може да важи и за член 12, параграф 5 от TRLIS. По тази причина избирателността на член 12, параграф 5 от TRLIS се дължи на факта, че единствено дружествата, които придобиват дялови участия в чуждестранни дружества, имат право да се възползват от тази разпоредба.
(83)
Освен това единствено предприятия с определен мащаб и финансова мощ, които осъществяват многонационални операции, могат да се възползват от член 12, параграф 5 от TRLIS. Въпреки че балансът на дружеството разкрива счетоводните стойности на активите, малко вероятно е в него също така да са отразени неявните пазарни стойности на активите. По тази причина на практика само оператори с контролно участие в целеви дружества имат достатъчен достъп до отчетите на дадено дружество с цел определяне на неявната пазарна стойност на активите на дружеството. Следователно прагът от 5 % поставя в по-благоприятно положение дружества, които извършват многонационални операции.
(84)
Освен това единствено испански оператор, който извършва стопанска дейност в Испания, прилага испанска данъчна основа и може да се възползва от амортизационното отчисление. По тази причина единствено дружества, чиито седалища са в Испания и които прилагат значителна данъчна основа, използвана в Испания, могат да се възползват от амортизационното отчисление, тъй като потенциалната полза е свързана по-скоро с мащаба на операцията, извършена в Испания, отколкото с придобиването. Въпреки че член 12, параграф 5 от TRLIS е формулиран с цел да бъде прилаган по отношение на всички оператори, установени в Испания, на практика само ограничен и подлежащ на установяване брой дружества, прилагащи испанска данъчна основа, които извършват придобивания в чуждестранни дружества през съответната данъчна година и прилагат данъчна основа в значителен размер, спрямо която ще се извърши приспадането на финансовата репутация, могат да се възползват от прилагането на мярката на годишна основа. В резултат от това действително оспорваната мярка осигурява различно данъчно третиране във връзка с придобиванията в чужбина, дори за испански оператори, намиращи се в еднакво положение.
(85)
Двете страни считат, че те не са могли да установят какъвто и да било обективен или хоризонтален критерий или условие, което обосновава оспорваната мярка. За разлика от това те са на мнение, че основното предназначение на мярката е от нея да се възползват определени испански оператори. В допълнение, ако оспорваната мярка е присъща на испанската данъчна система, чуждестранните дялови участия, придобити преди тази дата, следва също така да отговарят на критериите за възползване от мярката, но това не е така, тъй като данъчното облекчение се предоставя единствено за дялови участия, придобити след 1 януари 2002 г.
(86)
Съобразно с това и с оглед на политиката на Комисията (37) оспорваната мярка трябва да бъде считана за избирателна.
Б.1.3. Оспорваната мярка нарушава конкуренцията и засяга търговията в ЕС
(87)
Оспорваната мярка несъмнено е дискриминационна, тъй като тя предоставя на испанските оператори ясна данъчна и парична облага, от която чуждестранните оператори не могат да се възползват. Това предимство оказва значително влияние при участие в търг или друга конкурентна процедура за придобиването на дружество.
(88)
Предложенията за поглъщане обикновено предполагат плащането на премия над цената на дела в целевото дружество, от което в почти всички случаи би произтекла финансова репутация. Няколкократно финансовата преса е съобщавала за големи придобивания от испански дружества и за съответните данъчни привилегии, произтичащи от испанските правила за данъчно облагане по отношение на амортизацията на финансова репутация. За едно от тези придобивания от инвестиционна банка беше изчислено, че размерът на данъчната привилегия, произтичаща съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS, възлиза на 1,7 млрд. EUR, или 6,5 % от цената на предлагане. В друго съобщение е било посочено, че испанското придобиващо дружество е могло да предложи оферта за придобиване, надвишаваща с 15 % офертите на конкурентите, чиито седалища не са в Испания.
(89)
Оспорваната мярка също така изглежда поставя в по-благоприятно положение определени дейности по износ (помощ за износ за придобивания на дялове в чуждестранни дружества), осъществявани от испански дружества, което противоречи на установената политика на Комисията (38) в тази област.
Б.1.4. Оспорваната мярка засяга държавните ресурси
(90)
Оспорваната мярка е в полза на предприятия, които отговарят на определени изисквания и тя им дава възможност да намаляват своята данъчна основа и по този начин размера на данъка, който по правило те биха дължали в дадена година, ако тази разпоредба не съществуваше. Следователно тя предоставя на бенефициера финансово предимство, разходите за което се поемат директно от бюджета на съответната държава-членка.
VI. РЕАКЦИЯ ОТ СТРАНА НА ИСПАНИЯ НА МНЕНИЯТА НА ТРЕТИ СТРАНИ
(91)
Испанските органи подчертават, че по-голяма част от мненията на трети страни подкрепят тяхната гледна точка. Само две от страните считат, че оспорваната мярка представлява държавна помощ, докато всички други страни достигат до заключението, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. В противен случай по-малко икономически оператори щяха да са представили мнения. В допълнение, разнообразните дейности и мащаба на заинтересованите трети страни показва общия характер на оспорваната мярка.
(92)
Що се отнася до изключителния характер на оспорваната мярка, испанските органи отхвърлят това определение, като припомнят общата характеристика на амортизацията на репутацията и финансовата репутация съгласно испанските счетоводни правила (39). В допълнение, приспадането на амортизацията на репутацията представлява общото правило на системата за корпоративно данъчно облагане на Испания в съответствие с разпоредбите, предвидени в член 11, параграф 4 и член 89, параграф 3 от TRLIS. Член 12, параграф 5 от TRLIS следва същата логика. Неправилно е член 12, параграф 3 от TRLIS да бъде представян като общото правило за амортизация на финансова репутация, тъй като този член се отнася за приспадането на дялови участия в субекти, които не са регистрирани за търговия на фондовата борса. Тази разпоредба е свързана с амортизационното отчисление на теоретичната счетоводна стойност, а не с финансовата репутация. Член 12, параграф 3 и член 12, параграф 5 от TRLIS са две допълващи се общи правила: първият от тях се отнася за обезценката, свързана със загубите, генерирани от целевото дружество, докато вторият член се отнася за приспадането единствено на част от обезценката, която може да бъде свързана с амортизацията на финансовата репутация. На последно място, фактът, че нито една друга държава-членка не прилага мярка, която е подобна на оспорваната мярка, не е от значение, тъй като данъчните системи в рамките на Европейския съюз не са хармонизирани.
(93)
Що се отнася до избирателния характер на оспорваната мярка, сравненията, които се правят с решението на Съда от 15 юли 2004 г. (40), са неправилни, тъй като в този случай Комисията ясно е определила профила на бенефициера, докато в настоящия случай това не може да бъда направено. В действителност член 12, параграф 5 от TRLIS не изисква наличието на каквато и да било връзка между придобиването на дялово участие и износът на стоки и услуги. Следователно оспорваната мярка няма за последица увеличаване на износа на испански стоки или услуги. Фактът, че тази неизбирателна мярка не е приложима за вътрешни операции не засяга нейния общ характер. В действителност крайната цел на оспорваната мярка е същата като тази от директивата за трансгранично данъчно облагане, която е да се гарантира, че инвестиционните решения се основават по-скоро на икономически, отколкото на данъчни съображения. По тази причина, тъй като е възможно осъществяването на обединявания на търговска дейност чрез вътрешни, а не чрез трансгранични придобивания, третирането на вътрешните операции и трансграничните операции по различен начин е не само правно обосновано, а също така то е и необходимо, за да се гарантира неутралността на данъчната система.
(94)
Що се отнася до характеристиките на оспорваната мярка, за които се твърди, че са свързани с нарушаване, испанските органи посочват, че всяко едно данъчно облекчение, което намалява оперативните разходи на дадено дружество увеличава конкурентното предимство на бенефициера. Това изявление обаче не е от значение, тъй като оспорваната мярка е обща мярка. Различните данъчни ставки, прилагани на териториите на държавите-членки, които оказват въздействие върху конкурентоспособността на дружествата, чиито седалища се намират на тяхна територия, не попадат в обхвата на правилата за държавна помощ. В допълнение за оспорваната мярка не е било установено, че тя засяга търговията между държавите-членки. Освен това не е задължително последицата от амортизиране на финансова репутация да е увеличаване на цената, предлагана от конкурент.
(95)
По отношение на съвместимостта на обжалваната мярка с вътрешния пазар испанските органи считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS е подходящо и пропорционално средство за справяне с пазарна слабост чрез установяване на неутрална данъчна система за вътрешните и трансграничните операции, която насърчава развитието на паневропейски дружества.
VII. ОЦЕНКА НА СХЕМАТА
(96)
С оглед да се определи дали дадена мярка представлява държавна помощ, Комисията трябва да оцени дали оспорваната мярка изпълнява условията на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Тази разпоредба гласи, че „освен когато е предвидено друго в Договорите, всяка помощ, предоставена от държава-члена или чрез ресурси на държава-членка, под каквато и да било форма, която нарушава или заплашв да наруши конкуренцията чрез поставяне в по-благоприятно положение на определени предприятия или производството на някои стоки, доолкото засяга търговията между държавите-членки, е несъвместима с вътрешния пазар“. С оглед на тази разпоредба по-долу Комисията ще оцени дали оспорваната мярка представлява държавна помощ.
А. Избирателност и предимство, присъщи на мярката
(97)
За да бъде счетена за държавна помощ, мярката трябва да е специфична или избирателна, в смисъл че поставя в благоприятно положение само определени предприятия или производството на някои стоки.
(98)
В известието на Комисията (41) се посочва, че „основният критерий при прилагането на член 92, параграф 1 [понастоящем член 107, параграф 1 от ДФЕС] по отношение на данъчна мярка е следователно този, съгласно който мярката осигурява в полза на някои предприятия в държава-членка изключение от прилагането на данъчната система. Общата приложима система следва така да бъде първо определена. След това трябва да бъде разгледано дали изключението от системата или диференциацията в рамките на тази система се обосновават от „характера или общата схема“ на данъчната система, т.е. дали те произтичат пряко от основните или ръководни принципи на данъчната система в съответната държава-членка.“
(99)
В съответствие със съдебна практика на Съда (42), „що се отнася до преценката на условието за избирателност, което е един от елементите, формиращи понятието държавна помощ, от постоянната съдебна практика произтича, че член 87, параграф 1 ЕО [сега член 107, параграф 1 от ДФЕС] изисква да се установи дали в рамките на дадения правопорядък дадена национална мярка може да постави в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на някои стоки спрямо други, които биха се оказали с оглед на преследваните от споменатия правопорядък цели в сходно фактическо и правно положение“ (43).
(100)
Съдът също така е постановил в многобройни случаи, че в член 107, параграф 1 от ДФЕС не се прави разграничение въз основа на причините или целите на мерките за държавна помощ, а ги определя въз основа на техния ефект (44). По-специално данъчните мерки, които не представляват адаптиране на общата система с цел постигане на определени характеристики от определени предприятия, а са били предложени като средства за подобряване на конкурентоспособността, са обхванати от член 107, параграф 1 от ДФЕС (45).
(101)
Понятието данъчна помощ не се прилага обаче по отношение на мерки за държавно подпомагане, в които се прави разграничение между предприятия, ако това разграничение произтича от естеството или от цялостната структура на системата, част от която са тези мерки. Както е обяснено в известието на Комисията (46), „някои условия могат да бъдат обосновани с обективни различия между данъкоплатците“.
(102)
Както е разяснено по-подробно в следния раздел, Комисията счита, че оспорваната мярка е избирателна, поради това че тя поставя в по-благоприятно положение само определени групи предприятия, които осъществяват определени инвестиции в чужбина, и поради това че този специфичен характер не е обоснован от характера на схемата. Комисията счита, че оспорваната мярка следва да бъде оценена с оглед на общите разпоредби на системата за корпоративно данъчно облагане, и по-точно правилата за данъчно третиране на финансова репутация (вж. параграфи 48-69).
(103)
Комисията анализира също дали е добра фактологичната хипотеза, използвана за основа от испанските органи, и дали съществуват бариери в законодателствата на трети държави. Трябва да се изтъкне обаче, че този анализ не може да представлява признание, че такива бариери могат да бъдат основание за различно данъчно третиране в настоящия случай. Освен това целта на настоящото решение не е да изложи условията, които може да са позволили на съответната държава-членка да избегне класифицирането на оспорваната мярка като държавна помощ.
(104)
Комисията достига до заключението, че дори и да беше избрана алтернативна референтна система, вдъхновена от системата, предложена от испанските органи, оспорваната мярка пак щеше да представлява избирателно предимство основно поради липсата на различни фактически и правни условия, необходими за различните сценарии за възползване от разпоредбите относно репутацията или финансовата репутация за чуждестранни трансакции. Още по-важно е, че съгласно оспорваната мярка финансовата репутация може да бъде призната отделно и може също да бъде амортизирана, ако бенефициерът придобие миноритарен дял от 5 %. Това равнище е много под равнището, нужно за прилагане на общите правила за амортизацията на репутацията (47). Следователно оспорваната мярка е изключение от референтната система, независимо как тя е дефинирана.
(105)
В допълнение към това Комисията отбелязва други различия по отношение на условията за прилагане на оспорваната мярка и разпоредбите на референтната система. В действителност съгласно оспорваната мярка придобиването на дялове преди 1 януари 2002 г. не се взема предвид за изчисляването на основата за амортизацията. За разлика от това, при сценарий на обединяване на търговската дейност не съществува такъв срок при изчисляването на репутацията и данъкоплатецът трябва да докаже, че обединяването е извършено по валидни икономически причини, за да се избегнат обединявания, целящи единство получаване на данъчни облекчения (48), докато оспорваната мярка само предоставя данъчни облекчения. Испанските органи не можаха да предоставят убедителни аргументи, които да обусловят тези различия, следователно не може да се приеме, че мярката е обусловена от логиката на испанската данъчна система.
(106)
Следователно оспорваната мярка е твърде неточна и произволна, тъй като тя не определя каквито и да било условия като наличието на специфични, очертани по силата на закона обстоятелства, които биха обосновали различното данъчно третиране. Следователно при наличието на обстоятелства, за които не е доказано, че са различни в достатъчна степен, за да обосноват избирателна дерогация от общите правила за репутацията, се прекратява възползването от оспорваната мярка. Следователно Комисията счита, че оспорваната мярка се отнася за данъчно приспадане на конкретни видове разходи и обхваща широка категория трансакции по дискриминационен начин, което не може да бъде обосновано от обективните различия между данъкоплатците.
(107)
Освен това, в съответствие с практиката на Съда (49) Комисията смята, че за да достигне до заключение относно определянето на държавната помощ като схема, не е необходимо да доказва, че всяка индивидуална помощ, предоставена в рамките на тази схема, се определя като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. За тази цел е достатъчно прилагането на разглежданата схема да води до положения, които се квалифицират като помощ, за да може Комисията да заключи, че схемата съдържа елементи на помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Следователно разглеждането на законодателството на всички възможни държави извън ЕС, за които все още е открита процедура по разследване на Комисията, не е необходимо в контекста на настоящото решение. Затова, както е посочено в параграфи 115 и следващи от предишното решение (50), Комисията провери, въз основа на подробно обяснената по-долу методология, дали някои от индивидуалните приложения на оспорваната схема за помощ в трансакции извън ЕС включват държавна помощ. Този анализ е насочен към държавите извън ЕС, с които Испания поддържа тесни икономически отношения и които по тази причина са подбрани според размера на техните преки чуждестранни инвестиции (ПЧИ) за периода от 1 януари 2002 г. до 1 юни 2009 г. От тези държави извън ЕС Комисията насочи своя анализ към тези, при които има най-голяма вероятност за индивидуално прилагане на оспорваната мярка: САЩ (35 млрд. EUR ПЧИ), Мексико (18 млрд. EUR ПЧИ), Аржентина (15 млрд. EUR ПЧИ) и Бразилия (13 млрд. EUR ПЧИ). Според информацията, представена от испанските органи в хода на процедурата, изглежда, че от 15-те държави извън ЕС, за които испанските органи са предоставили информация, трансакции са извършени не само в посочените четири държави, а също и в Република Колумбия, Република Перу и Република Еквадор. Затова Комисията разшири своя преглед и за тези три държави.
(108)
Основанията на Комисията, обобщени по-горе, са подробно описани в следващите параграфи.
A.1. Данъчно третиране на финансовата репутация съгласно испанската данъчна система по отношение на придобивания извън ЕС
A.1.1. Референтна система
(109)
В решението за откриване, както и в предходното решение, Комисията счита, че подходящата референтна система е системата за корпоративно данъчно облагане на Испания, и по-специално правилата за данъчно третиране на финансовата репутация, които се съдържат в испанската данъчна система. Този подход е в съответствие с предишната практика на Комисията и съдебната практика на европейските съдилища, според които обичайната система за корпоративно данъчно облагане е референтната система (51). Този подход е запазен в настоящото решение.
(110)
Испанските органи подчертават, че като цяло ограниченията върху трансграничните обединявания на търговска дейност поставят данъкоплатците, които купуват дялови участия в местни дружества, в правно и фактическо положение, различно от положението на данъкоплатците, които купуват дялови участия в нерезидентни дружества, по-специално в дружества извън ЕС. Испанските органи са разяснили, че целта на оспорваната мярка е избягване на различното данъчно третиране, което се прилага от една страна спрямо придобиване, след което се извършва обединяване със значителна стойност, и от друга страна, спрямо дялово участие без обединяване на търговска дейност. Въз основа на това обхватът на оспорваната схема ще се ограничава до придобиването на значителни дялови участия в дружество, чието седалище не е в Испания, поради факта, че някои пречки биха могли да направят извършването на трансгранично обединяване на търговска дейност по-трудно от обединяването на местно равнище (52). В резултат на тези пречки испанските данъкоплатци, които инвестират в чужбина, ще бъдат поставени правно и фактически в различно положение спрямо положението на данъкоплатците, които инвестират в Испания. В тази връзка испанските органи заявяват, че (53): „Накратко, самото разграничително естество на някои данъчни мерки не представлява непременно предпоставка за наличие на държавна помощ, тъй като също така е необходимо тези мерки да бъдат разгледани, за да бъде преценено дали те са необходими или функционални по отношение на ефикасността на данъчната система, както е посочено в известието на Комисията. Поради това испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми за обективно различни ситуации, какъвто е случаят с придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества за разлика придобиванията в испански дружества (не е възможно осъществяването на операции по сливане, управление на риска и пр.) с оглед постигане на данъчна неутралност, наложена от испанското национално законодателство и от самото право на Общността и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефикасна“.
(111)
Според тези органи предоставянето на специфично данъчно третиране по отношение на трансгранични придобивания би било необходимо с цел да се осигури неутралността на испанската данъчна система и да се избегне третирането по по-благоприятен начин на придобиванията на дялови участия в Испания. По тази причина испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че правилната референтна рамка за оценка на оспорваната мярка би било данъчното третиране на репутацията при придобиванията в чуждестранни дружества.
(112)
В предишното решение Комисията продължи процедурата, за да позволи на испанските органи да предоставят нова информация относно съществуването на изрични правни пречки за трансграничното обединяване на търговска дейност в държави извън ЕС.
(113)
В този контекст и главно въз основа на съдържащите се в докладите елементи, Комисията проучи законодателството на различни държави извън ЕС, само за да провери твърденията на испанските органи относно наличието на изрични правни пречки за трансграничното обединяване на търговска дейност. Това проучване обаче не представлява признание на факта, че такива пречки могат да оправдаят различната референтна система в настоящия случай. В хода на проучването Комисията провери основно дали испанско дружество-майка е имало правния капацитет да се обедини с дъщерно дружество, установено в държава извън ЕС.
(114)
Следните елементи подкрепят това проучване, което е ограничено до разглеждане на истинността на твърденията, посочени в аргументацията:
-
Първо, Комисията провери дали, както е посочено в предишното решение (54), испанските дружества срещат изрични правни бариери, поставени от държава извън ЕС, а не от Испания (55), които ги възпрепятстват да превърнат чуждестранно дъщерно дружество в свой клон. Такива правни разпоредби обаче могат да представляват бариера само ако при липсата на пречки съответното дружество е можело да упражни ефективно влияние, главно чрез мажоритарно дялово участие, върху целевото дружество до такава степен, че да наложи извършването на сливане. Следователно правните разпоредби в държавите извън ЕС, които възпрепятстват испанските данъкоплатци да придобиват контрол над целево дружество в тази държава, не могат да се разглеждат като подходяща изрична правна бариера в смисъла, посочен от испанските органи: в резултат на тези разпоредби испанските дружества/данъкоплатци никога не могат да изпълнят условието за ефективно влияние, тъй като те винаги ще бъдат миноритарни акционери на целевото дружество. Затова те никога не могат да разполагат с необходимия ефективен капацитет да наложат обединяване на търговската дейност. Комисията би желала да изтъкне, че условието за контрол бе оценено на равнището на бенефициера на мярката (а не на групата, към която той може да принадлежи) в съответствие с испанската данъчна система. Следвайки същата логика, Комисията смята, че изричната забрана на нерезидентни субекти да притежават пряко специфични активи (например недвижима собственост на крайбрежието) не може да представлява изрична правна бариера в контекста на настоящия анализ.
Комисията смята, че само наличието на административна тежест или формалност (56), изисквана от нерезидентни дружества в държави извън ЕС, не може да се разглежда като изрична правна бариера, само защото води до допълнителни разходи - които могат да бъдат данъчно приспаднати според испанската данъчна система - но не прави невъзможно обединяването на търговската дейност.
-
Второ, твърдението, че не са известни примери за трансгранични обединения на търговската дейност между испански дружества и дружества от някои държави извън ЕС, не може да представлява достатъчно доказателство или да илюстрира наличието на препятствия. Елементите, които дружествата вземат предвид, когато решават дали да осъществят обединяване на търговската дейност, са различни и не се ограничават само до способността на съответните дружества да обединят търговските си дейности. Това се вижда ясно от факта, че някои от 30-те заинтересовани страни притежават многобройни напълно контролирани испански дъщерни дружества, без да са обединили търговските си дейности, макар испанските органи да признават, че не съществуват пречки пред вътрешните обединявания. Ето защо Комисията смята, че от посочените в доклада елементи може да се приеме само изричната забрана на трансграничното обединяване на търговската дейност, посочена в законите на държави извън ЕС. В действителност, както е посочено в параграф 93 от предишното решение, ако се отчитат недоказани елементи от общ характер, съществува риск този анализ да стане твърде произволен.
(115)
Констатациите, представени по-долу, се основават на информацията, предоставена от испанските органи в докладите, чиято истинност и пълнота бе проверена от Комисията с оглед на методологичните забележки, посочени по-горе. На тази основа Комисията смята, че противно на аргументите на испанските органи не може да се приеме, че всички закони на държавите извън ЕС поставят изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност. Ето защо, подобно на посоченото в предишното решение във връзка с вътрешните за ЕС трансакции (57), Комисията не споделя гледището, изразено от испанските органи, подкрепено от аргументите на 30-те заинтересовани страни, по отношение на общото наличие на такива предполагаеми пречки. Комисията смята, че извън държавите-членки на ЕС и най-малко в следните съответни държави извън ЕС не могат да бъдат признати никакви изрични правни пречки, както е посочено по-долу:
-
Съединените американски щати:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че в представен от испанските органи доклад (58) при оценяване на това дали съществуват прецеденти за трансгранични обединения на търговската дейност, авторът заявява, че „не е открил такива, но е вероятно това да се е случило в щата Делауер“. В противоречие с главните аргументи на испанските органи, заключението в един от докладите (59) относно тази държава изглежда е, че не съществува обща изрична правна забрана на трансграничните обединения на търговската дейност.
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право (60) и данъчното право (61) не съществува изрична забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти.
iii.
Трето, за вътрешните обединения на търговската дейност се прилагат специфични разпоредби от корпоративното право (62). Доколкото е известно на Комисията, не съществува изрична забрана за прилагане на тези разпоредби за трансграничните обединения на търговската дейност, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават. Комисията изтъква, че щатът Делауер изрично позволява трансграничните обединения на търговската дейност (63), при условие че обратното е разрешено от законодателството на държавата, в която е установено чуждестранното дружество. Ето защо, ако такава трансакция не е осъществима между дружества, разположени съответно в Делауер и Испания, Комисията смята, че пречките се дължат на Испания и затова нямат отношение към настоящата оценка. Тази констатация трябва да се разглежда в контекста на значението на щата Делауер за разполагане/създаване на дружества в САЩ (64).
iv.
Четвърто, за вътрешните обединения на търговската дейност се прилагат специфични данъчни разпоредби, за да се избегне неблагоприятното облагане при извършване на операции по преструктуриране. Доколкото е известно на Комисията, не съществува изрична забрана за прилагането им за трансграничните обединения на търговската дейност, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават.
v.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика на компетентните съдилища в САЩ, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в САЩ.
-
Мексико:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че член 8, параграф 3 от данъчната конвенция (65) между Испания и Мексико, подписана на 6 октомври 1994 г., все още е в сила, като изрично предвижда трансакции за трансгранично обединяване на търговската дейност. Вследствие на тази разпоредба такива трансакции се ползват от продължаващо облекчение, тъй като нереализираните капиталови печалби не се облагат. Доколкото Комисията разбира, целта на тази международна данъчна конвенция е да се премахне евентуалното изключване (66) на трансграничните обединения на търговската дейност от ползването на специфични данъчни правила, приложими за вътрешните обединения.
ii.
Второ, според мексиканското законодателство (корпоративно право и данъчно право) и предвид горната конвенция, не съществува изрична правна забрана за обединения на търговската дейност с испански субекти.
iii.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика на компетентните съдилища в Мексико, която явно да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Мексико.
-
Бразилия:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че испанските органи откриха прецедент на трансгранично обединение на търговската дейност (не с Испания) (67).
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право и данъчното право (68) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че административните формалности може да се различават (69).
iii.
Трето, някои изрични правни ограничения се прилагат за осъществяването на икономически дейности в някои сектори (70) от субекти, контролирани от чуждестранни дружества. Въпреки това, както е посочено по-горе (вж. параграф 114), правните разпоредби в държавите извън ЕС, които възпрепятстват испанските данъкоплатци да придобиват контрол над целево дружество в тази държава, не могат да се разглеждат като подходяща изрична правна бариера в смисъла, посочен от испанските органи: в резултат на тази разпоредба испанските дружества/данъкоплатци никога не могат да изпълнят условието за ефективно влияние, тъй като те винаги ще бъдат миноритарни акционери на целевото дружество. Доколкото Комисията разбира, точно такава е ситуацията, която възниква от законодателството на Бразилия, посочено в двата доклада.
iv.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Бразилия.
-
Аржентина:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че член 5 от данъчната конвенция (71) между Испания и Аржентина, подписана на 26 август 1994 г., все още е в сила, като изрично предвижда трансгранично обединяване на търговската дейност. В резултат на тази разпоредба операциите по трансгранично преструктуриране не могат да доведат до неблагоприятно данъчно облагане.
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право (72) и данъчното право (73) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават.
iii.
И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Аржентина. Освен това Комисията не е съгласна с тълкуването в двата доклада на решенията (74), постановени от данъчната администрация относно някои планирани трансгранични операции. Тези решения просто разясняват условията на аржентинското данъчно право за режима на данъчно освобождаване при реорганизация. Те не споменават наличието на обща или изрична забрана за прилагането на този режим за трансграничните операции за преструктуриране. Освен това, даденото в докладите тълкуване на тези специфични решения противоречи на общата разпоредба в посочената по-горе данъчна конвенция (75) между Кралство Испания и Република Аржентина.
-
Еквадор:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че според общите правила на корпоративното право и данъчното право не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти (76).
ii.
Второ, Комисията отбелязва, че в доклад, представен от испанските органи (77), се признава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Еквадор.
-
Перу:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че според общите правила на корпоративното право и данъчното право на Комисията не известно да съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти (78).
ii.
Второ, Комисията отбелязва, че член 2074 от гражданския кодекс на Перу определя принципите, приложими за трансграничните обединения на търговската дейност и Общият корпоративен закон разрешава обединенията на търговската дейност, които включват клон на чуждестранен субект и дружество, установено в Перу (79).
iii.
Трето, Законът за данъка върху доходите гарантира неутрално третиране на обединенията на търговската дейност, които включват клон на чуждестранен субект и дружество, установено в Перу (80).
iv.
Затова Комисията смята, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими при всички случаи, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Перу.
-
Колумбия:
i.
Първо, Комисията отбелязва, че Superintendencia de Sociedades (81) изрично потвърждава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими съгласно колумбийското законодателство (82).
ii.
Второ, според общите правила на корпоративното право и данъчното право (83) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават.
iii.
Трето, Комисията отбелязва, че в доклад, представен от испанските органи (84), се признава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Колумбия.
(116)
Испанските органи предоставиха информация за законите на осем други държави извън ЕС. Както е посочено в параграф 107, Комисията смята, че горните констатации са достатъчни, за да се потвърди, че при всички случаи, дори ако се признае, че съществуват значителни правни пречки пред трансграничните обединения на търговската дейност, референтната система са правилата за данъчно третиране на финансовата репутация в Испания. Въпреки това, като прилага същата методология и критерии като описаните в параграф 114 и следващи, Комисията смята въз основа на наличната информация, че не съществуват изрични правни пречки от общ характер за трансграничните обединения на търговската дейност в законодателството на Чили, Венецуела, Алжир, Канада, Австралия, Япония или Мароко.
(117)
Затова въз основа на горните констатации Комисията не може да се съгласи с испанските органи, че всеки потенциален отделен бенефициер на оспорваната мярка е изправен, било то само на практика, с непреодолими пречки за трансграничните обединения на търговската дейност.
(118)
С оглед на горепосоченото Комисията счита, че в решението за откриване и в предишното решение не е посочена каквато и да било причина за отклонение от референтната система: подходящата референтна рамка за оценка на оспорваната мярка е общата система за корпоративно данъчно облагане на Испания, и по-точно правилата за данъчно третиране на финансовата репутация в испанската данъчна система. Това заключение не може да бъде повлияно от факта, че Комисията установи две държави извън ЕС, в които съществуват изрични правни пречки (Индия и Китай). Както е посочено в параграф 107, в съответствие с практиката на Съда (85) Комисията смята, че за да достигне до заключение относно определянето на държавната помощ като схема, не е необходимо да доказва, че всяка индивидуална помощ, предоставена в рамките на тази схема, се определя като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС.
(119)
По-конкретно що се отнася до Китай, Корпоративният закон от 2005 г., приложим за сливанията, в които участват само дружества с ограничена отговорност или акционерни дружества, създадени в Китай, и членове 2 и 55 от постановлението „Разпоредби относно придобиванията на национални предприятия от чуждестранни инвеститори“, издадено от китайското министерство на търговията на 22 юни 2009 г., изрично изключват нерезидентни дружества от приложното поле на правилата за обединенията на търговската дейност, така че дадено испанско дружество не би могло да обедини дейността с китайско дъщерно дружество.
(120)
Що се отнася до действащото законодателство в Индия, членове 391-394 от индийския Корпоративен закон от 1956 г. изрично изключва нерезидентните дружества от приложното поле на правилата за обединенията на търговската дейност, така че дадено испанско дружество не би могло да обедини дейността с индийско дъщерно дружество.
A.1.2. Съществуване на дерогация от референтната система
(121)
Съгласно испанската данъчна система данъчната основа се изчислява от счетоводния резултат, към който се нанасят последващи корекции чрез прилагане на конкретни данъчни правила. Комисията отбелязва като предварителна забележка и като допълнение, че е налице дерогация на оспорваната мярка от испанската счетоводна система. Възникването на финансова репутация може да бъде изчислено единствено на теория чрез консолидиране на отчетите на целевото дружество с отчетите на придобиващото дружество. При все това съгласно испанската счетоводна система консолидирането на отчети е необходимо в случай на „придобиване на контрол“ (86) и то се извършва както за местни, така и за чуждестранни асоциации от дружества с цел да се осигури единен контрол върху обща ситуация на група от дружества. Счита се, че е налице такава ситуация (87) например, ако дружеството майка притежава мнозинството от правата на глас в дъщерното дружество. Въпреки това оспорваната мярка не изисква такъв вид контрол и се прилага при притежаване на дялово участие в размер на най-малко 5 %. Накрая, Комисията също така отбелязва, че от 1 януари 2005 г. (88), в съответствие със счетоводните правила, финансовата репутация вече не може да бъде амортизирана от повечето испански дружества. В действителност в тази връзка 30-те заинтересовани страни се позовават на разпоредби (89), които вече не са в сила съгласно испанската счетоводна система. Като резултат от Закон № 16/2007 от 4 юли 2007 г. за реформиране и преработване на търговското законодателство в областта на осчетоводяването за целите на международно хармонизиране на счетоводната отчетност съгласно законодателството на ЕС, както и като резултат от Кралски указ 1514/2007 от 16 ноември 2007 г. относно плана за общо счетоводство, от счетоводна гледна точка вече не се разрешава амортизацията както на репутация, така на финансова репутация. Тези изменения към испанското счетоводно право са в съответствие с Регламент (ЕО) № 1606/2002 на Европейския парламент и на Съвета от 19 юли 2002 г. за прилагането на международните счетоводни стандарти (90). Следователно с оглед на тези съображения оспорваната мярка представлява изключение от обичайните счетоводни правила, приложими в Испания.
(122)
Независимо от това, поради фискалния характер на оспорваната мярка, наличието на изключение трябва да бъде оценено при съпоставяне с референтната данъчна система, а не само на счетоводна база. В тази връзка Комисията отбелязва, че испанската данъчна система никога не е разрешавала амортизацията на финансова репутация, освен съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. По-специално не е възможно извършването на такава амортизация и по отношение на вътрешни транзакции. Това личи от следното:
(123)
За целите на данъчното облагане в Испания репутацията може да бъде осчетоводена отделно след обединяване на търговска дейност (91), което се осъществява или в случай на придобиване, или при внасяне на активи, които съставляват независима стопанска дейност, или след извършване на законово обединяване на търговска дейност. В тези случаи репутацията възниква като счетоводна разлика между стойността на придобиване и пазарната стойност на активите, съставляващи стопанска дейност, които са придобити или се притежават от обединеното дружество. Когато придобиването на стопанската дейност на дадено дружество се извършва чрез придобиване на дяловете в него, какъвто е случаят при оспорваната мярка, репутацията може да произтече единствено, ако впоследствие придобиващото дружество се обедини с придобитото дружество, върху което придобиващото дружество ще придобие контрол след такова обединяване.
(124)
При все това съгласно оспорваната мярка не е необходимо нито придобиването на контрол, нито обединяването на двете търговски дейности. Само придобиването на дялово участие от поне 5 % в чуждестранно дружество е достатъчно. Следователно, когато се позволява финансовата репутация, представляваща репутация, която би била осчетоводена, ако дружествата са се обединили, да възникне самостоятелно, дори без да е налице обединяване на търговска дейност, оспорваната мярка представлява изключение от референтната система. Трябва да бъде подчертано, че изключението не се дължи на продължителността на периода, през който финансовата репутация се амортизира, в сравнение с периода, през който се амортизира традиционната репутация (92), а на различното третиране, което се прилага по отношение на вътрешните и трансграничните трансакции. Сама по себе си оспорваната мярка не може да бъде считана за ново правило за общо счетоводство, тъй като амортизацията на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на вътрешни дялови участия не се разрешава.
(125)
Предвид всички изложени по-горе съображения Комисията достига до заключението, че е налице дерогация на оспорваната мярка от референтната система. Както ще бъде посочено в параграфи 153-163, Комисията счита, че нито испанските органи, нито 30-те заинтересовани страни са изложили достатъчно последователни доводи, чрез които да променят това заключение.
A.1.3. Наличие на предимство
(126)
Съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS, част от финансовата репутация, произтичаща от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, може да бъде приспадната от данъчната основа чрез дерогация от референтната система. Следователно с член 12, параграф 5 от TRLIS се предоставя икономическо предимство чрез намаляване на данъчната тежест на бенефициера. Това предимство се изразява в намаляване на данъка, който в противен случай съответните дружества биха били длъжни да платят. Намаляването е пропорционално на разликата между цената на придобиване и пазарната стойност на съответните осчетоводени активи, представляващи закупените дялови участия.
(127)
Точният размер на предимството по отношение на платената цена на придобиване съответства на нетната дисконтирана стойност на намалената данъчна тежест, предоставена чрез амортизацията, която подлежи на приспадане през целия амортизационен период след придобиването. Ето защо тя зависи от ставката на корпоративния данък през въпросните години и от приложимия сконтов процент.
(128)
Ако придобитите дялови участия бъдат препродадени, част от това предимство ще бъде компенсирано чрез облагане с данък върху дохода. В действителност, ако въпросното чуждестранно дялово участие бъде препродадено, разрешаването на амортизация на финансова репутация ще доведе до увеличаване на данъка върху дохода, начисляван към датата на продажбата. При все това при наличието на такива несигурни обстоятелства, предимството няма да се бъде изгубено напълно, тъй като при данъчно облагане на по-късен етап няма да бъдат отчетени разходите, свързани с ликвидността. Както правилно посочват двете страни, от икономическа гледна точка размерът на предимството е поне сходен с размера на линия за безлихвен кредит, даваща възможност за теглене в продължение на двадесет години на 1/20 от цената на нематериалните активи за периода, в рамките на който дяловите участия се отразяват в счетоводните книги на данъкоплатеца.
(129)
Ако вземем един хипотетичен пример, който вече е посочен от Комисията в решението за откриване, дялово участие, придобито през 2002 г. би предоставило предимство, съответстващо на 20,6 % от размера на финансовата репутация при приемане на сконтов процент в размер на 5 % (93) и при отчитане на съществуващата структура на ставките на корпоративния данък до 2022 г., понастоящем определени по силата на Закон № 35/2006 (94). Третите страни не са оспорили тези данни. Ако придобитите дялови участия бяха препродадени, предимството щеше да съответства на лихвата, която щеше да бъде начислена на данъкоплатеца при откриване на кредитна линия с характеристиките, описани в предходния параграф.
(130)
Накрая, Комисията не може да приеме становищата на испанските органи и 30-те заинтересовани страни, че крайният бенефициер на оспорваната мярка ще бъде продавачът на чуждестранното дялово участие, тъй като той ще получи по-висока цена. Комисията отхвърля този аргумент, след като е оценила ефекта от оспорваната мярка в нейната настояща форма. На първо място, не е наличен какъвто и да било механизъм, гарантиращ, че предимството се предоставя на продавача в пълен размер или частично. На второ място, цената на придобиване е резултат от редица различни елементи, а не само от оспорваната мярка. На трето място, дори ако горните две условия са изпълнени, испанският данъкоплатец, който се ползва от оспорваната мярка, трябва все пак да бъде смятан за бенефициер на мярката. Дори ако икономическото предимство е прехвърлено на продавача, оспорваната мярка все пак ще предоставя на придобиващото дружество по-голям капацитет да предложи по-висока цена, което е от най-голямо значение в случай на конкурентна операция по придобиване.
(131)
Следователно Комисията заключава, че във всеки случай оспорваната мярка предоставя предимство в момента на придобиване на чуждестранни участия.
A.1.4. Обосноваване на мярката чрез логиката на испанската данъчна система
(132)
Комисията счита, че съгласно установената съдебна практика на Съда (95) мерките, с които се въвежда разграничение между предприятия, не представляват държавна помощ, когато това разграничение произтича от естеството или от цялостната структура на системата от задължения, част от която са тези мерки. Това обосноваване, базирано на характера или цялостната структура на данъчната система, отразява съгласуваността на конкретна данъчна мярка с вътрешната логика на данъчната система като цяло.
(133)
В тази връзка на първо място Комисията счита, че испанските органи не са доказали, че оспорваната мярка ще има за последица премахване на двойното данъчно облагане. Действително схемата не установява каквито и да било условия за доказване, че продавачът действително е бил обложен с данък върху печалбата, произтичаща от прехвърлянето на дяловото участие, въпреки че такова условие е наложено във връзка с амортизацията на репутация, произтичаща от обединяване на търговска дейност (96). Следва да бъде подчертано, че независимо от твърдението на испанските органи, че не са компетентни да упражняват контрол върху чуждестранен продавач, осъществяващ операции в чужбина, Комисията отбелязва, че това условие е необходимо да бъде спазено във връзка с прилагането на други испански данъчни разпоредби (97), но не и във връзка с оспорваната мярка.
(134)
На второ място, оспорваната мярка не представлява механизъм за избягване на двойното данъчно облагане на бъдещи дивиденти, които ще бъдат обложени с данък при реализиране на бъдещи печалби и не следва да бъдат облагани с данък повторно, когато се разпределят в дружеството, притежаващо значително дялово участие, за придобиването на което се плаща финансова репутация. В действителност оспорваната мярка не създава каквато и да било връзка между получените дивиденти и приспадането, представляващо предимство, което произтича от оспорваната мярка. За разлика от това дивидентите, получени от значително дялово участие в чуждестранно дружество, вече се възползват както от освобождаването, предвидено в член 21 от TRLIS, така и от пряката данъчна неутралност, предвидена в член 32 от TRLIS с цел избягване на международното двойно данъчно облагане. В тази връзка от амортизацията на финансова репутация произтича допълнително предимство по отношение придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества.
(135)
На трето място, испанските органи не са доказали, че оспорваната мярка ще бъде продължение на правилата за обезценка, предполагащи наличието на обективни обстоятелства за загуби, базирани на подробно и обективно изчисляване, което не се изисква от оспорваната мярка. За разлика от това с член 12, параграф 3 от TRLIS се позволява частично приспадане за амортизационни отчисления на дялови участия в собствения капитал на местни и чуждестранни дялове, които не се търгуват на вторичен пазар за обезценени активи, извършвани в периода от началото до края на данъчната година. В оспорваната мярка, която според бенефициерите е в съответствие с член 12, параграф 3 от TRLIS (98), се предвиждат допълнителни приспадания над размера на намалението на теоретичната счетоводна стойност, свързана с обезценката.
(136)
На четвърто място, Комисията отбелязва, че финансовата репутация, произтичаща от придобиването на дялови участия в Испания, не може да бъде амортизирана, докато финансовата репутация на чуждестранни дружества се амортизира при определени условия. Различното данъчно третиране, което се прилага спрямо финансовата репутация на чуждестранните и местните дружества, представлява разграничение, въведено от оспорваната мярка, което не е нито необходимо, нито пропорционално от гледна точка на логиката на данъчната система. В действителност Комисията счита, че е непропорционално чрез разглежданата схема да се налага значително по-различно номинално и ефективно данъчно облагане за дружества в сходно положение само поради факта, че някои от тях се възползват от инвестиционни възможности в чужбина.
(137)
Освен това, Комисията смята, че забележките, направени от една от 30-те заинтересовани страни (99), означават, че дори логиката на представената от Испания обосновка противоречи на логиката на испанската данъчна система. Всъщност според тези забележки в случай на трансгранично обединение на търговската дейност местонахождението на получената репутация по всяка вероятност ще бъде в чужбина, по-точно в чуждестранното постоянно установяване, получено от прекратяването на целевото дружество. Затова отново според тези забележки дори в случай на трансгранично обединяване, Испания не би позволила репутацията да бъде амортизирана в Испания, тъй като местонахождението ѝ няма да е в Испания. Освен това Комисията отбелязва допълнителни различния в условията, приложими за всеки от тези два сценария. Съгласно оспорваната мярка придобиването на дялове преди 1 януари 2002 г. не се взема предвид за изчисляването на основата за амортизацията. Въпреки това, при сценарий на трансгранично обединение този срок не съществува при изчисляването на репутацията. Освен това при сценарий на трансгранично обединение данъкоплатецът трябва да докаже това, за да се избегнат обединения, целящи единствено получаването на данъчни облекчения (100), докато при оспорваната мярка само се предоставя данъчно облекчение. Испанските органи не можаха да предоставят убедителни аргументи, които да обусловят тези различия, следователно не може да се приеме, че те са надлежно обусловени от логиката на испанската данъчна система.
(138)
Накрая, испанските органи също така твърдят, че оспорваната мярка е обоснована от принципа на неутралност, който трябва да се приложи в контекста на корпоративното данъчно облагане (101). В действителност в обяснителния меморандум към Закона за корпоративното данъчно облагане (102), който е бил в сила към момента на въвеждане на оспорваната мярка, се прави ясно позоваване на този принцип. В тази връзка Комисията отбелязва, че „принципът на конкурентоспособност“ (103), изтъкнат от испанските органи, които изрично насочват вниманието към „нарастване на износа“, също води до тази реформа. В тази връзка следва да бъде припомнено, че според предходни решения на Комисията (104) е непропорционално да се налага различно ефективно данъчно облагане за дружества в сходно положение само поради факта, че някои от тях се възползват от инвестиционни възможности в чужбина. В допълнение Комисията припомня, че както е посочено от Съда (105), „[…] макар и несъмнено принципите на еднакво данъчно третиране и еднаква данъчна тежест да представляват част от основата на испанската данъчна система, съгласно тях не се изисква спрямо данъкоплатците в различни положения да бъде прилагано еднакво третиране“.
(139)
С оглед на горепосоченото Комисията счита, че принципът на неутралност не може да обоснове оспорваната мярка. В действителност, както е подчертано от двете страни, фактът, че при придобиването след определена дата на миноритарно участие в размер на 5 % се използва въпросната мярка, показва, че мярката ще включва в обхвата си определени ситуации, между които няма голямо сходство. Следователно съгласно референтната система може да се твърди, че ситуациите, които са различни както във фактическо, така и в правно отношение, се третират по еднакъв начин. По тази причина Комисията счита, че принципът на неутралност не може да бъде изтъкван като обосновка на оспорваната мярка.
(140)
Предвид горните съображения, Комисията трябва да заключи, че избирателният аспект на разглежданата данъчна схема не се обосновава от естеството на данъчната система. По тази причина трябва да бъде считано, че оспорваната мярка включва дискриминационен елемент под формата на ограничение относно държавата, в която се осъществява трансакцията, при която се използва данъчното предимство, като тази дискриминация не се обосновава чрез логиката на испанската данъчна система.
A.2. Допълнителни аргументи: анализ на оспорваната мярка от гледна точка на референтната система, основана на предложеното от испанските органи
(141)
Макар Комисията да смята, както е посочено в горните параграфи, че посочените от испанските органи доводи се основават на неправилен анализ на фактическото законодателство в държавите извън ЕС, както и в предишното решение, Комисията анализира оспорваната мярка и от гледна точка на хипотетична референтна система, основана на предложеното от испанските органи.
(142)
Испанските органи са разяснили, че целта на оспорваната мярка е избягване на различното данъчно третиране, което се прилага от една страна спрямо придобиване, след което се извършва обединяване на значителна стойност, и от друга страна, спрямо дялово участие без обединяване на търговска дейност. Въз основа на това обхватът на оспорваната схема ще се ограничава до придобиването на значителни дялови участия в дружество, чието седалище не е в Испания, поради факта, че някои пречки биха могли да направят извършването на трансгранично обединяване на търговска дейност по-трудно от обединяването на местно равнище (106). В резултат на тези пречки испанските данъкоплатци, които инвестират в чужбина, ще бъдат поставени правно и фактически в различно положение спрямо положението на данъкоплатците, които инвестират в Испания. В действителност испанските органи посочват, че (107): „Накратко, самото разграничително естество на някои данъчни мерки не представлява непременно предпоставка за наличие на държавна помощ, тъй като също така е необходимо тези мерки да бъдат разгледани, за да бъде преценено дали те са необходими или функционални по отношение на ефикасността на данъчната система, както е посочено в известието на Комисията. Поради това испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми за обективно различни ситуации, какъвто е случаят с придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества за разлика придобиванията в испански дружества (не е възможно осъществяването на операции по сливане, управление на риска и пр.) с оглед постигане на данъчна неутралност, наложена от испанското национално законодателство и от самото право на Общността и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефикасна.“ Следователно предоставянето на специфично данъчно третиране по отношение на трансгранични придобивания би било необходимо с цел да се осигури неутралността на испанската данъчна система и да се избегне третирането по по-благоприятен начин на придобиванията на дялови участия в Испания. По тази причина испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че правилната референтна рамка за оценка на оспорваната мярка би било данъчното третиране на репутацията при придобиванията в чуждестранни дружества.
(143)
Въпреки това Комисията изтъква, че дори при тази алтернативна референтна система, която може да се определи като данъчно третиране на репутацията и финансовата репутация, произтичаща от икономически интерес на дружество, установено в държава, различна от Испания, оспорваната мярка все пак представлява дерогация, която не съответства на логиката на испанската данъчна система. Фактът, че при придобиването след определена дата на миноритарно участие в размер на 5 % се използва въпросната мярка, показва, че мярката ще включва в обхвата си определени ситуации, които нямат голямо сходство с други трансакции, при които се изисква поне мажоритарен контрол. Следователно съгласно хипотетичната алтернативна референтната система може да се твърди, че ситуациите, които са различни както във фактическо, така и в правно отношение, се третират по еднакъв начин. По тази причина Комисията счита, че оспорваната мярка представлява дерогация, дори съгласно тази алтернативна референтна система и че принципът на неутралност не може да бъде изтъкван като обосновка на оспорваната мярка.
Б. Наличие на държавни ресурси
(144)
Мярката включва използване на държавни ресурси, тъй като тя предполага отказване от данъчни приходи, съответстващи на намаленото данъчно задължение на дружествата, които подлежат на данъчно облагане в Испания и придобиват дялово участие в чуждестранни дружества за срок от най-малко 20 години след придобиването.
(145)
С отказването от данъчните приходи се облекчават задълженията, тежащи върху бюджета на дадено предприятие, и следователно които, без да представляват субсидии в тесния смисъл на думата, имат подобен характер и последиците от тях са еднакви. По подобен начин мярка, чрез която на определени предприятия се позволява да се възползват от намаляване на данъците или да отложат плащането на данък, който обикновено се дължи, представлява държавна помощ. От бюджетна гледна точка и в съответствие със съдебната практика на Съда (108) и известието на Комисията (109) оспорваната мярка води до загуба на данъчни приходи за държавата, произтичаща от намаляването на данъчната основа, което е равностойно на използването на държавни ресурси.
(146)
По тези причини Комисията смята, че оспорваната мярка включва използването на държавни ресурси.
В. Нарушаване на конкуренцията и търговията между държавите-членки
(147)
Съгласно съдебната практика на Съда (110),„… за целите на квалифицирането на една национална мярка като забранена държавна помощ следва да се установи не реално въздействие на помощта върху търговията между държавите членки и действително нарушаване на конкуренцията, а само да се разгледа дали помощта би могла да засегне тази търговия и да наруши конкуренцията. По-специално, когато предоставена от държава-членка помощ укрепва положението на едно предприятие в сравнение с други предприятия, които се конкурират в областта на търговията в рамките на Общността, тези предприятия трябва да се считат за засегнати от въпросната помощ…. В допълнение, не е необходимо самото предприятие бенефициер да участва в търговия в рамките на Общността. Помощ, предоставена от държава-членка на предприятие, може да помогне за поддържане или развиване на дейността на предприятието на вътрешния пазар, в резултат на което предприятия, установени в други държави-членки, ще имат по-малко възможности да навлязат на пазара на съответната държава-членка.“ Освен това съгласно установената съдебна практика на Съда (111), за да бъде счетено, че една държавна мярка нарушава конкуренцията, е достатъчно получателят на помощта да се конкурира с други предприятия на пазар, открит за конкуренция. Комисията счита, че условията, посочени в съдебната практика, са изпълнени по следните причини.
(148)
На първо място, чрез оспорваната мярка се предоставя предимство в областта на финансирането и следователно се укрепва положението на икономическата единица, която може да бъде образувана между бенефициера и целевото дружество. В тази връзка и в съответствие със съдебната практиката на Съда (112) самото притежаване на контролни дялови участия в целево дружество и упражняването на такъв контрол чрез пряко или непряко участие в неговото управление трябва да бъде считано за участие в икономическата дейност, извършвана от контролираното предприятие.
(149)
На второ място, оспорваната мярка може да наруши конкуренцията, най-ясно между европейските конкуренти, като предостави намаляване на данъците на испанските дружества, придобиващи значителни дялови участия в целеви дружества. Този анализ се потвърждава от факта, че след решението за откриване няколко предприятия са подали жалби или са се намесили, за да посочат, че оспорваната мярка предоставя значително предимство, подхранващо апетита за сливане, който испанските дружества имат, по-специално в контекста на участието в тръжни процедури. Тези намеси потвърждават като минимум мненията на редица неиспански дружества, които считат, че тяхното положение на пазара е засегнато от оспорваната мярка, независимо от верността на представените от тях подробни становища във връзка с наличието на помощ.
(150)
И накрая, Комисията желае да заяви, че избирателното предимство е предоставено на дружества, които са данъкоплатци в Испания, а не на дейностите на испански данъкоплатци извън ЕС. Данъчната основа, която е намалена, е тази, която произтича от облагаемата икономическа дейност в Испания. Следователно предимството е предоставено пряко на дейността на бенефициера, която се извършва в Испания, а не в постоянното установяване извън ЕС. По тази причина с оглед на този факт, Комисията смята, че в настоящия случай не може да се твърди, че предимството не може да наруши конкуренцията или търговията между държавите-членки, защото оспорваната мярка се прилага за държави извън ЕС. Въпреки че предимството е предоставено в съответствие с обективните условия, свързани с трансакции с държави извън ЕС, това не променя факта, че ефектът от мярката води до намаляване на данъчната основа, произтичаща от икономическата дейност, извършвана на вътрешния пазар.
(151)
По тази причина Комисията стига до заключението, че оспорваната мярка е в състояние да засегне търговията между държавите-членки и да наруши конкуренцията, предимно във вътрешния пазар чрез потенциално подобряване на условията за функциониране на бенефициерите, които пряко участват в икономически дейности, подлежащи на данъчно облагане в Испания.
Г. Реакция от страна на Комисията на получените мнения
(152)
Преди да направи заключение относно квалифицирането на мярката, Комисията счита, че е целесъобразно да анализира по-подробно някои доводи, представени от испанските органи и от трети страни, които все още не са разгледани изрично или имплицитно в параграфите относно оценката на схемата (прграф 96 и следващи).
Г.1. Реакция на данните, получени от данъчните декларации за 2006 г. и на мненията относно решение на Съда по дело C-501/00
(153)
По отношение на данните, които испанските органи извличат от данъчните декларации за 2006 г., за да докажат, че оспорваната мярка не е избирателна (113), Комисията подчертава общата неточност на предоставената информация. На първо място, данните представят разпределение на бенефициерите по категории (дейност, оборот), но не посочват дали съответните бенефициери представят малка или голяма част от всяка от въпросните категории. На второ място, макар че статистическите данни, основани на размера на оборота на бенефициера, биха могли да бъдат интересен показател за това, че оспорваната мярка се прилага по отношение на всички дружества в Испания, трябва да се подчертае, че оспорваната мярка е свързана с придобиването на дялови участия. Този вид инвестиции не генерират непременно значителен оборот, което означава например, че във въпросните данни холдинговите дружества могат да бъдат представени като малки и средни предприятия (МСП). Следователно, за да бъдат счетени данните за приложими, е необходимо да бъдат взети предвид допълнителни показатели, каквито са общите балансови суми, както и дали бенефициерите могат да консолидират своята данъчна основа с други испански данъкоплатци. На трето място, също така изглежда, че данните са непредставителни, тъй като те не съдържат какъвто и да било показател за равнището на придобитите дялови участия (контролни или само миноритарни дялови участия) от бенефициерите. На последно място, получените данни не представят никакъв показател, чрез който да може да се определи дали са изпълнение условията на Препоръката на Комисията от 2003 г. относно МСП (114). По тази причина Комисията счита, че нейното доказателство, че оспорваната мярка за помощ е избирателна поради самите характеристики на въпросното законодателство, не е било оборено посредством непълните и непредставителни данни, предоставени от испанските органи.
(154)
Въпреки това, дори и доводите, представени от испанските органи, да са били допълнени от допълнителни доказателства, това не би премахнало избирателния характер на оспорваната мярка, тъй като само определени предприятия се възползват от оспорваната мярка също така в съответствие с решение на Съда по дело C-501/00 Испания срещу Комисията (115). В действителност, що се отнася до квалифицирането на мярката като обща мярка (116) от страна на испанските органи, поради това, че тя е отворена към всяко едно предприятие, чието седалище е в Испания, следва да се припомни това решение на Съда. Това дело също се отнася до освобождаване от корпоративното данъчно облагане в Испания или по-конкретно до мярка, озаглавена „приспадане за дейности по износ“. Испанските органи поддържат пред Съда, че схемата е отворена към всяко едно предприятие, което има регистрация за данъчни цели в Испания. При все това Съдът счете, че от данъчното приспадане може да се „възползва само една категория предприятия, а именно предприятия, които осъществяват дейности по износ и правят определени инвестиции, попадащи в обхвата на оспорваната мярка“ (117). По отношение на настоящия случай Комисията счита също така и че оспорваната мярка има за цел да насърчава износа на капитал извън територията на Испания, за да укрепи положението на испанските дружества в чужбина, като по този начин подобри конкурентоспособността на бенефициерите на схемата.
(155)
В тази връзка е важно да се отбележи, че според Съда „за да се обосноват оспорваните мерки по отношение на естеството или структурата на данъчната система, съставлявана от тези мерки, не е достатъчно да се посочва, че те са предназначени за насърчаване на международната търговия. Вярно е, че тази цел представлява икономическа цел, но не е било установено, че тя съответства на общата логика на данъчната система. …Фактът, че оспорваните мерки преследват цел на търговска или промишлена политика, каквато е насърчаването на международната търговия чрез подкрепа на чуждестранните инвестиции, не е достатъчно основание за това те да не бъдат квалифицирани като „помощ“ по смисъла на член 4, буква в) ВС“ (118). В настоящия случай испанските органи просто са обявили, че оспорваната мярка има за цел насърчаването на международната търговия и консолидирането на дружества, без да са доказали, че тази мярка е обоснована чрез логиката на системата. С оглед на горното Комисията потвърждава своя анализ, че оспорваната мярка е избирателна.
Г.2. Реакция на мненията относно практиката на Комисията
(156)
По отношение на позоваването на отстояваното съвременно тълкуване на понятието за избирателност в настоящия случай, на първо място следва да се подчертае, че този подход съответства напълно на практиката на Комисията за взимане на решения и на съдебната практика на съдилищата съгласно описаното в параграф 109. Освен това подходът в този конкретен случай не се отклонява и от разпоредбите на Решение № 480/2007 на Комисията (119), на което се позовават испанските органи. В действителност в това решение е взет предвид специфичният характер на преследваната цел чрез позоваване (120) на Съобщение на Комисията до Съвета, Европейския парламент и Европейския икономически и социален комитет - „Към по-ефективно използване на данъчните стимули за научноизследователска и развойна дейност“ (121). В разглеждания случай с оспорваната мярка не се преследва подобна цел. Освен това, за разлика от настоящия случай, в испанската мярка, посочена в Решение на Комисията № 480/2007, не се прави каквото и да било разграничение между национални и международни трансакции.
(157)
На последно място, по отношение на дерогацията от системата за корпоративно данъчно облагане, произтичаща от прилагането на директивите (122) като директивата „дружества майки - дъщерни дружества“ или директивата за трансграничните плащания на лихви и възнаграждение, Комисията счита, че ситуацията, произтичаща от прилагането на тези директиви, съответства изцяло на обосновката, развита в настоящото решение. След хармонизирането в рамките на Европейския съюз следва да бъде считано, че трансграничните операции в рамките на Европейския съюз и във всяка една държава-членка се намират в сходно правно и фактическо положение. В допълнение Комисията би искала да подчертае, че Първоинстанционният съд е посочил следното (123): „при настоящото състояние на общностното право, прякото данъчно облагане е от компетентността на държавите-членки, въпреки, че съгласно установената съдебна практика те трябва да упражняват тази компетентност при спазване на общностното право (вж. по-специално дело C-391/97 Gschwind [1999] ECR I-5451, параграф 20) и по тази причина, в този контекст, се избягва предприемането на каквито и да било мерки, които могат да представляват държавна помощ, несъвместима с общия пазар.“
Г.3. Реакция на мненията относно член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС
(158)
Както вече беше посочено по-горе, трябва да се припомни, че въпреки че прякото данъчно облагане е от компетентността на държавите-членки, те във всички случаи трябва да го упражняват, като спазват правото на ЕС (124), включително и разпоредбите на ДФЕС по отношение на държавните помощи. Член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС само ограничава обхвата на член 63 от ДФЕС и не засяга по никакъв начин прилагането на правилата на Договора за държавните помощи, включително тези, с които се предоставят контролни правомощия на Комисията в тази област.
(159)
Освен това член 65 от ДФЕС, на който испанските органи се позовават, трябва да бъде разглеждан във връзка с член 63 от ДФЕС, който забранява ограниченията върху движението на капитал между държавите-членки. В действителност член 65, параграф 1 от ДФЕС предвижда, че „разпоредбите на член 63 не засягат правото на държавите-членки: а) да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала“.
(160)
Възможността, предоставена на държавите-членки по силата на член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС, да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, в които се прави разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала, вече е била одобрена от съда. От съдебната практика произтича, че преди влизането в сила на член 65, параграф 1, буква а) от Договора националните данъчни разпоредби, които установяват определени ДФЕС, основани по-специално на мястото на пребиваване на данъкоплатците, са могли бъдат съвместими с правото на ЕС, при условие че те се отнасяли до положения, които не са били обективно сходни (125), или са могли бъдат обосновани с императивни съображения от обществен интерес, по-специално във връзка със съгласуваността на данъчната система (126). Във всеки случай целите от изцяло икономически характер не могат да представляват императивно съображение от обществен интерес, което обосновава ограничение на основната свобода, гарантирано от Договора (127).
(161)
Освен това по отношение на периода след влизането в сила на член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС Съдът е разгледал дали са налице обективно сходни положения, които могат да обосноват законодателство, ограничаващо свободното движение на капитал. Във връзка с конкретни данъчни закони, които имат за последица възпрепятстване на данъкоплатците, живеещи в една държава-членка, да инвестират своя капитал в дружества, установени в друга държава-членка, и които освен това пораждат ограничително действие по отношение на дружества, установени в други държави-членки, поради това, че представляват пречка пред привличането на капитал от тях в съответната държава-членка, Съдът многократно е приемал, че тези закони не могат да бъдат обосновани от обективна разлика в положение от вид, който обосновава различно данъчно третиране в съответствие с член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС (128).
(162)
Във всеки случай трябва да се припомни, че член 65, параграф 3 от ДФЕС изрично гласи, че националните разпоредби, посочени в член 65, параграф 1, буква а) от ДФЕС не представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания (129).
(163)
С оглед на горното, и по-специално предвид факта, че не съществуват изрични правни пречки в някои от държавите извън ЕС, за които се прилага оспорваната мярка, Комисията смята, че в настоящия случай придобиванията на дялове в местни дружества и придобиванията на дялове в дружества, установени във всички други държави-членки, както и в някои държави извън ЕС, в които не са установени изрични правни пречки, по изложените по-горе причини са обективно сходни и не са налице никакви императивни съображения от общ интерес, които могат да обосноват различно третиране на данъкоплатците що се отнася до мястото на инвестиране на техния капитал.
Д. Заключение относно квалифицирането на оспорваната мярка
(164)
Поради факта, че схемата се прилага както в рамките на ЕС (вж. предишното решение), така и в редица ситуации извън ЕС, където не са установени изрични правни пречки, Комисията смята, че оспорваната мярка в своята цялост, също доколкото тя се прилага по отношение на придобивания извън рамките на ЕС, изпълнява всички условия, посочени в член 107, параграф 1 от ДФЕС и следователно трябва да се разглежда като държавна помощ.
(165)
В съответствие с практиката на Съда (130), Комисията желае да потвърди, че целта на настоящото решение е не да определи условията, които биха позволили на съответната държава-членка да избегне определянето на оспорваната мярка като държавна помощ. Този въпрос трябва да е бил обсъден от испанските органи и Комисията като част от уведомяването за въпросната схема, преди прилагане в действие на схемата.
Е. Съвместимост
(166)
Съгласно посоченото в решението за откриване Комисията счита, че въпросната схема за помощ не отговаря на нито една от дерогациите, предвидени в член 107, параграфи 2 и 3 от ДФЕС.
(167)
В хода на процедурата испанските органи и 30-те заинтересовани страни представиха своите доводи, за да докажат, че дерогациите, предвидени в член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, се прилагат във въпросния случай (131). Двете страни счетоха, че никоя от разпоредбите на член 107, параграф 2 или член 107, параграф 3 от ДФЕС не се прилагат в разглеждания случай.
(168)
Дерогациите, предвидени в член 107, параграф 2 от ДФЕС, свързани с помощи със социален характер, предоставени на отделни потребители, помощи за отстраняване на щети, причинени от природни бедствия или други извънредни събития и помощи, предоставени на отделни региони на Федерална република Германия, не се прилагат в този случай.
(169)
Същото важи и за дерогацията, предвидена в член 107, параграф 3, буква а), по силата на която се разрешават помощи за насърчаване на икономическото развитие на региони, където жизненото равнище е необичайно ниско или където има високо равнище на непълна заетост, тъй като мярката не зависи от осъществяването на какъвто и да било вид дейност в конкретни региони (132).
(170)
По същия начин, оспорваната мярка, одобрена през 2001 г., не може да бъде счетена за мярка за насърчаване изпълнението на проект от общоевропейски интерес или за преодоляването на сериозни затруднения в икономиката на Испания, съгласно предвиденото в член 107, параграф 3, буква б). Освен това нейната цел не е и насърчаване на културата и опазване на наследството, съгласно предвиденото в член 107, параграф 3, буква г).
(171)
Накрая, оспорваната мярка трябва да бъде разгледана с оглед на член 107, параграф 3, буква в), предвиждащ разрешаването на помощи, които имат за цел да улеснят развитието на някои икономически дейности или на някои икономически региони, доколкото тези помощи не засягат по неблагоприятен начин условията на търговия до степен, която противоречи на общия интерес. В това отношение първо трябва да се отбележи, че оспорваната помощ не попада в обхвата на никоя от рамките или насоките, които постановяват условията за определяне на някои видове помощ като съвместими с вътрешния пазар.
(172)
По отношение на доводите, представени от испанските органи и от 30-те заинтересовани страни въз основа на плана за действие за държавните помощи от 2005 г. (133), във връзка с изразеното от тях мнение, че определени мерки могат да бъдат съвместими, ако по същество те са предприети по повод пазарна слабост, Комисията отбелязва, че общите затруднения, за които се твърди при извършването на трансгранични сливания не могат да бъдат считани за пазарни слабости.
(173)
Фактът, че конкретно дружество може да не е в състояние да се ангажира с изпълнението на даден проект или трансакция, без да му бъде предоставена помощ за това, не означава непременно, че е налице пазарна слабост. Може да се счита, че е налице пазарна слабост единствено когато пазарните сили не могат да осигурят сами по себе си постигането на ефективен резултат - т.е. когато от транзакцията не се реализират всички потенциални доходи.
(174)
Комисията не оспорва факта, че разходите, свързани с някои трансакции, основателно могат да бъдат по-високи от разходите, свързани с други трансакции. При все това, тъй като тези разходи са действителни разходи, които отразяват точно естеството на разглежданите проекти - т.е. разходите, свързани с тяхното различно географско местоположение или различна правна среда, в която те ще бъдат осъществявани - за дружествата е ефективно да отчет в пълна степен тези разходи при взимане на своите решения. В противен случай, ако тези действителни разходи бъдат пренебрегнати или дори компенсирани от държавна помощ, ще се получи неефективен резултат. Същите разлики в действителните разходи възникват и при сравнение на различните трансакции в рамките на една и съща държава, както и при сравнение на трансграничните трансакции, но наличието на тези разлики не означава, че в резултат от това ще се получат неефективни пазарни резултати.
(175)
Всички примери, предоставени от испанските органи за увеличаването на разходите, за което се твърди, при осъществяване на международни трансакции в сравнение с разходите по осъществяването на национални трансакции, са свързани с действителните разходи по осъществяване на трансакциите, което следва да бъде взето под внимание в пълна степен от участниците на пазара с цел постигането на ефективни резултати.
(176)
За да е налице пазарна слабост, по същество е необходимо да има външни ефекти (положителни ефекти), получени от трансакции или съществена непълна или асиметрична информация, водещи до неосъществяването на трансакции, които в противен случай биха били ефективни. Макар и на теория да е възможно наличието на тези ефекти при определени трансакции, както международни, така и национални (например в контекста на съвместни програми в областта на научноизследователската и развойна дейност), наличието им не може да бъде считано за присъщо на всички международни трансакции, с изключение на трансакциите от въпросния вид. В това отношение Комисията счита, че твърдението, свързано с пазарните слабости, не може да бъде прието.
(177)
Освен това следва да бъде припомнено, че за да оцени дали дадена мярка за подпомагане може да се счита за съвместима с вътрешния пазар, Комисията измерва баланса между положителното въздействие на мярката за постигане на цел от общ интерес и нейните потенциални негативни странични ефекти, като нарушаване на търговията и конкуренцията. В плана за действие за държавните помощи, който се гради върху съществуващата практика, е предвиден „балансиращ тест“, който се осъществява на три фази. Първите две фази се отнасят до положителните резултати от държавните помощи, а третата - до отрицателните въздействия и до производния баланс на положителните и отрицателните въздействия. Балансиращият тест се основава на три въпроса:
а)
оценка за това дали помощта е насочена към добре определена цел от общ интерес (например икономически растеж, работна заетост, сближаване, околна среда, енергийна сигурност);
б)
оценка за това дали помощта е подходяща за постигане на цел от общ интерес, т.е. дали предложената помощ е насочени към пазарна слабост или към друга цел. Тази оценка изисква да се провери дали:
i)
държавната помощ е подходящ инструмент на политиката;
ii)
съществува стимулиращ ефект, т.е. дали помощта води до промяна в поведението на предприятията;
iii)
мярката е пропорционална, т.е. дали е възможно същата промяна в поведението да се постигне с по-малко подпомагане;
в)
оценка за това дали нарушаването на конкуренцията и ефектът върху търговията са ограничени, така че цялостният баланс да е положителен.
(178)
Първо е необходимо да се оцени дали преследваната от помощта цел действително може да бъде счетена за цел от общ интерес. Въпреки представената цел за насърчаване на интеграцията в рамките на единния пазар в настоящия случай целта, преследвана от помощта, не е добре определена, тъй като тя надхвърля интеграцията на пазара, по-специално чрез насърчаване на разрастването на испанските дружества на европейския пазар.
(179)
Във втората фаза се изисква да се направи оценка за това дали помощта е правилно проектирана за постигане на добре определената цел от общ интерес. По-точно държавната помощ трябва да промени поведението на предприятие бенефициер по такъв начин, че то да започне да осъществява дейности, които допринасят за постигане на целта от общ интерес, която то не би осъществило без помощта, или би осъществило при наличието на ограничения или по различен начин. Испанските органи и 30-те заинтересовани страни не представиха каквито и да било конкретни доводи, доказващи вероятността от създаване на този стимулиращ ефект.
(180)
Третият въпрос се отнася до отрицателните последици от държавната помощ. Дори да е добре проектирана, за да постигне цел от общ интерес, помощта, предоставена на определено предприятие или икономически сектор, може да доведе до сериозни нарушения на конкуренцията и търговията между държавите-членки. В това отношение 30-те заинтересовани страни считат, че схемата за помощ не оказва въздействие върху конкуренцията на дружествата, подлежащи на корпоративно облагане в Испания, тъй като финансовият ефект от член 12, параграф 5 би бил незначителен. Все пак, както беше посочено по-горе в параграф 126 и следващите, съществуват сериозни показатели, че ефектът от член 12, параграф 5 съвсем не е незначителен. Също така, тъй като схемата за помощ е приложима само по отношение на трансакции в чужбина, ясно е, че тя има за последица съсредоточаване на нарушенията на конкуренцията върху чуждите пазари.
(181)
Последната стъпка в анализа на съвместимостта е да се оцени дали положителните последици от помощта, ако има такива, надделяват над отрицателните последици от нея. Както е посочено по-горе, в този случай испанските органи и 30-те заинтересовани страни не доказаха съществуването на добре определена цел, водеща до ясни положителни последици. Те считат най-общо, че член 12, параграф 5 от TRLIS изпълнява целта на Съюза за насърчаване на трансграничните трансакции, без да се предприема изготвянето на оценка за евентуалните и действителните отрицателни последици от оспорваната мярка. Във всеки случай, дори ако се предположи, че положителната последица от мярката е да насърчи трансграничните трансакции, като премахне пречките при такива трансакции, Комисията счита, че положителните последици от мярката не надделяват над отрицателните последици от нея, по-специално обхватът на мярката е неточен и безразборен.
(182)
В заключение, Комисията счита, че по отношение на анализа по-специално съгласно член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС данъчните предимства, предоставени съгласно оспорваната мярка, не са свързани с инвестиции, създаването на работни места или конкретни проекти. Те просто облекчават съответните предприятия от разходи, които обикновено се заплащат от тях и следователно трябва да бъдат разглеждани като оперативна помощ. Като общо правило, оперативната помощ не попада в обхвата на член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС, тъй като тя нарушава конкуренцията в секторите, в която се предоставя, като същевременно не може, поради естеството си, да постигне никоя от целите, предвидени в тази разпоредба (134). В съответствие със стандартната практика на Комисията такава помощ не може да бъде счетена за съвместима с вътрешния пазар, тъй като тя нито улеснява развитието на каквито и да било дейности или икономически области, нито е ограничена във времето, постепенно намаляваща или пропорционална на това, което е необходимо, за да се отстрани конкретен икономически недостатък на въпросните области. Резултатът от „балансиращия тест“ потвърждава анализа.
(183)
С оглед на горепосоченото трябва да се направи изводът, че цялата схема за помощ, също доколкото тя се прилага по отношение на придобивания извън рамките на ЕС, е несъвместима с вътрешния пазар.
Ж. Възстановяване
(184)
Оспорваната мярка е приведена в действие, без Комисията да бъде предварително уведомена съгласно член 108, параграф 3 от ДФЕС. Следователно мярката представлява неправомерна държавна помощ.
(185)
В случай че бъде установено, че предоставянето на неправомерна държавна помощ е несъвместимо с вътрешния пазар, последствието от такъв извод е, че помощта следва да бъде възстановена от получателите съгласно член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 г. за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора за ЕО (135). Посредством възстановяването на помощта се възстановява в максимална възможна степен конкуренцията, съществувала преди предоставянето ѝ. Доводите, представени от испанските органи или от 30-те заинтересовани страни, не обосновават общо отклонение от този основен принцип.
(186)
Въпреки това член 14, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 659/1999 предвижда, че „Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това противоречи на общ принцип на правото на Общността“. Практиката на Съда и на Комисията е установила, наред с друго, че разпореждане за възстановяване на помощ нарушава общ принцип на правото на ЕС, според който в резултат на действията на Комисията бенефициерът на мярката е имал законни очаквания, че помощта е била предоставена съгласно правото на ЕС (136).
(187)
В своето решение по дело Форум 187 (137) Съдът посочва, че „правото на позоваване на принципа на защита на оправданите законни очаквания се предоставя на всяко лице в положение, при което орган на Общността е породил у него основателни надежди. Освен това никой не може да се позовава на нарушение на този принцип при липса на конкретни уверения, предоставени му от администрацията. По сходен начин, ако предпазливият и съобразителен икономически оператор е в състояние да предвиди приемането на общностна мярка от естество да засегне неговите интереси, той не може да се позовава на този принцип, когато тази мярка бъде приета…“.
(188)
Испанските органи и 30-те заинтересовани страни най-общо се позовават на съществуването на законни очаквания първо въз основа на определени отговори на Комисията на писмени парламентарни въпроси и второ - на представеното сходство на схемата за помощ с по-ранни мерки, които са определени като съвместими от Комисията. Трето, испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че принципът на защита на законните очаквания предполага, че Комисията не може да поиска възстановяване нито на вече реализираните приспадания, нито на всички нереализирани приспадания до периода от двадесет години, установен от TRLIS.
(189)
По отношение на представеното сходство на схемата за помощ с други мерки, за които е счетено, че не представляват държавна помощ, Комисията счита, че схемата за помощ се различава по същество от мерките, за които Комисията е направила оценка в своето решение от 1984 г., свързано с белгийски координационни центрове (138). Оспорваната мярка има различен обхват, тъй като тя не засяга дейности в рамките на групата, какъвто е случая при белгийските координационни центрове. Също така оспорваната мярка има различна структура, която я прави избирателна, най-вече защото тя се прилага само по отношение на трансакции, свързани с чужди държави.
(190)
По отношение на въздействието от декларациите на Комисията относно законните очаквания на бенефициерите Комисията е на мнение, че следва да бъде направено разграничение между два периода: a) периодът, започващ от влизането в сила на мярката на 1 януари 2002 г. до датата на публикуване на решението за откриване в Официален вестник на Европейския съюз на 21 декември 2007 г.; и б) периодът след публикуването на решението за откриване в Официален вестник на Европейския съюз.
(191)
Във връзка с първия период Комисията признава своите отговори на парламентарните въпроси, отправени от г-н Erik Mejier и г-жа Sharon Bowles, свързани с възможността оспорваната мярка да представлява държавна помощ. По-конкретно в отговор на парламентарен въпрос, отправен от члена на Европейския парламент Erik Meijer, на 19 януари 2006 г. член на Комисията е отговорил от името на Комисията, както следва: „Комисията не може да потвърди дали най-добрите предложения на испански дружества се дължат на испанско данъчно законодателство, което дава възможност на предприятията да отписват репутация по-бързо, отколкото такива предприятия от Франция или Италия. Комисията може обаче да потвърди, че такива национални законодателства не попадат в приложното поле на правилата за държавна помощ, тъй като те по-скоро представляват общи правила за амортизационни отчисления, приложими към всички предприятия в Испания“ (139). На 17 февруари 2006 г. в отговор на парламентарен въпрос, отправен от члена на Европейския парламент Sharon Bowles, член на Комисията е отговорил следното от името на Комисията: „Според информацията, която тя притежава в момента, според Комисията все пак изглежда, че испанските (данъчни) правила, свързани с отписването на „репутация“ са приложими към всички предприятия в Испания независимо от техния размер, сектори, правен статут или дали са частна или публична собственост, тъй като представляват общи правила за амортизационни отчисления. Следователно изглежда, че те не попадат в приложното поле на правилата за държавна помощ“ (140).
(192)
С тези изявления до Европейския парламент Комисията представи конкретни, безусловни и последователни уверения, които по същество казват, че бенефициерите на оспорваната мярка са имали основателни надежди, че схемата за амортизация на репутацията е била правомерна в смисъл, че тя не попада в обхвата на правилата за държавна помощ (141) и следователно, че никакви ползи, произтичащи от нея, не биха могли да бъдат обект на последващи процедури за възстановяване на помощта. Макар тези декларации да не представляват официално решение на Комисията, което да постановява, че схемата за амортизация не е представлявала държавна помощ, последиците от тях са равностойни на това от гледна точка на създаването на законно очакване, по-специално с оглед на факта, че в този случай са били следвани приложимите процедури, които гарантират спазването на принципа на колегиалност. Тъй като понятието за държавна помощ е обективно (142) и Комисията няма правомощия да прави лична преценка по отношение на тълкуването му - за разлика от случаите, когато се прави оценка на съвместимостта - всяко точно и безусловно изявление от името на Комисията, чийто смисъл е, че национална мярка не трябва да се счита за държавна помощ, естествено ще бъде разбирано в смисъл, че мярката е била „не-помощ“ от самото начало (т.е. преди въпросното изявление). Всяко предприятие, което преди не е било сигурно дали в бъдеще ще бъде длъжно съгласно правилата за държавна помощ да възстанови паричното изражение на предимствата, които е получило съгласно схемата за амортизация на репутацията, произтичащи от трансакции, направени преди изявленията на Комисията, впоследствие би могло да достигне до заключението, че такава несигурност е била необоснована, тъй като не може да се очаква, че ще положи по-голямо старание от Комисията в това отношение. При тези конкретни обстоятелства и като се има предвид, че правото на ЕС не изисква да бъде доказана причинна връзка между гаранциите, дадени от общностна институция и поведението на граждани или предприятия, за които се отнасят тези гаранции (143), всеки грижлив предприемач може с основание да очаква впоследствие Комисията да не налага връщането (144) на държавна помощ по отношение на мерките, които преди това самата тя е определила в изявление до друга общностна институция, като не представляващи държава помощ, независимо кога е извършена трансакцията, която се е възползвала от мярката за помощ.
(193)
Съответно Комисията достига до заключението, че някои бенефициери на оспорваната мярка може да са имали законни очакване, че помощта няма да бъде възстановявана и следователно не се изисква възстановяване на данъчната помощ, предоставена на тези бенефициери в контекста на всички дялови участия, притежавани от испанско придобиващо дружество, пряко или непряко в чуждестранно дружество преди датата на публикуването (145) в Официален вестник на Европейския съюз на решението на Комисията за откриване на официална процедура по разследване съгласно член 108, параграф 2 от ДФЕС, които биха се възползвали от оспорваната мярка.
(194)
Освен тези съображения, които са идентични с тези, изразени в предишното решение, Комисията е на мнение, че трябва да бъдат отчетени редица допълнителни фактори.
(195)
В съответствие с параграф 117 от предишното решение, въпреки че Комисията смята, че испанските органи и 30-те заинтересовани страни са предоставили недостатъчно доказателства за обосноваване на различното данъчно третиране, прилагано спрямо трансакциите по придобиване на дялови участия в Испания и спрямо трансакциите между дружества, установени в Европейския съюз, Комисията заяви, че не може „a priori да изключи изцяло това разграничение, свързано с трансакции, в които участват трети държави. В действителност извън рамките на Общността могат да продължат да съществуват правни пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност, които биха поставили трансграничните трансакции в различно правно и фактическо положение спрямо трансакциите в рамките на Общността. В резултат на това придобивания извън рамките на Общността, които биха могли да доведат до амортизация на репутацията, както е в случая на мажоритарно дялово участие, могат да бъдат изключени от това данъчно предимство, тъй като извършването на обединения на търговска дейност е невъзможно. Амортизацията на финансова репутация по отношение на тези транзакции, които попадат извън фактическата и правна рамка на Общността, може да бъде необходима с цел осигуряване на данъчна неутралност.“ Комисията завърши анализа си, като заяви в параграф 119 от предишното решение, което е достъпно на уебсайта на Комисията от началото на януари 2010 г., че „в тази връзка Комисията поддържа процедурата, открита с решение за откриване от 10 октомври 2007 г., която е отворена към придобивания извън рамките на Общността с оглед на новите елементи, които испанските органи са се ангажирали да предоставят по отношение на пречките пред извън рамките на Общността трансгранични сливания. По тази причина процедурата, започната на 10 октомври 2007 г., все още продължава по отношение на придобивания извън рамките на Общността.“
(196)
В параграфи 115 и 119 от предишното решение посочи, че може да има разграничение между трансакциите по придобиване, осъществено в ЕС, и тези, осъществени извън ЕС. По-специално Комисията отбеляза, че „извън рамките на Общността могат да продължат да съществуват правни пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност, които биха поставили трансграничните трансакции в различно правно и фактическо положение спрямо трансакциите в рамките на Общността“. Критериите „правни пречки“ и „мажоритарно дялово участие“ са особено важни при тези специфични обстоятелства.
(197)
С оглед на тези специфични и характерни особености на настоящия случай Комисията е на мнение, че изявлението в параграф 117 от предишното решение може да е породило законни очаквания по отношение на прилагането на оспорваната схема за помощ за трансакции на испански дружества в тези трети държави, където има изрични „правни пречки“ за трансграничните обединения на търговската дейност и където съответното испанско дружество е придобило „мажоритарно дялово участие“, независимо от датата, на която трансакцията е била осъществена преди приемане на решението.
(198)
Въз основа на информацията, предоставена от испанските органи в докладите, и без да се засяга класифицирането на оспорваната схема като държавна помощ и нейното прилагане към отделни трансакции по причините, посочени в параграф 107, Комисията отбелязва, че сред анализираните държави законодателството, действащо в две от тях, т.е. Индия и Китай, поставя изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност.
(199)
С оглед на констатациите, посочени в параграфи 19 и 120, Комисията заключава, че за трансакции, отнасящи се за тези две държави, бенефициерите на оспорваната мярка, които са придобили мажоритарно дялово участие, може да са имали законни очаквания, че помощта няма да бъде възстановена.
(200)
Същото третиране ще се прилага за бенефициерите, които са извършили трансакции в други трети държави, които са придобили мажоритарно дялово участие и които могат да представят достатъчно доказателства за наличието на изрични правни пречки по смисъла на настоящото решение в законодателството на тази трета държава. За държавите, посочени в докладите, Комисията ще вземе предвид, че въз основа на информацията, предоставена от испанските органи, не бе възможно да се установят такива пречки, но тя би разгледала всяко допълнително доказателство.
(201)
За бенефициери, имащи законни очаквания или въз основа на изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент, или въз основа на предишното решение, Комисията също смята, че всички тези бенефициери трябва да запазят ползите от оспорваната мярка до края на амортизационния период, установен с мярката. Комисията признава, че са били планирани дейности и са направени инвестиции при обосновано и законно очакване за известна степен на последователност на икономическите условия, включително и на оспорваната мярка. Следователно в съответствие с предишната практика на Съда и практиката на Комисията (146), при отсъствието на по-важен обществен интерес (147), Комисията счита, че на бенефициерите следва да бъде разрешено да продължат да се възползват от оспорваната мярка през целия амортизационен период, предвиден в член 12, параграф 5 от TRLIS.
(202)
Също така Комисията счита, че следва да бъде предвиден разумен преходен период за дружества, които имат законни очаквания, които вече са придобили, в дългосрочен план права в чуждестранни дружества и които не са притежавали тези права за непрекъснат период от най-малко една година към датата на публикуване на решението за откриване (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) или на датата на публикуване на настоящото решение (законни очаквания, възникнали от предишното решение). Ето защо Комисията счита, че дружествата, които са изпълнявали всички други съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS (вж. съображение 21) към 21 декември 2007 г., или съответно към датата на публикуване на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, отделно от условието, че трябва да са притежавали дяловите си участия за непрекъснат период от най-малко една година, следва също да се възползват от законни очаквания, ако те са притежавали тези права за непрекъснат период от най-малко една година към 21 декември 2008 г. или съответно една година след публикуването на настоящото решение.
(203)
От друга страна в случаите, когато испанско придобиващо дружество няма законни очаквания, всяка несъвместима помощ ще бъде възстановена от този бенефициер, освен ако, първо, преди 21 декември 2007 г. (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) не е било поето неотменимо задължение, второ, договорът е съдържал отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и, трето, за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г. (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) или преди публикуване на настоящото решение (законни очаквания, възникнали от предишното решение).
(204)
Комисията също така счита, че оспорваната мярка не представлява помощ, ако към момента, в който бенефициерите са се възползвали от нейните предимства, са били изпълнени всички условия, предвидени в законодателството, прието съгласно член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98 на Съвета (148) и приложимо към момента, в който е било използвано данъчното намаление.
(205)
С оглед на горепосочените съображения и както е посочено в предишното решение, в дадена година, за даден бенефициер, точният размер на помощта съответства на нетната дисконтирана стойност на намалената данъчна тежест, предоставена чрез амортизацията съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. Ето защо тя зависи от ставката на корпоративния данък през въпросните години и от приложимия сконтов процент.
(206)
За дадена година и за даден бенефициер номиналната стойност на помощта съответства на намаляването на данъците, предоставено чрез прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS за права в чуждестранни дружества, които не отговарят на условията, посочени в предходните параграфи.
(207)
Дисконтираната стойност се изчислява, като се прилага лихвеният процент към номиналната стойност съгласно глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004 на Комисията (149), изменен с Регламент (ЕО) № 271/2008 на Комисията (150).
(208)
Когато се изчислява данъчната тежест на бенефициерите при липсата на неправомерна мярка за помощ, испанските органи трябва да се основават на трансакциите, които са извършени в периода преди публикуването на решението за откриване в Официален вестник на Европейския съюз (законни очаквания, възникнали от изявленията на Комисията до членовете на Европейския парламент) или преди публикуване на настоящото решение (законни очаквания, възникнали от предишното решение), както е посочено по-горе. Не е възможно да се твърди, че ако тези незаконни предимства не съществуваха, бенефициерите биха структурирали различно своите трансакции, за да намалят данъчната си тежест. Както е ясно посочено от Съда в решението Unicredito (151), тези хипотетични съображения не могат да бъдат взети под внимание за целите на изчисляване на помощ.
VIII. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
(209)
Комисията трябва да счете, че с оглед на горепосочената съдебна практика и спецификата на случая, член 12, параграф 5 от TRLIS представлява схема за държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, също доколкото той се прилага по отношение на придобивания извън ЕС. Освен това Комисията констатира, че тъй като оспорваната мярка е била приложена в нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС, тя представлява неправомерна схема за помощ, доколкото се прилага по отношение на придобивания в рамките на ЕС.
(210)
При все това, като се има предвид наличието на законни очаквания до датата на публикуване на решението за откриване, Комисията приема, че прилагането може да продължи за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, и по изключение отменя възстановяването на всички данъчни предимства, произтичащи от прилагането на схемата за помощ към дялови участия, притежавани пряко или непряко от испанско придобиващо дружество в чуждестранно дружество преди датата на публикуване в Официален вестник на Европейския съюз на решението на Комисията за откриване на официална процедура по разследване по член 108, параграф 2, освен когато, първо, преди 21 декември 2007 г. не е било поето неотменимо задължение от испанско придобиващо дружество да притежава тези права, второ, второ, договорът е съдържал отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и, трето, за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г. Освен това, Комисията трябва да отмени възстановяването и приема, че изпълнението може да продължи за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, също и за всички данъчни предимства, произтичащи от прилагането на схемата за помощ към трансакции за мажоритарни дялови участия, извършени преди публикуването на настоящото решение, които са свързани с трети държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност е надлежно обосновано в съответствие с принципите, посочени в настоящото решение,
ПРИЕ НАСТОЯЩОТО РЕШЕНИЕ:
Член 1
1. Схемата за помощ, приложена от Испания съгласно член 12, параграф 5 от Кралски законодателен указ № 4/2004 от 5 март 2004 г. за консолидиране на измененията, направени в испанския закон за корпоративното данъчно облагане, изпълнена неправомерно от Испания в нарушение на член 108, параграф 3 от Договора за функционирането на Европейския съюз, е несъвместима с вътрешния пазар по отношение на помощта, предоставена на бенефициерите във връзка с придобивания извън ЕС.
2. Въпреки това намаляването на данъците, от което бенефициерите са се възползвали по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с придобиванията извън ЕС, свързани с правата, притежавани пряко или непряко в чуждестранни дружества, които отговарят на съответните условия съгласно схемата за помощ към 21 декември 2007 г., отделно от условието, че трябва да са притежавали дяловите си участия за непрекъснат период от най-малко една година, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ.
3. Намаляването на данъците, от което бенефициерите се възползват по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с в придобиванията извън ЕС, свързани с неотменимо задължение за притежаване на тези права, поето преди 21 декември 2007 г., когато договорът съдържа отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и когато за операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г., може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, по отношение на правата, които са притежавани към датата на премахване на отлагателното условие.
4. Освен това намаляването на данъците, от което бенефициерите са се възползвали по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с придобиванията извън ЕС, извършени към датата на публикуване на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, които са свързани с правата, притежавани пряко или непряко в чуждестранни дружества, създадени в Китай, Индия или други държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност е било или може да бъде доказано, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ.
5. Намаляването на данъците, от което бенефициерите се възползват по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с в придобиванията извън ЕС, свързани с неотменимо задължение, поето преди публикуването на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, за притежаване на тези права пряко или непряко в чуждестранни дружества, създадени в Китай, Индия или други държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност е било или може да бъде доказано, когато договорът съдържа отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и когато за операцията е било изпратено уведомление преди публикуването на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ, по отношение на правата, които са притежавани към датата на премахване на отлагателното условие.
Член 2
Индивидуална помощ, предоставена съгласно схемата, посочена в член 1, не представлява помощ, ако към момента на предоставянето е отговаряла на условията, предвидени в законодателството, прието съгласно член 2 от Регламент (ЕО) № 994/98, което е било приложимо към момента на предоставяне на помощта.
Член 3
Индивидуална помощ, предоставена съгласно схемата, посочена в член 1, която към момента на предоставянето е отговаряла на условията, предвидени в законодателството, прието съгласно член 1 от Регламент (ЕО) № 994/98 или съгласно всяка друга одобрена схема за помощ, е съвместима с вътрешния пазар до максималния интензитет на помощта, приложим за такъв вид помощ.
Член 4
1. Испания пристъпва към възстановяване на несъвместимата помощ, съответстваща на намаляването на данъците, предоставено съгласно схемата, посочена в член 1, параграф 1, от бенефициерите, чиито права в чуждестранни дружества, придобити в контекста на придобиванията извън ЕС, не отговарят на условията, посочени в член 1, параграфи 2-5.
2. Сумите, които следва да се възстановят, включват лихвите от датата, на която данъчната основа на бенефициерите е била намалена, до датата на възстановяването.
3. Лихвата се изчислява с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004.
4. Испания анулира всички останали намалявания на данъци, предвидени съгласно схемата, посочена в член 1, параграф 1, считано от датата на приемане на настоящото решение, с изключение на намаленията, свързани с права в чуждестранни дружества, които отговарят на условията, посочени в член 1, параграф 2.
Член 5
1. Възстановяването на помощта, която е предоставена по схемата, посочена в член 1, е незабавно и ефективно.
2. Испания гарантира прилагането на настоящото решение в срок от четири месеца от датата на уведомяване за него.
Член 6
1. В срок от два месеца от уведомяването за настоящото решение Испания предоставя следната информация:
а)
списъка на бенефициерите, които са получили помощ съгласно схемата, посочена в член 1, и общия размер на помощта, получена от всеки от тях съгласно схемата;
б)
общата сума (главница и лихви) за възстановяване от всеки от бенефициерите;
в)
подробно описание на вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение;
г)
документи, доказващи, че на бенефициерите е наредено да възстановят помощта.
2. Испания информира Комисията за напредъка по националните мерки, предприети за изпълнение на настоящото решение, до пълното възстановяване на помощта, предоставена съгласно схемата, посочена в член 1. При поискване от страна на Комисията Испания предоставя незабавно информация за вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение. Испания предоставя и подробна информация относно сумите на помощта и лихвите, които вече са възстановени от бенефициерите.
Член 7
Адресат на настоящото решение е Кралство Испания.
Съставено в Брюксел на 12 януари 2011 година.
KOMISJONI OTSUS,
12. jaanuar 2011,
firmaväärtuse amortiseerimise kohta välismaises äriühingus osaluse omandamisel C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07), mida Hispaania rakendas
(teatavaks tehtud numbri K(2010) 9566 all)
(Ainult hispaaniakeelne tekst on autentne)
(EMPs kohaldatav tekst)
(2011/282/EL)
EUROOPA KOMISJON,
võttes arvesse Euroopa Liidu toimimise lepingut, eriti selle artikli 108 lõike 2 esimest lõiku,
võttes arvesse Euroopa Majanduspiirkonna lepingut, eriti selle artikli 62 lõike 1 punkti a,
olles kutsunud huvitatud isikuid üles esitama märkusi vastavalt eespool osutatud sätetele (1) ja võttes neid märkusi arvesse
ning arvestades järgmist:
I. MENETLUS
(1)
Komisjonile saadetud kirjalike küsimustega (nr E-4431/05, E-4772/05 ja E-5800/06) osutas mitu Euroopa Parlamendi liiget asjaolule, et Hispaania oli kehtestanud erikorra, millega väidetavalt anti Hispaania ettevõtte tulumaksu seaduse (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (2) edaspidi „TRLIS”) artikli 12 lõike 5 alusel ebaõiglast maksusoodustust välismaistes äriühingutes märkimisväärse osaluse omandanud Hispaania äriühingutele.
(2)
Euroopa Parlamendi liige David Martin esitas kirjaliku küsimusega nr P-5509/06 komisjonile kaebuse Hispaania energiatootja Iberdrola tehtud vaenuliku ülevõtmispakkumise kohta, mis hõlmas Ühendkuningriigi energiatootja ja -tarnija Scottish Power Ltd aktsiate ostmist. David Martini arvates oli Iberdrola saanud maksusoodustusega ebaõiglast riigiabi osaluse omandamiseks. Ta palus komisjonil uurida kõiki omandamisega seotud konkurentsiküsimusi, millest oli komisjonile nõukogu 20. jaanuari 2004. aasta määruse (EÜ) nr 139/2004 (kontrolli kehtestamise kohta ettevõtjate koondumiste üle) (3) (edaspidi „ühinemismäärus”) artikli 4 alusel läbivaatamiseks teatatud 12. jaanuaril 2007. 26. märtsi 2007. aasta otsusega (toimik nr COMP/M.4517 - Iberdrola/ScottishPower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4) otsustas komisjon, et ei vaidlusta teatatud tehingut ning kuulutab selle ühinemismääruse artikli 6 lõike 1 punkti b alusel siseturuga kokkusobivaks.
(3)
15. jaanuari ja 26. märtsi 2007. aasta kirjadega palus komisjon Hispaania ametiasutustel esitada teavet, et hinnata TRLISi artikli 12 lõike 5 reguleerimisala ja mõju seoses selle võimaliku liigitamisega riigiabiks ning selle kokkusobivust siseturuga.
(4)
Hispaania ametiasutused vastasid neile küsimustele 16. veebruari ja 4. juuni 2007. aasta kirjadega.
(5)
28. augusti 2007. aasta faksiga sai komisjon kaebuse ühelt eraettevõtjalt, kes väitis, et TRLISe artikli 12 lõikega 5 sätestatud kord on riigiabi ega sobi kokku siseturuga. Kaebuse esitaja palus oma nime mitte avalikustada.
(6)
10. oktoobri 2007. aasta otsusega (edaspidi „menetluse algatamise otsus”) algatas komisjon ELi toimimise lepingu artikli 108 lõikes 2 (varem EÜ asutamislepingu artikli 88 lõige 2) sätestatud ametliku uurimismenetluse TRLISe artikli 12 lõikega 5 ette nähtud firmaväärtuse amortiseerimise kohta, kuna see tundus vastavat kõigile tingimustele, et käsitada seda riigiabina ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses. Komisjon teavitas Hispaaniat oma otsusest algatada ELi toimimise lepingu artikli 108 lõikes 2 sätestatud menetlus. Otsus menetluse algatamise kohta avaldati Euroopa Liidu Teatajas, (5) kutsudes huvitatud isikuid üles esitama oma märkusi.
(7)
5. detsembri 2007. aasta kirjaga sai komisjon Hispaania märkused menetluse algatamise otsuse kohta.
(8)
Ajavahemikul 2008. aasta 18. jaanuarist16. juunini sai komisjon menetluse algatamise otsuse kohta märkusi 32 kolmandalt isikult. Need kolmandad isikud, kes ei palunud anonüümsust, on loetletud käesoleva otsuse I lisas.
(9)
9. aprilli, 15. mai ja 22. mai 2008. aasta kirjadega ning 27. märtsi 2009. aasta kirjaga edastas komisjon eespool osutatud märkused Hispaania ametiasutustele, et anda neile võimalus kommenteerida. 30. juuni 2008. aasta kirjaga ja 22. aprilli 2009. aasta kirjaga esitasid Hispaania ametiasutused oma kommentaarid kolmandate isikute märkuste kohta.
(10)
18. veebruaril 2008, 12. mail 2009 ja 8. juunil 2009 toimusid Hispaania ametiasutuste ja komisjoni esindajate vahel tehnilised kohtumised, kus selgitati muu hulgas kõnealuse korra kohaldamise teatavaid aspekte ning juhtumi analüüsimiseks asjakohaste Hispaania õigusaktide tõlgendamist.
(11)
7. aprillil 2008 toimus komisjoni esindajate ja Banco de Santander SA kohtumine; 16. aprillil 2008 toimus komisjoni esindajate ja erinevaid huvitatud kolmandaid isikuid esindava õigusbüroo J & A Garrigues SL kohtumine; 2. juulil 2008 toimus komisjoni esindajate ja Altadis S.A kohtumine; 12. veebruaril 2009 toimus komisjoni esindajate ja Telefónica S.A. kohtumine.
(12)
14. juulil 2008 esitasid Hispaania ametiasutused vaidlustatud meetme kohta lisateavet, eelkõige 2006. aasta maksudeklaratsioonidest võetud andmed, andes üldise ülevaate vaidlustatud meetmest kasu saavatest maksumaksjatest.
(13)
16. juuni 2009. aasta e-kirjaga esitasid Hispaania ametiasutused lisateavet ja väitsid, et Hispaania äriühingutel on senini palju takistusi piiriüleste ühinemiste läbiviimisel Euroopa Liidus.
(14)
Komisjon võttis 28. oktoobril 2009 vastu negatiivse otsuse (6) vaidlustatud õigusakti alusel abi saajatele ELi-sisestel omandamistel antud abi tagastamise kohta. Nagu on märgitud nimetatud otsuse põhjenduses 119, jättis komisjon menetluse algatamise otsusega algatatud menetluse ELi-väliste omandamiste puhul avatuks, sest Hispaania ametiasutused lubasid esitada uusi üksikasju liiduvälistel piiriülestel ühinemistel esinevate takistuste kohta.
(15)
Hispaania ametiasutused esitasid 12., 16. ja 20. novembril 2009 kokkuvõtliku teabe Hispaania äriühingute otseinvesteeringute kohta ELi mittekuuluvatesse riikidesse.
(16)
Komisjon saatis 16. detsembril 2009 Hispaania ametiasutustele nõude esitada ELi mittekuuluvates riikides tehtavate tehingute kohta teave, mida ta pidas vajalikuks, et hinnata kava riigiabi seisukohast Hispaania ametiasutuste soovitatud viisil.
(17)
Hispaania ametiasutused esitasid 3. jaanuari 2010. aasta kirjaga üksikasjaliku teabe 15 ELi mittekuuluva riigi kohta, kus asus suur osa (umbes 70 %) Hispaania otsestest välisinvesteeringutest. Täpsemalt esitasid Hispaania ametiasutused kaks aruannet, mille olid koostanud õigusbüroo Garrigues ja KPMG ning mis sisaldasid neis kolmandates riikides valitsevate väidetavate fiskaalsete ja õiguslike takistuste analüüsi.
(18)
Komisjon sai 27. jaanuari 2010. aasta kirjaga märkused Santanderi gruppi kuuluvalt äriühingult Banesto.
(19)
Hispaania ametiasutused vastasid 3. märtsi 2010. aasta e-kirjaga neile 26. veebruaril 2010 saadetud tehnilistele küsimustele.
(20)
Komisjon sai 9. juuli 2010. aasta kirjaga märkused äriühingult Banco Santander.
(21)
Komisjon sai 25. novembri 2010. aasta kirjaga märkused äriühingult Telefónica.
(22)
Komisjoni ja Hispaania ametiasutuste vahel toimusid 27. novembril 2009, 16. juunil 2010 ja 29. juunil 2010 tehnilised kohtumised.
II. VAIDLUSTATUD MEETME ÜKSIKASJALIK KIRJELDUS
(23)
Kõnealune meede näeb ette firmaväärtuse amortiseerimist välismaises sihtäriühingus märkimisväärse osaluse omandamisel.
(24)
Meedet reguleerib TRLISi artikli 12 lõige 5 (edaspidi „vaidlustatud meede”). Täpsemalt lisati artikli 12 lõige 5 Hispaania 27. detsembri 1995. aasta ettevõtte tulumaksu seadusesse nr 43/1995 27. detsembri 2001. aasta seaduse nr 24/2001 artikli 2 lõikes 5 sätestatud muudatusega. 5. märtsi 2004. aasta kuningliku seadusandliku dekreedis nr 4/2004 esitatakse Hispaania ettevõtte tulumaksu seaduse konsolideeritud versioon.
(25)
Komisjon on teadlik asjaolust, et Hispaania õigusakte on pärast menetluse algatamise otsuse vastuvõtmise kuupäeva muudetud (7). Sellegipoolest leiab komisjon, et viimati tehtud muudatused ei mõjuta ega muuda menetluse algatamise otsuses väljendatud kahtlusi. Järjekindluse tagamiseks osutab komisjon käesolevas otsuses Hispaania õigusaktide numbritele nii nagu menetluse algatamise otsuses, isegi kui asjaomaseid õigusakte on muudetud. Kõik uued õigusnormid määratletakse nendena sõnaselgelt.
(26)
TRLISe artikli 12 („Väärtuse korrigeerimine: varade väärtuse vähenemine”) lõige 5 jõustus 1. jaanuaril 2002. Eelkõige sätestatakse selles, et Hispaania maksukohustuslasest äriühing võib vähemalt 20 aasta jooksul pärast välismaises äriühingus osaluse omandamist oma tulumaksuga maksustatavast tulust iga-aastaste summadena maha arvata firmaväärtuse, mis tuleneb välismaises äriühingus vähemalt 5 %-lise osaluse omandamisest.
(27)
Firmaväärtusena käsitatakse tuntud ärinime väärtust, häid kliendisuhteid, töötajate oskusi ja muid selliseid tegureid, mis peaksid tootma tulevikus suuremat tulu kui kõnealusel hetkel ilmne. Hispaania raamatupidamispõhimõtete (8) kohaselt käsitatakse firmaväärtusena äriühingu omandamisel üle tolle varade turuväärtuse makstavat hinda ning see tuleb eraldi immateriaalse varana kirjendada niipea, kui sihtäriühing omandava äriühingu kontrolli alla läheb (9).
(28)
Välja arvatud vaidlustatud meetme puhul, võib firmaväärtust Hispaania maksupõhimõtete kohaselt amortiseerida ainult pärast äriühendust, mis tekib sõltumatute äriühingute varade omandamise või varalise sissemakse teel või siis pärast ühinemist või jagunemist.
(29)
Rahaline firmaväärtus tähendab Hispaania maksusüsteemis firmaväärtust, mis oleks kirjendatud aktsiaid omava äriühingu ja sihtäriühingu ühinemise korral. Seega toob TRLISe artikli 12 lõike 5 kohane rahalise firmaväärtuse mõiste aktsiate omandamise valdkonda tavaliselt varade üleandmise või äriühenduse tehingute puhul kasutatava mõiste. TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaselt arvatakse rahalise firmaväärtuse kindlaksmääramiseks osaluse omandamise eest makstud hinnast maha omandatava äriühingu materiaalse ja immateriaalse vara turuväärtus.
(30)
TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaselt sõltub rahalise firmaväärtuse amortiseerimine järgmiste TRLISe artikli 21 alusel kehtestatud nõuete täitmisest:
a)
vähemalt 5 % välismaisest äriühingust peab olema otseselt või kaudselt omandatud Hispaania omandava äriühingu poolt vähemalt aastaseks katkematuks ajavahemikuks (10);
b)
välismaine äriühing peab olema maksustatud Hispaanias kohaldatava maksuga sarnase maksuga. See tingimus loetakse täidetuks, kui sihtäriühingu asukohariik on sõlminud Hispaaniaga maksulepingu rahvusvahelise topeltmaksustamise ja maksudest kõrvalehoidumise vältimiseks (11) ja see leping sisaldab sätet teabevahetuse kohta;
c)
välismaise äriühingu tulu peab peamiselt tulema äritegevusest välismaal või moodustuma tulust, mida saab sellisena käsitada. See tingimus on täidetud, kui vähemalt 85 % sihtäriühingu tulust:
i)
ei kuulu maksubaasi hulka Hispaania rahvusvahelise maksude läbipaistvuse eeskirjade alusel ning on maksustatav Hispaanias saadud kasumina (12). Eelkõige peetakse tulu neile nõuetele vastavaks juhul, kui see on saadud järgmisest tegevusest:
-
hulgimüük, kui kaup tehakse ostjatele kättesaadavaks sihtäriühingu asukohariigis või -territooriumil või mis tahes muus riigis või mis tahes muul territooriumil peale Hispaania;
-
teenused, mida osutatakse klientidele, kes ei ole Hispaania maksuresidendid;
-
finantsteenused, mida osutatakse klientidele, kes ei ole Hispaania maksuresidendid;
-
kindlustusteenused, mis on seotud riskidega väljaspool Hispaaniat.
ii)
on dividenditulu, eeldusel et täidetud on artikli 21 lõike 1 punktis a sätestatud osalusest saadava tulu olemuse ning Hispaania äriühingu otsese ja kaudse osaluse määra tingimused (TRLISe artikli 21 lõike 1 punkti c alapunkt 2) (13).
(31)
Vaidlustatud meetme kõrval võiks lühidalt kirjeldada järgmisi TRLISe sätteid, millele käesolevas otsuses osutatakse:
-
TRLISe artikli 11 lõikega 4 (14) (artikli 11 pealkiri on „Väärtuse korrigeerimine: amortiseerimine” ning see on esitatud TRLISe IV peatükis, milles määratletakse maksubaas) nähakse ette firmaväärtuse amortiseerimine vähemalt 20 aasta jooksul seoses omandamisega järgmistel tingimustel: i) firmaväärtus tuleneb tasulisest omandamisest; ii) müüja ei ole omandava äriühinguga seotud. Sellesse sättesse pärast menetluse algatamise otsuse vastuvõtmist tehtud ning 4. juuli 2007. aasta seadusega nr 16/2007 kehtestatud muudatustega selgitati, et kui tingimus ii ei ole täidetud, on firmaväärtuse arvutamiseks kasutatav makstud hind sidusäriühingu omandatud osaluse eest sõltumatule müüjale makstud hind; lisaks nõuti, et iii) moodustataks reservkapital, mille suurus on vähemalt võrdne TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaselt maha arvatava summaga;
-
TRLISe IV peatükis sisalduva artikli 12 lõike 3 alusel võib maksuaasta alguse ja lõpu teoreetiliste arvestuslike väärtuste vahe ulatuses osaliselt maha arvata järelturul noteerimata kodu- ja välismaiste aktsiate väärtuse vähenemise. Vaidlustatud meedet saab kohaldada koostoimes TRLISe selle artikliga (15);
-
TRLISe artikli 89 („Osalus üleandva üksuse ja omandava üksuse kapitalis”) lõige 3 on esitatud VII jaotise VIII peatükis „Erikord, mida kohaldatakse ühinemise, jaotumise, varade üleandmise ja aktsiate asendamise suhtes ning Euroopa äriühingu või Euroopa ühistu ühe Euroopa Liidu liikmesriigi maksuresidendist teise liikmesriigi residendiks muutmise suhtes”. TRLISe artikli 89 lõikega 3 sätestatakse tegevuse ümberkorraldusest tuleneva firmaväärtuse amortiseerimine. Selle sätte kohaselt peavad äriühendusest tuleneva firmaväärtuse suhtes TRLISe artikli 11 lõike 4 kohaldamiseks olema täidetud järgmised tingimused: i) asjaomasel äriühingul peab enne äriühendust olema sihtäriühingus vähemalt 5 %-line osalus; ii) peab olema tõendatud, et firmaväärtus on maksustatud ning et see on müüjalt sisse nõutud; iii) müüja ei ole ostjaga seotud. Kui tingimus iii ei ole täidetud, peab maha arvatav summa vastama immateriaalse vara pöördumatule amortisatsioonile;
-
TRLISe artikkel 21 („Erand rahvusvahelise topeltmaksustamise vältimiseks välismaistest allikatest saadavate dividendide ja tulu puhul, mis saadakse Hispaania mitteresidentidest üksuste omakapitali osade või aktsiate üleandmisest”) sisaldub TRLISe IV jaotises. Artiklis 21 sätestatakse tingimused, mille korral Hispaania mitteresidentidest üksustest saadavad dividendid või tulu on maksuvabad, kui nende saaja on Hispaania maksuresidendist äriühing;
-
TRLISe artikkel 22 („Teatava välismaal püsiva tegevuskoha kaudu saadava tulu suhtes kohaldatav erand”) sisaldub TRLISe IV peatükis. Artiklis 22 sätestatakse tingimused, mille korral on maksuvaba väljaspool Hispaaniat asuva püsiva tegevuskoha kaudu välismaal saadav tulu.
(32)
Käesolevas otsuses kasutatakse järgmisi mõisteid:
-
varade üleandmine on tehing, mille käigus äriühing annab ilma oma tegevust lõpetamata kas kõik tegevusüksused, ühe tegevusüksuse või mitu tegevusüksust üle teisele äriühingule;
-
äriühendus on tehing, mille käigus üks või mitu äriühingut annavad likvideerimismenetluseta lõpetamisel kogu oma vara ja kohustused üle mõnele teisele olemasolevale või nende moodustatud äriühingule, kusjuures nende osanikud või aktsionärid saavad ühendava äriühingu osanikeks või aktsionärideks;
-
osaluse omandamine on tehing, mille käigus äriühing omandab osaluse teise äriühingu kapitalis, saamata seejuures sihtäriühingus häälteenamust;
-
sihtäriühing on Hispaania mitteresidendist äriühing, mille tulu vastab põhjenduse 30 punktis c kirjeldatud tingimustele ning milles Hispaania residendist äriühing on omandanud osaluse;
-
ELi-sisene omandamine on kõigile TRLISe artikli 12 lõike 5 asjaomastele tingimustele vastav osaluse omandamine sihtäriühingus, mis on asutatud mõne liikmesriigi õiguse alusel ning mille registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht on liidus;
-
ELi-väline omandamine on kõigile TRLISe artikli 12 lõike 5 asjaomastele tingimustele vastav osaluse omandamine sihtäriühingus, mis ei ole asutatud mõne liikmesriigi õiguse alusel või mille registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht ei ole liidus.
III. MENETLUSE ALGATAMISE PÕHJUSED
(33)
Menetluse algatamise otsusega alustas komisjon ELi toimimise lepingu artikli 108 lõikes 2 (endine EÜ asutamislepingu artikli 88 lõige 2) sätestatud ametliku uurimismenetluse vaidlustatud meetme suhtes, kuna see tundus vastavat kõigile tingimustele ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 kohase riigiabina käsitamiseks. Samuti oli komisjonil kahtlusi seoses sellega, kas vaidlustatud meedet saab pidada siseturuga kokkusobivaks, kuna ükski artikli 107 lõigetega 2 ja 3 ette nähtud erand ei tundunud olevat kohaldatav.
(34)
Eelkõige arvas komisjon, et vaidlustatud meede väljus võrdlusaluseks oleva maksusüsteemi, st Hispaania ettevõtte tulumaksu süsteemi tavapärasest reguleerimisalast. Samuti leidis komisjon, et välismaises sihtäriühingus 5 %-lise osaluse omandamisest tuleneva firmaväärtuse amortiseerimine tundus olevat erakorraline stiimul.
(35)
Komisjon täheldas, et maksuamortisatsiooni said kasutada ainult teatavat liiki ettevõtjad; nimelt sellised äriühingud, kes omandavad teatavad vähemalt 5 %-lised osalused sihtäriühingu aktsiakapitalis, ning ainult nende välismaiste äriühingute puhul, tingimusel et TRLISe artikli 21 lõike 1 kohased kriteeriumid on täidetud. Samuti rõhutas komisjon, et vastavalt Euroopa Kohtu praktikale (16) moodustavad riigiabi sellised maksuvähendused, mis soodustavad kodumaiste toodete eksporti. Seetõttu tundus vaidlustatud meede olevat valikuline.
(36)
Sellega seoses tundus komisjonile, et valikulist eelist ei saa põhjendada maksusüsteemi olemusega. Eelkõige leidis komisjon, et vaidlustatud meetmega rakendatavat Hispaania raamatupidamis- ja maksusüsteemide üldeeskirjadest kõrvale kalduvat eristamist ei saa põhjendada maksusüsteemi tehniliste aspektidega. Firmaväärtuse saab maha arvata üksnes äriühenduse või varade üleandmise korral, välja arvatud vaidlustatud meetme sätete alusel. Samuti leidis komisjon, et vaidlustatud meetme puhul oli ülemäärane osutada Hispaania süsteemis edendatavatele neutraalsuse eesmärkidele, kuna seda kohaldatakse ainult välismaistes äriühingutes märkimisväärse osaluse omandamise puhul.
(37)
Peale selle leidis komisjon, et vaidlustatud meetme puhul kasutati riigi ressursse, kuna sellega seoses loobus Hispaania riigikassa maksutulust. Samuti võib vaidlustatud meede moonutada konkurentsi Euroopa omandamistehingute turul, andes valikulise majandusliku eelise välismaistes äriühingutes märkimisväärse osaluse omandavatele Hispaania äriühingutele. Samuti ei olnud komisjoni arvates alust arvata, et vaidlustatud meede sobib kokku siseturuga.
(38)
Seetõttu järeldas komisjon, et vaidlustatud meetme puhul võib olla tegemist siseturuga kokkusobimatu riigiabiga. Sellisel juhul peaks abi tagastamine toimuma kooskõlas nõukogu 22. märtsi 1999. aasta määruse (EÜ) nr 659/1999 (millega kehtestatakse üksikasjalikud eeskirjad EÜ asutamislepingu artikli 93 kohaldamiseks) artikliga 14. Seetõttu kutsus komisjon Hispaania ametiasutusi ja huvitatud isikuid üles esitama märkusi võimalike õiguspäraste ootuste või mis tahes muude liidu õiguse üldpõhimõtete kohta, mis võimaldaks komisjonil erandkorras loobuda abi tagastamise nõudmisest eespool osutatud nõukogu määruse artikli 14 lõike 1 teise lause alusel.
IV. ESIMENE OSALISELT NEGATIIVNE OTSUS
(39)
Eelmises otsuses leidis komisjon, et TRLISe artikli 12 lõige 5 kujutab endast abikava ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses, kui seda TRLISe sätet kohaldatakse ELi-siseste omandamiste suhtes.
(40)
Samuti leidis komisjon, et kuna vaidlustatud meedet kohaldati ELi toimimise lepingu artikli 108 lõiget 3 rikkudes, on see ELi-siseste omandamiste suhtes kohaldatavas osas ebaseaduslik abikava.
(41)
Komisjon jättis 10. oktoobri 2007. aasta otsusega algatatud menetluse ELi-väliste omandamiste puhul avatuks, pidades silmas uusi elemente, mille Hispaania ametiasutused lubasid ELi-välistel piiriülestel ühinemistel esinevate takistuste küsimuses esitada.
V. HISPAANIA AMETIASUTUSTE JA HUVITATUD KOLMANDATE ISIKUTE MÄRKUSED
(42)
Komisjonile esitasid oma märkused Hispaania ametiasutused (17) ning 32 huvitatud kolmandat isikut, (18) kellest kaheksa olid ühendused.
(43)
Kokkuvõttes on TRLISe artikli 12 lõige 5 Hispaania ametiasutuste arvates üldmeede ning mitte erand Hispaania maksusüsteemist, kuna selle sätte alusel lubatakse immateriaalse vara amortiseerimine, mida kohaldatakse kõigi maksumaksjate suhtes, kes omandavad välismaises äriühingus märkimisväärse osaluse. Pidades silmas komisjoni praktikat ja asjaomast kohtupraktikat, järeldavad Hispaania ametiasutused, et vaidlustatud meedet ei saa käsitada riigiabina ELi toimimise lepingu artikli 107 tähenduses. Peale selle leiavad Hispaania ametiasutused, et teistsugune järeldus oleks vastuolus õiguskindluse põhimõttega. Samuti seavad Hispaania ametiasutused kahtluse alla komisjoni pädevuse kõnealuse üldmeetme vaidlustamiseks, kuna nende arvates ei saa komisjon kasutada riigiabi eeskirju maksuküsimuste ühtlustamise alusena.
(44)
Üldiselt toetavad Hispaania ametiasutuste seisukohti 30 huvitatud kolmandat isikut (edaspidi „30 huvitatud isikut”), samas kui ülejäänud kaks kolmandat isikut (edaspidi „kaks isikut”) leiavad, et TRLISe artikli 12 lõike 5 puhul on tegemist ebaseadusliku riigiabi meetmega, mis ei sobi kokku siseturuga. Seega esitatakse 30 huvitatud isiku väited koos Hispaania ametiasutuste seisukohaga, samas kui kahe isiku väiteid kirjeldatakse eraldi.
A. Hispaania Ametiasutuste Ja 30 Huvitatud Isiku Märkused
(45)
Sissejuhatava märkusena rõhutavad Hispaania ametiasutused, et otsene maksustamine kuulub liikmesriikide pädevusse. Seetõttu peaks komisjoni tegevus selles valdkonnas olema kooskõlas EÜ asutamislepingu artiklis 5 (selle sisu on nüüd asendatud ELi toimimise lepingu artikliga 5) sätestatud subsidiaarsuse põhimõttega. Peale selle tuletavad Hispaania ametiasutused meelde, et EÜ asutamislepingu artikli 3 (selle sisu on nüüd asendatud ELi toimimise lepingu artiklitega 3-6) ja EÜ asutamislepingu artikli 58 lõike 1 punkti a (nüüd asendatud ELi toimimise lepingu artikliga 65) alusel võivad liikmesriigid kehtestada erinevaid maksusüsteeme maksumaksja investeerimiskoha või maksuresidentsuse põhjal, ilma et seda käsitataks kapitali vaba liikumise piiranguna.
(46)
Samuti leiavad 30 huvitatud isikut, et komisjoni negatiivne otsus oleks vastuolus ELi toimimise lepingus sätestatud riikide maksuautonoomia põhimõttega ning ka EÜ asutamislepingu artikliga 56 (nüüd asendatud ELi toimimise lepingu artikliga 63), millega keelatakse kapitali vaba liikumise piirangud.
A.1. Vaidlustatud meede ei ole riigiabi
(47)
Hispaania ametiasutused ja 30 huvitatud isikut leiavad, et vaidlustatud meede ei ole riigiabi ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses, kuna: i) sellega ei anta majanduslikku eelist; ii) sellega ei soodustata teatavaid ettevõtjaid ning iii) see ei moonuta ega ähvarda moonutada liikmesriikidevahelist konkurentsi. Kooskõlas Hispaania maksusüsteemi loogikaga leiavad nad, et vaidlustatud meedet tuleks käsitada üldmeetmena, mida kohaldatakse mittediskrimineerival viisil mis tahes tüüpi äriühingu ja tegevuse suhtes.
A.1.1. Vaidlustatud meetmega ei anta majanduslikku eelist
(48)
Vastupidiselt komisjoni menetluse algatamise otsuses väljendatud seisukohale ei ole TRLISe artikli 12 lõige 5 erand Hispaania ettevõtte tulumaksu süsteemist, kuna i) Hispaania raamatupidamissüsteem ei ole asjakohane võrdlusalus, et põhjendada erandi olemasolu maksusüsteemis, ning ii) isegi kui see oleks, on rahalise firmaväärtuse käsitamine aja jooksul amortiseeritava varana traditsiooniliselt olnud Hispaania raamatupidamis- ja ettevõtte tulumaksu süsteemide üldine tunnus.
(49)
Esiteks, kuna raamatupidamiseeskirjad ei ole ühtlustatud, ei saa võrdlusalusena vaidlustatud meetme erakorralise olemuse kindlakstegemiseks kasutada raamatupidamislikku tulemit. Hispaanias arvutatakse maksubaas raamatupidamisliku tulemi alusel, mida korrigeeritakse vastavalt maksueeskirjadele. Seetõttu ei saa käesoleval juhul Hispaania ametiasutuste arvates raamatupidamislikku tulemit maksumeetme puhul võrdlusalusena kasutada.
(50)
Teiseks ei ole õige arvata, et firmaväärtuse amortiseerimine ei vasta Hispaania raamatupidamissüsteemi loogikale, kuna nii firmaväärtust (19) kui ka rahalist firmaväärtust (20) võib amortiseerida kuni 20-aastaste ajavahemike jooksul. Need kogemuste põhjal välja töötatud eeskirjad kajastavad kas materiaalse või immateriaalse alusvara väärtuse vähenemist. Seetõttu ei oleks TRLISe artikli 12 lõike 5 puhul tegemist erandiga, kuna see ei kaldu kõrvale Hispaania raamatupidamis- ja maksusüsteemides kehtestatud firmaväärtuse amortiseerimise eeskirjadest.
(51)
Kolmandaks märgivad Hispaania ametiasutused, et vaidlustatud meede ei ole päris majanduslik eelis, kuna omandatud osaluse müümise korral nõutakse mahaarvatud summa sisse kapitali kasvutulu maksustamise teel, mistõttu maksumaksja on samas olukorras kui siis, kui TRLISe artikli 12 lõiget 5 ei oleks kohaldatud.
(52)
Neljandaks osutab komisjon eelise olemasolu tõendamiseks ekslikult TRLISe artikli 11 lõikele 4 ja artikli 89 lõikele 3. Menetluse algatamise otsuses sedastab komisjon, et TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamiseks ei ole vajalik ei äriühendus ega sihtäriühingu ülevõtmine. See seisukoht näitab, et Hispaania maksusüsteemist on valesti aru saadud, kuna kõnealuse kahe artikliga ei takistata sihtäriühingu üle ühiselt kontrolli omandaval äriühingute rühmal maha arvamast tehingust tuleneva firmaväärtuse vastavat osa. Seetõttu ei ole nende kahe artikli kohaldamisel vaidlustatud meetmest kasusaamiseks nõutav individuaalne kontroll sihtäriühingu üle. Sellega seoses ei oleks asjakohane väita, et TRLISe artikli 12 lõikes 5 käsitletakse abisaajate valitsevat seisundit soodsamalt kui TRLISe artikli 11 lõikes 4 või artikli 89 lõikes 3. Lõpuks tuleks märkida, et 5 %-lise osaluse kriteerium on kooskõlas TRLISe artikli 89 lõikes 3 sätestatud tingimuste ning samuti komisjoni suuniste ja praktikaga (21).
(53)
Hispaania ametiasutused rõhutavad, et komisjon on TRLISe artikli 12 lõike 5 alusel antava väidetava eelise olemasolu kindlakstegemisel vääralt osutanud ka TRLISe artikli 12 lõikele 3 - artikli 12 lõiget 3 kohaldatakse amortisatsiooni suhtes sihtäriühingu registreeritud objektiivse kahjumi korral, samas kui TRLISe artikli 12 lõige 5 täiendab seda sätet ning kajastab rahalise firmaväärtuse amortiseerimisega seotud väärtuse vähenemist.
(54)
Viiendaks on äriühingute otsese maksustamisega seotud meetmete suhtes riigiabi eeskirjade kohaldamist käsitlevas komisjoni teatises (22) (edaspidi „komisjoni teatis”) sõnaselgelt sätestatud, et amortisatsiooni arvestamist käsitlevad eeskirjad ei tähenda riigiabi olemasolu. Kuna rahalise firmaväärtuse amortiseerimise puhul vähemalt 20-aastase ajavahemiku jooksul kehtib praegu sama koefitsient mis firmaväärtuse amortiseerimise korral, ei saa kõnealust eeskirja pidada erandiks üldisest maksusüsteemist.
(55)
30 huvitatud isikut leidsid samuti, et kui vaidlustatud meetme puhul oleks tegemist eelisega, oleksid lõplikud abisaajad sihtäriühingu aktsionärid, kuna nemad saaksid vaidlustatud meedet kasutava omandava äriühingu makstava hinna.
A.1.2. Vaidlustatud meede ei soodusta teatavaid ettevõtjaid või teatavate kaupade tootmist
(56)
Esiteks jäävad Hispaania ametiasutused seisukohale, et TRLISe artikli 12 lõige 5 on üldmeede, kuna see on kättesaadav kõigile Hispaania äriühingutele sõltumata nende tegevusest, sektorist, suurusest, vormist või muudest tunnustest. Ainsa tingimusena peab maksumaksja vaidlustatud meetme kasutamiseks olema maksuresident Hispaanias. Asjaolu, et kõnealust meedet ei kasuta kõik maksumaksjad, ei tee seda valikuliseks. Seetõttu ei ole TRLISe artikli 12 lõige 5 ei de facto ega de jure valikuline ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses. Sellele vastavalt esitasid Hispaania ametiasutused 14. juuli 2006. aasta kirjaga (23) Hispaania 2006. aasta maksudeklaratsioonidest võetud andmed, millest ilmneb, et vaidlustatud meedet on kasutanud eri majandussektorites tegutsevad eri tüüpi äriühingud (VKEd ja suurettevõtted). Samuti rõhutavad Hispaania ametiasutused tõika, et oma hiljutises otsuses (24) märkis Üldkohus, et abisaajate piiratud arv ei ole iseenesest piisav argument meetme valikulisuse üle otsustamisel, kuna asjaomasesse rühma võivad tegelikult kuuluda kõik ettevõtjad oma konkreetses õiguslikus ja faktilises olukorras. Eelkõige rõhutavad Hispaania ametiasutused, et vaidlustatud meetmel on sarnasusi ühe hiljutise juhtumiga, (25) mida komisjon pidas üldmeetmeks, ning seetõttu soovivad Hispaania ametiasutused samasugust käsitlemist.
(57)
Teiseks on Hispaania ametiasutused ja 30 huvitatud isikut seisukohal, et komisjon ajas menetluse algatamise otsuses segi valikulisuse kontseptsiooni ja vaidlustatud meetme objektiivsed tingimused, mis osutavad ainult teatavatele tehingutele (st osaluse omandamisele välismaises sihtäriühingus). Komisjon väidab tõepoolest, et TRLISe artikli 12 lõige 5 on valikuline, kuna võrreldavaid investeeringuid Hispaania äriühingutes ei kohelda samaväärselt. Komisjon ei tunnista siiski, et valikulisuse kriteeriumi ei määra kindlaks asjaolu, et vaidlustatud meetmest saab kasu sihtäriühingus osalust omav äriühingute rühm või rahvusvaheline äriühing. Asjaolu, et meedet kasutavad ainult vaidlustatud meetmes sätestatud objektiivsele kriteeriumile vastavad äriühingud, ei tee meedet iseenesest valikuliseks. Valikulisuse kriteerium tähendab, et vaidlustatud meetme kasutajate suhtes tuleks seada subjektiivsed piirangud. Käesoleva menetluse puhul seatud valikulisuse kriteerium ei ole kooskõlas komisjoni varasema praktikaga, samuti on see on liiga ebamäärane ja laialivalguv. Sellise kontseptsiooni edasine järgimine viiks eksliku järelduseni, et ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 reguleerimisalasse kuulub enamik mahaarvatavaid kulusid.
(58)
Hispaania ametiasutused lisavad, et asjaolu, et rahalise firmaväärtuse amortiseerimine on piiratud sihtäriühingus märkimisväärse osaluse omandamisest tuleneva väärtusega, ei ole piisav vaidlustatud meetme üldise iseloomu välistamiseks, kuna seda kohaldatakse ilma lisanõueteta ja mittediskrimineerival viisil kõikide äriühingute suhtes, kes on Hispaanias maksuresidendid. Kooskõlas Euroopa Kohtu praktikaga (26) ei ole meede, mis toob kasu kõigile riigi territooriumil asuvatele ettevõtjatele vahet tegemata, riigiabi.
(59)
Kolmandaks, 5 %-line alammäär ei kehtesta minimaalset investeeritavat summat ning seega ei saa vaidlustatud meetmest kasu ainult suurettevõtjad. Asjaolu, et müüjalt ei nõuta vaidlustatud meetme kohaldamiseks kapitali kasvutulult maksu tasumist, ei pea Hispaania ametiasutused oluliseks, kuna Hispaania mittemaksukohustuslasest müüja välismaal saadud tulu kontrollimine ei kuulu nende pädevusse. Lõpuks, meetme reguleerimisala tehnilistel maksunduslikel põhjustel sihtäriühingutes osaluse omandamisega piiramine on kooskõlas mitmesuguste ühenduse direktiivide rakendamisest tuleneva olukorraga.
(60)
Neljandaks, vaidlustatud meetme kehtestamist võib igal juhul põhjendada neutraalsuse põhimõttega, millel põhinevad kõik Hispaania maksuseadused. Selle põhimõtte kohaselt tuleks investeeringut maksustada neutraalsel alusel sõltumata kasutatavast vahendist, olgu selleks siis vara üleandmine, äriühendus või osaluse omandamine. Seega peaks amortiseerimine investeeringu puhul olema identne ükskõik millise asjaomase omandamise teostamiseks kasutatava vahendi puhul. Vaidlustatud meetme lõppeesmärk sellises laiemas plaanis on tagada kapitali vaba liikumine, vältides diskrimineerivaid maksustamislahendusi sihtäriühingutega tehtavate tehingute ja üksnes kodumaiste tehingute puhul. Pidades silmas, et residentidest äriühingutes märkimisväärse osaluse omandamine võib viia omandava äriühingu ja omandatava äriühingu äriühenduseni, millel ei oleks õiguslikke või maksualaseid takistusi, võiks amortiseerida äriühenduse tulemusel tekkiva maksustatava firmaväärtuse (27). Piiriüleste tehingute puhul ei saa firmaväärtus aga tekkida, kuna ühenduse tasandil ei ole ühtlustamine veel lõppenud või, mis veelgi halvem, kuna väljaspool Euroopa Liitu puudub ühtlustamine üldse.
(61)
Peale selle esitasid Hispaania ametiasutused ja mõned 30st huvitatud isikust uurimise käigus väga üksikasjaliku kirjelduse 15 kolmanda riigi õigusaktides esinevate õiguslike takistuste kohta. Hispaania ametiasutuste ja 30 huvitatud isiku esitatud andmetes sisalduv tehniline teave on esitatud kokkuvõtlikul kujul käesoleva otsuse II ja III lisas (edaspidi „aruanded”). Neid kirjeldusi tuleb lugeda laiemalt Hispaania ametiasutuste järgmist avaldust silmas pidades: (28)„Seega on Hispaania maksusüsteemis eri maksukavad, nagu välismaistes äriühingutes osaluse omandamise puhul võrrelduna osaluse omandamisega Hispaania äriühingutes (mille puhul ei ole võimalik ühinemine, riskide ülevõtmine jne), selleks et saavutada Hispaania õigusaktides ja ELi õiguses taotletavat neutraalsust maksustamisel ning tagada Hispaania maksusüsteemi järjepidevus ja tõhusus.” Nende ametiasutuste ja 30 huvitatud isiku sõnul muudavad aruannetes kirjeldatud takistused eri liikmesriikide äriühingute vahelise äriühenduse võimatuks. Seetõttu on vaidlustatud meetme eesmärk kõrvaldada Hispaaniast sõltumatute takistuste negatiivne mõju. Järelikult on vaidlustatud meetme reguleerimisala piiramine piiriülese omandamisega vajalik neutraalsuse põhimõtte järgimise tagamiseks. Hispaania ametiasutuste arvates koheldakse Hispaania maksusüsteemis seega erinevalt eri olukordades olevaid maksumaksjaid, (29) tagades seeläbi Hispaania maksusüsteemi neutraalsuse, nagu nõutakse Hispaania maksusüsteemi normide ja ELi toimimise lepinguga.
(62)
Kokkuvõttes on vaidlustatud meetme eesmärk kõrvaldada maksualased takistused, mida Hispaania maksusüsteem investeerimisotsuste puhul tekitab, mõjutades negatiivselt osaluse omandamist välismaistes äriühingutes võrreldes osaluse omandamisega kodumaistes äriühingutes. Vaidlustatud meede tagab samad maksustamislahendused mõlemat liiki omandamise puhul (vara otsene omandamine ja kaudne omandamine osaluse ostmise teel) - mõlemast omandamisest tuleneva firmaväärtuse (otsene firmaväärtus ja rahaline firmaväärtus) võib seega kindlaks määrata eri turgudele integreerumise soodustamiseks, kuni kõrvaldatakse tegelikud ja õiguslikud takistused piiriüleste äriühenduste loomiseks. Seega tagavad Hispaania ametiasutused, et maksumaksjad saavad valida kohalikul või piiriülesel tasandil investeerimise vahel, ilma et kõnealused takistused neid mõjutaksid. Põhimõtteliselt taastatakse TRLISe artikli 12 lõikega 5 õiglased konkurentsitingimused, kõrvaldades takistuste negatiivse mõju.
A.1.3. Vaidlustatud meede ei moonuta konkurentsi ega mõjuta liidu kaubandust
(63)
Hispaania ametiasutused märgivad, et komisjon ei tõendanud õiguslikult piisavalt, et TRLISe artikli 12 lõikega 5 takistatakse konkurentsi, kuna i) väidetav „äriühingutes osaluse omandamise tehingute turg” ei ole konkurentsiõiguse puhul asjaomane turg ning, ii) isegi kui see nii oleks, ei mõjuta rahalise firmaväärtuse amortiseerimine iseenesest Hispaania ettevõtjate konkurentsivõimet.
(64)
Esiteks, komisjon liigitas vaidlustatud meetme konkurentsivastaseks eeliseks, kuna artikli 12 lõike 5 alusel on Hispaania maksumaksjatel võimalik saada sihtäriühingus märkimisväärse osaluse omandamise eest lisatasu. Ometi ei teinud komisjon Hispaania ja rahvusvaheliste äriühingute majandustingimuste uurimiseks ühtegi võrdlusuuringut.
(65)
Teiseks, kuna vaidlustatud meede on piiranguteta avatud kõikidele Hispaania äriühingutele, ei saa see moonutada konkurentsi. Meedet saavad tõepoolest kasutada kõik äriühingud, kes on samas olukorras nagu vaidlustatud meetmest kasu saav isik, vähendades seega oma maksukoormust; see välistab igasuguse meetmest tuleneda võiva konkurentsieelise. Peale selle ei tohiks liikmesriigis kehtiv madalam maksumäär, mis võib suurendada kohalike äriühingute konkurentsivõimet, olla hõlmatud riigiabi eeskirjadega, kuni see on üldise iseloomuga.
(66)
Lõpuks, komisjon on juba ühinemismäärust silmas pidades läbi vaadanud paljud Hispaania piiriülesed tehingud, (30) mille osalised võisid vaidlustatud meetmest kasu saada. Seni ei ole komisjon ühegi kõnealuse juhtumi puhul väljendanud kahtlust võimalike konkurentsimoonutuste suhtes.
(67)
Komisjoni väited ei ole mitte üksnes reaalsusest kaugel, vaid neil ole ka midagi pistmist Hispaania äriühingute investeerimiskeskkonnaga. Vaidlustatud meede ei moonuta konkurentsi, samuti ei mõjuta see ebasoovitavalt ELi-siseseid kaubandustingimusi määral, mis oleks vastuolus ühiste huvidega.
(68)
Ühtlustamata turul on maksusüsteemide konkurentsi tõttu samasugustel tehingutel erinev maksualane mõju sõltuvalt sellest, kas ettevõtjad on residendid. Selline olukord moonutab konkurentsi isegi juhul, kui kõnealused riiklikud meetmed on üldist laadi. Teisisõnu ei tulene konkurentsi moonutamine riigiabist, vaid ühtlustamise puudumisest. Komisjoni arutluskäigust lähtudes tuleks ametlikke uurimisi alustada sadade riiklike meetmete puhul, mis tekitaks välisinvesteeringutele ülimalt negatiivset mõju avaldava õigusliku ebakindluse olukorra.
A.2. Kokkusobivus siseturuga
(69)
Isegi kui komisjoni arvates on TRLISe artikli 12 lõige 5 riigiabi ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses, on kõnealune säte kokkusobiv ELi toimimise lepingu artikli 107 lõikega 3, kuna see toetab liidu huvi edendada rahvusvaheliste äriühingute integratsiooni.
(70)
Nagu sätestatud riigiabi tegevuskavas, (31) võib meedet siseturuga kokkusobivaks pidada juhul, kui see on suunatud turutõrke kaotamisele, kui see on vastavuses ühishuvi eesmärkidega ning ei moonuta ELi-sisest konkurentsi ja kaubavahetust sellises ulatuses, mis oleks ühishuvi eesmärkidega vastuolus. Käesoleval juhul tähendab turutõrge probleeme piiriüleste äriühenduste läbiviimisel (või olukorda, kus see on peaaegu võimatu). TRLISe artikli 12 lõike 5 eesmärk on edendada üleeuroopaliste äriühingute loomist, koheldes kodumaiseid ja piiriüleseid omandamistehinguid samadel alustel.
(71)
Seetõttu on TRLISe artikli 12 lõige 5 Hispaania ametiasutuste arvates siseturuga kokkusobiv, kuna Euroopa maksualaste õigusnormide ühtlustamise puudumisel täidab see proportsionaalsel viisil piiriüleste investeeringutega seotud takistuste kõrvaldamise eesmärki. Vaidlustatud meetme praktiline eesmärk on kõrvaldada piiriüleste äriühenduste puhul esinevate takistuste negatiivne mõju ning ühtlustada piiriüleste ja kohalike äriühenduste maksustamislahendusi, et selliste tehingute puhul tehtavad otsused ei põhineks maksunduslikel, vaid ainuüksi majanduslikel kaalutlustel.
A.3. Õiguspärane ootus ja õiguskindlus
(72)
Eespool osutatust lähtudes ning juhul, kui komisjoni hinnangul on TRLISe artikli 12 lõike 5 puhul tegemist siseturuga kokkusobimatu riigiabiga, peab komisjon tunnustama teatavate asjaolude olemasolu, mis põhjendavad TRLISe artikli 12 lõike 5 alusel saadud väidetava riigiabi tagastamisest loobumist. Abisaajad peaksid saama erandkorras täielikult amortiseerida enne lõpliku otsuse avaldamise kuupäeva aset leidnud omandamistehingutest tekkinud rahalise firmaväärtuse.
(73)
Esiteks tundub komisjon menetluse algatamise otsuses tunnistavat õiguspäraste ootuste võimalikku olemasolu. Seega, kooskõlas Euroopa Liidu Üldkohtu praktikaga (32) on selline tõdemus selge märk õiguspäraste ootuste olemasolust. Kuna menetluse algatamise otsuses ei anta ametliku uurimise tulemuste kohta eelhinnangut, tuleks õiguspäraste ootuste olemasolu tunnistada kõikide enne lõpliku otsuse avaldamise kuupäeva toimunud tehingute puhul.
(74)
Teiseks, oma vastustes Euroopa Parlamendi liikmete kirjalikele küsimustele (33) märkis komisjon, et TRLISe artikli 12 lõike 5 puhul ei ole tegemist riigiabiga. See avaldus on komisjoni selge seisukohavõtt, mis annab Hispaania ametiasutustele ja vaidlustatud meetme kasutajatele ilmsed õiguspärased ootused.
(75)
Kolmandaks, lähtudes komisjoni järeldustest sarnastes juhtumites, (34) on komisjon esitanud rea kaudseid tõendeid selle kohta, et TRLISe artikli 12 lõige 5 ei ole riigiabi. Kõnealuseid otsuseid arvesse võttes ei saanuks mõistlik ettevõtja ette näha, et komisjon võiks võtta vastupidise seisukoha.
(76)
Lõpuks, vaidlustatud meedet peaks enne negatiivse otsuse avaldamise kuupäeva jätkuvalt kohaldama kõikide ettevõtjate suhtes, kuni asjaomane rahaline firmaväärtus on täielikult amortiseeritud. Vaidlustatud meede vastab õigusele maha arvata teatav omandamise ajal kindlaksmääratud summa, jaotades mahaarvamise 20 järgmise aasta peale. Pealegi, lähtudes seisukohast, mille komisjon on sarnaste juhtumite puhul võtnud, (35) võib põhjendatult eeldada, et õiguspärased ootused peaksid püsima kuni lõpliku otsuse avaldamise kuupäevani.
B. Kahe isiku märkused
(77)
Kahe isiku arvates on TRLISe artikli 12 lõige 5 riigiabi. Nad on seisukohal, et käesoleval juhul ei ole õiguspäraseid ootusi, ning kutsuvad komisjoni seega üles nõudma mis tahes ebaseadusliku abi tagastamist. Nende väidete kokkuvõtted on esitatud allpool.
B.1. Vaidlustatud meede on riigiabi
B.1.1. Kõnealuse meetmega antakse majanduslik eelis
(78)
Kahe isiku arvates on TRLISe artikli 12 lõige 5 oma olemuselt erakorraline, kuna peale kõnealuse sätte ei ole Hispaania maksusüsteemi alusel lubatud rahalise firmaväärtuse amortiseerimine, vaid üksnes mahaarvestus vara väärtuse languse kontrollimise korral. Enne TRLISe artikli 12 lõike 5 kehtestamist ei olnud osaluste amortiseerimine Hispaania ettevõtte tulumaksu seadustega lubatud, sõltumata sellest, kas tegelikult oli vara väärtus vähenenud või mitte. Kaks isikut rõhutavad, et tõenäoliselt on TRLISe artikli 12 lõige 5 Euroopa kontekstis ainulaadne, kuna ühelgi teisel liikmesriigil ei ole sarnast süsteemi piiriüleste tehingute jaoks, mis ei hõlma kontrollaktsiate omandamist.
(79)
Hispaania maksusüsteemis võib firmaväärtust amortiseerida ainult äriühenduse korral - ainus erand on siin vaidlustatud meede, mille alusel lubatakse amortiseerimine erandkorras, nimelt juhul, kui sihtäriühingus omandatakse vähemusosalus. See kaldub kõrvale üldisest maksusüsteemist, kuna amortiseerimine on võimalik nii äriühenduse olemasoluta kui ka juhtudel, kui ostja ei omanda välismaises sihtäriühingus isegi mitte valitsevat seisundit. Seega saavad TRLISe artikli 12 lõikest 5 kasu teatavad Hispaania äriühingud võrreldes i) teiste Hispaania äriühingutega, kes tegutsevad ainult riigisisesel tasandil, ning ii) muude ELi ettevõtjatega, kes on vaidlustatud meetmest kasu saavate Hispaania äriühingutega rahvusvahelises konkurentsis.
(80)
Majanduslikust seisukohast ei anna Hispaania ametiasutused mitte üksnes intressivaba laenu 20-aastaseks perioodiks (intressivaba maksude edasilükkamine), vaid sisuliselt jäetakse intressivaba laenu tagasimaksekuupäev laenuvõtja otsustada, juhul kui laen ka tegelikkuses tagasi makstakse. Kui investor märkimisväärset osalust üle ei kanna, on tulemus sama nagu juhul, kui Hispaania ametiasutused oleksid võla kustutanud. Sellisel juhul muutub meede alaliseks maksuvabastuseks.
(81)
Ühe huvitatud kolmanda isiku hinnangul on näiteks pangandussektoris tegutsevad Hispaania ettevõtjad vaidlustatud meetme tulemusena võimelised maksma ligikaudu 7 % rohkem, kui nad ilma selle kohaldamiseta oleksid suutnud. Siiski tunnistab ta ka seda, et kuna pakkumishind on mitmesuguste lisaelementide kombinatsioon, ei ole vaidlustatud meede ainus tegur vaidlustatud meedet kasutavate võimalike Hispaania pakkujate agressiivses käitumises, ehkki tõenäoliselt on see üks kõige otsustavamaid tegureid. Samuti annab meede tema arvates Hispaania pakkujatele kindla eelise rahvusvahelistel oksjonitel.
B.1.2. Vaidlustatud meede soodustab teatavaid ettevõtjaid või teatavate kaupade tootmist
(82)
Käesolev juhtum seostub selgelt Euroopa Kohtu 15. juuli 2004. aasta otsuseni (36) viinud asjaoludega. Vaatamata Hispaania ametiasutuste esitatud väidetele, mille kohaselt ei ole viimasel juhul vaidlustatud meede valikuline, kuna TRLISe artiklit 37 kohaldatakse kõigi rahvusvaheliselt investeerivate Hispaania ettevõtjate suhtes, otsustas kohus, et meetme puhul oli tegemist riigiabiga, kuna see piirdus teatava kategooria ettevõtjatega, nimelt teatavaid rahvusvahelisi investeeringuid tegevate ettevõtjatega. Sama arutluskäiku saab kohaldada TRLISe artikli 12 lõike 5 puhul. Seega on TRLISe artikli 12 lõige 5 valikuline, kuna selle nõuetele vastavad ainult välismaistes äriühingutes osalusi omandavad äriühingud.
(83)
Peale selle saavad TRLISe artikli 12 lõike 5 kohast meedet kasutada ainult teatava suuruse ja finantstugevusega ettevõtted, kes on seotud rahvusvaheliste tehingutega. Ehkki äriühingu bilansis avaldatakse vara arvestuslik väärtus, ei kajasta see tõenäoliselt vara vaikimisi turuväärtust. Seetõttu on tegelikkuses ainult sihtäriühingutes kontrollosaluse omandanud ettevõtjatel piisav juurdepääs äriühingu dokumentidele, mille alusel selgitada välja vara vaikimisi turuväärtus. Niiviisi soodustab 5 %-line alammäär rahvusvaheliste tehingutega seotud äriühinguid.
(84)
Eespool kirjeldatu kõrval on Hispaanias maksubaas ning amortisatsioonist kasu saamise võimalus ainult Hispaanias tegutseval Hispaania ettevõtjal. Seega saavad meedet õigupoolest kasutada ainult märkimisväärse Hispaania maksubaasiga Hispaania residentidest äriühingud, kuna võimalik kasu on pigem seotud Hispaanias toimuva äritegevuse ulatuse kui omandatava osaluse suurusega. Ehkki TRLISe artikli 12 lõige 5 töötati välja eesmärgiga kohaldada seda kõikide Hispaanias asuvate ettevõtjate suhtes, on võimalus selle kohaldamisest iga-aastaselt kasu saada ainult piiratud ja tuvastataval arvul Hispaania maksubaasiga äriühingutel, kes omandavad asjaomasel maksuaastal välismaistes äriühingutes osalusi ning kellel on märkimisväärne maksubaas, mis võimaldab rahalise firmaväärtuse mahaarvamist. Selle tulemusel on vaidlustatud meetme raames tegelikult erinev maksustamislahendus isegi välismaiste osaluste omandamisel samas olukorras olevate Hispaania ettevõtjate puhul.
(85)
Kahe isiku sõnade kohaselt ei ole neil õnnestunud tuvastada ühtegi objektiivset või horisontaalset kriteeriumi või tingimust, mis vaidlustatud meedet põhjendaks. Vastupidi, nad on seisukohal, et meetme üldeesmärk on tuua kasu teatavatele Hispaania ettevõtjatele. Juhul kui vaidlustatud meede on Hispaania maksusüsteemi tavapärane osa, peaksid selle kohaldamiseks samuti kvalifitseeruma enne kõnealuse sätte vastuvõtmise kuupäeva omandatud osalused välismaistes äriühingutes, mis aga nii ei ole, kuna maksusoodustust antakse ainult pärast 1. jaanuari 2002 omandatud osaluste puhul.
(86)
Seetõttu tuleb vaidlustatud meedet komisjoni poliitikat (37) silmas pidades käsitada valikulisena.
B.1.3. Vaidlustatud meede moonutab konkurentsi ja mõjutab ELi kaubandust
(87)
Vaidlustatud meede on kahtlemata diskrimineeriv, kuna see annab Hispaania ettevõtjatele selge maksu- ja finantseelise, mis välismaistele ettevõtjatele kättesaadav ei ole. Oksjonite või muude äriühingu omandamisega seotud hankemenetluste korral on sellisel eelisel märkimisväärne mõju.
(88)
Ülevõtmispakkumistel makstakse tavaliselt sihtäriühingu aktsiahinda ületav tasu (ülekurss), mis peaaegu alati kajastuks rahalise firmaväärtuse tekkimises. Paljudel juhtudel on ärilehtedes kirjutatud Hispaania äriühingute suurtest omandamistehingutest ning nende rahalise firmaväärtuse amortiseerimist käsitlevate Hispaania maksueeskirjade alusel saadavatest maksusoodustustest. Ühe investeerimispanga omandamistehingu puhul moodustas TRLISe artikli 12 lõikest 5 tulenev maksusoodustus hinnanguliselt 1,7 miljardit eurot ehk 6,5 % pakkumishinnast. Samuti teatati, et Hispaania pakkujal oli võimalik pakkuda ligikaudu 15 % rohkem muudest riikidest pärit konkurentidest.
(89)
Samuti tundub vaidlustatud meede soodustavat Hispaania äriühingute teatavat eksporditegevust (ekspordiabi välismaiste osaluste omandamiseks), mis ei ole kooskõlas komisjoni poliitikaga (38) asjaomases valdkonnas.
B.1.4. Vaidlustatud meede mõjutab riigi ressursse
(90)
Vaidlustatud meetmest saavad kasu teatavatele nõuetele vastavad ettevõtjad, kes saavad selle abil vähendada oma maksubaasi ning seeläbi maksusummat, mis neil kõnealuse sätte puudumise korral asjaomase aasta kohta maksta tuleks. Seega annab meede selle kasutajale finantssoodustuse, mille kulud kaetakse otseselt asjaomase liikmesriigi eelarvest.
VI. HISPAANIA AMETIASUTUSTE KOMMENTAARID KOLMANDATE ISIKUTE MÄRKUSTE KOHTA
(91)
Hispaania ametiasutused rõhutavad, et suuremas osas kolmandate isikute märkustest toetatakse nende seisukohti. Ainult kaks isikut leiavad, et vaidlustatud meede on riigiabi, samas kui kõikide teiste arvates ei ole TRLISe artikli 12 lõike 5 puhul tegemist riigiabiga ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 2 tähenduses. Vastasel juhul oleks märkusi saadud väiksemalt arvult ettevõtjatelt. Kuna huvitatud kolmandad isikud tegutsevad eri valdkondades ja on eri suuruses äriühingud, annab see tunnistust vaidlustatud meetme üldisest iseloomust.
(92)
Vaidlustatud meetme erakorralise iseloomuga seoses lükkavad Hispaania ametiasutused sellise liigituse ümber, tuletades meelde firmaväärtuse ja rahalise firmaväärtuse amortiseerimise ühiseid tunnuseid Hispaania raamatupidamiseeskirjade kohaselt (39). Peale selle on firmaväärtuse amortisatsiooni mahaarvamine TRLISe artikli 11 lõike 4 ja artikli 89 lõike 3 kohaselt Hispaania ettevõtte tulumaksu süsteemis üldreegel. TRLISe artikli 12 lõige 5 järgib sama loogikat. TRLISe artikli 12 lõiget 3 ei tohiks käsitada rahalise firmaväärtuse amortiseerimise üldreeglina, kuna selles artiklis osutatakse noteerimata üksustes omandatud osaluste mahaarvamisele. See säte on seotud teoreetilise arvestusliku väärtuse ning mitte rahalise firmaväärtuse amortiseerimisega. TRLISe artikli 12 lõiked 3 ja 5 on kaks teineteist täiendavat üldreeglit - esimeses osutatakse sihtäriühingu kahjumiga seotud amortisatsioonile, teises aga osutatakse ainult amortisatsiooni selle osa mahaarvamisele, mis on seotud rahalise firmaväärtuse amortisatsiooniga. Lõpuks, asjaolu et üheski teises liikmesriigis ei ole vaidlustatud meetmega sarnast meedet, ei ole oluline, kuna maksusüsteemid ei ole Euroopa Liidus ühtlustatud.
(93)
Vaidlustatud meetme valikulise iseloomu puhul ei ole õige tõmmata paralleele Euroopa Kohtu 15. juuli 2004. aasta otsusega, (40) kuna asjaomasel juhul oli komisjon konkreetsed abisaajad sõnaselgelt kindlaks määranud, samas kui käesoleval juhul seda teha ei saanud. TRLISe artikli 12 lõike 5 puhul ei ole tõepoolest nõutav, et osaluse omandamine oleks seotud kaupade ja teenuste ekspordiga. Seetõttu ei edenda vaidlustatud meede Hispaania kaupade või teenuste eksporti. Asjaolu, et kõnealune mittevalikuline meede ei ole kodumaiste tehingute puhul kättesaadav, ei mõjuta selle üldist iseloomu. Tegelikult on vaidlustatud meetme lõppeesmärk sama mis piiriülese maksustamise direktiivil, nimelt tagada, et investeerimisotsused põhineksid pigem majanduslikel kui maksunduslikel kaalutlustel. Seega, kuna äriühendused on võimalikud kodumaiste omandamistehingute ning mitte piiriüleste omandamistehingutega, ei ole kodumaiste ja piiriüleste tehingute erinev kohtlemine mitte üksnes õiguslikult põhjendatud, vaid ka vajalik maksusüsteemi neutraalsuse tagamiseks.
(94)
Seoses vaidlustatud meetme väidetavate konkurentsi moonutavate teguritega osutavad Hispaania ametiasutused sellele, et igasugune äriühingu tegevuskulusid vähendav maksusoodustus suurendab asjaomase äriühingu konkurentsivõimet. See tõdemus ei ole siiski oluline, kuna vaidlustatud meetmel on üldine iseloom. Liikmesriikides kohaldatavad erinevad maksumäärad, mis mõjutavad nende residentidest äriühingute konkurentsivõimet, ei kuulu riigiabi eeskirjade reguleerimisalasse. Peale selle ei ole vaidlustatud meetme puhul ilmnenud mõju liikmesriikidevahelisele kaubandusele. Samuti ei pruugi rahalise firmaväärtuse amortiseerimine tingimata tõsta konkurendi pakutavat hinda.
(95)
Vaidlustatud meetme kokkusobivuse kohta siseturuga leiavad Hispaania ametiasutused, et TRLISe artikli 12 lõige 5 on asjakohane ja proportsionaalne turutõrgete kaotamiseks, kehtestades kodumaiste ja piiriüleste tehingute jaoks üleeuroopaliste äriühingute loomist edendava neutraalse maksusüsteemi.
VII. KAVA HINDAMINE
(96)
Selleks et teha kindlaks, kas meede on riigiabi, peab komisjon hindama, kas vaidlustatud meede vastab ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 tingimustele. Selles lõikes sätestatakse: „Kui aluslepingutes ei ole sätestatud teisiti, on igasugune liikmesriigi poolt või riigi ressurssidest ükskõik missugusel kujul antav abi, mis kahjustab või ähvardab kahjustada konkurentsi, soodustades teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist, siseturuga kokkusobimatu niivõrd, kuivõrd see kahjustab liikmesriikidevahelist kaubandust.” Kõnealust sätet silmas pidades hindab komisjon alljärgnevalt, kas vaidlustatud meede on riigiabi.
A. Meetme valikulisus ja sellega antav eelis
(97)
Meedet käsitatakse riigiabina, kui see on konkreetne või valikuline, sest soodustab üksnes teatavaid ettevõtjaid või teatavate kaupade tootmist.
(98)
Komisjoni teatise (41) kohaselt on „põhiline artikli 92 lõike 1 [nüüd ELi toimimise lepingu artikli 107 lõige 1] kohaldamise kriteerium maksumeetme suhtes see, et kõnealuse meetmega tehakse liikmesriigi teatavatele äriühingutele erand maksusüsteemi kohaldamise osas. Seega tuleks kõigepealt kindlaks määrata ühtselt kohaldatav süsteem. Seejärel tuleb uurida, kas kõnesoleva süsteemi suhtes tehtav erand või selle raames diferentseerimine on maksusüsteemi „olemuse või üldskeemiga” põhjendatud, st kas need tulenevad otseselt asjaomase liikmesriigi maksusüsteemi alus- või juhtpõhimõtetest.”
(99)
Euroopa Kohtu praktika kohaselt, (42)„mis puudutab riigiabi mõistes sisalduvale olemuslikule valikulisusele antavat hinnangut, tuleb väljakujunenud kohtupraktika kohaselt EÜ asutamislepingu artikli 87 lõike 1 [nüüd ELi toimimise lepingu artikli 107 lõige 1] alusel kindlaks teha, kas antud õigusliku korra raames võetud siseriiklik meede soodustab „teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist” võrreldes teistega, kes asuvad nimetatud korra eesmärki silmas pidades võrreldavas õiguslikus ja faktilises olukorras” (43).
(100)
Euroopa Kohus on mitmel korral kinnitanud, et ELi toimimise lepingu artikli 107 lõikes 1 ei näe ette riiklike meetmete eristamist põhjuste või eesmärkide järgi, vaid pigem mõju järgi (44). Täpsemalt kuuluvad ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 reguleerimisalasse maksumeetmed, millega ei kohandata üldist süsteemi teatavate ettevõtjate teatavate omadustega, vaid mis on kehtestatud nende konkurentsivõime tõstmiseks (45).
(101)
Riigiabi mõiste ei hõlma siiski riiklikke meetmeid, millega kehtestatakse ettevõtjate erinev kohtlemine, kui selline erinev kohtlemine tuleneb selle süsteemi olemusest või ülesehitusest, millesse need meetmed kuuluvad. Nagu selgitatakse komisjoni teatises, (46)„võivad maksumaksjate vahelised objektiivsed erinevused põhjendada teatavaid tingimusi”.
(102)
Nagu järgmises jaotises üksikasjalikumalt selgitatakse, leiab komisjon, et vaidlustatud meede on valikuline, kuna see soodustab üksnes teatavaid välismaal investeerivate ettevõtjate rühmi ning kuna see konkreetne tunnus ei ole põhjendatav kava olemusega. Komisjoni arvates tuleks vaidlustatud meedet hinnata ettevõtte tulumaksu süsteemi üldsätete taustal ja konkreetsemalt firmaväärtuse maksustamist käsitlevate eeskirjade taustal (vt põhjendused 48-69).
(103)
Samuti on komisjon analüüsinud, kas Hispaania ametiasutuste poolt aluseks võetud faktiline hüpotees on usaldusväärne ja kas kolmandate riikide õigusaktidega luuakse takistusi. Tuleb siiski rõhutada, et see analüüs ei anna alust tunnistada, et need takistused võiksid õigustada asjaomasel juhul erinevat maksustamislahendust. Peale selle ei ole käesoleva otsuse eesmärk sätestada tingimused, mis oleksid võimaldanud asjaomasel liikmesriigil vältida vaidlustatud meetme liigitamist riigiabiks.
(104)
Isegi kui valida Hispaania ametiasutuste soovitusel põhinev alternatiivne võrdlussüsteem, järeldab komisjon, et vaidlustatud meede oleks ka siis valikuline eelis ning seda peamiselt selliste erinevate faktiliste ja õiguslike tingimuste puudumise tõttu, mis on nõutavad eri stsenaariumide puhul firmaväärtust ja rahalist firmaväärtust käsitlevatest sätetest kasusaamiseks välismaiste tehingute puhul. Veelgi olulisem on see, et vaidlustatud meetme kohaselt võib rahalist firmaväärtust käsitleda eraldi ja seda saab ka amortiseerida, kui abisaaja omandab 5 %-lise vähemusosaluse. See määr on märkimisväärselt madalam firmaväärtuse amortiseerimise üldeeskirjade kohaldamiseks vajalikust määrast (47). Sellepärast on vaidlustatud meede erand võrdlussüsteemist olenemata selle määratlusest.
(105)
Lisaks täheldab komisjon muid erinevusi vaidlustatud meetme rakendamistingimustes ja võrdlussüsteemi sätete. Tõepoolest, vaidlustatud meetme alusel ei võeta amortiseeritava baasi arvutamisel arvesse enne 1. jaanuari 2002 toimunud osaluse omandamist. Äriühenduste stsenaariumi puhul firmaväärtuse arvutamisel sellist limiteerivat kuupäeva aga ei eksisteeri ja maksumaksja peab tõendama, et ühendus luuakse paikapidavatel majanduslikel põhjustel, et vältida olukorda, kus ühenduse eesmärk on vaid saada maksusoodustusi, (48) samas kui vaidlustatud meetmega nähakse ette ainult maksusoodustused. Hispaania ametiasutused ei ole suutnud esitada veenvaid argumente nende erinevuste põhjendamiseks ning seega ei saa meedet pidada põhjendatuks Hispaania maksusüsteemi loogikaga.
(106)
Sellest tulenevalt on vaidlustatud meede liiga ebatäpne ja juhuslik, kuna selles ei kehtestata ühtegi tingimust, näiteks konkreetsete õiguslikult piiritletud olukordade olemasolu, mis erinevaid maksustamislahendusi põhjendaks. Seetõttu saadakse vaidlustatud meetmest kasu olukordades, mille puhul ei ole tõendatud, et need on üldistest firmaväärtust käsitlevatest eeskirjadest valikulise erandi tegemiseks piisavalt erinevad. Seega leiab komisjon, et vaidlustatud meede käsitleb maksusoodustust seoses teatavat tüüpi kuludega ning et see hõlmab laia tehinguterühma diskrimineerival viisil, mida ei õigusta maksumaksjatevahelised objektiivsed erinevused.
(107)
Peale selle, kooskõlas Euroopa Kohtu praktikaga (49) ei pea komisjon selle kindlakstegemiseks, kas kava näol on tegemist riigiabiga, vajalikuks näidata, et kava alusel antud kogu individuaalne abi kvalifitseerub riigiabiks ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses. Selleks et järeldada, et kava sisaldab abi elemente ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses, piisab, kui läbivaadatava kava rakendamine põhjustab abina kvalifitseeruva olukorra. Sellest tulenevalt ei ole käesoleva otsuse kontekstis vajalik läbi vaadata kõikide võimalike ELi mittekuuluvate riikide õigusakte, mille puhul komisjoni uurimismenetlus on veel pooleli. Sellepärast - nagu on märgitud juba ka eelmise otsuse põhjenduses 115 ja sellele järgnevates põhjendustes (50) - on komisjon kontrollinud allpool üksikasjalikult selgitatud meetodi alusel, kas vaidlustatud abikava kohaldamisel ELi-väliste tehingute suhtes oli mõnel üksikul juhul tegemist riigiabiga. Selle analüüsi käigus keskenduti neile ELi mittekuuluvatele riikidele, kellega Hispaanial on tihedad majandussuhted ning kes valiti seetõttu välja vastavalt nende tähtsusele otseste välisinvesteeringute mõttes ajavahemikul 1. jaanuarist 2002 kuni 1. juunini 2009. Neist ELi mittekuuluvatest riikidest keskendus komisjon oma analüüsis riikidele, kelle puhul oli tõenäoline, et vaidlustatud meedet oli rakendatud kõige rohkem: Ameerika Ühendriigid (otseste välisinvesteeringute suurus 35 miljardit eurot), Mehhiko (otseste välisinvesteeringute suurus 18 miljardit eurot), Argentina (otseste välisinvesteeringute suurus 15 miljardit eurot) and Brasiilia (otseste välisinvesteeringute suurus 13 miljardit eurot). Menetluse käigus Hispaania ametiasutuste esitatud teabest ilmnes, et 15st ELi mittekuuluva riigist, mille kohta Hispaania ametiasutused teabe esitasid, ei toimunud tehingud mitte ainult eespool nimetatud neljas riigis, vaid ka Colombia Vabariigis, Peruu Vabariigis ja Ecuadori Vabariigis. Sellepärast on komisjon ka need kolm riiki kaasanud oma läbivaatusesse.
(108)
Eespool kokkuvõtvalt esitatud komisjoni arutluskäiku käsitletakse järgmistes põhjendustes üksikasjalikumalt.
A.1. Hispaania maksusüsteemi kohane rahalise firmaväärtuse maksustamislahendus ELi-välisel omandamisel
A.1.1. Võrdlussüsteem
(109)
Menetluse algatamise otsuses ja ka eelmises otsuses leidis komisjon, et asjakohane võrdlussüsteem on Hispaania ettevõtte tulumaksu süsteem, konkreetsemalt Hispaania maksusüsteemis sätestatud rahalise firmaväärtuse maksustamislahendust käsitlevad eeskirjad. See lähenemisviis vastab komisjoni varasemale praktikale ja Euroopa kohtute praktikale, milles käsitatakse võrdlussüsteemina tavapärast ettevõtte tulumaksu süsteemi (51). Käesolevas otsuses on jäädud selle lähenemisviisi juurde.
(110)
Hispaania ametiasutused väidavad, et piiriüleste äriühenduste suhtes kehtivad piirangud asetavad kodumaistes äriühingutes osalusi ostvad maksumaksjad võrreldes mitteresidendist äriühingutes ja eriti ELi mittekuuluvates riikides asuvates äriühingutes osalusi ostvate maksumaksjatega üldiselt teistsugusesse õiguslikku ja faktilisse olukorda. Hispaania ametiasutused on selgitanud, et vaidlustatud meetme eesmärk on vältida erinevat maksustamist ühest küljest osaluse omandamise korral, mille tulemusel moodustub äriühendus väärtusest tulenevatel kaalutlustel, ning teisest küljest ilma äriühenduseta omandatud osaluse puhul. Selle põhjal piirduks vaidlustatud kava reguleerimisala Hispaania mitteresidendist äriühingus märkimisväärse osaluse omandamisega, kuna teatavate takistuste tõttu oleks piiriülene äriühendus keerulisem kui kohalik (52). Nende takistuste olemasolu tõttu oleksid välismaale investeerivad Hispaania maksumaksjad võrreldes Hispaanias investeerivate maksumaksjatega õiguslikult ja faktiliselt teistsuguses olukorras. Seoses sellega märgivad Hispaania ametiasutused järgmist: (53)„Kokkuvõttes ei pruugi teatavate maksumeetmete eristav olemus ainuüksi tähendada riigiabi olemasolu, kuna nende meetmete uurimisel tuleb samuti kindlaks teha, kas need on maksusüsteemi tõhususe seisukohalt vajalikud või toimivad, nagu märgitud komisjoni teatises. Seega on Hispaania maksusüsteemis objektiivselt erinevate olukordade jaoks ette nähtud eri maksukavad, nagu välismaistes äriühingutes osaluse omandamise puhul võrrelduna osaluse omandamisega Hispaania äriühingutes (ei ole võimalik ühinemine, riskijuhtimine jne), selleks et saavutada Hispaania õigusaktides ja ühenduse õiguses taotletavat neutraalsust maksustamisel ning tagada Hispaania maksusüsteemi loogika järjepidevus ja tõhusus.”
(111)
Hispaania ametiasutuste arvates on piiriülese osaluse omandamise puhul erilist maksulahendust vaja selleks, et tagada Hispaania maksusüsteemi neutraalsus ning vältida kodumaiste osaluste omandamise soodsamat kohtlemist. Seetõttu leiavad Hispaania ametiasutused ja 30 huvitatud isikut, et vaidlustatud meetme hindamiseks oleks asjakohane võrdlusraamistik välismaistest omandamistest tuleneva firmaväärtuse maksustamislahendus.
(112)
Eelmises otsuses jättis komisjon algatatud menetluse avatuks, et Hispaania ametiasutused saaksid esitada uut teavet ilmsete õiguslike takistuste kohta piiriüleste äriühenduste moodustamisel ELi mittekuuluvates riikides.
(113)
Seoses sellega ja eelkõige aruannetes sisalduvate elementide alusel on komisjon uurinud erinevate ELi mittekuuluvate riikide õigusakte lihtsalt selleks, et kontrollida Hispaania ametiasutuste väiteid ilmsete õiguslike takistuste olemasolu kohta piiriüleste äriühenduste moodustamisel. Selline uurimine ei anna siiski alust tunnistada asjaolu, et sellised takistused võiksid põhjendada asjaomasel juhul erinevate võrdlussüsteemide kasutamist. Selle kontrolli käigus uuris komisjon peamiselt seda, kas Hispaania emaettevõtjal oli õigus- ja teovõime, et ühineda ELi mittekuuluvas riigis asuva residendist tütarettevõtjaga.
(114)
Järgnevad punktid kinnitavad seda uurimist, mille käigus piirduti argumentides esitatud väidete tõesuse kontrollimisega:
-
kõigepealt kontrollis komisjon, kas vastavalt eelmises otsuses väidetule (54) seisavad Hispaania äriühingud silmitsi ilmsete õiguslike takistustega, mis on omased ELi mittekuuluvale riigile ja mitte Hispaaniale (55) ning mis takistaksid neid muutmast välismaist tütarettevõtjat filiaaliks. Sellised õigusnormid võivad osutuda takistuseks siiski ainult juhul, kui asjaomane äriühing oleks saanud avaldada sihtäriühingule sellisel määral tegelikku mõju - tehes seda peamiselt enamusosaluse kaudu -, et tal oleks võimalik takistuste puudumisel peale suruda ühinemist. Sellest tulenevalt ei saa ELi mittekuuluvate riikide õigusnorme, mis takistavad Hispaania maksumaksjal omandada kontrolli selle riigi sihtäriühingu üle, käsitada asjakohaste ilmsete õiguslike takistustena Hispaania ametiasutuste väidetud tähenduses: selliste õigusnormide tõttu ei suuda Hispaania äriühingud/maksumaksjad mitte kunagi täita tegeliku mõju tingimust, sest neile jääb sihtäriühingus alati vähemusosalus. Seetõttu ei saa neil kunagi olema vajalikku tegelikku suutlikust äriühenduse pealesurumiseks. Komisjon soovib rõhutada, et kontrollitingimusi hinnati meetmest abi saaja tasandil (ja mitte grupi tasandil, kuhu abisaaja kuuluda võis) kooskõlas Hispaania maksusüsteemiga. Samadest põhjendustest lähtuvalt leidis komisjon, et konkreetseid varasid (näiteks kinnisvara rannikul) otseselt omavate mitteresidendist üksuste suhtes kehtestatud sõnaselge keeld ei saa kujutada endast ilmset õiguslikku takistust selle juhtumi kontekstis.
Komisjon leiab, et pelgalt halduskoormust või -formaalsust, (56) mida ELi mittekuuluvad riigid nõuavad mitteresidentidest äriühingutelt, ei saa käsitada ilmse õigusliku takistusena lihtsalt sellepärast, et sellega kaasnevad täiendavad kulud - mis võivad Hispaania maksusüsteemi kohaselt olla mahaarvatavad -, kuid ei muuda äriühendusi võimatuks;
-
teiseks, väide, et puuduvad teadaolevad näited piiriülestest äriühendustest Hispaania äriühingute ja teatavate ELi mittekuuluvate riikide äriühingute vahel, ei ole piisav tõend ega näita takistuste olemasolu. Elemendid, mida ettevõtjad võtavad äriühenduste moodustamise üle otsustamisel arvesse, on mitmesugused ega piirdu ainult asjaomaste äriühingute võimalustega oma äritegevus ühendada. Seda kinnitab selgelt asjaolu, et mõni 30st huvitatud isikust omab mitut täielikult kontrollitavat Hispaania tütarettevõtjat, ilma et ta oleks oma Hispaania äriühingud ühendanud, kuigi Hispaania ametiasutused tunnistavad, et kodumaiste äriühenduste puhul takistused puuduvad. Sellepärast leiab komisjon, et aruannete elementidest võib nõustuda ainult ELi mittekuuluvate riikide õigusaktides sätestatud sõnaselge piiriüleste äriühenduste keeluga. Tõepoolest, nagu juba eelmise otsuse põhjenduses 93 märgitud, võib see analüüs muutuda üldist laadi põhjendamatute väidete arvessevõtmisel suuresti meelevaldseks.
(115)
Allpool esitatud järeldused põhinevad Hispaania ametiasutuste poolt aruannetes esitatud teabel, mille õigsust ja terviklikkust on komisjon kontrollinud, pidades silmas eespool nimetatud metoodilisi märkusi. Sellele tuginedes leiab komisjon, et vastupidiselt Hispaania ametiasutuste väidetele ei saa järeldada, et kõik ELi mittekuuluvate riikide õigusaktid põhjustavad ilmseid õiguslikke takistusi piiriüleste äriühenduste loomisel. Sellepärast ei saa komisjon sarnaselt eelmises otsuses ELi-siseste tehingute osas öelduga (57) nõustuda Hispaania ametiasutuste seisukohtadega - mida toetasid 30 huvitatud isiku väited - nende väidetavate takistuste üldise olemasolu kohta. Komisjon leiab, et väljaspool ELi liikmesriike ja vähemalt järgmistes asjaomastes ELi mittekuuluvates riikides ei ole võimalik täheldada ilmseid õiguslikke takistusi, nagu allpool on märgitud:
-
Ameerika Ühendriigid:
i)
ennekõike märgib komisjon seda, et Hispaania ametiasutuste esitatud aruandes (58) märgib koostaja piiriüleste äriühenduste mis tahes pretsedentide olemasolu hindamisel järgmist: „Ei leitud, kuid on võimalik, et see on aset leidnud Delaware’is.” Vastupidiselt Hispaania ametiasutuste peamisele väitele tundub ühes aruandes selle riigi kohta olevat tehtud järeldus, (59) et üldine ilmne piiriüleste äriühenduste alane õiguslik keeld puudub;
ii)
teiseks, äriühinguõiguse (60) ja maksuõiguse (61) üldsätete kohaselt puudub ilmne keeld moodustada äriühendusi välismaiste üksustega;
iii)
kolmandaks, äriühinguõiguse konkreetseid sätteid (62) kohaldatakse kodumaiste äriühenduste suhtes. Komisjoni andmetel puudub ilmne keeld kohaldada neid sätteid piiriüleste äriühenduste suhtes, kuigi kohaldatavad haldusformaalsused võivad olla erinevad. Komisjon rõhutab, et vähemalt Delaware’i osariik lubab sõnaselgelt piiriüleste äriühenduste loomist, (63) tingimusel et see on samaaegselt lubatud selle riigi õigusaktidega, mille resident välismaine äriühing on. Seega, kui selline tehing ei ole võimalik vastavalt Delaware’is ja Hispaanias asuvate äriühingute vahel, siis komisjon leiab, et takistuste põhjustajaks on Hispaania ning seetõttu ei ole need takistused kõnealuse hindamise puhul asjakohased. Selle järelduse kaalumisel tuleks arvesse võtta Delaware’i osariigi osatähtsust USAs äriühingute asukoha/asutamise mõttes (64);
iv)
neljandaks, selleks et vältida ebasoodsat maksustamist ümberkorraldamistoimingute puhul, kohaldatakse kodumaiste äriühenduse suhtes maksustamise erisätteid. Komisjoni andmetel puudub ilmne keeld kohaldada neid sätteid piiriüleste äriühenduste suhtes, kuigi kohaldatavad haldusformaalsused võivad olla erinevad;
v)
lõpetuseks, komisjon ei leidnud mingit pädevate USA kohtute praktikat, mis lükkaks ümber tema järelduse, et Ameerika Ühendriikide residendist äriühinguga piiriülese äriühenduse loomiseks puuduvad ilmsed õiguslikud takistused;
-
Mehhiko:
i)
alustuseks märgib komisjon, et 6. oktoobril 1994. aastal allkirjastatud ja ikka veel kehtiva Hispaania ja Mehhiko vahelise maksulepingu (65) artikli 8 lõikes 3 nähakse sõnaselgelt ette piiriüleste äriühenduste tehingud. Sellest sättest tulenevalt võis selliste tehingute puhul kasutada kapitali kasvutulu maksu edasilükkamist, sest realiseerimata kapitali kasvutulu ei maksustata. Komisjoni arvates on selle rahvusvahelise maksulepingu eesmärk hoida ära piiriüleste äriühenduste võimalik ilmajätmine (66) kodumaiste äriühenduste suhtes kohaldatavatest maksunduse erisätetest tulenevast kasust;
ii)
teiseks, Mehhiko õigusaktide (äriühinguõiguse ja maksuõiguse) kohaselt ja eespool nimetatud maksulepingut arvesse võttes puudub sõnaselge õiguslik keeld äriühenduste moodustamiseks Hispaania äriühingutega;
iii)
lõpetuseks, komisjon ei leidnud mingit pädevate Mehhiko kohtute praktikat, mis lükkaks ümber tema järelduse, et Mehhiko residendist äriühinguga piiriülese äriühenduse loomiseks puuduvad ilmsed õiguslikud takistused;
-
Brasiilia:
i)
esiteks märgib komisjon, et Hispaania ametiasutused leidsid pretsedendi piiriülese äriühenduse loomise kohta (loodud mitte küll Hispaania äriühinguga) (67);
ii)
teiseks, äriühinguõiguse ja maksuõiguse (68) üldsätete kohaselt puudub sõnaselge õiguslik keeld moodustada äriühendusi välismaiste üksustega, kuigi kohaldatavad haldusformaalsused võivad olla erinevad (69);
iii)
kolmandaks, teatavates sektorites kohaldatakse välismaiste äriühingute kontrollitud üksuste majandustegevuse suhtes teatavaid ilmseid piiranguid (70). Kuid nagu eespool öeldud (vt põhjendus 114), ei saa ELi mittekuuluvate riikide õigusnorme, mis takistavad Hispaania maksumaksjal omandada kontrolli selle riigi sihtäriühingu üle, käsitada asjakohaste ilmsete õiguslike takistustena Hispaania ametiasutuste väidetud tähenduses: sellise õigusnormi tõttu ei suuda Hispaania äriühingud/maksumaksjad mitte kunagi täita tegeliku mõju tingimust, sest neile jääb sihtäriühingus alati vähemusosalus. Komisjoni arvates tuleneb kahes aruandes osutatud Brasiilia õigusaktidest just nimelt selline olukord;
iv)
lõpetuseks, komisjon ei leidnud mingit kohtupraktikat, mis lükkaks ümber tema järelduse, et Brasiilia residendist äriühinguga piiriülese äriühenduse loomiseks puuduvad ilmsed õiguslikud takistused;
-
Argentina:
i)
alustuseks märgib komisjon, et 26. augustil 1994. aastal allkirjastatud ja ikka veel kehtiva sõnaselgelt ja Argentina vahelise maksulepingu (71) artiklis 5 nähakse sõnaselgelt ette piiriülesed äriühendused. Sellest sättest tulenevalt ei saa piiriülesed ümberkorraldamistoimingud põhjustada ebasoodsat maksustamist;
ii)
teiseks, äriühinguõiguse (72) ja maksuõiguse (73) üldsätete kohaselt puudub sõnaselge õiguslik keeld moodustada äriühendusi välismaiste üksustega, kuigi kohaldatavad haldusformaalsused võivad olla erinevad;
iii)
kolmandaks, komisjon ei leidnud mingit kohtupraktikat, mis lükkaks ümber tema järelduse, et Argentina residendist äriühinguga piiriülese äriühenduse loomiseks puuduvad ilmsed õiguslikud takistused. Peale selle ei nõustu komisjon maksuameti poolt teatavate kavandatud piiriüleste tehingute osas langetatud otsuste (74) kohta kahes aruandes esitatud tõlgendusega. Neis otsustes lihtsalt selgitatakse Argentinas kehtivaid maksustamise edasilükkamise korra tingimusi. Neis ei nimetata sellise üldise ja sõnaselge keelu olemasolu, mida rakendataks selle korra kohaldamisel piiriüleste ümberkorraldamistoimingute suhtes. Pealegi, neid konkreetseid otsuseid käsitlevates aruannetes esitatud tõlgendus on vastuolus eespool nimetatud Hispaania Kuningriigi ja Argentina Vabariigi vahelise maksulepingu (75) sättega;
-
Ecuador:
i)
esiteks märgib komisjon, et äriühinguõiguse ja maksuõiguse üldsätete kohaselt puudub sõnaselge õiguslik keeld moodustada äriühendusi välismaiste üksustega (76);
ii)
teiseks märgib komisjon, et Hispaania ametiasutuste esitatud aruandes (77) tunnistatakse, et piiriülesed äriühendused on võimalikud, tingimusel et Hispaania äriühingust omandaja on Ecuadoris eelnevalt asutanud filiaali.
-
Peruu:
i)
esiteks märgib komisjon, et äriühinguõiguse ja maksuõiguse üldsätete kohaselt puudub komisjonile teadaolevatel andmetel sõnaselge õiguslik keeld moodustada äriühendusi välismaiste üksustega (78);
ii)
teiseks märgib komisjon, et Peruu tsiviilseadustiku artiklis 2074 sätestatakse piiriüleste äriühenduste suhtes kohaldatavad põhimõtted ning üldine äriseadustik lubab välismaise üksuse filiaali ja Peruu residendist äriühingu vahelisi äriühendusi (79);
iii)
kolmandaks tagatakse tulumaksuseadusega välismaise üksuse filiaali ja Peruu residendist äriühingu vaheliste äriühenduste neutraalne kohtlemine (80);
iv)
seetõttu leiab komisjon, et piiriülese äriühenduse moodustamine on igal juhul võimalik, tingimusel et Hispaania äriühingust omandaja on Peruus eelnevalt asutanud filiaali;
-
Colombia:
i)
esiteks märgib komisjon, et Superintendencia de Sociedades (81) kinnitab sõnaselgelt, et piiriülesed äriühendused on Colombia õigusaktide alusel võimalikud (82);
ii)
teiseks, äriühinguõiguse ja maksuõiguse (83) üldsätete kohaselt puudub sõnaselge õiguslik keeld moodustada äriühendusi välismaiste üksustega, kuigi kohaldatavad haldusformaalsused võivad olla erinevad;
iii)
kolmandaks märgib komisjon, et Hispaania ametiasutuste esitatud aruandes (84) tunnistatakse, et piiriülesed äriühendused on võimalikud, tingimusel et Hispaania äriühingust omandaja on Colombias eelnevalt asutanud filiaali.
(116)
Hispaania ametiasutused esitasid teavet veel kaheksa ELi mittekuuluva riigi õigusaktide kohta. Nagu põhjenduses 107 juba öeldud, leiab komisjon, et eespool esitatud andmed on piisavad kinnitamaks, et igal juhul on võrdlussüsteemiks rahalise firmaväärtuse maksustamislahendus Hispaania süsteemis ning seda isegi siis, kui tunnistatakse, et piiriüleste äriühenduste moodustamisel olemasolevad õiguslikud takistused on märkimisväärsed. Sellest olenemata leiab komisjon, kohaldades põhjenduses 114 ja sellele järgnevates põhjendustes kirjeldatud meetodit ja kriteeriume ning võttes aluseks olemasoleva teabe, et Tšiili, Venezuela, Alžeeria, Kanada, Austraalia, Jaapani ja Maroko õigusaktides puuduvad sõnaselged õiguslikud takistused üldist laadi piiriüleste äriühenduste moodustamiseks.
(117)
Eespool esitatud andmetele tuginedes ei saa komisjon seepärast nõustuda Hispaania ametiasutustega, et vaidlustatud meedet kasutav iga võimalik konkreetne abisaaja seisab silmitsi - kasvõi ainult praktikas - ületamatute takistustega piiriüleste äriühenduste moodustamisel.
(118)
Eespool kirjeldatut silmas pidades ei ole komisjoni arvates põhjust kalduda kõrvale menetluse algatamise otsuses ja eelmises otsuses osutatud võrdlussüsteemist - asjakohane võrdlusraamistik vaidlustatud meetme hindamiseks on Hispaania üldine ettevõtte tulumaksu süsteem, täpsemalt Hispaania maksusüsteemis sisalduvad rahalise firmaväärtuse maksustamislahendust käsitlevad eeskirjad. Seda järeldust ei mõjuta asjaolu, et komisjon tuvastas kaks ELi mittekuuluvat riiki, kus eksisteerivad ilmsed õiguslikud takistused (India ja Hiina). Nagu põhjenduses 107 juba öeldud, siis kooskõlas Euroopa Kohtu praktikaga (85) ei pea komisjon selle kindlakstegemiseks, kas kava näol on tegemist riigiabiga, vajalikuks näidata, et kava alusel antud kogu individuaalne abi kvalifitseerub riigiabiks ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses.
(119)
Konkreetsemalt, Hiina puhul jäetakse 2005. aasta äriseadustikuga, mida kohaldatakse ainult Hiinas asutatud äriühinguid või aktsiaseltse hõlmavate ühinemiste suhtes, ning Hiina kaubandusministri 22. juuni 2009. aasta määruse „Välisinvestorite poolt kodumaiste äriühingute omandamise kord” artiklitega 2 ja 55 mitteresidentidest äriühingud sõnaselgelt äriühendusi käsitlevate eeskirjade reguleerimisalast välja ning seega ei saaks Hispaania äriühing oma äritegevust ühendada Hiina kontrollitud tütarettevõtjaga.
(120)
Indias kehtivate õigusaktide puhul jäetakse India 1956. aasta äriseadustiku artiklitega 391-394 mitteresidendist äriühingud sõnaselgelt välja äriühendusi käsitlevate eeskirjade reguleerimisalast ning seega ei saaks Hispaania äriühing oma äritegevust ühendada India kontrollitud tütarettevõtjaga.
A.1.2. Võrdlussüsteemist tehtava erandi olemasolu
(121)
Hispaania maksusüsteemis arvutatakse maksubaas raamatupidamisliku tulemi alusel, mida seejärel konkreetseid maksustamiseeskirju kohaldades korrigeeritakse. Sissejuhatava märkusena nendib komisjon täiendavalt, et vaidlustatud meede on erand Hispaania raamatupidamissüsteemist. Rahalise firmaväärtuse tekkimist saab arvestada ainult abstraktselt, sihtäriühingu ja omandava äriühingu raamatupidamist konsolideerides. Hispaania raamatupidamissüsteemi alusel on raamatupidamise konsolideerimine siiski nõutav valitseva seisundi (86) omandamise korral ning seda kasutatakse nii kodu- kui ka välismaiste äriühingute ühenduste puhul selleks, et saada üldpilt ühise kontrolli all oleva äriühingute rühma olukorrast. Nii on näiteks juhul, (87) kui emaettevõtjale kuulub tütarettevõtjas häälteenamus. Sellegipoolest ei ole vaidlustatud meetme puhul sellise valitseva seisundi omandamine nõutav ning seda kohaldatakse alates 5 %-lisest osalusest. Samuti märgib komisjon, et kooskõlas raamatupidamiseeskirjadega ei saa alates 1. jaanuarist 2005 (88) enamik Hispaania äriühinguid rahalist firmaväärtust enam amortiseerida. Selles osas osutavad 30 huvitatud isikut sätetele, (89) mis ei ole praeguse Hispaania raamatupidamissüsteemi kohaselt enam jõus. 4. juuli 2007. aasta seaduse nr 16/2007 (millega reformitakse ja kohandatakse äriühinguõigust raamatupidamise valdkonnas, et tagada raamatupidamise rahvusvaheline ühtlustamine ELi õigusaktide kohaselt) ning üldist raamatupidamiskava käsitleva 16. novembri 2007. aasta kuningliku dekreedi nr 1514/2007 alusel ei ole raamatupidamisarvestuse seisukohalt enam lubatud ei firmaväärtuse ega rahalise firmaväärtuse amortiseerimine. Need Hispaania raamatupidamisõiguse muudatused on kooskõlas Euroopa Parlamendi ja nõukogu 19. juuli 2002. aasta määrusega (EÜ) nr 1606/2002 rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite kohaldamise kohta (90). Osutatud kaalutlusi silmas pidades on vaidlustatud meetme puhul seega tegemist erandiga Hispaanias kohaldatavatest tavapärastest raamatupidamiseeskirjadest.
(122)
Seda silmas pidades ning arvestades, et vaidlustatud meede on seotud maksustamisega, tuleb erandi olemasolu hinnata võrdluses võrdlusaluseks oleva maksusüsteemiga ning mitte üksnes raamatupidamisarvestuse seisukohalt. Sellega seoses märgib komisjon, et Hispaania maksusüsteemis ei ole rahalise firmaväärtuse amortiseerimine kunagi lubatud olnud, välja arvatud TRLISe artikli 12 lõike 5 alusel. Eelkõige ei ole selline amortiseerimine võimalik kodumaiste tehingute puhul. See selgub järgnevast:
(123)
Hispaanias saab firmaväärtust maksustamisel eraldi kirjendada ainult pärast äriühendust (91) vara omandamise või varalise sissemakse teel, mille tulemusel tekib sõltumatu üksus, või pärast õiguslikku äriühendust. Sellistel juhtudel on firmaväärtus omandatud äriüksuse vara või ühinenud äriühingule kuuluva vara soetusmaksumuse ja selle turuväärtuse raamatupidamislik vahe. Kui äriühingu äritegevus omandatakse aktsiate omandamise teel, nagu vaidlustatud meetme puhul, saab firmaväärtus tekkida üksnes juhul, kui omandav äriühing ühineb seejärel omandatava äriühinguga, mille üle ta siis kontrolli saavutab.
(124)
Vaidlustatud meetme puhul ei ole siiski nõutav ei kontrolli omandamine ega kahe äriüksuse ühendamine. Piisab ainult välismaises äriühingus vähemalt 5 %-lise osaluse omandamisest. Kui rahaline firmaväärtus (st firmaväärtus, mis oleks kirjendatud äriühingute ühinemise korral) saab tekkida eraldi, isegi äriühenduse puudumise korral, on vaidlustatud meetme näol tegemist erandiga võrdlussüsteemist. Tuleb rõhutada, et erand ei ole tingitud rahalise firmaväärtuse amortisatsiooniperioodi pikkusest võrrelduna tavapärase firmaväärtuse suhtes kohaldatava perioodi pikkusega, (92) vaid pigem kodumaiste ja piiriüleste tehingute erinevast kohtlemisest. Vaidlustatud meedet ei saa käsitada uue üldreeglina raamatupidamissüsteemis, kuna kodumaiste osaluste omandamisest tuleneva rahalise firmaväärtuse amortiseerimine ei ole lubatud.
(125)
Kõiki eespool kirjeldatud kaalutlusi silmas pidades järeldab komisjon, et vaidlustatud meede on erand võrdlussüsteemist. Nagu näidatakse põhjendustes 153-163, leiab komisjon, et Hispaania ametiasutused ega 30 huvitatud isikut ei ole selle järelduse ümberlükkamiseks esitanud piisavalt selgeid argumente.
A.1.3. Eelise olemasolu
(126)
TRLISe artikli 12 lõike 5 alusel võib osa välismaistes äriühingutes osaluse omandamisest tekkivast rahalisest firmaväärtusest erandina võrdlussüsteemist maksubaasist maha arvata. Seega annab TRLISe artikli 12 lõige 5 selle kasutajale majandusliku eelise, vähendades tema maksukoormust. Niiviisi on asjaomaste äriühingute maksukohustus väiksem võrreldes olukorraga, kui meedet ei oleks kohaldatud. Maksuvähendus on proportsionaalne ostetud osaluse kirjendatud alusvara eest makstud omandamishinna ja turuväärtuse vahega.
(127)
Eelise täpne summa seoses makstud omandamishinnaga vastab pärast omandamist kogu amortisatsiooniperioodi vältel maha arvatavast amortisatsioonist tuleneva maksuvähenduse ajaldatud puhasväärtusele. Seega sõltub see ettevõtte tulumaksu määrast asjaomastel aastatel ja kohaldatavast diskontomäärast.
(128)
Omandatud osaluse edasimüümise korral nõutaks osa sellest eelisest tagasi kapitali kasvutulu maksustamise teel. Rahalise firmaväärtuse amortiseerimise võimaldamisega suurendaks mahaarvatud summa välismaise osaluse edasimüümise korral müügi ajal tasutavat maksu kapitali kasvutulult. Selliste ebakindlate asjaolude korral ei kaoks eelis siiski täielikult, kuna hilisemas etapis ei võeta maksustamisel arvesse likviidsuskulu. Nagu kaks huvitatud kolmandat isikut õigesti osutasid, sarnaneb eelise summa majanduslikust seisukohast vähemalt intressivaba krediidiliini summaga, mis võimaldab 20 aasta jooksul igal aastal maha arvata kahekümnendiku rahalisest firmaväärtusest, seda aja jooksul, kuni need osalused kuuluvad asjaomasele maksumaksjale.
(129)
Hüpoteetilise näite korral, mida komisjon menetluse algatamise otsuses juba mainis, annaks 2002. aastal omandatud osalus eelise, mis vastab 20,6 %-le rahalise firmaväärtuse summast, võttes aluseks diskontomäära 5 % (93) ning ettevõtte tulumaksu määrade kuni 2022. aastani kindlaks määratud struktuuri vastavalt seadusele nr 35/2006 (94). Kolmandad isikud ei ole neid arvandmeid vaidlustanud. Omandatud osaluste edasimüügi korral vastaks eelis maksumaksjalt eelmises põhjenduses kirjeldatud krediidiliini eest muidu nõutavale intressile.
(130)
Lõpuks, komisjon ei saa nõustuda Hispaania ametiasutuste ja 30 huvitatud isiku seisukohaga, mille kohaselt on vaidlustatud meetme puhul lõplik abisaaja ainult välismaise osaluse müüja, kuna ta saaks selle eest kõrgema hinna. Komisjon lükkab selle väite ümber, olles hinnanud mõju, mida vaidlustatud meede praegusel kujul avaldab. Esiteks tuleb märkida, et puudub mehhanism, mis tagaks, et eelis läheb täielikult või osaliselt müüjale üle. Teiseks, omandamishind sõltub mitmesugustest elementidest, mitte üksnes vaidlustatud meetmest. Kolmandaks, isegi kui eespool toodud kaks tingimust oleks täidetud, tuleb ikkagi kaaluda, kas vaidlustatud meedet kasutav Hispaania maksumaksja saab meetmest kasu. Isegi kui majanduslik eelis kantakse üle müüjale, annaks vaidlustatud meede omandajale ikkagi suurema võimaluse pakkuda kõrgemat hinda, mis on konkurentsi tingimustes toimuva omandamistehingu korral oluline tegur.
(131)
Seetõttu teeb komisjon järelduse, et vaidlustatud meede annab igal juhul eelise välismaiste osaluste omandamise ajal.
A.1.4. Meetme põhjendamine Hispaania maksusüsteemi loogikaga
(132)
Komisjon leiab, et kooskõlas Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikaga (95) ei hõlma riigiabi mõiste meetmeid, millega kehtestatakse ettevõtjate erinev kohtlemine, kui selline erinev kohtlemine tuleneb selle maksusüsteemi olemusest ja ülesehitusest, millesse need meetmed kuuluvad. Kõnealune maksusüsteemi olemusest või ülesehitusest lähtuv põhjendus näitab konkreetse maksumeetme kooskõla üldise maksusüsteemi sisemise loogikaga.
(133)
Sellega seoses leiab komisjon esiteks, et Hispaania ametiasutused ei ole tõendanud, et vaidlustatud meetme eesmärk on kaotada topeltmaksustamine. Tegelikult ei kehtestata asjaomases kavas ühtegi tingimust, mille alusel tõendada, et müüjalt on osaluse ülekandmisest saadud kasumi pealt maks reaalselt sisse nõutud, kuigi äriühendusest tuleneva firmaväärtuse amortiseerimise suhtes on selline tingimus seatud (96). Tuleks rõhutada, et ehkki Hispaania ametiasutuste väitel ei ole nad pädevad teostama kontrolli välismaal tehinguid tegeva välismaise müüja üle, märgib komisjon, et see tingimus on nõutav muude Hispaania maksundussätete kohaldamiseks, (97) kuid mitte vaidlustatud meetme puhul.
(134)
Teiseks, vaidlustatud meetme puhul ei ole tegemist mehhanismiga tulevase kasumi saamisel maksustatavate dividendide topeltmaksustamise vältimiseks, mida ei tohiks maksustada teist korda nende jaotamisel äriühingule, kellele kuulub märkimisväärne osalus, mille omandamise eest rahaline firmaväärtus maksti. Õigupoolest ei loo vaidlustatud meede seost saadavate dividendide ja vaidlustatud meetme tulemusel tehtava mahaarvamise vahel. Vastupidi, välismaises äriühingus omatavast märkimisväärsest osalusest saadavate dividendide puhul saadakse kasu juba nii TRLISe artiklis 21 sätestatud erandist kui ka TRLISe artikliga 32 rahvusvahelise topeltmaksustamise vältimiseks ette nähtud otsese maksustamise neutraalsuse põhimõttest. Sellega seoses annab rahalise firmaväärtuse amortiseerimine lisaeelise välismaistes äriühingutes märkimisväärse osaluse omandamise puhul.
(135)
Kolmandaks, Hispaania ametiasutused ei ole näidanud, et vaidlustatud meede on täiendus väärtuse langust käsitlevatele eeskirjadele, mille puhul eeldatakse, et kahjumi kohta on olemas üksikasjalikul ja objektiivsel arvutusel põhinevad objektiivsed tõendid, mida aga vaidlustatud meetme puhul ei nõuta. Vastupidi, TRLISe artikli 12 lõike 3 kohaselt võib maksuaasta alguse ja lõpu vahel toimunud väärtuse vähenemise ulatuses osaliselt maha arvata järelturul mittekaubeldavate kodu- ja välismaiste aktsiate väärtuse vähenemise. Vaidlustatud meetmega, mis sobib abisaajate jaoks kokku TRLISe artikli 12 lõikega 3, (98) nähakse ette täiendavad mahaarvamised lisaks väärtuse langusega seotud teoreetilise arvestusliku väärtuse vähenemisele.
(136)
Neljandaks, komisjon märgib, et kodumaistes äriühingutes osaluste omandamisest tulenevat rahalist firmaväärtust ei saa amortiseerida, samas kui välismaiste äriühingute rahaline firmaväärtus teatavatel tingimustel amortiseeritakse. Välismaiste äriühingute rahalise firmaväärtuse erinev maksustamislahendus võrreldes kodumaiste äriühingutega on vaidlustatud meetmega kehtestatud erinev kohtlemine, mis ei ole maksusüsteemi loogika seisukohalt ei vajalik ega proportsionaalne. Komisjoni arvates on ebaproportsionaalne, et käesoleva kava alusel on kehtestatud oluliselt erinev nominaalmääraga maksustamine ja tegelik maksustamine sarnases olukorras olevatele äriühingutele ainult seetõttu, et mõni neist on seotud investeerimisega välismaal.
(137)
Lisaks leiab komisjon, et 30st huvitatud isikust ühe isiku märkused (99) näitavad, et isegi Hispaania esitatud põhjenduste alused on Hispaania maksusüsteemi loogikaga vastuolus. Neist märkustest selgub, et tegelikult tekiks piiriülese äriühenduse stsenaariumi korral firmaväärtus suure tõenäosusega välismaal, täpsemalt sihtäriühingu likvideerimisest tulenevas välismaises püsivas tegevuskohas. Seega - tuginedes taas kord neile märkustele - ei lubaks Hispaania isegi piiriülese äriühenduse stsenaariumi puhul amortiseerida firmaväärtust Hispaanias, sest firmaväärtus ei asu Hispaanias. Peale selle osutab komisjon täiendavatele erinevustele nende kahe stsenaariumi suhtes kohaldatavates tingimustes. Vaidlustatud meetme alusel ei võeta amortiseeritava baasi arvutamisel arvesse enne 1. jaanuari 2002 toimunud osaluse omandamist. Kuid äriühenduste stsenaariumi puhul sellist limiteerivat kuupäeva firmaväärtuse arvutamisel ei eksisteeri. Lisaks peab äriühenduse stsenaariumi puhul maksumaksja tõendama, et äriühenduse peamine eesmärk tuleneb majanduslikest kaalutlustest, et vältida olukorda, kus ühenduse eesmärk on vaid saada maksusoodustusi, (100) samas kui vaidlustatud meetmega nähakse ette ainult maksusoodustused. Hispaania ametiasutused ei ole suutnud esitada veenvaid argumente nende erinevuste põhjendamiseks ning seega ei saa erinevusi pidada nõuetekohaselt põhjendatuks Hispaania maksusüsteemi loogikaga.
(138)
Hispaania ametiasutused väidavad samuti, et vaidlustatud meede on põhjendatav ettevõtte tulumaksu kontekstis kohaldatava neutraalsuse põhimõttega (101). Vaidlustatud meetme kehtestamise ajal jõus olnud ettevõtte tulumaksu seaduse (102) seletuskirjas osutati tõepoolest sõnaselgelt sellele põhimõttele. Sellega seoses märgib komisjon, et seda reformi ajendab samuti konkurentsivõime põhimõte, (103) millele Hispaania ametiasutused tuginevad, osutades sõnaselgelt ekspordi edendamisele. Sellega seoses tuleks meelde tuletada, et komisjoni varasemate otsuste (104) põhjal on ebaproportsionaalne võrreldavas olukorras olevate äriühingute erinev maksustamine ainult seetõttu, et need on seotud eksporditegevusega või kasutavad investeerimisvõimalusi välismaal. Peale selle tuletab komisjon meelde, et Euroopa Kohus on otsustanud, (105) et „samas kui võrdse maksustamise ja võrdse maksukoormuse põhimõtted kuuluvad kindlasti Hispaania maksusüsteemi, ei nõuta nendega erinevas olukorras olevate maksumaksjate ühesugust maksustamist”.
(139)
Eespool osutatut silmas pidades leiab komisjon, et vaidlustatud meedet ei saa põhjendada neutraalsuse põhimõttega. Tõepoolest, nagu ka kaks isikut rõhutasid, annab asjaolu, et vaidlustatud meetmest saadakse kasu pärast konkreetset kuupäeva omandatud 5 %-lise vähemusosaluse omandamisel, tunnistust sellest, et meede hõlmab teatavaid olukordi, mis ei ole tegelikult sarnased. Nii võiks öelda, et võrdlussüsteemis koheldakse nii faktiliselt kui ka õiguslikult erinevaid olukordi samaväärselt. Seetõttu leiab komisjon, et neutraalsuse põhimõttega ei saa vaidlustatud meedet põhjendada.
(140)
Eespool esitatud kaalutlusi silmas pidades peab komisjon järeldama, et vaadeldava maksukava valikulist eelist andvat olemust ei saa põhjendada maksusüsteemi olemusega. Seetõttu tuleb järeldada, et vaidlustatud meede sisaldab diskrimineerivat elementi, milleks on maksusoodustust kasutava tehingu toimumisriigiga seotud piirangud, ning et sellist diskrimineerimist ei saa põhjendada Hispaania maksusüsteemi loogikaga.
A.2. Täiendav arutluskäik: vaidlustatud meetme analüüs Hispaania ametiasustuste soovitatud võrdlussüsteemile tugineva võrdlussüsteemi vaatenurgast
(141)
Kuigi komisjon leiab - nagu ka eelmistes põhjendustes öeldud -, et Hispaania ametiasutuste esitatud väited tuginevad ELi mittekuuluvate riikide de facto õigusaktide ebaõigele analüüsile, analüüsis komisjon vaidlustatud meedet analoogselt eelmisele otsusele Hispaania ametiasutuste soovitatud võrdlussüsteemile tugineva hüpoteetilise võrdlussüsteemi vaatenurgast.
(142)
Hispaania ametiasutused on selgitanud, et vaidlustatud meetme eesmärk on vältida erinevat maksustamist ühest küljest osaluse omandamise korral, mille tulemusel moodustub äriühendus väärtusest tulenevatel kaalutlustel, ning teisest küljest ilma äriühenduseta omandatud osaluse puhul. Selle põhjal piirduks vaidlustatud kava reguleerimisala Hispaania mitteresidendist äriühingus märkimisväärse osaluse omandamisega, kuna teatavate takistuste tõttu oleks piiriülene äriühendus keerulisem kui kohalik (106). Nende takistuste tõttu oleksid välismaale investeerivad Hispaania maksumaksjad võrreldes Hispaanias investeerivate maksumaksjatega õiguslikult ja faktiliselt teistsuguses olukorras. Hispaania ametiasutused märgivad: (107)„Kokkuvõttes ei pruugi teatavate maksumeetmete eristav olemus ainuüksi tähendada riigiabi olemasolu, kuna nende meetmete uurimisel tuleb samuti kindlaks teha, kas need on maksusüsteemi tõhususe seisukohalt vajalikud või toimivad, nagu märgitud komisjoni teatises. Seega on Hispaania maksusüsteemis objektiivselt erinevate olukordade jaoks ette nähtud eri maksukavad, nagu välismaistes äriühingutes osaluse omandamise puhul võrrelduna osaluse omandamisega Hispaania äriühingutes (ei ole võimalik ühinemine, riskijuhtimine jne), selleks et saavutada Hispaania õigusaktides ja ühenduse õiguses taotletavat neutraalsust maksustamisel ning tagada Hispaania maksusüsteemi loogika järjepidevus ja tõhusus”. Sellest tulenevalt oleks piiriülese osaluse omandamise puhul erilist maksulahendust vaja selleks, et tagada Hispaania maksusüsteemi neutraalsus ning vältida kodumaiste osaluste omandamise soodsamat kohtlemist. Seetõttu leiavad Hispaania ametiasutused ja 30 huvitatud isikut, et vaidlustatud meetme hindamiseks oleks asjakohane võrdlusraamistik välismaistest omandamistest tuleneva firmaväärtuse maksustamislahendus.
(143)
Komisjon rõhutab siiski, et isegi selle alternatiivse võrdlussüsteemi alusel, mida võib määratleda kui muu riigi kui Hispaania residendist äriühingus omandatud majandushuvist tuleneva firmaväärtuse ja rahalise firmaväärtuse maksustamislahendust, kujutab vaidlustatud meede ikkagi erandit, mis ei ole kooskõlas Hispaania maksusüsteemi loogikaga. Asjaolu, et vaidlustatud meetmest saab kasu pärast konkreetset kuupäeva omandatud 5 %-lise vähemusosaluse omandamisel, annab tunnistust sellest, et meede hõlmab teatavaid olukordi, mis ei ole tegelikult sarnased muudele tehingutele, mille puhul on nõutav vähemalt enamusosaluse olemasolu. Nii võib öelda, et selles hüpoteetilises alternatiivses võrdlussüsteemis koheldakse nii faktiliselt kui ka õiguslikult erinevaid olukordi samaväärselt. Seetõttu leiab komisjon, et vaidlustatud meede kujutab endast erandit isegi selle alternatiivse võrdlussüsteemi alusel ja et vaidlustatud meedet ei saa põhjendada neutraalsuse põhimõttega.
B. Riigi ressursside olemasolu
(144)
Meede hõlmab riigi ressursside kasutamist, arvestades, et vähemalt 20 aasta jooksul pärast omandamist loobutakse maksutulust välismaistes äriühingutes märkimisväärse osaluse omandanud Hispaania maksukohustuslastest äriühingute vähenenud maksukohustusele vastavas summas.
(145)
Maksutulust loobumine vähendab tavapäraselt ettevõtja eelarvest kantavaid kulusid ning ehkki tegemist ei ole toetusega selle sõna otseses tähenduses, on see sarnase olemuse ja samasuguse mõjuga. Samuti on riigiabi meede, millega teatavatele ettevõtjatele antakse maksuvabastus või lükatakse edasi tavapäraselt tasumisele kuuluva maksu tasumine. Eelarve seisukohast ning kooskõlas Euroopa Kohtu praktika (108) ja komisjoni teatisega (109) kaotab riik vaidlustatud meetme mõjul maksubaasi vähenemise tõttu maksutulu, mis on samaväärne riigi ressursside kasutamisega.
(146)
Kirjeldatud põhjustel leiab komisjon, et vaidlustatud meede hõlmab riigi ressursside kasutamist.
C. Liikmesriikidevahelise konkurentsi ja kaubanduse moonutamine
(147)
Vastavalt Euroopa Kohtu praktikale, (110)„selleks, et siseriiklikku meedet keelatud riigiabiks lugeda, ei tule tõendada abi tegelikku mõju liikmesriikidevahelisele kaubandusele ja tegelikku konkurentsimoonutamist, vaid üksnes uurida, kas abi võib mõjutada seda kaubandust ja kahjustada konkurentsi. Eelkõige siis, kui liikmesriigi antud abi tugevdab ettevõtja olukorda ühendusesiseses kaubanduses teiste konkureerivate ettevõtjate suhtes, tuleb lugeda, et abi viimaseid mõjutab […]. Lisaks ei ole vajalik, et kasu saav ettevõtja ise osaleks ühendusesiseses kaubanduses. Kui liikmesriik annab ettevõtjale abi, võidakse siseriiklikku tegevust säilitada või suurendada, mille tagajärjel vähenevad teistes liikmesriikides asutatud ettevõtjate võimalused siseneda selle liikmesriigi turule”. Pealegi piisab kooskõlas Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikaga (111) konkurentsi moonutamiseks sellest, kui abisaaja konkureerib teiste ettevõtjatega konkurentsile avatud turgudel. Komisjon leiab, et kohtupraktikas sätestatud tingimused on täidetud alljärgnevalt kirjeldatud põhjustel.
(148)
Esiteks, vaidlustatud meede annab finantseelise ning tugevdab seega selle majandusüksuse olukorda, mille abisaaja ja sihtäriühing võivad moodustada. Selles osas tuleb kooskõlas Euroopa Kohtu praktikaga (112) ainuüksi asjaolu, et üksusele kuulub sihtäriühingus kontrollosalus ning ta ka tegelikult seda äriühingut kontrollib, sekkudes otseselt või kaudselt selle juhtimisse, pidada kontrollitava ettevõtja majandustegevuses osalemiseks.
(149)
Teiseks, vaidlustatud meede võib moonutada konkurentsi, eelkõige Euroopa konkurentide seas, võimaldades maksuvähendust sihtäriühingutes märkimisväärse osaluse omandavatele Hispaania äriühingutele. Seda järeldust kinnitab asjaolu, et paljud äriühingud esitasid pärast menetluse algatamise otsuse vastuvõtmist kaebuse või vastuväiteid, märkimaks, et vaidlustatud meetmega anti märkimisväärne eelis, mis õhutab Hispaania äriühinguid ühinema, eelkõige hankemenetluste kontekstis. Need vastuväited kinnitavad vähemalt asjaolu, et paljude muude riikide kui Hispaania äriühingute arvates mõjutab vaidlustatud meede nende olukorda turul, hoolimata nende riigiabi olemasolu kohta esitatud üksikasjalike andmete õigsusest.
(150)
Lõpetuseks soovib komisjon märkida, et valikuline eelis antakse Hispaania maksumaksjatest äriühingutele, mitte aga Hispaania maksumaksjate väljaspool ELi asuvale tegevusele. Vähendatakse seda maksubaasi, mis tuleneb Hispaanias toimuvast maksustatavast majandustegevusest. Sellest tulenevalt antakse eelis otseselt abisaaja Hispaanias toimuvale tegevusele ja mitte väljaspool ELi asuvale püsivale tegevuskohale. Sellepärast leiab komisjon seda asjaolu silmas pidades, et asjaomasel juhul ei saa väita, et eelis ei saa moonutada konkurentsi või kaubandust liikmesriikide vahel, sest vaidlustatud meedet kohaldatakse ELi mittekuuluvate riikide suhtes. Kuigi eelis antakse kooskõlas ELi mittekuuluvate riikidega tehtavaid tehinguid käsitlevate objektiivsete tingimustega, ei muuda see asjaolu, et meetme mõju põhjustab siseturul toimuvast majandustegevusest tuleneva maksubaasi vähenemist.
(151)
Seetõttu järeldab komisjon, et vaidlustatud meede võib mõjutada liikmesriikidevahelist kaubandust ja moonutada konkurentsi, peamiselt siseturul, parandades potentsiaalselt Hispaanias maksustatava majandustegevusega otseselt seotud abisaajate tegevustingimusi.
D. Komisjoni vastus esitatud märkustele
(152)
Enne meetme liigituse üle otsustamist peab komisjon asjakohaseks üksikasjalikumalt analüüsida teatavaid Hispaania ametiasutuste ja kolmandate isikute argumente, mida ei ole kava hindamist käsitlevates põhjendustes (põhjendus 96 jj) otseselt või kaudselt käsitletud.
D.1. Vastus 2006. aasta maksudeklaratsioonidest võetud andmete ja Euroopa Kohtu kohtuasjas C-501/00 tehtud otsust käsitlevate märkuste kohta
(153)
2006. aasta maksudeklaratsioonidest võetud andmete puhul, mille Hispaania ametiasutused vaidlustatud meetme valikulise iseloomu välistamiseks esitasid, (113) rõhutab komisjon, et üldiselt ei ole esitatud teave täpne. Esiteks, andmetes jaotatakse abisaajad kategooriate kaupa (tegevus, käive), kuid ei osutata sellele, kas need abisaajad esindavad igast asjaomasest kategooriast väikest või suurt osa. Teiseks, ehkki abisaajate käibe suurusel põhinev statistika võiks olla huvitav näitaja, mille alusel tõendada, et vaidlustatud meedet kohaldatakse kõikide Hispaania äriühingute suhtes, tuleb rõhutada, et vaidlustatud meede on seotud osaluste omandamisega. Seda tüüpi investeering ei pruugi tingimata tekitada märkimisväärset käivet, mistõttu võivad näiteks valdusettevõtjad asjaomastes andmetes kuuluda VKEde alla. Esitatud andmed oleks asjakohased siis, kui arvesse võetaks muid näitajaid, näiteks bilansi kogumahtu, samuti asjaolu, kas abisaajad saavad oma maksubaasi konsolideerida muude Hispaania maksumaksjate maksubaasiga. Kolmandaks, andmed ei tundu olevat representatiivsed ka seetõttu, et nendes ei viidata abisaajate omandatud osaluste määrale (enamus- või vähemusosalused). Lõpuks, esitatud andmed ei hõlma mingit teavet selle kohta, kas VKEde määratlust käsitleva komisjoni 2003. aasta soovituse (114) tingimused on täidetud. Seetõttu leiab komisjon, et Hispaania ametiasutuste osalised ja mitterepresentatiivsed andmed ei sea kahtluse alla tema järeldust, mille kohaselt vaidlustatud abimeede on kõnealuste õigusaktide iseloomulike tunnuste tõttu valikuline.
(154)
Isegi kui Hispaania ametiasutuste argumentide toetuseks oleks esitatud lisatõendeid, ei oleks sellele vaatamata saanud välistada vaidlustatud meetme valikulist iseloomu, kuna meetmest saavad kasu ainult teatavad ettevõtjad; see on ka kooskõlas Euroopa Kohtu otsusega kohtuasjas C-501/00, Hispaania vs. komisjon (115). Seoses sellega, et Hispaania ametiasutused liigitavad meetme üldmeetmeks, (116) kuna see on kättesaadav kõikidele Hispaania residentidest ettevõtjatele, on tõepoolest asjakohane seda Euroopa Kohtu otsust meelde tuletada. Ka selles kohtuasjas käsitleti erandit Hispaania ettevõtte tulumaksu süsteemist, täpsemalt meedet pealkirjaga „Ekspordiga seotud soodustused”. Hispaania ametiasutused väitsid kohtus, et kõnealune kava on kättesaadav kõikidele Hispaania maksuresidentidest ettevõtjatele. Siiski leidis kohus, et maksusoodustusest saavad „kasu ainult teatud kategooria ettevõtted - need, kes tegelevad ekspordiga ja teevad vaidlustatud meetmetes osutatud teatud liiki investeeringuid” (117). Komisjon leiab, et ka käesoleval juhul on vaidlustatud meetme eesmärk edendada kapitali eksporti Hispaaniast muudesse riikidesse, et tugevdada Hispaania äriühingute positsiooni välismaal, suurendades seeläbi kava raames abi saajate konkurentsivõimet.
(155)
Sellega seoses tuleks märkida, et Euroopa Kohtu seisukoha järgi ei piisa selleks, „et õigustada vaidlustatud meetmeid selle maksusüsteemi olemuse ja loogikaga, mille osaks need on, käesolevas asjas kinnitusest, et need meetmed on suunatud rahvusvahelise kaubavahetuse edendamisele. Selline taotlus kujutab endast kahtlemata majanduslikku eesmärki, kuid ei ole kindlaks tehtud, et see eesmärk vastab […] maksusüsteemi üldisele loogikale. […] asjaolu, et vaidlustatud meetmed järgivad kaubandus- või tööstuspoliitika eesmärke, nagu seda on rahvusvahelise kaubavahetuse edendamine välismaal tehtavaid investeeringuid toetades, ei ole piisav, et viia need meetmed välja ST artikli 4 punktis c sätestatud „abi” mõiste alt” (118). Käesoleval juhul Hispaania ametiasutused lihtsalt teatasid, et vaidlustatud meede on ette nähtud rahvusvahelise kaubanduse ja äriühingute konsolideerimise edendamiseks, tõendamata, et see on süsteemi loogikaga põhjendatud. Eespool esitatut silmas pidades kinnitab komisjon oma järeldust, mille kohaselt on vaidlustatud meede valikuline.
D.2. Vastus komisjoni praktikat käsitlevatele märkustele
(156)
Seoses väitega, et käesoleval juhul on valikulisuse mõistet väidetavalt tõlgendatud uudsel viisil, tuleks kõigepealt rõhutada, et selline lähenemisviis on täielikult kooskõlas põhjenduses 109 kirjeldatud komisjoni otsustuspraktikaga ja Euroopa Kohtu praktikaga. Samuti ei kaldu see käesoleval juhul kõrvale komisjoni otsusest N 480/2007, (119) millele Hispaania ametiasutused osutavad. Selles otsuses võeti tegelikult arvesse taotletava eesmärgi konkreetset iseloomu, osutades (120) komisjoni teatisele nõukogule, Euroopa Parlamendile ja Euroopa Majandus- ja Sotsiaalkomiteele „Maksusoodustuste tõhusam kasutamine teadus- ja arendustegevuse soodustamiseks” (121). Käesoleval juhul ei taotleta vaidlustatud meetmega sarnast eesmärki. Pealegi, erinevalt käesolevast juhtumist ei tehtud komisjoni otsusega N 480/2007 hõlmatud Hispaania meetme puhul vahet riigisisestel ja rahvusvahelistel tehingutel.
(157)
Lõpuks, seoses erandiga ettevõtte tulumaksu süsteemist selliste direktiivide rakendamise tõttu (122) nagu ema- ja tütarettevõtjate direktiiv või piiriüleste intressimaksete ja litsentsitasude direktiiv, leiab komisjon, et nende direktiivide rakendamisest tulenev olukord vastab täielikult käesolevas otsuses esitatud arutluskäigule. Pärast Euroopa Liidu tasandil ühtlustamist tuleks ELi-siseselt ja liikmesriikides aset leidvaid piiriüleseid tehinguid käsitada võrreldavas õiguslikus ja faktilises olukorras olevatena. Peale selle soovib komisjon rõhutada, et Euroopa Kohus märkis, (123)„et ühenduse õiguse praeguses seisus kuulub otsene maksustamine liikmesriikide pädevusse, kuigi väljakujunenud kohtupraktika kohaselt peavad nad seda pädevust teostama ühenduse õigust järgides (vt eriti 14. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C-391/97: Gschwind, EKL 1999, lk I-5451, punkt 20) ja järelikult hoiduma sellega seonduvalt kõigist meetmetest, mis võivad kujutada endast ühisturuga kokkusobimatut riigiabi”.
D.3. Vastus märkustele ELi toimimise lepingu artikli 65 lõike 1 punkti a kohta
(158)
Nagu juba eespool rõhutatud, tuleb meeles pidada, et kuigi otsene maksustamine kuulub liikmesriikide pädevusse, peavad nad selle pädevuse kasutamisel sellegipoolest järgima ELi õigust, (124) sealhulgas ELi toimimise lepingu riigiabi käsitlevaid sätteid. ELi toimimise lepingu artikli 65 lõike 1 punktiga a lihtsalt piiratakse ELi toimimise lepingu artikli 63 reguleerimisala ega mõjutata mingil viisil aluslepingus sisalduvate riigiabi eeskirjade kohaldamist, sealhulgas nende eeskirjade kohaldamist, mille alusel antakse komisjonile selles valdkonnas kontrollipädevus.
(159)
Pealegi tuleb Hispaania ametiasutuste osutatud ELi toimimise lepingu artiklit 65 lugeda koostoimes selle artikliga 63, millega keelatakse kapitali liikumise piirangud liikmesriikide vahel. Õigupoolest sätestatakse ELi toimimise lepingu artikli 65 lõikes 1, et „artikli 63 sätted ei mõjuta liikmesriikide õigust: a) kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal”.
(160)
Liikmesriikidele ELi toimimise lepingu artikli 65 lõike 1 punktiga a antud võimalust kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal, on Euroopa Kohus juba tunnustanud. Selle kohtupraktika alusel võisid enne ELi toimimise lepingu artikli 65 lõike 1 punkti a jõustumist riiklikud maksuseadused, mis sätestasid teatavaid erisusi, eelkõige maksumaksjate elukohast sõltuvalt, olla kooskõlas ühenduse õigusega, kui neid kohaldati objektiivselt erinevate olukordade suhtes (125) või kui need olid õigustatud ülekaaluka avaliku huviga, eelkõige maksueeskirjade ühtsusega (126). Igal juhul ei saa puhtalt majanduslikud eesmärgid olla ülekaalukat avalikku huvi pakkuvaks põhjuseks, mis õigustaks EÜ asutamislepinguga tagatud põhivabaduse piiramist (127).
(161)
ELi toimimise lepingu artikli 65 lõike 1 punkti a jõustumisele järgnenud ajaperioodi puhul on kohus uurinud selliste objektiivselt võrreldavate olukordade võimalikku olemasolu, mis võiks kapitali vaba liikumist piiravat seadust põhjendada. Seoses teatavate maksuseadustega, mis mõjutavad asjaomases liikmesriigis elavaid maksumaksjaid selliselt, et nad ei taha investeerida kapitali teises liikmesriigis asutatud äriühingutesse, ning millel on ka piirav mõju teises liikmesriigis asutatud äriühingutele, takistades neil oma kapitali suurendamist asjaomases liikmesriigis, on Euroopa Kohus alati olnud seisukohal, et selliseid seadusi ei saa õigustada olukorra sellise objektiivse erinevusega, mis põhjendaks erinevat maksustamislahendust vastavalt ELi toimimise lepingu artikli 65 lõike 1 punktile a (128).
(162)
Igal juhul tuleb meeles pidada, et ELi toimimise lepingu artikli 65 lõikes 3 sätestatakse konkreetselt, et artikli 65 lõike 1 punktis a osutatud riiklikud sätted ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele (129).
(163)
Eespool kirjeldatut silmas pidades ja eelkõige arvestades asjaolu, et mõnes ELi mittekuuluvas riigis, mille suhtes vaidlustatud kava kohaldatakse, puuduvad ilmsed õiguslikud takistused, leiab komisjon, et käesoleval juhul on kodumaistes äriühingutes osaluse omandamine ning kõikides teistes liikmesriikides ja mõnes ELi mittekuuluvas riigis, kus ei ole kindlaks tehtud ühtegi ilmset õiguslikku takistust, asutatud äriühingutes osaluse omandamine eespool märgitud põhjustel objektiivses võrreldavas olukorras ning ei ole ülekaalukat avalikku huvi pakkuvaid põhjusi, mis võiksid põhjendada maksumaksjate erinevat kohtlemist nende kapitali investeerimise koha põhjal.
E. Järeldus vaidlustatud meetme liigitamise kohta
(164)
Kuna kava kohaldatakse nii ELis (vt eelmine otsus) kui ka mitme väljaspool ELi esineva olukorra suhtes (mille puhul ei ole kindlaks tehtud ühtegi ilmset õiguslikku takistust), leiab komisjon, et vaidlustatud meede vastab tervikuna ja ka ELi-väliste omandamiste suhtes kohaldatavas osas ELi toimimise lepingu artikli 107 lõikes 1 sätestatud tingimustele ning seda meedet tuleks seega käsitada riigiabina.
(165)
Kooskõlas Euroopa Kohtu praktikaga (130) soovib komisjon veel kord kinnitada, et käesoleva otsuse eesmärk ei ole kehtestada tingimused, mis võimaldaksid asjaomastel liikmesriikidel vältida vaidlustatud meetme liigitamist riigiabiks. Hispaania ametiasutused ja komisjon oleksid pidanud arutama seda küsimust kõnealusest kavast teatamisel enne kava jõustumist.
F. Kokkusobivus siseturuga
(166)
Nagu märgitud menetluse algatamise otsuses, leiab komisjon, et kõnealune abikava ei kuulu ühegi ELi toimimise lepingu artikli 107 lõigetes 2 ja 3 sätestatud erandi alla.
(167)
Menetluse käigus esitasid Hispaania ametiasutused ja 30 huvitatud isikut oma väited, et tõendada, et käesoleva juhtumi suhtes saab kohaldada ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 3 punktiga c ette nähtud erandeid (131). Kaks isikut leidsid, et käesoleval juhul ei ole kohaldatav ükski ELi toimimise lepingu artikli 107 lõigete 2 ja 3 säte.
(168)
ELi toimimise lepingu artikli 107 lõikes 2 sätestatud erandid, mis käsitlevad üksiktarbijatele antavat sotsiaalabi, loodusõnnetuste ja erakorraliste sündmuste tekitatud kahju korvamiseks antavat abi ja Saksamaa Liitvabariigi teatud piirkondade majandusele antavat abi, ei ole käesoleval juhul kohaldatavad.
(169)
Samuti ei ole kohaldatav artikli 107 lõike 3 punktis a sätestatud erand, millega lubatakse abi majandusarengu edendamiseks niisugustes piirkondades, kus elatustase on erakordselt madal või kus valitseb tõsine tööpuudus, kuna kõnealune meede ei sõltu mis tahes liiki tegevusest konkreetsetes piirkondades (132).
(170)
Samamoodi ei saa 2001. aastal vastu võetud vaidlustatud meedet käsitada ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 3 punktis b sätestatud abina üleeuroopalist huvi pakkuva tähtsa projekti elluviimiseks või mõne liikmesriigi majanduses tõsise häire kõrvaldamiseks. Samuti ei ole selle meetme eesmärk edendada kultuuri ja säilitada kultuuripärandit, nagu sätestatud artikli 107 lõike 3 punktis d.
(171)
Viimaks tuleb vaidlustatud meedet hinnata artikli 107 lõike 3 punkti c seisukohalt, mille kohaselt on abi lubatud anda teatud majandustegevuse või teatud majanduspiirkondade arengu soodustamiseks, kui niisugune abi ei mõjuta ebasoovitavalt kaubandustingimusi määral, mis oleks vastuolus ühiste huvidega. Sellega seoses tuleks kõigepealt märkida, et vaidlustatud meede ei jää ühegi sellise raamistiku ega suunise reguleerimisalasse, milles määratletakse tingimused teatavat liiki abi siseturuga kokkusobivuse kohta.
(172)
Seoses Hispaania ametiasutuste ja 30 huvitatud isiku poolt 2005. aasta riigiabi tegevuskava (133) põhjal esitatud väidetega, milles nad leiavad, et teatavad meetmed võivad olla siseturuga kokkusobivad, kui need on peamiselt ette nähtud turutõrke kaotamiseks, märgib komisjon, et väidetavaid üldisi probleeme piiriülestel ühinemistel ei saa käsitada turutõrkena.
(173)
Asjaolu, et konkreetne äriühing ei pruugi ilma abita olla võimeline teatavat projekti või tehingut ellu viima, ei tähenda tingimata turutõrke olemasolu. Turutõrkega on tegemist juhul, kui turujõud üksi ei suuda saavutada tõhusat tulemust, st kui kaubandus ei anna kogu võimalikku kasumit.
(174)
Komisjon ei vaidle vastu, et mõne tehinguga seotud kulud võivad võrreldes teiste tehingutega seotud kuludega suuremad olla. Kuna aga nende kulude puhul on tegemist tegelike kuludega, mis kajastavad täpselt käsitletavate projektide iseloomu, st projektide elluviimise erineva geograafilise asukoha või erineva õigusliku keskkonnaga seotud kulud, peaks äriühingud neid kulusid oma otsuste tegemisel täielikult arvesse võtma. Ebatõhusad tulemused seevastu ilmnevad siis, kui kõnealuseid tegelikke kulusid eiratakse või kui need riigiabi teel hüvitatakse. Samasugused erinevused tegelikes kuludes ilmnevad ka siis, kui võrrelda erinevaid tehinguid sama riigi piires või piiriüleseid tehinguid, kusjuures selliste erinevuste olemasolu ei pruugi tähendada ebatõhusaid tulemusi turul.
(175)
Kõik Hispaania ametiasutuste esitatud näited rahvusvaheliste tehingute väidetavalt suuremate kulude kohta võrreldes riigisiseste tehingute kuludega on seotud tehingute sooritamise tegelike kuludega, mida turuosalised peaksid tõhusate tulemuste saavutamiseks täielikult arvesse võtma.
(176)
Turutõrke olemasoluks on peamiselt vaja, et tehingute puhul esineks välismõju (positiivne mõju) või märkimisväärne puudulik või ebaühtlane teave, mille tagajärjel jääks muul juhul tõhusad tehingud sooritamata. Kuigi teoreetiliselt võivad need tegurid olemas olla nii teatavates rahvusvahelistes kui ka riigisisestes tehingutes (nt seoses teadus- ja arendustegevuse ühisprogrammidega), ei saa eeldada, et need on automaatselt olemas kõigi rahvusvaheliste tehingute puhul, eeskätt kõnealust liiki tehingute puhul. Sellega seoses ei pea komisjon turutõrkeid käsitlevat väidet vastuvõetavaks.
(177)
Samuti tuleks meelde tuletada, et abi kokkusobivuse hindamisel siseturuga võrdleb komisjon meetme positiivset mõju ühist huvi pakkuva eesmärgi saavutamisel ja selle võimalikke kõrvalmõjusid, näiteks kaubanduse ja konkurentsi moonutamist. Riigiabi tegevuskavas on kehtivale praktikale tuginedes kehtestatud kolmeastmeline tasakaalustatuse kriteerium. Kaks esimest astet käsitlevad riigiabi positiivset mõju ja kolmas negatiivset mõju ning positiivse ja negatiivse mõju tasakaalustamist. Tasakaalustatuse kriteerium põhineb kolmel küsimusel:
a)
kas abi on ette nähtud konkreetse ühist huvi pakkuva eesmärgi saavutamiseks (nt majanduskasv, tööhõive, ühtekuuluvus, keskkond või energiajulgeolek);
b)
kas abi on sobiv, et oleks võimalik saavutada ühist huvi pakkuv eesmärk, st kas kavandatud abi on ette nähtud turutõrke kõrvaldamiseks või muu eesmärgi saavutamiseks. Selle hindamisel peab kontrollima, kas:
i)
riigiabi on asjakohane poliitikavahend;
ii)
kas abil on ergutav mõju, st kas abi muudab ettevõtjate käitumist;
iii)
kas abimeede on proportsionaalne, st kas vähesema abiga võiks saavutada samasuguse muutuse käitumises;
c)
kas konkurentsimoonutused ja mõju kaubandusele on piiratud, nii et kogumõju oleks positiivne.
(178)
Kõigepealt tuleb hinnata, kas abi eesmärki saab tõepoolest pidada ühist huvi pakkuvaks. Vaatamata väidetavale eesmärgile tugevdada ühtse turu integratsiooni, ei ole käesoleval juhul abi eesmärk korralikult määratletud, kuna see ulatub turu integratsiooni eesmärgist kaugemale, edendades Hispaania äriühingute laienemist eelkõige Euroopa turul.
(179)
Teise astme puhul tuleb hinnata, kas riigiabi on nõuetekohaselt kavandatud konkreetse ühist huvi pakkuva eesmärgi saavutamiseks. Täpsemalt peab riigiabi muutma abi saava ettevõtja käitumist, nii et ta alustab tegevust, mis aitab kaasa ühist huvi pakkuva eesmärgi saavutamisele, mida ta ilma abita ei teeks või teeks piiratud või teistsugusel viisil. Hispaania ametiasutused ja 30 huvitatud isikut ei esitanud ühtegi konkreetset argumenti sellise ergutava mõju tõenäosuse tõendamiseks.
(180)
Kolmas aste käsitleb riigiabi negatiivset mõju. Isegi kui abi on kavandatud ühist huvi pakkuva eesmärgi saavutamiseks, võib konkreetsele ettevõtjale või majandussektorile antav abi tõsiselt moonutada liikmesriikidevahelist konkurentsi ja kaubandust. Sellega seoses leiavad 30 huvitatud isikut, et abikava ei mõjuta Hispaanias ettevõtte tulumaksu maksvate äriühingute konkurentsiolukorda, kuna artikli 12 lõike 5 finantsiline mõju oleks tühine. Nagu juba eespool põhjenduses 126 ja selle järgnevates põhjendustes osutatud, on siiski tõsiseid märke sellest, et artikli 12 lõike 5 mõju ei ole kaugeltki tühine. Pealegi, kuna abikava kohaldatakse ainult välismaiste tehingute suhtes, on konkurentsi moonutav mõju selgelt suunatud välisturgudele.
(181)
Viimase sammuna kokkusobivuse analüüsimisel hinnatakse, kas abimeetme võimalik positiivne mõju kaalub üles selle negatiivse mõju. Nagu eespool osutatud, ei tõendanud Hispaania ametiasutused ja 30 huvitatud isikut käesoleval juhul selge positiivse mõjuga konkreetse eesmärgi olemasolu. Üldiselt leiavad nad, et TRLISe artikli 12 lõige 5 täidab liidu eesmärki edendada piiriüleseid tehinguid, hindamata seejuures vaidlustatud meetme võimalikku ja tegelikku negatiivset mõju. Isegi kui eeldada, et meede soodustab positiivse mõjuna piiriüleseid tehinguid, kõrvaldades nendega seoses esinevaid takistusi, leiab komisjon, et mingil juhul ei kaalu meetme positiivne mõju üles selle negatiivset mõju, eelkõige kuna meetme reguleerimisala on ebatäpne ja juhuslik.
(182)
Kokkuvõttes leiab komisjon, et pidades silmas analüüsi eelkõige vastavalt ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 3 punktile c, ei ole vaidlustatud meetme alusel antavad maksusoodustused seotud investeeringute, töökohtade loomise või konkreetsete projektidega. Nende soodustustega lihtsalt vabastatakse asjaomased ettevõtjad maksudest, mida nad muul juhul oleksid pidanud tasuma, ning seetõttu tuleb neid käsitada tegevusabina. Üldjuhul ei kuulu tegevusabi ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 3 punkti c reguleerimisalasse, kuna see põhjustab konkurentsimoonutusi sektorites, kus asjaomased abisaajad tegutsevad, ning kuna seejuures ei ole see oma olemuse tõttu võimeline saavutama ühtegi kõnealuses sättes seatud eesmärki (134). Komisjoni tavapärasest praktikast lähtudes ei saa sellist abi pidada siseturuga kokkusobivaks, kuna see ei soodusta teatava majandustegevuse ega teatava majanduspiirkonna arengut ega ole ajaliselt piiratud, järk-järgult vähenev või proportsionaalne määral, mis oleks vajalik teatava majandusliku mahajäämuse kõrvaldamiseks asjaomastes piirkondades. Tasakaalustatuse kriteeriumi hindamise tulemused kinnitavad seda analüüsi.
(183)
Eespool esitatut arvesse võttes tuleb järeldada, et kogu kõnealune abikava ei sobi ka ELi-siseste omandamiste suhtes kohaldatavas osas kokku siseturuga.
G. Abi tagastamine
(184)
Vaidlustatud meedet on kohaldatud ilma sellest komisjonile eelnevalt ELi toimimise lepingu artikli 108 lõike 3 alusel teatamata. Seetõttu on meede ebaseaduslik riigiabi.
(185)
Kui ebaseaduslikult antud riigiabi tunnistatakse siseturuga kokkusobimatuks, peavad abisaajad selle abi nõukogu 22. märtsi 1999. aasta määruse (EÜ) nr 659/1999 (millega kehtestatakse üksikasjalikud eeskirjad EÜ asutamislepingu artikli 93 kohaldamiseks) (135) artikli 14 alusel tagastama. Abi tagastamise nõudmisega taastatakse võimaluste piires enne abi andmist valitsenud konkurentsiolukord. Ükski Hispaania ametiasutuste või 30 huvitatud isiku väide ei põhjenda üldist kõrvalekaldumist sellest aluspõhimõttest.
(186)
Määruse (EÜ) nr 659/1999 artikli 14 lõike 1 kohaselt ei nõua komisjon siiski „abi tagastamist, kui see on vastuolus ühenduse õiguse üldpõhimõttega”. Euroopa Kohtu ja komisjoni praktikast lähtudes on muu hulgas abi tagastamise nõudmine ELi õiguse üldpõhimõttega vastuolus juhul, kui komisjoni tegevuse tulemusena on abi saajal õiguspärased ootused selle kohta, et abi on antud kooskõlas ELi õigusega (136).
(187)
Forum 187 kohtuasjas (137) sätestas Euroopa Kohus oma otsuses: „Igal õigussubjektil, kelles ühenduse institutsioon on tekitanud põhjendatud lootusi, on õigus tugineda õiguspärase ootuse kaitse põhimõttele. Muu hulgas ei saa õiguspärase ootuse põhimõtte rikkumisele toetuda halduse poolt antud konkreetsete tagatiste puudumisel. Samuti, kui ettevaatlik ja mõistlik ettevõtja võib ette näha tema huve mõjutada võiva ühenduse õigusnormi vastuvõtmist, ei saa ta sellele põhimõttele tugineda, kui see meede vastu võetakse […]”.
(188)
Hispaania ametiasutused ja 30 huvitatud isikut märkisid peamiselt õiguspäraste ootuste olemasolu, tuginedes esiteks teatavatele komisjoni vastustele parlamendi kirjalikele küsimustele ning teiseks väidetavale sarnasusele abikavaga varasemate meetmete raames, mille komisjon on tunnistanud siseturuga kokkusobivaks. Kolmandaks, Hispaania ametiasutuste ja 30 huvitatud isiku arvates tähendab õiguspärase ootuse põhimõte, et komisjon ei saa nõuda tagasi juba tehtud mahaarvamisi ega ka kõiki veel tegemata mahaarvamisi TRLISes sätestatud 20-aastase ajavahemiku jooksul.
(189)
Seoses abikava väidetava sarnasusega muude meetmetega, mida ei ole käsitatud riigiabina, on komisjon seisukohal, et abikava erineb oluliselt nendest meetmetest, mida ta hindas oma 1984. aasta otsuses Belgia koordineerimiskeskuste kohta (138). Vaidlustatud meetme reguleerimisala on teistsugune, kuna see ei hõlma kontsernisisest tegevust, nagu Belgia koordineerimiskeskuste puhul. Pealegi on vaidlustatud meede erineva ülesehitusega, mis teeb selle valikuliseks, peamiselt kuna seda kohaldatakse ainult välisriikidega seotud tehingute suhtes.
(190)
Abisaajate õiguspäraseid ootusi käsitlevate komisjoni väidete mõju puhul tuleks komisjoni arvates eristada kahte ajavahemikku: a) ajavahemik alates meetme jõustumisest 1. jaanuaril 2002 kuni menetluse algatamise otsuse Euroopa Liidu Teatajas avaldamise kuupäevani 21. detsembril 2007 ja b) menetluse algatamise otsuse Euroopa Liidu Teatajas avaldamise järgne aeg.
(191)
Esimese ajavahemiku puhul kinnitab komisjon oma vastuseid parlamendi liikmete Erik Mejieri ja Sharon Bowlesi küsimustele seoses võimalusega, et vaidlustatud meede on riigiabi. Täpsemalt teatas üks komisjoni volinik oma 19. jaanuari 2006. aasta vastuses parlamendiliikme Erik Meijeri küsimusele komisjoni nimel järgmist: „Komisjon ei saa kinnitada, kas Hispaania äriühingute kõrged pakkumised on tingitud Hispaania maksuseadustest, mis võimaldavad ettevõtjatel firmaväärtuse maha kanda kiiremini kui nende Prantsuse või Itaalia kolleegidel. Komisjon võib siiski kinnitada, et sellised riiklikud õigusaktid ei kuulu riigiabi eeskirjade reguleerimisalasse, kuna need on pigem kõikide Hispaania ettevõtjate suhtes kohaldatavad üldised amortisatsiooni käsitlevad eeskirjad” (139). 17. veebruari 2006. aasta vastuses parlamendiliikme Sharon Bowlesi küsimusele teatas komisjoni volinik komisjoni nimel järgmist: „Praegu komisjoni käsutuses oleva teabe põhjal tundub siiski, et firmaväärtuse mahakandmist käsitlevaid Hispaania (maksu)eeskirju kohaldatakse kõikide Hispaania ettevõtjate suhtes, sõltumata nende suurusest, valdkonnast, õiguslikust vormist või sellest, kas need on era- või riigi omandis, kuna tegemist on üldiste amortisatsiooni käsitlevate eeskirjadega. Seetõttu ei tundu need kuuluvat riigiabi eeskirjade reguleerimisalasse” (140).
(192)
Nende Euroopa Parlamendile esitatud seisukohtadega andis komisjon konkreetsed, tingimusteta ja järjekindlad kinnitused selle kohta, et vaidlustatud meetme kasutajatel olid põhjendatud lootused selle kohta, et firmaväärtuse amortiseerimise kava oli õiguspärane ega kuulunud riigiabi eeskirjade reguleerimisalasse (141) ning et ükskõik milliste sellest tulenevate eeliste suhtes ei saanud seetõttu järgnevalt kohaldada sissenõudmismenetlust. Ehkki nende avalduste puhul ei olnud tegemist komisjoni ametliku otsusega, millega sätestatakse, et amortiseerimiskava ei olnud riigiabi, oli nende mõju õiguspärase ootuse tekkimise seisukohast samaväärne, pidades eelkõige silmas asjaolu, et selle juhtumi puhul oli järgitud kollegiaalsuse põhimõtte austamise tagamiseks ette nähtud menetlusi. Kuna riigiabi mõiste on objektiivne (142) ning erinevalt siseturuga kokkusobivuse hindamisest ei ole komisjonil selle tõlgendamise puhul mingit kaalutlusõigust, tähendab komisjoni täpne ja tingimusteta seisukoht selle kohta, et riiklikku meedet ei saa käsitada riigiabina, loomulikult seda, et meedet ei käsitatud algusest peale abina (st ka enne kõnealuse seisukoha esitamist). Kõik ettevõtjad, kes ei olnud enne kindlad, kas nad peavad edaspidi riigiabi eeskirjade kohaselt tagasi maksma soodustuse, mille nad olid firmaväärtuse amortiseerimise kava alusel enne komisjoni seisukohtade esitamist tehtud tehingutest saanud, võinuks seejärel järeldada, et ebakindluseks polnud põhjust, kuna nendelt ei saanud eeldada suurema hoolikuse ülesnäitamist, kui komisjon seda selles osas teinud oli. Nendel konkreetsetel asjaoludel ning pidades silmas, et ELi õigus ei nõua ühenduse institutsiooni antud kinnituste ja nendega seotud kodanike või ettevõtjate käitumise vahelise põhjusliku seose tõendamist, (143) võiks iga hoolas ettevõtja mõistlikult oodata, et komisjon ei nõua järgnevalt tagastamist (144) meetmete puhul, mille kohta ta ise on eelnevalt teisele ühenduse institutsioonile saadetud kirjas kinnitanud, et see ei moodusta abi, sõltumata sellest, millal abimeetme raames kasu saanud tehingud toimusid.
(193)
Seetõttu järeldab komisjon, et mõnel vaidlustatud meetme kasutajal võisid olla õiguspärased ootused selle kohta, et nad ei pea abi tagastama, ning seega ei nõua komisjon kõnealuse meetme raames antud maksuabi tagastamist, mida asjaomased abisaajad said seoses mis tahes Hispaanias asutatud omandava äriühingu otseste või kaudsete osalustega välismaises äriühingus enne ELi toimimise lepingu artikli 108 lõike 2 kohase ametliku uurimismenetluse algatamist käsitleva komisjoni otsuse Euroopa Liidu Teatajas avaldamise (145) kuupäeva.
(194)
Lisaks neile kaalutlustele, mis on identsed eelmises otsuses väljendatutega, on komisjon seisukohal, et arvesse tuleks võtta mitut täiendavat tegurit.
(195)
Eelmise otsuse põhjenduses 117 on öeldud, et ehkki komisjon leidis, et Hispaania ametiasutused ja 30 huvitatud isikut ei ole esitanud Hispaania osalustega seotud tehingute ja Euroopa Liidus asutatud äriühingute vaheliste tehingute erineva maksustamise toetuseks piisavalt tõendeid, väitis komisjon, et ta ei saa „sellist eristamist a priori täielikult välistada kolmandate riikidega seotud tehingute puhul. Väljaspool ühendust võib piiriüleste äriühenduste puhul tõepoolest endistviisi esineda õiguslikke takistusi, mis asetaks piiriülesed tehingud võrreldes ühendusesiseste tehingutega teistsugusesse õiguslikku ja faktilisse olukorda. Selle tulemusel võib kõnealusest maksusoodustusest välja jätta ühendusevälised omandamised, mille korral firmaväärtus amortiseerida võidakse, näiteks enamusosaluse puhul, kuna äriühendused ei ole võimalikud. Ühenduse faktilisest ja õiguslikust raamistikust välja jäävate tehingute puhul võib rahalise firmaväärtuse amortiseerimine olla vajalik maksualase neutraalsuse tagamiseks.” Komisjon lõpetas oma analüüsi, sedastades eelmise, alates 2010. aasta jaanuarist komisjoni veebisaidil kättesaadava otsuse põhjenduses 119 järgmist: „Sellega seoses jätab komisjon 10 oktoobri 2007. aasta otsusega algatatud menetluse ühenduseväliste omandamiste puhul avatuks, pidades silmas uusi elemente, mille Hispaania ametiasutused on lubanud ühendusevälistel piiriülestel ühinemistel esinevate takistuste küsimuses esitada. Seetõttu ei ole 10. oktoobril 2007 alustatud menetlus ühenduseväliste omandamistega seotud osas veel lõppenud.”
(196)
Eelmise otsuse põhjendustes 115-119 märkis komisjon, et ELis toimunud omandamistehinguid ja väljaspool ELi toimunud omandamistehinguid võidakse kohelda erinevalt. Eelkõige täheldas komisjon, et piiriüleste äriühenduste puhul võib tõepoolest endistviisi esineda õiguslikke takistusi, mis asetaks piiriülesed tehingud võrreldes ühendusesiseste tehingutega teistsugusesse õiguslikku ja faktilisse olukorda. Viited õiguslike takistuste ja enamusosaluse kriteeriumidele on neid tingimusi arvesse võttes eriti asjakohased.
(197)
Võttes arvesse neid käesolevale juhtumile omaseid ja iseloomulikke tunnusjooni, on komisjon seisukohal, et eelmise otsuse põhjenduses 117 esitatud avaldus võis anda alust õiguspäraste ootuste tekkeks seoses vaidlustatud abikava kohaldamisega Hispaania äriühingute tehingute suhtes nendes kolmandates riikides, kus eksisteerivad ilmsed õiguslikud takistused piiriüleste äriühenduste suhtes ja kus asjaomane Hispaania äriühing on omandanud enamusosaluse, olenemata kuupäevast, mil tehing enne selle otsuse vastuvõtmist toimus.
(198)
Hispaania ametiasutuste poolt aruannetes esitatud teabe alusel ning ilma et see mõjutaks vaidlustatud meetme liigitamist riigiabiks ja selle kohaldamist konkreetsete tehingute suhtes põhjenduses 107 nimetatud põhjustel, märgib komisjon, et analüüsitud riikidest kahes, st Indias ja Hiinas kujutavad kehtivad õigusaktid endast ilmseid õiguslikke takistusi piiriüleste äriühenduste moodustamisele.
(199)
Põhjendustes 119 ja 120 esitatud järeldusi silmas pidades leiab komisjon, et nende kahe riigiga seotud tehingute puhul võisid vaidlustatud meedet kasutanud äriühingutel, kes olid omandanud enamusosaluse, olla õiguspärane ootus, et nad ei pea abi tagastama.
(200)
Samamoodi koheldakse neid abisaajaid, kes on teinud tehinguid teistes kolmandates riikides, omandanud enamusosalused ja suudavad esitada piisavaid tõendeid, et näidata ilmsete õiguslike takistuste olemasolu selle kolmanda riigi õigusaktides käesoleva otsuse tähenduses. Aruannetes nimetatud riikide puhul võtab komisjon arvesse, et Hispaania ametiasutuste esitatud teabe alusel ei olnud võimalik selliste takistuste olemasolu kindlaks teha, kuid ta on valmis uurima asjakohaseid täiendavaid tõendeid.
(201)
Abisaajate osas, kellel on õiguspärased ootused, mis tulenevad kas komisjoni poolt Euroopa Parlamendi liikmetele esitatud avaldustest või eelmisest otsusest, leiab komisjon samuti, et vaidlustatud meetmest tulenevad soodustused peaksid kõikidele asjaomastele abisaajatele jääma kuni meetmega kehtestatud amortisatsiooniperioodi lõpuni. Komisjon tunnistab, et tehinguid kavandati ja investeeringuid tehti mõistliku ja õiguspärase ootusega majandustingimuste, sealhulgas vaidlustatud meetme teatava järjepidevuse suhtes. Kooskõlas Euroopa Kohtu ja komisjoni varasema praktikaga (146) ning ülekaaluka avaliku huvi puudumisel (147) leiab komisjon seetõttu, et abisaajad peaksid vaidlustatud meetmega antud soodustusi saama kasutada kogu TRLISe artikli 12 lõikes 5 sätestatud amortisatsiooniperioodi vältel.
(202)
Peale selle tuleks komisjoni arvates ette näha mõistlik üleminekuperiood nende õiguspäraseid ootusi omavate äriühingute jaoks, kes olid pikaajalist perspektiivi silmas pidades juba omandanud õigused välismaistes äriühingutes ning kes ei olnud menetluse algatamise otsuse avaldamise kuupäevaks (komisjoni poolt Euroopa Parlamendi liikmetele tehtud avaldustest tulenevad õiguslikud ootused) või käesoleva otsuse avaldamise kuupäevaks (eelmisest otsusest tulenevad õiguslikud ootused) omanud neid õigusi vähemalt aastase katkematu ajavahemiku jooksul. Seetõttu leiab komisjon, et õiguspärastest ootustest peaksid samuti kasu saama äriühingud, kes vastasid 21. detsembril 2007 või siis vastavalt käesoleva otsuse Euroopa Liidu Teatajas avaldamise päeval kõikidele muudele TRLISe artikli 12 lõike 5 asjaomastele tingimustele, kuid mitte aastase katkematu ajavahemiku tingimusele, juhul kui need õigused olid neile kuulunud vähemalt aastase katkematu ajavahemiku jooksul 21. detsembriks 2008 või vastavalt kuupäevaks, mis saabub aasta pärast käesoleva otsuse avaldamist.
(203)
Teisest küljest, juhul kui Hispaanias asutatud omandaval äriühingul ei ole õiguspäraseid ootusi, nõutakse kogu ebaseaduslik abi saajalt tagasi, välja arvatud järgmistel juhtudel: esiteks, kui Hispaanias asutatud omandav äriühing oli enne 21. detsembrit 2007 (komisjoni poolt Euroopa Parlamendi liikmetele tehtud avaldustest tulenevad õiguslikud ootused) või enne käesoleva otsuse avaldamist (eelmisest otsusest tulenevad õiguslikud ootused) selliste õiguste säilitamiseks võtnud tühistamatu kohustuse; teiseks, kui leping hõlmas edasilükkavat tingimust, mis on seotud asjaoluga, et asjaomase tehingu peab heaks kiitma reguleeriv asutus; kolmandaks, kui tehingust teatati enne 21. detsembrit 2007 (komisjoni poolt Euroopa Parlamendi liikmetele tehtud avaldustest tulenevad õiguslikud ootused) või enne käesoleva otsuse avaldamist (eelmisest otsusest tulenevad õiguslikud ootused).
(204)
Samuti leiab komisjon, et vaidlustatud meede ei ole riigiabi, kui nende eeliste kasutamise ajal olid täidetud kõik nõukogu määruse (EÜ) nr 994/98 (148) artikli 2 alusel vastu võetud õigusaktis sätestatud ja maksuvähenduse kasutamise ajal kohaldatud tingimused.
(205)
Kõiki eespool esitatud kaalutlusi arvesse võttes ja nagu eelmises otsuses juba rõhutatud, vastab abi täpne summa teataval aastal asjaomase abisaaja puhul TRLISe artikli 12 lõike 5 kohasest amortisatsioonist tuleneva maksuvähenduse ajaldatud puhasväärtusele. Seega sõltub see ettevõtte tulumaksu määrast asjaomastel aastatel ja kohaldatavast diskontomäärast.
(206)
Asjaomase aasta ja abisaaja puhul vastab abi nimiväärtus TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisega antud maksuvähendusele seoses õigustega välismaistes äriühingutes, mis ei vasta eelnevates põhjendustes sätestatud tingimustele.
(207)
Ajaldatud väärtuse arvutamisel kohaldatakse nimiväärtuse suhtes intressimäära kooskõlas komisjoni määruse (EÜ) nr 794/2004 (149) (muudetud komisjoni määrusega (EÜ) nr 271/2008 (150) V peatükiga.
(208)
Abisaajate maksukoormuse arvutamisel ebaseadusliku abimeetme puudumise korral peavad Hispaania ametiasutused tuginema enne menetluse algatamise otsuse Euroopa Liidu Teatajas avaldamist (komisjoni poolt Euroopa Parlamendi liikmetele tehtud avaldustest tulenevad õiguslikud ootused) või enne käesoleva otsuse avaldamise kuupäeva (eelmisest otsusest tulenevad õiguslikud ootused) tehtud tehingutele, nagu eespool osutatud. Ei saa väita, et nende ebaseaduslike soodustuste puudumise korral oleksid abisaajad oma tehingud maksukoormuse vähendamiseks teisiti korraldanud. Nagu Euroopa Kohus Unicredito kohtuotsuses (151) sõnaselgelt sätestas, ei saa neid hüpoteetilisi kaalutlusi abi arvutamisel arvesse võtta.
VIII. KOKKUVÕTE
(209)
Komisjon peab arvestama, et eespool osutatud kohtupraktikat ning juhtumi eripära arvesse võttes on TRLISe artikli 12 lõige 5 riigiabi kava ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses, seda ka ELi-väliste omandamiste suhtes kohaldatavas osas. Samuti leiab komisjon, et kuna vaidlustatud meedet kohaldati ELi toimimise lepingu artikli 108 lõiget 3 rikkudes, on see ELi-siseste omandamiste suhtes kohaldatavas osas ebaseaduslik abikava.
(210)
Võttes aga arvesse õiguspäraste ootuste olemasolu kuni menetluse algatamise otsuse avaldamise kuupäevani, nõustub komisjon, et rakendamine võib jätkuda kogu abikavas kehtestatud amortisatsiooniperioodi jooksul, ning loobub erandkorras kõikide selliste maksusoodustuste tagasinõudmisest, mis tulenevad abikava kohaldamisest abi puhul, mis on seotud Hispaanias asutatud omandava äriühingu otseste või kaudsete osalustega välismaises äriühingus enne ELi toimimise lepingu artikli 108 lõike 2 kohase ametliku uurimismenetluse algatamist käsitleva komisjoni otsuse Euroopa Liidu Teatajas avaldamise kuupäeva, välja arvatud järgmistel juhtudel: esiteks, Hispaanias asutatud omandav äriühing võttis enne 21. detsembrit 2007 selliste õiguste säilitamiseks tühistamatu kohustuse; teiseks, kui leping hõlmas edasilükkavat tingimust, mis on seotud asjaoluga, et kõnealuse tehingu peab heaks kiitma reguleeriv asutus, ning kolmandaks, kui tehingust teatati enne 21. detsembrit 2007. Peale selle peab komisjon loobuma abi tagasinõudmisest ja nõustub, et rakendamine võib jätkuda kogu abikavas kehtestatud amortisatsiooniperioodi jooksul ka mis tahes maksusoodustuste puhul, mis tulenevad abikava kohaldamisest enamusosalusega seotud tehingute suhtes, mis toimusid enne käesoleva otsuse avaldamist ja mis on seotud kolmandate riikidega, kus ilmsete õiguslike takistuste olemasolu piiriüleste äriühenduste puhul on põhjendatud kooskõlas käesolevas otsuses sätestatud põhimõtetega,
ON VASTU VÕTNUD KÄESOLEVA OTSUSE:
Artikkel 1
1. Abikava, mida Hispaania rakendas Hispaania ettevõtte tulumaksu seaduse muudatusi konsolideeriva 5. märtsi 2005. aasta kuningliku seadusandliku dekreedi nr 4/2004 artikli 12 lõike 5 alusel, mille Hispaania ELi toimimise lepingu artikli 108 lõiget 3 rikkudes ebaseaduslikult jõustas, on siseturuga kokkusobimatu abisaajatele ELi-väliste omandamistega seoses antud abi puhul.
2. Sellele vaatamata võivad abisaajad kogu abikavas kehtestatud amortisatsiooniperioodi jooksul jätkata ELi-väliste omandamistega seoses TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaste maksuvähenduste kasutamist, mis on seotud otseste või kaudsete õigustega välismaistes äriühingutes ning mis 21. detsembriks 2007 vastasid abikava asjaomastele tingimustele, kuid mitte tingimusele, et asjaomasele äriühingule pidi osalus kuuluma vähemalt aastase katkematu ajavahemiku jooksul.
3. TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaselt seoses ELi-väliste omandamistega abisaajatele antud maksusoodustusi, mis on seotud enne 21. detsembrit 2007 selliste õiguste säilitamiseks võetud tühistamatu kohustusega, kui leping hõlmab edasilükkavat tingimust seoses sellega, et kõnealuse tehingu peab heaks kiitma reguleeriv asutus, ning juhul, kui otsusest ja tehingust teatati enne 21. detsembrit 2007, võib jätkuvalt kasutada kogu abikavas kehtestatud amortisatsiooniperioodi jooksul edasilükkava tingimuse tühistamise kuupäeval kehtivate õiguste osas.
4. Lisaks, TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaselt käesoleva otsuse Euroopa Liidu Teatajas avaldamise kuupäevaks teostatud ELi-väliste omandamistega seoses abisaajatele antud maksusoodustusi, mis on seotud otsese või kaudse enamusosalusega välismaistes äriühingutes, mis on asutatud Hiinas, Indias või mõnes muus riigis, kus on tõendatud ilmsete õiguslike takistuste olemasolu piiriüleste äriühenduste puhul või kus nende olemasolu saab tõendada, võib jätkuvalt kasutada kogu abikavas kehtestatud amortisatsiooniperioodi jooksul.
5. Kui TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaselt on ELi-väliste omandamiste puhul abisaajatele antud maksusoodustusi, mis on seotud enne käesoleva otsuse Euroopa Liidu Teatajas avaldamist võetud tühistamatu kohustusega, mille eesmärk on selliste õiguste säilitamine välismaistes äriühingutes, mis on asutatud Hiinas, Indias või muudes riikides, kus on tõendatud ilmsete õiguslike takistuste olemasolu piiriüleste äriühenduste suhtes või kus nende olemasolu saab tõendada, ning kui leping hõlmab edasilükkavat tingimust seoses asjaoluga, et kõnealuse tehingu peab heaks kiitma reguleeriv asutus, ning juhul, kui otsusest ja tehingust teatati enne käesoleva otsuse avaldamist Euroopa Liidu Teatajas, siis võib neid soodustusi jätkuvalt kasutada kogu abikavas kehtestatud amortisatsiooniperioodi jooksul edasilükkava tingimuse tühistamise kuupäeval kehtivate õiguste osas.
Artikkel 2
Artiklis 1 osutatud kava alusel antud individuaalne abi ei ole abi, kui see abi vastas selle andmise ajal määruse (EÜ) nr 994/98 artikli 2 kohaselt vastu võetud ja abi andmise ajal kohaldatavas õigusaktis sätestatud tingimustele.
Artikkel 3
Artiklis 1 osutatud kava alusel antud individuaalne abi, mis vastas selle andmise ajal määruse (EÜ) nr 994/98 artikli 1 kohaselt vastu võetud õigusaktis või mõnes muus heaks kiidetud abikavas sätestatud tingimustele, on siseturuga kokkusobiv, kui see ei ületa kõnealust liiki abi ülemmäära.
Artikkel 4
1. Hispaania nõuab artikli 1 lõikes 1 osutatud kava alusel antud maksuvähendustele vastava siseturuga kokkusobimatu abi tagasi nendelt abisaajatelt, kelle ELi-väliste omandamiste kaudu välismaistes äriühingutes omandatud õigused ei vasta artikli 1 lõigetes 2-5 sätestatud tingimustele.
2. Tagastatavatelt summadelt arvestatakse intressi alates kuupäevast, millal abisaajate maksubaasi vähendati, kuni tagasimaksmiseni kuupäevani.
3. Intress arvutatakse liitintressina määruse (EÜ) nr 794/2004 V peatüki kohaselt.
4. Alates käesoleva otsuse vastuvõtmise kuupäevast tühistab Hispaania kõik artikli 1 lõikes 1 osutatud kava alusel veel tegemata maksuvähendused, välja arvatud need, mis on seotud artikli 1 lõikes 2 sätestatud tingimustele vastavate õigustega välismaistes äriühingutes.
Artikkel 5
1. Artiklis 1 osutatud kava alusel antud abi nõutakse tagasi viivitamata ja tõhusalt.
2. Hispaania tagab käesoleva otsuse rakendamise nelja kuu jooksul pärast otsusest teatamise kuupäeva.
Artikkel 6
1. Kahe kuu jooksul pärast käesolevast otsusest teatamist esitab Hispaania järgmise teabe:
a)
artiklis 1 osutatud kava alusel abi saanute loetelu ja neist igaühele kava alusel antud abi kogusumma;
b)
igalt abisaajalt tagasi nõutav kogusumma (põhisumma ja intressid);
c)
käesoleva otsuse täitmiseks juba võetud ja kavandatud meetmete üksikasjalik kirjeldus;
d)
dokumendid, mis tõendavad, et abisaajatele on antud korraldus abi tagasi maksta.
2. Hispaania teavitab komisjoni käesoleva otsuse täitmiseks võetud riiklike meetmete rakendamisest, kuni artiklis 1 osutatud kava alusel antud abi on lõplikult tagastatud. Hispaania esitab komisjoni taotlusel viivitamata teabe käesoleva otsuse täitmiseks juba võetud ja kavandatud meetmete kohta. Ta esitab ka üksikasjalikud andmed abisaajatelt juba tagasi saadud abisummade ja intresside kohta.
Artikkel 7
Käesolev otsus on adresseeritud Hispaania Kuningriigile.
Brüssel,. 12. jaanuar 2011