KOMMISSIONENS AFGØRELSE
af 17. juli 2013
om Spaniens støtteordning SA.21233 c/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) - Skatteordning for finansielle leasingaftaler, også kendt som den spanske leasingbeskatningsordning
(meddelt under nummer C(2013) 4426)
(Kun den spanske udgave er autentisk)
(EØS-relevant tekst)
(2014/200/EU)
EUROPA-KOMMISSIONEN HAR -
under henvisning til traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, særlig artikel 108, stk. 2, første afsnit,
under henvisning til aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, særlig artikel 62, stk. 1, litra a),
efter at have opfordret interesserede parter til at fremsætte deres bemærkninger i overensstemmelse med ovennævnte bestemmelser (1) og under hensyntagen til deres bemærkninger,
og ud fra følgende betragtninger:
1. SAGSFORLØB
(1)
Ifølge flere klager, som Kommissionen har modtaget siden maj 2006, har den spanske ordning for rederier siden 2002 (den spanske leasingbeskatningsordning) givet rederier mulighed for at købe skibe i Spanien med en rabat på 20-30 %. Navnlig klagede to nationale sammenslutninger af skibsværfter og et individuelt skibsværft over, at denne ordning resulterede i, at deres medlemmer mistede skibsbygningskontrakter til spanske værfter. Den 13. juli 2010 underskrev sammenslutninger inden for skibsbygningsindustrien fra syv europæiske lande sammen et andragende mod den såkaldte spanske leasingbeskatningsordning (i det følgende benævnt »SLB«). Mindst ét rederi støttede disse klager. I august 2010 stillede et medlem af Europa-Parlamentet et spørgsmål om samme emne (2).
(2)
Ved breve af 15. september 2006, 30. januar 2007, 6. november 2007 og 3. marts 2008 anmodede Kommissionen Spanien om oplysninger. Spanien svarede ved breve af 16. oktober 2006, 23. og 27. februar 2007 samt 11. januar og 27. marts 2008. På et møde den 29. april 2008 bad Kommissionen om yderligere oplysninger, som Spanien sendte ved brev af 17. juni 2008. Kommissionen anmodede om yderligere supplerende oplysninger ved breve af 23. september 2008, som Spanien sendte ved brev af 24. oktober 2008.
(3)
Efter nye oplysninger fra klagerne bad Kommissionen igen om supplerende oplysninger ved breve af 11. januar og 25. maj 2010. Spanien svarede ved breve af 10. marts og 26. juli 2010. Et møde med de spanske myndigheder fandt sted den 24. januar 2011.
(4)
Ved brev af 29. juni 2011 meddelte Kommissionen Spanien, at den havde besluttet at indlede proceduren i artikel 108, stk. 2, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde med hensyn til støtten.
(5)
Ved brev af 2. august 2011 fremsatte Spanien bemærkninger til beslutningen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure.
(6)
Kommissionens afgørelse om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure (i det følgende benævnt »afgørelse K(2011) 4494 endelig«) blev offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende (3). Kommissionen opfordrede interesserede parter til at fremsætte bemærkninger til foranstaltningerne.
(7)
Kommissionen modtog bemærkninger fra flere interesserede parter. Ved breve af 23. februar, 7. marts, 11. juli og 29. oktober 2012 samt 12. og 25. februar og 22. april 2013 fremsendte den dem til Spanien, som fik lejlighed til at svare. Spaniens bemærkninger hertil kom ved breve af 30. april, 24. maj, 9. og 23. juli og 14. november 2012 samt 25. februar, 12. marts og 21. maj 2013. Spanien fremsendte supplerende bemærkninger af breve af 3. og 9. oktober 2012. På deres anmodning afholdt Kommissionen møder med Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (PYMAR) (4) den 13. november 2012 og 4. februar 2013 og med de spanske myndigheder den 6. marts 2013.
2. BESKRIVELSE AF DEN SPANSKE LEASINGBESKATNINGSORDNING
(8)
Den spanske leasingbeskatningsordning (i det følgende benævnt »SLB«) benyttes ved transaktioner, som indebærer, at skibsværfter (sælgerne) bygger, og rederier (køberne) køber søgående skibe, og at disse transaktioner finansieres ved hjælp af en retlig og finansiel ad hoc-struktur.
(9)
SLB-ordningen er baseret på:
-
en retlig og finansiel ad-hoc-struktur, der er oprettet af en bank, og som befinder sig mellem rederiet og værftet, dvs. køber og sælger
-
et komplekst net af kontrakter mellem de forskellige parter
-
anvendelse af en række spanske skatteforanstaltninger.
(10)
På Kommissionens forespørgsel har de spanske myndigheder bekræftet, at SLB blev benyttet i 273 transaktioner vedrørende bygning og erhvervelse af skibe mellem den 1. januar 2002 og 30. juni 2010 til en samlet værdi af 8 727 997 332 EUR. Ordningen var fortsat gældende indtil den 29. juni 2011, da den formelle undersøgelsesprocedure blev indledt. Køberne er rederier fra hele Europa og resten af verden. Alle transaktioner undtagen én (en kontrakt til 6 148 969 EUR) involverede spanske skibsværfter.
2.1. SLB - DEN RETLIGE OG FINANSIELLE STRUKTUR
(11)
Som anført giver en SLB-transaktion et rederi mulighed for at få et nyt skib bygget med en rabat på 20-30 % af den pris, som skibsværftet forlanger. For at kunne opnå den lavere pris skal et rederi (efter at have fratrukket rabatten) indvillige i ikke at købe skibet direkte af værftet, men af en spansk økonomisk interessegruppe (i det følgende benævnt »ØIG«), der er oprettet af en bank.
(12)
SLB-strukturen er en skatteplanlægningsordning, som normalt oprettes af en bank med henblik på at skabe skattefordele for investorer i en skattemæssigt transparent ØIG og overføre en del af disse skattefordele til skibsværftet i form af en rabat på skibets pris. Resten af fordelene beholder investorerne i en ØIG som forrentning af deres investering. Ud over en ØIG involverer en SLB-transaktion også andre mellemled såsom en bank og et leasingselskab (se nedenstående diagram).
(13)
I praksis leaser ØIG skibet af et leasingselskab fra den dato, hvor bygningen af skibet begynder. Når skibet er færdigbygget, chartrer ØIG det til skibsværftet uden besætning, og rederiet begynder at drive skibet. Under alle omstændigheder påtager ØIG sig at købe skibet ved udløbet af leasingkontrakten, og rederiet påtager sig at købe skibet ved udløbet af bareboatcharter-kontrakten gennem gensidige købs- og salgsoptionskontrakter (5). Datoen for udnyttelse af optionen i henhold til leasingkontrakten er fastsat til nogle få uger før datoen for udnyttelse af optionen for bareboatchartret. Begge optioner udnyttes, når ØIG kommer under tonnageskatteordningen (for en mere detaljeret beskrivelse se afsnit 2.2.4 Foranstaltning 4: Tonnageskatteordningen). En rammeaftale underskrives af de involverede parter for at sikre, at de alle er enige i SLB-strukturens oprettelse og funktionsmåde.
(14)
De transaktioner, der finder sted mellem de forskellige deltagere i SLB-operationen, er blevet beskrevet mere detaljeret i afgørelse K(2011) 4494 endelig (afsnit 2.2) (6) på grundlag af Spaniens eksempler (7).
2.2. SLB - SKATTEMÆSSIGE ASPEKTER
(15)
Formålet med SLB-ordningen, der er beskrevet i afsnit 2.1 ovenfor, er at udnytte fordelene ved visse skatteforanstaltninger for ØIG, som derefter giver en del af disse fordele videre til det rederi, som køber et nyt skib.
(16)
ØIG får skattefordelene i to tempi i henhold til to forskellige sæt skatteregler. I første omgang anvendes en indledende og fremskyndet afskrivning af det leasede skib inden for det »normale« selskabsskattesystem. Dette påfører ØIG store skattemæssige tab. På grund af ØIG's skattemæssige transparens kan disse skattemæssige tab trækkes fra investorernes egne indkomster i forhold til deres andele i ØIG.
(17)
Under alle omstændigheder bør de skattebesparelser, der opnås gennem denne indledende og fremskyndede afskrivning af omkostningerne på skibet, senere opvejes af øgede skattebetalinger, enten når skibet er helt afskrevet, og der ikke kan fratrækkes flere afskrivningsomkostninger, eller når skibet er solgt, og salget har resulteret i en kapitalgevinst (8). På grund af ØIG's skattemæssige gennemsigtighed, vil dens øgede fortjeneste i de senere år normalt blive lagt til investorernes egne indkomster og blive skattepligtig.
(18)
I en SLB-operation beholder ØIG imidlertid ikke skibene, efter at der er opnået fuld afskrivning. I den anden fase bevares skattebesparelserne som følge af de indledende tab, der overføres til investorerne, fordi ØIG skifter over til tonnageskatteordningen (TS) for indkomstbeskatning, så rederiet får den fulde fritagelse af de kapitalgevinster, der følger af salget af skibet, som finder sted kort efter skiftet til den nye ordning (9). Yderligere oplysninger om disse to trin kan ses i afgørelse K(2011) 4494 endelig (afsnit 2.3.1).
(19)
Ifølge oplysninger, som Kommissionen råder over (10), giver den kombinerede virkning af de skatteforanstaltninger, der anvendes i SLB, ØIG og dens investorer mulighed for at opnå en skattegevinst på ca. 30 % af skibets oprindelige bruttopris. En del af denne skattegevinst, som ØIG/dens investorer oprindeligt fik, beholder investorerne (10-15 %), og en del af den gives videre til rederiet (85-90 %), som i sidste ende bliver ejer af skibet med en reduktion på 20-30 % af skibets oprindelige bruttopris.
(20)
Som allerede anført kombinerer SLB-operationer forskellige individuelle, om end indbyrdes forbundne, skatteforanstaltninger med henblik på at generere en skattemæssig fordel. Nedenstående afsnit beskriver kort disse foranstaltninger. Se afgørelse K(2011) 4494 endelig (afsnit 2.4) for en mere detaljeret beskrivelse.
2.2.1. Foranstaltning 1 - Fremskyndet afskrivning (11) af leasede aktiver
(artikel 115, stk. 6, i TRLIS)
(21)
I Spanien adskiller den skattemæssige behandling af en leasingtransaktion sig fra den regnskabsmæssige behandling heraf. Kapitel XIII i kongeligt dekret 4/2004 af 5. marts 2004 om godkendelse af den konsoliderede udgave af selskabsskatteloven (TRLIS) (12) og artikel 49 i kongeligt dekret 1777/2004 af 30. juli 2004 om godkendelse af forordningen om selskabsskat (RIS) (13) gælder for leasingkontrakter med en minimumsløbetid på to år, hvis de vedrører løsøre, og 10 år, hvis de vedrører fast ejendom eller industrivirksomheder.
(22)
Alene til skatteformål betragtes den del af betalingerne, der giver udlejer mulighed for at dække omkostningerne ved aktivet (14), som fradragsberettigede udgifter inden for bestemte grænser. Således må det fratrukne beløb ikke overstige det beløb, som fremkommer ved at multiplicere aktivets omkostninger med to eller tre gange den officielle koefficient for den maksimale lineære afskrivning for typen af aktiv.
(23)
I tilfælde af skibe er den normale lineære afskrivning af skattemæssige hensyn fordelt over 10 år (10 % om året). Den maksimale fremskyndede afskrivningssats for leasede aktiver ligger mellem 20 % og 30 % om året (40-60 måneder). I henhold til spansk lov kan ejere af skibe også afskrive efter saldoafskrivningsmetoden (15) eller den faldende brøks metode (16).
2.2.2. Foranstaltning 2: Skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning af leasede aktiver
(artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS)
(24)
I henhold til artikel 115, stk. 6, i TRLIS begynder den fremskyndede afskrivning af det leasede aktiv på den dato, hvor aktivet bliver operationelt, dvs. ikke før aktivet er leveret, og lejeren begynder at bruge det. I medfør af artikel 115, stk. 11, i TRLIS (17) kan økonomi- og finansministeriet dog efter formel anmodning fra lejer fastsætte en tidligere startdato for afskrivningen. I princippet gælder denne bestemmelse på visse betingelser for alle leasede aktiver, der er omfattet af en leasingkontrakt og er berettigede til fremskyndet afskrivning.
(25)
I henhold til artikel 115, stk. 11, i TRLIS stilles der nemlig to generelle betingelser. For det første skal den nye startdato fastsættes under hensyntagen til »de særlige træk ved kontrakt- eller byggeperioden for aktivet og den særlige karakter af den økonomiske udnyttelse heraf«. Ifølge artikel 49 i RIS tillader skattemyndighederne kun indledende afskrivning fra begyndelsen af byggeperioden, når denne byggeperiode er på over 12 måneder, og leasingkontrakten giver mulighed for fremrykkede leasingydelser. For det andet bør »fastsættelsen af denne dato ikke påvirke beregningen af beskatningsgrundlaget som følge af den konkrete brug af aktivet eller betalinger ved overførsel af ejerskab, som skal fastsættes i overensstemmelse med enten den almindelige beskatningsordning eller den særlige ordning i henhold til kapitel VIII i afsnit VII i TRLIS«.
(26)
Ifølge artikel 48, stk. 4, i TRLIS (18) vil aktiverne, der er omfattet af den indledende afskrivningsordning, jf. artikel 115, stk. 1, i TRLIS, blive leaset til den spansk indregistrerede ØIG, som herefter vil fremleje dem til tredjeparter. Endvidere fastsættes den procedure, som skal følges ved indgivelse af ansøgning om indledende afskrivning af leasede aktiver i artikel 49 i RIS.
2.2.3. Foranstaltning 3: Økonomiske interessegrupper (ØIG)
(27)
Som allerede nævnt har spanske ØIG'er en status som juridisk person, der adskiller sig fra deres medlemmers. Som følge heraf kan en ØIG indgive ansøgning om både den indledende afskrivningsforanstaltning og den alternative tonnageskatteordning, jf. artikel 124-128 i TRLIS (se afsnit 2.2.4.), såfremt den opfylder berettigelseskravene i henhold til spansk lov, også selv om ingen af dens medlemmer er et rederi.
(28)
Ud fra et skattemæssigt perspektiv er ØIG'er imidlertid gennemsigtige for så vidt angår deres spanske selskabsdeltagere, der er hjemmehørende i Spanien. Med andre ord bliver ØIG's fortjeneste (eller tab) skattemæssigt direkte tilskrevet deres spanske hjemmehørende medlemmer efter pro rata-princippet. Da ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, betragtes som et investeringsselskab af deres medlemmer snarere end en måde, hvorpå man kan gennemføre en aktivitet i fællesskab betegnes de i denne afgørelse som investorer.
(29)
ØIG's skattemæssige transparens betyder, at de betydelige tab, som ØIG pådrager sig gennem indledende og fremskyndet afskrivning, kan overføres direkte til investorerne, som kan modregne tabene i deres egne overskud og således nedbringe den skyldige skat.
2.2.4. Foranstaltning 4: Tonnageskatteordningen (artikel 124-128 i TRLIS)
(30)
Den spanske tonnageskattelovgivning har været gældende siden 2002. Den fastsætter en alternativ beregning af rederiers skattemæssige overskud i forhold til deres skattepligtige transportaktiviteter baseret på den udnyttede tonnage i stedet for forskellen mellem indtægter og udgifter.
(31)
Kommissionen godkendte (19) den spanske TS-ordning som forenelig statsstøtte på grundlag af EU-retningslinjerne for statsstøtte til søtransportsektoren (20) (i det følgende benævnt »retningslinjer for søtransportsektoren«). Bestemmelserne for TS-ordningen er indeholdt i kapitel XVII, artikel 124-128 i TRLIS.
(32)
Spanien vedtog også gennemførelsesforanstaltninger, som er indeholdt i afsnit VI, artikel 50-52 i RIS. Kommissionen bemærker, at i modsætning til bestemmelserne i artikel 124-128 i TRLIS, som blev indberettet til og godkendt af Kommissionen, blev disse gennemførelsesforanstaltninger - og især undtagelsen, jf. artikel 50, stk. 2, i RIS (se afsnit 2.2.5) - ikke indberettet eller godkendt af Kommissionen.
(33)
Som i andre medlemsstater er det valgfrit at tilslutte sig den spanske TS-ordning, og det kræver en forudgående tilladelse fra skattemyndighederne, som er gyldig i 10 år. Indtægter fra andet end skibsfart eller fra ikkestøtteberettigede aktiviteter er omfattet af normale indkomstskatteregler.
(34)
I henhold til spansk lovgivning kan ØIG'er, der er involveret i SLB, blive indskrevet i et af rederiregistrene (21), fordi deres aktiviteter ifølge de spanske myndigheder omfatter drift af egne og chartrede skibe. Begrebet drift af et skib vil derfor omfatte tilrådighedsstillelse af et skib for tredjemand i henhold til et bareboatcharter.
(35)
Beskatningsgrundlaget for støtteberettiget rederivirksomhed beregnes efter bruttotonnage:
Nettoregistertonnage
Daglig mængde pr. 100 tons (EUR)
Fra 0 til 1 000
0,90
Fra 1 001 til 10 000
0,70
Fra 10 001 til 25 000
0,40
Over 25 001
0,20
(36)
Når det alternative skattegrundlag er beregnet efter den bruttotonnage, rederiet driver, anvendes den normale selskabsskattesats på dette grundlag.
(37)
I medfør af første led i artikel 125, stk. 2, i TRLIS omfatter TS-beskatningsgrundlaget alle indtægter fra (støtteberettiget) rederivirksomhed på åbent hav, herunder især kapitalgevinster, der realiseres, når skibene - som er købt fra ny af et foretagende, der er omfattet af TS-ordningen - efterfølgende sælges, mens foretagendet forbliver under TS-ordningen. Da beskatningsgrundlaget bestemmes som forskellen mellem indtægt og udgift, når skibe købes af et foretagende og herefter sælges med en kapitalgevinst, udgør disse ekstraordinære kapitalgevinster i henhold til normale indkomstskatteregler omvendt en skattepligtig indkomst, der således vil øge beskatningsgrundlaget for selskabsskatten.
Skattemæssig behandling af ekstraordinære kapitalgevinster i forbindelse med overførsel af et skib til TS-ordningen
(38)
Der gælder særlige regler, hvis et skib - som ikke længere er nyt - og beskatningen af indtægterne heraf overføres fra det normale indkomstskattesystem til TS-ordningen. I tilfælde af skibe, som allerede ejes af et foretagende, når det bliver tilsluttet TS-ordningen, eller brugte skibe (i det følgende benævnt »brugte« skibe), der købes, mens et foretagende allerede er omfattet af TS-ordningen, gælder der en særlig procedure, jf. artikel 125, stk. 2, i TRLIS (22). I henhold til denne procedure finder beskatningen af visse beløb kun sted ifølge normale selskabsskatteordninger, når skibet efterfølgende sælges:
-
I det første regnskabsår, hvor TS-ordningen er gældende, eller hvor de brugte skibe er indkøbt, skal bundne reserver svarende til forskellen mellem den normale markedsværdi og nettoregnskabsværdien af hvert af de berørte skibe efter denne regel henlægges, eller denne forskel skal angives særskilt i årsberetningen for hvert skib for hvert regnskabsår, ejerskabet til dem opretholdes.
-
Beløbet for den nævnte positive reserve sammen med den positive forskel på datoen for overdragelse af ejendomsretten mellem skatteafskrivningen og den regnskabsmæssige afskrivning for det solgte skib bliver lagt til TS-beskatningsgrundlaget, jf. artikel 125, stk. 1, i TRLIS, når salget af skibet er afsluttet.
(39)
Ved normal anvendelse af den spanske TS-ordning som godkendt af Kommissionen bliver potentielle kapitalgevinster således beskattet, når skibet kommer med i TS-ordningen, og det antages, at beskatningen af kapitalgevinster, selv om den forsinkes, finder sted senere ved salg eller ophugning af skibet. Som forklaret i afsnit 2.2.5 under SLB-ordningen bliver denne beskatning ikke udskudt, men helt undgået, fordi de berørte skibe anses for at være nye, ikke brugte. Dermed finder den særlige procedure ikke anvendelse.
2.2.5. Foranstaltning 5: Artikel 50, stk. 3, i RIS
(40)
I tilfælde af de godkendte SLB-transaktioner bemærker Kommissionen, at ØIG'er kan forlade det normale selskabsindkomstskattesystem for at blive omfattet af TS-ordningen uden at opfylde den skjulte skattepligt som følge af den indledende og fremskyndede afskrivning hverken ved tilslutning til TS-ordningen eller efterfølgende, når skibet sælges eller ophugges.
(41)
For uanset bestemmelsen i artikel 125, stk. 2, i TRLIS fastsættes det i artikel 50, stk. 3, i RIS (23), at når et skib købes gennem en call-option som led i en leasingkontrakt, der tidligere er godkendt af skattemyndighederne, anses de pågældende skibe for at være nye (24) - ikke brugte - uden hensyntagen til, om de allerede er blevet drevet eller afskrevet - pr. den dato, leasingoptionen benyttes, dvs. efter at ØIG er gået over til TS-ordningen. Ifølge de oplysninger, Kommissionen råder over, blev denne undtagelse kun anvendt på specifikke leasingkontrakter, som skattemyndighederne havde godkendt i forbindelse med ansøgninger om indledende afskrivning i henhold til artikel 115, stk. 11, i TRLIS (se afsnit 2.2.2 ovenfor, Foranstaltning 2: Skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning af leasede aktiver), dvs. i forhold til leasede nybyggede søgående skibe købt gennem SLB-transaktioner og - med én undtagelse - fra spanske skibsværfter.
(42)
I sådanne tilfælde anses skibet for at være købt som nyt af ØIG på datoen for benyttelse af leasingoptionen, dvs. efter at ØIG var blevet omfattet af TS-ordningen. Den første konsekvens af undtagelsen i henhold til artikel 50, stk. 3, i TRLIS er, at anvendelsen af bestemmelserne i artikel 125, stk. 2, i TRLIS undgås. ØIG behøver ikke at henlægge en bundet reserve og heller ikke den positive forskel mellem den pris, som rederiet betaler, og regnskabsværdien af skibet i ØIG's bøger (25), og der betales heller ikke skat af den positive forskel mellem skibets regnskabsmæssige og skattemæssige værdi (26). Den anden konsekvens er, at indtægten fra salget til rederiet (den betydelige pris for benyttelse af bareboatcharter-optionen) anses for at stamme fra et skib, der købes og sælges af et foretagende, som er omfattet af TS-ordningen, og vil blive inkluderet i TS-beskatningsgrundlaget i medfør af første led i artikel 125, stk. 2, i TRLIS.
3. BEGRUNDELSER FOR INDLEDNING AF DEN FORMELLE UNDERSØGELSESPROCEDURE
(43)
Som det første skridt besluttede Kommissionen, at den spanske leasingbeskatningsordning, selv om der blev anvendt forskellige skattemæssige foranstaltninger, skulle analyseres som én ordning (samlet tilgang), fordi de forskellige foranstaltninger kun kunne anvendes samlet - retligt eller faktisk - og konkluderede, at der var tale om statsstøtte.
(44)
Som det andet skridt blev de enkelte foranstaltninger vurderet hver for sig (individuel tilgang), og Kommissionen konkluderede på det trin følgende:
-
Den fremskyndede afskrivning af de leasede aktiver (foranstaltninger nr. 1) kunne være statsstøtte, men ville under alle omstændigheder være eksisterende støtte, fordi den blev gennemført før tiltrædelsen. Som følge heraf blev den formelle undersøgelsesprocedure ikke indledt med hensyn til den foranstaltning.
-
Den indledende afskrivning af leasede aktiver (foranstaltning nr. 2) kunne udgøre statsstøtte, da den giver en selektiv fordel på baggrund af de vage betingelser, der er fastsat i den spanske lovgivning, og de skønsmæssige beføjelser, som den spanske skatteforvaltning udøver med hensyn til fortolkningen af disse betingelser. Denne foranstaltning, der trådte i kraft i 2002 (27), blev betragtet som ulovlig og muligvis uforenelig statsstøtte.
-
ØIG-status (foranstaltning nr. 3) blev ikke identificeret som potentiel statsstøtte. Den formelle undersøgelsesprocedure blev ikke indledt med hensyn til den foranstaltning.
-
TS-ordningen (foranstaltning nr. 4) blev tilladt af Kommissionen som forenelig statsstøtte i 2002. Foreneligheden af TS-ordningen som godkendt blev der ikke sat spørgsmålstegn ved i afgørelse K(2011) 4494 endelig. I kraft af tilladelsen fra Kommissionen burde denne foranstaltning under alle omstændigheder blive betragtet som eksisterende støtte.
Kommissionen satte dog spørgsmålstegn ved to aspekter i forbindelse ved TS-ordningen:
-
Kommissionen satte spørgsmålstegn ved den mulighed, som visse foretagender som f.eks. ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, har for at drage fordel af TS-ordningen, hvis deres aktiviteter er begrænset til at udleje eller lease skibe uden besætning. Kommissionen fandt, at disse foretagender ikke opererede i sektoren for søtransport af varer eller passagerer som defineret i Rådets forordning (EØF) nr. 4055/86 (28) og i Rådets forordning (EØF) nr. 3577/92 (29), men snarere i sektoren for finansiel investering og udlejning eller leasing af goder. Kommissionen bemærkede, at deres mulighed for at blive omfattet af den spanske TS-ordning aldrig blev indberettet til eller godkendt af Kommissionen.
-
Skattefritagelsen for kapitalgevinster (foranstaltning nr. 5), der følger af gennemførelsesforanstaltningerne til TS-ordningen (artikel 50, stk. 3, i RIS) og blev fremlagt af de spanske myndigheder som en del af den godkendte TS-ordning, blev betragtet som en supplerende foranstaltning, der faldt uden for anvendelsesområdet for den godkendelse, som Kommissionen havde givet i 2002. Denne foranstaltning blev også betragtet som ulovlig og muligvis uforenelig støtte.
(45)
De potentielle modtagere af støtten blev identificeret som:
-
ØIG'er som de primære modtagere af skattefordelene
-
medlemmer/investorer i ØIG'er, som udnytter skattefordelene baseret på ØIG'ernes transparens
-
rederier, der får en del af skattefordelene i form af en rabat på skibsprisen
-
muligvis skibsværfterne, de involverede banker, leasingselskaberne og andre mellemled.
(46)
Kommissionen fandt, at støtten ikke så ud til at være forenelig med det indre marked.
4. BEMÆRKNINGER FRA SPANIEN OG FRA INTERESSEREDE PARTER
(47)
Kommissionen modtog bemærkninger fra de spanske myndigheder og fra 41 tredjeparter, bl.a. offentlige myndigheder, erhvervsorganisationer og individuelle virksomheder, som enten opererer med SLB-transaktioner eller er konkurrenter til de involverede såsom udenlandske skibsværfter eller skibsbygningssammenslutninger.
(48)
Bemærkningerne omhandler følgende aspekter af den vurdering, som Kommissionen foretog i afgørelse K(2011) 4494 endelig:
-
proceduremæssige aspekter
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den generelle tilgang: vurdering af SLB som en ordning i forhold til en vurdering af de enkelte foranstaltninger, der udgør en del af SLB
-
hvorvidt de enkelte foranstaltninger er statsstøtte (tilstedeværelse af en fordel, statslige ressourcer, spørgsmålet om, hvorvidt foranstaltningerne kan tilregnes staten, påvirkningen af konkurrence og handel), og om nogle af dem udgør eksisterende støtte
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identificering af støttemodtagere
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forenelighed af mulig statsstøtte
-
hindringer for inddrivelse af støtten (ligebehandling, berettigede forventninger, retssikkerhed).
4.1. SAGSFORLØB
(49)
Spanien mener, at Kommissionen iværksatte den formelle undersøgelsesprocedure uden på behørig vis at tjekke sine vigtigste konklusioner med de spanske myndigheder. Som følge heraf er den spanske stats ret til at blive hørt og kontradiktionsprincippet, der er væsentlig for enhver forvaltningsprocedure, blevet krænket.
(50)
Ifølge en række tredjeparter burde Kommissionen have benyttet proceduren for eksisterende støtte, for hvis de udgør støtte, ville de to involverede skatteforanstaltninger (afskrivningsreglerne for leasede aktiver og TS-ordningen) være eksisterende støtte.
4.2. VURDERING AF SLB SOM EN ORDNING/VURDERING AF DE ENKELTE FORANSTALTNINGER
4.2.1. Klagere
(51)
Holland Shipbuilding finder, at SLB bør betragtes som én ordning, fordi det er en organiseret ordning, der bevidst udnytter forskellige skatteforanstaltninger til at skabe en økonomisk fordel, som er langt større end den samlede fordel, man kunne opnå ved at anvende de forskellige foranstaltninger hver for sig, og fordi foranstaltningerne er indbyrdes forbundne. Brugen af TS-ordningen giver ØIG'er mulighed for at gøre den midlertidige skattefordel, som genereres af den indledende og fremskyndede afskrivning, permanent. De vage betingelser for anvendelsen af indledende afskrivning og de spanske myndigheders fortolkning heraf giver skatteforvaltningen skønsbeføjelser. Dette bekræftes af, at godkendelsen i praksis kun gives, hvis skiftet foretages fra det normale selskabsskattesystem til TS-ordningen.
(52)
Danish Maritime og […] (30) (31) anser også SLB som helhed for at være en statsstøtteordning, der - uanset hvem modtagerne er - klart giver visse foretagender en økonomisk fordel.
4.2.2. Spanien og deltagerne i leasingbeskatningstransaktioner
(53)
Spanien og de foretagender, Kommissionen har identificeret som potentielle støttemodtagere (rederier, banker, investorer i ØIG'er, skibsværfter, som er involveret i SLB-operationer), anfægter imidlertid denne samlede tilgang.
(54)
De mener, at SLB ikke som sådan er fastlagt i den spanske skattelovgivning, at SLB-operationer er private aftaler (leasing, bareboatcharter, ØIG), der er indgået af private parter, som frit kan vælge den billigste måde til at finansiere et aktiv og benytte de kontraktlige og skattemæssige ordninger, som er tilgængelige for dem. De fastholder også, at Spanien ikke bør gøres ansvarlig for de fordele, skatteyderne får i deres forsøg på at mindske deres skattebyrde. Endvidere kræver skattelovgivningen ikke, at alle de foranstaltninger, som Kommissionen nævner i afgørelse K(2011) 4494 endelig, benyttes.
(55)
Den spanske banksammenslutning, (Asociación Española de Banca - AEB) finder, at det er første gang, at Kommissionen har identificeret statsstøtte i en kombination af lovlige transaktioner mellem private enheder frem for i en lovbestemmelse.
(56)
AEB mener, at der snarere end én ordning er tale om to forskellige ordninger (afskrivningsordningen og TS), som klart kan adskilles og behandles separat, uanset om de bruges separat eller sammen.
(57)
Desuden er AEB af den opfattelse, at Kommissionen har undladt at identificere et generelt referencesystem, før den identificerede en selektiv fordel. Ifølge AEB er der mange måder at finansiere erhvervelsen af et aktiv på ved hjælp af forskellige kombinationer af lovlige instrumenter og skatteforanstaltninger, og Kommissionen bør sammenligne alle disse alternative situationer. Det ville derfor være unaturligt at konkludere, at SLB giver visse virksomheder en selektiv fordel, især hvis Kommissionen bruger den - skattemæssigt set - dyreste måde at finansiere en investering på og derved ser bort fra alle de incitamenter, som investorerne har til rådighed.
(58)
Derfor giver SLB ikke en selektiv fordel. Dette støttes navnlig af, at Kommissionen identificerer flere potentielle modtagere, som ikke svarer til økonomiske sektorer. Under henvisning til Kommissionens meddelelse om anvendelsen af statsstøttereglerne på foranstaltninger vedrørende direkte beskatning af virksomhederne (32) (i det følgende benævnt »Kommissionens meddelelse om virksomhedsbeskatning«) og Kommissionens beslutning om den nederlandske Groupsrentebox-ordning (33) finder AEB, at det ikke kan konkluderes, at foranstaltningen er selektiv, fordi den er mere fordelagtig for medlemmer af ØIG'er, som investerer i søgående skibe end i andre aktiver.
(59)
Da SLB kun består af private parter, som anvender generelle skatteforanstaltninger i forbindelse med private aftaler, er der ingen statsmidler involveret.
(60)
Ifølge AEB er der ingen påvirkning af konkurrence og handel mellem medlemsstaterne, fordi de vigtigste modtagere, som Kommissionen har identificeret, er rederier, og fordi foranstaltningen er tilgængelig for alle rederier fra Europa og andre steder i verden.
(61)
I deres bemærkninger beskriver disse tredjeparter SLB som en række foranstaltninger uden indbyrdes sammenhæng (individuel tilgang) og fremsætter ingen yderligere bemærkninger til SLB som helhed.
4.3. BEMÆRKNINGER TIL VURDERINGEN AF DE ENKELTE FORANSTALTNINGER
4.3.1. Fremskyndet afskrivning (artikel 115, stk. 6, i TRLIS (34) ) - Foranstaltning 1
(62)
Ifølge Spanien og nogle tredjeparter finder denne foranstaltning generelt anvendelse på alle typer af aktiver og alle sektorer. Den forskellige skatte- og regnskabsmæssige behandling af leasingafgifter medfører ikke en faktisk selektivitet, hvilket bekræftes af, at mange forskellige sektorer benytter denne foranstaltning. Endvidere giver det spanske selskabsskattesystem mulighed for alternative fremskyndede afskrivningsordninger. AEB anfører, at lineær afskrivning ikke kan betragtes som (eneste) reference for at fastslå, at der foreligger en fordel, fordi andre afskrivningsmetoder generelt er tilladt. Artikel 11 i TRLIS og artikel 1-5 i RIS giver mulighed for at anvende degressive metoder såsom saldoafskrivningsmetoden (35) eller »sum-of-the-years-digit«-metoden (SYD) (36) samt muligheden for at afskrive et aktiv efter en specifik plan, som er aftalt med skattemyndighederne (37). AEB anfører som eksempel, at saldoafskrivningsmetoden ville gælde med en sats, der er 2,5 gange højere end den gældende lineære afskrivningssats, dvs. 25 %.
4.3.2. Skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning (artikel 115, stk. 11, i TRLIS, artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49, i RIS) - foranstaltning 2
(63)
Det hævdes, at indledende afskrivning blot er en metode til fremskyndet afskrivning, hvorefter fremskyndet afskrivning på visse betingelser kan begynde før den dato, hvor aktivet leveres til og drives af den endelige bruger. Hvis det ikke var muligt at fratrække beløb, som blev betalt under opførelsen af aktivet, ville dette nemlig indebære forudgående beskatning. Indledende afskrivning genopretter kun neutraliteten og overensstemmelsen mellem kapitalstrømmen og skattebehandlingen.
(64)
AEB påpeger at muligheden for at foregribe begyndelsen af afskrivningsperioden er en generel foranstaltning, som der også åbnes mulighed for i artikel 11, stk. 1, litra d), i TRLIS og i artikel 5 i RIS, hvor de generelle afskrivningsregler er defineret. Disse bestemmelser giver skattemyndighederne mulighed for at godkende en bestemt afskrivningsplan, som forelægges og begrundes af den skattepligtige person, bl.a. for aktiver under opførelse.
(65)
Det eneste formål med en forudgående tilladelse til indledende afskrivning og den procedure, som følges af skattemyndighederne, er at kontrollere, at operationen er reel, og at de objektive kriterier i lovgivningen er opfyldt. Især skal det på forhånd sikres, at der foreligger en leasingaftale, hvis startdato ligger før ibrugtagning eller levering af aktivet, at det efter anmodning anføres, at betalinger for inddrivelse af aktivets omkostninger er fradragsberettigede, at kontrakten gælder køb af et aktiv, som kræver en lang kontrakt-/opførelsesperiode i overensstemmelse med driftsbetingelserne for aktivet, at kontrakten om opførelse af aktivet er underskrevet, og at de specifikke kontraktlige betingelser for brugen af aktivet er oplyst.
(66)
Ud over de generelle betingelser i artikel 49 i RIS er der fastsat en supplerende betingelse i artikel 48, stk. 4, i TRLIS, når ansøgeren er en ØIG. Godkendelsen afhænger ikke af, at der anvendes andre foranstaltninger eller bliver fremsendt supplerende dokumenter. Endelig illustreres et eventuelt skøn i proceduren af den kendsgerning, at ingen ansøgning indgivet til skatteforvaltningen nogensinde er blevet afvist. I den forbindelse finder AEB, at Kommissionen nøjere bør undersøge begrundelserne for, at finansieringstransaktionerne ikke gennemføres. Hvis nogle rederier - sådan som Kommissionen hævder på grundlag af uformelle oplysninger - ikke kunne finde en bank til at organisere transaktionen, skyldes det mere, at parterne ikke kunne blive enige om visse dele af transaktionerne såsom prisen. AEB afviser udtrykkeligt, at nogen af dens medlemmer deltog i et møde eller en uformel kontakt med de spanske myndigheder. Faktisk er situationen ikke den samme som beskrevet i Kommissionens beslutning om det franske GIE Fiscaux (38), hvor betingelsen om, at transaktionen skulle repræsentere en betydelig økonomisk og social interesse, blev fundet upræcis og overladt til skattemyndighedernes skøn. Tværtimod afviser AEB, at nogen af betingelserne artikel 49 i RIS er upræcis og åben for fortolkning.
(67)
Som følge heraf finder indledende afskrivning - på samme måde som fremskyndet afskrivning - generelt anvendelse på alle typer af aktiver og alle sektorer. Det er en generel foranstaltning.
(68)
Da det er en metode til anvendelse af fremskyndet støtte, bør det - hvis det anses for at være støtte - betragtes som eksisterende støtte.
4.3.3. Økonomiske interessegruppers skattemæssige transparens (artikel 48 i TRLIS) - Foranstaltning 3
(69)
Ifølge AEB er ØIG'ers skattemæssige transparens i overensstemmelse med logikken i det spanske skattesystem. Denne transparens giver flere investorer mulighed for at foretage en fælles investering, som ingen af dem ville foretage selv, og alligevel - på grund af denne transparens og i forhold til deres andel af investeringen - være omfattet af en skattemæssig behandling, som om de havde investeret alene. Dermed er der ingen fordel knyttet til anvendelsen af ØIG-status. Endvidere medfører denne status ingen branchemæssige begrænsninger. Enhver spansk skatteyder kan være medlem af en ØIG. Den er derfor ikke selektiv.
4.3.4. TS-ordningen (artikel 124-128 i TRLIS) - Foranstaltning 4
(70)
Da Kommissionen i afgørelse K(2011) 4494 endelig anførte, at den havde godkendt den spanske TS-ordning i 2002 som støtte, der er forenelig med retningslinjerne for søtransportsektoren (39), koncentrerer de spanske myndigheder og tredjeparter deres bemærkninger om anvendelsesområdet for 2002-godkendelsen og om de specifikke spørgsmål om, hvorvidt finansielle ØIG'er (40), der er involveret i SLB-transaktioner, bør drage fordel af TS-ordningen.
(71)
Med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt finansielle ØIG'er (40), der er involveret i SLB-transaktioner - og som ikke driver skibe, men investerer i dem og chartrer dem ud som led i finansielle investeringer - bør være omfattet af TS-ordningen, fastholder Spanien, at selskaberne driver skibe ved at chartre dem ud og derfor er blevet opført i spanske rederiregistre (som rederier) siden ikrafttrædelsen af artikel 1 i kongeligt dekret 1027/1989 (41) af 28. juli 1989, der er gentaget i artikel 9 i lov 27/1992 af 24. november 1992. Da Kommissionen har godkendt anvendelsen af TS-ordningen på alle selskaber i de spanske rederiregistre (42), omfatter denne tilladelse selskaber, som ejer skibe og lejer eller leaser dem ud til tredjeparter. Hvis den foranstaltning betragtes som statsstøtte, bør den derfor betragtes som eksisterende støtte.
4.3.5. Artikel 50, stk. 3, i RIS - Foranstaltning 5
(72)
Spanien, PYMAR og nogle banker hævder, at artikel 50, stk. 3, i RIS kun indeholder gennemførelsesforanstaltninger, der skal give retssikkerhed. De fastholder, at væsentlige elementer i en skatteforanstaltning ifølge principperne i det spanske retssystem altid skal være undergivet loven, og at denne bestemmelse - som er indeholdt i et kongeligt dekret - ikke indfører noget nyt, men kun præciserer anvendelsesområdet for artikel 125, stk. 2, i TRLIS. Den afviger ikke fra loven og skaber heller ikke yderligere fordele. Den manglende beskatning af kapitalgevinster var allerede en del af den ordning, som Kommissionen godkendte, og den bør derfor - hvis den udgør statsstøtte - betragtes som eksisterende støtte.
(73)
Endvidere anfører Spanien og de påståede modtagere, at det er logisk at betragte skibet som »nyt«, eftersom ingen brugte det før lejeren, og udnyttelsen af optionen aftales ved indgåelse af leasingkontrakten (43). AEB erklærer, at et aktiv normalt anses for at være nyt, når det købes via optionen i en leasingkontrakt.
4.4. BEMÆRKNINGER VEDRØRENDE OVERFØRSEL AF STATSMIDLER OG TILREGNELSE AF FORANSTALTNINGERNE TIL STATEN
(74)
Ifølge klagerne indebærer et skattefradrag en overførsel af statsmidler i form af et tab af skatteindtægter. SLB/skatteforanstaltningerne kan tilregnes staten, fordi alle foranstaltningerne er hjemlet i spansk lov. Endvidere bygger SLB på en godkendelse, som gives af skattemyndighederne. Selv om disse godkendelser vedrører individuelle foranstaltninger, er det klart, at godkendelserne i praksis gives til de samlede SLB-transaktioner. Dette bekræftes af, at anmodningen om indledende afskrivning til skatteforvaltningen indeholder en detaljeret beskrivelse af opførelsen og fordelingen af skattefordelen mellem ØIG eller investorerne og rederiet samt en meddelelse fra skibsværftet om de forventede sociale og økonomiske fordele af aftalen. Der er ingen grund til, at disse dokumenter systematisk ville blive stillet til rådighed, hvis de ikke netop var en forudsætning for godkendelse.
(75)
Rederierne hævder derimod, at den rabat, skibsværftet eller ØIG gav på den oprindelige pris, ikke kan tilregnes staten, fordi den er resultatet af et privat kontraktligt forhold mellem ØIG og rederiet, der medvirker i transaktionen.
4.5. BEMÆRKNINGER VEDRØRENDE KONKURRENCEFORDREJNING OG INDVIRKNING PÅ SAMHANDELEN
(76)
[…] finder, at størrelsen af de pågældende fordele (14 mio. EUR i eksemplet, der er anført i afgørelse K(2011) 4494 endelig), uden tvivl påvirker modtagernes markedsposition og derfor skaber væsentlige fordrejninger på markeder, som er præget af en høj grad af konkurrence. Ordningen giver spanske skibsværfter en stor fordel, idet de kan promovere deres skibe til en pris, der er lavere end andre europæiske skibsværfters, fordi den omfatter fordele under SLB. […] henviser til statistikker fra det spanske erhvervsministerium, som viser, at spanske skibsværfter over tid har betjent flere og flere skibsredere fra udlandet.
(77)
Med hensyn til rederierne finder […], at de kan spare millioner af euro på en væsentlig del af deres faste omkostninger ved at købe skibe fra spanske skibsværfter til en langt lavere pris. Da denne fordel fordeles over hele den periode, hvor omkostningerne til skibet dækkes ind, giver den dem en konkurrencefordel i forhold til andre rederier og fordrejer derfor konkurrencen i mange år.
(78)
Som allerede anført hævder rederne, at alle rederier har adgang til de betingelser, spanske skibsværfter tilbyder, og derfor kan nyde godt af de prisrabatter, spanske skibsværfter måtte tilbyde. De anfører også, at de har betalt en fair markedspris og ikke har nydt godt af nogen økonomisk fordel. Derfor er det ikke sandsynligt, at køb af skibe fra spanske skibsværfter vil reducere deres driftsomkostninger væsentligt eller styrke deres position varigt, sådan som Kommissionen anfører i afgørelse K(2011) 4494 endelig.
4.6. BEMÆRKNINGER VEDRØRENDE IDENTIFICERING AF STØTTEMODTAGERNE
(79)
Ifølge AEB kan ØIG'er ikke være støttemodtagere. På grund af deres skattemæssige transparens er det investorer, der skal betale skat som følge af ØIG'ens kommercielle virksomhed. Dermed kan ØIG'er ikke have nogen økonomisk fordel som følge af en skattelettelse. Endvidere kan enhver spansk skatteyder blive investor - medlem - af en ØIG.
(80)
På den anden side mener en række rederier, at ØIG'er er de eneste mulige støttemodtagere. Redere kan ikke modtage støtte, fordi de ikke er spanske skatteydere. Endvidere anfører de, at Kommissionen fejlagtigt - og uden at give en forklaring - antog, at skattefordelene ville blive overført fra ØIG'en til rederiet i form af en rabat. Faktisk fastsættes prisen efter en kommerciel beslutning, der træffes af den private ejer af et aktiv.
(81)
Rederne hævder, at rederier fra hele verden normalt køber skibe fra skibsværfter i forskellige lande, herunder, hvis de ønsker det, spanske værfter. Alle rederier kan derfor få alle de rabatter, spanske skibsværfter kan tilbyde.
(82)
Flere redere anfører, at de, såfremt SLB udgør statsstøtte, ikke er modtagere af denne støtte. Det gives der to begrundelse for. For det første viser den måde, hvorpå SLB-strukturen fungerer, at der sker en koordinering mellem ØIG og skibsværftet, som udgør ét interessecenter og fastsætter salgsprisen. For det andet giver virksomheder, der driver slæbebåde og bjergningsfartøjer, eksempler på tilbud, som de har modtaget fra skibsværfter uden for Spanien, om at bygge lignende slæbebåde. De tilbud er i samme prisklasse eller endda billigere end dem fra de spanske skibsværfter, som i sidste ende blev valgt. De anfører, at de derfor har betalt en fair markedspris og ikke har haft nogen økonomisk fordel, jf. artikel 107, stk. 1, TEUF. Såfremt SLB skulle give en økonomisk fordel, skulle modtagerne være de skibsværfter, som medvirker i SLB-transaktioner og ikke rederierne.
(83)
Holland Shipbuilding mener, at støttemodtagerne er ØIG'er og deres investorer samt rederierne, men også de spanske skibsværfter, fordi der er en væsentlig forskel mellem den pris, rederen betaler, og den pris, værftet modtager, som ligger over markedsprisen. Ifølge en national skibsbygningssammenslutning var ordningen udformet til gavn for skibsværfterne. Det ville være ukorrekt at konkludere, at SLB er til gavn for rederierne. Reduktionen i konstruktionspris indebærer ikke nødvendigvis en fordel for køberen af skibet. Endvidere kan spanske skibsværfter kun tilbyde købere, som benytter SLB, denne fordel. SLB udgør ulovlig støtte til værftsindustrien, som er skadelig for nationale skibsbyggere, der er i direkte konkurrence med de spanske.
(84)
PYMAR mener, at Kommissionen i afgørelse K(2011) 4494 endelig ikke i tilstrækkelig grad begrundede, hvorfor den identificerer skibsværfter som potentielle støttemodtagere. PYMAR understreger også, at Kommissionen i sager om lignende skatteordninger, GIE Fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes eller Le Levant (44), ikke identificerede producenten af aktivet som modtager af statsstøtte.
4.7. BEMÆRKNINGER VEDRØRENDE KLASSIFICERING SOM EKSISTERENDE ELLER ULOVLIG STØTTE
(85)
Som nævnt i ovennævnte afsnit 4.3 ovenfor mener Spanien og visse tredjeparter, at der kun er tale om to foranstaltninger. For det første bestemmelserne i artikel 115 i TRLIS vedrørende fradrag for omkostningerne til et aktiv, der er erhvervet via en finansiel leasingkontrakt. Spanien vedtog disse bestemmelser før sin tiltrædelse af EU. Så hvis denne foranstaltning udgør støtte, er der derfor tale om eksisterende støtte som anført af Kommissionen i afgørelse K(2011) 4494, og artikel 115, stk. 11, i TRLIS, der tillader forvaltningen at fastsætte udgangspunktet for fradraget, er kun et middel til gennemførelse af artikel 115. For det andet blev TS-ordningen, jf. artikel 124-128 i TRLIS, godkendt af Kommissionen i 2002 og er derfor også eksisterende støtte. Gennemførelsesbestemmelserne - især artikel 50, stk. 3, i RIS - ændrer ikke de regler, der er fastsat i loven, og er derfor omfattet af Kommissionens godkendelse.
4.8. BEMÆRKNINGER VEDRØRENDE STØTTENS FORENELIGHED
(86)
De spanske myndigheder og de påståede modtagere hævder, at støtten er forenelig på grundlag af TS-ordningen, som blev godkendt i 2002, fordi den dækker »spanske skibsfartsvirksomheder (45), hvis aktiviteter omfatter drift af ejede og chartrede skibe«. Da artikel 50, stk. 3, i RIS kun gennemfører TS-ordningen, er den også omfattet af 2002-beslutningen.
(87)
Tredjeparterne anfører også, at enhver støtte ville være forenelig med retningslinjerne for søtransportsektoren, som også omfatter drift af ejede og chartrede skibe, og denne støtte ville fortsat ligge inden for det støtteloft, der fastsættes i disse retningslinjer.
(88)
Den spanske sammenslutning af skibsarkitekter og skibsingeniører, Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España, mener, at en støttes forenelighed bør analyseres i en global konkurrencesammenhæng frem for med fokus på det indre marked, eftersom skibsværfter i tredjelande får støtte, der ikke er underlagt konkurrenceregler, sådan som det er tilfældet i EU.
(89)
I modsætning hertil mener […], at ordningen slet ikke kan betragtes som forenelig støtte, selv ikke - som anført i afgørelse K(2011) 4494 endelig - i henhold til retningslinjerne for søtransportsektoren. Den finder nemlig for det første, at Spanien ikke vil kunne bevise, at alle byggede skibe var omfattet af disse retningslinjer, og for det andet, at støtten kun kan nedsætte det skyldige skattebeløb til nul for den begunstigede i det land, som indfører ordningen. Derfor ville ikkespanske redere ikke blive omfattet af ordningen, og den skat, spanske skibsredere betaler, vil sandsynligvis være begrænset, eftersom de er omfattet af TS-ordningen og en reduktion i sociale bidrag.
4.9. BEMÆRKNINGER I FORBINDELSE MED TILBAGEBETALING
(90)
Både de spanske myndigheder og de potentielle modtagere fastholder, at tilbagebetaling bør være udelukket, fordi det ville være i modstrid med grundlæggende EU-retlige (46) principper såsom ligebehandling, beskyttelse af berettigede forventninger eller retssikkerhed.
4.9.1. Ligebehandling
(91)
PYMAR anfører, at lignende skatteforanstaltninger blev undersøgt i to andre sager (Brittany Ferries (47) og GIE Fiscaux), hvor støtten ikke blev krævet tilbagebetalt. Hvis Kommissionen konkluderede, at støtten eksisterede, burde denne støtte betragtes som forenelig op til den grænse, der er fastsat i kapitel 11 i retningslinjerne for søtransportsektoren, og med hensyn til det beløb, som overstiger grænsen, burde Kommissionen af hensyn til beskyttelsen af retssikkerheden - som i det franske tilfælde - afholde sig fra at kræve tilbagesøgning. […] anfører, at eftersom der ikke blev tilbagesøgt støtte fra de franske erhvervsdrivende, ville en tilbagesøgning af støtte fra spanske operatører i et meget lignende tilfælde stille sidstnævnte ringere i konkurrencemæssig henseende og overtræde ligebehandlingsprincippet.
(92)
Spanien og PYMAR påberåber sig en række afgørelser, hvor Kommissionen allerede har besluttet at afstå fra tilbagesøgning på grund af offentlige erklæringer fra Kommissionen eller et af dens medlemmer. Der henvises til afgørelserne om belgiske koordinationscentre, luxembourgske 1929-holdingselskaber og andre koordinationscentre og multinationale selskabers koncerninterne aktiviteter (48), spansk goodwill (49), en italiensk sag om støtte til større kriseramte virksomheder (50) og to fiskerisager (51) (Shetlandsøerne og Orkneyøerne).
4.9.2. Berettigede forventninger/retssikkerhed
(93)
Ifølge Spanien (52) og visse tredjeparter, som er involveret i SLB-transaktioner, fik følgende elementer parterne i disse transaktioner til at mene, at de skatteforanstaltninger, der indgår i dem, ikke udgjorde statsstøtte:
1)
Kommissionens erklæring i beslutning vedrørende Brittany Ferries i 2001 (53) om, at en ordning i lighed med SLB - den franske GIE Fiscaux - var en generel foranstaltning
2)
offentliggørelsen af udkast til foranstaltninger (indledende afskrivning og TS-ordning) i det spanske parlaments statstidende den 10. oktober 2001 (54)
3)
et brev fra Kommissionen fra 2001 med anmodning om oplysninger fra Spanien i forbindelse med en undersøgelse af flere påståede støtteforanstaltninger, bl.a. en skatteleasingordning til fordel for skibsbygning
4)
Kommissionens beslutning (55) fra 2004 om afvisning af tildelingen af støtte til nederlandske skibsværfter som kompensation for støtte, der angiveligt blev tilbudt spanske skibsværfter, som konkurrerede om de samme skibsbygningskontrakter
5)
beslutningen fra 2006 i sagen om franske GIE Fiscaux (56)
6)
et brev fra 2009 fra kommissær Kroes (57) - som på det tidspunkt havde ansvaret for konkurrence - til den norske handels- og erhvervsminister som svar på en klage over, at den spanske skatteleasingordning ville favorisere spanske skibsværfter
7)
den tid, der gik mellem offentliggørelsen af udkastet til foranstaltninger i 2001, begyndelsen af ordningen i 2002 eller de første klager, som Kommissionen modtog i 2006, og indledningen af sagen i juni 2011. En så lang periode bekræftede angiveligt opfattelsen af, at der ikke var tilstrækkeligt grundlag til for gå videre
8)
en erhvervsdrivende, der udviser fornøden omhu, kunne ikke have forudset, at der muligvis var tale om statsstøtte i kombinationen af forskellige ordninger, som enten var et veletableret træk ved national beskatning (fremskyndet afskrivning af leasede aktiver, ØIG-status) eller tidligere var blevet godkendt af Kommissionen (TS-ordningen)
9)
erklæringer om manglende støtte i foranstaltninger vedrørende afskrivningsmetoder i Kommissionens meddelelse om erhvervsbeskatning (58).
4.9.2.1. Kommissionens beslutning fra 2001 i sagen om Brittany Ferries (BAI)
(94)
I betragtning 193 i denne beslutning erklærede Kommissionen, at: »… hvad angår firmagrupperne og de skattefordele, som de medfører, at dette er en generel foranstaltning, eftersom firmagrupper er en almindelig ordning i Frankrig, som kan anvendes inden for alle erhvervssektorer og er baseret på almindelig ret.«
(95)
Beslutningen blev offentliggjort i EU-Tidende den 15. januar 2002. I 2006 fandt Kommissionen i beslutningen om franske GIE Fiscaux, at »Selvom den foreliggende ordning i denne sag var den, der var gældende før 1998, må det imidlertid konstateres, at det forhold ikke fremgik klart af præmisserne for beslutningen, og at dette forhold dermed kan have bidraget til at vildlede dem, der er omfattet af den her foreliggende ordning.«
(96)
Spanien (59) og nogle tredjeparter anførte, at denne erklæring enten havde skabt en situation med usikkerhed om lovligheden af SLB - som ligner meget i henseende til konstruktion og virkninger - eller havde givet anledning til berettigede forventninger om, at SLB ikke udgjorde statsstøtte.
4.9.2.2. Offentliggørelsen af udkast til foranstaltninger i det spanske parlaments statstidende
(97)
Ifølge PYMAR blev Kommissionen opmærksom på eksistensen af SLB-ordningen, da de foranstaltninger, der indgår heri (skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning af leasede aktiver og TS-ordningen) blev offentliggjort som en del af det samme lovudkast i det spanske parlaments statstidende den 10. oktober 2001. Herefter begyndte skibsværfterne at inkludere fordelene ved disse foranstaltninger i deres bud på nye skibsbygningsprojekter uden at afvente foranstaltningernes ikrafttræden med henblik på at komme videre i forhandlingerne om og gennemførelsen af de første SLB-strukturer.
4.9.2.3. Anmodningen fra 2001 om oplysninger om den spanske skatteleasingordning
(98)
PYMAR henviser til et brev, som Kommissionen sendte den 21. december 2001 som svar på en klage over flere statslige foranstaltninger, der angiveligt reducerede omkostningerne ved skibe købt hos spanske skibsværfter. I brevet anmodede Kommissionen bl.a. om oplysninger om en leasingbeskatningsordning.
»Kommissionen er blevet opmærksom på, at der ser ud til at findes en række foranstaltninger, som reducerer omkostningerne ved at købe skibe hos spanske skibsværfter. Især har Kommissionen fået oplysninger om, at følgende foranstaltninger er tilgængelige:
…
3.
En leasingbeskatningsordning, hvorved skibe bygget i Spanien kan bruges til at nedbringe skatterne gennem brug af SPV'er (special purpose vehicles). Gevinsten fra denne kombination ser ud til at blive overført til skibsrederen i form af en lavere pris eller reducerede leasingomkostninger. Spanien bedes venligst sende alle relevante oplysninger, der giver mulighed for at vurdere dette spørgsmål.«
(99)
Ifølge PYMAR viser dette brev, at Kommissionen lå inde med oplysninger og var opmærksom på, at der eksisterede en leasingbeskatningsordning, og at den undersøgte sagen allerede i 2001 uden at gribe ind, hvilket skabte en berettiget forventning om, at den spanske foranstaltning ikke var støtte.
4.9.2.4. Afgørelse af 2004 vedrørende den nederlandske anmeldelse
(100)
Den 9. september 2002 anmeldte de nederlandske myndigheder en »matchende støtte«, som de havde til hensigt at tildele nederlandske skibsværfter med henblik på matchende støtte, som Spanien angiveligt havde tilbudt (60). Efter en formel undersøgelse (61) konkluderede Kommissionen i sin endelige beslutning (62), at da »de spanske myndigheder klart har afvist, at støtten nogen sinde har været ydet«, havde den ikke »tilstrækkeligt bevis for den påståede spanske støtte« (63) og erklærede den anmeldte støtte for uforenelig med det indre marked.
(101)
Fordi SLB var gældende i 2002, før Nederlandene anmeldte støtten, ville Kommissionens beslutning fra 2004 ifølge PYMAR have skabt berettiget forventning om, at SLB-ordningen ikke var støtte.
4.9.2.5. Beslutningen fra 2006 i sagen om franske GIE Fiscaux
(102)
Ifølge PYMAR ligner den franske GIE Fiscaux-ordning meget SLB-ordningen. Som følge heraf gav beslutningen fra 2006 i den franske sag anledning til berettigede forventninger hos de erhvervsdrivende om, at: 1) SLB-ordningen ville blive betragtet som forenelig med det indre marked i henhold til kapitel 11 i retningslinjerne for søtransportsektoren og 2) tilbagesøgning af den statsstøtte, der overstiger loftet i kapitel 11 i retningslinjerne for søtransportsektoren, ikke ville være påkrævet i betragtning af de proceduremæssige ligheder i de to sager.
(103)
Endvidere gør PYMAR en række kommissionsafgørelser og -beslutninger gældende, hvor en foranstaltnings lighed med en foranstaltning, som Kommissionen tidligere havde godkendt, var en faktor, som begrundede de erhvervsdrivendes berettigede forventninger. Især minder PYMAR om, at der ikke blev krævet tilbagebetaling i sager (64) som Foreign Income (Irland), internationale finansieringsaktiviteter (Nederlandene), koordinationscentre og finansieringsselskaber (Luxembourg), koordinationscentre i Vizcaya (Spanien), kontrol- og koordinationscentre (Tyskland), finanscentraler og hovedkontorer og logistikcentre (Frankrig), særlig skatteordning gældende for US Foreign Sales Corporations (Belgien) og skattebegunstigede selskaber i Gibraltar (UK), fordi disse ordninger var meget lig de belgiske ordninger for koordinationscentre, som Kommissionen tidligere havde godkendt.
4.9.2.6. Brev fra kommissær Kroes fra 2009
(104)
Som svar på et brev fra de norske myndigheder, der klagede over påstået forskelsbehandling af norske skibsværfter i forbindelse med den spanske leasingbeskatningsordning, svarede kommissær Kroes, at GD for Konkurrence: »allerede [havde] undersøgt sagen«, og at Spanien på generaldirektoratets anmodning havde udsendt en offentlig erklæring i form af et svar fra skattemyndighederne på et spørgsmål fra en skatteyder (65) - en skatteafgørelse - med bekræftelse af, at foranstaltningen ikke var begrænset til spanske skibsværfter og også kunne bruges ved erhvervelse af skibe produceret i andre medlemsstater. Konklusionen på brevet var, at det på baggrund af den præcisering ikke blev anset for nødvendigt at foretage sig yderligere.
(105)
Ifølge PYMAR delte et norsk rederi den 2. april 2009 indholdet af kommissær Kroes' brev med et spansk skibsværft, som det var involveret i SLB-transaktioner med. PYMAR fremsendte også et brev af 13. september 2012 fra Gerencia del Sector de la Construcción Naval (66) (GSN), som vidner om, at det tilbage i 2009 kendte til indholdet af kommissær Kroes' brev og havde delt det med enheder, som deltog i SLB-transaktioner og med PYMAR under deres regelmæssige møder.
4.9.2.7. Perioden mellem klagen og indledningen af proceduren
(106)
Ifølge PYMAR gik der ni år fra det tidspunkt, hvor Kommissionen blev opmærksom på ordningen i december 2001/begyndelsen af ordningen i 2002 (fem år fra Kommissionen modtog de første klager i 2006), og indledningen af sagen i juni 2011. Den tid, der gik, uden at Kommissionen foretog sig noget, understøttede opfattelsen af, at der ikke var tilstrækkeligt grundlag for at gå videre.
4.9.2.8. En erhvervsdrivende, der udviser nødvendig omhu, kunne ikke have forudset, at kombinationen af flere foranstaltninger muligvis udgjorde statsstøtte
(107)
Ifølge PYMAR og andre tredjeparter er det første gang, Kommissionen har fundet, at den samlede anvendelse af flere foranstaltninger udgør statsstøtte - noget, som normalt forsigtige erhvervsdrivende ikke kunne have forudset.
4.9.2.9. Erklæringerne om afskrivningsmetoder i Kommissionens meddelelse om beskatning af virksomheder
(108)
PYMAR hævder, at rent skattetekniske foranstaltninger såsom afskrivningsregler ifølge artikel 13 i Kommissionens meddelelse om beskatning af virksomhederne ikke udgør statsstøtte. På det grundlag havde erhvervsdrivende med rette fundet, at den indledende fremskrivningsforanstaltning ikke udgjorde statsstøtte.
4.9.3. Følger af tilbagesøgning
(109)
Fra det øjeblik Kommissionen blev klar over, at SLB fandtes, har dens handlinger og også den tid, der gik, skabt berettigede forventninger om, at der ikke var tale om støtte, og at den støtte, der blev bevilget til transaktioner, som var blevet gennemført tidligere, derfor ikke ville blive tilbagesøgt. Derfor bør Kommissionen afstå fra at kræve støtten til alle transaktionerne tilbagebetalt.
(110)
På samme måde bekræfter brevet fra kommissær Kroes fra 2009, at ordningen var blevet analyseret af Kommissionen. Alle parter, der var involveret i skatteleasingtransaktioner (rederier, ØIG'er, banker og mellemled osv.), kunne have berettigede forventninger om, at Kommissionen ville have opdaget et eventuelt støtteelement i ordningen, og at der, da der ikke var planlagt yderligere undersøgelser, ikke var involveret nogen støtte.
(111)
PYMAR henviser også til afgørelser og beslutninger, hvori Kommissionen anerkendte, at foranstaltninger truffet af EU-institutioner (Domstolen, Kommissionen osv.) kunne skabe berettigede forventninger om, at tidligere tildelt støtte ikke ville blive tilbagesøgt, hvilket ville forhindre Kommissionen i at kræve tilbagebetaling, også når støtten var bevilget før den foranstaltning, som gav anledning til berettigede forventninger. De henviser til beslutninger og afgørelser i den spanske sag om goodwill, sagen om de belgiske koordinationscentre, en østrigsk sag om energiafgiftsgodtgørelse og en italiensk sag om støtte til større kriseramte virksomheder (67).
4.9.4. Kontraktbestemmelser
(112)
De spanske myndigheder og PYMAR anfører, at en eventuel støtte, som Kommissionen måtte identificere til fordel for rederier eller ØIG'er og investorer, under alle omstændigheder ville berøre skibsværfterne, som ville modtage krav om tilbagebetaling til ØIG'er eller deres investorer eller investeringsselskaber i medfør af det kontraktlige forhold mellem de forskellige deltagere i SLB-transaktionerne. Ifølge PYMAR skal skibsværfterne nemlig i henhold til visse kontraktbestemmelser kompensere især investorer og rederier i tilfælde af ændringer i lovgivningen - herunder skattelovgivningen - som måtte berøre transaktionen.
5. VURDERING
5.1. SAGSFORLØB
(113)
Kommissionen finder, at den fulgte procedure hverken har krænket Spaniens ret til kontradiktion eller en tredjeparts ret til at blive hørt. Tværtimod er beslutningen om at indlede en formel undersøgelse det indledende formelle skridt, Kommissionen skal tage ifølge Rådets forordning (EF) nr. 659/1999 af 22. marts 1999 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af EF-traktatens artikel 93 (68) (i det følgende benævnt »forordning (EF) nr. 659/1999«), hvis den efter en foreløbig undersøgelse er i tvivl om, hvorvidt en statsstøtteforanstaltning er forenelig med det indre marked (artikel 13 og artikel 14, stk. 4, i forordning (EF) nr. 659/1999). Formålet med beslutningen om at indlede undersøgelsesproceduren er netop at sammenfatte de relevante faktiske og retlige spørgsmål, foretage en foreløbig vurdering af støttekarakteren af foranstaltningen, anføre, om der er tvivl om, hvorvidt den er forenelig med det indre marked, og opfordre den pågældende medlemsstat og andre interesserede parter til at fremsætte bemærkninger (artikel 6 i forordning (EF) nr. 659/1999).
(114)
Endvidere indledte Kommissionen ikke den formelle undersøgelsesprocedure vedrørende den fremskyndede afskrivning af leasede aktiver (artikel 115, stk. 6, i TRLIS), eftersom den har anført, at foranstaltningen - såfremt den udgjorde statsstøtte - under alle omstændigheder kunne betragtes som eksisterende støtte. Den rejste ikke tvivl om TS-ordningen, i det mindste i det omfang den var blevet anmeldt og godkendt af Kommissionen (artikel 124-128 i TRLIS), fordi denne foranstaltning også blev betragtet som eksisterende støtte. Disse to foranstaltninger er kun nævnt og beskrevet i afgørelse K(2011) 4494 endelig, fordi de er vigtige elementer i SLB og er knyttet til de foranstaltninger, som er genstand for den formelle undersøgelse (artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS samt artikel 60, stk. 3, i RIS og anvendelsen af TS-ordningen på andre aktiviteter end transport).
(115)
Kommissionen mener, at artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS samt artikel 50, stk. 3, i RIS og anvendelsen af TS-ordningen på andre aktiviteter end transport kan adskilles fra de øvrige foranstaltninger, der er nævnt i den foregående betragtning (dvs. artikel 115, stk. 6, i TRLIS og artikel 124-128 i TRLIS), og ikke udgør eksisterende støtte i medfør af artikel 1, litra b), i forordning (EF) nr. 659/1999, eftersom disse foranstaltninger blev indført i 2002 og 2003 efter Spaniens tiltrædelse af EU og gennemført uden forudgående tilladelse fra Kommissionen. Derfor har Kommissionen med rette fulgt den procedure, som gælder for ulovlig støtte (artikel 1, litra f), artikel 13 og artikel 4, stk. 4, i forordning (EF) nr. 659/1999).
5.2. VURDERING AF SLB SOM EN ORDNING/VURDERING AF DE ENKELTE FORANSTALTNINGER
(116)
Det forhold, at SLB-ordningen består af forskellige foranstaltninger, som ikke alle er fastsat i den spanske skattelovgivning, er ikke tilstrækkeligt til at forhindre Kommissionen i at beskrive og vurdere den som en ordning. Som forklaret i afgørelse K(2011) 4494 endelig finder Kommissionen, at de forskellige skatteforanstaltninger, der er anvendt i SLB-transaktionerne, retligt eller faktisk var knyttet sammen. Retligt svarer den skønsmæssige anvendelse af indledende afskrivning af leasede aktiver (artikel 115, stk. 11, i TRLIS) til en indledende anvendelse af fremskyndet afskrivning af leasede aktiver (artikel 115, stk. 6, i TRLIS). På samme måde fastsætter artikel 50, stk. 3, i RIS en undtagelse fra en særlig procedure, der finder anvendelse i forbindelse med TS-ordningen. Faktisk vedrører artikel 50, stk. 3, i RIS kun fartøjer, der er omfattet af TS-ordningen, og leasingkontrakter godkendt af skatteforvaltningen. Faktisk blev leasingkontrakter kun betragtet som godkendt af skatteforvaltningen i forbindelse med tilladelser, der er givet til indledende afskrivning af leasede aktiver. Retligt kan indledende afskrivning overvejes til en bred vifte af aktiver, som muligvis erhverves via en leasingkontrakt. Imidlertid er betingelserne for indledende afskrivning genstand for fortolkning og blev faktisk kun overvejet opfyldt for - og tilladelser blev kun givet - til skibe, der kunne omfattes af TS-ordningen.
(117)
Endvidere bemærker Kommissionen, at to af de tre vigtigste foranstaltninger, som indgik i SLB (skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning og regler for berettigelse til støtte fra TS-ordningen), trådte i kraft den samme dag (den 1. januar 2002) i henhold til samme lov.
(118)
I forbindelse med diskussionen om berettigede forventninger og ligebehandling bemærker Kommissionen også, at de samme tredjeparter, som anfægter Kommissionens samlede tilgang, præsenterer SLB-ordningen som meget lig den franske GIE Fiscaux-ordning. Den kendsgerning, at alle træk ved den franske foranstaltning var inkluderet i én lovbestemmelse, indebar nødvendigvis en samlet vurdering. I den henseende vil den kendsgerning, at de forskellige elementer af SLB er spredt ud mellem forskellige lovbestemmelser, som rent faktisk er knyttet sammen, ikke - som sådan - kræve en anden tilgang.
(119)
Af disse årsager finder Kommissionen, at det er nødvendigt at beskrive den spanske leasingbeskatning som et system af forbundne skatteforanstaltninger og vurdere deres virkninger i deres gensidige sammenhæng under hensyntagen til de faktiske forbindelser, der indføres - eller godkendes - af staten.
(120)
Under alle omstændigheder henholder Kommissionen sig ikke udelukkende til en samlet tilgang. Sideløbende med en samlet tilgang analyserede Kommissionen også de individuelle foranstaltninger, som udgør SLB. Kommissionen finder, at de to tilgange supplerer hinanden og fører til sammenhængende konklusioner. En individuel vurdering er nødvendig for at fastslå, hvilken del af de økonomiske fordele, der skabes af SLB-ordningen, som er resultatet af generelle foranstaltninger, og hvilken del der skyldes selektive foranstaltninger. En individuel vurdering giver også Kommissionen mulighed for om nødvendigt at fastslå, hvilken del af støtten der er forenelig med det indre marked, og hvilken del der skal tilbagesøges.
(121)
Denne tostrengede tilgang, som allerede blev fulgt i afgørelse K(2011) 4494 endelig, gør Kommissionen i stand til at definere et referencesystem for hver af de individuelle foranstaltninger og for SLB-ordningen som helhed med henblik på at afdække selektive fordele, der udgør statsstøtte. For hver SLB-transaktion er den kontrafaktiske analyse til vurdering af, om der forekommer støtte, selve transaktionen med de samme kontraktlige bestemmelser, men gennemført uden de foranstaltninger, der er identificeret som statsstøtte. I den forbindelse vil en alternativ transaktion med konkrete forskellige ordninger - kontraktlige og finansielle - ikke udgøre en korrekt kontrafaktisk analyse.
(122)
Erhvervsdrivende kan frit strukturere deres transaktioner til finansiering af aktiver, som de ønsker, og til det formål benytte de generelle skatteforanstaltninger, som de finder mest egnede. Da disse transaktioner imidlertid medfører anvendelse af selektive skatteforanstaltninger, som er genstand for statsstøttekontrol, er de virksomheder, der er involveret i disse transaktioner, potentielle modtagere af statsstøtte. På den anden side er det forhold, at flere sektorer eller kategorier af virksomheder identificeres som potentielle modtagere, ikke et tegn på, at SLB-ordningen er en generel foranstaltning (69). På den anden side kan den kendsgerning, at ordningen bruges til at finansiere køb, bareboat-befragtning og videresalg af søgående skibe, ses som et klart tegn på, at foranstaltningen ud fra en sektorbestemt synsvinkel er et klart tegn på, at foranstaltningen er selektiv.
5.3. FOREKOMST AF STØTTE I DEN I ARTIKEL 107, STK. 1, I TEUF NÆVNTE BETYDNING
(123)
Ifølge artikel 107, stk. 1, i TEUF er »statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler under enhver tænkelig form, og som fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencevilkårene ved at begunstige visse virksomheder eller visse produktioner, uforenelig med det indre marked, i det omfang den påvirker samhandelen mellem medlemsstaterne«.
(124)
Statsstøttereglerne gælder kun for støtte ydet til virksomheder involveret i økonomiske virksomheder. Endvidere er kriterierne i artikel 107, stk. 1, i TEUF kumulative. Derfor udgør de pågældende foranstaltninger statsstøtte i den i traktaten nævnte betydning, hvis alle ovennævnte betingelser er opfyldt. Grundlæggende skal den økonomiske støtte:
-
ydes ved hjælp af statsmidler
-
begunstige visse virksomheder eller visse produktioner
-
fordreje eller true med at fordreje konkurrencevilkårene og
-
samhandelen mellem medlemsstaterne.
(125)
Kommissionen har foretaget sin vurdering på to forskellige niveauer:
-
i forbindelse med de enkelte foranstaltninger, som indgår, hvor Kommissionen overvejer, om hver enkelt foranstaltning udgør statsstøtte uanset dens anvendelse i SLB
-
i forbindelse med SLB-ordningen som helhed: som allerede anført bygger SLB på en kombination af disse foranstaltninger, som retligt eller faktisk er indbyrdes forbundet.
5.3.1. Virksomheder i den i artikel 107 i TEUF nævnte betydning
(126)
Kommissionen mener, at alle parter, der er involveret i SLB-transaktioner, er virksomheder i den i artikel 107, stk. 1, i TEUF nævnte betydning - og dette bestrides ikke af Spanien (70) eller nogen anden tredjepart - eftersom deres aktiviteter består i at tilbyde varer og tjenesteydelser på et marked (71). Mere præcist tilbyder skibsværfter nybyggede skibe eller konstruktions-, reparations- og renoveringstjenesteydelser. Leasingselskaber tilbyder finansieringsfaciliteter. ØIG'er udchartrer og sælger skibe. Investorer tilbyder varer og tjenesteydelser på en lang række markeder, undtagen hvis det er enkeltpersoner, som ikke udøver nogen økonomisk virksomhed, og i så fald er de ikke dækket af denne afgørelse. Rederier tilbyder søtransportydelser. Deltagende banker tilbyder formidlings- og finansieringstjenester, og andre formidlere leverer formidlings- eller konsulentydelser.
5.3.2. Forekomst af en selektiv fordel
(127)
Følgende gælder efter fast retspraksis: »Traktatens artikel 107, stk. 1, kræver herved en stillingtagen til, om en statslig foranstaltning som led i en bestemt retlig ordning kan begunstige »visse virksomheder eller visse produktioner« i forhold til andre virksomheder, der under hensyntagen til det formål, der forfølges med den pågældende foranstaltning, befinder sig i en tilsvarende faktisk og retlig situation. I bekræftende fald opfylder den pågældende foranstaltning den betingelse om selektivitet« (72).
5.3.2.1. Fremskyndet afskrivning (artikel 115, stk. 6, i TRLIS) - Foranstaltning 1
(128)
I afgørelse K(2011) 4494 endelig udtalte Kommissionen, at hvis foranstaltningen udgjorde støtte, ville der være tale om eksisterende støtte, og den foretog ikke nogen vurdering. Som følge af den formelle undersøgelse er Kommissionen nu kommet til den konklusion, at foranstaltningen isoleret set ikke udgør statsstøtte, fordi den ikke begunstiger bestemte virksomheder eller produktioner. Kommissionen bemærker, at foranstaltningen finder anvendelse på alle selskaber, der skal betale indkomstskat i Spanien uden nogen begrænsning med hensyn til branche, forretningssted, størrelse, retlig status eller aktivernes placering. Det gælder også uden undtagelse for alle varer, som er genstand for afskrivning.
(129)
Desuden udgør begrænsningen til leasede aktiver ikke et selektivitetselement, da købet af aktiver kan finansieres gennem finansielle leasingkontrakter, der normalt er tilgængelige for virksomheder i alle brancher og størrelser. Der er ingen tegn på, at modtagerne af foranstaltningen faktisk er koncentreret i bestemte sektorer eller produktionstyper. De statistikker, Spanien har fremlagt vedrørende spanske skatteyderes brug af artikel 115 i TRLIS (se nedenstående grafer), bekræfter, at finansiel leasing benyttes af selskaber med en bred vifte af skattepligtige indtægter (45 % af de erklærede brugere af artikel 115 tjener under 1 mio. EUR og 70 % under 3 mio. EUR) (se diagrammet til venstre). Skattefordelens absolutte beløb som følge af fradraget af en ekstra udgift (73) i medfør af artikel 115 i TRLIS varierer også efter skatteyderens indtægt (se diagrammet til venstre).
Kilde: Økonomi- og finansministeriet.
(130)
De spanske myndigheder har også bekræftet, at leasingkontrakter og artikel 115 i TRLIS kan benyttes i forbindelse med aktiver, som er bygget (eller har deres oprindelse) i andre medlemsstater. Endelig bemærker Kommissionen, at betingelserne for at anvende artikel 115, stk. 6, i TRLIS er klare, objektive og neutrale, og at ingen forudgående tilladelse er nødvendig, for at den kan finde anvendelse. Som følge heraf har skatteforvaltningen ikke beføjelse til efter eget skøn at godkende eller afvise anvendelsen af foranstaltningen (74).
(131)
Kommissionen konkluderer derfor, at den fremskyndede afskrivning af leasede aktiver (artikel 115, stk. 6, i TRLIS) som sådan ikke giver ØIG'er en selektiv fordel i forbindelse med SLB-transaktioner.
5.3.2.2. Skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning (artikel 115, stk. 11, artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS) - foranstaltning 2
(132)
Ifølge afskrivningsreglerne i spansk skattelovgivning (artikel 11 i TRLIS) skal omkostningerne ved et aktiv normalt fordeles over hele aktivets økonomiske levetid - dvs. fra det tidspunkt, hvor det bliver benyttet til en økonomisk aktivitet. I henhold til artikel 115, stk. 6, i TRLIS skal der ved fremskyndet afskrivning af leasede aktiver tages hensyn til den dato, hvor aktivet blev operationelt. Eftersom det giver mulighed for, at den fremskyndede afskrivning kan begynde, før aktivet bliver taget i brug, giver artikel 115, stk. 11, i TRLIS en økonomisk fordel.
(133)
Denne mulighed er en undtagelse fra den generelle regel, jf. artikel 115, stk. 6, og er genstand for de spanske myndigheders skønsmæssige godkendelse. Denne foranstaltning er derfor ved første øjekast selektiv. I modsætning til, hvad Spanien og nogle tredjeparter påstår, er kriterierne for at give tilladelse ikke klare og objektive, og selv om de var klare og objektive, ville det ikke være tilstrækkeligt til at udelukke deres selektive karakter (75). Kommissionen bemærker, at kriterierne i artikel 115, stk. 11, i TRLIS er vage og skal fortolkes af skatteforvaltningen, som ikke har offentliggjort forvaltningsafgørelser eller -forklaringer i den henseende. Den skønsmæssige anvendelse af indledende afskrivning på grundlag af vage kriterier indfører selektivitet i SLB-ordningen, selv om de skønsmæssige beføjelser ikke udøves vilkårligt (76). Kommissionen bemærker endvidere, at Spanien ikke har givet en overbevisende forklaring på, hvorfor alle betingelserne i artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS er nødvendige for at undgå misbrug. F.eks. skal de særlige kendetegn ved den økonomiske udnyttelse af aktivet (77) påvises, og det samme gælder den manglende påvirkning af det skattepligtige beløb som følge af brugen af aktivet eller overdragelsen af ejerskabet (78). Der blev ikke fremlagt nogen begrundelse for disse begrænsninger, hvilket indfører yderligere elementer af selektivitet. Spanien påviste heller ikke, hvorfor en forudgående godkendelse er nødvendig. Det forekommer f.eks. lige så vigtigt at sikre en leasingtransaktions realitet, når der gives tilladelse til det normale fradrag for et aktivs leasing-/afskrivningsomkostninger eller ved anvendelse af fremskyndet afskrivning, som det er ved den indledende anvendelse af denne afskrivning. De første foranstaltninger er dog ikke betinget af forudgående godkendelse, og - som det er tilfældet med disse foranstaltninger - ville en efterfølgende kontrol af de klare og objektive kriterier, som gælder for den indledende afskrivning af leasede aktiver, tilsyneladende være tilstrækkelig.
(134)
Det fremgår af afgørelse K(2011) 4494 endelig, at de spanske myndigheder ifølge Kommissionen på et møde havde bekræftet, at betingelserne i artikel 115, stk. 11, i TRLIS på grundlag af de udstedte godkendelser kun var opfyldt i tilfælde af køb af skibe, som var overgået fra den normale selskabsbeskatningsordning til TS-ordningen (79), og den efterfølgende overdragelse af ejendomsretten til skibet til rederiet gennem benyttelse af en option i forbindelse med et bareboatcharter. Spanien nægtede (80) at have fremsat en sådan erklæring, men anerkendte, at der var vanskeligheder med fortolkningen (81). Kommissionen bemærker, at der ikke blev fremlagt dokumentation for, at der var givet godkendelser til at anvende indledende afskrivning under andre omstændigheder (82).
(135)
På grundlag af de spanske myndigheders eksempler ser det ud, som om de anmodninger om indledende afskrivning, som ØIG'er har indgivet til skatteforvaltningen, i detaljer beskriver hele SLB-ordningens opbygning og indeholder alle de relevante kontrakter (især skibsbygningskontrakt, leasingkontrakt, bareboatcharter, optionskontrakter, gældsovertagelses- og eftergivelsesaftale). Ifølge Spanien er disse elementer nødvendige for at kontrollere overensstemmelsen med betingelserne i artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS.
(136)
Kommissionen bemærker dog, at den procedure, der er fastsat i gennemførelsesbestemmelserne (83), giver skatteforvaltningen store skønsbeføjelser til at fortolke de retlige krav og til eventuelt at pålægge yderligere betingelser. Især må forvaltningen kræve alle supplerende oplysninger, som de måtte finde relevante for vurderingen (84). Vedrørende nogle af de fremlagte eksempler bemærker Kommissionen desuden i den forbindelse, at ansøgningerne fra ansøgerne også indeholdt supplerende bilag, som ikke er nødvendige for at godtgøre opfyldelse af betingelserne, jf. artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS: 1) en detaljeret beregning af de samlede skattefordele og fordelingen heraf mellem rederiet på den ene side og ØIG eller investorerne på den anden side og 2) en erklæring fra skibsværftet med oplysninger om de forventede økonomiske og sociale fordele ved skibsbygningskontrakten. Ifølge nogle klagere forlanger skatteforvaltningen disse dokumenter i forbindelse med godkendelsesprocessen. Ifølge Spanien fremlagde ansøgerne (ØIG'er) disse dokumenter på eget initiativ. Dokumenterne viser især, at der bliver taget hensyn til betydningen af en skibsbygningskontrakt for den spanske økonomi og til den samlede skattefordel, som en SLB-transaktion giver.
(137)
Kommissionen konkluderer, at den obligatoriske forudgående godkendelsesprocedure, den nødvendige fortolkning af vage betingelser i artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS og skatteforvaltningens mulighed for at anmode om supplerende dokumenter eller oplysninger er et klart bevis for, at skatteforvaltningen har vide skønsbeføjelser i udøvelsen af sin opgave med at godkende SLB-transaktioner.
(138)
Som nævnt i Kommissionens meddelelse om anvendelsen af statsstøttereglerne på foranstaltninger vedrørende direkte beskatning af virksomhederne (i det følgende benævnt »meddelelsen om skattemæssige støtteforanstaltninger«) (85) anerkender Domstolen, at skønsmæssig behandling af erhvervsdrivende faktisk kan give en almindelig foranstaltnings individuelle anvendelse karakter af en selektiv foranstaltning, navnlig når skønsbeføjelsen udøves ud over, hvad der falder inden for almindelig forvaltning af skatteprovenu efter objektive kriterier (86) (87).
(139)
Kommissionen finder derfor, at den skønsmæssige anvendelse af indledende afskrivning af leasede aktivet gennem anvendelse af artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS giver ØIG'er, som er involveret i SLB-transaktioner, og deres investorer en selektiv fordel.
5.3.2.3. Økonomiske interessegruppers skattemæssige transparens (artikel 48 i TRLIS) - Foranstaltning 3
(140)
Kommissionen mener, at ØIG'ers status som skattemæssigt gennemsigtige enheder, der er fastsat i artikel 48 og 49 i TRLIS, blot giver forskellige erhvervsdrivende mulighed for at slutte sig sammen og finansiere enhver investering eller gennemføre enhver økonomisk aktivitet. Som følge heraf giver den pågældende foranstaltning ikke ØIG'er eller deres medlemmer en selektiv fordel.
5.3.2.4. Tonnageskatteordningen (artikel 124-128 i TRLIS) - Foranstaltning 4
(141)
Som forklaret i afsnit 2.2.4 ovenfor udgør TS-ordningen en eksisterende statsstøtteordning, der blev godkendt ved Kommissionens beslutning K(2002) 582 endelig af 27. februar 2002. Den omfatter bestemmelserne i artikel 125, stk. 2, i TRLIS vedrørende behandling af skjult skattepligt og kapitalgevinster i forbindelse med en overførsel af anvendte eller brugte aktiver, som tidligere var omfattet af det generelle skattesystem, til TS-ordningen
(142)
Under normale omstændigheder - dvs. når et selskab bliver i det almindelige selskabsskattesystem i stedet for at skifte til TS-ordningen - opvejes skattefordelen som følge af indledende eller fremskyndet afskrivning af aktiver i de første år (stigende skjult skattepligt) nemlig i vid udstrækning i de efterfølgende år (faldende skattepligt) eller ved salg eller afvikling af aktivet (beskatning af kapitalgevinst), jf. betragtning (17) ovenfor. I hele perioden resulterer denne proces i, at betalingen af visse skattebeløb udskydes. Da skattebetalingen under TS-ordningen ikke afhænger af forskellen mellem indtægter og udgifter, indebærer et skifte til TS-ordningen midt i perioden, at skjult skattepligt ikke opfyldes.
(143)
Sammenlignet med, hvad der ville ske inden for rammerne af det almindelige skattesystem, giver udskydningen af opfyldelsen af den skjulte skat i henhold til TS-ordningen, som er tilladt ifølge artikel 125, stk. 2, i TRLIS, en ekstra selektiv økonomisk fordel for de selskaber, der skifter til TS-ordningen, i forhold til dem, som bliver i det almindelige skattesystem.
(144)
Som forklaret nedenfor i afsnit 5.4 udvides TS-ordningen som godkendt af Kommissionen ikke til skattebehandling af indtægter fra bareboat-chartering, der således ikke udgør eksisterende, men ny støtte.
5.3.2.5. Artikel 50, stk. 3, i RIS - Foranstaltning 5
(145)
Sammenlignet med, hvad der blev godkendt som led i den anmeldte TS-ordning, fastsættes der en yderligere fordel i artikel 50, stk. 3, i RIS. Ved at fastlægge en undtagelse fra den normale anvendelse af artikel 125, stk. 2, i TRLIS anses visse søgående fartøjer, der normalt ville blive betragtet som anvendte eller brugte, for at være nye ved overgang til TS-ordningen. Derfor bliver opfyldelsen af den skjulte skattepligt - der normalt udskydes indtil salg eller afvikling af aktivet i medfør af artikel 125, stk. 2, TRLIS - definitivt annulleret. Denne annullering udgør en økonomisk fordel.
(146)
Den økonomiske fordel i henhold til artikel 50, stk. 3, i RIS er selektiv, fordi den ikke er tilgængelig for alle aktiver. Den er end ikke tilgængelig for alle skibe, der er omfattet af TS-ordningen og artikel 125, stk. 2, i TRLIS. Faktisk er denne fordel kun tilgængelig på betingelse af, at skibet købes gennem en finansiel leasingkontrakt, som tidligere er godkendt af skattemyndighederne. Som allerede nævnt har de spanske myndigheder bekræftet, at skatteforvaltningen kun anser denne betingelse for faktisk at være opfyldt, hvis en finansiel leasingkontrakt var blevet godkendt i forbindelse med en anvendelse til indledende afskrivning i henhold til artikel 115, stk. 11, i TRLIS. Hverken Spanien eller en tredjepart har henvist til andre omstændigheder, hvor en leasingkontrakt tidligere kunne være blevet godkendt af skatteforvaltningen. Som nævnt i afsnit 5.3.2.2 ovenfor blev disse godkendelser givet af skattemyndighederne under udøvelse af betydelige skønsbeføjelser og kun i forbindelse med nybyggede søgående skibe.
(147)
I modsætning til argumentet fra Spanien og visse tredjeparter er artikel 50, stk. 3, i RIS ikke kun en præcisering af den anmeldte særlige procedure elle af begrebet »anvendt skib«. Ved at betragte et leaset skib som stadig nyt på den dato, hvor lejeren udnytter call-optionen, forudsat at leasingkontrakten tidligere blev godkendt af skatteforvaltningen, afviger man fra den særlige procedure (88), der er fastsat i artikel 125, stk. 2, i TRLIS. Denne selektivitet indfører en yderligere fordel ved at forhindre beskatningen af den efterfølgende kapitalgevinst.
(148)
Kommissionen finder, at tildelingen af denne supplerende selektive fordel - hvad enten det sker ved henvisning til den almindelige skatteordning eller ved henvisning til den normale anvendelse af den alternative TS-ordning og artikel 125, stk. 2, i TRLIS som godkendt af Kommissionen - ikke kan begrundes i det spanske skattesystems karakter og generelle ordning.
(149)
Kommissionen har ganske vist godkendt artikel 125, stk. 2, i TRLIS som en særlig procedure, der skulle forebygge misbrug af artikel 125, stk. 1, dvs. forhindre erhvervsdrivende i at overføre brugte og overafskrevne skibe til TS-ordningen med det ene formål at sælge dem med en betydelig kapitalgevinst, som ville blive fritaget under TS-ordningen. Kommissionen bemærker i den forbindelse, at SLB-transaktionerne omfatter ØIG'er, der leaser - og herefter i kort tid ejer - et enkelt skib, som de ikke driver selv, og skifter til TS-ordningen i den meget begrænsede periode, som er nødvendig for at udnytte optionen i leasingkontrakten og overføre ejerskabet til deres eneste skib til rederiet. Disse transaktioner ser ikke ud til at være i overensstemmelse med målene med TS-ordningen som anført i retningslinjerne for søtransportsektoren.
(150)
Som følge heraf er Kommissionen ikke enig i, at det er logisk at betragte et skib som »nyt« på den dato, hvor optionen udnyttes, fordi ingen har brugt det før lejeren, eller fordi udnyttelsen af optionen allerede var aftalt ved indgåelse af leasingkontrakten.
(151)
Med hensyn til første del af dette argument bemærker Kommissionen, at ring-fencing-bestemmelserne også gælder for skibe, som en erhvervsdrivende overfører fra det normale skattesystem til TS-ordningen, dvs. uden nogen ændringer i ejerskabet, og uden at nogen tredjepart benytter det.
(152)
Med hensyn til anden del har den kendsgerning, at optionen allerede er aftalt, intet at gøre med afgørelsen af, om skibet er nyt. Kommissionen modtog ingen forklaring på, hvorfor et sådant skib skulle betragtes som nyt - uanset hvem ejeren er - på den dag, hvor optionen udnyttes. Den modtog heller ingen forklaring på, hvorfor denne hypotese kun ville være rimelig, hvis leasingkontrakten tidligere var blevet godkendt af skatteforvaltningen.
(153)
I den forbindelse bemærker Kommissionen, at kapitalgevinsten ikke ville være fritaget for skat, hvis artikel 50, stk. 3, i RIS kun præciserede, at leasede skibe betragtes som nye den dag, hvor leasingkontrakten underskrives uden hensyntagen til den dato, hvor optionen udnyttes. I så fald skulle ØIG betragtes som ejer af skibet forud for overførslen af det til TS-ordningen, skibet ville blive betragtet som anvendt eller brugt, når det bliver omfattet af TS-ordningen, og artikel 125, stk. 2, i TRLIS ville gælde, hvilket fører til udskudt opfyldelse af den skjulte skattepligt eller beskatning af kapitalgevinsten, når skibet sælges eller ophugges.
(154)
Kommissionen finder derfor, at artikel 50, stk. 3, i RIS giver en selektiv fordel til virksomheder, der køber skibe gennem finansielle leasingkontrakter, som tidligere er godkendt af skattemyndighederne og, især, ØIG'er eller deres investorer, der er involveret i SLB-transaktioner.
5.3.2.6. Selektiv fordel som følge af SLB som helhed Modtagere af fordelen
(155)
Størrelsen af den økonomiske fordel, der følger af SLB som helhed, svarer til den fordel, som ØIG ikke ville have fået ved den samme finansieringstransaktion ved udelukkende at anvende almindelige foranstaltninger. I praksis svarer denne fordel til summen af de fordele, som ØIG har høstet ved at anvende ovennævnte selektive foranstaltninger, dvs.:
-
sparede renter af de skattebeløb, der er udskudt i kraft af den indledende afskrivning (artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS)
-
beløbet for unddragen skat eller sparede renter af den skat, der er udskudt i henhold til TS-ordningen (artikel 128 i TRLIS), eftersom ØIG ikke var berettiget til TS-ordningen
-
beløbet for unddragen skat af kapitalgevinsten af salget af skibet i henhold til artikel 50, stk. 3, i RIS.
(156)
Når man ser på SLB som helhed, er fordelen selektiv, fordi den var underlagt de skønsmæssige beføjelser, som skatteforvaltningen havde fået tillagt ved den obligatoriske forudgående godkendelsesprocedure og gennem den upræcise ordlyd af betingelserne for indledende afskrivning. Eftersom andre foranstaltninger, der kun gælder for søtransportvirksomhed under retningslinjerne for søtransportsektoren - især artikel 50, stk. 3, i TRLIS - er afhængige af den forudgående godkendelse, er hele SLB-ordningen selektiv. Som følge heraf vil skatteforvaltningen kun godkende SLB-transaktioner til finansiering af søgående skibe (sektormæssig selektivitet). Som bekræftet af de statistikker, som Spanien har fremlagt, vedrører alle de 273 SLB-transaktioner, der blev organiseret i 2010, søgående skibe.
(157)
I den henseende ændrer det forhold, at alle rederier, bl.a. selskaber med hjemsted i andre medlemsstater, potentielt har adgang til SLB-finansieringstransaktioner, ikke konklusionen om, at ordningen begunstiger visse aktiviteter, nemlig køb af søgående skibe via leasingkontrakter, især med henblik på bareboat-chartering heraf og efterfølgende videresalg.
(158)
Europæiske skibsværfter klagede ved flere lejligheder over, at de ikke havde adgang til spanske bankers finansiering til SLB.
(159)
I sin afgørelse om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure bemærkede Kommissionen, at alle skibe undtagen ét, der blev godkendt til SLB, blev bygget på spanske skibsværfter. Kommissionen gav udtryk for tvivl (89) om, hvorvidt et sådant resultat med rimelighed kunne forklares i forbindelse med transaktioner som følge af erhvervsdrivendes frie valg på et frit og konkurrencepræget marked.
(160)
I mangel af dokumentation for, at ansøgningerne vedrørende køb af ikkespanske skibe blev afvist, kan Kommissionen dog ikke fastslå, at SLB de facto var begrænset til køb af spanske skibe. Kommissionen bemærker endvidere, at de spanske skattemyndigheder ved en bindende meddelelse af 1. december 2008 som svar på et spørgsmål fra en potentiel investor udtrykkeligt bekræftede, at SLB gælder for skibe bygget i andre EU-medlemsstater (90). Under disse omstændigheder konkluderer Kommissionen, at SLB ikke medfører yderligere elementer af selektivitet til gavn for spanske skibsværfter og ingen forskelsbehandling på grundlag af skibsværftets hjemsted.
(161)
Kommissionen mener, at fordelen tilfalder ØIG og, i kraft af transparens, dens investorer. ØIG er nemlig den juridiske enhed, der anvender alle skatteforanstaltningerne og eventuelt indgiver anmodninger om tilladelser til skatteforvaltningen. F.eks. er det ubestridt, at anmodninger om anvendelse af indledende afskrivning eller TS blev indgivet på vegne af ØIG. Ud fra et skattemæssigt perspektiv er ØIG en skattetransparent enhed, og dens skattepligtige indtægter eller fradragsberettigede udgifter bliver automatisk overført til investorerne.
(162)
I en SLB-transaktion overføres en betydelig del af skattefordelen for ØIG økonomisk set til rederiet i form af et nedslag i prisen. Bilagene til visse sager, hvor ØIG'er anmoder om forudgående godkendelse af indledende afskrivning (se betragtning (168) nedenfor), bekræfter, at de erhvervsdrivende, der er involveret i SLB-transaktioner, mener, at skattefordelene som følge af transaktionen deles mellem ØIG'er eller deres investorer og rederierne. Spørgsmålet om, hvorvidt denne fordel skal tilregnes staten, vil dog blive taget op i næste afsnit.
(163)
Mens andre deltagere i SLB-transaktioner såsom skibsværfter, leasingselskaber og andre formidlere nyder godt af en indirekte virkning af den pågældende fordel, finder Kommissionen ikke, at den fordel, som ØIG og dens investorer oprindeligt fik, overføres til dem.
5.3.3. Overførsel af statsmidler og tilregnelse til staten
Statsmidler
(164)
De selektive fordele for ØIG'er og deres medlemmer, der blev identificeret i foranstaltning 2, 4 og 5 ovenfor (se afsnit 5.3.2.2, 5.3.2.4 og 5.3.2.5), er resultatet af anvendelsen af skatteretlige bestemmelser.
(165)
For hver af SLB-transaktionerne fører brugen af statsmidler til rentetab på skatteudskydelsen som følge af den indledende afskrivning af leasede aktiver, skattetab på grund af manglende opfyldelse af den skjulte skattepligt, når ØIG skifter fra det normale selskabsskattesystem til TS-ordningen, og skattetab på grund af manglende beskatning af den kapitalgevinst, som opstår, når ejerskabet til skibet overføres til rederiet. SLB-systemet som helhed indebærer et definitivt tab af skatteindtægter svarende til forbruget af statsmidler i form af skatteudgifter og rentetab.
(166)
I forbindelse med SLB-transaktioner overfører staten indledningsvis sine midler til ØIG ved at finansiere de selektive fordele. I kraft af den skattemæssige gennemsigtighed overfører ØIG herefter statsmidlerne til sine investorer.
Tilregnelse
(167)
De omhandlede foranstaltninger udspringer af anvendelsen af den spanske skattelov og af skattegodkendelser givet af den spanske skatteforvaltning til anvendelse af både indledende afskrivning og TS-ordningen. Disse godkendelser blev givet til anvendelse af individuelle foranstaltninger såsom indledende (fremskyndet) afskrivning af skibet leaset af hver ØIG eller ØIG'ens skifte til TS. Ifølge eksempler fra de spanske myndigheder var godkendelsen endvidere nødvendig for, at finansieringstransaktionen kunne gennemføres.
(168)
I henhold til klagerne ville skatteforvaltningen gennemgå og blande sig i fordelingen af skattegevinsten mellem rederiet på den ene side og ØIG og dens investorer på den anden. På grundlag af eksemplerne fra de spanske myndigheder ser det faktisk ud, som om anmodninger indsendt til skatteforvaltningen om godkendelse af indledende afskrivning normalt omfatter en beregning af den samlede skattefordel ved SLB-strukturen og fordelingen af denne skattefordel mellem rederiet og investorerne i ØIG eller under alle omstændigheder indeholder de nødvendige oplysninger til at foretage denne beregning.
(169)
Imidlertid er alle de økonomiske følger af at give ØIG'er skattefordelen et resultat af en kombination af retlige transaktioner mellem private enheder. De gældende regler tvinger ikke ØIG'er til at overføre en del af skattefordelen til rederier og langt mindre til skibsværfter eller formidlere. Ganske vist har skatteforvaltningen en udstrakt skønsbeføjelse, og i den forbindelse vurderer den de økonomiske indvirkninger af den samlede transaktion, men det er ikke nok til at fastslå, at det er de spanske myndigheder, som træffer beslutning om overførsel af en del af fordelen til rederierne eller om størrelsen af overførslen. Denne situation er forskellig fra den, der blev undersøgt i afgørelserne om Air Caraïbes eller om franske GIE Fiscaux, hvor investorerne var retligt forpligtede til at overføre mindst 60 % eller to tredjedele af fordelen til brugene, og de franske myndigheder kontrollerede, at hver transaktion opfyldte dette krav.
(170)
Dermed blev de selektive fordele givet gennem statsmidler. De kan klart tilregnes den spanske stat, da de er til gavn for ØIG'er og deres investorer. Dette er dog ikke tilfældet med de fordele, rederierne har, og så meget desto mere de indirekte fordele, der tilflyder skibsværfter og formidlere.
5.3.4. Fordrejning af konkurrencen og indvirkning på samhandelen
(171)
Endelig truer denne fordel med at fordreje konkurrencen og påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne. Når støtte, som ydes af en medlemsstat, styrker en virksomheds position i forhold til andre virksomheder, som den konkurrerer med i samhandelen inden for Fællesskabet, må det antages, at denne samhandel påvirkes af støtten (91). Det er tilstrækkeligt, at støttemodtageren konkurrerer med andre virksomheder på markeder, der er åbne for konkurrence (92) og samhandel mellem medlemsstaterne.
(172)
I den foreliggende sag er investorerne, dvs. medlemmerne af ØIG'er, aktive i forskellige erhvervssektorer, især i sektorer, der er åbne for samhandelen inden for EU. Via de transaktioner, der er omfattet af SLB, er de endvidere aktive gennem ØIG'er på markederne for bareboat-chartering og køb og salg af søgående skibe, som er åbne for samhandel inden for EU. De fordele, der følger af SLB, styrker deres position på deres respektive markeder og fordrejer dermed eller truer med at fordreje konkurrencen.
(173)
Den økonomiske fordel for ØIG'er og deres investorer, som er omfattet af de undersøgte foranstaltninger, vil derfor kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne og fordreje konkurrencen på det indre marked.
5.4. EKSISTERENDE ELLER ULOVLIG STØTTE
(174)
Artikel 1, litra b), i forordning (EF) nr. 659/1999 (93) fastsætter forskellige situationer, hvor støtte betragtes som eksisterende støtte. Ifølge bemærkninger, der er modtaget i den foreliggende sag, vil eksisterende støtte være i) støtte, der eksisterede inden traktatens ikrafttræden i Spanien, eller ii) støtte, der tidligere var blevet godkendt af Kommissionen.
Tonnageskatten udgør eksisterende støtte, men dens anvendelse heraf på indtægter fra bareboat-chartering udgør ny støtte
(175)
Blandt foranstaltninger, der kan betragtes som statsstøtte (94), mener Kommissionen, at kun lovbestemmelserne om TS-ordningen (artikel 124-128, i TRLIS, foranstaltning 4) udgør en eksisterende statsstøtteordning, fordi den blev godkendt af Kommissionen i 2002.
(176)
Kommissionen finder dog ikke, at ØIG'er, der er involveret i skatteleasingtransaktioner, opfylder alle betingelserne for at være berettigede til den spanske TS-ordning.
(177)
Kommissionen godkendte den spanske TS som forenelig støtte på grundlag af retningslinjerne for søtransportsektoren, der kun gælder for virksomheder, som driver reel søtransportvirksomhed (95) enten med deres egne skibe eller med chartrede skibe. Undtagelsesvis kan TS gælde for aktiviteter, der i henhold til retningslinjerne betragtes som støtteerhverv for søtransport eller kan sidestilles med søtransport. F.eks. kan skibsadministrations-, opmudrings- eller bugseringsvirksomhed betragtes som støtte (96). I modsætning hertil kan bare det at eje et skib, købe det gennem finansiel leasing eller leje eller udchartre det til tredjeparter uden at påtage sig det fulde ansvar for skibets drift, ikke betragtes som kvalificerende virksomhed. Naturligvis bør den, der nyder godt af TS-ordningen, være den, der udfører den kvalificerende transportvirksomhed med det kvalificerende skib.
(178)
Ganske vist kan Kommissionen undtagelsesvist tidligere have godkendt bareboat-chartering som en del af visse anmeldte TS-ordninger, men kun midlertidigt og under særlige omstændigheder i forbindelse med overkapacitet (97). Under de omstændigheder forbliver de berørte virksomheders kerneaktivitet søtransport, og indtægterne fra bareboat-chartering-aktiviteterne kan betragtes som et støtteerhverv til kerneaktiviteten. Denne tolerance er helt på linje med målene med retningslinjerne for søtransportsektoren: »bevare og forbedre den maritime knowhow og beskytte og fremme beskæftigelsen blandt europæiske søfolk« og »medvirke til at underbygge det maritime kompleks i medlemsstaterne og fastholde flådens generelle konkurrenceevne på verdensmarkederne« (98).
(179)
I overensstemmelse med retningslinjerne for søtransportsektoren anføres det eksplicit i Kommissionens beslutning K(2002) 582 endelig af 27. februar 2002 om godkendelse af den spanske TS-ordning, at kun søtransportvirksomhed berettiger til TS (99). Det fastsættes således i afsnit 2.4. »Modtagere«, at: »Modtagere af tonnageskatteordningen kan være spanske skibsfartsvirksomheder, hvis aktiviteter omfatter drift af ejede og chartrede skibe« (vores understregning), og i afsnit 2.5 »Kvalificerende aktiviteter/skibe« fastsættes det, at: »Tonnageskatteordningen dækker kun indkomst fra søgående skibe, som drives i forbindelse med søtransportvirksomhed. Kvalificerende virksomhed er kun rettet imod søtransport« (vores understregning).
(180)
Det følger af ordlyden af Kommissionens beslutning fra 2002, som blev vedtaget på grundlag af retningslinjerne for søtransport, at virksomheder identificeret som spanske rederier kan blive omfattet af TS-ordningen, forudsat at de udøver deres kvalificerende søtransportvirksomhed - og inden for grænserne heraf.
(181)
Kommissionen finder ikke, at den virksomhed, som ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, udøver, kan betragtes som transportvirksomhed. Når ØIG skifter til TS-ordningen, leaser den et enkelt skib fra et leasingselskab og chartrer det ud til et rederi som tredjepart på bareboat-basis. Hvis rederiet som tredjepart driver skibet for at levere søtransportydelser, kan det være berettiget til TS. Dog stiller ØIG kun et skib til rådighed for det pågældende rederi, som driver det. ØIG er derfor en formidler, som leverer udlejnings- eller leasingydelser, ikke transportydelser.
(182)
ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, udchartrer normalt det eneste skib, de ejer eller leaser, og som derfor udgør hele deres flåde. Under disse omstændigheder løber ØIG ingen risiko og har heller intet ansvar for besætningsadministration eller for den tekniske eller kommercielle administration af skibet. Den er en ren formidler, og indtægterne fra udchartring på bareboat-basis kan ikke anses for et støtteerhverv til søtransportvirksomhed.
(183)
Endvidere bliver ØIG'er i TS-ordningen i en kort periode, dvs. de to uger, som er nødvendige for at udnytte optionen i leasingkontrakten, og for at rederiet kan udnytte optionen i forbindelse med charterkontrakten. At tillade denne type virksomhed i henhold til TS-ordningen ser ikke ud til på varig vis at øge tonnagen under EØS-landenes flag - eller kontrol. Af samme årsager synes ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, ikke at bidrage til målet om at »bevare … den maritime knowhow og beskytte … beskæftigelsen blandt europæiske søfolk« eller at »medvirke til at underbygge det maritime kompleks«.
(184)
Alt i alt indebærer godkendelsen, sådan som det fremgår af 2002-beslutningen, ikke, at aktiviteter, der udøves af virksomheder såsom de ØIG'er, der er involveret i SLB, kan betragtes som søtransportvirksomhed.
(185)
Hvis virksomheder som ØIG'er, der er involveret i SLB (100)-transaktioner, medtages, finder Kommissionen derfor, at det fører til tildeling af ny støtte enten gennem beregning af den skattepligtige indtægt i forhold til tonnagen eller muligheden for at udsætte opfyldelsen af en skjult skattepligt, indtil skibet enten sælges eller ophugges, jf. artikel 125, stk. 2, i TRLIS.
De øvrige foranstaltninger udgør støtte
(186)
Indledende afskrivning af leasede aktiver (artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS, foranstaltning 2) udgør ikke eksisterende støtte, fordi den blev indført i 2002, dvs. efter Spaniens tiltrædelse af EU i 1986, og aldrig blev anmeldt til eller godkendt af Kommissionen. Desuden kan virkningen af denne foranstaltning klart adskilles fra virkningen af den fremskyndede afskrivning. Denne foranstaltning udgør ulovlig støtte.
(187)
Tilsvarende trådte artikel 50, stk. 3, i RIS, som gav mulighed for fritagelse af kapitalgevinster på skibe erhvervet i forbindelse med tidligere godkendte leasingkontrakter (foranstaltning 5), i kraft i 2002 uden forudgående anmeldelse til eller godkendelse af Kommissionen.
(188)
Kommissionen finder ikke, at den godkendelse, der blev givet i 2002, dækker gennemførelsesforanstaltningerne og navnlig artikel 50, stk. 3, i RIS, fordi der hermed indføres en undtagelse fra de afgrænsningsregler, som gælder for brugte skibe i medfør af artikel 125, stk. 2, i TRLIS, hvilket betyder en supplerende fordel. Denne undtagelse skulle have været anmeldt sammen med de af Kommissionen godkendte lovbestemmelser, men det blev den ikke.
(189)
Anvendelsen af artikel 125, stk. 2, i TRLIS synes ikke at kræve nogen yderligere definition eller præcisering. Den ville normalt udløse beskatning af den kapitalgevinst, som en udlejer har på overførsel af et skib til lejer (rederi). Hvis Spanien fandt, at en præcisering var nødvendig, skulle dette have været gjort ved anmeldelsen.
(190)
Som følge heraf udgør gennemførelsesforanstaltningerne og især artikel 50, stk. 3, i RIS ulovlig støtte.
5.5. FORENELIGHED MED DET INDRE MARKED
(191)
Kommissionen konkluderer, at følgende foranstaltninger udgør statsstøtte, hver især og i forbindelse med SLB:
-
Indledende afskrivning af aktiver erhvervet gennem en finansiel leasingkontrakt (artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS)
-
TS-ordningen for så vidt angår støtteberettigelse af bareboat-chartering-aktiviteter
-
Artikel 50, stk. 3, i RIS.
(192)
I princippet er statsstøtte som defineret i artikel 107, stk. 1, i TEUF forbudt. I henhold til artikel 107, stk. 2 er visse typer af støtte dog forenelige, og i henhold til artikel 107, stk. 3 kan Kommissionen erklære visse typer af støtte eller støtte til bestemte modtagere for forenelige. Alt efter kategorien af modtagere kan særlige bestemmelser såsom retningslinjerne for søtransport (101) eller rammebestemmelserne for skibsbygning (102) finde anvendelse.
(193)
Hverken de spanske myndigheder eller de tredjeparter, der er identificeret som modtagere i denne afgørelse, har påberåbt sig anvendelsen af andre bestemmelser i artikel 107, stk. 2, og 3, i TEUF eller anvendelsen af andre statsstøttebestemmelser, der er vedtaget på grundlag af artikel 107, stk. 3, litra c), i TEUF.
5.5.1. Anvendelse af retningslinjerne for søtransport
Indtægter fra udchartring på bareboat-basis til TT: støtteberettigelse til TT
(194)
Som anført i betragtning (71) ovenfor finder de spanske myndigheder og visse tredjeparter, at udchartring er dækket af 2002-beslutningen om godkendelse af den spanske TS-ordning, fordi den henviser til drift af ejede og chartrede skibe.
(195)
Kommissionen er ikke enig i denne fortolkning af 2002-beslutningen. Både retningslinjerne for søtransport og 2002-beslutningen gør det klart, at TS kun bør gælde for søtransportvirksomhed (103). Som regel kan indtægter fra andre aktiviteter end transport - også når de udføres af et søtransportselskab - ikke beskattes efter TS-ordningen (104) undtagen ved en udtrykkelig undtagelse og på visse betingelser (støtteaktiviteter, opmudring/sandsugning, bugsering).
(196)
I den forbindelse dækker »drift af ejede og chartrede skibe«, der nævnes som en støtteberettiget aktivitet i 2002-beslutningen, kun »drift« af skibe, som enten ejes eller chartres på bareboat-basis og drives - i tilfælde af både ejede og chartrede skibe - af et søtransportselskab.
(197)
Som allerede anført i afsnit 5.3.2.4 driver de finansielle ØIG'er, der er involveret i SLB-finansieringstransaktioner, ikke selv skibe og yder ingen søtransporttjenester. De er finansielle formidlere, der er involveret i den kollektive finansiering af et aktiv. De blander sig ikke i besætningsadministrationen eller i den strategiske, tekniske eller kommercielle administration af det skib, de chartrer ud, og de bærer ikke nogen risiko eller noget ansvar for leveringen af søtransportydelser.
(198)
Kommissionen bemærker endvidere, at ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, udchartrer deres eneste skib med både en købs- (eller call-) option, som rederiet fra starten påtager sig at udnytte, og en salgs- (eller put-) option, som ØIG kan udnytte. Dette svarer til en forsinket - og alligevel endelig - overførsel af ejerskabet til hele ØIG's flåde. Som følge heraf er ØIG ikke i den samme situation som rederier, der lider under midlertidig overkapacitet og i ønsket om en vis fleksibilitet udchartrer en del af deres flåde til tredjepartsoperatører i en begrænset periode (se betragtning (178) ovenfor).
(199)
Af alle disse årsager mener Kommissionen, at ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, hverken er berettigede til den spanske tonnageskatteordning som godkendt af Kommissionen eller er dækket af bestemmelserne i retningslinjerne for søtransport.
(200)
Kommissionen mener dog, at ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, og deres investorer på baggrund af leasingtransaktionernes generelle karakter fungerer som formidlere, der kanaliserer en fordel med et almennyttigt formål videre til andre modtagere (rederier).
Støtteberettigelse for ØIG'er og/eller deres investorer som formidlere
(201)
I overensstemmelse med den tilgang, der er valgt i beslutningen af 20. december 2006 vedrørende franske GIE Fiscaux (105), er Kommissionen af den opfattelse, at den støtte, som gik til ØIG eller dens investorer - da den udgør et rimeligt vederlag for deres formidling i forbindelse med overførslen til rederierne af en fordel med et almennyttigt formål - vil være forenelig i samme forhold. Ganske vist er der i denne sag ingen retlig forpligtelse for ØIG'erne til at overføre en del af den modtagne støtte til rederierne. Men i udøvelsen af sit skøn ved vurdering af foranstaltningens forenelighed i henhold til artikel 107, stk. 3, litra c), i TEUF finder Kommissionen det passende at tage hensyn til foranstaltningens gunstige virkninger for søfartssektoren og tilsvarende anvende bestemmelserne i retningslinjerne for søtransport - som normalt gælder for støtteforanstaltninger - på den fordel, der er overført til rederiet. Såfremt anvendelsen af retningslinjerne for søtransport på et rederi, der er involveret i en bestemt SLB-transaktion, fører til en forholdsmæssigt forenelig fordel eller en samlet fordel på x %, er den samme procentdel af støtten, som gik til ØIG eller dens investorer, derfor forenelig.
Fordel for rederierne som slutbrugere
(202)
Eftersom fordelen er til gavn for rederierne, er artikel 107, stk. 3, litra c), i TEUF sammen med retningslinjerne for søtransport (106) de eneste relevante rammebestemmelser for vurdering af, om den er forenelig.
(203)
Kommissionen finder, at rederierne ikke nyder godt af statsstøtte i den i artikel 107, stk. 1, i TEUF nævnte betydning. For at identificere størrelsen af forenelig støtte til ØIG'er - som formidlere, der har kanaliseret en fordel, som forfølger et mål af fælles interesse, videre til rederier - finder Kommissionen ikke desto mindre, at retningslinjerne for søtransport skal finde tilsvarende anvendelse på den fordel, som ØIG'en har overført til rederiet med henblik på at fastslå: 1) størrelsen af den støtte, ØIG oprindelig modtog og overførte til rederiet, og som ville have været forenelig, hvis det overførte beløb udgjorde statsstøtte til rederiet, 2) andelen af den forenelige støtte i den samlede fordel, der blev overført til rederiet, og 3) størrelsen af den støtte, der bør betragtes som forenelig som ØIG'ernes vederlag for deres formidling.
(204)
Retningslinjerne for søtransport beskriver forskellige kategorier af statsstøtte og betingelserne for, at Kommissionen kan godkende støtte. Navnlig gøres det i retningslinjerne klart, at de kun gælder for søtransportaktiviteter og et begrænset antal tilknyttede eller sidestillede aktiviteter.
(205)
Når et rederi som slutbruger leverer søtransportydelser (eller sidestillede aktiviteter) og opfylder alle betingelserne i retningslinjerne, vil en fordel modtaget af rederiet, der udgør støtte, være forenelig med det indre marked.
(206)
I henhold til retningslinjerne for søtransport kan støtte gives i form af forskellige kategorier af foranstaltninger. En af de vigtigste betingelser, der er anført i artikel 10 i 1997-retningslinjerne og artikel 11 i retningslinjerne for søtransport fra 2004, er et samlet loft over støtten, dvs. et maksimalt statsstøttebeløb, som en virksomhed kan få bevilget, og som kan anses for foreneligt med det indre marked (107).
(207)
I henhold til retningslinjerne fra 1997 svarer støtteloftet til »en fritagelse af søfolkene for beskatning og socialsikringsbidrag og nedsættelse af selskabsskatten på skibsfartsaktiviteter til nul«. I henhold til retningslinjerne fra 2004 svarer støtteloftet til en fritagelse af søfolkene for beskatning og socialsikringsbidrag og nedsættelse af selskabsskatten på skibsfartsaktiviteter gennem anvendelse af en TS-ordning. Imidlertid fastsættes det også i 2004-retningslinjerne, at »det samlede støttebeløb … ikke må overstige det samlede beløb for skatter og socialsikringsbidrag, der opkræves fra skibsfartsaktiviteter og fra søfolk.«
(208)
Med hensyn til anvendelsen af støtteloftet på bestemte begunstigede rederier finder Kommissionen, at det bør overvejes på EØS-niveau. Det betyder, at løftet skal tage behørigt hensyn til den selskabsskat og de socialsikringsbidrag, der betales af modtagere i andre EØS-medlemsstater. Denne tilgang er i overensstemmelse med retspraksis fra Fagor Brandt-sagen (108), der bekræftede, at der ved vurderingen af en statslig støtteforanstaltning skulle tages behørigt hensyn til den kumulative virkning af mulig støtte tildelt i forskellige medlemsstater.
(209)
Da den foreliggende sag vedrører støtte, som er tildelt ØIG'er i forbindelse med - et rederis - køb af et langfristet aktiv, er Kommissionen enig med de spanske myndigheder i, at den fordel, rederiet har fået, bør fordeles over aktivets normale afskrivningsperiode (10 år skatteteknisk set) og sammenholdes med det samlede beløb i skatter og socialsikringsbidrag, der er betalt i den samme periode.
(210)
I overensstemmelse med loftet skal alle fordele, der er bevilget ud over det samlede beløb i indkomstskatter og socialsikringsbidrag for søfolk og selskabsbeskatning af skibsfartsaktiviteter, betragtes som uforenelige med traktaten.
5.6. TILBAGESØGNING
(211)
Ifølge artikel 14 i forordning (EF) nr. 659/1999 skal Kommissionen i negative beslutninger om ulovlig støtte bestemme, at den pågældende medlemsstat skal træffe alle nødvendige foranstaltninger til at kræve støtten tilbagebetalt fra støttemodtageren. Gennem tilbagebetaling af støtten genoprettes så vidt muligt den konkurrenceposition, der forelå, før den blev bevilget.
(212)
Det fastsættes dog også i forordningens artikel 14, at Kommissionen ikke kræver tilbagebetaling af støtten, hvis det vil være i modstrid med et generelt princip i fællesskabslovgivningen. I dette afsnit undersøges, om de generelle principper for ligebehandling, beskyttelse af berettigede forventninger eller retssikkerhed forhindrer Kommissionen i at kræve tilbagebetaling af hele eller dele af den tidligere bevilgede støtte.
5.6.1. Ligebehandling
(213)
Princippet om ligebehandling og forbud mod forskelsbehandling indebærer, at ensartede situationer ikke må behandles forskelligt og forskellige situationer ikke behandles ens, medmindre en sådan behandling er objektivt begrundet (109).
(214)
Den franske GIE Fiscaux-ordning er faktisk sammenlignelig med SLB i en række henseender. Den kræver formidling ved en skattetransparent ØIG eller investorer mellem den, der bygger et langfristet aktiv, og køberen, som ØIG leaser eller chartrer aktivet til. ØIG afskriver aktivet efter en fremskyndet og indledende metode, og kapitalgevinsten af salget af aktivet fritages for selskabsskat. ØIG eller dens investorer returnerer en betydelig del af fortjenesten som følge af skatteforanstaltningerne til køberen af aktivet (f.eks. et rederi) i form af en nedsættelse af leje eller købsoptionspris. Den franske ordning omfattede dog en eksplicit fritagelse af kapitalgevinster, mens denne fritagelse i SLB er resultatet af en kombineret anvendelse af TS-ordningen og artikel 50, stk. 3, i RIS på ØIG.
(215)
Kommissionen bemærker også, at de franske og spanske sagers retlige kontekst og forløb er forskellige, og at Kommissionen afholdt sig fra at kræve tilbagebetaling for en del af den vurderede periode i sin endelige beslutning fra 2006 om GIE Fiscaux på grund af denne sags særlige forløb. Især havde Frankrig ikke formelt anmeldt ordningen til Kommissionen, men havde orienteret den før ordningens gennemførelse. Kommissionen bemærker også, at den ved indledningen af den formelle undersøgelsesprocedure for GIE Fiscaux aldrig før havde afgjort en lignende sag. Da den indledte den formelle undersøgelse vedrørende SLB, havde Kommissionen derimod allerede fastslået, at en lignende ordning - netop den franske GIE Fiscaux - var en statsstøtteordning. Da den retlige og faktuelle kontekst for GIE Fiscaux adskiller sig fra SLB's, mener Kommissionen, at forskellig behandling kunne være begrundet. Som Kommissionen vil forklare i afsnit 5.6.3 nedenfor, fik årsager vedrørende retssikkerhedsprincippet imidlertid Kommissionen til at afholde sig fra at kræve tilbagebetaling i denne sag indtil den dato, hvor afgørelsen om franske GIE Fiscaux blev offentliggjort.
(216)
Kommissionen mener videre, at anvendelsen af princippet om berettigede forventninger på lignende foranstaltninger i ovennævnte betragtning (92) ovenfor var begrundet i de særlige omstændigheder i hver sag. Med hensyn til den spanske goodwill-sag var ordningen i et svar til et medlem af Europa-Parlamentet klart beskrevet som en generel foranstaltning. Med hensyn til koordinationscentrene og de multinationale selskabers koncerninterne aktiviteter (110) fandt Kommissionen, at der forelå berettigede forventninger på grundlag ikke blot af den forudgående godkendelse af de belgiske koordinationscentre som en generel foranstaltning i 1984 og 1987, men også af det svar, som Kommissionen gav på en forespørgsel fra Parlamentet (111). Det blev anført heri, at en lang række skatteforanstaltninger - »bestemmelser for multinationale koncerners hovedkontorer i Europa med henblik på at undgå dobbeltbeskatning« - »ikke faldt ind under statsstøttereglerne«. Desuden var alle ordningerne blevet gennemført efter afgivelsen af svaret på forespørgslen fra Parlamentet. I sagen om skattebegunstigede selskaber i Gibraltar byggede de berettigede forventninger på, at foranstaltningen var kopieret efter en anden foranstaltning i den samme medlemsstat - ordningen for skattefritagne selskaber - der udgjorde eksisterende støtte. På samme måde var Orkney- og Shetlandsforanstaltningerne kopieret efter hinanden.
(217)
Vedrørende SLB mener Kommissionen derfor, at det generelle ligebehandlingsprincip er opfyldt under hensyntagen til ordningens særlige omstændigheder, såfremt principperne for beskyttelse af berettigede forventninger og retssikkerhed (se afsnit 5.6.2 og 5.6.3 nedenfor) er opfyldt.
5.6.2. Berettigede forventninger
(218)
Berettigede forventninger vil følge af en foranstaltning fra Kommissionens side, som gav præcise, ubetingede og samstemmende forsikringer (112) af en sådan karakter, at den giver anledning til begrundet håb (113) hos myndighederne eller de begunstigede under en ordning, som var ulovlig (114). Ifølge retspraksis kan ingen berettigede forventninger i princippet anerkendes, hvis der ikke foreligger en korrekt anmeldelse (115) (116), medmindre der er tale om ekstraordinære omstændigheder (117).
5.6.2.1. Kommissionens beslutning fra 2001 vedrørende Brittany Ferries (BAI)
(219)
Kommissionen bemærker, at Spanien undlod at anmelde SLB til Kommissionen, og at bemærkningen i dens afgørelse fra 2001 vedrørte en anden ordning - den tidligere ordning end den, der blev vurderet i beslutningen om GIE Fiscaux - og indeholdt en eksplicit henvisning til en anden medlemsstats retssystem. Som følge heraf mener Kommissionen ikke, at denne bemærkning udgør ekstraordinære omstændigheder og er tilstrækkelig til at begrunde anerkendelsen af berettigede forventninger til fordel for Spanien og tredjepartsoperatører involveret i SLB-transaktioner. Denne konklusion er i overensstemmelse med tilgangen i Kommissionens beslutning fra 2006 om GIE Fiscaux, hvor Kommissionen ikke afdækkede noget, der viste, at der forelå berettigede forventninger (118).
5.6.2.2. Offentliggørelsen af udkast til foranstaltninger i det spanske parlaments statstidende
(220)
Offentliggørelsen af udkast til foranstaltninger i en medlemsstats parlaments statstidende opfylder ikke kravet om formel anmeldelse og standstill i henhold til denne bestemmelse i traktaten. Kommissionen bemærker, at den indledende afskrivningsforanstaltning blev gennemført 21 måneder efter offentliggørelsen af forordning (EF) nr. 659/1999 uden forudgående anmeldelse og samtidig med TS-ordningen, som blev anmeldt korrekt til - og godkendt af - Kommissionen ifølge bestemmelserne i traktaten og førnævnte forordning.
5.6.2.3. Anmodningen fra 2001 om oplysninger om en skatteleasingordning
(221)
Kommissionen finder ikke, at dette brev har kunnet skabe noget berettiget håb om SLB eller de individuelle foranstaltninger vedrørende SLB-transaktioner.
(222)
I overensstemmelse med artikel 10, stk. 1 og 2, i forordning (EF) nr. 659/1999 analyserede Kommissionen de oplysninger, som den havde om påstået ulovlig støtte, og den 21. december 2001 anmodede den om oplysninger fra medlemsstaten. I første omgang bemærker Kommissionen, at en anmodning om oplysninger ikke er et offentligt dokument. For det andet viser denne anmodning, i modsætning til hvad PYMAR hævder, at Kommissionen ikke havde de nødvendige oplysninger til at identificere og vurdere den påståede ulovlige støtte. Selv om den var blevet offentliggjort, kunne den ikke som sådan have skabt nogen berettiget forventning om, at ordningen ikke udgjorde støtte. For det tredje og vigtigst af alt benægtede de spanske myndigheder ved breve af 28. januar 2002 og 28. maj 2002, at der var nogen skatteforanstaltning tilgængelig til støtte for køb af skibe i forbindelse med kontrakter underskrevet efter den 31. december 2000.
5.6.2.4. Beslutningen fra 2004 vedrørende den nederlandske anmeldelse (119)
(223)
Kommissionen mener ikke, at 2004-beslutningen kunne have skabt begrundet håb med hensyn til SLB eller de individuelle foranstaltninger, der indgår i SLB-transaktioner, af følgende årsager:
(224)
For det første var emnet for Kommissionens undersøgelse i denne sag ikke en spansk foranstaltning, men en ordning anmeldt af den nederlandske regering, der havde til formål at kompensere de nederlandske skibsværfter eller tillade dem at matche tilbud, der var fremsat i 2000 (120) af spanske skibsværfter, der angiveligt fik statsstøtte fra Spanien med hensyn til seks specifikke skibsbygningskontrakter. Som følge heraf var formålet med Kommissionens beslutning i 2004 at foretage en vurdering af den støtte, Nederlandene havde anmeldt, og ikke en støtte, som Spanien angiveligt havde tildelt.
(225)
For det andet var den spanske foranstaltning, som Nederlandene ønskede at matche, hverken SLB eller nogen af komponenterne heri. Som nævnt i beslutningen fra 2003 om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure i den pågældende sag gjorde de nederlandske myndigheder klart støtte gældende i form af rentetilskud til kreditter, der angiveligt blev ydet til rederierne i henhold til det spanske kongelige dekret 442/94 (121). Desuden bemærker Kommissionen, at både indledende afskrivning af leasede aktiver og den spanske TS-ordning først trådte i kraft den 1. januar 2002. Et udkast til disse foranstaltninger blev først offentliggjort i det spanske parlaments statstidende den 10. oktober 2001. Derfor kunne de ikke være blevet brugt til at finansiere skibsbygningskontrakter i 2000.
(226)
For det tredje kunne bemærkningerne i 2004-beslutningen ikke skabe nogen berettigede forventninger, selv om de erhvervsdrivende havde forestillet sig, at den spanske foranstaltning, som skulle matches, var SLB - hvilket ikke var tilfældet. Kommissionen erklærede nemlig, at den ikke havde »tilstrækkeligt bevis for den påståede spanske støtte«, fordi Spanien havde anført, at støtten i henhold til kongeligt dekret 442/94 ikke længere ville være tilgængelig efter den 31. december 2000. Efter den dato ville støtten ikke længere være godkendt i henhold til skibsbygningsforordningen (122). Emnet for Kommissionens undersøgelse var imidlertid den nederlandske matchende støtte, ikke den påståede spanske støtte, og den vigtigste tvivl, som Kommissionen rejste i beslutningen om at indlede undersøgelsesproceduren, vedrørte muligheden i rammebestemmelserne for statsstøtte til skibsbygning (123) for matchende støtte - når det var blevet bevist - som var blevet tildelt af en anden medlemsstat og ikke af et tredjeland.
(227)
Det manglende bevis for den påståede støtte kom som et sekundært argument i den tvivl, Kommissionen gav udtryk for. Efter at have bedt Spanien om afklaring på grundlag af oplysningerne fra Nederlandene kunne Kommissionen kun registrere Spaniens benægtelse af, at der var ydet støtte (124) (i medfør af det spanske kongelige dekret 442/94), og konkludere, at Nederlandene havde undladt at fremlægge tilstrækkeligt bevis for, at den spanske støtte var blevet matchet. Det manglende bevis for statsstøtte er ikke det samme som bevis for, at der ikke forelå statsstøtte i (nogen) spansk foranstaltning. Tværtimod havde Kommissionen allerede i beslutningen om at indlede proceduren præciseret, at den »ikke havde kunnet fastslå, at Spanien ulovligt havde ydet påstået støtte, men Kommissionen fortsætter med at holde skibsbygningsmarkedet og potentielle statsstøttekrænkelser under opsyn (125).« Hvis de i god tro havde ment, at den spanske støtte, som Nederlandene havde til hensigt at matche, var SLB, skulle de faktiske eller potentielle modtagere af SLB have været alarmeret over, at Spanien havde benægtet dens eksistens i stedet for at påstå, at den var forenelig.
5.6.2.5. Beslutningen fra 2006 i sagen om franske GIE Fiscaux
(228)
Kommissionen finder, at hverken dens beslutning om at indlede den formelle procedure i den franske sag om GIE Fiscaux i 2004 eller dens endelige beslutning i 2006 om, at ordningen var delvis uforenelig støtte, på nogen måde kan have skabt berettigede forventninger, sådan som PYMAR hævder.
(229)
Støtteforanstaltninger skal nemlig anmeldes til Kommissionen. Er der ikke sket anmeldelse, kan kun særlige omstændigheder gøre, at medlemsstaten og de erhvervsdrivende med rette kan forvente, at en foranstaltning ikke udgør støtte. Hvis anmeldelses- og godkendelsesproceduren ikke blev respekteret, kan det dog ikke med rette forventes, at en foranstaltning, der kan betragtes som statsstøtte, er forenelig med det indre marked.
(230)
Tværtimod gav Kommissionen i beslutningen om franske GIE Fiscaux af 20. december 2006 klart udtryk for, at den franske skatteleasingordning udgjorde statsstøtte. Den kendsgerning, at SLB var en skatteleasingordning, der ligner den franske ordning, burde have fået Spanien og modtagerne til at tænke på sandsynligheden for, at SLB kunne være statsstøtte. Derfor ville enhver berettiget forventning, som måtte foreligge før offentliggørelsen af beslutningen om den franske ordning den 30. april 2007 i Den Europæiske Unions Tidende, have ophørt med at være berettiget fra den dato.
(231)
På samme måde er alene den kendsgerning, at den uforenelige støtte ikke blev tilbagebetalt i den franske sag, utilstrækkelig til at skabe berettigede forventninger om, at uforenelig støtte, som muligvis blev identificeret i den spanske sag, ikke ville blive tilbagebetalt. For hvis der var nogen grunde til, at Kommissionen ikke skulle kræve, at medlemsstaten tilbagesøgte støtten, ville disse skulle findes i sagens specifikke omstændigheder.
5.6.2.6. Brev fra kommissær Kroes fra 2009
(232)
Kommissionen mener ikke, at brevet fra kommissær Kroes kunne have skabt begrundet håb med hensyn til SLB eller de individuelle foranstaltninger, der indgår i SLB-transaktioner, af følgende årsager:
(233)
For det første er dette brev ikke en formel retsakt, der repræsenterer Kommissionens, dvs. kommissærkollegiets holdning, sådan som en formel kommissionsafgørelse eller svaret på en forespørgsel fra Parlamentet ville være. I sit én side lange brev besvarede kommissær Kroes i forbindelse med en bilateral udveksling et én side langt brev fra den norske minister for industri og handel, Sylvia Brustad. Indholdet af dette brev blev ikke offentliggjort af Kommissionen.
(234)
Kommissionen bemærker, at brevet fra en norsk reder - jf. betragtning (105) ovenfor - er stilet til et enkelt spansk skibsværft, som rederiet driver forretning med, og at forklaringen fra 2012 kommer fra Gerencia del Sector Naval, der er et statsligt organ. Kommissionen bemærker også, at hverken de spanske myndigheder - som vidste, at undersøgelsen var i gang - eller de erhvervsdrivende, der overvejede SLB-transaktioner, bad Kommissionen om at præcisere holdningen i kommissær Kroes' brev.
(235)
For det andet og vigtigst af alt gav dette brev - selv om det blev offentliggjort i 2009 - ingen specifikke, ubetingede og sammenfaldende forsikringer om, at SLB var ulovlig. Svaret fra kommissær Kroes fokuserer nemlig på påstået forskelsbehandling mellem skibsværfter med hjemsted i forskellige EØS-lande. Brevets konklusion om, at der »på det tidspunkt« ikke var planer om yderligere foranstaltninger, hang klart sammen med offentliggørelsen for nylig af en erklæring om, at SLB kunne benyttes til erhvervelse af skibe fremstillet i andre europæiske lande, hvilket var et direkte svar på Sylvia Brustads bekymring. Under alle omstændigheder blev der i brevet end ikke nævnt og langt mindre taget stilling til tilstedeværelsen af statsstøtte i forbindelse med ØIG eller dens investorer. Med hensyn til rederier, skibsværfter og formidlere finder Kommissionen ikke, at de er modtagere af støtten, hvilket vil sige, at spørgsmålet om berettigede forventninger ikke opstår.
(236)
Kommissionen mener derfor ikke, at brevet under nogen omstændigheder gav præcise, ubetingede og samstemmende forsikringer, der kan skabe berettigede forventninger om, at ordningen ikke indeholdt statsstøtte til gavn for ØIG eller dens investorer.
(237)
Da Kommissionen ikke fandt, at brevet kunne skabe berettigede forventninger, er spørgsmålet om, hvorvidt sådanne berettigede forventninger ville dække perioden før brevet, ikke på nogen måde relevant.
5.6.2.7. En erhvervsdrivende, der udviser fornøden omhu, kunne ikke have forudset, at den samlede anvendelse af flere foranstaltninger muligvis udgjorde statsstøtte
(238)
Da de enkelte foranstaltninger udgør statsstøtte (med undtagelse af den fremskyndede afskrivning af leasede aktiver), er det irrelevant, at erhvervsdrivende ikke kunne forudse, at kombinationen heraf også kunne betragtes som statsstøtte, og det begrunder ikke de berettigede forventninger eller et brud på eventuelt andre grundlæggende EU-retlige principper.
(239)
Derimod har flere tredjeparter blandt de erhvervsdrivende, som var involveret i SLB-transaktioner, hævdet, at 2006-beslutningen i den franske GIE Fiscaux-sag havde givet dem berettigede forventninger, fordi foranstaltningen var meget lig SLB. Den kendsgerning, at alle træk ved den franske foranstaltning var samlet i én lovbestemmelse, indebærer nødvendigvis en samlet vurdering. I den forbindelse bør det forhold, at de forskellige elementer i SLB blev medtaget i forskellige foranstaltninger - og de facto knyttet sammen og brugt sammen - for at skabe de samme virkninger, ikke sikre en anden tilgang og udelukker ikke en samlet vurdering.
(240)
Under alle omstændigheder mener Kommissionen, at både den indledende afskrivning af leasede aktiver og skattefritagelsen - jf. artikel 50, stk. 3, i RIS - for kapitalgevinster, som høstes under TS, udgør statsstøtte i hvert enkelt tilfælde. Når der ikke foreligger en anmeldelse af disse bestemmelser, kunne erhvervsdrivende ikke have berettigede forventninger om, at de handlede lovligt under særlige omstændigheder, som ikke er blevet påvist.
5.6.2.8. Erklæringerne om afskrivningsmetoder i Kommissionens meddelelse om direkte beskatning af virksomheder (126)
(241)
Kommissionen bemærker, at meddelelsens ordlyd ikke gav erhvervsdrivende nogen grund til at nære berettigede forventninger om, at SLB var lovlig. For det første omhandler de påberåbte bestemmelser kun afskrivningsmetoder, således at eventuelt berettigede forventninger kun kunne dække den indledende afskrivning af leasede aktiver.
(242)
For det andet kan meddelelsen ikke fortolkes på en sådan måde, at en foranstaltning vedrørende afskrivning falder uden for statsstøttereglernes anvendelsesområde. Det fastsættes nemlig i meddelelsens betragtning 13, at regler for afskrivning og regler for overførsel af tab ikke udgør statsstøtte, under forudsætning af at foranstaltningerne anvendes på samme måde over for samtlige virksomheder og produktioner. SLB finder ikke anvendelse på alle virksomheder og alle produktioner.
(243)
Endvidere præciseres det i betragtning 22 i samme meddelelse, at skatteforvaltningens skønsbeføjelser og den manøvremargen, der kan være forbundet hermed, dog giver anledning til en formodning om, at der er statsstøtte involveret. Som forklaret i afsnit 2.2.2 ovenfor er anvendelsen af indledende afskrivning omfattet af betingelser - som kræver fortolkning - og skatteforvaltningens forudgående godkendelse. Før forvaltningen giver sin godkendelse, kan den forlange supplerende dokumenter fra ansøgeren eller oplysninger fra andre forvaltninger. Det forhold, at der forelå supplerende dokumenter i alle de ansøgningsdossierer, der var tilgængelige for Kommissionen, tyder på, at forvaltningen - eksplicit eller implicit - havde anmodet herom, eller at ansøgerne vidste, at de var nødvendige for at opnå en godkendelse. Som følge heraf havde forvaltningen vide skønsbeføjelser i anvendelsen af denne foranstaltning.
(244)
I betragtning af ordningens særlige kendetegn kunne meddelelsens ordlyd derfor ikke give anledning til usikkerhed og endnu mindre til berettigede forventninger for så vidt angår den indledende afskrivnings karakter af støtte.
5.6.2.9. Spørgsmålet om, hvorvidt indtægter fra bareboat-chartering kan omfattes af tonnageskatteordningen
(245)
Den godkendelse, som blev givet ved Kommissionens beslutning K(2002) 582 endelig af 27. februar 2002, omhandler »spanske skibsfartsvirksomheder, hvis aktiviteter omfatter drift af ejede og chartrede skibe«. Kommissionen finder dog, at denne sætning ikke kan skabe berettigede forventninger om, at enheder, hvis aktiviteter udelukkende består i at udchartre ét skib på bareboat-basis, ville være berettiget til TS-ordningen. Som forklaret i betragtning (179) og (180) ovenfor er 2002-beslutningen klar med hensyn til, at TS-ordningen udelukkende gælder for kvalificerende skibe og kvalificerende søtransportaktiviteter.
5.6.3. Retssikkerhed
(246)
Retssikkerhed er et grundlæggende EU-retligt krav, der har til formål at sikre forudsigelighed i forbindelse med de situationer og retsforhold, der henhører under fællesskabsretten. Ifølge retspraksis hindrer retssikkerhedskravet, at Kommissionen kan udsætte udøvelsen af sine beføjelser i det uendelige, og det indebærer ikke, at den pågældende institution griber ind (127). Indtil nu har der været krav om to kumulative elementer for at bryde dette princip:
-
tilstedeværelsen af en række elementer, som skaber en tilstand af retsusikkerhed med hensyn til foranstaltningens lovlighed
-
en langvarig passivitet fra Kommissionens side til trods for dens kendskab til støtten.
(247)
Beslutningen om franske GIE Fiscaux og dommen i Salzgitter-sagen (128) er de eneste to tilfælde, hvor henholdsvis Kommissionen og Retten fandt, at tilsidesættelsen af retssikkerhedsprincippet kan være til hinder for tilbagesøgning, selv om der ikke foreligger berettigede forventninger. Dog blev Salzgitter-dommen tilsidesat af Domstolen netop vedrørende anvendelsen af retssikkerhedsprincippet i sagen (129).
5.6.3.1. Elementer, der har skabt en tilstand af retsusikkerhed vedrørende foranstaltningens lovlighed
(248)
SLB og franske GIE Fiscaux har en række centrale kendetegn til fælles, og virkningerne ligner hinanden meget (se afsnit 5.6.1 Ligebehandling). Begge bruges i finansieringen af langfristede investeringsaktiver. De involverer skattetransparente ØIG'er, der afskriver aktiverne og overfører ejerskabet hertil til deres slutbruger gennem en slags leasingkontrakt. I begge tilfælde er afskrivningen indledende eller fremskyndet og ØIG's kapitalgevinster er fritaget for skat. I begge tilfælde deles den økonomiske fordel som følge af den indledende eller fremskyndede afskrivning og af fritagelsen af kapitalgevinster mellem investorerne i ØIG'er og slutbrugeren af aktivet (gennem en prisreduktion), skønt der er store forskelle med hensyn til statens intervention i den forbindelse.
(249)
De vigtigste foranstaltninger, der indgår i SLB-ordningen, blev gennemført mellem 2002 (130) og 2003, dvs. før Kommissionen besluttede, at den franske ordning udgjorde statsstøtte.
(250)
På grund af ligheden mellem SLB og GIE Fiscaux er det derfor muligt - som de spanske myndigheder og visse tredjeparter hævder - at de forhold, der påberåbes til fordel for beskyttelsen af retssikkerheden for den franske ordning, også har skabt en tilstand af retsusikkerhed med hensyn til lovligheden af SLB.
(251)
Vedrørende dette punkt konkluderer Kommissionen, at denne usikre situation faktisk kunne være blevet skabt af Kommissionens redegørelse i dens beslutning fra 2001 om Brittany Ferries (131) om, at visse skattefordele var en generel foranstaltning. Som forklaret i betragtning 192 i GIE Fiscaux-beslutningen blev det ikke i denne redegørelse specificeret, at den omhandlede den ordning, der gik forud for GIE Fiscaux-ordningen, hvilket kan have vildledt modtagerne af denne ordning og af en lignende ordning såsom SLB.
(252)
Med hensyn til de øvrige elementer, som Spanien og tredjeparterne gør gældende, har Kommissionen analyseret, om de påberåbte elementer til støtte for, at der foreligger berettigede forventninger (se afsnit 5.6.1) kunne have skabt en tilstand af retsusikkerhed.
(253)
For det første har medlemsstaterne i henhold til traktaten pligt til at meddele Kommissionen deres planer om at yde ny støtte. Offentliggørelsen af udkastet til foranstaltninger i det spanske parlaments statstidende kan ikke betragtes som en anmeldelse til Kommissionen, og Kommissionens manglende reaktion kan ikke have bidraget til at skabe en tilstand af retsusikkerhed.
(254)
For det andet viser anmodningen om oplysninger om en leasingbeskatningsforanstaltning i 2001, at Kommissionen reagerede på en klagers påstande om støtte. Denne anmodning blev stilet til Spanien, og i sine svar benægtede Spanien på det kraftigste, at der fandtes sådanne foranstaltninger. Anmodningen blev ikke offentliggjort af Kommissionen, men hvis fremtidige modtagere af SLB tilfældigt skulle høre om denne anmodning om oplysninger på det tidspunkt, hvor de havde til hensigt at deltage i ordningen, skulle de være blevet opmærksomme på, at der var indgivet en klage til Kommissionen, som mente, at foranstaltningerne under denne ordning kunne udgøre statsstøtte. En anmodning om oplysninger ville også vise, at Kommissionen ikke havde tilstrækkeligt kendskab til foranstaltningen til at vurdere den og ville ikke føre til den konklusion, at Kommissionen godkendte foranstaltningen. Da denne anmodning blev sendt før ikrafttrædelsen af de foranstaltninger, som udgør SLB, kunne Spanien endvidere have anmeldt alle elementer i ordningen for at opnå retlig sikkerhed. Alternativt burde modtagerne have spurgt Spanien - eller Kommissionen - om Spaniens anmeldelse af ordningen eller Kommissionens godkendelse heraf. Som følge heraf kunne hverken Spanien eller de erhvervsdrivende påstå, at denne anmodning eller - i lyset af det afgivne svar - Kommissionens manglende opfølgende foranstaltninger har bidraget til at skabe en tilstand af retsusikkerhed.
(255)
For det tredje fremhæver Kommissionen vedrørende 2004-beslutningen om den nederlandske kompensationsforanstaltning, at kompensation til en anden foranstaltning end SLB ikke kan have skabt en tilstand af retsusikkerhed med hensyn til SLB. Det forhold, at en præcis beskrivelse af den påståede spanske støtte i offentlige dokumenter kun blev givet i den nederlandske udgave af beslutningen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure, er ikke tilstrækkeligt til at konkludere, at læsere kunne antage, at den vedrørte SLB. En oversættelse af den nederlandske beslutning eller en forespørgsel til Kommissionen kunne faktisk nemt have opklaret, at den påstående spanske støtte omhandlede rentetilskud på grundlag af kongeligt dekret 442/1994. Endvidere nævnte Kommissionen blot, at Spanien havde benægtet, at den påståede spanske støtte fandtes, og at Nederlandene ikke havde fremlagt tilstrækkeligt bevis. Som nævnt i den pågældende beslutning kan Kommissionen kun stole på medlemsstaten og kan ikke gøres ansvarlig for den eventuelle usikkerhed, som en manglende opfølgning fra dens side kan have forårsaget. Kommissionen finder derfor, at beslutningen fra 2004 ikke kan have bidraget til en tilstand af retsusikkerhed med hensyn til SLB's lovlighed.
(256)
For det fjerde mener Kommissionen, at den tilstand af retsusikkerhed, der blev skabt om lovligheden af SLB som følge af redegørelsen i Kommissionens beslutning fra 2001 vedrørende Brittany Ferries, ophørte på datoen for offentliggørelsen af Kommissionens beslutning vedrørende franske GIE Fiscaux. Den beslutning gjorde det klart, at Kommissionen betragtede den franske leasingbeskatningsordning som statsstøtte og skulle have gjort Spanien og de begunstigede under SLB opmærksomme på, at ordningen kunne udgøre statsstøtte. Som følge heraf kan det simpelthen ikke have skabt - eller bidraget til at skabe - en tilstand af retsusikkerhed i den forbindelse.
(257)
For det femte og af de årsager, der er anført i afsnit 5.6.2.6 ovenfor finder Kommissionen, at det brev, som kommissær Kroes sendte i 2009, ikke skabte eller bidrog til at skabe en tilstand af retsusikkerhed.
5.6.3.2. Perioden mellem klagen og indledningen af proceduren
(258)
Kommissionen mener, at den tid, der er gået med undersøgelsen af SLB før indledningen af den formelle undersøgelsesprocedure, bør regnes fra 2006, da Kommissionen modtog klagerne fra europæiske skibsværfter. Af ovennævnte årsager støtter hverken offentliggørelsen af udkastet til foranstaltninger i den spanske statstidende eller de påstande, som Kommissionen modtog i 2001, og som Spanien udtrykkeligt afviste i 2002, det synspunkt, at Kommissionen udsatte udøvelsen af sine undersøgelsesbeføjelser unødigt. Heller ikke den endelige afgørelse fra 2004 i sag C-66/2003, som vedrørte matchningen af en anden påstået statsstøtteforanstaltning, støtter denne opfattelse.
(259)
Den tid, der gik mellem den første klage i 2006 og indledningen af den formelle procedure i 2011, forekommer ikke for lang i betragtning af antallet af involverede skatteforanstaltninger, skatteleasingtransaktionernes kompleksitet og den manglende transparens i disse leasingtransaktioner. Endvidere sendte Kommissionen otte formelle anmodninger om oplysninger mellem september 2006 og maj 2010 (132) og var regelmæssigt i kontakt med de spanske myndigheder.
(260)
Desuden modtog Kommissionen først i oktober 2010 en ny klage, som indeholdt et vigtigt element for vurderingen af ordningen, nemlig en omfattende undersøgelse foretaget af skatteeksperter, som beskrev ordningens funktionsmåde og virkninger. Som følge heraf forekommer den tid, som gik med undersøgelse af SLB, ikke tilstrækkelig til at gøre retssikkerhed gældende.
(261)
På baggrund af de foreliggende foranstaltningers kompleksitet kan Kommissionen ikke udelukke, at der med 2001-beslutningen vedrørende Brittany Ferries kan være skabt retsusikkerhed som påstået af Spanien og modtagerne med hensyn til klassificeringen af SLB som støtte. Men dette kan kun have været tilfældet indtil offentliggørelsen af Kommissionens beslutning vedrørende franske GIE Fiscaux i EU-Tidende den 30. april 2007, hvor Kommissionen fastslog, at ordningen udgjorde statsstøtte.
(262)
Kommissionen konkluderer derfor, at den ikke bør kræve tilbagesøgning af støtten i forbindelse med SLB-transaktioner, som støtten blev ydet til mellem ikrafttrædelsen af SLB i 2002 og den 30. april 2007.
5.6.4. Fastsættelse af de beløb, der skal tilbagesøges
(263)
Kommissionen har vurderet forskellige skatteforanstaltninger, som udgør statsstøtteordninger. Det er ikke formålet med denne afgørelse af fastslå det præcise støttebeløb, som hver modtager har fået i hver af SLB-transaktionerne. Dog finder Kommissionen, at medlemsstaten bør benytte følgende metode med henblik på i hvert enkelt tilfælde at fastslå, hvem støttemodtagerne er, og størrelsen af det uforenelige støttebeløb, der skal tilbagesøges fra dem. Denne metode kan yderligere forbedres i samarbejde med de spanske myndigheder, især for at fastslå, hvad den skattefordel, investorerne har haft, faktisk beløber sig til i lyset af den enkeltes skattemæssige forhold.
(264)
Trin 1: Beregning af den samlede skattefordel ved transaktionen: Det er nettonutidsværdien (NNV) af de skattefordele, som ØIG eller dens investorer faktisk har opnået (dvs. før fradrag af den del af fordelene, som blev overført til rederiet gennem en prisreduktion). NNV skal beregnes på startdatoen for afskrivningen - indledende afskrivning som godkendt af skattemyndighederne - og kalkulationsrenten, som benyttes til den beregning, bør være baseret på markedsforholdene. Kommissionen foreslår, at Spanien som standard kan bruge de beregninger, som ØIG'erne indsender til skatteforvaltningen, når de ansøger om indledende afskrivning (se betragtning (168) ovenfor). I princippet betragtes skattefordelen som bevilget på den dato, hvor skatten forfalder for ØIG eller dens investorer.
(265)
Trin 2: Beregning af skattefordelen som følge af de generelle skatteforanstaltninger, der anvendes på transaktionen: Det er NNV - beregnet på samme måde som for trin 1 - af beløbet for de skattefordele, som ØIG eller dens investorer ville have opnået i en referencesituation, hvor kun den fremskyndede afskrivningsforanstaltning blev brugt fra det øjeblik, skibet blev sat i drift og transaktionen beskattet ifølge normale selskabsskatteregler. I dette scenario ville kapitalgevinsten på salget af skibet til rederiet på datoen for rederiets udnyttelse af optionen være blevet pålagt den selskabsskat, som normalt finder anvendelse på selskabers overskud. I princippet anses skattefordelen for at være opnået på den dato, hvor ØIG eller dens investorer bliver skattepligtige.
(266)
Trin 3: Beregning af skattefordelen svarende til statsstøtte: Da Kommissionen anser fremskyndet afskrivning for at være en generel foranstaltning, udgør størrelsen af fordelen, som svarer til denne foranstaltning (dvs. den udskudte betaling af visse skattebeløb), ikke statsstøtte. Forskellen mellem de beløb, som opnås under trin 1 og trin 2, bør svare til den støtte, som ØIG og dens investorer har fået som modtagere af de pågældende skatteforanstaltninger, dvs. NNV af den samlede fordel afledt af brugen af den indledende afskrivning, TS-ordningen (som ØIG'er ikke var berettigede til) og skattefritagelsen for kapitalgevinster opnået i kraft af artikel 50, stk. 3, i RIS. I princippet anses skattefordelen for at være opnået på den dato, hvor ØIG eller dens investorer bliver skattepligtige.
(267)
Trin 4: Beregning af størrelsen af den forenelige støtte: for det første er den støtte, som ØIG eller dens investorer har modtaget som beregnet under trin 3 forenelig, da den svarer til den fordel, der overføres til rederiet, og som ville have været forenelig, hvis den var blevet betragtet som statsstøtte til rederiet. Procentdelen af støtte, der er overført til rederiet, skal bestemmes på grundlag af en beregning svarende til dem, som ØIG'er indsender i deres ansøgning til skatteforvaltningen (se betragtning (136) ovenfor), og med plads til et vederlag i overensstemmelse med markedet for formidling. Som forklaret i betragtning (202)-(210) ovenfor kan en del af den fordel, som overføres til rederiet, betragtes som forenelig, såfremt rederiet, det berørte skib og dets transportvirksomhed er støtteberettigede i henhold til retningslinjerne for søtransport. Det forenelige beløb skal fastslås i overensstemmelse med kapitel 11 i retningslinjerne og under behørig hensyntagen til al den støtte, det pågældende rederi allerede har fået bevilget i EØS. Især skal de bevilgede støttebeløb i Spanien lægges til dem, der er ydet i rederiets hjemland (hvis det er medlem af EØS). Det støttebeløb, der overstiger loftet eller ikke bevisligt er foreneligt i henhold til kapitel 11 i retningslinjerne for søtransport, skal anses for uforeneligt.
(268)
Da loftet i kapitel 11 i retningslinjerne for søtransport beregnes årligt, og den fordel, rederiet får, vedrører et langfristet aktiv, er Kommissionen enig i, at fordelen for rederiet som følge af SLB-transaktionen i forbindelse med anvendelsen af loftet kan fordeles over det pågældende skibs normale afskrivningsperiode (10 år).
(269)
Da det for det andet svarer til et vederlag i overensstemmelse med markedet for formidling af finansielle investorer i forbindelse med overførsel af en forenelig fordel til rederier, vil dette vederlag også blive betragtet som forenelig eller uforenelig støtte i samme forhold som den fordel, der kanaliseres til rederiet (se betragtning (201) ovenfor).
5.6.5. Kontraktbestemmelser
(270)
Som nævnt ovenfor har PYMAR informeret Kommissionen om visse bestemmelser i visse kontrakter mellem investorer, rederier og skibsværfter. I henhold til disse bestemmelser ville skibsværfterne skulle kompensere de øvrige parter, såfremt de forventede skattefordele ikke kan opnås.
(271)
I sin endelige negative afgørelse med delvis tilbagesøgning i den franske GIE Fiscaux-sag (133), som har betydelige lighedspunkter med den foreliggende sag, bemærkede Kommissionen, at: »det forhold, at de skattemæssige og juridiske risici, som medlemmerne af firmagrupperne løber - i visse tilfælde i henhold til kontrakten - kan være blevet overført til brugerne af aktiverne, kan ikke siges at stride mod princippet om, at Kommissionens mål, når den i givet fald kræver tilbagebetaling af en ulovlig støtte, er, at de forskellige støttemodtagere skal miste den fordel, de har haft på deres respektive marked i forhold til deres konkurrenter, og at situationen, som den var før udbetalingen af den nævnte støtte, genoprettes«. Kommissionen konkluderede følgende: »Det er ikke afgørende for opfyldelsen af dette mål … hvilke kontraktlige betingelser støttemodtagerne har aftalt«.
(272)
Ifølge fast retspraksis har forpligtelsen for staten til at ophæve en støtte, som af Kommissionen er fundet uforenelig med det indre marked, til formål at genoprette den oprindelige situation (134). Ifølge en anden betragtningsmåde er hovedformålet, som forfølges med tilbagesøgningen af ulovligt ydet statsstøtte, at fjerne den konkurrencefordrejning, der er forårsaget af den konkurrencefordel, som er opnået ved den ulovlige støtte (135). Ved at tilbagebetale støtten mister støttemodtageren den fordel, der var opnået på markedet i forhold til konkurrenterne, og situationen fra tiden før ydelsen af støtte er genoprettet (136).
(273)
Med henblik på at nå dette resultat skal Kommissionen have beføjelse til at kræve, at tilbagebetaling finder sted fra de faktiske modtagere, således at den kan opfylde funktionen med at genoprette konkurrencesituationen på de(t) marked(er), hvor fordrejningen er forekommet. Med det formål skal Kommissionen klart kunne identificere de virksomheder, der har pligt til at tilbagebetale den ulovlige støtte, som den erklærer for uforenelig. Dette formål ville imidlertid blive permanent forpurret, hvis private parter gennem kontraktlige bestemmelser kunne ændre virkningerne af de tilbagesøgningsafgørelser, som Kommissionen vedtog. Hvis denne mulighed var tilgængelig, kunne den benyttes af erhvervsdrivende med betydelig forhandlingskraft til at beskytte sig selv mod tilbagesøgningsafgørelser og derved fratage statsstøttekontrollen dens praktiske konsekvenser.
(274)
Til sammenligning erklærede Domstolen i sin seneste dom i Residex-sagen (137), at det henset til samtlige sagens særlige omstændigheder tilkommer den forelæggende ret at identificere modtageren eller i givet fald modtagerne af en garanti, der udgør statsstøtte, og at forlange tilbagebetaling af det pågældende samlede støttebeløb. Uanset hvem støttemodtageren er, og i betragtning af at formålet med de foranstaltninger, som de nationale domstole er forpligtet til at træffe ved overtrædelse af artikel 108, stk. 3, i TEUF, hovedsageligt er at genoprette den oprindelige konkurrencemæssige situation inden udbetalingen af den pågældende støtte, skal de sidstnævnte sikre, at de foranstaltninger, der træffes med hensyn til gyldigheden af disse retsakter, gør det muligt at nå et sådant formål. Dette viser, at nationale domstole - når det er nødvendigt at afhjælpe den fordrejning, som støtten har skabt - kan gribe ind og erklære, at kontrakter er ugyldige, også til skade for parter, som ikke har modtaget støtten - i dette tilfælde udlånerne, hvis krav blev støttet af en statsgaranti. Det samme ræsonnement gælder så meget desto mere for Kommissionen, når den påbyder, at støtten skal tilbagesøges fra modtagerne. I den forbindelse skal det understreges, at Kommissionen opfordres til at træffe en endelig afgørelse om støtteforanstaltningen i stedet for - som de nationale retter skal - at sikre borgernes rettigheder i tilfælde af tilsidesættelse af forpligtelsen ifølge artikel 108, stk. 3, i TEUF til at give Kommissionen forudgående underretning om statsstøtte.
(275)
Heraf følger, at kontraktlige bestemmelser, der beskytter støttemodtagere mod tilbagesøgning af ulovlig og uforenelig støtte ved at overføre de retlige og økonomiske risici ved en sådan tilbagesøgning til andre personer, strider imod selve kernen i det system til kontrol af statsstøtte, der er fastlagt i traktaten. Et sådant system er nødvendigt for udførelsen af de opgaver, som er blevet overdraget til Fællesskabet og navnlig for det indre markeds funktion og udgør derfor en række grundlæggende retsprincipper (138). Derfor kan private parter ikke afvige herfra ved kontraktlige bestemmelser.
(276)
Dette gælder så meget desto mere i den situation, der undersøges i SLB-ordningen, hvor nogle af skibsværfterne er statskontrollerede. I det omfang offentlige skibsværfter har fastsat de kontraktlige bestemmelser, som beskytter modtagerne mod tilbagebetaling af støtten, hindrer deres adfærd tilbagesøgningen af ulovlig og uforenelig statsstøtte i at opfylde sin funktion. Når statskontrollerede aktører prøver at beskytte deres kontraktpartnere mod tilbagesøgning, kan de ved deres adfærd lægge betydeligt pres på deres private konkurrenter, som kan blive tilskyndet til at acceptere lignede bestemmelser i deres kontrakter, hvilket dermed fører til en generel beskyttelse af modtagere mod tilbagesøgning.
6. KONKLUSION
Kommissionen konkluderer som følger:
-
I medfør af retningslinjerne for søtransport og beslutningen af 27. februar 2002 om godkendelse af den spanske TS-ordning udgør aktiviteter, som udelukkende består i leasing, udchartring eller udlejning af skibe ikke transportvirksomhed. Derfor er de aktiviteter i princippet ikke berettigede til den spanske TS-ordning som godkendt af Kommissionen.
-
Artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS (indledende afskrivning af leasede aktiver), anvendelsen af TS-ordningen på ikkestøtteberettigede ØIG'er samt artikel 50, stk. 3, i RIS udgør statsstøtte i den i artikel 107, stk. 1, i TEUF nævnte betydning.
-
Disse foranstaltninger er ikke eksisterende støtte i den i artikel 1, litra b), i forordning (EF) nr. 659/1999 nævnte betydning, da de hverken var anmeldt til eller godkendt af Kommissionen.
-
Spanien har ulovligt gennemført den pågældende støtte i modstrid med artikel 108, stk. 3, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde.
-
Det følger heraf, at den såkaldte spanske leasingbeskatningsordning, som indebærer samtidig anvendelse af artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS (indledende afskrivning af leasede aktiver), anvendelsen af TS-ordningen på ikkestøtteberettigede ØIG'er samt anvendelsen af artikel 50, stk. 3, i RIS er ulovlig.
-
Støtte til ØIG eller dens investorer kan betragtes som forenelig med det indre marked, eftersom den svarer til et vederlag i overensstemmelse med markedet for formidling af finansielle investorer og kanaliseres til rederier, som er støtteberettigede i henhold til retningslinjerne for søtransport ifølge betingelserne i disse retningslinjer. Dette forudsætter især, at det samlede beløb, som overføres til rederierne, ikke overstiger loftet i retningslinjernes kapitel 11.
-
Den del af støtten, som overstiger det forenelige støttebeløb bør tilbagesøges fra modtagerne, dvs. ØIG'er og deres investorer, uden at de pågældende modtagere har mulighed for at overføre tilbagebetalingsbyrden til andre personer.
-
Kommissionen bør ikke kræve tilbagesøgning af støtte som følge af SLB-transaktioner, som støtten blev ydet til, mellem ikrafttrædelsen af SLB i 2002 og den 30. april 2007, dvs. datoen for offentliggørelse af beslutningen vedrørende sag C46/2004, France GIE Fiscaux (se betragtning (261) ovenfor).
-
Efter den dato vil krav om tilbagebetaling ikke stride mod de generelle principper om beskyttelse af berettigede forventninger og retssikkerhed, der er fastsat i EU-lovgivningen
- VEDTAGET FØLGENDE AFGØRELSE:
Artikel 1
Foranstaltningerne, der følger af artikel 115, stk. 11, i TRLIS (indledende afskrivning af leasede aktiver), af anvendelsen af tonnageskatteordningen på ikkestøtteberettigede virksomheder, skibe eller aktiviteter og af artikel 50, stk. 3, i RIS, udgør statsstøtte til ØIG'er og deres investorer, som Spanien ulovligt har tildelt siden den 1. januar 2002 i strid med artikel 108, stk. 3, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde.
Artikel 2
Statsstøtteforanstaltningerne, jf. artikel 1, er uforenelige med det indre marked, medmindre den pågældende støtte svarer til et vederlag i overensstemmelse med markedet for formidling af finansielle investorer og kanaliseres til rederier, som er støtteberettigede i henhold til retningslinjerne for søtransport ifølge betingelserne heri.
Artikel 3
Spanien bringer den i artikel 1 anførte støtteordning til ophør i det omfang, den er uforenelig med det fælles marked.
Artikel 4
1. Spanien tilbagesøger den uforenelige støtte, der er blevet tildelt under den i artikel 1 omtalte ordning, fra de ØIG-investorer, der har draget fordel af den, uden at de pågældende modtagere har mulighed for at overføre inddrivelsesbyrden til andre personer. Der skal dog ikke finde tilbagesøgning sted for støtte, der er tildelt som led i finansieringstransaktioner, som de kompetente nationale myndigheder har tildelt til foranstaltninger ved en juridisk bindende retsakt vedtaget før den 30. april 2007.
2. De beløb, der skal tilbagebetales, pålægges renter fra det tidspunkt, hvor de var til rådighed for støttemodtageren, og indtil de er blevet tilbagebetalt.
3. Beløbet beregnes med renters rente i overensstemmelse med kapitel V i Kommissionens forordning (EF) nr. 794/2004 (139) og Kommissionens forordning (EF) nr. 271/2008 om ændring af forordning (EF) nr. 794/2004 (140)
4. Spanien indstiller med virkning fra vedtagelsen af denne afgørelse enhver resterende udbetaling af støtte i medfør af den i artikel 1 omhandlede ordning.
Artikel 5
1. Tilbagesøgningen af støtte, der er tildelt i henhold til den i artikel 1 omhandlede ordning, iværksættes omgående og effektivt.
2. Spanien sikrer, at denne afgørelse efterkommes senest fire måneder efter meddelelsesdatoen.
Artikel 6
1. Senest to måneder efter meddelelsen af denne afgørelse sender Spanien følgende oplysninger:
a)
en liste over modtagere af støtte under den i artikel 1 omhandlede ordning, samt oplysninger om, hvor stort et beløb hver af disse i alt har modtaget under ordningen
b)
oplysninger om, hvor stort et samlet beløb (hovedstol og renter) der skal tilbagesøges hos de enkelte støttemodtagere
c)
en detaljeret beskrivelse af, hvilke foranstaltninger der allerede er truffet og planlagt for at efterkomme afgørelsen
d)
dokumentation for, at støttemodtagerne har fået påbud om at tilbagebetale støtten.
2. Spanien holder Kommissionen underrettet om gennemførelsen af de foranstaltninger, der på nationalt plan træffes for at efterkomme denne afgørelse, indtil den støtte, der er udbetalt under den i artikel 1 omhandlede ordning, er fuldt tilbagebetalt. Spanien indsender straks oplysning om, hvilke foranstaltninger der allerede er truffet eller er planlagt for at efterkomme afgørelsen, når Kommissionen anmoder herom. Spanien giver desuden detaljerede oplysninger om, hvor store støttebeløb og renter støttemodtagerne allerede har tilbagebetalt.
Artikel 7
Denne afgørelse er rettet til Kongeriget Spanien.
Udfærdiget i Bruxelles, den 17. juli 2013.
DECISIONE DELLA COMMISSIONE
del 17 luglio 2013
relativa al regime di aiuti SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) al quale la Spagna ha dato esecuzione Regime di tassazione applicabile ad alcuni contratti di locazione finanziaria
[notificata con il numero C(2013) 4426]
(Il testo in lingua spagnola è il solo facente fede)
(Testo rilevante ai fini del SEE)
(2014/200/UE)
LA COMMISSIONE EUROPEA,
visto il trattato sul funzionamento dell’Unione europea, in particolare l’articolo 108, paragrafo 2, primo comma,
visto l’accordo sullo Spazio economico europeo, in particolare l’articolo 62, paragrafo 1, lettera a),
dopo aver invitato gli interessati a presentare osservazioni conformemente ai detti articoli (1) e viste le osservazioni trasmesse,
considerando quanto segue:
1. PROCEDIMENTO
(1)
Secondo varie denunce presentate alla Commissione da maggio 2006, il regime spagnolo applicabile alle compagnie di trasporto marittimo dal 2002 (regime spagnolo di tax lease) ha consentito a tali compagnie di acquistare navi in Spagna con uno sconto del 20-30 %. In particolare, due federazioni nazionali di cantieri navali e un singolo cantiere navale hanno denunciato che il regime ha determinato la perdita di contratti di costruzione navale da parte dei loro membri a vantaggio dei cantieri spagnoli. Il 13 luglio 2010 le associazioni dei costruttori navali di sette paesi europei hanno firmato una petizione contro il cosiddetto regime spagnolo di tax lease. Almeno una compagnia di trasporto marittimo ha sostenuto tale iniziativa. Nell’agosto 2010 un deputato al Parlamento europeo ha presentato un’interrogazione sullo stesso argomento (2).
(2)
Con lettere del 15 settembre 2006, del 30 gennaio 2007, del 6 novembre 2007 e del 3 marzo 2008, la Commissione ha inviato alla Spagna richieste di informazioni. La Spagna ha risposto con lettere del 16 ottobre 2006, del 23 e 27 febbraio 2007, dell’11 gennaio e del 27 marzo 2008. Nel corso di una riunione tenutasi il 29 aprile 2008, la Commissione ha richiesto informazioni supplementari, che la Spagna ha fornito con lettera del 17 giugno 2008. Con lettere del 23 settembre 2008, la Commissione ha richiesto ulteriori informazioni supplementari, che la Spagna ha fornito con lettera del 24 ottobre 2008.
(3)
Sulla base di nuove informazioni fornite dai denuncianti, con lettere dell’11 gennaio e del 25 maggio 2010 la Commissione ha richiesto ulteriori informazioni supplementari. La Spagna ha risposto con lettere del 10 marzo e del 26 luglio 2010. Il 24 gennaio 2011 si è svolta una riunione con le autorità spagnole.
(4)
Con lettera del 29 giugno 2011, la Commissione ha informato la Spagna di aver deciso di avviare il procedimento di cui all’articolo 108, paragrafo 2, del trattato sul funzionamento dell’Unione europea riguardo all’aiuto.
(5)
Con lettera del 2 agosto 2011, la Spagna si è espressa in merito alla decisione di avviare il procedimento formale.
(6)
La decisione della Commissione di avviare il procedimento d’indagine formale (in appresso «decisione C(2011)4494 def.») è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea (3). La Commissione ha invitato gli interessati a presentare osservazioni in merito alle misure.
(7)
La Commissione ha ricevuto osservazioni da parte di vari interessati. Con lettere del 23 febbraio, del 7 marzo, dell’11 luglio e del 29 ottobre 2012, del 12 e del 25 febbraio e del 22 aprile 2013, essa le ha trasmesse alla Spagna, alla quale è stata data l’opportunità di commentarle. I commenti della Spagna sono stati ricevuti con lettere del 30 aprile, del 24 maggio, del 9 e 23 luglio e del 14 novembre 2012, del 25 febbraio, del 12 marzo e del 21 maggio 2013. La Spagna ha anche presentato osservazioni supplementari con lettere del 3 e del 9 ottobre 2012. Su loro richiesta, il 13 novembre 2012 e il 4 febbraio 2013 la Commissione ha incontrato l’associazione Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (PYMAR) (4) e il 6 marzo 2013 le autorità spagnole.
2. DESCRIZIONE DEL REGIME SPAGNOLO DI TAX LEASE
(8)
Il regime spagnolo di tax lease è utilizzato nelle transazioni che comportano la costruzione di navi d’alto mare da parte di cantieri navali (venditori) e il loro acquisto da parte di compagnie di trasporto marittimo (acquirenti) e il finanziamento di tali transazioni mediante una struttura giuridica e finanziaria ad hoc.
(9)
Il regime spagnolo di tax lease si fonda su quanto segue:
-
una struttura giuridica e finanziaria ad hoc organizzata da una banca e interposta tra la compagnia di trasporto marittimo e il cantiere navale, rispettivamente l’acquirente e il venditore di una nave,
-
una rete complessa di contratti tra le varie parti,
-
l’applicazione di numerose misure fiscali spagnole.
(10)
Su richiesta della Commissione, le autorità spagnole hanno confermato che il regime spagnolo di tax lease è stato utilizzato in 273 transazioni per la costruzione e l’acquisto di navi tra il 1o gennaio 2002 e il 30 giugno 2010, per un valore totale di 8 727 997 332 EUR. Il regime ha continuato a essere applicato fino al 29 giugno 2011, quando è stato avviato il procedimento d’indagine formale. Gli acquirenti sono compagnie di trasporto marittimo di tutta Europa e di altri paesi. In tutte le transazioni tranne una (un contratto per 6 148 969 EUR) erano coinvolti cantieri navali spagnoli.
2.1. IL REGIME SPAGNOLO DI TAX LEASE - STRUTTURA GIURIDICA E FINANZIARIA
(11)
Come indicato, un’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease consente a un armatore di far costruire una nuova nave con una riduzione del 20-30 % del prezzo applicato dal cantiere navale. Per poter ottenere il prezzo scontato (dopo aver dedotto la riduzione), una compagnia di trasporto marittimo deve accettare di acquistare la nave non direttamente dal cantiere, ma da un gruppo d’interesse economico (GIE) costituito ai sensi del diritto spagnolo e istituito da una banca.
(12)
La struttura del regime spagnolo di tax lease è costituita da un sistema di pianificazione fiscale organizzato in genere da una banca al fine di creare vantaggi fiscali per gli investitori in un GIE trasparente sotto il profilo fiscale e di trasferire parte dei vantaggi fiscali alla compagnia di trasporto marittimo sotto forma di riduzione del prezzo della nave. La quota restante dei vantaggi è conservata dagli investitori nel GIE come remunerazione per il loro investimento. Oltre al GIE, un’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease coinvolge anche altri intermediari, come una banca e una società di leasing (cfr. il grafico di seguito riportato).
(13)
In pratica, il GIE ottiene in locazione la nave da una società di leasing dalla data in cui la nave inizia a essere costruita. Al termine dei lavori di costruzione, il GIE concede la nave in locazione a scafo nudo alla compagnia di trasporto marittimo, la quale inizia a utilizzarla. In ogni caso, il GIE s’impegna ad acquistare la nave alla scadenza del contratto di locazione e la compagnia di trasporto marittimo s’impegna ad acquistare la nave alla scadenza del contratto di locazione a scafo nudo, mediante contratti reciproci con clausole di opzione di vendita o di acquisto (5). La data per l’esercizio delle opzioni risultanti dal contratto di locazione è fissata alcune settimane prima della data per l’esercizio dell’opzione stabilita dal contratto di locazione a scafo nudo. Entrambe le opzioni sono esercitate dopo che il GIE aderisce al regime d’imposta sul tonnellaggio (per una descrizione più dettagliata, cfr. la sezione 2.2.4 Misura 4: regime d’imposta sul tonnellaggio). Tra le parti coinvolte viene concluso un accordo quadro per garantire che tutti concordino riguardo all’organizzazione e al funzionamento della struttura del regime spagnolo di tax lease.
(14)
Le transazioni che si svolgono tra i vari partecipanti a un’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease sono state descritte in maniera più approfondita nella decisione C(2011)4494 def. (sezione 2.2) (6) sulla base degli esempi forniti dalla Spagna (7).
2.2. IL REGIME SPAGNOLO DI TAX LEASE - ASPETTI FISCALI
(15)
Lo scopo del regime spagnolo di tax lease descritto nella precedente sezione 2.1 più sopra è in primo luogo definire talune misure fiscali che offrano determinati vantaggi al GIE e agli investitori che vi partecipano, i quali trasmettono quindi una parte dei vantaggi alla compagnia di trasporto marittimo che acquista una nuova nave.
(16)
Il GIE usufruisce dei vantaggi fiscali in due fasi in base a due diverse serie di norme fiscali. Nella prima fase, si applica l’ammortamento anticipato e accelerato della nave locata nell’ambito del regime «normale» d’imposta sulle società, con la conseguenza di considerevoli perdite fiscali per il GIE. Tenuto conto dell’obbligo di trasparenza fiscale del GIE, le perdite fiscali sono deducibili dai redditi degli investitori in misura proporzionale alla rispettiva quota nel GIE.
(17)
In circostanze normali, i risparmi fiscali ottenuti con l’ammortamento anticipato e accelerato del costo della nave dovrebbero essere compensati successivamente dal pagamento di maggiori imposte quando la nave è stata completamente ammortizzata e non sono più deducibili costi di ammortamento o quando la nave viene venduta e dalla vendita si ricava una plusvalenza (8). Tenuto conto dell’obbligo di trasparenza fiscale del GIE, i maggiori profitti ottenuti in anni successivi si aggiungerebbero di norma ai redditi degli investitori e sarebbero assoggettabili ad imposta.
(18)
Tuttavia, in un’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, i GIE non conservano le navi dopo che l’ammortamento è stato completato. Nella seconda fase, i risparmi fiscali derivanti dal trasferimento delle perdite iniziali agli investitori sono salvaguardati in seguito al passaggio del GIE dal regime d’imposta sul reddito al regime d’imposta sul tonnellaggio e all’esenzione totale delle plusvalenze derivanti dalla vendita della nave, subito dopo il passaggio al nuovo sistema, alla compagnia di trasporto marittimo (9). Per maggiori informazioni sulle due fasi descritte, cfr. la decisione C(2011)4494 def. (sezione 2.3.1).
(19)
In base alle informazioni di cui la Commissione dispone (10), l’effetto combinato delle misure fiscali utilizzate nel regime spagnolo di tax lease consente al GIE e ai suoi investitori di conseguire una plusvalenza pari a circa il 30 % del prezzo lordo iniziale della nave. Una parte della plusvalenza - inizialmente ottenuta dal GIE/dai suoi investitori - è conservata dagli investitori (10-15 %) e una parte viene trasferita alla compagnia di trasporto marittimo (85-90 %), che alla fine diventa il proprietario della nave, con una riduzione compresa tra il 20 % e il 30 % del prezzo lordo iniziale della nave.
(20)
Come già menzionato, le operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease combinano varie misure fiscali distinte, seppure intercorrelate, allo scopo di creare un vantaggio fiscale. La sezione che segue descrive brevemente le misure di cui trattasi. Per una descrizione più approfondita, cfr. la decisione C(2011)4494 def. (sezione 2.4).
2.2.1. Misura 1 - Ammortamento accelerato (11) di beni locati
(articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS)
(21)
In Spagna, il trattamento fiscale di un’operazione di locazione è diverso dal suo trattamento contabile. Il capo XIII del regio decreto legislativo n. 4/2004 del 5 marzo 2004, che approva la versione consolidata della legge relativa all’imposta sulle società (TRLIS) (12), e l’articolo 49 del regio decreto n. 1777/2004 del 30 luglio 2004, che approva il regolamento relativo all’imposta sulle società (RIS) (13), si applicano ai contratti di locazione finanziaria con una durata minima di due anni qualora abbiano ad oggetto beni mobili o con una durata di dieci anni qualora abbiano ad oggetto beni immobili o stabilimenti industriali.
(22)
Unicamente a fini fiscali, la parte dei pagamenti che consente al locatore di recuperare il costo del bene (14) è considerata una spesa deducibile entro certi limiti, ossia: l’importo dedotto non può essere superiore all’importo ottenuto moltiplicando il costo del bene per due o tre volte il coefficiente ufficiale dell’ammortamento lineare massimo previsto per il tipo di bene.
(23)
Nel caso delle navi, l’ammortamento lineare normale è ripartito, a fini fiscali, in dieci anni (10 % all’anno). Il tasso di ammortamento accelerato massimo per i beni locati è compreso tra 20 % e 30 % all’anno (da 40 a 60 mesi). In base alla legge spagnola, i proprietari di navi possono anche effettuare l’ammortamento secondo il metodo a quote proporzionali (15) o il metodo della somma numerica degli anni di vita utile (sum-of-the-years digit - SYD) (16).
2.2.2. Misura 2: applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato di beni locati
(articolo 115, paragrafo 11, e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e articolo 49 del RIS)
(24)
In base all’articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS, l’ammortamento accelerato di un bene locato inizia alla data in cui il bene diventa operativo, ossia non prima della consegna del bene e dell’inizio del suo uso da parte del locatario. Tuttavia, ai sensi dell’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS (17), il ministero dell’Economia e delle Finanze può, su richiesta formale del locatario, determinare una data d’inizio anticipata per l’ammortamento. In linea di principio, questa disposizione si applica, a determinate condizioni, a tutti i beni locati oggetto di un contratto di locazione e ammissibili all’ammortamento accelerato.
(25)
In effetti, l’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS impone due condizioni generali. In primo luogo, la nuova data d’inizio dovrebbe essere determinata tenendo conto delle «caratteristiche specifiche del periodo del contratto o di costruzione per il bene e del carattere specifico del suo uso economico». Ai sensi dell’articolo 49 del RIS, le autorità fiscali consentono di anticipare l’ammortamento dall’inizio del periodo di costruzione unicamente nel caso in cui tale periodo sia superiore a 12 mesi e il contratto di locazione preveda pagamenti di locazione anticipati. In secondo luogo, «la determinazione di tale data non dovrebbe influire sul calcolo dell’imponibile fiscale derivante dall’uso effettivo del bene o sui pagamenti risultanti dal trasferimento della proprietà, che devono essere stabiliti conformemente al regime fiscale generale o al regime speciale di cui al capo VIII, del titolo VII, della TRLIS».
(26)
In base all’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS (18), i beni oggetto del regime di ammortamento anticipato di cui all’articolo 115, paragrafo 1, della TRLIS saranno concessi in locazione ai GIE registrati in Spagna, che, a loro volta, li concederanno in sublocazione a terzi. Inoltre, l’articolo 49 del RIS stabilisce la procedura da seguire per la presentazione di una domanda di ammortamento anticipato di beni locati.
2.2.3. Misura 3: gruppi d’interesse economico (GIE)
(27)
Come già menzionato, i GIE spagnoli hanno una personalità giuridica distinta da quella dei loro membri. Ne consegue che i GIE possono presentare una domanda per la misura di ammortamento anticipato e per il regime alternativo d’imposta sul tonnellaggio previsti dagli articoli da 124 a 128 della TRLIS (cfr. la sezione 2.2.4) se soddisfano i requisiti di ammissibilità previsti dalla legge spagnola, anche se nessuno dei loro membri è una compagnia di trasporto marittimo.
(28)
Tuttavia, da un punto di vista fiscale, i GIE sono trasparenti riguardo ai loro azionisti residenti in Spagna. In altre parole, a fini fiscali, i profitti (o le perdite) dei GIE sono attribuiti direttamente ai loro membri residenti in Spagna in misura proporzionale. Poiché i GIE coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease sono considerati uno strumento d’investimento dai loro membri, anziché un mezzo per svolgere congiuntamente un’attività, la presente decisione si riferisce ad essi come investitori.
(29)
La trasparenza fiscale dei GIE significa che le perdite sostanziali subite da un GIE in seguito a un ammortamento anticipato e accelerato possono essere trasferite direttamente agli investitori, che possono compensarle con i propri profitti e ridurre l’imposta dovuta.
2.2.4. Misura 4: regime d’imposta sul tonnellaggio (articoli da 124 a 128 della TRLIS)
(30)
La normativa spagnola in materia d’imposta sul tonnellaggio si applica dal 2002. Prevede un calcolo alternativo degli utili imponibili delle compagnie di trasporto marittimo riguardo alle loro attività di trasporto ammissibili, sulla base del tonnellaggio gestito anziché della differenza tra ricavi e spese.
(31)
La Commissione ha autorizzato (19) il regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio come aiuto di Stato compatibile sulla base degli orientamenti comunitari in materia di aiuti di Stato ai trasporti marittimi (20) (in appresso «gli orientamenti per i trasporti marittimi»). Le disposizioni che disciplinano il regime d’imposta sul tonnellaggio sono contenute nel capo XVII, articoli da 124 a 128, della TRLIS.
(32)
La Spagna ha anche adottato misure di applicazione contenute nel titolo VI, articoli da 50 a 52, del RIS. La Commissione sottolinea che, a differenza di quanto avvenuto per le disposizioni di cui agli articoli da 124 a 128 della TRLIS, notificate e approvate dalla Commissione, le misure di applicazione, e in particolare la deroga di cui all’articolo 50, paragrafo 3, del RIS (cfr. la sezione 2.2.5), non sono state notificate o autorizzate dalla Commissione.
(33)
Come in altri Stati membri, l’adesione al regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio è facoltativa e richiede l’autorizzazione preventiva delle autorità fiscali, che ha una validità di dieci anni. I ricavi derivanti dalle attività non connesse con i trasporti marittimi, o non ammissibili, sono soggetti alle normali disposizioni relative alle imposte sul reddito.
(34)
In base alla legge spagnola, i GIE coinvolti nel regime spagnolo di tax lease possono essere iscritti in uno dei registri delle compagnie di trasporto marittimo (21) in quanto, secondo le autorità spagnole, le loro attività comprendono la gestione di navi proprie e di navi noleggiate. Il concetto di gestione di una nave comprenderebbe quindi il fatto di rendere un nave disponibile a terzi in base a un contratto di locazione a scafo nudo.
(35)
La base imponibile per le attività di trasporto marittimo ammissibili è calcolata tenendo conto della stazza lorda:
Stazza netta registrata
Importo giornaliero per 100 tonnellate (EUR)
Da 0 a 1 000
0,90
Da 1 001 a 10 000
0,70
Da 10 001 a 25 000
0,40
Oltre 25 001
0,20
(36)
Dopo aver calcolato la base imponibile alternativa tenendo conto della stazza lorda gestita dalla compagnia di trasporto marittimo, a tale base si applica la normale aliquota dell’imposta sulle società.
(37)
Ai sensi dell’articolo 125, paragrafo 2, primo comma, della TRLIS, la base imponibile dell’imposta sul tonnellaggio deve includere tutti i ricavi derivanti dalle attività di trasporto marittimo in alto mare (ammissibili), fra cui, in particolare, le plusvalenze realizzate quando le navi, acquistate nuove da un’impresa che usufruisce del regime d’imposta sul tonnellaggio, sono successivamente vendute anche se l’impresa resta nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio. Per contro, in base alle normali disposizioni relative all’imposta sui redditi delle società, poiché la base imponibile è determinata come differenza tra i ricavi e le spese, quando le navi sono acquistate da un’impresa e successivamente vendute con una plusvalenza, le plusvalenze eccezionali così ottenute costituiscono un reddito imponibile e aumentano quindi la base imponibile alla quale si applica l’imposta sulle società.
Trattamento fiscale delle plusvalenze eccezionali nel contesto del trasferimento di navi al regime d’imposta sul tonnellaggio
(38)
Si applicano disposizioni speciali qualora una nave, che non sia più nuova, e l’imposta sul relativo reddito siano trasferiti dal regime normale d’imposta sulle società al regime d’imposta sulla tassazione. In caso di navi di cui un’impresa sia già proprietaria nel momento in cui aderisce al regime d’imposta sul tonnellaggio, o di navi di seconda mano (in appresso navi «usate») acquistate quando un’impresa usufruisce già del regime d’imposta sul tonnellaggio, si applica una procedura specifica prevista dall’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS (22). Secondo tale procedura, la tassazione di determinati importi si effettua in base alle normali disposizioni relative all’imposta sulle società solo qualora la nave sia successivamente venduta:
-
nel primo esercizio finanziario in cui si applica il regime d’imposta sul tonnellaggio, o in cui sono state acquistate le navi usate, le riserve non distribuibili pari alla differenza tra il normale valore di mercato e il valore contabile netto di ciascuna nave interessata da questa disposizione devono essere accantonate, o la differenza deve essere dichiarata separatamente nella relazione annuale per ciascuna nave, per ogni esercizio finanziario in cui se ne mantiene la proprietà;
-
l’importo di detta riserva positiva insieme alla differenza positiva, alla data di trasferimento della proprietà, tra l’ammortamento fiscale e l’ammortamento contabile per la nave venduta, si aggiungono alla base imponibile per l’imposta sul tonnellaggio di cui all’articolo 125, paragrafo 1, della TRLIS dopo il completamento della vendita della nave.
(39)
Pertanto, nelle normali condizioni di applicazione del regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio, approvato dalla Commissione, le possibili plusvalenze sono tassate all’ingresso in tale regime e si presume che la tassazione delle plusvalenze, anche se ritardata, avvenga successivamente quando la nave viene venduta o dismessa. Come spiegato nella sezione 2.2.5, in base al regime spagnolo di tax lease, la tassazione non è differita, ma completamente evitata in quanto le navi interessate dovrebbero essere nuove, non usate. Non è quindi applicabile la procedura speciale.
2.2.5. Misura 5: articolo 50, paragrafo 3, del RIS
(40)
Nel caso delle operazioni autorizzate nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, la Commissione osserva che i GIE possono uscire dal regime normale d’imposta sulle società per aderire al regime d’imposta sul tonnellaggio senza compensare l’imposta occulta cui sono soggetti derivante dall’ammortamento anticipato e accelerato all’ingresso nel regime d’imposta sul tonnellaggio o successivamente quando la nave viene venduta o dismessa.
(41)
In effetti, in deroga alla disposizione di cui all’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS (23) stabilisce che quando le navi sono acquistate mediante un’opzione call nell’ambito di un contratto di locazione precedentemente approvato dalle autorità fiscali, si ritiene che le navi siano nuove (24) - non usate - senza prendere in considerazione se sono già state utilizzate o ammortizzate, alla data di esercizio dell’opzione di locazione, ossia dopo il passaggio del GIE al regime d’imposta sul tonnellaggio. In base alle informazioni di cui la Commissione dispone, tale deroga è stata applicata soltanto a contratti di locazione specifici approvati dalle autorità fiscali nel contesto delle domande di ammortamento anticipato ai sensi dell’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS (cfr. la precedente sezione 2.2.2 Misura 2: applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato di beni locati), ossia in relazione alle navi d’alto mare di nuova costruzione locate acquistate mediante operazioni rientranti nel regime spagnolo di tax lease e, con una sola eccezione, da cantieri navali spagnoli.
(42)
In tali casi, la nave si considera acquistata nuova dal GIE alla data in cui è stata esercitata l’opzione di locazione, ossia dopo l’ingresso del GIE nel regime d’imposta sul tonnellaggio. La prima conseguenza della deroga di cui all’articolo 50, paragrafo 3, del RIS è che si evita l’applicazione delle disposizioni dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS. Il GIE non deve costituire una riserva non distribuibile e non sono tassate la differenza positiva tra il prezzo pagato dalla compagnia di trasporto marittimo e il valore contabile della nave risultante dai documenti contabili del GIE (25) e la differenza positiva tra il valore contabile e il valore fiscale della nave (26). La seconda conseguenza è che i ricavi derivanti dalla vendita alla compagnia di trasporto marittimo (il prezzo elevato di esercizio dell’opzione di locazione a scafo nudo) si considerano ottenuti dall’acquisto e dalla vendita di un nave da parte di un’impresa che usufruisce del regime d’imposta sul tonnellaggio e saranno inclusi nella base imponibile dell’imposta sul tonnellaggio ai sensi dell’articolo 125, paragrafo 2, primo comma, della TRLIS.
3. MOTIVI DELL’AVVIO DEL PROCEDIMENTO D’INDAGINE FORMALE
(43)
In primo luogo, la Commissione ha espresso il parere che il regime spagnolo di tax lease, nonostante l’applicazione di varie misure fiscali, dovrebbe essere analizzato come un unico regime (approccio globale) in quanto le varie misure potevano essere utilizzate solo congiuntamente, di diritto o di fatto, e ha concluso che il regime costituisce un aiuto di Stato.
(44)
In secondo luogo, sono state valutate separatamente le singole misure (approccio individuale) e in questa fase la Commissione ha concluso quanto segue:
-
l’ammortamento accelerato di beni locati (misura n. 1) potrebbe costituire un aiuto di Stato, ma in ogni caso costituirebbe un aiuto esistente in quanto è stato attuato prima dell’adesione; ne consegue che riguardo alla misura in questione non è stato avviato un procedimento d’indagine formale,
-
l’ammortamento anticipato di beni locati (misura n. 2) potrebbe costituire un aiuto di Stato in quanto offre un vantaggio selettivo tenuto conto della vaghezza delle condizioni stabilite dalla normativa spagnola e dei poteri discrezionali esercitati dall’amministrazione fiscale spagnola nell’interpretazione di dette condizioni; la misura, entrata in vigore nel 2002 (27), è stata considerata un aiuto di Stato illegale ed eventualmente incompatibile,
-
lo status di GIE (misura n. 3) non è stato classificato come possibile aiuto di Stato; riguardo alla misura in questione non è stato avviato un procedimento d’indagine formale,
-
il regime d’imposta sul tonnellaggio (misura n. 4) è stato autorizzato dalla Commissione nel 2002 come aiuto di Stato compatibile; la compatibilità del regime d’imposta sul tonnellaggio approvato non è stata messa in discussione nella decisione C(2011)4494 def.; tenuto conto dell’autorizzazione concessa dalla Commissione, la misura dovrebbe essere in ogni caso considerata un aiuto esistente.
La Commissione ha tuttavia espresso dubbi riguardo a due aspetti relativi al regime d’imposta sul tonnellaggio:
-
la Commissione ha espresso dubbi sulla possibilità data ad alcune imprese, come i GIE coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, di beneficiare del regime d’imposta sul tonnellaggio qualora le loro attività siano limitate al noleggio o alla locazione di navi a scafo nudo. La Commissione ha considerato che tali imprese non erano attive nel settore dei trasporti marittimi di merci o di passeggeri secondo quanto definito dal regolamento (CEE) n. 4055/86 del Consiglio (28) e dal regolamento (CEE) n. 3577/92 del Consiglio (29), ma nel settore degli investimenti finanziari e dell’affitto e locazione di beni. La Commissione ha fatto presente che la loro ammissibilità al regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio non è mai stata notificata o autorizzata dalla Commissione,
-
l’esenzione fiscale per le plusvalenze (misura n. 5) risultante dalle misure di applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio (articolo 50, paragrafo 3, del RIS) e presentata dalle autorità spagnole nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio autorizzato è stata considerata una misura aggiuntiva che esula dall’ambito dell’autorizzazione concessa dalla Commissione nel 2002. Tale misura è stata anche ritenuta un aiuto illegale ed eventualmente incompatibile.
(45)
I possibili beneficiari dell’aiuto sono stati identificati nel seguente modo:
-
i GIE come principali beneficiari dei vantaggi fiscali,
-
i membri/investitori dei GIE che usufruiscono dei vantaggi fiscali basati sulla trasparenza dei GIE,
-
le compagnie di trasporto marittimo che ricevono parte dei vantaggi fiscali sotto forma di riduzione del prezzo della nave,
-
eventualmente i cantieri navali, le banche coinvolte, le società di locazione e altri intermediari.
(46)
La Commissione ha ritenuto che l’aiuto non sembra essere compatibile con il mercato interno.
4. OSSERVAZIONI DELLA SPAGNA E DEGLI INTERESSATI
(47)
Sono pervenute osservazioni dalle autorità spagnole e da 41 terzi, fra cui autorità pubbliche, associazioni settoriali e singole imprese coinvolte in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease o concorrenti di quelle coinvolte, come cantieri navali o associazioni di costruttori navali esteri.
(48)
Le osservazioni riguardano i seguenti aspetti della valutazione effettuata dalla Commissione nella decisione C(2011)4494 def.:
-
aspetti procedurali,
-
l’approccio generale: valutazione del regime spagnolo di tax lease nel complesso rispetto alla valutazione delle singole misure che fanno parte di detto regime,
-
se le singole misure equivalgano a un aiuto di Stato (presenza di un vantaggio, risorse statali, imputabilità allo Stato, effetto sulla concorrenza e gli scambi commerciali) e se alcune di esse costituiscano un aiuto esistente,
-
identificazione dei beneficiari dell’aiuto,
-
compatibilità di un possibile aiuto di Stato,
-
ostacoli al recupero dell’aiuto (parità di trattamento, legittimo affidamento, certezza del diritto).
4.1. PROCEDIMENTO
(49)
La Spagna ritiene che la Commissione abbia avviato il procedimento d’indagine formale senza aver debitamente effettuato una controverifica delle sue conclusioni principali con le autorità spagnole. Ne consegue che sono stati violati il diritto di difesa dello Stato spagnolo e il principio del contraddittorio, che sono essenziali per qualsiasi procedura amministrativa.
(50)
Secondo alcuni terzi, la Commissione avrebbe dovuto far ricorso al procedimento relativo agli aiuti esistenti, in quanto, se costituiscono un aiuto, le due misure fiscali interessate (le disposizioni relative all’ammortamento per beni locati e il regime d’imposta sul tonnellaggio) sarebbero un aiuto esistente.
4.2. VALUTAZIONE DEL REGIME SPAGNOLO DI TAX LEASE NEL COMPLESSO/VALUTAZIONE DELLE SINGOLE MISURE
4.2.1. Denuncianti
(51)
Holland Shipbuilding ritiene che il regime spagnolo di tax lease debba essere considerato un unico regime in quanto si tratta di un sistema organizzato che si avvale deliberatamente di varie misure fiscali per creare un vantaggio economico che è molto maggiore del vantaggio totale ottenibile applicando le varie misure separatamente e in quanto le misure sono interdipendenti. L’uso del regime d’imposta sul tonnellaggio consente ai GIE di rendere permanente il vantaggio fiscale temporaneo determinato dall’ammortamento anticipato e accelerato. La vaghezza delle condizioni imposte all’applicazione dell’ammortamento anticipato e la loro interpretazione da parte delle autorità spagnole conferiscono poteri discrezionali all’amministrazione fiscale. Tutto ciò sarebbe dimostrato dal fatto che, in linea di principio, l’autorizzazione è concessa solo se si effettua il passaggio dal regime normale d’imposta sulle società al regime d’imposta sul tonnellaggio.
(52)
Anche Danish Maritime e […] (30) (31) considerano il regime spagnolo di tax lease nel complesso come un regime di aiuti di Stato che, a prescindere dai suoi beneficiari, offre chiaramente un vantaggio economico ad alcune imprese.
4.2.2. La Spagna e i partecipanti alle transazioni nell’ambito del regime di tax lease
(53)
Tuttavia, la Spagna e le imprese individuate dalla Commissione come possibili beneficiari dell’aiuto (compagnie di trasporto marittimo, banche, investitori nei GIE, cantieri navali coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease) contestano l’approccio generale adottato.
(54)
Ritengono che il regime in questione non sia sancito in quanto tale nella normativa fiscale spagnola, che le operazioni nell’ambito del regime siano accordi privati (locazione, noleggio a scafo nudo, GIE) conclusi tra parti private che sono libere di scegliere il modo più economico per finanziare un bene e utilizzare i meccanismi contrattuali e fiscali di cui dispongono. Sostengono inoltre che la Spagna non dovrebbe essere ritenuta responsabile dei vantaggi acquisiti dai contribuenti nel tentativo di ridurre il proprio onere fiscale. Inoltre, la normativa fiscale non prevede il ricorso a tutte le misure menzionate dalla Commissione nella decisione C(2011)4494 def.
(55)
La Asociación Española de Banca (associazione bancaria spagnola - AEB) ritiene che sia la prima volta che la Commissione individui un aiuto di Stato in una combinazione di operazioni giuridiche tra soggetti privati anziché in una disposizione giuridica.
(56)
L’AEB ritiene che, anziché un unico sistema, esistano due regimi diversi (quello di ammortamento e quello d’imposta sul tonnellaggio) che possono chiaramente essere suddivisi e trattati separatamente, a prescindere dal fatto che siano utilizzati separatamente o congiuntamente.
(57)
Inoltre, l’AEB ritiene che la Commissione non abbia individuato un sistema di riferimento generale prima di individuare un vantaggio selettivo. Secondo l’AEB, esistono molti modi per finanziare l’acquisizione di un bene facendo ricorso a varie combinazioni di strumenti giuridici e di misure fiscali e la Commissione dovrebbe confrontare tra loro tutte queste situazioni alternative. Concludere che il regime spagnolo di tax lease conferisce un vantaggio selettivo ad alcune società sarebbe quindi artificioso, soprattutto se la Commissione usa come riferimento il modo più costoso, da un punto di vista fiscale, per finanziare un investimento, ignorando quindi tutte le misure incentivanti disponibili per gli investitori.
(58)
Ne consegue che il regime in questione non conferisce un vantaggio selettivo. Ciò è dimostrato in particolare dal fatto che la Commissione individua vari beneficiari potenziali che non corrispondono a settori economici. Facendo riferimento alla comunicazione della Commissione sull’applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese (32) (in appresso «la comunicazione della Commissione sulla tassazione delle imprese») e alla decisione della Commissione relativa al Groepsrentebox neerlandese (33), l’AEB ritiene che non si possa concludere che la misura sia selettiva in quanto è più vantaggiosa per i membri dei GIE che investono in navi d’alto mare rispetto a quelli che investono in altri beni.
(59)
Poiché il regime spagnolo di tax lease è costituito unicamente da parti private che utilizzano misure fiscali generali nel contesto di accordi privati, non sono coinvolte risorse statali.
(60)
Secondo l’AEB, non vi sono effetti sulla concorrenza e sugli scambi commerciali tra gli Stati membri in quanto i principali beneficiari individuati dalla Commissione sono compagnie di trasporto marittimo e la misura è disponibile per tutte le compagnie di trasporto marittimo d’Europa e di altre parti del mondo.
(61)
Nelle loro osservazioni, i terzi descrivono il regime spagnolo di tax lease come una serie di misure non intercorrelate (approccio individuale) e non formulano altre osservazioni sul regime nel complesso.
4.3. OSSERVAZIONI RELATIVE ALLA VALUTAZIONE DELLE SINGOLE MISURE
4.3.1. Ammortamento accelerato [articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS (34) ] - Misura 1
(62)
Secondo la Spagna e alcuni terzi, la misura è in generale applicabile a tutti i tipi di beni e a tutti i settori. La diversità tra trattamento fiscale e trattamento contabile dei canoni di locazione non comporta una selettività di fatto, come dimostra la varietà dei settori che applicano la misura. Inoltre, il regime spagnolo d’imposta sulle società prevede disposizioni alternative per l’ammortamento accelerato. L’AEB sostiene che l’ammortamento lineare non può essere considerato come (l’unico) riferimento per stabilire l’esistenza di un vantaggio in quanto in generale sono consentiti altri metodi di ammortamento. L’articolo 11 della TRLIS e gli articoli da 1 a 5 del RIS prevedono la possibilità di applicare metodi regressivi come i metodi delle quote proporzionali (35) o della somma numerica degli anni di vita utile (SYD) (36) nonché la possibilità di ammortizzare un bene in base a un piano specifico concordato con l’amministrazione fiscale (37). L’AEB menziona come esempio il fatto che il metodo delle quote proporzionali sarebbe applicabile a un tasso 2,5 volte superiore al tasso di ammortamento lineare applicabile, ossia il 25 %.
4.3.2. Applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato (articolo 115, paragrafo 11 e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e articolo 49 del RIS) - Misura 2
(63)
Si sostiene che l’ammortamento anticipato è solo un metodo di ammortamento accelerato secondo cui l’ammortamento accelerato può iniziare, a determinate condizioni, prima della data in cui il bene viene consegnato e gestito dall’utilizzatore finale. Se non fosse possibile dedurre gli importi versati durante la costruzione del bene, si tratterebbe di fatto di un anticipo delle imposte. L’ammortamento anticipato ripristina solo la neutralità e la corrispondenza tra il flusso finanziario e il trattamento fiscale.
(64)
L’AEB ribadisce che la possibilità di anticipare l’inizio del periodo di ammortamento è una misura generale prevista anche dall’articolo 11, paragrafo 1, lettera d), della TRLIS e dall’articolo 5 del RIS, che definiscono le norme generali applicabili all’ammortamento. Tali disposizioni consentono all’amministrazione fiscale di approvare un piano di ammortamento specifico presentato e giustificato dal soggetto passivo, anche per quanto riguarda i beni in costruzione.
(65)
L’unico scopo della previa autorizzazione dell’ammortamento anticipato e della procedura seguita dall’amministrazione fiscale è verificare che l’operazione sia effettiva e che siano soddisfatti i criteri oggettivi stabiliti dalla normativa. In particolare, deve essere garantito in anticipo che: esista un accordo di locazione la cui data d’inizio sia precedente all’entrata in funzione o alla consegna del bene; quando si presenta la richiesta si indichi che i pagamenti per il recupero del costo del bene sono deducibili; il contratto valga per l’acquisto di un bene che richiede un lungo periodo contrattuale/di costruzione in linea con le condizioni operative del bene; sia concluso il contratto di costruzione del bene e siano indicate le condizioni contrattuali specifiche che disciplinano l’uso del bene.
(66)
Oltre alle condizioni generali stabilite dall’articolo 49 del RIS, qualora il richiedente sia un GIE, l’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS impone una condizione supplementare. L’autorizzazione non dipende dall’applicazione di altre misure o dalla presentazione di ulteriori documenti. Infine, l’assenza di qualsiasi discrezionalità nella procedura è illustrata dal fatto che non è mai stata respinta alcuna richiesta presentata all’amministrazione fiscale. A questo proposito, l’AEB ritiene che la Commissione debba esaminare più attentamente i motivi per cui non vengono effettuate operazioni di finanziamento. Se, come sostenuto dalla Commissione sulla base di informazioni informali, alcune compagnie di trasporto marittimo non sono riuscite a trovare una banca per organizzare l’operazione, ciò dipende soprattutto dal fatto che le parti non hanno potuto giungere a un accordo su taluni elementi delle operazioni, come ad esempio il prezzo. L’AEB nega formalmente che suoi membri abbiano partecipato a riunioni o a contatti informali con le autorità spagnole. In effetti, la situazione non è come quella descritta nella decisione della Commissione sui GIE fiscaux (38) francesi, in cui la condizione che l’operazione presenti un interesse economico e sociale rilevante è stata ritenuta imprecisa e lasciata alla discrezionalità delle autorità fiscali. Per contro, l’AEB nega che le condizioni specificate dall’articolo 49 del RIS siano imprecise e aperte a una libera interpretazione.
(67)
Pertanto, l’ammortamento anticipato, al pari dell’ammortamento accelerato, è applicabile in generale a tutti i tipi di beni e a tutti i settori. Si tratta di una misura generale.
(68)
Poiché è un metodo di applicazione dell’ammortamento accelerato, se si ritiene che sia un aiuto, dovrebbe essere considerato un aiuto esistente.
4.3.3. La trasparenza fiscale dei gruppi d’interesse economico (articolo 48 della TRLIS) - Misura 3
(69)
Secondo l’AEB, la trasparenza dei GIE è coerente con la logica del regime fiscale spagnolo. Tale trasparenza consente a vari investitori di effettuare un investimento congiunto che nessuno di loro intraprenderebbe per proprio conto e di applicare, tenuto conto della trasparenza e della loro quota nell’investimento, il trattamento fiscale che sarebbe stato applicato se avessero effettuato l’investimento per proprio conto. Non esiste quindi alcun vantaggio legato all’applicazione dello status di GIE. Inoltre, tale status non comporta limitazioni settoriali. Qualsiasi contribuente spagnolo può essere membro di un GIE. Non si tratta quindi di una misura selettiva.
4.3.4. Il regime d’imposta sul tonnellaggio (articoli da 124 a 128 della TRLIS) - Misura 4
(70)
Dal momento che la Commissione ha ricordato nella decisione C(2011)4494 di aver autorizzato il regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio nel 2002 come aiuto compatibile con gli orientamenti per i trasporti marittimi (39), le autorità spagnole e i terzi concentrano le loro osservazioni sull’ambito dell’approvazione del 2002 e sulle questioni specifiche legate al fatto che i GIE finanziari (40) coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo debbano usufruire o meno del regime d’imposta sul tonnellaggio.
(71)
Riguardo alla questione di stabilire se i GIE finanziari (40) coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, che non gestiscono navi, ma investono nelle navi e le noleggiano nel contesto di investimenti finanziari, debbano usufruire del regime d’imposta sul tonnellaggio, la Spagna sostiene che le compagnie gestiscono le navi noleggiandole e pertanto sono state immatricolate nei registri navali spagnoli (come compagnie di trasporto marittimo) dall’entrata in vigore dell’articolo 1 del regio decreto n. 1027/1989 (41) del 28 luglio 1989, ripreso nell’articolo 9 della legge n. 27/1992 del 24 novembre 1992. Poiché la Commissione ha autorizzato l’applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio a tutte le compagnie immatricolate nei registri navali spagnoli (42), l’autorizzazione comprende le compagnie che possiedono navi e le concedono in noleggio o locazione a terzi. Se si ritiene che sia un aiuto di Stato, tale misura dovrebbe pertanto essere considerata un aiuto esistente.
4.3.5. Articolo 50, paragrafo 3, del RIS - Misura 5
(72)
La Spagna, PYMAR e alcune banche sostengono che l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS contiene unicamente misure di applicazione intese a garantire la certezza del diritto. Sostengono che, conformemente ai principi del sistema giuridico spagnolo, gli elementi sostanziali di una misura fiscale devono essere sempre disciplinati dalla legge e che tale disposizione, contenuta in un regio decreto, non introduce nulla di nuovo, ma si limita a chiarire l’ambito di applicazione dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS. Non si discosta dalla legge né crea vantaggi aggiuntivi. La non tassazione delle plusvalenze faceva già parte del regime autorizzato dalla Commissione e pertanto, se costituisce un aiuto, la misura dovrebbe essere considerata un aiuto esistente.
(73)
Inoltre, la Spagna e i presunti beneficiari sostengono che è logico considerare la nave «nuova» poiché nessuno l’ha usata prima del locatario e l’esercizio dell’opzione è concordato quando si conclude il contratto di locazione (43). L’AEB afferma che di norma un bene è considerato nuovo quando viene acquisito tramite l’opzione di un contratto di locazione.
4.4. OSSERVAZIONI RELATIVE AL TRASFERIMENTO DI RISORSE STATALI E ALL’IMPUTABILITÀ DELLE MISURE ALLO STATO
(74)
Secondo i denuncianti, una deduzione fiscale implica un trasferimento di risorse statali sotto forma di perdita di entrate fiscali. Il regime spagnolo di tax lease/le misure fiscali sono imputabili allo Stato in quanto tutte le misure sono previste dalla normativa spagnola. Inoltre, il regime spagnolo di tax lease dipende dall’autorizzazione concessa dalle autorità fiscali. Anche se riguardano singole misure, è chiaro che, nella pratica, le autorizzazioni sono concesse per tutte le operazioni rientranti nell’ambito del regime spagnolo di tax lease. Ne è la prova il fatto che la richiesta di ammortamento anticipato presentata all’amministrazione fiscale descrive in maniera approfondita la creazione del vantaggio fiscale e la sua distribuzione tra un GIE o gli investitori e la compagnia di trasporto marittimo e include una comunicazione del cantiere navale in cui si indicano i vantaggi economici e sociali che si prevede possano derivare dall’accordo. La presentazione sistematica di tali documenti non è motivata se non costituiva una precondizione per l’approvazione.
(75)
Le compagnie di trasporto marittimo, dal canto loro, sostengono che lo sconto sul prezzo iniziale offerto dal cantiere navale o dal GIE non è imputabile allo Stato in quanto deriva da rapporti contrattuali privati tra il GIE e la compagnia di trasporto marittimo coinvolta nell’operazione.
4.5. OSSERVAZIONI RELATIVE ALLA DISTORSIONE DELLA CONCORRENZA E AGLI EFFETTI SUGLI SCAMBI COMMERCIALI
(76)
[…] ritiene che i vantaggi in questione (14 milioni di EUR nell’esempio riportato nella decisione C(2011)4494 def.) siano di portata tale da influire senza alcun dubbio sulla posizione di mercato dei beneficiari e quindi creano considerevoli distorsioni in mercati caratterizzati da un elevato livello di concorrenza. Il regime offre un grande vantaggio ai cantieri navali spagnoli che possono promuovere le loro navi a un prezzo, inferiore a quello di altri cantieri europei, che comprende le agevolazioni previste dal regime spagnolo di tax lease. […] fa riferimento a statistiche del ministero spagnolo dell’Industria da cui risulta che nel tempo i cantieri navali spagnoli hanno servito un numero sempre crescente di armatori stranieri.
(77)
Riguardo alle compagnie di trasporto marittimo, […] ritiene che acquistare navi dai cantieri spagnoli a un prezzo molto più basso consenta loro di risparmiare milioni di EUR su una parte sostanziale dei loro costi fissi. Poiché è distribuita nel periodo di durata del recupero del costo delle navi, tale agevolazione offre loro un vantaggio concorrenziale rispetto ad altri operatori del trasporto marittimo e quindi falsa la concorrenza per molti anni.
(78)
Come già menzionato, gli armatori sostengono che tutte le compagnie di trasporto marittimo hanno accesso alle condizioni offerte dai cantieri navali spagnoli e quindi possono usufruire delle riduzioni di prezzo che i cantieri navali spagnoli potrebbero offrire. Sostengono inoltre di aver pagato un prezzo di mercato equo e di non aver beneficiato di alcun vantaggio economico. Ne consegue che l’acquisto di navi dai cantieri navali spagnoli non dovrebbe ridurne in misura considerevole i costi d’esercizio o rafforzare la loro posizione in maniera duratura, come dichiarato dalla Commissione nella decisione C(2011)4494 def.
4.6. OSSERVAZIONI RELATIVE ALL’IDENTIFICAZIONE DEI BENEFICIARI DELL’AIUTO
(79)
Secondo l’AEB, i GIE non possono essere beneficiari di aiuti. Tenuto conto della loro trasparenza fiscale, spetta agli investitori pagare l’imposta derivante dall’attività commerciale dei GIE. I GIE non possono pertanto usufruire di alcun vantaggio economico derivante da una riduzione delle imposte. Inoltre, qualsiasi contribuente spagnolo può essere un investitore (un membro) di un GIE.
(80)
D’altro canto, alcune compagnie di trasporto marittimo ritengono che i GIE siano gli unici beneficiari possibili di aiuti. Gli armatori non possono essere beneficiari di aiuti in quanto non sono contribuenti spagnoli. Sostengono inoltre che la Commissione abbia erroneamente ritenuto, senza fornire alcuna spiegazione, che i vantaggi fiscali sarebbero stati trasferiti dal GIE alla compagnia di trasporto marittimo attraverso una riduzione dei prezzi. In effetti, il prezzo è fissato in seguito a una decisione commerciale adottata dal proprietario privato di un bene.
(81)
Gli armatori sono del parere che le compagnie di trasporto marittimo di tutto il mondo in genere acquistano navi da cantieri navali di vari paesi, fra cui, se lo desiderano, da cantieri navali spagnoli. Tutte le compagnie di trasporto marittimo possono quindi beneficiare di qualsiasi riduzione dei prezzi che i cantieri navali spagnoli possono offrire.
(82)
Vari armatori sostengono che se il regime spagnolo di tax lease costituisce un aiuto di Stato, essi non ne sono i beneficiari. Vengono forniti due motivi: primo, le modalità di funzionamento della struttura del regime in questione dimostrano che esiste un coordinamento tra il GIE e il cantiere navale, che costituisce un unico centro d’interesse e fissa il prezzo di vendita; secondo, le compagnie che gestiscono rimorchiatori e navi di soccorso forniscono esempi di offerte ricevute da cantieri navali non spagnoli per la costruzione di imbarcazioni simili. Tali offerte rientrano nella stessa fascia di prezzo o in una fascia di prezzo inferiore rispetto a quelle dei cantieri navali spagnoli scelti. Sostengono di aver pertanto pagato un prezzo di mercato equo e di non aver beneficiato di un vantaggio economico ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE. Se il regime spagnolo di tax lease offrisse un vantaggio economico, i beneficiari sarebbero i cantieri navali coinvolti in operazioni rientranti in detto regime e non le compagnie di trasporto marittimo.
(83)
Holland Shipbuilding ritiene che i beneficiari di aiuti siano i GIE e i loro investitori, nonché le compagnie di trasporto marittimo, ma anche i cantieri navali spagnoli in quanto esiste una considerevole differenza tra il prezzo pagato dagli armatori e il prezzo ricevuto da cantieri navali, che è superiore al prezzo di mercato. Secondo un’associazione nazionale di costruttori navali, il regime era inteso a offrire vantaggi ai cantieri navali. Sarebbe sbagliato concludere che il regime di cui trattasi sia vantaggioso per le compagnie di trasporto marittimo. La riduzione del prezzo di costruzione non implica necessariamente un vantaggio per l’acquirente della nave. Inoltre, i cantieri navali spagnoli possono offrire questo vantaggio solo agli acquirenti che si avvalgono del regime spagnolo di tax lease. Quest’ultimo costituisce un aiuto illegale alla costruzione navale che danneggia i costruttori navali nazionali in diretta concorrenza con quelli spagnoli.
(84)
PYMAR ritiene che nella decisione C(2011)4494 def. la Commissione non abbia fornito spiegazioni sufficienti riguardo ai motivi per cui individua i cantieri navali come possibili beneficiari di aiuti di Stato. Sottolinea inoltre che nelle decisioni adottate nei casi GIE Fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes o Le Levant (44) riguardanti regimi fiscali simili, la Commissione non abbia individuato il produttore del bene come beneficiario di aiuti di Stato.
4.7. OSSERVAZIONI RELATIVE ALLA CLASSIFICAZIONE COME AIUTO ESISTENTE O ILLEGALE
(85)
Come menzionato nella precedente sezione 4.3, la Spagna e taluni terzi ritengono che le misure coinvolte siano solo due: in primo luogo, le disposizioni dell’articolo 115 della TRLIS riguardanti la deduzione del costo di un bene acquistato mediante un contratto di locazione finanziaria. La Spagna ha adottato tali disposizioni prima della sua adesione all’Unione europea. Pertanto, se questa misura costituisce un aiuto, si tratta di un aiuto esistente come indicato dalla Commissione nella decisione C(2011)4494 def., e l’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS, che consente all’amministrazione fiscale di fissare la data iniziale per la deduzione, è solo un mezzo per applicare l’articolo 115. In secondo luogo, il regime d’imposta sul tonnellaggio sancito dagli articoli da 124 a 128 della TRLIS è stato approvato dalla Commissione nel 2002 e pertanto costituisce anch’esso un aiuto esistente. Le disposizioni di applicazione, in particolare l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS, non alterano le norme sancite dalla legge e pertanto rientrano nell’ambito dell’autorizzazione della Commissione.
4.8. OSSERVAZIONI RELATIVE ALLA COMPATIBILITÀ DELL’AIUTO
(86)
Le autorità spagnole e i presunti beneficiari sostengono che l’aiuto è compatibile sulla base del regime d’imposta sul tonnellaggio approvato nel 2002 in quanto riguarda le «compagnie di trasporto marittimo registrate ai sensi del diritto spagnolo (45), la cui attività comprende la gestione di navi possedute e noleggiate». Poiché l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS ha il solo scopo di attuare il regime d’imposta sul tonnellaggio, anch’esso rientra nell’ambito della decisione del 2002.
(87)
Anche i terzi sostengono che un eventuale aiuto sarebbe compatibile con gli orientamenti per i trasporti marittimi, che comprendono la gestione di navi possedute o noleggiate, e l’aiuto resterebbe entro il massimale di aiuto imposto dagli orientamenti.
(88)
La Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (associazione spagnola degli architetti navali e degli ingegneri marini) ritiene che la compatibilità di un aiuto dovrebbe essere analizzata nel contesto concorrenziale generale anziché concentrarsi sul mercato interno in quanto i cantieri navali di paesi non facenti parte dell’Unione europea ricevono una forma di sostegno non soggetta alle regole della concorrenza, a differenza di quanto avviene nell’Unione europea.
(89)
Per contro, […] ritiene che il regime non possa essere considerato in alcun modo un aiuto compatibile, neppure, come menzionato nella decisione C(2011)4494 def., in base agli orientamenti per i trasporti marittimi. In effetti, ritiene, in primo luogo, che la Spagna non possa dimostrare che tutte le navi costruite fossero ammissibili a usufruire degli orientamenti e, in secondo luogo, che l’aiuto possa solo ridurre a zero l’importo dell’imposta dovuta dal beneficiario nel paese che adotta il regime. Pertanto, gli armatori non spagnoli non beneficerebbero del regime e l’imposta pagata dagli armatori spagnoli potrebbe essere limitata in quanto essi usufruiscono del regime d’imposta sul tonnellaggio e di una riduzione degli oneri sociali.
4.9. OSSERVAZIONI RELATIVE AL RECUPERO
(90)
Le autorità spagnole e i beneficiari potenziali sostengono che il recupero dovrebbe essere escluso in quanto violerebbe i principi fondamentali del diritto dell’Unione europea (46) come la parità di trattamento, il legittimo affidamento o la certezza del diritto.
4.9.1. Parità di trattamento
(91)
PYMAR sostiene che misure fiscali simili sono state esaminate in altri due casi (Brittany Ferries (47) e GIE Fiscaux) in cui non è stato imposto alcun recupero. Se la Commissione dovesse concludere che esiste un aiuto, tale aiuto dovrebbe essere considerato compatibile fino al limite stabilito nel capo 11 degli orientamenti per i trasporti marittimi e, per l’importo eccedente tale limite, la protezione della certezza del diritto dovrebbe evitare che la Commissione richieda il recupero, come nel caso francese. […] sostiene che, poiché non è stato recuperato alcun aiuto dagli operatori francesi, recuperare un aiuto dagli operatori spagnoli in un caso molto simile creerebbe per questi ultimi uno svantaggio concorrenziale in violazione del principio della parità di trattamento.
(92)
La Spagna e PYMAR fanno riferimento ad alcune decisioni in cui la Commissione ha già stabilito di astenersi dal recupero come risulta da dichiarazioni pubbliche della Commissione o di uno dei suoi membri. Si fa riferimento alle decisioni sui centri di coordinamento belgi, sulle holding 1929 lussemburghesi e su altri centri di coordinamento e attività intragruppo di società multinazionali (48), sull’avviamento in Spagna (49), su un caso italiano di aiuti a favore di grandi imprese in difficoltà (50) e su due casi nel settore della pesca (51) (Isole Shetland e Isole Orkney).
4.9.2. Legittimo affidamento/certezza del diritto
(93)
Secondo la Spagna (52) e taluni terzi coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, i seguenti elementi hanno indotto i partecipanti alle operazioni a ritenere che le misure fiscali in esse utilizzate non costituissero un aiuto di Stato:
1)
la dichiarazione della Commissione nella decisione Brittany Ferries del 2001 (53) nel senso che un regime simile a quello spagnolo di tax lease, ossia i GIE Fiscaux francesi, era una misura generale;
2)
la pubblicazione dei progetti di misure (ammortamento anticipato e regime d’imposta sul tonnellaggio) nella Gazzetta ufficiale del parlamento spagnolo il 10 ottobre 2001 (54);
3)
una lettera del 2001 con la quale la Commissione chiede informazioni alla Spagna nel contesto di un’indagine riguardante varie presunte misure di aiuto, fra cui un regime di tax lease, a favore del settore della costruzione navale;
4)
una decisione della Commissione del 2004 (55) che respinge la concessione di aiuti ai cantieri navali olandesi per compensare gli aiuti presumibilmente offerti ai cantieri navali spagnoli che concorrono per gli stessi contratti di costruzione navale;
5)
la decisione del 2006 nel caso relativo ai GIE Fiscaux (56) francesi;
6)
una lettera della Commissaria Kroes del 2009 (57), all’epoca competente per la concorrenza, al ministro norvegese del Commercio e dell’Industria in risposta a una denuncia secondo cui il regime spagnolo di tax lease avrebbe favorito i cantieri navali spagnoli;
7)
il tempo trascorso tra la pubblicazione dei progetti di misure nel 2001, l’avvio del regime nel 2002 o le prime denunce ricevute dalla Commissione nel 2006 e l’avvio del procedimento nel giugno 2011. Un periodo di tempo così lungo avrebbe rafforzato la convinzione che non esistevano elementi sufficienti per procedere;
8)
un operatore economico diligente non avrebbe potuto prevedere la possibile esistenza di un aiuto di Stato nella combinazione di vari regimi che erano un elemento consolidato del sistema fiscale nazionale (ammortamento accelerato di beni locati, status di GIE) e che in precedenza erano stati approvati dalla Commissione (regime d’imposta sul tonnellaggio);
9)
le dichiarazioni riguardanti l’assenza di aiuti in misure relative ai metodi di ammortamento nella comunicazione della Commissione sulla tassazione delle imprese (58).
4.9.2.1. La decisione della Commissione del 2001 nel caso Brittany Ferries (BAI)
(94)
Al punto 193 della decisione, la Commissione ha dichiarato che: «per quanto riguarda i Groupements d’intérêt économique ed i vantaggi fiscali che derivano dal ricorso a tale formula, la Commissione ritiene che si tratti di una misura di carattere generale, in quanto la fattispecie, di comune applicazione in Francia, è utilizzabile in qualsiasi settore di attività economica ed è disciplinata dal diritto privato».
(95)
La decisione è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale del 15 gennaio 2002. Nella decisione del 2006 sui GIE Fiscaux francesi, la Commissione ha ritenuto che: «Se è vero che il regime in questione, in questa circostanza, era quello in vigore prima del 1998, si deve tuttavia constatare che questo fatto non emergeva chiaramente dalle motivazioni di questa decisione e che questa circostanza ha potuto, pertanto, contribuire a indurre in errore i beneficiari del regime qui in questione».
(96)
La Spagna (59) e taluni terzi hanno sostenuto che questa dichiarazione aveva creato una situazione di incertezza giuridica riguardo alla legalità del regime spagnolo di tax lease, che è molto simile nella sua interpretazione e negli effetti, o aveva creato legittimo affidamento riguardo al fatto che il regime spagnolo di tax lease non costituiva un aiuto di Stato.
4.9.2.2. La pubblicazione dei progetti di misure nella Gazzetta ufficiale del parlamento spagnolo
(97)
Secondo l’associazione PYMAR, la Commissione è venuta a conoscenza dell’esistenza del regime spagnolo di tax lease quando le misure che lo costituiscono (applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato di beni locati e regime spagnolo di tax lease) sono state pubblicate il 10 ottobre 2001 nell’ambito dello stesso disegno di legge nella Gazzetta ufficiale del parlamento spagnolo. Successivamente, i cantieri navali hanno iniziato a includere i vantaggi derivanti da tali misure nelle loro offerte per nuovi progetti di costruzione navale, senza attendere l’entrata in vigore delle misure, allo scopo di compiere passi avanti nei negoziati sulle prime strutture del regime spagnolo di tax lease e nella loro attuazione.
4.9.2.3. La richiesta di informazioni del 2001 riguardo al regime spagnolo di tax lease
(98)
PYMAR fa riferimento a una lettera inviata dalla Commissione il 21 dicembre 2001 in seguito a una denuncia relativa a varie misure statali che avrebbero ridotto il costo delle navi acquistate da cantieri navali spagnoli. Nella lettera, la Commissione chiedeva in particolare ha chiesto informazioni sul regime di tax lease:
«La Commissione è venuta a conoscenza della presunta esistenza di alcune misure che riducono il costo di acquisto di navi da cantieri navali spagnoli. In particolare, la Commissione è stata informata che sono disponibili le misure di seguito specificate.
[…]
3.
Un regime di tax lease, in base al quale possono essere utilizzate navi costruite in Spagna per ridurre le imposte mediante il ricorso a società veicolo. A quanto pare, il vantaggio derivante da tale combinazione viene trasferito all’armatore attraverso un prezzo inferiore o una riduzione dei costi di locazione. Si prega la Spagna di fornire tutte le informazioni pertinenti che consentano di valutare la questione».
(99)
Secondo PYMAR, dalla lettera emerge che la Commissione era informata e consapevole dell’esistenza del regime di tax lease e che aveva esaminato la questione già nel 2001 senza intraprendere alcuna azione, creando la legittima aspettativa che la misura spagnola non costituiva un aiuto.
4.9.2.4. La decisione del 2004 relativa alla notifica neerlandese
(100)
Il 9 settembre 2002 le autorità olandesi hanno notificato una «compensazione degli aiuti» che intendevano concedere ai cantieri navali olandesi allo scopo di compensare i presunti aiuti offerti dalla Spagna (60). Al termine dell’indagine formale (61), nella sua decisione finale (62) la Commissione ha concluso che, poiché «le autorità spagnole [hanno] negato in modo chiaro la disponibilità dell’aiuto», non disponeva di elementi tali da poter dissipare i suoi dubbi sulla «sufficienza delle prove relative al presunto aiuto spagnolo» (63) e ha dichiarato l’aiuto notificato incompatibile con il mercato interno.
(101)
Secondo PYMAR, poiché il regime spagnolo di tax lease è entrato in vigore nel 2002, prima che i Paesi Bassi notificassero l’aiuto, la decisione della Commissione del 2004 avrebbe creato il legittimo affidamento che il regime spagnolo non costituiva un aiuto.
4.9.2.5. La decisione del 2006 nel caso relativo ai GIE fiscali francesi
(102)
Secondo PYMAR, il regime francese dei GIE Fiscaux è molto simile al regime spagnolo di tax lease. Ne consegue che la decisione del 2006 nel caso francese ha creato tra gli operatori un legittimo affidamento sui seguenti punti: 1) il regime spagnolo di tax lease sarebbe stato considerato compatibile con il mercato interno entro i limiti del capitolo 11 degli orientamenti per i trasporti marittimi, e 2) non sarebbe stato chiesto il recupero degli aiuti di Stato eccedenti il massimale di cui al capitolo 11 degli orientamenti, tenuto conto delle similitudini procedurali tra i due casi.
(103)
Inoltre, PYMAR invoca alcune decisioni della Commissione in cui la similitudine di una misura con una misura approvata in precedenza dalla Commissione era un fattore che giustificava il legittimo affidamento degli operatori. In particolare, PYMAR rammenta che non è stato imposto alcun recupero in casi (64) come ad esempio il regime «Foreign Income» (Irlanda), le attività di finanziamento internazionale (Paesi Bassi), i centri di coordinamento e le società finanziarie (Lussemburgo), i centri di coordinamento di Vizcaya (Spagna), i centri di controllo e coordinamento (Germania), le centrali di tesoreria, i centri di coordinamento e i centri logistici (Francia), il regime fiscale di «ruling» applicabile alle «US Foreign Sales Corporations» (Belgio) e le «società qualificate» di Gibilterra (Regno Unito), in quanto i regimi interessati erano molto simili ai centri di coordinamento belgi che in precedenza erano stati approvati dalla Commissione.
4.9.2.6. La lettera del 2009 inviata dalla Commissaria Kroes
(104)
In risposta a una lettera delle autorità norvegesi che denunciavano una presunta discriminazione contro i cantieri navali norvegesi in relazione al regime spagnolo di tax lease, la Commissaria Kroes ha risposto che la DG Concorrenza aveva già svolto le opportune indagini e che, su sua richiesta, la Spagna aveva rilasciato una dichiarazione pubblica sotto forma di risposta dell’amministrazione fiscale a una domanda di un contribuente (65) (il cosiddetto interpello fiscale), confermando che la misura non era limitata ai cantieri navali spagnoli e poteva essere utilizzata anche per l’acquisto di navi prodotte in altri Stati membri. La lettera concludeva che, tenuto conto di tale chiarimento, non erano ritenute necessarie ulteriori azioni.
(105)
Secondo PYMAR, il 2 aprile 2009 un armatore norvegese aveva comunicato il contenuto della lettera della Commissaria Kroes a un cantiere navale spagnolo con cui era coinvolto in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease. PYMAR ha anche presentato una lettera del 13 settembre 2012 della Gerencia del Sector de la Construcción Naval (66) (GSN) a dimostrazione del fatto che, nel 2009, tale organismo era a conoscenza del contenuto della lettera della Commissaria Kroes e l’aveva comunicato a con soggetti partecipanti a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease e con PYMAR nel corso delle loro riunioni periodiche.
4.9.2.7. Periodo di tempo trascorso tra la denuncia e l’avvio del procedimento
(106)
Secondo PYMAR, sono trascorsi nove anni tra il momento in cui la Commissione è venuta a conoscenza del regime nel dicembre 2001/l’avvio del regime nel 2002 (cinque anni dalle prime denunce ricevute dalla Commissione nel 2006) e l’avvio del procedimento nel giugno 2011. Il periodo di tempo trascorso senza che la Commissione intervenisse rafforza la convinzione che non esistessero elementi sufficienti per procedere.
4.9.2.8. Un operatore economico diligente non avrebbe potuto prevedere la possibile esistenza di un aiuto di Stato nella combinazione di varie misure
(107)
Secondo PYMAR e altri terzi, si tratta della prima volta che la Commissione ha ritenuto che l’applicazione congiunta di varie misure costituisca un aiuto di Stato e di norma gli operatori avveduti non avrebbero potuto prevederlo.
4.9.2.9. Le dichiarazioni sui metodi d’ammortamento nella comunicazione della Commissione sulla tassazione delle imprese
(108)
PYMAR sostiene che in base all’articolo 13 della comunicazione della Commissione sulla tassazione delle imprese, le misure di natura puramente fiscale come le regole di ammortamento non costituiscono un aiuto di Stato. Su tale base, gli operatori avevano legittimamente ritenuto che la misura d’ammortamento anticipato non costituisse un aiuto di Stato.
4.9.3. Conseguenze del recupero
(109)
Dal momento in cui la Commissione era venuta a conoscenza dell’esistenza del regime spagnolo di tax lease, le sue azioni e il periodo di tempo trascorso hanno creato il legittimo affidamento che non sussistesse alcun aiuto e pertanto che l’aiuto concesso per le operazioni effettuate in precedenza non sarebbe stato recuperato. La Commissione dovrebbe quindi evitare d’imporre il recupero dell’aiuto per tutte le operazioni.
(110)
Allo stesso modo, la lettera della Commissaria Kroes del 2009 conferma che il regime era stato esaminato dalla Commissione. Tutte le parti coinvolte in operazioni nell’ambito del regime di tax lease (compagnie di trasporto marittimo, GIE, banche e intermediari e simili) potevano nutrire il legittimo affidamento che la Commissione non avrebbe riscontrato la presenza di aiuti nel regime e che, siccome non erano previste ulteriori indagini, non si configurasse alcun aiuto.
(111)
PYMAR fa anche riferimento alle decisioni in cui la Commissione ha riconosciuto che le azioni delle istituzioni dell’Unione europea (Corte di giustizia, Commissione ecc.) potevano creare il legittimo affidamento che gli aiuti concessi in passato non sarebbero stati recuperati, evitando che la Commissione imponesse il recupero anche qualora gli aiuti fossero stati concessi prima dell’azione che aveva determinato il legittimo affidamento. PYMAR fa riferimento alle decisioni adottate nei casi dell’avviamento in Spagna, dei centri di coordinamento belgi, del rimborso dell’imposta sull’energia in Austria e degli aiuti in favore delle grandi imprese in difficoltà in Italia (67).
4.9.4. Clausole contrattuali
(112)
Le autorità spagnole e PYMAR sostengono che eventuali aiuti individuati dalla Commissione a favore delle compagnie di trasporto marittimo o dei GIE e degli investitori avrebbero in ogni caso ripercussioni sui cantieri navali, che riceverebbero richieste di rimborso ai GIE, ai relativi investitori o alle società d’investimento in virtù dei rapporti contrattuali esistenti tra i vari partecipanti alle operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease. In effetti, secondo PYMAR, alcune clausole dei contratti prevedono che i cantieri navali compensino gli investitori e le compagnie di trasporto marittimo, in particolare, in caso di una modifica delle normative, compresa quella in materia fiscale, che influisca sull’operazione.
5. VALUTAZIONE
5.1. PROCEDIMENTO
(113)
La Commissione ritiene che la procedura seguita non abbia violato i diritti di difesa della Spagna né il diritto di terzi di essere sentiti. Per contro, la decisione di avviare il procedimento d’indagine formale è il provvedimento formale iniziale che la Commissione deve adottare ai sensi del regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio, del 22 marzo 1999, recante modalità di applicazione dell’articolo 93 del trattato CE (68) [in appresso «regolamento (CE) n. 659/1999»] se, dopo un esame preliminare, nutre dubbi in ordine alla compatibilità con il mercato interno di una misura di aiuto di Stato (articolo 13 e articolo 4, paragrafo 4, del regolamento (CE) n. 659/1999). Lo scopo della decisione di avviare il procedimento d’indagine formale è esporre sinteticamente i punti di fatto e di diritto pertinenti, effettuare una valutazione preliminare relativa al carattere di aiuto della misura prevista, esporre i dubbi attinenti alla sua compatibilità con il mercato interno e invitare lo Stato membro e tutti gli altri interessati a formulare le loro osservazioni [articolo 6 del regolamento (CE) n. 659/1999].
(114)
Inoltre, la Commissione non ha avviato il procedimento d’indagine formale riguardo all’ammortamento accelerato di beni locati (articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS) partendo dal presupposto che se costituiva un aiuto di Stato, la misura poteva in ogni caso essere considerata un aiuto esistente. Non ha sollevato dubbi riguardo al regime d’imposta sul tonnellaggio, almeno nel senso che era stato notificato e autorizzato dalla Commissione (articoli da 124 a 128 della TRLIS), in quanto anche tale misura era considerata un aiuto esistente. Le due misure di cui trattasi sono menzionate e descritte nella decisione C(2011)4494 def. solo in quanto sono elementi importanti del regime spagnolo di tax lease e sono legate alle misure oggetto dell’indagine formale (articolo 115, paragrafo 11 e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS, articolo 49 e articolo 50, paragrafo 3, del RIS e applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio alle attività diverse dai trasporti).
(115)
La Commissione ritiene che l’articolo 115, paragrafo 11, e l’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS, l’articolo 49 e l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS e l’applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio alle attività diverse dai trasporti possano essere separati dalle altre misure menzionate nel punto precedente (ossia l’articolo 115, paragrafo 6, e gli articoli da 124 a 128 della TRLIS) e non costituiscano un aiuto esistente ai sensi dell’articolo 1, lettera b), del regolamento (CE) n. 659/1999, in quanto tali misure sono state introdotte nel 2002 e nel 2003, dopo l’adesione della Spagna all’Unione europea, e sono entrate in vigore senza la previa autorizzazione della Commissione. Pertanto, riguardo alle misure in questione, la Commissione ha seguito a giusto titolo la procedura applicabile agli aiuti illegali [articolo 1, lettera f), articolo 13 e articolo 4, paragrafo 4, del regolamento (CE) n. 659/1999].
5.2. VALUTAZIONE DEL REGIME SPAGNOLO DI TAX LEASE NEL COMPLESSO/VALUTAZIONE DELLE SINGOLE MISURE
(116)
Il fatto che il regime spagnolo di tax lease sia composto da varie misure non tutte sancite dalla normativa spagnola in materia fiscale non è sufficiente per evitare che la Commissione lo descriva e lo valuti come un sistema. Come spiegato nella decisione C(2011)4494 def., la Commissione ritiene infatti che le varie misure fiscali utilizzate nelle operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease fossero collegate tra loro di diritto o di fatto. Di diritto, in quanto l’applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato di beni locati (articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS) corrisponde a un’applicazione anticipata dell’ammortamento accelerato di beni locati (articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS). Allo stesso modo, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS stabilisce una deroga a una procedura specifica applicabile nel contesto del regime d’imposta sul tonnellaggio. Di diritto, in quanto l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS riguarda unicamente le navi ammissibili al regime d’imposta sul tonnellaggio e i contratti di locazione autorizzati dall’amministrazione fiscale. Di fatto, in quanto i contratti di locazione erano considerati autorizzati dall’amministrazione fiscale solo nel contesto delle autorizzazioni concesse per l’ammortamento anticipato di beni locati. Di diritto, in quanto l’ammortamento anticipato può essere previsto per un’ampia serie di beni eventualmente acquisiti mediante un contratto di locazione. Le condizioni per l’ammortamento anticipato sono tuttavia soggette a interpretazione e sono state di fatto considerate soddisfatte solo per le navi ammissibili al regime d’imposta sul tonnellaggio e le autorizzazioni sono state concesse solo per tali navi.
(117)
Inoltre, la Commissione pone in evidenza che due delle tre misure principali coinvolte nel regime spagnolo di tax lease (applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato e norme sull’ammissibilità al regime d’imposta sul tonnellaggio) sono entrate in vigore nella stessa data (1o gennaio 2002) in virtù della stessa legge.
(118)
La Commissione sottolinea inoltre che, riferendosi al legittimo affidamento e alla parità di trattamento, gli stessi terzi che contestano l’approccio globale della Commissione presentano il regime spagnolo di tax lease come molto simile al regime francese dei GIE Fiscaux. Il fatto che tutti gli elementi della misura francese fossero inclusi in un’unica disposizione giuridica implicava necessariamente una valutazione globale. A questo proposito, il fatto che i vari elementi del regime spagnolo di tax lease siano distribuiti tra varie disposizioni giuridiche che sono di fatto legate tra loro non giustificherebbe di per sé un approccio diverso.
(119)
Per tali motivi, la Commissione ritiene necessario descrivere il regime spagnolo di tax lease come un sistema di misure fiscali collegate tra loro e valutarne gli effetti nel loro contesto reciproco, tenendo conto in particolare delle relazioni di fatto introdotte o approvate dallo Stato.
(120)
In ogni caso, la Commissione non si avvale esclusivamente di un approccio globale. Parallelamente a esso, la Commissione ha anche analizzato le singole misure che costituiscono il regime spagnolo di tax lease. La Commissione ritiene che i due approcci siano complementari e conducano a conclusioni coerenti. La valutazione individuale è necessaria per determinare quale parte dei vantaggi economici creati dal regime spagnolo di tax lease derivi dalle misure generali e quale dalle misure selettive. La valutazione individuale consente inoltre alla Commissione di determinare, se necessario, quale parte dell’aiuto sia compatibile con il mercato interno e quale parte dovrebbe essere recuperata.
(121)
Questo duplice approccio, già seguito nella decisione C(2011)4494 def., consente alla Commissione di definire un sistema di riferimento per ogni singola misura e per il regime spagnolo di tax lease nel complesso, allo scopo di individuare vantaggi selettivi che costituiscono un aiuto di Stato. Per ogni operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, l’analisi controfattuale in base alla quale sarà valutata la presenza di un aiuto è l’operazione stessa, con le stesse disposizioni contrattuali, ma eseguita senza le misure individuate come aiuti di Stato. A questo proposito, un’operazione alternativa con disposizioni, contrattuali e finanziarie, effettivamente diverse non costituirebbe una vera e propria analisi controfattuale.
(122)
Gli operatori economici hanno la facoltà di strutturare le proprie operazioni di finanziamento di beni come ritengono opportuno e di utilizzare a tale scopo le misure fiscali generali ritenute più adeguate. Tuttavia, poiché dette operazioni comportano l’applicazione di misure fiscali selettive, che sono soggette al controllo in materia di aiuti di Stato, le imprese in esse coinvolte sono possibili beneficiari di aiuti di Stato. Da un lato, il fatto che vari settori o varie categorie d’imprese siano individuati come possibili beneficiari non dimostra che il regime spagnolo di tax lease sia una misura generale (69). Dall’altro lato, il fatto che il regime sia utilizzato per finanziarie l’acquisizione, il noleggio a scafo nudo e la rivendita di navi d’alto mare può essere considerato una chiara indicazione della selettività della misura da un punto di vista settoriale.
5.3. ESISTENZA DI UN AIUTO AI SENSI DELL’ARTICOLO 107, PARAGRAFO 1, DEL TFUE
(123)
In base all’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE, «sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza».
(124)
Le norme in materia di aiuti di Stato si applicano solo agli aiuti concessi a imprese che svolgono attività economiche. Inoltre, i criteri stabiliti dall’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE sono cumulativi. Le misure in esame costituiscono pertanto un aiuto di Stato ai sensi del trattato se sono soddisfatte tutte le condizioni summenzionate. In sostanza, il sostegno finanziario dovrebbe:
-
essere concesso dallo Stato e mediante risorse statali,
-
favorire talune imprese o talune produzioni,
-
falsare o minacciare di falsare la concorrenza,
-
incidere sugli scambi tra Stati membri.
(125)
La Commissione ha effettuato la sua valutazione a due livelli diversi:
-
a livello di singole misure, in cui la Commissione valuta se ciascuna misura costituisce un aiuto di Stato a prescindere dal suo uso nel regime spagnolo di tax lease,
-
a livello di regime spagnolo di tax lease nel complesso: come già menzionato, il regime in questione è costituito da una combinazione di tali misure che sono di diritto o di fatto collegate tra loro.
5.3.1. Imprese ai sensi dell’articolo 107 del TFUE
(126)
La Commissione ritiene che tutte le parti coinvolte in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease siano imprese ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE, e quest’aspetto non è contestato dalla Spagna (70) o da terzi, poiché le loro attività consistono nell’offrire beni e servizi su un mercato (71). Più precisamente, i cantieri navali offrono navi nuove o servizi di costruzione, riparazione e ristrutturazione, le società di locazione offrono strumenti finanziari, i GIE concedono in locazione e vendono navi, gli investitori offrono beni e servizi su un’ampia serie di mercati, se non si tratta di persone fisiche che non esercitano alcuna attività economica, nel cui caso non sono oggetto della presente decisione, le compagnie di trasporto marittimo offrono servizi di trasporto marittimo, le banche organizzatrici offrono servizi di finanziamento e d’intermediazione e altri intermediari offrono servizi di consulenza o d’intermediazione.
5.3.2. Esistenza di un vantaggio selettivo
(127)
Secondo una giurisprudenza consolidata: «l’articolo 107, paragrafo 1, del trattato impone di determinare se nell’ambito di un dato regime giuridico una misura statale sia tale da favorire “talune imprese o talune produzioni” rispetto ad altre imprese che si trovino in una situazione fattuale e giuridica analoga, tenuto conto dell’obiettivo perseguito dal detto regime. In caso affermativo, il provvedimento di cui trattasi soddisfa il presupposto della selettività» (72).
5.3.2.1. Ammortamento accelerato (articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS) - Misura 1
(128)
Nella decisione C(2011)4494 def., la Commissione ha affermato che, se la misura costituiva un aiuto di Stato, si sarebbe trattato di un aiuto esistente e non ha effettuato una valutazione. In seguito all’indagine formale, la Commissione è giunta alla conclusione che la misura, considerata da sola, non costituisce un aiuto di Stato in quanto non favorisce talune imprese o talune produzioni. La Commissione sottolinea, infatti, che la misura è applicabile a tutte le imprese soggette all’imposta sul reddito in Spagna senza alcuna limitazione riguardo al settore di attività, al luogo di stabilimento, alle dimensioni, allo status giuridico o all’ubicazione dei beni. Si applica inoltre senza eccezione a tutti i beni soggetti ad ammortamento.
(129)
Inoltre, la limitazione ai beni locati non costituisce un elemento di selettività in quanto l’acquisizione di un bene può essere finanziata mediante contratti di locazione finanziaria generalmente accessibili a imprese di tutti i settori e di tutte le dimensioni. Nessun elemento indica che i beneficiari della misura siano di fatto concentrati in taluni settori o tipi di produzione. I dati statistici forniti dalla Spagna riguardo all’uso dell’articolo 115 della TRLIS da parte di contribuenti spagnoli (cfr. il grafico di seguito riportato) confermano che la locazione finanziaria è utilizzata da imprese che presentano un’ampia serie di redditi imponibili (il 45 % degli utilizzatori dichiarati dell’articolo 115 guadagna meno di 1 milione di EUR e il 70 % meno di 3 milioni di EUR) (cfr. il grafico a sinistra). Anche l’importo assoluto del vantaggio fiscale che può derivare dalla deduzione di una spesa supplementare (73) ai sensi dell’articolo 115 della TRLIS varia a seconda del reddito del contribuente interessato (cfr. il grafico a destra).
Fonte: ministero dell’Economia e delle Finanze.
(130)
Le autorità spagnole hanno anche confermato che i contratti di locazione e l’articolo 115 della TRLIS possono essere utilizzati riguardo ai beni costruiti in (o provenienti da) altri Stati membri. Infine, la Commissione sottolinea che le condizioni d’applicazione dell’articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS sono chiare, oggettive e neutrali e che per applicarlo non è necessaria un’autorizzazione preventiva. Ne consegue che l’amministrazione fiscale non ha il potere di autorizzare o di negare a sua discrezione l’applicazione di tale misura (74).
(131)
La Commissione conclude pertanto che l’ammortamento accelerato di beni locati (articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS) in quanto tale non conferisce un vantaggio selettivo ai GIE nelle operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease.
5.3.2.2. Applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato (articolo 115, paragrafo 11, e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e articolo 49 del RIS) - Misura 2
(132)
Le disposizioni relative all’ammortamento previste dalla normativa fiscale spagnola (articolo 11 della TRLIS) in generale stabiliscono che il costo di un bene dovrebbe essere ripartito nell’arco della sua vita economica, quindi dal momento in cui viene utilizzato per un’attività economica. In base all’articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS, l’ammortamento accelerato di beni locati dovrebbe tenere conto della data in cui il bene è diventato operativo. Poiché consente di iniziare l’ammortamento accelerato prima che il bene cominci a essere utilizzato, l’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS conferisce un vantaggio economico.
(133)
Tale possibilità costituisce una deroga alla norma generale stabilita dall’articolo 115, paragrafo 6, ed è subordinata all’autorizzazione discrezionale delle autorità spagnole; si tratta pertanto, prima facie, di una misura selettiva. Contrariamente a quanto sostenuto dalla Spagna e da alcuni terzi, i criteri per la concessione dell’autorizzazione non sono chiari e obiettivi, e anche se lo fossero, ciò non sarebbe sufficiente per escluderne il carattere selettivo (75). La Commissione sottolinea che i criteri di cui all’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS sono vaghi e devono essere interpretati dall’amministrazione fiscale che al riguardo non ha pubblicato norme amministrative o spiegazioni. L’applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato sulla base di criteri vaghi introduce la selettività nel regime spagnolo di tax lease, anche se i poteri discrezionali non sono esercitati in maniera arbitraria (76). Inoltre, la Commissione sottolinea che la Spagna non ha spiegato in maniera convincente i motivi per cui sono necessarie tutte le condizioni imposte dall’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e dall’articolo 49 del RIS per evitare abusi. Per esempio, devono essere dimostrate le caratteristiche specifiche dell’uso economico del bene (77) e l’assenza di effetti sull’imponibile derivante dall’uso del bene o dal trasferimento di proprietà (78). Non è stata fornita alcuna giustificazione per tali limitazioni, che introducono ulteriori elementi di selettività. La Spagna non ha neppure dimostrato i motivi per cui è necessaria un’autorizzazione preventiva. Garantire l’esistenza effettiva di un’operazione di locazione, ad esempio, sembra tanto importante per consentire la normale deduzione dei costi di locazione/ammortamento di un bene o per l’applicazione dell’ammortamento accelerato quanto lo è per l’applicazione anticipata dell’ammortamento. Le prime misure non sono tuttavia soggette all’autorizzazione preventiva e, come nel caso di tali misure, sembrerebbe essere sufficiente una verifica ex post dei criteri chiari e obiettivi applicabili all’ammortamento anticipato di beni locati.
(134)
Nella decisione C(2011)4494 def., secondo la Commissione le autorità spagnole avevano confermato in una riunione che, sulla base delle autorizzazioni concesse, le condizioni di cui all’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS erano ritenute soddisfatte solo nel caso di acquisizioni di navi per le quali era stato effettuato il passaggio dal regime normale d’imposta sulle società al regime d’imposta sul tonnellaggio (79) e il successivo trasferimento di proprietà della nave alla compagnia di trasporto marittimo mediante l’esercizio di un’opzione nel contesto di un contratto di locazione a scafo nudo. La Spagna ha negato (80) di aver dichiarato quanto riportato, riconoscendo tuttavia che vi erano difficoltà d’interpretazione (81). La Commissione sottolinea che non sono state fornite prove da cui risulti che in altre circostanze siano state concesse autorizzazioni per l’applicazione dell’ammortamento anticipato (82).
(135)
Sulla base degli esempi forniti dalle autorità spagnole, sembra che le richieste di ammortamento anticipato presentate dai GIE all’amministrazione fiscale descrivano in maniera dettagliata tutta l’organizzazione del regime spagnolo di tax lease e forniscano tutti i contratti pertinenti (in particolare, il contratto di costruzione navale, il contratto di locazione, il contratto di locazione a scafo nudo, i contratti d’opzione, l’accordo di assunzione e di cancellazione dei debiti). Secondo la Spagna, tali elementi sono necessari per verificare la conformità alle condizioni imposte dall’articolo 115, paragrafo 11, e dall’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e dall’articolo 49 del RIS.
(136)
La Commissione sottolinea tuttavia che la procedura stabilita dal regolamento d’esecuzione (83) conferisce all’amministrazione fiscale considerevoli poteri discrezionali riguardo all’interpretazione dei requisiti giuridici e all’eventuale imposizione di ulteriori condizioni. In particolare, l’amministrazione può richiedere tutte le informazioni supplementari che può ritenere rilevanti per la valutazione (84). A questo proposito, la Commissione sottolinea inoltre che in alcuni degli esempi forniti, le richieste presentate contenevano anche ulteriori allegati che non erano necessari per dimostrare la conformità alle condizioni imposte dall’articolo 115, paragrafo 11, e dall’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e dall’articolo 49 del RIS: (1) un calcolo dettagliato dei vantaggi fiscali complessivi e il modo in cui sono condivisi tra la compagnia di trasporto marittimo, da un lato, e il GIE o i relativi investitori, dall’altro lato, e (2) una dichiarazione del cantiere navale che descrive in maniera approfondita i vantaggi economici e sociali attesi dal contratto di costruzione navale. Secondo alcuni denuncianti, tali documenti sono richiesti dall’amministrazione fiscale nel contesto del processo di autorizzazione. Secondo la Spagna, tali elementi sono stati forniti dai richiedenti (GIE) di propria iniziativa. I documenti indicano, in particolare, che si tiene conto dell’importanza di un contratto di costruzione navale per l’economia spagnola e del vantaggio fiscale complessivo creato dall’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease.
(137)
La Commissione conclude che la procedura d’autorizzazione preventiva obbligatoria, la necessità d’interpretare le condizioni vaghe di cui all’articolo 115, paragrafo 11, e all’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e all’articolo 49 del RIS e la possibilità per l’amministrazione fiscale di richiedere ulteriori documenti o informazioni sono elementi che dimostrano con chiarezza che l’amministrazione fiscale dispone di ampi poteri discrezionali nell’esercizio del suo compito di autorizzazione di operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease.
(138)
Come menzionato nella comunicazione della Commissione sull’applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese (in appresso «la comunicazione sugli aiuti fiscali») (85), la Corte di giustizia riconosce che il trattamento degli operatori economici su base discrezionale può conferire all’applicazione individuale di una misura generale le caratteristiche di una misura selettiva, in particolare quando il potere discrezionale venga esercitato al di fuori della semplice gestione del gettito fiscale secondo criteri obiettivi (86) (87).
(139)
La Commissione ritiene pertanto che l’applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato di beni locati in base all’articolo 115, paragrafo 11 e all’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e all’articolo 49 del RIS conferisca un vantaggio selettivo ai GIE che partecipano a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease e ai relativi investitori.
5.3.2.3. La trasparenza fiscale dei gruppi d’interesse economico (articolo 48 della TRLIS) - Misura 3
(140)
La Commissione ritiene che la condizione di trasparenza finanziaria dei GIE sancita dagli articoli 48 e 49 della TRLIS consenta semplicemente a vari operatori di unirsi per finanziare un investimento o di svolgere un’attività economica. Ne consegue che tale misura non conferisce un vantaggio selettivo ai GIE o ai loro membri.
5.3.2.4. Il regime d’imposta sul tonnellaggio (articoli da 124 a 128 della TRLIS) - Misura 4
(141)
Come spiegato nella precedente sezione 2.2.4, il regime d’imposta sul tonnellaggio costituisce un regime di aiuti di Stato esistente, approvato con la decisione C(2002) 582 def. della Commissione del 27 febbraio 2002. Il regime comprende le disposizioni dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS relative al trattamento delle imposte occulte e delle plusvalenze nel contesto di un trasferimento al regime d’imposta sul tonnellaggio di beni usati o di seconda mano in precedenza soggetti al regime fiscale generale.
(142)
Come spiegato nel precedente punto (17), in circostanze normali, ossia quando una società resta nel regime generale d’imposta sulle società anziché passare al regime d’imposta sul tonnellaggio, il vantaggio fiscale derivante dall’ammortamento anticipato o accelerato di beni nei primi anni (aumento delle imposte occulte) viene compensato in larga misura negli anni successivi (diminuzione delle imposte occulte) o quando il bene viene venduto o demolito (tassazione delle plusvalenze). In tutto il periodo, il processo comporta il differimento del pagamento di determinate imposte. Poiché l’imposta versata nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio non dipende dalla differenza tra ricavi e spese, il passaggio al regime d’imposta sul tonnellaggio a metà del periodo implica che le imposte occulte non vengono regolarizzate.
(143)
Rispetto a quanto si verificherebbe nel contesto del regime fiscale generale, il differimento nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio della regolarizzazione delle imposte occulte consentito dall’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS conferisce un ulteriore vantaggio economico selettivo alle società che passano al regime d’imposta sul tonnellaggio rispetto a quelle che restano nel regime fiscale generale.
(144)
Come spiegato di seguito, nella sezione 5.4, il regime d’imposta sul tonnellaggio approvato dalla Commissione non si estende al trattamento fiscale dei ricavi ottenuti dalla locazione a scafo nudo, che pertanto costituisce non un aiuto esistente, ma un nuovo aiuto.
5.3.2.5. Articolo 50, paragrafo 3, del RIS - Misura 5
(145)
Rispetto a quanto autorizzato nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio notificato, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS prevede un ulteriore vantaggio: stabilendo una deroga alla normale applicazione dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS, alcune navi d’alto mare, che di norma sarebbero considerate usate o di seconda mano, sono ritenute nuove al trasferimento al regime d’imposta sul tonnellaggio. Ne consegue che la regolarizzazione delle imposte occulte, solitamente differita fino al momento della vendita o della demolizione del bene ai sensi dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS, viene definitivamente cancellata, creando quindi un vantaggio economico.
(146)
Il vantaggio economico conferito dall’articolo 50, paragrafo 3, del RIS è selettivo in quanto non è disponibile per tutti i beni. Non è disponibile neppure per tutte le navi soggette al regime d’imposta sul tonnellaggio e all’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS. In effetti, tale vantaggio è disponibile solo a condizione che la nave sia acquisita mediante un contratto di locazione finanziaria autorizzato in precedenza dall’amministrazione fiscale. Come già menzionato, le autorità spagnole hanno confermato che l’amministrazione fiscale ha ritenuto tale condizione effettivamente soddisfatta solo se era stato autorizzato un contratto di locazione finanziaria nel contesto dell’applicazione dell’ammortamento anticipato ai sensi dell’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS. Né la Spagna né terzi hanno fatto riferimento ad altre circostanze in cui sia possibile l’autorizzazione preventiva di un contratto di locazione da parte dell’amministrazione fiscale. Come menzionato nella precedente sezione 5.3.2.2, le autorizzazioni sono state concesse nel contesto dei sostanziali poteri discrezionali esercitati dall’amministrazione fiscale e solo in relazione a navi d’alto mare di nuova costruzione.
(147)
In contrasto con l’argomento addotto dalla Spagna e da taluni terzi, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS non si limita a fornire un chiarimento riguardo alla procedura specifica notificata o al concetto di «nave usata». Considerando che una nave locata è ancora nuova alla data in cui il locatario esercita l’opzione call, purché il contratto di locazione sia stato approvato in precedenza dall’amministrazione fiscale, tale disposizione si discosta dalla procedura specifica (88) sancita dall’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS. Pertanto, essa introduce selettivamente un ulteriore vantaggio evitando la tassazione delle conseguenti plusvalenze.
(148)
La Commissione ritiene che la concessione di tale ulteriore vantaggio selettivo, sia esso in riferimento al regime fiscale generale o alla normale applicazione del regime alternativo d’imposta sul tonnellaggio e dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS autorizzato dalla Commissione, non possa essere giustificata dal carattere e dalla generalità del regime spagnolo di tax lease.
(149)
In effetti, la Commissione ha autorizzato l’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS come procedura specifica che avrebbe dovuto evitare che si abusasse dell’articolo 125, paragrafo 1, ossia per evitare che gli operatori trasferissero navi usate e oggetto di un totale ammortamento eccessivo al regime d’imposta sul tonnellaggio al solo scopo di venderle con una considerevole plusvalenza che avrebbe goduto di un’esenzione ai sensi del regime d’imposta sul tonnellaggio. La Commissione sottolinea a questo proposito che le operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease coinvolgono GIE che noleggiano, quindi possiedono per un breve periodo, un’unica nave che non gestiscono essi stessi e passano al regime d’imposta sul tonnellaggio per il periodo di tempo molto limitato necessario per esercitare l’opzione del contratto di locazione e trasferire la proprietà della loro unica nave alla compagnia di trasporto marittimo. Tali operazioni non sembrano essere in linea con gli obiettivi del regime d’imposta sul tonnellaggio previsti negli orientamenti per i trasporti marittimi.
(150)
Ne consegue che la Commissione non concorda sul fatto che che sia logico considerare una nave «nuova» alla data in cui si esercita l’opzione in quanto nessuno l’ha utilizzata prima del locatario o in quanto l’esercizio dell’opzione era già stato concordato al momento della conclusione del contratto di locazione.
(151)
Riguardo alla prima parte di tale argomento, la Commissione sottolinea che la norma della separazione si applica anche alle navi trasferite da un operatore dal regime fiscale normale al regime d’imposta sul tonnellaggio, ossia senza alcun cambiamento di proprietà e senza che terzi ne facciano uso.
(152)
Riguardo alla seconda parte, il fatto che l’opzione sia già concordata non rende necessario determinare se la nave è nuova. La Commissione non ha ricevuto spiegazioni riguardo ai motivi per cui tale nave dovrebbe essere considerata nuova, a prescindere da chi ne sia il proprietario, il giorno in cui si esercita l’opzione. La Commissione non ha ricevuto spiegazioni convincenti neppure riguardo ai motivi per cui un’ipotesi di questo genere sarebbe ragionevole solo se il contratto di locazione fosse stato approvato in precedenza dall’amministrazione fiscale.
(153)
A questo proposito, la Commissione sottolinea che le plusvalenze non godrebbero di un’esenzione fiscale se l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS chiarisse unicamente che le navi locate sono considerate nuove il giorno in cui viene concluso il contratto di locazione, senza tenere conto della data in cui si esercita l’opzione. In tale caso, il GIE dovrebbe essere considerato il proprietario della nave prima del suo trasferimento al regime d’imposta sul tonnellaggio, la nave sarebbe considerata usata o di seconda mano al momento dell’ingresso nel regime d’imposta sul tonnellaggio e si applicherebbe l’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS, determinando il differimento della regolarizzazione delle imposte occulte o della tassazione delle plusvalenze al momento della vendita o della demolizione della nave.
(154)
La Commissione ritiene pertanto che l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS conferisca un vantaggio selettivo alle imprese che acquistano navi mediante contratti di locazione finanziaria precedentemente autorizzati dall’amministrazione fiscale e, in particolare, ai GIE o ai relativi investitori che partecipano a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease.
5.3.2.6. Vantaggio selettivo derivante dal regime spagnolo di tax lease nel complesso. Beneficiari del vantaggio
(155)
L’importo del vantaggio economico derivante dal regime spagnolo di tax lease nel complesso corrisponde al vantaggio che il GIE non avrebbe ottenuto nella stessa operazione finanziaria con la sola applicazione di misure generali. In pratica, il vantaggio corrisponde alla somma dei vantaggi ottenuti dal GIE applicando le misure selettive summenzionate, ossia:
-
l’interesse risparmiato sugli importi delle imposte il cui pagamento è stato differito in virtù dell’ammortamento anticipato (articolo 115, paragrafo 11, e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e articolo 49 del RIS),
-
l’importo dell’imposta evitata o dell’interesse risparmiato sulle imposte il cui pagamento è stato differito in virtù del regime d’imposta sul tonnellaggio (articolo 128 della TRLIS), tenuto conto che il GIE non era ammissibile a detto regime,
-
l’importo dell’imposta evitata sulla plusvalenza ottenuta sulla vendita della nave in virtù dell’articolo 50, paragrafo 3, del RIS.
(156)
Considerando il regime spagnolo di tax lease nel complesso, il vantaggio è selettivo in quanto era soggetto ai poteri discrezionali conferiti all’amministrazione fiscale dalla procedura d’autorizzazione preventiva obbligatoria e dalla formulazione imprecisa delle condizioni applicabili all’ammortamento anticipato. Poiché altre misure applicabili unicamente alle attività di trasporto marittimo ammissibili in base agli orientamenti per i trasporti marittimi, in particolare l’articolo 50, paragrafo 3, della TRLIS, dipendono da tale autorizzazione preventiva, il regime spagnolo di tax lease nel complesso è selettivo. Ne consegue che l’amministrazione fiscale autorizzerebbe le operazioni nell’ambito del regime in questione soltanto per finanziare navi d’alto mare (selettività settoriale). Come confermato dai dati statistici forniti dalla Spagna, tutte le 273 operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease organizzate fino al giugno 2010 riguardano navi d’alto mare.
(157)
A questo proposito, il fatto che tutte le compagnie di trasporto marittimo, comprese le compagnie stabilite in altri Stati membri, abbiano potenzialmente accesso alle operazioni di finanziamento nell’ambito del regime spagnolo di tax lease non modifica la conclusione secondo cui il regime favorisce talune attività, ossia l’acquisizione di navi d’alto mare mediante contratti di locazione, in particolare allo scopo di noleggiarle a scafo nudo e di rivenderle successivamente.
(158)
I cantieri navali europei hanno denunciato in varie occasioni di non aver avuto accesso ai finanziamenti delle banche spagnole per il regime di cui trattasi.
(159)
Nella sua decisione di avviare il procedimento d’indagine formale, la Commissione ha osservato che tutte le navi ammesse al regime spagnolo di tax lease tranne una erano state costruite in cantieri navali spagnoli. La Commissione ha espresso il dubbio (89) che un tale esito possa essere ragionevolmente spiegato nel contesto delle operazioni derivanti solo dalla libera scelta degli operatori economici in un mercato libero e concorrenziale.
(160)
Tuttavia, in mancanza di elementi da cui risulti che le richieste relative all’acquisizione di navi non spagnole siano state respinte, la Commissione non può stabilire che il regime spagnolo di tax lease fosse di fatto limitato all’acquisizione di navi spagnole. Inoltre, la Commissione sottolinea che con una comunicazione vincolante in risposta a una domanda di un potenziale investitore, del 1o dicembre 2008, l’amministrazione fiscale spagnola ha espressamente confermato che il regime spagnolo di tax lease si applica alle navi costruite in altri Stati membri dell’Unione europea (90). In tali circostanze, la Commissione conclude che il regime spagnolo di tax lease non comporta ulteriori elementi di selettività a favore dei cantieri navali spagnoli né discriminazioni basate sul luogo di stabilimento del cantiere.
(161)
La Commissione ritiene che il vantaggio sia a favore del GIE e, per effetto della trasparenza, dei relativi investitori. In effetti, il GIE è il soggetto giuridico che applica tutte le misure fiscali e, se del caso, presenta richieste di autorizzazione all’amministrazione fiscale. Per esempio, è indiscutibile che siano state presentate richieste d’applicazione dell’ammortamento anticipato o dell’imposta sul tonnellaggio per conto del GIE. Da un punto di vista fiscale, il GIE è un soggetto trasparente e i suoi ricavi imponibili o le spese deducibili sono automaticamente trasferiti agli investitori.
(162)
In un’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, in termini economici, una parte sostanziale del vantaggio fiscale ottenuto dal GIE è trasferita alla compagnia di trasporto marittimo attraverso una riduzione del prezzo. Gli allegati acclusi ad alcuni fascicoli quando i GIE richiedono l’autorizzazione preventiva per l’ammortamento anticipato (cfr. il successivo punto (168)] confermano che gli operatori che partecipano a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease ritengono che i vantaggi fiscali derivanti dall’operazione siano condivisi tra i GIE o i relativi investitori e le compagnie di trasporto marittimo. La questione dell’imputabilità allo Stato del vantaggio viene tuttavia trattata nella sezione successiva.
(163)
Qualora altri partecipanti alle operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease come i cantieri navali, le società di locazione e altri intermediari usufruiscano di un effetto indiretto di tale vantaggio, la Commissione ritiene che il vantaggio inizialmente ottenuto dal GIE e dai relativi investitori non sia a loro trasferito.
5.3.3. Trasferimento di risorse statali e imputabilità allo Stato
Risorse statali
(164)
I vantaggi selettivi per i GIE e i relativi membri individuati nelle misure 2, 4 e 5 menzionate in precedenza (cfr. le sezioni 5.3.2.2, 5.3.2.4 e 5.3.2.5) derivano dall’applicazione di disposizioni della normativa in materia fiscale.
(165)
Per ogni operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, l’uso di risorse statali comporta la mancata riscossione d’interessi dovuta al differimento fiscale derivante dall’ammortamento anticipato di beni locati, un mancato gettito fiscale in assenza della regolarizzazione delle imposte occulte quando il GIE passa dal regime normale d’imposta sulle società al regime d’imposta sul tonnellaggio e un mancato gettito fiscale in assenza di tassazione delle plusvalenze ottenute al momento del trasferimento di proprietà della nave alla compagnia di trasporto marittimo. Il regime spagnolo di tax lease nel complesso implica la perdita definitiva di gettito fiscale equivalente al consumo di risorse statali sotto forma di spese fiscali e di mancata riscossione d’interessi.
(166)
Nel contesto di operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, all’inizio lo Stato trasferisce le proprie risorse al GIE finanziando i vantaggi selettivi. In virtù della trasparenza fiscale, il GIE trasferisce quindi le risorse statali ai propri investitori.
Imputabilità
(167)
Le misure in esame derivano dall’applicazione della normativa spagnola in materia fiscale e dalle autorizzazioni fiscali concesse dall’amministrazione fiscale spagnola per l’applicazione dell’ammortamento anticipato e del regime d’imposta sul tonnellaggio. Le autorizzazioni sono state concesse per l’applicazione di singole misure come l’ammortamento anticipato (accelerato) della nave locata da parte di ciascun GIE o per il passaggio del GIE al regime d’imposta sul tonnellaggio. Inoltre, sulla base degli esempi forniti dalle autorità spagnole, il processo d’autorizzazione era indispensabile per poter procedere con l’operazione di finanziamento.
(168)
Secondo i denuncianti, l’amministrazione fiscale esaminava e interveniva nella ripartizione della plusvalenza fiscale tra la compagnia di trasporto marittimo, da un lato, e il GIE e i relativi investitori, dall’altro lato. Sulla base degli esempi forniti dalle autorità spagnole, risulta che in realtà le richieste presentate all’amministrazione fiscale per l’autorizzazione dell’ammortamento anticipato comprendono in genere il calcolo del vantaggio fiscale complessivo creato dalla struttura del regime spagnolo di tax lease e il modo in cui il vantaggio fiscale viene ripartito tra la compagnia di trasporto marittimo e gli investitori nel GIE, o, in ogni caso, contengono gli elementi necessari per effettuare il calcolo.
(169)
Tutte le conseguenze economiche della concessione del vantaggio fiscale ai GIE derivano tuttavia da una combinazione di operazioni giuridiche tra soggetti privati. Le norme applicabili non obbligano i GIE a trasferire parte del vantaggio fiscale alla compagnia di trasporto marittimo e tanto meno ai cantieri navali o agli intermediari. È vero che l’amministrazione fiscale gode di un ampio potere discrezionale e, in tale contesto, valuta le ripercussioni economiche dell’operazione nel complesso, tuttavia ciò non è sufficiente per stabilire che a decidere in merito al trasferimento di parte del vantaggio alle compagnie di trasporto marittimo o all’importo del trasferimento siano le autorità spagnole. Si tratta di una situazione diversa da quella esaminata nelle decisioni relative al caso Air Caraïbes o al caso dei GIE Fiscaux francesi, in cui esisteva un obbligo giuridico per gli investitori di trasferire almeno il 60 % o due terzi del vantaggio agli utilizzatori e le autorità francesi verificavano la conformità di ciascuna operazione a tale requisito.
(170)
Pertanto, i vantaggi selettivi sono stati concessi mediante risorse statali. Sono chiaramente imputabili allo Stato spagnolo in quanto ne usufruiscono i GIE e i relativi investitori. Lo stesso non vale tuttavia per i vantaggi goduti dalle compagnie di trasporto marittimo e a fortiori per i vantaggi indiretti per i cantieri navali e gli intermediari.
5.3.4. Distorsione della concorrenza e incidenza sugli scambi
(171)
Infine, il vantaggio minaccia di falsare la concorrenza e di incidere sugli scambi tra Stati membri. Allorché l’aiuto concesso da uno Stato membro rafforza la posizione di un’impresa nei confronti di altre imprese concorrenti negli scambi intraunionali, questi sono da considerarsi influenzati da tale aiuto (91). È sufficiente che il destinatario dell’aiuto sia in concorrenza con altre imprese su mercati aperti alla concorrenza (92) e agli scambi tra Stati membri.
(172)
Nel caso in esame, gli investitori, ossia i membri dei GIE, sono attivi in vari settori dell’economia, in particolare in settori aperti agli scambi intraunionali. Inoltre, tramite le operazioni che usufruiscono del regime spagnolo di tax lease sono attivi mediante i GIE nei mercati del noleggio a scafo nudo, dell’acquisto e della vendita di navi d’alto mare, che sono aperti agli scambi intraunionali. I vantaggi derivanti dal regime spagnolo di tax lease rafforzano la loro posizione nei rispettivi mercati, falsando o minacciando di falsare la concorrenza.
(173)
Il vantaggio economico ricevuto dai GIE e dai relativi investitori che usufruiscono delle misure in esame può pertanto incidere sugli scambi tra gli Stati membri e falsare la concorrenza nel mercato interno.
5.4. AIUTO ESISTENTE O ILLEGALE
(174)
L’articolo 1, lettera b), del regolamento (CE) n. 659/1999 (93) definisce varie situazioni in cui un aiuto è considerato un aiuto esistente. In base alle informazioni ricevute nel caso in esame, un aiuto esistente sarebbe i) un aiuto che esisteva prima dell’entrata in vigore del trattato in Spagna o ii) un aiuto approvato in precedenza dalla Commissione.
L’imposta sul tonnellaggio costituisce un aiuto esistente, tuttavia la sua applicazione ai ricavi ottenuti dal noleggio a scafo nudo costituisce un nuovo aiuto
(175)
Tra le misure che possono essere considerate aiuti di Stato (94), la Commissione ritiene che solo le disposizioni giuridiche del regime d’imposta sul tonnellaggio (articoli da 124 a 128 della TRLIS, misura 4) costituiscano un regime di aiuti esistente in quanto è stato approvato dalla Commissione nel 2002.
(176)
La Commissione ritiene tuttavia che i GIE che partecipano a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease non soddisfino tutte le condizioni di ammissibilità al regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio.
(177)
La Commissione ha autorizzato il regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio come aiuto compatibile sulla base degli orientamenti per i trasporti marittimi, che si applicano unicamente alle imprese che svolgono effettivamente attività di trasporto marittimo (95) con navi proprie o con navi noleggiate. A titolo eccezionale, il regime d’imposta sul tonnellaggio è applicabile ad attività che gli orientamenti considerano ausiliarie o assimilate al trasporto marittimo. Per esempio, in determinate condizioni, le attività di gestione navale, di dragaggio o di rimorchio possono essere ammissibili agli aiuti (96). Per contro, la mera proprietà di una nave, la sua acquisizione mediante locazione finanziaria o la concessione della stessa a noleggio o in locazione a terzi, senza assumere l’intera responsabilità delle operazioni della nave, non possono essere considerate attività ammissibili. Com’è ovvio, il beneficiario del regime d’imposta sul tonnellaggio dovrebbe essere il soggetto che svolge l’attività di trasporto ammissibile con la nave ammissibile.
(178)
È vero che, a titolo eccezionale, le attività di noleggio a scafo nudo sono state in precedenza autorizzate dalla Commissione nell’ambito di taluni regimi d’imposta sul tonnellaggio notificati, tuttavia solo temporaneamente e in circostanze specifiche legate a un’eccessiva capacità (97). A tali condizioni, l’attività principale delle imprese interessate resta il trasporto marittimo e i ricavi derivanti dalle attività di noleggio a scafo nudo possono essere considerati ausiliari rispetto all’attività principale. Questa tolleranza è pienamente in linea con gli obiettivi degli orientamenti per i trasporti marittimi di «mantenere e migliorare il know-how marittimo e proteggere e promuovere l’occupazione dei marittimi europei,» e «contribuire al consolidamento delle industrie marittime connesse stabilite negli Stati membri, e al mantenimento di una flotta globalmente competitiva sui mercati mondiali» (98).
(179)
In linea con gli orientamenti per i trasporti marittimi, la decisione C(2002)582 def. della Commissione del 27 febbraio 2002 che autorizza il regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio menziona esplicitamente che sono ammissibili al regime in questione solo le attività di trasporto marittimo (99). In effetti, la sezione 2.4. relativa ai beneficiari prevede che i beneficiari del regime d’imposta sul tonnellaggio possano essere le compagnie marittime registrate ai sensi del diritto spagnolo, la cui attività includa la gestione di navi possedute e noleggiate» (sottolineatura aggiunta) e la sezione 2.5. relativa alle attività/navi ammissibili prevede che il regime d’imposta sul tonnellaggio riguardi solo il reddito derivante da navi d’alto mare utilizzate in attività di trasporto marittimo. Le attività ammissibili sono mirate e includono solo il trasporto marittimo (sottolineatura aggiunta).
(180)
Dal testo della decisione della Commissione del 2002, adottata sulla base degli orientamenti per i trasporti marittimi, si desume che le imprese individuate come armatrici in base al diritto spagnolo possono beneficiare del regime d’imposta sul tonnellaggio a condizione che svolgano le attività di trasporto marittimo ammissibili ed entro i relativi limiti.
(181)
La Commissione ritiene che l’attività esercitata dai GIE che partecipano a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease non possa essere considerata un’attività di trasporto. Quando passa al regime d’imposta sul tonnellaggio, il GIE noleggia un’unica nave da una società di locazione e la concede a noleggio a scafo nudo a un terzo armatore. Se gestisce la nave per fornire servizi di trasporto marittimo, il terzo armatore può essere ammissibile al regime d’imposta sul tonnellaggio. Il GIE mette tuttavia a disposizione una nave solo a una terza compagnia di trasporto marittimo che la gestisca. Il GIE è pertanto un intermediario che fornisce servizi di noleggio o di locazione e non servizi di trasporto.
(182)
I GIE coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease di norma concedono a noleggio l’unica nave che posseggono o noleggiano, che pertanto rappresenta tutta la loro flotta. In tali circostanze, il GIE non si assume alcun rischio o responsabilità in termini di gestione tecnica, dell’equipaggio o commerciale della nave. Si tratta di un puro intermediario e i ricavi derivanti dalla concessione a noleggio a scafo nudo non possono essere considerati ausiliari rispetto a un’attività di trasporto marittimo.
(183)
Inoltre, i GIE restano nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio per un breve periodo di tempo, ossia le due settimane necessarie per esercitare l’opzione del contratto di locazione e per l’esercizio da parte dell’armatore dell’opzione associata al contratto di noleggio. Consentire lo svolgimento di questo tipo d’attività nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio non sembra aumentare in maniera duratura la quota di tonnellaggio gestita sotto la bandiera di paesi del SEE o da essi controllata. Per gli stessi motivi, i GIE coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease non sembrano contribuire all’obiettivo di «mantenere […] il know-how marittimo e proteggere […] l’occupazione dei marittimi europei» o al «consolidamento delle industrie marittime».
(184)
In conclusione, l’approvazione derivante dalla decisione del 2002 non implica che l’attività di imprese come i GIE coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease possa essere considerata un’attività di trasporto marittimo.
(185)
La Commissione ritiene pertanto che includere nel regime d’imposta sul tonnellaggio imprese come i GIE che partecipano a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease (100) comporti la concessione di un nuovo aiuto, mediante il calcolo del reddito imponibile in funzione della stazza gestita o la possibilità di rinviare la regolarizzazione delle imposte occulte fino al momento della vendita o della demolizione della nave, ai sensi dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS.
Le altre misure costituiscono un nuovo aiuto
(186)
L’ammortamento anticipato di beni locati (articolo 115, paragrafo 11, e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e articolo 49 del RIS, misura 2) non è un aiuto esistente in quanto è stato introdotto nel 2002, ossia dopo l’adesione della Spagna all’Unione europea nel 1986, e non è mai stato notificato alla Commissione o da essa approvato. Inoltre, l’effetto di tale misura può essere chiaramente separato dall’effetto dell’ammortamento accelerato. Detta misura costituisce un aiuto illegale.
(187)
Analogamente, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS, che consentiva di esentare le plusvalenze derivanti dalle navi acquistate nel contesto di contratti di locazione autorizzati in precedenza (misura 5) è entrato in vigore nel 2002 senza notifica preventiva o approvazione da parte della Commissione.
(188)
La Commissione ritiene che l’approvazione concessa nel 2002 non riguardi le misure d’esecuzione e, in particolare, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS, in quanto introduce una deroga alle norme di separazione applicabili alle navi usate ai sensi dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS, conferendo quindi un ulteriore vantaggio. Tale deroga avrebbe dovuto essere notificata insieme alle disposizioni giuridiche approvate dalla Commissione, ma così non è stato.
(189)
L’applicazione dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS non sembra richiedere ulteriori definizioni o chiarimenti. Di norma comporterebbe la tassazione delle plusvalenze ottenute da un locatore all’atto del trasferimento di una nave al locatario (compagnia di trasporto marittimo). Se la Spagna lo avesse ritenuto necessario, un eventuale chiarimento avrebbe dovuto essere fornito al momento della notifica.
(190)
Ne consegue che costituiscono un aiuto illegale anche le misure d’esecuzione e, in particolare, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS.
5.5. COMPATIBILITÀ CON IL MERCATO INTERNO
(191)
La Commissione conclude che le seguenti misure costituiscono aiuti di Stato, singolarmente e nel contesto del regime spagnolo di tax lease:
-
l’ammortamento anticipato di beni locati acquisiti mediante un contratto di locazione finanziaria (articolo 115, paragrafo 11, e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e articolo 49 del RIS),
-
il regime d’imposta sul tonnellaggio per quanto riguarda l’ammissibilità delle attività di noleggio a scafo nudo,
-
l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS.
(192)
In linea di principio, sono vietati gli aiuti di Stato quali definiti dall’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE. Tuttavia, l’articolo 107, paragrafo 2, prevede che sono compatibili con il mercato interno alcuni tipi di aiuti e l’articolo 107, paragrafo 3, che taluni tipi di aiuti o gli aiuti destinati a determinati beneficiari possono essere dichiarati compatibili dalla Commissione. A seconda della categoria di beneficiari, potrebbero essere applicabili norme specifiche come gli orientamenti per i trasporti marittimi (101) o la disciplina nel settore della costruzione navale (102).
(193)
Né le autorità spagnole né i terzi individuati come beneficiari nella presente decisione hanno invocato l’applicazione di altre disposizioni dell’articolo 107, paragrafi 2 e 3, del TFUE o l’applicazione di altre discipline degli aiuti di Stato adottate sulla base dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera c), del TFUE.
5.5.1. Applicazione degli orientamenti per i trasporti marittimi
Ammissibilità dei ricavi derivanti dal noleggio a scafo nudo al regime d’imposta sul tonnellaggio
(194)
Come menzionato nel precedente punto (71), le autorità spagnole e taluni terzi ritengono che la concessione a noleggio rientri nell’ambito della decisione del 2002 che autorizza il regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio in quanto si riferisce alla gestione di navi possedute e noleggiate.
(195)
La Commissione non condivide tale interpretazione della decisione del 2002. Gli orientamenti per i trasporti marittimi e la decisione del 2002 chiariscono che il regime d’imposta sul tonnellaggio dovrebbe essere applicato solo alle attività di trasporto marittimo (103). Di norma, i ricavi derivanti da altre attività diverse dal trasporto, anche se svolte da una compagnia di trasporto marittimo, non possono essere tassati in base al regime d’imposta sul tonnellaggio (104), salvo espressa deroga e a determinate condizioni (attività ausiliarie, dragaggio, rimorchio).
(196)
In questo contesto, «la gestione di navi possedute e noleggiate» menzionata come attività ammissibile nella decisione del 2002 riguarda unicamente la «gestione» di navi possedute o noleggiate a scafo nudo e gestite, nel caso di navi sia possedute sia noleggiate, da una compagnia di trasporto marittimo.
(197)
Come già menzionato nella sezione 5.3.2.4, i GIE finanziari che partecipano a operazioni di finanziamento nell’ambito del regime spagnolo di tax lease non gestiscono essi stessi le navi e non forniscono alcun servizio di trasporto marittimo. Sono intermediari finanziari coinvolti nel finanziamento collettivo di un bene. Non intervengono nella gestione strategica, tecnica, dell’equipaggio o commerciale della nave che concedono a noleggio e non si assumono alcun rischio o responsabilità per la fornitura di servizi di trasporto marittimo.
(198)
Inoltre, la Commissione sottolinea che i GIE coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease concedono a noleggio la loro unica nave con un’opzione d’acquisto (o opzione call) che, fin dall’inizio, la compagnia di trasporto marittimo s’impegna a esercitare e un’opzione di vendita (o opzione put) esercitabile dal GIE. Ciò equivale al trasferimento differito, anche se definitivo, della proprietà di tutta la flotta del GIE. Ne consegue che il GIE non è nella stessa situazione degli armatori che subiscono un eccesso temporaneo di capacità e, per ottenere una certa flessibilità, concedono a noleggio parte della loro flotta a operatori terzi per un periodo di tempo limitato (cfr. il precedente punto (178)].
(199)
Per tutti questi motivi, la Commissione ritiene che i GIE coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease non siano ammissibili al regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio autorizzato dalla Commissione né rientrino nell’ambito delle disposizioni degli orientamenti per i trasporti marittimi.
(200)
La Commissione ritiene tuttavia che, tenuto conto del carattere generale delle operazioni di locazione, i GIE che partecipano a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease e i relativi investitori agiscano come intermediari che trasmettono ad altri beneficiari (compagnie di trasporto marittimo) un vantaggio che persegue un obiettivo d’interesse comune.
Ammissibilità dei GIE e/o dei relativi investitori come intermediari
(201)
In linea con l’approccio adottato nella decisione del 20 dicembre 2006 relativa ai GIE fiscaux francesi (105), la Commissione è del parere che, siccome rappresenta una remunerazione equa per la loro intermediazione nel trasferimento alle compagnie di trasporto marittimo di un vantaggio che persegue un obiettivo d’interesse comune, l’aiuto ottenuto dal GIE o dai relativi investitori debba essere ritenuto compatibile nella stessa misura. È vero che, in questo caso, non esiste alcun obbligo giuridico per i GIE di trasferire parte dell’aiuto ricevuto alle compagnie di trasporto marittimo. Tuttavia, nell’esercizio del suo potere discrezionale quando valuta la compatibilità della misura ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera c), del TFUE, la Commissione ritiene opportuno tenere conto degli effetti favorevoli della misura per il settore marittimo e applicare mutatis mutandis le disposizioni degli orientamenti per i trasporti marittimi, di norma applicabili alle misure di aiuto, al vantaggio trasferito alla compagnia di trasporto marittimo. Pertanto, se l’applicazione degli orientamenti per i trasporti marittimi a una compagnia di trasporto marittimo coinvolta in una specifica operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease comporta un vantaggio parziale compatibile o un vantaggio complessivo di x%, la stessa percentuale dell’aiuto trattenuta dal GIE o dai relativi investitori è compatibile.
Vantaggio per le compagnie di trasporto marittimo come utilizzatori finali
(202)
Poiché il vantaggio è a favore delle compagnie di trasporto marittimo, l’articolo 107, paragrafo 3, lettera c), del TFUE e gli orientamenti per i trasporti marittimi (106) costituiscono l’unico quadro pertinente per valutarne la compatibilità
(203)
La Commissione ritiene che le compagnie di trasporto marittimo non beneficino di aiuti di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE. Tuttavia, al fine di individuare l’importo dell’aiuto compatibile a livello di GEI, come intermediari che trasmettono alle compagnie di trasporto marittimo un vantaggio che persegue un obiettivo d’interesse comune, la Commissione ritiene che gli orientamenti per i trasporti marittimi debbano essere applicati mutatis mutandis al vantaggio trasferito dal GIE alla compagnia di trasporto marittimo per determinare: 1) l’importo dell’aiuto ricevuto inizialmente dal GEI e trasferito alla compagnia di trasporto marittimo che sarebbe stato compatibile se l’importo trasferito costituisse un aiuto di Stato alla compagnia di trasporto marittimo; 2) la quota del vantaggio compatibile rispetto al vantaggio complessivo trasferito alla compagnia di trasporto marittimo; 3) l’importo dell’aiuto che dovrebbe essere ritenuto compatibile come remunerazione dei GEI per la loro intermediazione.
(204)
Gli orientamenti per i trasporti marittimi descrivono varie categorie di aiuti di Stato e le condizioni alle quali gli aiuti possono essere autorizzati dalla Commissione. In particolare, gli orientamenti chiariscono che si applicano solo alle attività di trasporto marittimo e a un numero limitato di attività ausiliarie o assimilate.
(205)
Quando una compagnia di trasporto marittimo come utilizzatrice finale fornisce servizi di trasporto marittimo (o attività assimilate) e soddisfa tutte le condizioni degli orientamenti, un vantaggio da essa ricevuto e che costituisce un aiuto sarebbe compatibile con il mercato interno.
(206)
Secondo gli orientamenti per i trasporti marittimi, possono essere concessi aiuti mediante varie categorie di misure. Una delle principali condizioni imposte dall’articolo 10 degli orientamenti del 1997 e dall’articolo 11 degli orientamenti per i trasporti marittimi del 2004 è un massimale complessivo degli aiuti, ossia l’importo massimo degli aiuti di Stato ricevibile da un’impresa che può essere ritenuto compatibile con il mercato interno (107).
(207)
In base agli orientamenti del 1997, il massimale degli aiuti corrisponde a «un azzeramento delle imposte sul reddito e dei contributi di sicurezza sociale dei marittimi» e alla «riduzione dell’imposta sulle società per le attività di trasporto marittimo». In base agli orientamenti del 2004, il massimale corrisponde a un azzeramento delle imposte sul reddito e dei contributi di sicurezza sociale dei marittimi e a una riduzione delle imposte mediante l’applicazione di un regime d’imposta sul tonnellaggio. Tuttavia, gli orientamenti del 2004 stabiliscono inoltre che «l’entità totale dell’aiuto concesso […] non debba superare l’importo complessivo delle imposte e dei contributi sociali riscossi per le attività di trasporto marittimo e per i marittimi».
(208)
Riguardo all’applicazione del massimale degli aiuti a specifici armatori beneficiari, la Commissione ritiene che debba essere prevista a livello di SEE. Ciò significa che il massimale dovrebbe tenere debito conto dell’imposta sulle società e degli oneri di sicurezza sociale pagati dai beneficiari in altri Stati membri del SEE. Questa logica è coerente con la giurisprudenza relativa al caso FagorBrandt (108) che ha confermato che la valutazione di una misura di aiuto di Stato deve tenere debito conto dell’effetto cumulativo dei possibili aiuti concessi in vari Stati membri.
(209)
Poiché il caso in esame riguarda gli aiuti concessi ai GIE in relazione all’acquisizione, da parte di un armatore, di un bene a lungo termine, la Commissione concorda con le autorità spagnole sul fatto che il vantaggio ricevuto dalla compagnia di trasporto marittimo dovrebbe essere ripartito nel periodo di ammortamento normale del bene (dieci anni da un punto di vista fiscale) e confrontato con l’importo complessivo delle imposte e degli oneri di sicurezza sociale pagati nello stesso periodo.
(210)
In base al massimale, tutti i vantaggi concessi eccedenti l’importo complessivo delle imposte sul reddito e degli oneri di sicurezza sociale dei marittimi e delle imposte sulle società riscosse per le attività di trasporto marittimo devono essere considerati incompatibili con il trattato.
5.6. RECUPERO
(211)
L’articolo 14 del regolamento (CE) n. 659/1999 prevede che, nel caso di decisioni negative relative a casi di aiuti illegali, la Commissione adotta una decisione con la quale impone allo Stato membro interessato di adottare tutte le misure necessarie per recuperare l’aiuto dal beneficiario. Attraverso il recupero degli aiuti, viene ripristinata per quanto possibile la posizione concorrenziale esistente prima della concessione degli aiuti.
(212)
Tuttavia, l’articolo 14 del regolamento stabilisce anche che la Commissione non impone il recupero dell’aiuto qualora ciò sia in contrasto con un principio generale del diritto comunitario. La presente sezione esamina se i principi generali di parità di trattamento, tutela del legittimo affidamento e certezza del diritto impediscano alla Commissione d’imporre il recupero totale o parziale degli aiuti già concessi.
5.6.1. Parità di trattamento
(213)
Il principio di parità di trattamento e di non discriminazione impone che situazioni analoghe non siano trattate in modo dissimile e che situazioni diverse non siano trattate nello stesso modo, a meno che una differenziazione sia obiettivamente giustificata (109).
(214)
Il regime francese dei GIE fiscaux è per molti aspetti analogo al regime spagnolo di tax lease. Richiede l’intermediazione di un GIE o di investitori trasparenti sotto il profilo fiscale tra il costruttore di un bene a lungo termine e l’acquirente al quale il GIE concede il bene a noleggio o in locazione. Il GIE applica l’ammortamento accelerato e anticipato al bene e la plusvalenza derivante dalla vendita del bene è esentata dall’imposta sulle società. Il GIE o i suoi investitori restituiscono una parte sostanziale dei benefici risultanti dalle misure fiscali all’acquirente del bene (per esempio, una compagnia di trasporto marittimo) mediante una riduzione dell’affitto o del prezzo dell’opzione d’acquisto. Tuttavia, nel regime francese figurava un’esenzione esplicita delle plusvalenze mentre nel regime spagnolo di tax lease tale esenzione risulta dall’applicazione congiunta del regime d’imposta sul tonnellaggio e dell’articolo 50, paragrafo 3, del RIS al GIE.
(215)
La Commissione sottolinea inoltre che il contesto giuridico e la storia procedurale dei casi francese e spagnolo sono diversi e che la Commissione non ha imposto il recupero per parte del periodo in esame nella sua decisione definitiva del 2006 relativa ai GIE fiscaux per motivi legati alla storia procedurale specifica di tale caso. In particolare, la Francia non aveva formalmente notificato il regime alla Commissione, ma l’aveva informata prima di attuarlo. La Commissione osserva inoltre che, quando ha avviato il procedimento d’indagine formale riguardo ai GIE fiscaux, non si era mai pronunciata in precedenza su un caso simile. Per contro, quando ha avviato l’indagine formale riguardo al regime spagnolo di tax lease, la Commissione aveva già stabilito che un regime simile, per la precisione i GIE fiscaux francesi, costituiva un regime di aiuti di Stato. Poiché il contesto di fatto e di diritto dei GIE fiscaux è diverso da quello del regime spagnolo di tax lease, la Commissione ritiene che possa essere giustificato un trattamento diverso. Tuttavia, come spiegato dalla Commissione nella successiva sezione 5.6.3, i motivi relativi al principio di certezza del diritto hanno indotto la Commissione ad astenersi dall’imporre il recupero nel caso in esame fino alla data di pubblicazione della decisione inerente ai GIE fiscaux francesi.
(216)
La Commissione ritiene altresì che, nei casi menzionati nel precedente punto (92), l’applicazione del principio di legittimo affidamento a misure analoghe fosse giustificata tenuto conto delle circostanze specifiche di ogni caso. Per il caso relativo all’avviamento in Spagna, in una risposta a un deputato al Parlamento europeo il regime in questione era chiaramente considerato una misura generale. Per i centri di coordinamento e le attività intragruppo di società multinazionali (110), la Commissione ha ritenuto che esistesse un legittimo affidamento sulla base non solo dell’autorizzazione preventiva dei centri di coordinamento belgi come misura generale nel 1984 e nel 1987, ma anche della risposta fornita dalla Commissione a un’interrogazione parlamentare (111). In tale risposta si sosteneva che un’ampia serie di misure fiscali, ossia «normative fiscali relative all’imposizione delle sedi centrali dei gruppi multinazionali stabiliti in Europa per evitare loro la doppia imposizione», non rientravano nel campo d’applicazione delle norme in materia di aiuti di Stato. Inoltre, tutti i regimi menzionati erano stato attuati dopo la risposta all’interrogazione parlamentare. Nel caso relativo alle «società qualificate» di Gibilterra, l’esistenza del legittimo affidamento era basata sul fatto che la misura era modellata su un’altra misura nello stesso Stato membro, ossia il regime delle società esenti, che costituiva un aiuto esistente. Allo stesso modo, le misure relative alle Isole Orcadi e alle Isole Shetland erano modellate l’una sull’altra.
(217)
Riguardo al regime spagnolo di tax lease, la Commissione ritiene pertanto soddisfatto il principio generale di parità di trattamento se, tenendo conto delle circostanze specifiche del regime, sono rispettati i principi di tutela del legittimo affidamento e di certezza del diritto (cfr. le successive sezioni 5.6.2 e 5.6.3).
5.6.2. Legittimo affidamento
(218)
Il legittimo affidamento deriverebbe da un’azione della Commissione che offriva garanzie specifiche, incondizionate e concordanti (112) di genere tale da suscitare speranze, giustificate (113), in capo alle autorità o ai beneficiari dell’aiuto quanto al fatto che il regime fosse legale (114). Secondo la giurisprudenza, in linea di principio non può essere riconosciuto alcun legittimo affidamento in mancanza di un’adeguata notifica (115), (116), salvo che si sia in presenza di circostanze eccezionali (117).
5.6.2.1. La decisione della Commissione del 2001 nel caso Brittany Ferries (BAI)
(219)
La Commissione osserva che la Spagna non ha notificato il regime spagnolo di tax lease alla Commissione e che quanto dichiarato nella sua decisione del 2001 riguardava un regime diverso, ossia il regime che ha preceduto quello valutato nella decisione relativa ai GIE fiscaux, e faceva esplicito riferimento al sistema giuridico di un altro Stato membro. Ne consegue che la Commissione ritiene che quanto dichiarato non costituisca una circostanza eccezionale e non sia sufficiente per giustificare il riconoscimento del legittimo affidamento a favore della Spagna e di operatori terzi partecipanti a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease. Questa conclusione è coerente con l’approccio adottato nella decisione della Commissione del 2006 relativa ai GIE fiscaux in cui la Commissione non aveva individuato alcun elemento che dimostrasse l’esistenza del legittimo affidamento (118).
5.6.2.2. La pubblicazione dei progetti di misure nella Gazzetta ufficiale del parlamento spagnolo
(220)
La pubblicazione dei progetti di misure nella Gazzetta ufficiale del parlamento di uno Stato membro non soddisfa il requisito di notifica formale e di sospensione imposto dalla disposizione in questione del trattato. La Commissione sottolinea che la misura d’ammortamento anticipato è stata attuata 21 mesi dopo la pubblicazione del regolamento (CE) n. 659/1999 senza notifica preventiva e contemporaneamente al regime d’imposta sul tonnellaggio, correttamente notificato e autorizzato dalla Commissione in conformità alle disposizioni del trattato e al regolamento summenzionato.
5.6.2.3. La richiesta d’informazioni del 2001 riguardo a un regime di tax lease
(221)
La Commissione ritiene che tale lettera non abbia potuto creare speranze giustificate riguardo al regime spagnolo di tax lease o alle singole misure coinvolte nelle operazioni nell’ambito di detto regime.
(222)
Conformemente all’articolo 10, paragrafi 1 e 2, del regolamento (CE) n. 659/1999, la Commissione ha analizzato le informazioni di cui disponeva riguardo a un presunto aiuto illegale e, il 21 dicembre 2001, ha chiesto informazioni allo Stato membro interessato. In primo luogo, la Commissione sottolinea che una richiesta d’informazioni non è un documento pubblico. In secondo luogo, contrariamente a quanto sostenuto da PYMAR, la richiesta dimostra che la Commissione non disponeva delle informazioni necessarie per individuare e valutare il presunto aiuto illegale. In quanto tale, anche se fosse stata resa pubblica, non avrebbe potuto creare il legittimo affidamento che il regime non costituisse un aiuto. In terzo luogo, e questo è il punto più importante, con lettere del 28 gennaio 2002 e del 28 maggio 2002 le autorità spagnole hanno categoricamente negato che fosse disponibile una misura fiscale a favore dell’acquisizione di navi per contratti conclusi dopo il 31 dicembre 2000.
5.6.2.4. La decisione del 2004 relativa alla notifica neerlandese (119)
(223)
La Commissione ritiene che la decisione del 2004 non possa aver creato speranze giustificate riguardo al regime spagnolo di tax lease o alle singole misure coinvolte in operazioni nell’ambito di detto regime per i motivi di seguito specificati.
(224)
In primo luogo, l’oggetto dell’indagine della Commissione nel caso in questione non era una misura spagnola, ma un regime notificato dal governo neerlandese inteso a compensare i cantieri navali olandesi o a consentire loro di allinearsi alle offerte fatte nel 2000 (120) dai cantieri navali spagnoli che avrebbero beneficiato del presunto aiuto di Stato concesso dalla Spagna riguardo a sei specifici contratti di costruzione navale. Ne consegue che lo scopo della decisione della Commissione del 2004 era fornire una valutazione dell’aiuto notificato dai Paesi Bassi e non di un presunto aiuto concesso dalla Spagna.
(225)
In secondo luogo, la misura spagnola che i Paesi Bassi intendevano compensare non era il regime spagnolo di tax lease né alcuna delle sue componenti. Come menzionato nella decisione del 2003 di avviare il procedimento d’indagine formale nel caso di cui trattasi, le autorità olandesi hanno chiaramente invocato un presunto aiuto sotto forma di abbuono d’interessi su crediti concesso agli armatori in base al regio decreto spagnolo n. 442/94 (121). Inoltre, la Commissione sottolinea che l’ammortamento anticipato di beni locati e il regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio sono entrati in vigore solo il 1o gennaio 2002. Un progetto di tali misure è stato pubblicato nella Gazzetta ufficiale del parlamento spagnolo soltanto il 10 ottobre 2001. Pertanto, le misure non hanno potuto essere utilizzate per finanziare contratti di costruzione navale nel 2000.
(226)
In terzo luogo, anche se gli operatori avessero immaginato che la misura spagnola che doveva essere compensata fosse il regime spagnolo di tax lease, come non è nel caso di specie, quanto dichiarato nella decisione del 2004 non avrebbe potuto creare un legittimo affidamento. In effetti, la Commissione ha dichiarato di avere dubbi sulla «sufficienza delle prove relative al presunto aiuto spagnolo» in quanto la Spagna aveva specificato che l’aiuto ai sensi del regio decreto n. 442/94 non sarebbe stato più disponibile dopo il 31 dicembre 2000. Dopo tale data, l’aiuto non sarebbe stato più autorizzato in base al regolamento relativo alla costruzione navale (122). L’oggetto dell’indagine della Commissione era tuttavia l’aiuto compensativo neerlandese, non il presunto aiuto spagnolo, e il dubbio principale sollevato dalla Commissione nella decisione di avviare il procedimento riguardava la possibilità ai sensi della disciplina degli aiuti di Stato alla costruzione navale (123) di compensare un aiuto, una volta dimostrata la sua esistenza, concesso da un altro Stato membro e non da uno Stato non facente parte dell’Unione europea.
(227)
L’assenza di prove riguardo al presunto aiuto era un argomento secondario tra i dubbi espressi dalla Commissione. Dopo aver chiesto alla Spagna chiarimenti sulla base delle informazioni fornite dai Paesi Bassi, la Commissione ha potuto solo prendere atto del fatto che la Spagna aveva negato che l’aiuto fosse stato concesso (124) (ai sensi del regio decreto spagnolo n. 442/94) e concludere che i Paesi Bassi non avevano fornito prove sufficienti dell’aiuto spagnolo da compensare. La mancanza di prove di un aiuto di Stato non equivale alla dimostrazione della non esistenza di aiuti di Stato nelle misure spagnole. Anzi, nella decisione di avviare il procedimento la Commissione aveva già chiarito che non era riuscita a stabilire che la Spagna avesse concesso illegalmente il presunto aiuto, ma che continuava a tenere sotto controllo il mercato della costruzione navale nell’Unione europea e le possibili violazioni delle norme relative agli aiuti di Stato (125). Se avessero ritenuto in buona fede che l’aiuto spagnolo che i Paesi Bassi intendevano compensare fosse il regime spagnolo di tax lease, i beneficiari effettivi o potenziali di tale regime avrebbero dovuto essere avvisati del fatto che la Spagna ne aveva negato l’esistenza anziché invocarne la compatibilità.
5.6.2.5. La decisione del 2006 nel caso relativo ai GIE fiscaux francesi
(228)
La Commissione ritiene che né la sua decisione di avviare il procedimento formale nel caso dei GIE fiscaux francesi nel 2004 né la sua decisione definitiva del 2006 che concludeva che il regime era in parte un aiuto incompatibile possano aver eventualmente creato un legittimo affidamento, come sostenuto da PYMAR.
(229)
In effetti, le misure di aiuto devono essere notificate alla Commissione. In mancanza di una notifica, solo circostanze eccezionali possono indurre lo Stato membro e gli operatori a supporre legittimamente che una misura con costituisca un aiuto. Tuttavia, se non viene rispettata la procedura di notifica e di approvazione, non si può supporre legittimamente che una misura che equivale a un aiuto di Stato sia compatibile con il mercato interno.
(230)
Per contro, nella decisione del 20 dicembre 2006 relativa ai GIE fiscaux francesi, la Commissione ha espresso con chiarezza la sua posizione secondo cui il regime francese di tax lease conferiva un aiuto di Stato. Il fatto che il regime spagnolo di tax lease fosse simile a quello francese avrebbe dovuto attirare l’attenzione della Spagna e dei beneficiari sulla possibilità che detto regime potesse costituire un aiuto di Stato. Pertanto, l’eventuale legittimo affidamento esistente prima della pubblicazione della decisione relativa al regime francese nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea, avvenuta il 30 aprile 2007, non sarebbe stato più legittimo da tale data.
(231)
Analogamente, il mero fatto che l’aiuto incompatibile non fosse stato recuperato nel caso francese non è sufficiente per creare il legittimo affidamento che l’aiuto incompatibile eventualmente individuato nel caso spagnolo non sarebbe stato recuperato. In effetti, se esistesse un motivo tale da impedire alla Commissione di ordinare allo Stato membro interessato di recuperare l’aiuto, lo si dovrebbe ricercare nelle circostanze specifiche del caso.
5.6.2.6. La lettera del 2009 inviata dalla Commissaria Kroes
(232)
La Commissione ritiene che la lettera inviata dalla Commissaria Kroes non possa aver creato speranze giustificate riguardo al regime spagnolo di tax lease o alle singole misure coinvolte in operazioni nell’ambito di detto regime per i motivi di seguito specificati.
(233)
In primo luogo, la lettera non è un atto formale che rappresenta la posizione della Commissione, ossia il Collegio dei Commissari, come sarebbe nel caso di una decisione formale della Commissione o della risposta a un’interrogazione parlamentare. Nella sua lettera di una pagina, la Commissaria Kroes ha risposto, nel contesto di una corrispondenza bilaterale, a una lettera di una pagina inviata dal ministro norvegese per il Commercio e l’Industria Brustad. La Commissione non ha reso pubblico il contenuto della lettera.
(234)
La Commissione sottolinea che la lettera dell’armatore norvegese, menzionata nel precedente punto 105, è indirizzata a un unico cantiere navale spagnolo con cui l’armatore ha un rapporto d’affari e che la testimonianza, del 2012, proviene da Gerencia del Sector Naval, un organismo governativo. La Commissione sottolinea inoltre che né le autorità spagnole, che sapevano che l’indagine era in corso, né gli operatori che consideravano la possibilità di effettuare operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease hanno chiesto alla Commissione di chiarire la posizione espressa nella lettera della Commissaria Kroes.
(235)
In secondo luogo, e soprattutto, anche se fosse stata resa pubblica nel 2009, la lettera non forniva garanzie specifiche, incondizionate e concordanti che il regime spagnolo di tax lease fosse legale. In effetti, la risposta fornita dalla Commissaria Kroes è incentrata sulle presunte discriminazioni tra cantieri navali stabiliti in vari paesi del SEE. La conclusione della lettera secondo cui in quella fase non erano previste ulteriori azioni era chiaramente legata alla recente pubblicazione di una dichiarazione che chiariva che il regime spagnolo di tax lease poteva essere utilizzato per l’acquisizione di navi prodotte in altri paesi europei, rispondendo direttamente alle preoccupazioni espresse dal ministro Brustad. In ogni caso, la lettera non faceva alcuna menzione della presenza di aiuti di Stato a livello di GIE o dei relativi investitori e ancor meno assumeva una posizione al riguardo. In merito alle compagnie di trasporto marittimo, ai cantieri navali e agli intermediari, la Commissione ritiene che non siano i beneficiari dell’aiuto, per cui non sussiste la questione del legittimo affidamento.
(236)
La Commissione ritiene pertanto che in ogni caso la lettera non fornisse garanzie specifiche, incondizionate e concordanti che potessero creare il legittimo affidamento che il regime non contenesse aiuti di Stato a favore del GIE o dei relativi investitori.
(237)
Poiché la Commissione non ha individuato l’esistenza di un legittimo affidamento sulla base della lettera, la questione se tale legittimo affidamento riguardasse il periodo precedente la lettera è del tutto irrilevante.
5.6.2.7. Un operatore economico diligente non avrebbe potuto prevedere la possibile esistenza di un aiuto di Stato nell’applicazione congiunta di varie misure
(238)
Poiché le singole misure costituiscono un aiuto di Stato (tranne l’ammortamento accelerato di beni locati), il fatto che gli operatori economici non potessero prevedere che anche la loro combinazione potesse essere considerata un aiuto di Stato è irrilevante e non giustifica l’esistenza di un legittimo affidamento o la violazione di altri principi fondamentali del diritto dell’Unione europea.
(239)
Per contro, vari terzi tra gli operatori coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease hanno sostenuto che la decisione del 2006 nel caso dei GIE fiscaux francesi aveva offerto loro un legittimo affidamento in quanto la misura era molto simile al regime spagnolo in questione. Il fatto che tutti gli elementi della misura francese fossero inclusi in un’unica disposizione giuridica implica necessariamente una valutazione globale. A questo proposito, il fatto che i vari elementi del regime spagnolo di tax lese fossero inclusi in varie misure, di fatto legate tra loro e utilizzate congiuntamente, per ottenere effetti simili non dovrebbe garantire un approccio diverso e non esclude una valutazione globale.
(240)
In ogni caso, la Commissione ritiene che l’ammortamento anticipato di beni locati e l’esenzione fiscale, ai sensi dell’articolo 50, paragrafo 3, del RIS, delle plusvalenze realizzate nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio costituiscano un aiuto di Stato in ogni caso. In mancanza della notifica di tali disposizioni, gli operatori potevano avere solo il legittimo affidamento che fossero legali in circostanze eccezionali che non sono state dimostrate.
5.6.2.8. Le dichiarazioni relative ai metodi d’ammortamento nella comunicazione della Commissione sulla tassazione diretta delle imprese (126)
(241)
La Commissione sottolinea che il testo della comunicazione non forniva alcun motivo che potesse indurre gli operatori a nutrire il legittimo affidamento che il regime spagnolo di tax lease fosse legale. In primo luogo, le disposizioni invocate si riferiscono unicamente ai metodi d’ammortamento e quindi l’eventuale legittimo affidamento poteva riguardare solo l’ammortamento anticipato di beni locati.
(242)
In secondo luogo, la comunicazione non può essere interpretata nel senso che qualsiasi misura relativa all’ammortamento esula dal campo d’applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato. Il punto 13 della comunicazione stabilisce che le regole di ammortamento e quelle per il riporto delle perdite non costituiscono aiuto di Stato, purché si applichino indistintamente a tutte le imprese e tutte le produzioni. Il regime spagnolo di tax lease non è applicabile a tutte le imprese o tutte le produzioni.
(243)
Inoltre, il punto 22 della stessa comunicazione chiarisce che il livello di discrezionalità e il margine di manovra di cui l’amministrazione fiscale dispone possono motivare la presunzione che siano presenti aiuti di Stato. Come spiegato nella precedente sezione 2.2.2, l’applicazione dell’ammortamento anticipato è subordinata ad alcune condizioni, il cui contenuto deve essere interpretato, e all’autorizzazione preventiva dell’amministrazione fiscale. Prima di concedere l’autorizzazione, l’amministrazione può richiedere documenti supplementari al richiedente o informazioni ad altre amministrazioni. Il fatto che in tutti i fascicoli di richiesta di cui la Commissione dispone fossero presenti documenti supplementari suggerisce che erano stati esplicitamente o implicitamente richiesti dall’amministrazione o che i richiedenti sapevano che erano necessari per ottenere l’autorizzazione. Ne consegue che l’amministrazione godeva di ampi poteri discrezionali nell’applicazione di tale misura.
(244)
Pertanto, tenuto conto delle caratteristiche del regime, il testo della comunicazione non poteva dare adito a incertezze, e ancor meno poteva creare un legittimo affidamento per quanto riguarda il carattere di aiuto dell’ammortamento anticipato.
5.6.2.9. Ammissibilità dei ricavi derivanti dal noleggio a scafo nudo al regime d’imposta sul tonnellaggio
(245)
L’autorizzazione concessa con la decisione C(2002)582 def. della Commissione del 27 febbraio 2002 si riferisce a imprese registrate ai sensi del diritto spagnolo la cui attività comprende la gestione di navi possedute o noleggiate. La Commissione ritiene tuttavia che tale decisione non possa creare il legittimo affidamento che i soggetti le cui attività consistano esclusivamente nella concessione a noleggio a scafo nudo di una nave siano ammissibili al regime d’imposta sul tonnellaggio. Come spiegato nei precedenti punti (179) e (180), dalla decisione del 2002 risulta chiaramente che il regime d’imposta sul tonnellaggio si applica esclusivamente in relazione alle navi ammissibili e alle attività di trasporto ammissibili.
5.6.3. Certezza del diritto
(246)
La certezza del diritto è un requisito fondamentale del diritto europeo inteso a garantire la prevedibilità delle situazioni e dei rapporti giuridici dallo stesso disciplinati. Secondo la giurisprudenza, l’esigenza di certezza del diritto osta a che la Commissione possa ritardare indefinitamente l’esercizio dei suoi poteri e non implica un intervento dell’istituzione interessata (127). Tuttavia, affinché tale principio sia violato finora è necessario che siano presenti due elementi cumulativi:
-
l’esistenza di un insieme di elementi che crei una situazione d’incertezza riguardo alla regolarità della misura,
-
una prolungata mancanza d’azione da parte della Commissione, nonostante sia a conoscenza dell’aiuto.
(247)
La decisione relativa ai GIE Fiscaux francesi e la sentenza Salzgitter (128) sono le uniche due occasioni in cui la Commissione e il Tribunale rispettivamente hanno ritenuto che la violazione del principio di certezza del diritto possa evitare il recupero anche se non esiste un legittimo affidamento. Tuttavia, la sentenza pronunciata nella causa Salzgitter è stata annullata dalla Corte di giustizia proprio riguardo all’applicazione del principio di certezza del diritto alla fattispecie (129).
5.6.3.1. Elementi che hanno creato una situazione d’incertezza riguardo alla regolarità della misura
(248)
Il regime spagnolo di tax lease e i GIE fiscaux francesi condividono alcune caratteristiche fondamentali e hanno effetti molto simili (cfr. la sezione 5.6.1 Parità di trattamento). Entrambi sono utilizzati nel finanziamento di beni d’investimento a lungo termine. Si tratta di GIE trasparenti sotto il profilo fiscale che ammortano i beni e ne trasferiscono la proprietà all’utilizzatore finale mediante un certo tipo di contratto di locazione. In entrambi i casi, l’ammortamento è anticipato o accelerato e le plusvalenze ottenute dal GIE sono esenti da imposta. In entrambi i casi, il vantaggio economico derivante dall’ammortamento anticipato o accelerato e dall’esenzione delle plusvalenze è condiviso tra gli investitori nei GIE e l’utilizzatore finale del bene (mediante una riduzione del prezzo), sebbene esistano considerevoli differenze riguardo all’intervento dello Stato in proposito.
(249)
Le principali misure che fanno parte del regime spagnolo di tax lease sono state attuate tra il 2002 (130) e il 2003, ossia prima che la Commissione decidesse che il regime francese costituiva un aiuto di Stato.
(250)
Tenuto conto dell’analogia del regime spagnolo di tax lease e dei GIE fiscaux, è pertanto possibile, come sostenuto dalle autorità spagnole e da taluni terzi, che gli eventi invocati a favore della tutela della certezza del diritto per il regime francese abbiano anche creato una situazione d’incertezza riguardo alla regolarità del regime spagnolo.
(251)
Su questo punto, la Commissione conclude che la situazione d’incertezza potrebbe essere stata creata da quanto dichiarato dalla Commissione nella decisione del 2001 nel caso Brittany Ferries (131), nel senso che taluni vantaggi fiscali erano una misura generale. Come spiegato nel punto 192 della decisione relativa ai GIE fiscaux, quanto dichiarato non specificava che si faceva riferimento al regime precedente ai GIE fiscaux, quindi i beneficiari di tale regime e di un regime simile, come quello spagnolo di tax lease, potrebbero essere stati fuorviati.
(252)
Riguardo agli altri elementi invocati dalla Spagna e da terzi, la Commissione ha analizzato se gli elementi addotti a sostegno dell’esistenza di un legittimo affidamento (cfr. la sezione 5.6.1) possano aver creato una situazione d’incertezza.
(253)
In primo luogo, in base al trattato gli Stati membri hanno l’obbligo di notificare alla Commissione la loro intenzione di concedere nuovi aiuti. La pubblicazione dei progetti di misure nella Gazzetta ufficiale del parlamento spagnolo non può essere considerata una notifica alla Commissione e l’assenza di reazione da parte della Commissione non può aver contribuito a creare una situazione d’incertezza.
(254)
In secondo luogo, la richiesta d’informazioni del 2001 riguardo alla misura di tax lease dimostra che la Commissione ha reagito alle asserzioni riguardo alla presenza di aiuti di Stato formulate da un denunciante. La richiesta era indirizzata alla Spagna, che nelle sue risposte ha strenuamente negato l’esistenza di siffatte misure. La richiesta non è stata resa pubblica dalla Commissione, tuttavia se, per qualsiasi motivo, i futuri beneficiari del regime spagnolo di tax lease fossero venuti a conoscenza di tale richiesta d’informazioni nel momento in cui intendevano partecipare al regime, tale circostanza avrebbe dovuto metterli in guardia riguardo al fatto che era stata presentata una denuncia alla Commissione, secondo la quale le misure del regime in questione potevano costituire un aiuto di Stato. Una richiesta d’informazioni dimostrerebbe inoltre che la Commissione non aveva informazioni sufficienti sulla misura per valutarla e non potrebbe indurre a concludere che la Commissione approvasse la misura. Inoltre, poiché la richiesta era stata inviata prima dell’entrata in vigore delle misure che costituiscono il regime spagnolo di tax lease, la Spagna avrebbe potuto notificare tutti gli elementi del regime per ottenere la certezza del diritto. In alternativa, i beneficiari avrebbero dovuto chiedere alla Spagna, o alla Commissione, informazioni riguardo alla notifica del regime da parte della Spagna o alla sua approvazione da parte della Commissione. Ne consegue che né la Spagna né gli operatori potevano sostenere che la richiesta o, tenuto conto della risposta fornita, l’assenza di un intervento successivo da parte della Commissione abbia contribuito a creare una situazione d’incertezza.
(255)
In terzo luogo, riguardo alla decisione del 2004 relativa alla misura compensativa neerlandese, la Commissione sottolinea che la compensazione per una misura diversa dal regime spagnolo di tax lease non può aver creato una situazione d’incertezza riguardo a quest’ultimo. Il fatto che una descrizione precisa del presunto aiuto spagnolo in documenti pubblici fosse stata fornita soltanto nella versione neerlandese della decisione di avviare il procedimento d’indagine formale non è sufficiente per concludere che i lettori potessero presumere che riguardasse il regime spagnolo di tax lease. In effetti, una traduzione della decisione neerlandese o una richiesta alla Commissione avrebbero potuto facilmente chiarire che il presunto aiuto spagnolo comportava abbuoni d’interesse sulla base del regio decreto n. 442/1994. Inoltre, la Commissione si è limitata a menzionare il fatto che la Spagna aveva negato l’esistenza del presunto aiuto spagnolo e che i Paesi Bassi non avevano fornito prove sufficienti. Come menzionato nella decisione, la Commissione può solo affidarsi allo Stato membro e non può essere ritenuta responsabile dell’eventuale situazione d’incertezza che l’assenza di un intervento successivo da parte sua possa aver creato. La Commissione ritiene pertanto che la decisione del 2004 non possa aver contribuito a creare una situazione d’incertezza riguardo alla legittimità del regime spagnolo di tax lease.
(256)
In quarto luogo, la Commissione ritiene che la situazione d’incertezza creata riguardo alla legittimità del regime spagnolo di tax lease in seguito a quanto dichiarato nella decisione della Commissione del 2001 nel caso Brittany Ferries abbia cessato di esistere alla data di pubblicazione della decisione della Commissione relativa ai GIE fiscaux francesi. Tale decisione chiariva che la Commissione considerava il regime francese di tax lease un aiuto di Stato e avrebbe dovuto mettere in guardia la Spagna e i beneficiari del regime spagnolo di tax lease sul fatto che detto regime potesse costituire un aiuto di Stato. Pertanto, non può avere creato o contribuito a creare una situazione d’incertezza al riguardo.
(257)
In quinto luogo, per i motivi illustrati nella precedente sezione 5.6.2.6, la Commissione ritiene che la lettera inviata dalla Commissaria Kroes nel 2009 non abbia creato né contribuito a creare una situazione d’incertezza.
5.6.3.2. Periodo di tempo trascorso tra la denuncia e l’avvio del procedimento
(258)
La Commissione ritiene che il periodo di tempo trascorso nell’indagine del regime spagnolo di tax lease prima di avviare il procedimento d’indagine formale debba essere calcolato dal 2006 quando la Commissione ha ricevuto le denunce di cantieri navali europei. Per i motivi summenzionati, né la pubblicazione dei progetti di misure nella Gazzetta ufficiale spagnola né le accuse ricevute dalla Commissione nel 2001 ed esplicitamente negate dalla Spagna nel 2002 consentono di ritenere che la Commissione abbia rinviato indebitamente l’esercizio dei suoi poteri d’indagine. Non consente di farlo neppure la decisione definitiva del 2004 nel caso C-66/2003, che riguardava la compensazione di una presunta misura di aiuto di Stato diversa.
(259)
Il periodo di tempo trascorso tra la prima denuncia del 2006 e l’avvio del procedimento formale nel 2011 non sembra essere eccessivo tenuto conto del numero di misure fiscali interessate, della complessità delle operazioni nell’ambito del regime di tax lease e della mancanza di trasparenza riguardo a dette operazioni. Inoltre, tra il settembre 2006 e il maggio 2010 la Commissione ha inviato otto richieste formali d’informazioni (132) e ha mantenuto contatti regolari con le autorità spagnole.
(260)
Inoltre, solo nell’ottobre 2010 la Commissione ha ricevuto una nuova denuncia contenente un elemento fondamentale per la valutazione del regime, ossia uno studio completo di esperti fiscali che descriveva il funzionamento del regime e i relativi effetti. Pertanto, il periodo di tempo trascorso nell’indagine del regime spagnolo di tax lease non sembra essere sufficiente per invocare la certezza del diritto.
(261)
Tenuto conto della complessità delle misure in esame, la Commissione non può escludere che l’incertezza del diritto possa essere stata generata dalla decisione del 2001 relativa al caso Brittany Ferries, come sostenuto dalla Spagna e dai beneficiari, riguardo alla classificazione del regime spagnolo di tax lease come aiuto. Tuttavia ciò può essere vero solo fino alla pubblicazione nella Gazzetta ufficiale il 30 aprile 2007 della decisione della Commissione relativa ai GIE fiscaux francesi, in cui la Commissione ha stabilito che tale regime costituiva un aiuto di Stato.
(262)
La Commissione conclude pertanto di non dover ordinare il recupero dell’aiuto derivante dalle operazioni nell’ambito del regime di tax lease riguardo alle quali è stato concesso l’aiuto tra l’entrata in vigore di detto regime nel 2002 e il 30 aprile 2007.
5.6.4. Determinazione degli importi da recuperare
(263)
La Commissione ha valutato varie misure fiscali che costituiscono regimi di aiuti di Stato. La presente decisione non ha lo scopo di stabilire gli importi precisi degli aiuti ricevuti da ciascun beneficiario in ogni operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease. La Commissione ritiene tuttavia che lo Stato membro interessato dovrebbe applicare la metodologia di seguito riportata per determinare, caso per caso, i beneficiari degli aiuti e l’importo degli aiuti incompatibili da recuperare. La metodologia può essere ulteriormente perfezionata in collaborazione con le autorità spagnole, in particolare al fine di stabilire l’importo effettivo del vantaggio fiscale di cui gli investitori hanno goduto, alla luce della loro singola situazione fiscale.
(264)
Fase 1: calcolo del vantaggio fiscale complessivo creato dall’operazione. Si tratta del valore attuale netto dei vantaggi fiscali effettivamente ottenuti dal GIE o dai relativi investitori (ossia prima della deduzione della parte dei vantaggi trasferita alla compagnia di trasporto marittimo attraverso una riduzione del prezzo). Il valore attuale netto deve essere calcolato alla data d’inizio dell’ammortamento anticipato autorizzato dalle autorità fiscali e i tassi di attualizzazione utilizzati ai fini del calcolo devono essere basati sulle realtà del mercato. La Commissione suggerisce che, salvo diversamente convenuto, la Spagna può utilizzare i calcoli forniti dai GIE all’amministrazione fiscale al momento della richiesta dell’ammortamento anticipato (cfr. il precedente punto (168)]. In linea di principio, il vantaggio fiscale è considerato concesso alla data in cui le imposte sono dovute dal GIE o dai relativi investitori.
(265)
Fase 2: calcolo del vantaggio fiscale creato dalle misure fiscali generali applicate all’operazione. Si tratta del valore attuale netto, calcolato nello stesso modo indicato per la fase 1, dell’importo dei vantaggi fiscali che il GIE o i relativi investitori avrebbero ottenuto in una situazione di riferimento in cui fosse stata utilizzata solo la misura dell’ammortamento accelerato dal momento in cui la nave ha iniziato a essere gestita e l’operazione è stata tassata in base al regime normale d’imposta sulle società. In questo scenario, le plusvalenze ottenute sulla vendita della nave alla compagnia di trasporto marittimo sarebbero state soggette, alla data di esercizio dell’opzione da parte della compagnia di trasporto marittimo, all’imposta sulle società generalmente applicabile agli utili d’impresa. In linea di principio, il vantaggio fiscale è considerato ottenuto alla data in cui le imposte sono dovute dal GIE o dai relativi investitori.
(266)
Fase 3: calcolo del vantaggio fiscale equivalente a un aiuto di Stato. Poiché la Commissione ritiene che l’ammortamento accelerato sia una misura generale, l’importo del vantaggio corrispondente a tale misura (ossia il pagamento differito di talune imposte) non costituisce un aiuto di Stato. La differenza tra gli importi ottenuti nella fase 1 e nella fase 2 deve corrispondere all’aiuto che il GIE e i relativi investitori hanno ricevuto come beneficiari delle misure fiscali in questione, ossia il valore attuale netto del vantaggio complessivo derivante dall’uso dell’ammortamento anticipato, dal regime d’imposta sul tonnellaggio (al quale i GIE non erano ammissibili) e dall’esenzione fiscale delle plusvalenze ottenuta in virtù dell’articolo 50, paragrafo 3, del RIS. In linea di principio, il vantaggio fiscale è considerato ottenuto alla data in cui le imposte sono dovute dal GIE o dai relativi investitori.
(267)
Fase 4: calcolo dell’importo dell’aiuto compatibile. In primo luogo, l’aiuto ricevuto dal GIE o dai relativi investitori calcolato nella fase 3 è compatibile in quanto corrisponde al vantaggio trasferito alla compagnia di trasporto marittimo che sarebbe stato compatibile se fosse stato considerato un aiuto di Stato a favore di tale compagnia. La percentuale dell’aiuto trasferito alla compagnia di trasporto marittimo deve essere determinata sulla base di un calcolo simile a quello presentato dai GIE nella richiesta inviata all’amministrazione fiscale (cfr. il precedente punto 136), e tenendo conto di una remunerazione conforme al mercato per l’intermediazione. Come spiegato nei precedenti punti da 202 a 210, parte del vantaggio trasferito alla compagnia di trasporto marittimo può essere considerata compatibile se la compagnia, la nave interessata e le relative attività di trasporto sono ammissibili ai sensi degli orientamenti per i trasporti marittimi. L’importo compatibile deve essere determinato conformemente al capitolo 11 degli orientamenti e tenendo debito conto di tutti gli aiuti già concessi alla compagnia di trasporto marittimo interessata nel SEE. In particolare, gli importi degli aiuti concessi in Spagna devono essere aggiunti a quelli erogati nel paese di stabilimento della compagnia (se fa parte del SEE). L’importo degli aiuti eccedente il massimale, o di cui non è dimostrata la compatibilità ai sensi del capitolo 11 degli orientamenti per i trasporti marittimi, deve essere considerato incompatibile.
(268)
Poiché il massimale di cui al capitolo 11 degli orientamenti per i trasporti marittimi si calcola su base annua e il vantaggio ricevuto dalla compagnia di trasporto marittimo riguarda un bene a lungo termine, la Commissione concorda sul fatto che, per l’applicazione del massimale, il vantaggio derivante per la compagnia in questione dall’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease può essere ripartito nell’arco del periodo dell’ammortamento normale (dieci anni) della nave interessata.
(269)
In secondo luogo, poiché corrisponde a una remunerazione conforme al mercato per l’intermediazione di investitori finanziari nel trasferimento di un vantaggio compatibile alle compagnie di trasporto marittimo, anche tale remunerazione è considerata un aiuto compatibile o incompatibile nella stessa misura del vantaggio trasferito alla compagnia di trasporto marittimo (cfr. il precedente punto 201).
5.6.5. Clausole contrattuali
(270)
Come menzionato in precedenza, PYMAR ha informato la Commissione riguardo a talune clausole contenute in alcuni contratti tra gli investitori, le compagnie di trasporto marittimo e i cantieri navali. In base a dette clausole, i cantieri navali avrebbero dovuto compensare le altre parti qualora non fosse stato possibile ottenere i vantaggi fiscali attesi.
(271)
Nella sua decisione definitiva negativa con recupero parziale nel caso dei GIE fiscaux francesi (133), che presenta considerevoli analogie con il caso in esame, la Commissione ha sottolineato che: «il fatto che i rischi fiscali e giuridici sostenuti dai membri dei GIE avrebbero potuto essere, in alcuni casi, contrattualmente trasferiti sugli utenti dei beni non è contrario al principio in base al quale l’obiettivo perseguito dalla Commissione quando esige, se necessario, il recupero di un aiuto illegale è quello di far perdere ai diversi beneficiari il vantaggio di cui hanno beneficiato sul loro rispettivo mercato rispetto ai loro concorrenti, e di ristabilire la condizione preesistente alla concessione dell’aiuto». La Commissione ha concluso che: «la realizzazione di questo obiettivo non può dipendere […] da clausole contrattuali concordate dai beneficiari dell’aiuto».
(272)
L’obbligo a carico dello Stato di sopprimere un aiuto ritenuto dalla Commissione incompatibile col mercato interno è inteso, secondo una giurisprudenza consolidata, al ripristino dello status quo ante (134). Secondo un’altra formula, il principale obiettivo cui è finalizzato il recupero di un aiuto di Stato illegittimamente versato è quello di eliminare la distorsione della concorrenza causata dal vantaggio concorrenziale determinato dall’aiuto medesimo (135). Con la restituzione dell’aiuto, il beneficiario perde il vantaggio di cui aveva fruito sul mercato rispetto ai suoi concorrenti e viene ristabilita la situazione precedente al versamento dell’aiuto (136).
(273)
Per conseguire tale risultato, la Commissione deve avere il potere d’imporre la restituzione dell’aiuto da parte degli effettivi beneficiari, in modo da poter svolgere la funzione di ripristinare la situazione concorrenziale sul mercato o sui mercati in cui si è verificata la distorsione. A tale scopo, la Commissione deve poter individuare con chiarezza le imprese che hanno l’obbligo di restituire l’aiuto illegale dichiarato incompatibile. Tale obiettivo sarebbe tuttavia costantemente eluso se parti private potessero, mediante clausole contrattuali, modificare gli effetti delle decisioni di recupero adottate dalla Commissione. Tale eventuale possibilità potrebbe essere utilizzata dagli operatori economici che dispongono di un ampio potere di contrattazione per tutelarsi dalle decisioni di recupero, vanificando in concreto il controllo degli aiuti di Stato.
(274)
A fini di raffronto, nella recente sentenza Residex (137), la Corte di giustizia ha dichiarato che spetta al giudice nazionale individuare, tenuto conto di tutte le particolarità del caso, il beneficiario ovvero, eventualmente, i beneficiari di una garanzia che costituisce un aiuto di Stato disponendo il recupero dell’importo complessivo dell’aiuto di cui trattasi. Inoltre, a prescindere del beneficiario dell’aiuto, e poiché l’obiettivo dei provvedimenti che i giudici nazionali sono tenuti ad adottare in caso di violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, del TFUE mira essenzialmente al ripristino della situazione concorrenziale precedente al versamento dell’aiuto di cui trattasi, i giudici medesimi devono assicurarsi che i provvedimenti da essi disposti quanto alla validità degli atti stessi consentano di conseguire tale obiettivo. Ciò dimostra che, quando è necessario porre rimedio alla distorsione causata dall’aiuto, i giudici nazionali possono intervenire e dichiarare la nullità dei contratti, anche a scapito delle parti che non beneficiano dell’aiuto, che in questo caso sono i locatori i cui crediti erano assistiti dalla garanzia statale. Lo stesso ragionamento si applica a fortiori alla Commissione quando impone l’effettiva restituzione dell’aiuto da parte dei beneficiari. A questo proposito, va sottolineato che la Commissione è chiamata ad adottare una decisione definitiva sulla misura di aiuto, anziché a provvedere, come devono fare i giudici nazionali, alla salvaguardia dei diritti dei singoli in caso di inadempimento dell’obbligo di previa notifica degli aiuti di Stato alla Commissione previsto dall’articolo 108, paragrafo 3, del TFUE.
(275)
Ne consegue che le clausole contrattuali che tutelano i beneficiari dell’aiuto dall’obbligo di restituzione di aiuti illegali e incompatibili, trasferendo i rischi economici e giuridici di tale restituzione ad altre persone, sono in contrasto con l’essenza stessa del sistema di controllo degli aiuti di Stato stabilito dal trattato. Tale sistema è indispensabile per l’adempimento dei compiti affidati alla Comunità e, in particolare, per il funzionamento del mercato interno e costituisce quindi un insieme di norme di ordine pubblico (138). Pertanto, le parti private non possono discostarsene mediante clausole contrattuali.
(276)
Ciò è tanto più vero nella situazione in esame riguardo al regime spagnolo di tax lease, in cui alcuni cantieri navali sono controllati dallo Stato. Tenuto conto che i cantieri navali pubblici hanno stipulato le clausole contrattuali che tutelano i beneficiari dall’obbligo di restituzione dell’aiuto, il loro comportamento impedirebbe di adempiere il compito di recuperare gli aiuti di Stato illegali e incompatibili. Inoltre, il comportamento degli operatori controllati dallo Stato che cercano di tutelare le loro controparti contrattuali dal recupero può esercitare una considerevole pressione sui loro concorrenti privati che possono essere indotti ad accettare clausole simili nei loro contratti, determinando quindi una protezione generalizzata dei beneficiari dal recupero.
6. CONCLUSIONE
La Commissione conclude quanto segue:
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in base agli orientamenti per i trasporti marittimi e alla decisione del 27 febbraio 2002 che autorizza il regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio, le attività che consistono esclusivamente nel leasing, nella locazione o nel noleggio di navi non costituiscono servizi di trasporto. Ne consegue che tali attività sono in linea di principio non ammissibili al regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio autorizzato dalla Commissione,
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l’articolo 115, paragrafo 11, e l’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e l’articolo 49 del RIS (ammortamento anticipato di beni locati), l’applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio ai GIE non ammissibili e l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS costituiscono aiuti di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE,
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le misure menzionate non sono aiuti esistenti ai sensi dell’articolo 1, lettera b), del regolamento (CE) n. 659/1999 in quanto non sono state notificate né altrimenti autorizzate dalla Commissione,
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la Spagna ha illegalmente dato esecuzione all’aiuto in questione in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, del trattato sul funzionamento dell’Unione europea,
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ne consegue che il cosiddetto regime spagnolo di tax lease, che comporta l’applicazione congiunta dell’articolo 115, paragrafo 11, e dell’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e dell’articolo 49 del RIS (ammortamento anticipato di beni locati), l’applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio ai GIE non ammissibili e l’applicazione dell’articolo 50, paragrafo 3, del RIS, è illegale,
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l’aiuto a favore del GIE o dei suoi investitori può essere considerato compatibile con il mercato interno in quanto corrisponde a una remunerazione conforme al mercato per l’intermediazione di investitori finanziari ed è trasferito alle compagnie di trasporto marittimo ammissibili ai sensi degli orientamenti per i trasporti marittimi nel rispetto delle condizioni stabilite dagli orientamenti stessi. Ciò implica, in particolare, che l’importo complessivo trasferito alle compagnie di trasporto marittimo non superi il massimale imposto dal capitolo 11 degli orientamenti,
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la parte dell’aiuto eccedente l’importo dell’aiuto compatibile deve essere restituita dai beneficiari, ossia i GIE e i relativi investitori senza la possibilità per tali beneficiari di trasferire l’onere della restituzione ad altre persone,
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La Commissione non è tenuta a ordinare il recupero dell’aiuto derivante dalle operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease per le quali l’aiuto è stato concesso tra l’entrata in vigore del regime in questione nel 2002 e il 30 aprile 2007, che è la data di pubblicazione della decisione relativa al caso C-46/2004 France GIE fiscaux (cfr. il precedente punto 261),
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dopo tale data, ordinare il recupero non violerebbe i principi generali di tutela del legittimo affidamento e di certezza del diritto sanciti dal diritto dell’Unione europea,
HA ADOTTATO LA PRESENTE DECISIONE:
Articolo 1
Le misure derivanti dall’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS (ammortamento anticipato di beni locati), dall’applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio a imprese, navi o attività non ammissibili e dall’articolo 50, paragrafo 3, del RIS costituiscono un aiuto di Stato a favore dei GIE e dei loro investitori, al quale la Spagna ha dato illegalmente esecuzione dal 1o gennaio 2002 in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, del trattato sul funzionamento dell’Unione europea.
Articolo 2
Le misure di aiuti di Stato di cui all’articolo 1 sono incompatibili con il mercato interno, tranne i casi in cui l’aiuto corrisponda a una remunerazione conforme al mercato per l’intermediazione degli investitori finanziari e sia trasferito a compagnie di trasporto marittimo ammissibili ai sensi degli orientamenti per i trasporti marittimi nel rispetto delle condizioni imposte dagli orientamenti stessi.
Articolo 3
La Spagna pone fine al regime di aiuti di cui all’articolo 1 nella misura in cui è incompatibile con il mercato interno.
Articolo 4
1. La Spagna deve recuperare l’aiuto incompatibile concesso nel quadro del regime di cui all’articolo 1 presso gli investitori dei GIE che ne hanno beneficiato, senza la possibilità per tali beneficiari di trasferire l’onere del recupero ad altre persone. Non si effettua tuttavia alcun recupero riguardo agli aiuti concessi nell’ambito di operazioni di finanziamento in merito alle quali le autorità competenti si sono impegnate a concedere il beneficio delle misure con un atto giuridicamente vincolante adottato prima del 30 aprile 2007.
2. Le somme da recuperare comprendono gli interessi che decorrono dalla data in cui sono state poste a disposizione dei beneficiari fino a quella del loro effettivo recupero.
3. Gli interessi sono calcolati secondo il regime dell’interesse composto a norma del capo V del regolamento (CE) n. 794/2004 della Commissione (139) e del regolamento (CE) n. 271/2008 della Commissione (140) che modifica il regolamento (CE) n. 794/2004.
4. La Spagna annulla tutti i pagamenti in essere dell’aiuto a norma del regime di cui all’articolo 1 con effetto a partire dalla data di adozione della presente decisione.
Articolo 5
1. Il recupero dell’aiuto concesso nel quadro del regime di cui all’articolo 1 è immediato ed effettivo.
2. La Spagna garantisce l’attuazione della presente decisione entro quattro mesi dalla data della sua notifica.
Articolo 6
1. Entro due mesi dalla notifica della presente decisione, la Spagna trasmette le seguenti informazioni:
a)
l’elenco dei beneficiari che hanno ricevuto aiuti nel quadro del regime di cui all’articolo 1 e l’importo complessivo degli aiuti ricevuti da ciascuno di loro a norma del regime;
b)
l’importo complessivo (capitale e interessi) che dev’essere recuperato presso ciascun beneficiario;
c)
una descrizione dettagliata delle misure già adottate e di quelle previste per conformarsi alla presente decisione;
d)
i documenti attestanti che ai beneficiari è stato imposto di rimborsare l’aiuto.
2. La Spagna informa la Commissione dei progressi delle misure nazionali adottate per l’attuazione della presente decisione fino al completo recupero dell’aiuto concesso nel quadro del regime di cui all’articolo 1. Trasmette immediatamente, dietro semplice richiesta della Commissione, le informazioni relative alle misure già adottate e previste per conformarsi alla presente decisione. Fornisce inoltre informazioni dettagliate riguardo all’importo dell’aiuto e degli interessi già recuperati presso i beneficiari.
Articolo 7
Il Regno di Spagna è destinatario della presente decisione.
Fatto a Bruxelles, il 17 luglio 2013