KOMMISSIONENS AFGØRELSE (EU) 2015/314
af 15. oktober 2014
om statsstøtte SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) gennemført af Spanien - ordning for skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder
(meddelt under nummer C(2014) 7280)
(Kun den spanske udgave er autentisk)
(EØS-relevant tekst)
EUROPA-KOMMISSIONEN HAR -
under henvisning til traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, særlig artikel 108, stk. 2, første afsnit,
under henvisning til aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, særlig artikel 62, stk. 1, litra a),
efter at have opfordret interesserede parter til at fremsætte deres bemærkninger i overensstemmelse med førnævnte bestemmelser (1), under hensyntagen til disse bemærkninger, og
ud fra følgende betragtninger:
1. SAGSFORLØB
(1)
Den 28. oktober 2009 vedtog Kommissionen en negativ afgørelse om tilbagebetaling af den støtte, der blev ydet til de begunstigede i en spansk ordning for skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder (i det følgende benævnt »den første afgørelse«) (2). Denne første afgørelse var begrænset til erhvervelser inden for Unionen, og Kommissionen fastholdt proceduren for erhvervelser uden for Unionen, eftersom de spanske myndigheder forpligtede sig til at fremsende nye oplysninger om de påståede hindringer for grænseoverskridende fusioner uden for Unionen.
(2)
Den 12. januar 2011 vedtog Kommissionen en negativ afgørelse om tilbagebetaling af den støtte, der blev ydet til den anfægtede lovgivnings begunstigede i forbindelse med erhvervelser uden for EU (i det følgende benævnt »den anden afgørelse«) (3).
(3)
Kommissionen besluttede dog at begrænse omfanget af det tilbagesøgningspåbud, som den pålagde Spanien i første og anden afgørelse, fordi der fandtes berettigede forventninger.
(4)
Ved e-mail af 12. april 2012 oplyste de spanske myndigheder Kommissionen om, at de den 21. marts 2012 havde vedtaget en ny bindende administrativ fortolkning (4) (»consulta vinculante«) af den pågældende støtteordning, som også skulle finde anvendelse på transaktioner, som havde fundet sted før denne dato.
(5)
Ved brev af 4. juli 2012 i forbindelse med inddrivelsesproceduren i den anden afgørelse bad Kommissionen de spanske myndigheder om at afklare en række spørgsmål om den nye administrative fortolkning. Spanien fremsendte sine bemærkninger den 5. september 2012.
(6)
I oktober 2012 indledte Kommissionen med henvisning til denne nye administrative fortolkning en ny statsstøttesag på eget initiativ (5).
(7)
Ved brev af 29. oktober 2012 fremsatte Kommissionen en anmodning til Spanien om oplysninger. De spanske myndigheder fremsendte de efterspurgte oplysninger den 5. december 2012. Den 12. december 2012 afholdtes et teknisk møde mellem Kommissionen og de spanske myndigheder. Efter dette møde sendte Kommissionen den 19. december 2012 endnu et brev til Spanien i forbindelse med inddrivelsesproceduren, hvori den også udtrykte sin tvivl om den nye administrative fortolknings lovlighed. Spanien fremsendte sine bemærkninger den 14. februar 2013.
(8)
Den 26. april 2013 sendte Kommissionen et brev til de spanske myndigheder, hvori den opfordrede dem til at gennemgå den administrative fortolkning af støtteordningen i lyset af statsstøttereglerne. Den 31. maj 2013 besvarede de spanske myndigheder Kommissionens brev.
(9)
Ved brev af 21. juni 2013 oplyste Kommissionens tjenestegrene de spanske myndigheder om, at Kommissionen overvejede at udstede et påbud med krav om suspendering af enhver ulovlig støtte tildelt i henhold til den nye administrative fortolkning, og opfordrede dem til at fremsende deres bemærkninger hertil. Den 26. juni 2013 anmodede de spanske myndigheder om en forlængelse af Kommissionens oprindelige frist, hvilket blev afvist samme dag. Spanien fremsendte sine bemærkninger til påbuddet om suspendering ved brev af 1. juli 2013.
(10)
Da den ændrede ordning ikke var blevet anmeldt i henhold til traktatens artikel 108, stk. 3, og allerede var blevet anvendt før modtagelsen af Kommissionens foreløbige godkendelse i henhold til traktatens artikel 107, blev foranstaltningen registreret af Kommissionen som ikkeanmeldt støtte under sag SA.35550 (13/NN).
(11)
Ved brev af 17. juli 2013 informerede Kommissionen Spanien om, at den havde truffet afgørelse om at indlede proceduren efter artikel 108, stk. 2, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde vedrørende støtten.
(12)
Kommissionens afgørelse om at indlede proceduren blev offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende (6). Kommissionen opfordrede interesserede parter til at fremsætte eventuelle bemærkninger.
(13)
Kommissionen modtog bemærkninger fra de spanske myndigheder og fem interesserede parter. Kommissionen fremsendte de interesserede tredjeparters bemærkninger til Spanien, som fik lejlighed til at fremsætte sine kommentarer hertil. Spaniens fremsendte sine kommentarer ved brev af 25. november 2013 og 20. december 2013.
(14)
Ved brev af 26. marts 2014 fremsatte Kommissionen en anmodning til Spanien om oplysninger. De spanske myndigheder fremsendte de efterspurgte oplysninger den 7. maj 2014.
2. BESKRIVELSE AF FORANSTALTNINGEN
2.1. Indledning
a) Artikel 12, stk. 5, i TRLIS
(15)
Retsgrundlaget for den omhandlede ordning er indeholdt i den spanske lov om selskabsbeskatning (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades - kongeligt lovdekret nr. 4/2004 af 5. marts om vedtagelse af den omarbejdede lov om selskabsbeskatning, i det følgende benævnt »TRLIS«), navnlig artikel 12, stk. 5, sammenholdt med artikel 21.
(16)
Med artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som trådte i kraft den 1. januar 2002, fik et spansk hjemmehørende selskab mulighed for skattemæssig afskrivning af en sådan finansiel goodwill, der måtte blive resultatet af erhvervelsen af en kapitalandel i et ikke-hjemmehørende selskab, som ikke er hjemmehørende i Spanien, og hvis indtægter var berettigede til den skattefritagelse, der var fastlagt i artikel 21 i TRLIS (tidligere artikel 20a i den spanske lov om selskabsbeskatning).
(17)
Finansiel goodwill defineres i artikel 12, stk. 5, i TRLIS som den del af differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi på erhvervelsesdatoen, som ikke er blevet bogført under det ikke-hjemmehørende selskabs formuegoder. Denne del af differencen kan trækkes fra beskatningsgrundlaget med op til det årlige maksimum på en tyvendedel af værdien. Dette er med forbehold af gældende regnskabsmæssige forskrifter.
b) Kriterierne i artikel 21 i TRLIS
(18)
Artikel 21 i TRLIS indeholder de krav, som ikke-hjemmehørende selskabers indtjening skal opfylde, for at det hjemmehørende selskab kan anvende fradraget ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS:
a)
Den direkte eller indirekte ejede andel i det ikke-hjemmehørende selskabs egenkapital skal være mindst 5 %. Desuden skal kapitalandelen ejes af det hjemmehørende selskab i en uafbrudt periode på mindst et år (7).
b)
Det ikke-hjemmehørende selskab skal være underlagt en selskabsskattelignende skat i udlandet. Denne betingelse anses for at være opfyldt, hvis målvirksomheden er hjemmehørende i et land, med hvilket Spanien har undertegnet en aftale om at forebygge dobbeltbeskatning med en klausul om udveksling af oplysninger (8).
c)
Indtægterne bør hidrøre fra erhvervsvirksomhed, der foregår i udlandet. Denne betingelse er opfyldt, når mindst 85 % af indtægterne opfylder følgende kriterier (9):
i)
Det ikke-hjemmehørende selskabs indtægter hidrører fra udlandet og kan ikke indgå i beskatningsgrundlaget som følge af anvendelsen af regler om international gennemsigtighed i forbindelse med beskatning. Navnlig anses indtægterne for at opfylde dette krav, hvis de stammer fra følgende aktiviteter:
-
engroshandel, når varerne stilles til rådighed for køberne i det land eller på det område, hvor det ikke-hjemmehørende selskab er hjemmehørende, eller ethvert andet land eller område end Spanien, forudsat at de pågældende handelsaktiviteter drives af det ikke-hjemmehørende selskab
-
tjenesteydelser leveret på det område, hvor det ikke-hjemmehørende selskab er skattepligtigt, forudsat at de pågældende tjenesteydelsesaktiviteter drives af det ikke-hjemmehørende selskab
-
finansielle tjenesteydelser leveret til kunder, som ikke er skattepligtige i Spanien, forudsat at de pågældende tjenesteydelsesaktiviteter drives af det ikke-hjemmehørende selskab
-
forsikringsydelser i forbindelse med risici på et andet område eller i et andet land end Spanien, forudsat at den pågældende forsikringsvirksomhed drives af det ikke-hjemmehørende selskab.
ii)
Udbytte af eller andele i overskud i ikke-hjemmehørende selskaber, som hidrører fra indirekte ejede kapitalandele, der opfylder kravene i artikel 21, stk. 1, litra a), i TRLIS. Desuden kapitalgevinster, der hidrører fra overførsel af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, forudsat at de opfylder kravene i artikel 21, stk. 2, i TRLIS.
(19)
Det skal bemærkes, at artikel 21 i TRLIS, om end der krydshenvises til den fra artikel 12, stk. 5, oprindelig er indført for at fastlægge betingelserne for fritagelse for selskabsskat af udenlandske udbytter og indtægter, der hidrører fra erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, med det formål at undgå international dobbeltbeskatning (10).
c) Begrebet finansiel goodwill
(20)
Finansiel goodwill er et skatteteknisk begreb, som blev indført af den spanske lovgiver i artikel 12, stk. 5, i TRLIS, og som er knyttet til det regnskabstekniske begreb goodwill.
(21)
Goodwill er et immaterielt aktiv, som repræsenterer værdien af virksomhedens gode rygte, gode forhold til kunderne, medarbejdernes kvalifikationer og andre tilsvarende faktorer, der giver forhåbning om, at de fremtidige indtægter vil kunne overstige de nuværende. Regnskabsmæssigt beregnes goodwill som differencen mellem et selskabs købspris og dets bogførte nettoværdi.
(22)
Ifølge de oplysninger, som de spanske myndigheder har fremsendt, kan der være to grunde til, at prisen på en andel i et selskab eventuelt overstiger dens bogførte værdi: 1) selskabets aktivers iboende merværdi, 2) en overpris som følge af en forventning om større indtægter i fremtiden. Sidstnævnte svarer til finansiel goodwill.
(23)
Ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS bør differencen mellem købsprisen på en kapitalandel og dens bogførte værdi på erhvervelsesdatoen bogføres under det ikke-hjemmehørende selskabs formuegoder i henhold til de kriterier, der er fastlagt i kongeligt dekret nr. 1815/1991 om regnskabskonsolidering. Finansiel goodwill er den del af denne difference, som ikke er bogført under formuegoder i det ikke-hjemmehørende selskab. Den finansielle goodwill kan afskrives med op til det årlige maksimum på en tyvendedel af værdien heraf.
(24)
For at fastslå omfanget af beløbet for den finansielle goodwill, der kan afskrives, er det derfor nødvendigt at gøre følgende:
i)
beregne differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi af andelen i det ikke-hjemmehørende selskab på erhvervelsesdatoen, idet den bogførte værdi skal afspejle den andel af egenkapitalen, som svarer til kapitalandelen og dens bogførte værdi
ii)
bogføre denne difference under det ikke-hjemmehørende selskabs formuegoder ifølge de kriterier, der er fastlagt i kongeligt dekret nr. 1815/1991 om regnskabskonsolidering
iii)
den difference, som ikke kunne bogføres under formuegoder i det ikke-hjemmehørende selskab, er den finansielle goodwill. Den kan afskrives med op til det årlige maksimum på en tyvendedel.
d) Begreberne direkte og indirekte erhvervelse
(25)
En direkte erhvervelse anses for at være et selskabs køb af andele i et selskabs egenkapital. En indirekte erhvervelse er et selskabs køb af andele i et selskabs egenkapital gennem et eller flere andre led som følge af en tidligere direkte erhvervelse. På den måde køber det erhvervende selskab indirekte kapitalandele i selskaber i et andet eller efterfølgende led.
(26)
Men på baggrund af de oplysninger, som Kommissionen har fået af de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter, bemærker Kommissionen, at uenigheden i det foreliggende tilfælde omhandler den indirekte erhvervelse af kapitalandele som følge af en direkte erhvervelse af kapitalandele i et ikke-hjemmehørende holdingselskab. Det er da også holdingselskabers primære forretningsformål at eje andele i andre selskaber, som driver erhvervsvirksomhed. Holdingselskaber udøver ikke en økonomisk aktivitet som sådan og kan derfor ikke skabe goodwill (og derfor heller ikke finansiel goodwill). Goodwill skabes i senere led af erhvervsvirksomheder, som udøver økonomisk aktivitet. I det foreliggende tilfælde er opgaven således at fastslå, hvorvidt der for kapitalandele, der er erhvervet indirekte gennem en direkte erhvervelse af en andel i et ikke-hjemmehørende holdingselskab, kan opnås det fradrag, der er omhandlet i artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
2.2. Ændret ordlyd i artikel 12, stk. 5, i TRLIS
(27)
Artikel 12 omhandler værdikorrektioner og forringelse af aktivers værdi. Artiklens stk. 5 trådte i kraft den 1. januar 2002. Den blev indført i den spanske selskabsskattelov nr. 43/1995 af 27. december ved artikel 2, stk. 5, i lov nr. 24/2001 af 27. december (11). Herefter blev artikel 12, stk. 5, i TRLIS indarbejdet i kongeligt dekret nr. 4/2004 af 5. marts om en konsolideret version af den spanske selskabsskattelov (12).
(28)
Artikel 12, stk. 5, i TRLIS er blevet ændret adskillige gange siden indarbejdelsen i den spanske selskabsskattelov. Ifølge det første udkast til artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som blev indført ved lov nr. 24/2001, skal differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dennes bogførte værdi på erhvervelsesdatoen bogføres under det ikke-hjemmehørende selskabs formuegoder i henhold til kriterierne i kongeligt dekret nr. 1815/1991 af 20. december om regnskabskonsolidering. I 2007 blev henvisningen til kongeligt dekret nr. 1815/1991 af 20. december om regnskabskonsolidering erstattet af en henvisning til metoden med fuld konsolidering (»integración global«) som fastlagt i artikel 46 i handelsloven og andre gennemførelsesbestemmelser.
(29)
Ifølge de spanske myndigheder var denne ændring et resultat af vedtagelsen af lov nr. 16/2007 af 4. juli om reform og tilpasning af regnskabsreglerne med henblik på harmonisering med EU-retten (13). Vedtagelsen af lov nr. 16/2007 udløste en række ændringer i mange love og bestemmelser, således også artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Da kongeligt dekret nr. 1815/1991 måtte ophæves og ajourføres på grund af ændringerne i regnskabsreglerne, blev der i stedet henvist til handelsloven, som rangerer højere. De spanske myndigheder forklarede, at ovennævnte ændring var en rent lovteknisk ændring, idet den ikke ændrede konsolideringsreglerne eller påvirkede måden at beregne finansiel goodwill på. De spanske myndigheder anfører, at metoden med samlet inddragelse altid har været anvendt til beregning af finansiel goodwill, og at dette regnskabsprincip var indeholdt i både kongeligt dekret nr. 1815/1991 og artikel 46 i den spanske handelslov.
(30)
Efter Kommissionens vedtagelse af første og anden afgørelse føjede Spanien et nyt stykke til artikel 12, stk. 5, i TRLIS for at efterkomme disse to afgørelser. Selv om artikel 12, stk. 5, i TRLIS er blevet erklæret for ulovlig og uforenelig støtte, blev den ikke formelt ophævet, eftersom den stadig kunne anvendes på de begunstigede, der havde berettigede forventninger om, at støtten, der blev ydet dem, ikke ville blive tilbagesøgt, og for hvem Kommissionen anerkendte en overgangsperiode i sin første og anden afgørelse.
(31)
Spanien føjede et tredje led til artikel 12, stk. 5, i TRLIS om, at afskrivning af finansiel goodwill ikke finder anvendelse på erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber inden for EU, som finder sted fra den 21. december 2007 og senere (med forbehold af artikel 1, stk. 3, i Kommissionens beslutning [første afgørelse] af 28. oktober 2009 og artikel 1, stk. 3, i Kommissionens afgørelse af 12. januar 2011 vedrørende erhvervelser, for hvilke en uigenkaldelig forpligtelse trådte i kraft den 21. december 2007). Men med hensyn til erhvervelsen af majoritetsandele i selskaber, der er hjemmehørende i lande uden for EU, som er foregået mellem den 21. december 2007 og den 21. maj 2011 (datoen for offentliggørelsen af den anden afgørelse i EU-tidende), kan afskrivningen eventuelt anvendes, hvis det godtgøres, at der forekommer udtrykkelige retlige hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger efter artikel 1, stk. 4 og 5, i Kommissionens anden afgørelse af 12. januar 2011.
2.3. Den administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS
(32)
I den primære lovbestemmelse, artikel 12, stk. 5, i TRLIS, nævnes det ikke, hvorvidt afskrivning af finansiel goodwill gælder for direkte eller indirekte erhvervelser af kapitalandele. Dog henvises der i artikel 21 i TRLIS til direkte og indirekte kapitalandele i forbindelse med fortegnelsen over de kriterier, som det ikke-hjemmehørende selskab skal opfylde, for at det hjemmehørende selskab kan anvende fradraget ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
2.3.1. Den oprindelige administrative fortolkning
(33)
I løbet af den administrative procedure, som førte til vedtagelsen af beslutningen i 2007 om at indlede proceduren, forklarede de spanske myndigheder Kommissionen, at det ifølge fast administrativ praksis hos de spanske skattemyndigheder (Dirección General de Tributos, i det følgende benævnt »DGT«) og retspraksis hos økonomi- og forvaltningsdomstolen (Tribunal Económico y Administrativo Central, i det følgende benævnt »TEAC«) kun var tilladt at afskrive finansiel goodwill, som hidrørte fra direkte erhvervelser af kapitalandele (14). Årsagerne var ifølge de spanske myndigheder følgende:
a)
Artikel 12, stk. 5, i TRLIS angiver en metode til afskrivning af en investering ved fradrag direkte i beskatningsgrundlaget. Forvaltningen af fradraget kræver kontrol med investeringen, og en sådan kontrol kan kun foretages gennem en direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder i første led.
b)
Kravene i artikel 21 i TRLIS om, at det ikke-hjemmehørende selskab skal udøve økonomisk aktivitet i udlandet og være selskabsskattepligtigt, er begrundet i reglerne om bekæmpelse af skattesvig.
c)
Desuden er artikel 12, stk. 5, i TRLIS begrænset til erhvervelser i første led, idet artikel 21 i TRLIS med henblik på anvendelsen af fradraget i artikel 12, stk. 5, kun kræver erhvervelse af en andel på mindst 5 % af det ikke-hjemmehørende selskabs egenkapital. Denne procentdel indebærer hverken konsolidering med det ikke-hjemmehørende selskab i første led eller konsolidering med datterselskaber af det ikke-hjemmehørende selskab i andet eller efterfølgende led. Det er først efter konsolideringen, at der opstår goodwill i andet eller efterfølgende led.
d)
Desuden skal skattemyndighederne kontrollere anvendelsen af afskrivning af den finansielle goodwill. Denne kontrol kan kun ske gennem det spanske hjemmehørende selskab. De spanske skattemyndigheder kan da også let kontrollere, om kapitalandelene ejes i første led, fordi de indgår i spanske hjemmehørende selskabers aktiver. Det ville være vanskeligere for de spanske skattemyndigheder at føre kontrol med den goodwill, der opstår i ikke-hjemmehørende selskaber i efterfølgende led, fordi kapitalandele bogføres under aktiverne i de ikke-hjemmehørende selskaber, som ikke har pligt til at underkaste sig de spanske skattemyndigheders kontrol.
(34)
I løbet af den formelle undersøgelsesprocedure, som førte til vedtagelsen af nærværende afgørelse, blev de spanske myndigheder afkrævet en liste over de administrative fortolkninger (consultas), som skattemyndighederne fulgte i forbindelse med anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. De spanske myndigheder fremsendte (15) en kopi af administrativ fortolkning nr. 1490-02 af 4. oktober 2002 og V0391-05 af 10. marts 2005 (16). Disse administrative fortolkninger bekræfter, at DGT siden vedtagelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS udtrykkeligt har udelukket indirekte erhvervelser af kapitalandele hidrørende fra den direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(35)
De spanske myndigheder blev også afkrævet en liste over TEAC's retspraksis vedrørende anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. De spanske myndigheder fremsendte (17) en kopi af fire afgørelser fra TEAC (18), som bekræftede udelukkelsen af indirekte erhvervelser af kapitalandele, som hidrører fra en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Argumenterne for udelukkelsen af indirekte erhvervelser fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som de fremgår af DGT's consultas og TEAC's afgørelser, kan sammenfattes som følger:
a)
Et af kravene i artikel 12, stk. 5, i TRLIS er, at goodwill, der hidrører fra differencen mellem købsprisen på kapitalandelene og deres bogførte værdi, bør bogføres under aktiver i det ikke-hjemmehørende selskab, hvori andelene er købt.
b)
Goodwill genereres i erhvervsvirksomheder. Det er da også som følge af udøvelsen af en økonomisk aktivitet, at der skabes et immaterielt aktiv på basis af kundeporteføljen, den geografiske beliggenhed, knowhow, menneskelige ressourcer, prestige osv. I sidste instans udløser dette en højere købspris end den bogførte værdi. Derfor kan finansiel goodwill kun opstå som følge af en direkte erhvervelse af en erhvervsvirksomhed og fremkommer i form af differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi, forudsat at denne difference ikke kan tilskrives selskabets aktivers iboende merværdi.
c)
For at fastslå beløbet for den finansielle goodwill (differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi, som ikke kan tilskrives det ikke-hjemmehørende selskabs nettoværdi) er det nødvendigt at gøre følgende: 1) differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi skal beregnes, idet den bogførte værdi skal afspejle den andel af egenkapitalen, som svarer til den andel, som det hjemmehørende selskab ejer i det ikke-hjemmehørende selskab, 2) differencen mellem de to førnævnte værdier skal bogføres under aktiver i det ikke-hjemmehørende selskab med op til markedsværdien af det pågældende aktiv ifølge de kriterier, der er fastlagt i reglerne om regnskabskonsolidering (19), 3) det resterende beløb er den finansielle goodwill, som kan fradrages i beskatningsgrundlaget og afskrives med op til maksimalt en tyvendedel om året.
d)
Holdingselskaber er enheder, hvis primære forretningsformål er at eje andele i andre selskaber, som driver erhvervsvirksomhed. Holdingselskaber udøver derfor ikke erhvervsvirksomhed eller en økonomisk aktivitet som sådan. Hvis et hjemmehørende selskab i Spanien erhverver en kapitalandel i et ikke-hjemmehørende holdingselskab (hvis primære aktivitet er besiddelse af kapitalandele og forvaltning af aktiver i erhvervsvirksomheder), skal differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi af holdingselskabets egenkapital ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS bogføres som et aktiv i holdingselskabet med op til markedsværdien af det pågældende aktiv. Da aktiverne i et holdingselskab er kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomheder, svarer markedsværdien af dets aktiver til købsprisen på andelene, hvorfor der ikke opstår finansiel goodwill. Ifølge denne fortolkning kan finansiel goodwill kun opstå som følge af en direkte erhvervelse af en erhvervsvirksomhed og fremkommer i form af differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi, forudsat at denne difference direkte kan tilskrives den iboende merværdi, som genereres af det købte selskabs formuegoder.
(36)
De spanske myndigheders faste administrative praksis, som udelukkende tillod afskrivning af finansiel goodwill, hvis denne hidrørte fra direkte erhvervelser af kapitalandele i erhvervsvirksomheder, blev videreført efter vedtagelsen af første og anden afgørelse (20).
2.3.2. Den nye administrative fortolkning
(37)
Den 21. marts 2012 vedtog DGT efter et spansk selskabs anmodning om et bindende svar fra skattemyndighederne den bindende fortolkning V0608-12 (21), hvorved det blev fastlagt, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS ville hjemle mulighed for afskrivning af finansiel goodwill, der ikke blot hidrører fra direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder, men også fra indirekte erhvervelse af kapitalandele som følge af en tidligere direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab.
(38)
I ovennævnte administrative fortolkning anerkendte DGT en afvigelse fra sin oprindelige fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS med hensyn til anvendelsen heraf på indirekte erhvervelse af kapitalandele. Som følge heraf ændrede DGT de kriterier, hvorpå de havde bygget deres tidligere svar på spørgsmål fra spanske selskaber om emnet.
(39)
Endvidere rettede TEAC sig i en afgørelse af 26. juni 2012 (22) ind efter den holdning, som DGT indtog med hensyn til anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS på indirekte erhvervelser af kapitalandele. Selv om afgørelsen vedrørte en anden sag, og det skattepligtige selskab var et andet end det, som var genstand for førnævnte administrative fortolkning fra DGT af 21. marts 2012, foretog TEAC en ændring af sin tidligere doktrin ved at udvide anvendelsen af afskrivning af finansiel goodwill til også at gælde indirekte erhvervelser af kapitalandele, som hidrører fra en direkte erhvervelse af et holdingselskab.
(40)
TEAC anerkender også en afvigelse fra sin tidligere doktrin. Ifølge TEAC var dens tidligere doktrin bygget på pligten i artikel 15 i kongeligt dekret nr. 1777/2004 af 30. juli om gennemførelsesbestemmelserne til den spanske selskabsskattelov, som udelukkende henviste til det direkte erhvervede selskab. Men uenigheden om fortolkningen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS og Europa-Kommissionens to afgørelser fik TEAC til at genoverveje sin tidligere doktrin. DGT's og TEAC's begrundelser kan sammenfattes som følger:
a)
For det første henviser DGT og TEAC til artikel 21, stk. 1, litra c), i TRLIS som begrundelse for, at indirekte erhvervelser også kan være fradragsberettigede ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Ifølge DGT og TEAC kan kravet om udøvelse af en økonomisk aktivitet være opfyldt, når erhvervsvirksomheden også er erhvervet i andet eller efterfølgende led. Navnlig henviser DGT og TEAC til artikel 21, stk. 1, litra c), nr. 2, i TRLIS, hvor det udtrykkeligt hedder, at udbytter fra direkte eller indirekte kapitalandele også vil være omfattet af bestemmelsen. DGT og TEAC konkluderer, at det forhold, at erhvervsvirksomheden ejes i andet eller efterfølgende led, ikke bør være til hinder for anvendelsen af fradraget ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
b)
Dernæst henviser DGT og TEAC til begrundelsen for bestemmelsen, nemlig at artikel 12, stk. 5, i TRLIS har til formål at fremme spanske selskabers internationalisering og udenlandske investeringer, hvorfor det ville være i strid med bestemmelsens ånd at udelukke investeringer foretaget af spanske selskaber i ikke-hjemmehørende holdingselskaber fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Desuden hævder DGT og TEAC, at den økonomiske realitet er, at erhvervelsen af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber ofte foregår via erhvervelsen af et holdingselskab. At en investering foregår via erhvervelsen af andele i et holdingselskab, er en udefrakommende faktor, som ikke afhænger af det selskab, som erhverver holdingselskabet, men af markedsstrukturen. Tilstedeværelsen af mellemliggende selskaber som holdingselskaber bør ikke være til hinder for gennemførelsen af investeringer eller indebære forskelsbehandling af forskellige typer erhvervelser.
c)
For det tredje hævder DGT og TEAC, at der konsekvent blev henvist til både direkte og indirekte erhvervelser i ordlyden i Kommissionens første og anden afgørelse. DGT og TEAC udleder af ordlyden i de to afgørelser, at Europa-Kommissionen accepterer fradraget af finansiel goodwill for både direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele.
d)
For det fjerde erkender DGT også, at denne fortolkning sker på trods af den indberetningspligt, som er fastlagt i artikel 15 i gennemførelsesbestemmelserne til selskabsskatteloven. Artikel 15 i gennemførelsesbestemmelserne kræver udelukkende fremsendelse af oplysninger om erhvervelse af det direkte købte selskab for at kunne anvende artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Hvis dette fradrag også gjaldt for indirekte erhvervelser, ville det have været logisk også at medtage indirekte erhvervelser af hensyn til gennemsigtigheden. Men dette bør ikke være til hinder for en bred fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
e)
For endelig at anvende fradraget på indirekte erhvervelser er det nødvendigt først at omdanne den indirekte kapitalandel til en direkte kapitalandel via en fusion. Det ville være imod princippet om skattemæssig neutralitet at behandle erhvervelser forskelligt, alt efter om de fører til en virksomhedssammenslutning eller ikke. DGT og TEAC konkluderer, at fradraget også bør gælde i andre led af ejerskabet af en kapitalandel. I den henseende er det nødvendigt ved hjælp af en konsolideret balance eller andre lovlige midler at bevise, at en del af købsprisen på kapitalandelen svarer til den finansielle goodwill, der forekommer i en »indirekte« erhvervet kapitalandel i en erhvervsvirksomhed.
(41)
De to TEAC-afgørelser 00/2842/2009 og 00/4871/2009 blev anket til Audiencia Nacional, den spanske højesteret. Audiencia Nacional stadfæstede i sin afgørelse af 6. februar 2014 (23) ikke den nye administrative fortolkning, men bekræftede de oprindelige kriterier, som DGT OG TEAC havde anvendt, og hvorved indirekte erhvervelser af kapitalandele, som er resultatet af en direkte erhvervelse af en kapitalandel i et holdingselskab, udelukkes fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. I sin afgørelse finder Audiencia Nacional, at goodwill og derfor også finansiel goodwill kun kan skabes i en erhvervsvirksomhed, hvor der udøves en økonomisk aktivitet. Holdingselskaber er selskaber, hvis primære forretningsformål er at eje andele i andre selskaber, som driver erhvervsvirksomhed. Da holdingselskaber ikke udøver en økonomisk aktivitet, kan de derfor ikke skabe goodwill (og dermed heller ikke finansiel goodwill).
3. GRUNDE TIL AT INDLEDE PROCEDUREN
(42)
Ved brev af 17. juli 2013 oplyste Kommissionen de spanske myndigheder om, at den havde besluttet at indlede proceduren efter artikel 108, stk. 2, i TEUF vedrørende virkningerne af den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som de spanske myndigheder indførte efter vedtagelsen af første og anden afgørelse.
(43)
Da Kommissionen besluttede at indlede den formelle undersøgelsesprocedure, var det dens holdning, at denne nye administrative fortolkning forekommer at udvide anvendelsesområdet for den foranstaltning, som var genstand for første og anden afgørelse, eftersom foranstaltningen nu ville kunne anvendes på finansiel goodwill, som ikke blot hidrørte fra direkte erhvervelser af kapitalandele i udenlandske selskaber, men også fra indirekte erhvervelser.
(44)
Kommissionens foreløbige konklusion var, at den nye administrative fortolkning havde udvidet anvendelsesområdet for en ordning, som allerede var erklæret som værende ulovlig og uforenelig støtte, uden at dette var anmeldt til Kommissionen, hvorfor der var tale om ulovlig støtte. Kommissionen udtrykte tvivl om, hvorvidt støtten kunne anses for at være forenelig med det indre marked.
(45)
Kommissionen mente på daværende tidspunkt, at støtten skulle tilbagesøges, og at de berettigede forventninger, der blev anerkendt i første og anden afgørelse, ikke kunne udvides (med tilbagevirkende kraft) til at omfatte situationer (indirekte erhvervelser), som ifølge de spanske myndigheders faste administrative praksis ikke var omfattet af foranstaltningens anvendelsesområde på tidspunktet for vedtagelsen af første og anden afgørelse.
(46)
Kommissionen besluttede i overensstemmelse med artikel 11, stk. 1, i Rådets forordning (EF) nr. 659/1999 (24) at udstede et påbud til de spanske myndigheder om at indstille enhver støtte, indtil Kommissionen havde truffet en endelig afgørelse.
(47)
Afgørelsen om indledning af proceduren blev offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende (25). Kommissionen opfordrede de spanske myndigheder og interesserede parter til at fremsende deres bemærkninger.
4. DE SPANSKE MYNDIGHEDERS OG DE INTERESSEREDE PARTERS HOLDNING
(48)
Kommissionen modtog bemærkninger fra de spanske myndigheder og fem interesserede tredjeparter, nemlig Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis og Axa. Alle interesserede parter støttede de spanske myndigheders holdning.
(49)
Hverken de spanske myndigheder eller de interesserede parter deler Kommissionens synspunkt om, at den nye administrative fortolkning udgør ny støtte, og de mener, at der også ville være berettigede forventninger til indirekte erhvervelser af kapitalandele, som hidrører fra en direkte erhvervelse af en kapitalandel i et holdingselskab.
A. FORANSTALTNINGENS KARAKTER AF NY STØTTE
(50)
De spanske myndigheder og de fem interesserede parter anfører følgende grunde til, at den administrative fortolkning ikke udgør ny støtte:
4.1. Den oprindelige administrative fortolkning er ikke endelig og ikke en relevant og systematisk administrativ praksis
(51)
De spanske myndigheder henviste til DGT's oprindelige administrative fortolkning ifølge consulta 1490-02 af 4. oktober 2002 og V0391-05 af 10. marts 2005, som muliggjorde afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med direkte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomheder, forudsat at den indtægt, som det ikke-hjemmehørende selskab genererede, opfyldte betingelserne i artikel 21 i TRLIS. De spanske myndigheder forklarede, at begrundelsen for den oprindelige administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS som afspejlet i de to omhandlede consultas er, at holdingselskabet som ejer af andele i erhvervsvirksomheder ikke selv kan skabe goodwill for hver af disse.
(52)
De spanske myndigheder og de interesserede parter hævder, at den administrative fortolkning ikke er en relevant administrativ praksis. DGT's administrative fortolkninger er ikke en retskilde og hverken bindende for domstolene eller borgerne; de er kun bindende for skattemyndighederne. Denne bindende karakter betyder, at skattemyndighederne er forpligtet til at anvende de samme kriterier, hvis der er tale om identiske fakta og omstændigheder vedrørende skatteyderne i to eller flere tilfælde. Desuden forklarede de spanske myndigheder, at consulta 1490-02 ikke er bindende for skattemyndighederne og blot har karakter af oplysning til tredjeparter. Consulta V0391-05 er bindende for skattemyndighederne. Såfremt der er en uoverensstemmelse vedrørende kriterierne i den administrative fortolkning, kan skatteyderen indgive en anke til de kompetente domstole. Derfor er de nationale domstole ikke bundet af kriterier, der er fastlagt i den administrative fortolkning.
(53)
Ifølge de spanske myndigheder tager Kommissionen fejl, når den i indledningsafgørelsen fastslår, at finansministeriets nye fortolkning blev bekræftet ved TEAC's afgørelse af 26. juni 2012. DGT og TEAC er uafhængige institutioner. DGT er en del af forvaltningen, og TEAC er blevet defineret som en domstol af Domstolen (26). TEAC gennemgår anvendelsen af skattelovgivningen og fastlægger doktrin og kriterier til brug for resten af forvaltningen. De interesserede tredjeparter hævder, at TEAC ikke er en domstol, men en integreret del af skattemyndighederne, som er underlagt finansministeriet. De hævder også, at TEAC's doktrin ikke er en del af retsordenen. Selv om dens doktrin er bindende for skattemyndighederne, er den underlagt en efterfølgende domstolskontrol.
(54)
De spanske myndigheder og interesserede tredjeparter hævder, at den administrative fortolkning og de deri indbefattede kriterier ikke er endelige og altid kan gøres til genstand for ændringer, såfremt sådanne ændringer kan begrundes objektivt. I den henseende henviser de spanske myndigheder til artikel 89 i den generelle skattelov nr. 58/2003 af 17. december om retsvirkningerne af skattefortolkninger, som er:
a)
Svaret på en anmodning om fortolkning af skattelovens bestemmelser vil have bindende virkning for skattemyndighederne.
b)
Så længe retspraksis eller gældende lov i det foreliggende tilfælde ikke ændres, vil kriterierne i skattefortolkningen finde anvendelse på det pågældende skattepligtige selskab.
c)
Skattemyndighederne, som varetager retshåndhævelsen på skatteområdet, bør anvende de kriterier, der ligger i skattefortolkningerne, forudsat at fakta og omstændigheder er identiske for den skattepligtige og modtageren af den administrative skattefortolkning.
(55)
Desuden hævder de interesserede tredjeparter, at den oprindelige administrative fortolkning ikke kan defineres som en konsolideret praksis hos skattemyndighederne. Ifølge nogle af de interesserede tredjeparter består den kun af fire administrative fortolkninger og en TEAC-afgørelse (27). Endvidere blev den administrative fortolkning ifølge nogle af de interesserede tredjeparter trinvis ændret, endda før DGT's consultas og TEAC's afgørelse i 2012, i kraft af en afgørelse fra TEAC af 1. juni 2010 og en dom afsagt af Audiencia Nacional den 13. oktober 2011. Genstanden for TEAC's afgørelse og Audiencia Nacionals dom var anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS på koncerninterne erhvervelser af kapitalandele. Den spanske højesteret stadfæstede den 24. juni 2013 i en dom Audiencia Nacionals dom af 13. oktober 2011.
(56)
De spanske myndigheder anfører også, at selskabers anmodninger om afskrivning af finansiel goodwill for indirekte erhvervelser af kapitalandele ikke blev systematisk afvist som ellers angivet af Kommissionen i indledningsafgørelsen fra 2013. Der var ikke tale om systematisk afvisning, idet skatteopkrævningssystemet ikke kræver, at skatteyderen anmoder om anvendelse af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Skatteopkrævningssystemet vedrørende selskabsskat bygger på et selvangivelsessystem (»autoliquidación«), hvor skatteyderen selv skal gennemgå alle trin fra fortolkning af loven over kategorisering af skattetransaktionerne til beregning af den endelige skyldige skat. Skattemyndighederne indgår ikke i den proces. Imidlertid kan selvangivelsesprocessens trin kontrolleres og overvåges af skattemyndighederne, som slutligner.
(57)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter anfører, at de spanske selskaber trods DGT's oprindelige fortolkning anvendte afskrivning af finansiel goodwill på indirekte erhvervelser af kapitalandele. Ifølge de spanske myndigheder anvendte de skatteydere, som mente, at de havde ret til at anvende artikel 12, stk. 5, i TRLIS på indirekte erhvervelser, også dette fradrag. Det forhold, at DGT havde udstedt en anden fortolkning, var ikke til hinder for, at bestemmelsen blev anvendt. På den ene side bekræftede de skatteydere, der ikke var genstand for en skattekontrol, nemlig de facto kriterierne i den, efter at fristen på fire år var udløbet, og på den anden side kunne de skatteydere, der var genstand for en skattekontrol, anvende de af DGT fastlagte kriterier i senere tilfælde.
4.2. Den nye administrative fortolkning er ikke en betydelig ændring af anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS
(58)
Både de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke er blevet ændret betydeligt, og at den administrative fortolkning af bestemmelsens anvendelsesområde ikke kan anses for at være en ændring af støtten. Det forhold, at den administrative fortolkning er blevet ændret af DGT, påvirker ikke anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(59)
De spanske myndigheder og interesserede tredjeparter hævder, at anvendelsesområdet ikke er blevet ændret af den nye administrative fortolkning, fordi artikel 12, stk. 5, i TRLIS allerede krydshenviste til artikel 21 i TRLIS, hvor der i stk. 1, litra a), omtales direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele på mindst 5 %. Et sådant krav er ikke blevet ændret siden indførelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS i den spanske selskabsskattelov.
a) Metode til beregning af finansiel goodwill
(60)
En af de interesserede parter bestrider Kommissionens udtalelse i dens indledningsafgørelse om, at en række situationer, som ikke oprindelig var omfattet af foranstaltningen, nu falder ind under anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Den interesserede part mener, at erhvervelser af kapitalandele i holdingselskaber altid har opfyldt denne foranstaltnings berettigelseskriterier, og at uenigheden om anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS kan sammenfattes til uenighed om den beregningsmetode, der bør anvendes. Den interesserede tredjepart mener, at forståelsen af dette spørgsmål er afgørende i det foreliggende tilfælde.
(61)
Den interesserede part hævder, at regnskabskonsolideringsreglerne berettigede en radikalt anderledes fortolkning end den, der oprindelig blev valgt af DGT og TEAC. Ifølge regnskabskonsolideringsreglerne skal finansiel goodwill beregnes ved at anvende den fulde konsolideringsmetode, som kræver, at aktiver og passiver i alle afhængige selskaber ejet af en given enhed skal behandles, som om de var aktiver og passiver i en enkelt enhed. Ifølge dette princip fjernes holdingselskabets andel i det erhvervsdrivende datterselskab, og værdien af denne andel erstattes i holdingselskabets balance med markedsværdien af erhvervsvirksomhedens aktiver og passiver. Når aktiverne først er indarbejdet i holdingselskabets aktiver, bogføres derfor en reserve i holdingselskabets konsoliderede balance med et beløb svarende til differencen mellem markedsværdien af det erhvervsdrivende datterselskabs aktiver og disses bogførte værdi. Differencen mellem prisen på holdingselskabets kapitalandel og nettoværdien af holdingselskabet efter fuld konsolidering af aktiverne i dets erhvervsdrivende datterselskaber bogføres således som finansiel goodwill, der vedrører holdingselskabet.
(62)
Ifølge denne beregningsmetode ville aktiverne i holdingselskabet og erhvervsvirksomhederne blive behandlet, som om de var aktiver i et enkelt selskab. Holdingselskabet ville derfor kunne afskrive den finansielle goodwill i henhold til artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
b) Begrundelser for afvigelsen fra den tidligere administrative fortolkning
(63)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter erkender også, at DGT og TEAC afveg fra deres tidligere praksis, ifølge hvilken det kun var muligt at anvende artikel 12, stk. 5, i TRLIS på direkte erhvervelser af kapitalandele i erhvervsvirksomheder.
(64)
De spanske myndigheder forklarede, at DGT og TEAC begrundede deres afvigelser fra deres tidligere administrative fortolkning med følgende forhold:
a)
For det første blev artikel 12, stk. 5, i TRLIS opfattet som en del af et sæt foranstaltninger, som skulle fremme spanske selskabers økonomiske vækst og internationalisering. Denne foranstaltning havde til formål af fremme spanske investeringer i udlandet. Dermed ville det stride mod ånden i bestemmelsen om at udelukke spanske selskabers investeringer i ikke-hjemmehørende holdingselskaber fra anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
b)
For det andet henvises der i artikel 12, stk. 5, i TRLIS til artikel 21 i TRLIS, hvor der igen udtrykkeligt omtales direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele. Det skal derfor opfattes sådan, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS omfatter indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber gennem en direkte erhvervelse af en kapitalandel i et ikke-hjemmehørende holdingselskab, forudsat at betingelserne i artikel 21 i TRLIS er opfyldt.
c)
For det tredje henvises der i Kommissionens to afgørelser fra 2009 og 2011 vedrørende afskrivning af finansiel goodwill både til direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele.
d)
For at anvende fradraget på indirekte erhvervelser er det for det fjerde nødvendigt først at omdanne den indirekte kapitalandel til en direkte kapitalandel via en fusion. På grund af vanskelighederne med at danne udenlandske virksomhedssammenslutninger ville det være imod princippet om skattemæssig neutralitet at behandle erhvervelser forskelligt, alt efter om de fører til en virksomhedssammenslutning eller ikke. At en investering endvidere foregår via erhvervelsen af andele i et holdingselskab, er en udefrakommende faktor, som ikke afhænger af det selskab, som erhverver holdingselskabet, men af markedsstrukturen.
c) Henvisninger til indirekte erhvervelser i første og anden afgørelse, parlamentsforespørgsler og pressemeddelelse om indledningsafgørelsen fra 2007
(65)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at den nye administrative fortolkning som fastlagt i den bindende administrative fortolkning V0608-12 af 21. marts 2012 og TEAC's afgørelse af 26. juni 2012 er i overensstemmelse med første og anden afgørelse. Dette ses af to aspekter:
a)
For det første henviser Kommissionen i de to afgørelser til direkte og indirekte erhvervelser ved flere lejligheder. I begge afgørelser erklærer Kommissionen det for ulovlig støtte at tillade afskrivning af finansiel goodwill ved både direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele. De spanske myndigheder og interesserede parter nævner en række steder i første og anden afgørelse, hvor der henvises til direkte og indirekte erhvervelser, nemlig betragtning 21, 167, 170 og 175 i første afgørelse og artikel 1 i første og anden afgørelse.
b)
For det andet virker det, som om Kommissionen ikke anså den administrative fortolkning for at være relevant, siden den hverken nævnes i første eller anden afgørelse.
(66)
Desuden bemærker de spanske myndigheder, at Kommissionens tjenestegrene sendte en anmodning om oplysninger den 26. marts 2007 før indledningen af den formelle undersøgelsesprocedure, hvori de anførte, at den administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS forekom at være for restriktiv.
(67)
De spanske myndigheder hævder, at skattemyndighederne og DGT overholdt principperne om konsekvent fortolkning af EU-retten og EU-rettens direkte virkning og forrang, da de vedtog den administrative fortolkning V0608-12 af 21. marts og TEAC's afgørelse af 26. juni 2012. Nationale myndigheder eller dommere eller den offentlige forvaltning bør da også altid anvende national ret i overensstemmelse med EU-retten og er bundet af princippet om loyalt samarbejde i henhold til artikel 4 i TEUF.
(68)
Da afgørelser truffet af Europa-Kommissionen har bindende karakter for modtagerne, måtte DGT og TEAC ændre deres administrative kriterier i forbindelse med fortolkningen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Da den administrative fortolkning og TEAC's afgørelse var i fuld overensstemmelse med Kommissionens to afgørelsers ordlyd og anvendelsesområde, blev der derfor ikke stillet krav om tilbagesøgning af den finansielle goodwill, der hidrørte fra de direkte og indirekte erhvervelser, som blev gennemført i den periode, hvor Kommissionen anerkendte de begunstigedes berettigede forventninger, og som opfyldte de specifikke betingelser i første og anden afgørelse.
(69)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at Kommissionen kommer til den forkerte konklusion, når den på det foreliggende tilfælde anvender Domstolens retspraksis fra Kahla-dommen (28) og Namur-Les Assurances de Credit-dommen (29). I Kahla-dommen fastslås det, at enhver supplerende oplysning, som Kommissionen udbeder sig med det formål at klarlægge støtteforanstaltningens anvendelsesområde, er led i den anmeldte støtteordning. Selv om Kommissionen ifølge de spanske myndigheder allerede var klar over den administrative fortolkning, som udelukkede anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS på indirekte erhvervelser, henviser den hverken til den i sin første eller anden afgørelse. Trods kendskabet til den administrative fortolkning nævnte Kommissionen desuden direkte og indirekte erhvervelser i begge afgørelser. De interesserede parter hævder, at de ikke kendte til korrespondancen mellem Kommissionen og de spanske myndigheder, hvori det blev fastslået, at begrebet finansiel goodwill i praksis kun kunne anvendes i forbindelse med en direkte erhvervelse af kapitalandele.
(70)
I Namur-Les Assurances de Credit-dommen bestemmer Domstolen, at kun ændringer, der medfører betydelige ændringer i en støtteordning, skal anmeldes. Ifølge de spanske myndigheder er der hverken tale om en ændring af en eksisterende støtteforanstaltning eller en ny støtte, hvis de bestemmelser, som støtteforanstaltningen oprindelig var omfattet af, og deres grænser og nærmere regler ikke er blevet ændret. Det kan derfor udledes af Domstolens dom, at den nye fortolkning ikke kan betegnes som ny støtte, da de pågældende bestemmelser - artikel 12, stk. 5, og artikel 21, stk. 1, i TRLIS, og deres nærmere regler og grænser - ikke er blevet ændret.
(71)
Desuden hævder de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter, at Kommissionen i sin første og anden afgørelse anerkendte, at det var de parlamentsforespørgsler, der blev fremsat af et antal medlemmer af Europa-Parlamentet, der fik den til at indlede den formelle undersøgelsesprocedure. Disse parlamentsforespørgsler omhandlede primært indirekte erhvervelser, dvs. erhvervelser af kapitalandele i et ikke-hjemmehørende holdingselskab, som samtidig ejede kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomheder. Som eksempel kan nævnes Telefónicas køb af O2, Iberdrolas køb af Scottish Power og Banco Santanders køb af Abbey National Bank. Derfor var Kommissionen klar over, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS også dækkede indirekte erhvervelser.
(72)
Desuden hævder de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter, at Kommissionen i den pressemeddelelse, hvori den informerede om indledningen af den formelle undersøgelsesprocedure i 2007, henviste til parlamentsforespørgslerne, hvori nogle af disse transaktioner blev omtalt, især Telefónicas køb af O2, Iberdrolas køb af Scottish Power og Sacyrs, Abertis' and Cintras bud på en motorvejskoncession i Frankrig. Desuden hævder Iberdrola, at Kommissionen tillod fusionen (30) mellem Iberdrola og Scottish Power, hvorfor Kommissionen må have været klar over, at Iberdrola købte aktier i et holdingselskab med erhvervsdrivende datterselskaber.
d) Princippet om ligebehandling, om forbud mod forskelsbehandling og om skattemæssig neutralitet
(73)
De spanske myndigheder og nogle af de interesserede tredjeparter mener, at princippet om ligebehandling og forbud mod forskelsbehandling kræver faktuelt sammenlignelige situationer, der ikke blev behandlet ens, og faktuelt forskellige situationer, der blev behandlet ens, medmindre en sådan forskelsbehandling kan begrundes objektivt.
(74)
De spanske myndigheder og nogle af de interesserede tredjeparter hævder, at den indirekte erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomheder, som hidrører fra en tidligere direkte erhvervelse af en kapitalandel i et holdingselskab, er sammenlignelig med en direkte erhvervelse af kapitalandele i en erhvervsvirksomhed. Derfor bør konklusionerne i første og anden afgørelse finde anvendelse på både direkte og indirekte erhvervelser. Det vil betyde, at den administrative fortolkning, der dækker indirekte erhvervelser, også bør erklæres for ulovlig og uforenelig støtte, hvorfor Kommissionen automatisk bør anerkende, at der i henhold til de betingelser, der er fastlagt i artikel 1 i første og anden afgørelse, findes berettigede forventninger i henseende til indirekte erhvervelser af kapitalandele, der er gennemført mellem den 1. januar 2002 og den 21. december 2007 (21. maj 2011).
(75)
De interesserede tredjeparter henviser også til princippet om skattemæssig neutralitet. Princippet om skattemæssig neutralitet kræver ligebehandling af alle investeringer, uanset hvordan investeringen foretages på. Med hensyn til indirekte erhvervelse af kapitalandele kan finansiel goodwill kun opstå som følge af indirekte erhvervelser af kapitalandele, hvis den indirekte erhvervelse omdannes til en direkte gennem en fusion, hvorved det hjemlige selskab køber det ikke-hjemmehørende selskab. På grund af de vanskeligheder, der er forbundet med internationale virksomhedssammenslutninger, bør det ikke være nødvendigt at gennemføre en fusion med en ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomhed, for at der kan opstå finansiel goodwill. Af samme grund bør det ikke være nødvendigt at gennemføre en fusion på tværs af niveauer mellem moderselskabet og det ikke-hjemmehørende holdingselskab, som samtidig fusionerede med sit erhvervsdrivende datterselskab. Det bør således følge af logikken i princippet om skattemæssig neutralitet, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS både omfatter direkte og indirekte erhvervelser.
e) Den nye administrative fortolkning har ikke tilbagevirkende kraft
(76)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter anfægter endvidere den udtalelse, der er indeholdt i indledningsafgørelsen fra 2013 om den administrative fortolknings tilbagevirkende kraft. Ifølge de spanske myndigheder kan kun bestemmelser eller retsakter, der udløser retsvirkninger for tredjeparter, have tilbagevirkende kraft. Ifølge den spanske højesteret er en administrativ fortolkning som f.eks. et bindende svar fra skattemyndighederne ikke en retsakt, men blot en proceduremæssig foranstaltning. Bindende svar fra skattemyndighederne kan ikke ankes af skatteyderen og gives udelukkende til oplysning. Eftersom de ikke kan udløse retsvirkninger, kan de heller ikke have tilbagevirkende kraft. De interesserede tredjeparter er enige i, at foranstaltningen ikke skal anvendes med tilbagevirkende kraft. For det første indsendes skattefortolkningerne af skatteyderen vedrørende de skatter, der ikke er blevet lignet og opkrævet endnu. For det andet så mange skatteydere bort fra de oprindelige kriterier i den administrative fortolkning og anvendte afskrivning af finansiel goodwill, der var indeholdt i artikel 12, stk. 5, i TRLIS, på indirekte erhvervelser af kapitalandele.
B. BERETTIGEDE FORVENTNINGER, RETSSIKKERHED OG PRINCIPPET OM AFSKÆRINGER AF INDSIGELSER
(77)
Hvis Kommissionen afgør, at den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgør ulovlig ny støtte, bør de samme konklusioner, som den nåede frem til i artikel 1 i første og anden afgørelse med hensyn til berettigede forventninger, ifølge de spanske myndigheder også finde anvendelse på indirekte erhvervelser af kapitalandele.
(78)
Til støtte for deres påstand om, at der ikke skal tilbagesøges støtte i det foreliggende tilfælde på grund af berettigede forventninger, påberåber de spanske myndigheder sig artikel 14, stk. 1, i forordning (EF) nr. 659/1999, i medfør af hvilken Kommissionen ikke skal kræve tilbagesøgning af støtten, hvis dette ville stride mod et generelt princip i EU-retten.
(79)
Ifølge de spanske myndigheder og interesserede parter underbyggede følgende handlinger fra Kommissionens side fremkaldelsen af berettigede forventninger hos de begunstigede:
a)
Kommissionen har fremkaldt nye berettigede forventninger hos de erhvervsdrivende, som foretog indirekte erhvervelser af kapitalandele, og som opfylder de betingelser, der er fastlagt i Kommissionens to afgørelser, i kraft af de konstante henvisninger til indirekte erhvervelser i både første og anden afgørelse. Anerkendelsen af berettigede forventninger i første (betragtning 164-167) og anden (betragtning 190-193) afgørelse går på både direkte og indirekte erhvervelser.
b)
Kommissionen henviste i sit svar på de skriftlige parlamentsforespørgsler fra parlamentsmedlemmerne Erik Mejier, Sharon Bowles og David Martín (31) om, hvorvidt den pågældende foranstaltning skulle betegnes som støtte, udtrykkeligt til Telefónicas køb af O2, Sacyrs, Abertis' and Cintras bud på en motorvejskoncession i Frankrig og Iberdrolas køb af Scottish Power. Det anerkendes i første og anden afgørelse, at svarene på disse parlamentsforespørgsler skabte berettigede forventninger. Ikke blot begrænsede disse svar ifølge de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter ikke udtrykkeligt anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS til direkte erhvervelser, men det måtte også antages, at de ville gælde indirekte erhvervelser på grund af strukturen i de erhvervede selskabssammenslutninger. Navnlig minder de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter om fusionen mellem Scottish Power og Iberdrola, som blev godkendt af Kommissionen. Derfor mener de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter, at Kommissionen på baggrund af information, som var fremsendt til GD Konkurrences tjenestegrene, var klar over, at sidstnævnte erhvervelse var en indirekte erhvervelse af en kapitalandel i et ikke-hjemmehørende selskab som følge af en tidligere erhvervelse af et holdingselskab. Af svarene til parlamentsmedlemmerne kunne en forudseende og påpasselig erhvervsdrivende derfor ikke udlede, at de kun gjaldt direkte erhvervelser af kapitalandele.
(80)
Ifølge de spanske myndigheder påvirker eksistensen af en tidligere, restriktiv administrativ fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke de berettigede forventninger hos de begunstigede, der foretog indirekte erhvervelser af kapitalandele. Det skyldes, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS er en klar bestemmelse, at den indeholder en henvisning til reglerne om regnskabskonsolidering, og at den har til formål at fremme spanske investeringer i udlandet, så længe de giver en vis indflydelse på det købte selskabs aktiviteter, og at selskabet driver erhvervsvirksomhed.
(81)
Ifølge de interesserede tredjeparter ændrer de interne drøftelser mellem Kommissionen og de spanske myndigheder i forbindelse med den formelle undersøgelsesprocedure ikke de berettigede forventninger hos en støtteforanstaltnings begunstigede. Disse interne drøftelser kunne udløse retsvirkninger for tredjeparter, hvis de skulle fremgå af ordlyden i afgørelserne.
(82)
De interesserede tredjeparter hævder, at Kommissionen ikke har overholdt princippet om afskæringer af indsigelser, ifølge hvilket Kommissionen ikke må handle i strid med sine egne retsakter eller foranstaltninger. Kommissionen henviste konstant i første og anden afgørelse til indirekte erhvervelser. Derfor bør Kommissionen ikke ændre sin oprindelige garanti i medfør af denne retlige foranstaltning med den begrundelse, at skattemyndighederne har ændret på fortolkningen af bestemmelsen.
(83)
De interesserede tredjeparter hævder også, at Kommissionen ikke overholder princippet om retssikkerhed. Ikke blot henviser Kommissionen gentagne gange til direkte og indirekte erhvervelser, men den undlader desuden i ordlyden i de to afgørelser at henvise udtrykkeligt til den administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. De interesserede tredjeparter mener, at en forudseende og påpasselig erhvervsdrivende ud fra ordlyden i afgørelserne ville tro, at indirekte erhvervelser var omfattet af anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
5. SPANIENS KOMMENTARER TIL TREDJEPARTERNES BEMÆRKNINGER
(84)
De spanske myndigheder bemærker, at alle de interesserede tredjeparter deler deres synspunkt og støtter de argumenter, som de spanske myndigheder har fremsat i deres bemærkninger.
(85)
De spanske myndigheder gentager, at DGT's nye administrative fortolkning i consulta V0608/12 af 21. marts 2012 og TEAC's afgørelse af 26. juni 2012 ikke udgør ny støtte. Hverken de bindende svar fra skattemyndighederne eller TEAC's afgørelser har retsvirkninger.
(86)
Den spanske højesterets dom af 24. juni 2013 viser, at beregningen af finansiel goodwill bør foretages under hensyntagen til reglerne om konsoliderede regnskaber, uanset om de ikke-hjemmehørende erhvervede selskaber fremlægger konsoliderede eller individuelle regnskaber. Højesterets formål med, at der bør henvises til regnskabsreglerne, var - selv om den ikke ved denne dom skulle afgøre, hvorvidt artikel 12, stk. 5, i TRLIS finder anvendelse på direkte eller indirekte erhvervelser - at der bør være ligebehandling af direkte og indirekte erhvervelser i forbindelse med anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(87)
De fem interesserede parter anfører i deres bemærkninger, at de har afskrevet den finansielle goodwill vedrørende indirekte erhvervelser i deres selvangivelse. Derfor har den nye administrative fortolkning ikke påvirket anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(88)
Kommissionen anerkender i første og anden afgørelse de berettigede forventninger som følge af svarene på de skriftlige parlamentsforespørgsler fra Erik Mejier og Sharon Bowles. Svarene giver ikke indtryk af at være begrænset til direkte erhvervelser. Tværtimod henvistes der i svarene på disse parlamentsforespørgsler til specifikke indirekte erhvervelser.
(89)
Desuden har princippet om berettigede forventninger til formål at beskytte de begunstigede i en påstået statsstøtteordning, ikke medlemsstaten. Derfor er det dem, der begunstiges af støtten, og aldrig medlemsstaten, der skal vurdere, om de foranstaltninger, der er vedtaget af Kommissionen, kunne skabe berettigede forventninger.
(90)
Ved at indlede den foreliggende undersøgelsesprocedure agter Kommissionen at revidere sine egne foranstaltninger og dermed bryde med princippet om retssikkerhed og afskæringer af indsigelser.
(91)
De spanske myndigheder minder Kommissionen om, at den karakter af støtte, som artikel 12, stk. 5, i TRLIS har, ikke er endelig, idet den kan prøves ved Domstolen.
6. VURDERING AF FORANSTALTNINGEN
(92)
I sin første og anden afgørelse konkluderede Kommissionen, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde en ulovlig og uforenelig ordning både i henseende til erhvervelser inden for og uden for EU. Navnlig fastslog Kommissionen, at den pågældende foranstaltning, der gjorde det muligt for spanske selskaber at afskrive finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelser af en kapitalandel på mindst 5 % i et udenlandsk selskab, udgjorde en selektiv fordel, som ikke var begrundet i skattesystemets indretning. Desuden blev foranstaltningen ikke fundet forenelig med det indre marked (32). Kommissionen henviser til argumentationen i disse afgørelser for at dokumentere, at den omhandlede foranstaltning udgjorde ulovlig og uforenelig statsstøtte.
(93)
De spanske myndigheder anlagde ikke annullationssøgsmål mod hverken første eller anden afgørelse. Men der er rigeligt med verserende sager, som er indbragt for Retten af tredjeparter (33).
(94)
Nærværende afgørelse omhandler udelukkende virkningerne af den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som blev indført af de spanske myndigheder efter vedtagelsen af første og anden afgørelse.
A. FORANSTALTNINGENS KARAKTER AF NY STØTTE
(95)
Formålet med første og anden afgørelse var at vurdere en spansk ordnings forenelighed med det indre marked, sådan som den blev præsenteret af de spanske myndigheder under den administrative procedure, der førte til vedtagelsen af første og anden afgørelse. Ved første og anden afgørelse blev ordningen erklæret ulovlig og uforenelig (artikel 12, stk. 5, i TRLIS) og »ulovligt anvendt af Spanien« (34).
(96)
Ifølge fast retspraksis skal der ved fastlæggelsen af en afgørelses anvendelsesområde ikke blot tages hensyn til den pågældende afgørelses faktiske ordlyd, men også til støtteordningen, som den er beskrevet af den berørte medlemsstat (35). I Kahla-dommen fandt Domstolen, at en anmodning om yderligere oplysninger, der fremsættes af Kommissionen med det formål at klarlægge anvendelsesområdet for en støtteordning og svaret fra medlemsstaten herpå, er uløseligt forbundet med støtteordningen (36).
(97)
De spanske myndigheder havde forklaret i et brev af 4. juni 2007 (37), at den pågældende administrative praksis kun tillod afskrivning af finansiel goodwill fra direkte erhvervelser af kapitalandele i erhvervsvirksomheder.
(98)
Denne praksis ses også af DGT's og TEAC's konsekvente administrative fortolkninger i perioden 2002 til 2012. Uanset ordlyden i de relevante bestemmelser af TRLIS anvendte DGT og TEAC på tidspunktet for vedtagelsen af første og anden afgørelse konsekvent og systematisk kun artikel 12, stk. 5, i TRLIS på direkte erhvervelser af kapitalandele i erhvervsvirksomheder. Denne fortolkning var blevet anvendt siden den 1. januar 2002, da artikel 12, stk. 5, i TRLIS trådte i kraft.
(99)
Desuden har den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som de spanske myndigheder indførte i marts 2012, udvidet anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS, eftersom foranstaltningen nu ikke blot anvendes på finansiel goodwill, der opstår ved direkte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, men også på finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber gennem erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab.
(100)
Det er vigtigt at påpege, at formålet med denne afgørelse ikke er at fastslå, om støtten kan betegnes som eksisterende støtte. I første og anden afgørelse blev det da også allerede konkluderet, at de undersøgte foranstaltninger (artikel 12, stk. 5, i TRLIS som gennemført af de spanske myndigheder) udgjorde ulovlig og uforenelig støtte. Derfor kan den nye administrative fortolkning under ingen omstændigheder udgøre eksisterende støtte. Det, der derimod er relevant i den foreliggende sag, er, hvorvidt anvendelsesområdet for første og anden afgørelse også omfatter indirekte kapitalandele, der er erhvervet via en tidligere erhvervelse af et holdingselskab.
(101)
Af nedenstående grunde vurderer Kommissionen, at ingen af de argumenter, som de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter har fremsat, kan vise, at foranstaltningen ikke udgør ny støtte.
6.1. Den oprindelige administrative fortolkning er ikke endelig og ikke en relevant og systematisk administrativ praksis
(102)
Til støtte for deres synspunkt om, at foranstaltningen ikke kan udgøre ny støtte, anfører de spanske myndigheder og interesserede tredjeparter i alt væsentligt, at den tidligere administrative fortolkning ikke var endelig, altid kunne appelleres til domstolene og ikke var fast praksis.
(103)
Disse argumenter er irrelevante i forbindelse med nærværende afgørelse. Kommissionen har da også allerede i første og anden afgørelse undersøgt en statsstøtteordning, som er indført af de spanske myndigheder. Den omstændighed, at ordningen kunne justeres eller ændres (af forvaltningen eller domstolene) på et tidspunkt i fremtiden, har ingen indflydelse på undersøgelsens og dermed afgørelsernes rækkevidde.
(104)
Under alle omstændigheder må de spanske myndigheders argumenter afvises af følgende yderligere grunde:
(105)
Hvad angår argumentet om, at den oprindelige administrative fortolkning ikke var en relevant og konsolideret praksis hos skattemyndighederne, bemærker Kommissionen, at alle DGT's consultas og TEAC's afgørelser, som de spanske myndigheder har oplyst om, vidner om en systematisk og konsekvent udelukkelse af indirekte erhvervelser af kapitalandele, der er en følge af en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(106)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder også, at den oprindelige administrative fortolkning ikke er en relevant og endelig administrativ praksis, idet den ikke er en retskilde og altid kan appelleres til de kompetente domstole.
(107)
Kommissionen vurderer ikke, at det forhold, at den administrative fortolkning og TEAC's afgørelser kan appelleres i en efterfølgende domstolskontrol, indebærer, at disse consultas - og især TEAC's afgørelser - ikke har retsvirkninger for den skattepligtige. Som fastlagt i artikel 89 i den generelle skattelov 58/2003 af 17. december har de svar, der gives på en anmodning til skattemyndighederne om et bindende svar, bindende virkning for skattemyndighederne. Dette betyder, at skattemyndighederne er forpligtet til at anvende de samme kriterier, når der er tale om identiske fakta og omstændigheder vedrørende skatteyderne i to eller flere tilfælde. Derfor ville en forudseende og påpasselig erhvervsdrivende forvente af skattemyndighederne, at de anvender en konsekvent tilgang i situationer, hvor fakta og omstændigheder er ens for de pågældende skatteydere.
(108)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at den oprindelige administrative fortolkning ikke er en konsekvent administrativ praksis, eftersom de kriterier, der ligger i en administrativ fortolkning, altid kan ændres. Men som de spanske myndigheder har forklaret, kræver artikel 89 i lov nr. 58/2003, at kriterierne i den administrative fortolkning anvendes konsekvent, idet de ikke ændres ved retspraksis eller gældende lov. Kommissionen bemærker, at alle DGT's consultas og TEAC's afgørelser vidner om, at der i perioden 2002-2012 foregik en fast praksis, som hverken blev ændret ved lov eller retspraksis.
(109)
De spanske myndigheder og nogle af de interesserede tredjeparter hævder, at den administrative fortolkning blev gradvist ændret ved en afgørelse truffet af TEAC i juni 2010 og en dom afsagt af Audiencia Nacional den 13. oktober 2011 (38), der siden blev stadfæstet af den spanske højesteret i en dom af 24. juni 2013 (39). Kommissionen mener ikke, at ovennævnte afgørelser vidner om en ændring i den skattemæssige behandling af indirekte erhvervelser af kapitalandele i forbindelse med artikel 12, stk. 5, i TRLIS. TEAC's afgørelse, Audiencia Nacionals dom og den spanske højesterets dom vedrørte koncerninterne erhvervelser af kapitalandele, hvilket er et andet anliggende end det foreliggende. I ingen af de to domme henvises udtrykkeligt til indirekte erhvervelser af kapitalandele, og i ingen af dem drøftes forekomsten af finansiel goodwill som sådan, eftersom eksistensen heraf allerede var blevet behandlet af den lavere domstol og faldt uden for appellens genstand. I denne henseende har de spanske skattemyndigheders administrative praksis i inddrivelsesproceduren været at begynde med at undersøge erhvervelsernes indirekte eller direkte karakter - uanset om det er tale om koncerninterne erhvervelser - for at fastslå, hvorvidt de udløser skattemæssige fordele.
(110)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter anfægter også Kommissionens udtalelse i indledningsafgørelsen af 17. juli 2013 om, at de afskrivninger af finansiel goodwill, som vedrørte indirekte erhvervelser og var anført i selvangivelserne, systematisk blev afvist. De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at afskrivningen ikke systematisk kunne afvises, idet det spanske skatteopkrævningssystem bygger på selvangivelse.
(111)
Kommissionen mener ikke, at systemet med selvangivelse fjerner foranstaltningens karakter af ny støtte. Det forhold, at skatten i Spanien opkræves på basis af selvangivelser, garanterer ikke, at de enkelte transaktioner, som skatteyderen har gennemført, er korrekte og i sidste instans lovlige. Skattemyndighederne har beføjelse til at kontrollere og overvåge, hvordan skatteyderne har udfyldt selvangivelsen. Faktisk anførte de spanske myndigheder, at hvis en skatteyder, som har afskrevet finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser, blev genstand for en skattekontrol, ville skattemyndighederne, som er bundet af pligten til at anvende de samme kriterier i situationer, hvor fakta og omstændigheder er ens for de pågældende skatteydere, ikke have accepteret afskrivningen af finansiel goodwill i selskabets selvangivelse. Derfor er der ikke nogen modsigelse mellem et skatteopkrævningssystem baseret på selvangivelse og Kommissionens synspunkt om, at selskabernes anmodning om afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser af kapitalandele systematisk blev afvist.
(112)
Desuden er det forhold, at visse skatteydere så bort fra den eksisterende administrative fortolkning og afskrev finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser af kapitalandele, irrelevant for nærværende undersøgelse. Ifølge artikel 89 i lov nr. 58/2003 er skattemyndighederne forpligtet til at anvende de kriterier, der er indeholdt i skattefortolkningerne, når fakta og omstændigheder er ens for de pågældende skatteydere. Derfor ville de skatteydere, som afskrev finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser, og som senere blev genstand for en skattekontrol, skulle ændre deres selvangivelse.
(113)
DGT's consultas og TEAC's afgørelser bekræfter således, at det på tidspunktet for første og anden afgørelse og selv efter vedtagelsen af dem (indtil marts 2012) var de spanske myndigheders faste administrative praksis kun at anvende den pågældende skatteordning på direkte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomheder, mens alle skattefradrag af indirekte erhvervelser af kapitalandele, som hidrørte fra en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, systematisk blev afvist. Desuden mener Kommissionen ikke, at det spanske skatteopkrævningssystems brug af selvangivelser ændrer ved det forhold, at den nye administrative fortolkning har udvidet anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
6.2. Den nye administrative fortolkning er ikke en betydelig ændring af anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS
(114)
Både de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke er blevet ændret betydeligt, og at den administrative fortolkning af bestemmelsens anvendelsesområde ikke kan anses for at være en betydelig ændring af støtten. Det forhold, at den administrative fortolkning er blevet ændret af DGT og TEAC, påvirker endvidere ikke anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(115)
Ikke desto mindre er der ingen tvivl om, at en udvidelse af skattefordelens anvendelsesområde (hvilket kan medføre tildeling af milliarder af euro i statsstøtte) til også at omfatte indirekte erhvervelser af kapitalandele udgør en betydelig ændring af ordningens anvendelsesområde (40).
(116)
Der er da også blevet ændret ved metoden til beregning af finansiel goodwill, idet det er blevet muligt at afskrive finansiel goodwill, der opstår ved indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber gennem direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab. Denne ændring af beregningsmetoden har tydeligvis udvidet anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
6.2.1. Metode til beregning af finansiel goodwill
(117)
DGT's administrative fortolkninger og TEAC's retspraksis, som de spanske myndigheder har oplyst til Kommissionen under den administrative og formelle undersøgelsesprocedure, vidner om, at der siden vedtagelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS i 2002 og indtil 2012 foregik en fast administrativ praksis for udelukkelse af indirekte erhvervelser af kapitalandele, der var en følge af en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Dybest set dokumenterede DGT's doktrin og TEAC's retspraksis deres oprindelige fortolkning af følgende grunde:
(118)
Goodwill er et immaterielt aktiv, som skabes, når et selskab køber et andet, og svarer til differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi af selskabets nettoaktiver. Det er da også som følge af udøvelsen af en økonomisk aktivitet, at der skabes et immaterielt aktiv af selskabets kundeportefølje, knowhow, menneskelige ressourcer, geografiske beliggenhed og prestige, som udløser en højere købspris end den bogførte værdi. Derfor kan goodwill kun opstå som følge af en direkte erhvervelse af en erhvervsvirksomhed, dvs. et selskab, som reelt udfører en økonomisk aktivitet. Omvendt kan goodwill ikke skabes i et holdingselskab, hvis primære formål er at eje kapitalandele i erhvervsdrivende datterselskaber (41).
(119)
Der kan være to forskellige grunde til, at prisen på en andel i et selskab eventuelt overstiger dens bogførte værdi: 1) selskabets aktivers iboende værdi, 2) en overpris som følge af en forventning om større indtægter i fremtiden. Sidstnævnte svarer til finansiel goodwill (42).
(120)
DGT og TEAC anvendte følgende metode med fire trin til at beregne beløbet på den finansielle goodwill, dvs. differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi af kapitalandelen, der ikke kunne tilskrives det ikke-hjemmehørende selskabs nettoværdi:
a)
Differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi beregnes.
b)
Den bogførte værdi skal afspejle den andel af egenkapitalen, som svarer til den kapitalandel, som det hjemmehørende selskab ejer i det ikke-hjemmehørende selskab.
c)
Differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi bør bogføres under aktiver i det ikke-hjemmehørende selskab med op til markedsværdien af det pågældende aktiv ifølge de kriterier, der er fastlagt i regnskabskonsolideringsreglerne (43).
d)
Saldoen udgør den finansielle goodwill, som kan afskrives med op til det årlige maksimum på en tyvendedel af værdien heraf.
(121)
Hvis et hjemmehørende selskab i Spanien erhverver en kapitalandel i et ikke-hjemmehørende holdingselskab (hvis primære aktivitet er besiddelse af kapitalandele og forvaltning af aktiver i erhvervsvirksomheder), skal differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi af holdingselskabets nettoværdi ifølge denne beregningsmetode bogføres som et aktiv i holdingselskabet med op til markedsværdien af det pågældende aktiv. Da aktiverne i holdingselskabet er kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsdrivende datterselskaber, svarer markedsværdien af dets aktiver til købsprisen på andelene, hvorfor der ikke opstår finansiel goodwill. Ifølge denne fortolkning kan finansiel goodwill kun opstå som følge af en direkte erhvervelse af en erhvervsvirksomhed.
(122)
DGT's administrative fortolkning af 21. marts 2012 og TEAC's senere afgørelse af 26. juni 2012 udvidede anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS til også at omfatte indirekte erhvervelser af kapitalandele, som hidrører fra en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab. Ifølge de spanske myndigheder og en af de interesserede parter burde følgende beregningsmetode anvendes til finansiel goodwill:
(123)
Når en indirekte erhvervelse af kapitalandele er en følge af en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, er det nødvendigt at foretage en konsolidering, så det bliver muligt at bringe den goodwill, der skabes i andet eller efterfølgende led, ind i holdingselskabet. Det gøres ved at fjerne investeringskapitalen mellem det erhvervende og det erhvervede selskab. Dette skal foregå i forskellige faser ifølge artikel 30 i kongeligt dekret nr. 1815/1991:
a)
Først skal investeringskapitalen fjernes fra det selskab, der ikke ejer en direkte andel i det andet selskabs egenkapital. Den andel, som holdingselskabet ejer i det erhvervsdrivende datterselskab, fjernes, og værdien af denne andel erstattes på holdingselskabets balance med markedsværdien af erhvervsvirksomhedens aktiver. Herved opstår en konsolideringsreserve på holdingselskabets balance, der svarer til differencen mellem markedsværdien af erhvervsvirksomhedens aktiver og deres bogførte værdi.
b)
Dernæst skal fjernelsen af investeringskapitalen også foregå i de efterfølgende faser, idet der ved beregningen af værdien af egenkapitalen tages hensyn til de konsolideringsreserver, der opstod i de tidligere faser.
(124)
Den finansielle goodwill er den del af differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og den nye værdi af holdingselskabets egenkapital efter konsolideringen, som ikke kan bogføres under holdingselskabets aktiver. Ved at anvende denne beregningsmetode behandles aktiver og passiver i alle datterselskaber, der ejes af samme holdingselskab, som om de var et enkelt selskabs aktiver og passiver.
(125)
Dermed kræver den nye beregningsmetode i DGT's consultas og TEAC's afgørelser fra 2012 en forudgående simulering (44) af en konsolidering for at bringe aktiverne i den ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomhed (som skaber goodwill) ind i holdingselskabet i henhold til de faser, der er beskrevet i artikel 30 i kongeligt dekret nr. 1815/1991. Denne simulering af en konsolidering gør det muligt at bogføre differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi under det ikke-hjemmehørende holdingselskabs formuegoder. Saldoen svarer til den finansielle goodwill, der skal afskrives. Med denne beregningsmetode undgår man således, at købsprisen og markedsværdien af holdingselskabets aktiver (andele) modregnes, hvilket hindrede, at der kunne opstå finansiel goodwill i holdingselskabet.
(126)
Uenigheden om beregningen af finansiel goodwill hidrører fra den henvisning, der findes i artikel 12, stk. 5, i TRLIS til konsolideringsreglerne. I henvisningen specificeres da heller ikke, hvilke regnskabskonsolideringsregler eller -bestemmelser der skal anvendes til at beregne det endelige beløb for den finansielle goodwill:
Differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi på erhvervelsesdatoen bør bogføres under det ikke-hjemmehørende selskabs formuegoder i henhold til de kriterier, der er fastlagt i kongeligt dekret nr. 1815/1991 om regnskabskonsolideringsregler. [Fremhævelse tilføjet]
(127)
TEAC klarlagde i sine tidligere afgørelser, at der udelukkende blev henvist til regnskabskonsolideringsreglerne i henseende til bogføring af differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi af kapitalandelen under det ikke-hjemmehørende selskabs aktiver (45), og at artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke kræver en faktisk konsolidering af regnskaberne. I TEAC's afgørelse af 3. november 2011 anføres det, at henvisningen i artikel 12, stk. 5, i TRLIS til kongeligt dekret nr. 1815/1991 (regnskabskonsolideringsreglerne) kun har til formål at bogføre differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi under det ikke-hjemmehørende selskabs aktiver.
(128)
Navnlig angående erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab drøftes det, hvordan man fastslår, hvilken bogført værdi der skal anvendes ved beregning af den finansielle goodwill: den bogførte værdi i det konsoliderede regnskab eller den bogførte værdi i de individuelle regnskaber. De to muligheder giver nemlig meget forskellige resultater. Hvis der på den ene side henvises til den bogførte værdi i de individuelle regnskaber, vil der ikke opstå finansiel goodwill i forbindelse med en erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, men hvis der på den anden side henvises til den bogførte værdi i det konsoliderede regnskab, vil den finansielle goodwill opstå i holdingselskabet.
(129)
Det kan af TEAC's afgørelser udledes, at flere skatteydere allerede har anmodet om at afskrive finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervede kapitalandele i andet eller efterfølgende led ved at tilskynde skattemyndighederne til at tage hensyn til referenceværdierne i koncernens konsoliderede regnskaber i stedet for de værdier, der er bogført i de individuelle regnskaber. Imidlertid bemærker Kommissionen, at DGT og TEAC i deres administrative fortolkning og afgørelser fra før 2012 konsekvent mente, at den bogførte værdi, der skulle bruges, skulle være den, der fremgik af de individuelle regnskaber.
(130)
Navnlig hævdede TEAC oprindelig, at skattemæssig konsolidering og regnskabskonsolidering ikke er det samme, og at det samme gælder begrebet konsolideret koncern i skattemæssig henholdsvis regnskabsmæssig henseende (46). Som eksempel nævner TEAC, hvordan der i den spanske selskabsskattelov ikke tages hensyn til det koncernoverskud, der er anført i de konsoliderede årsregnskaber, men derimod det samlede overskud fra de individuelle årsregnskaber. Det er, fordi regnskabsreglerne og skatteloven har forskellige formål, idet formålet med konsoliderede årsregnskaber er at informere om en koncerns økonomiske og finansielle situation, mens det fra et skattemæssigt synspunkt er vigtigt at fastslå koncernens skatteevne (47). At bruge de konsoliderede årsregnskaber til det kunne medføre fordrejninger af beregning af beskatningsgrundlaget. F.eks. kunne det ske, at investeringen blev foretaget, da selskabet ikke indgik i en koncern, eller at investeringen omvendt stadig var afspejlet i det konsoliderede årsregnskab, selv om selskabet ikke længere var en del af koncernen. Derfor bør den bogførte værdi, der henvises til - selv om artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke udtrykkeligt udelukker muligheden for at bruge den bogførte værdi i de konsoliderede regnskaber - være den, der fremgår af det erhvervede ikke-hjemmehørende selskabs egne regnskaber, idet der i bestemmelsen ellers udtrykkeligt skulle have været henvist til regnskabsreglerne i lighed med andre af den spanske selskabsskattelovs skatterelaterede bestemmelser.
(131)
Kommissionens holdning er, at metoden til beregning af finansiel goodwill, som underbyggede de administrative fortolkninger, er en integreret del af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, hvor dens anvendelsesområde og retsvirkninger defineres. Artikel 12, stk. 5, i TRLIS er da også i sig selv en beregningsmetode for finansiel goodwill. Det specificeres heri, hvilke faser der skal gennemføres for at nå frem til det beløb, der udgør den finansielle goodwill. Det er indlysende, at en justering eller ændring af denne beregningsmetode, som medfører en betydelig ændring af den skattefordel, der kommer ud af bestemmelsen, kan have en direkte virkning for bestemmelsens retsvirkninger.
(132)
Den oprindelige beregningsmetode, som DGT og TEAC har brugt konsekvent, har til følge, at den bogførte værdi, der skal bruges, er den, der afspejles i det ikke-hjemmehørende erhvervede selskabs egne regnskaber. Derfor kunne der ikke opstå goodwill (og derfor heller ikke finansiel goodwill) i forbindelse med en indirekte erhvervelse af kapitalandele, som er resultatet af en direkte erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende holdingselskaber. Den oprindelige administrative praksis gjorde det kun muligt at afskrive finansiel goodwill i forbindelse med direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder.
(133)
Den nye beregningsmetode, der er indeholdt i DGT's administrative fortolkning og TEAC's afgørelse fra 2012, udvider de oprindelige grænser for artikel 12, stk. 5, i TRLIS ved at gøre det muligt også at afskrive finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser af kapitalandele, som er resultatet af en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, hvilket medfører, at selskaber, der på tidspunktet for første og anden afgørelse ikke burde anvende foranstaltningen på indirekte erhvervelser, nu kan kræve fradraget godkendt for disse erhvervelser.
(134)
Desuden bemærker Kommissionen, at det at tillade, at goodwill, der skabes i andet eller efterfølgende led, bringes ind i holdingselskabet, gør, at en af præmisserne i artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke kan opfyldes, nemlig at der skal være tale om goodwill, der hidrører fra et spansk hjemmehørende selskabs erhvervelse af en kapitalandel i et ikke-hjemmehørende selskab. Den goodwill, der er tale om i dette tilfælde, ville nemlig være skabt i andet eller efterfølgende led, hvor de to selskaber ikke er hjemmehørende i Spanien. [Fremhævelse tilføjet]
(135)
Selv om ordlyden i artikel 12, stk. 5, og artikel 21 i TRLIS ikke er blevet ændret, mener Kommissionen således, at den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som bygger på ovennævnte nye beregningsmetode, udgør en betydelig ændring af ordningen, eftersom den udvider bestemmelsens oprindelige anvendelsesområde ved også at tillade afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser af kapitalandele som følge af en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab.
6.2.2. De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparters begrundelser for at afvige fra den tidligere administrative fortolkning
(136)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter har erkendt (48), at fradraget i artikel 12, stk. 5, i TRLIS indtil ændringen af den administrative fortolkning i 2012 i praksis kun gjaldt for direkte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber. De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter har fremlagt en række begrundelser for ændringen af den administrative praksis i forbindelse med anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(137)
Men disse begrundelser er irrelevante. Grundene til, at statsstøtteordningen er blevet ændret i 2012, kan da heller ikke på nogen måde ændre rækkevidden af Kommissionens undersøgelse og dermed første og anden afgørelse, som blev vedtaget henholdsvis i 2009 og 2011.
(138)
De grunde, som de spanske myndigheder oprindelig påberåbte sig, da de under den administrative procedure, der førte til indledningsafgørelsen i 2007, forklarede foranstaltningens anvendelsesområde, og de grunde, som er indeholdt i DGT's oprindelige administrative fortolkninger og TEAC's afgørelser, strider desuden mod de grunde, de fremførte under den aktuelle formelle undersøgelsesprocedure til at underbygge, at den nye administrative fortolkning ikke havde karakter af ny støtte.
(139)
Subsidiært berettiger de grunde, som er fremført af de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter, under ingen omstændigheder en afvigelse fra den tidligere administrative fortolkning.
a) Begrundelsen for artikel 12, stk. 5, i TRLIS: fremme af spanske selskabers internationalisering
(140)
Som angivet i de spanske myndigheders bemærkninger henviser både DGT og TEAC i deres begrundelser for ændringen af deres administrative fortolkning til formålet med artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som er at fremme spanske selskabers internationalisering og investeringer i udlandet. Udelukkelsen af indirekte erhvervelser ville ikke være i overensstemmelse med dette formål.
(141)
Den skattemæssige forskelsbehandling af erhvervelse af hjemlige henholdsvis udenlandske kapitalandele, der bestemmes i artikel 12, stk. 5, i TRLIS - hvis formål er at fremme spanske selskabers internationalisering og investeringer i udlandet - blev af Kommissionen i dens første og anden afgørelse bedømt som støtte, der var ulovlig og uforenelig med det indre marked. Kommissionen mener ikke, at en ændring i den administrative praksis kan begrundes i formålet (spanske selskabers internationalisering) med en bestemmelse (artikel 12, stk. 5, i TRLIS), som allerede i første og anden afgørelse er fundet at udgøre støtte, der er ulovlig og uforenelig med det indre marked.
b) Henvisninger til indirekte erhvervelser i første og anden afgørelse, parlamentsforespørgsler og pressemeddelelse om indledningsafgørelsen fra 2007
(142)
Et af de argumenter, som blev fremført af de spanske myndigheder og interesserede tredjeparter til at anfægte, at den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgør ny støtte, er, at Kommissionen i ordlyden i første og anden afgørelse henviser til både direkte og indirekte erhvervelse af kapitalandele. Derfor mener de, at den nye administrative fortolkning er i overensstemmelse med Kommissionens to afgørelser.
(143)
Kommissionen er ikke enig i, at disse henvisninger fjerner foranstaltningens karakter af ny støtte. Henvisningerne i første og anden afgørelse til direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele skyldes krydshenvisningen i artikel 12, stk. 5, i TRLIS til artikel 21 i TRLIS, hvor det udtrykkeligt bestemmes, at kapitalandelen - direkte eller indirekte - af egenkapitalen i det ikke-hjemmehørende selskab skal være på mindst 5 %. Det er ikke Kommissionens opgave i første og anden afgørelse at fastlægge, hvordan en bestemmelse i den spanske selskabsskattelov bør gennemføres, men at vurdere, hvorvidt bestemmelsen udgør statsstøtte, under hensyntagen til måden den pågældende medlemsstat gennemfører den på på tidspunktet for anmeldelsen.
(144)
Desuden skal det bemærkes, at der under den formelle undersøgelsesprocedure, der førte til vedtagelsen af første og anden afgørelse, blev fokuseret på, hvorvidt artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde statsstøtte eller ikke, og at denne vurdering ikke krævede undersøgelse af, om både direkte og indirekte erhvervelser var omfattet af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Diskussionen om, hvorvidt indirekte erhvervelser af kapitalandele var omfattet, opstod i forbindelse med inddrivelsesproceduren, da de spanske myndigheder oplyste Kommissionen om ændringen af den tidligere administrative praksis. Det forhold, at Kommissionen på et meget tidligt tidspunkt før den formelle undersøgelsesprocedure i en anmodning om oplysninger af 26. marts 2007 stillede nogle spørgsmål om anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS, er irrelevant for nærværende undersøgelse. Det, der betyder noget i nærværende sag, er at fastslå, hvordan de spanske myndigheder gennemførte artikel 12, stk. 5, i TRLIS på det tidspunkt, da første og anden afgørelse blev vedtaget.
(145)
I det foreliggende tilfælde bør man atter huske Domstolens retspraksis i Kahla-dommen (49), ifølge hvilken der ved fastlæggelsen af rækkevidden af en afgørelse ikke blot skal tages hensyn til den faktiske ordlyd i den pågældende afgørelse, men også til støtteordningen, som den er beskrevet af den berørte medlemsstat. I den henseende præciserede de spanske myndigheder i et brev af 4. juni 2007, at anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS kun omfattede direkte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber. Fraværet af en udtrykkelig henvisning til dette brev i første og anden afgørelse ændrer ikke det faktum, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS siden sin vedtagelse blev gennemført under udelukkelse af indirekte erhvervelser af kapitalandele fra bestemmelsens anvendelsesområde.
(146)
Desuden følger det af Domstolens retspraksis i Kahla-dommen, at de spanske myndigheder i forbindelse med vedtagelsen af den nye administrative fortolkning allerede var bekendt med oplysningerne i det brev, der blev sendt til Kommissionen, og hvori det blev anført, at kun direkte erhvervelse af kapitalandele kunne falde ind under fradraget i artikel 12, stk. 5, i TRLIS. De spanske myndigheder burde have sikret sig, at afgørelsen blev gennemført i overensstemmelse med de oplysninger, de allerede havde opgivet til Kommissionens tjenestegrene (50).
(147)
Kommissionen mener, at rækkevidden af første og anden afgørelse ikke kun bestemmes af afgørelsernes ordlyd, men også ved inddragelse af alle de oplysninger, som de spanske myndigheder har fremsendt til beskrivelse af, hvordan støtteordningen blev gennemført på tidspunktet for vedtagelsen af de to afgørelser.
(148)
Spørgsmålet om, hvorvidt de interesserede tredjeparter var bekendt med korrespondancen mellem de spanske myndigheder og Kommissionen, er fuldstændig irrelevant for, om den nye administrative praksis udgør ny støtte. Selv om der ikke er ændret i ordlyden i den omhandlede lovbestemmelse - artikel 12, stk. 5, i TRLIS læst i sammenhæng med artikel 21 i TRLIS - mener Kommissionen, at bestemmelsens grænser og nærmere regler er blevet ændret. Den nye administrative fortolkning udvider det oprindelige anvendelsesområde for artikel 12, stk. 5, i TRLIS ved at tillade fradrag af finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelse af kapitalandele gennem en direkte erhvervelse af en kapitalandel i et holdingselskab. I den tidligere administrative fortolkning blev der ikke oprindelig taget højde for denne situation, idet den kun tillod fradrag af finansiel goodwill i forbindelse med direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder.
(149)
Domstolen fastslog i Namur-Les Assurances de Credit-dommen (51), at kun ændringer, der medfører betydelig ændringer i en støtteordning, skal anmeldes som ny støtte. Kommissionen mener, at den nye administrative fortolkning udgør en betydelig ændring af støtteordningen, som Kommissionen har undersøgt i første og anden afgørelse, idet grænserne og de nærmere regler for fortolkningen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS er blevet udvidet til også at omfatte situationer, som ikke oprindelig var dækket af bestemmelsen. Det skal desuden bemærkes, at formålet med denne afgørelse ikke er at fastslå, om støtten kan betegnes som eksisterende eller ny støtte. I første og anden afgørelse blev det da også allerede konkluderet, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde ulovlig og uforenelig støtte. Det, der imidlertid er relevant i den foreliggende sag, er at fastslå, hvorvidt anvendelsesområdet for første og anden afgørelse også omfattede indirekte kapitalandele, der var erhvervet via en tidligere erhvervelse af et holdingselskab, således at det kan fastslås, om der forekommer støtte, om denne i givet fald er forenelig, og om der forekommer berettigede forventninger.
(150)
Desuden hævder de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter, at foranstaltningen ikke er ny støtte, eftersom en række erhvervelser, der fandt sted før indledningen af proceduren i 2007, var indirekte erhvervelser af kapitalandele, som skyldtes en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab. De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at henvisningerne til disse erhvervelser i pressemeddelelsen om indledningen af proceduren i 2007 og Kommissionens svar på en række skriftlige parlamentsforespørgsler viser, at Kommissionen var klar over den indirekte karakter af disse erhvervelser.
(151)
Selv om erhvervelserne, som der henvises til i svarene på de skriftlige parlamentsforespørgsler eller i pressemeddelelsen om indledningsafgørelsen i 2007, kan have omfattet indirekte erhvervelser, kunne Kommissionen ikke have vidst - i hvert fald for langt størstedelen af transaktionerne - hvordan selskabsstrukturen var i selskaber, der blev købt, dvs. om de erhvervede selskaber var erhvervsvirksomheder eller holdingselskaber. Som allerede påpeget i betragtning 128 drejede sagen sig om, hvorvidt artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde ulovlig statsstøtte som følge af den skattemæssige forskelsbehandling af erhvervelse af hjemlige henholdsvis udenlandske kapitalandele, hvorfor der ikke var behov for at se nærmere på selskabsstrukturen i det erhvervede ikke-hjemmehørende selskab. Sondringen mellem direkte og indirekte erhvervelser blev da heller ikke anset for relevant i forbindelse med den vurdering, der skulle anlægges i første og anden afgørelse. I sidste instans ville en sådan sondring ikke have ændret den endelige statsstøttevurdering af foranstaltningen, som blev, at Kommissionen erklærede foranstaltningen for selektiv på grund af det iboende forbud mod afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med transaktioner mellem selskaber hjemmehørende i Spanien.
(152)
Med hensyn til Iberdrola/Scottish Power-fusionen, som blev anmeldt til Kommissionen (52), bør det navnlig bemærkes, at Kommissionen i betragtning 42 til fusionsafgørelsen tydeligt havde anført, at det i forbindelse med den afgørelse hverken var nødvendigt eller hensigtsmæssigt at fastslå, om artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde statsstøtte. Under alle omstændigheder gik Kommissionens svar på de skriftlige parlamentsforespørgsler forud for indledningen af undersøgelsen af ordningen (53). På tidspunktet for afgivelsen af svarene kunne Kommissionen derfor ikke have og havde da heller ikke en holdning til sagen (54).
(153)
Det, der således er relevant for statsstøttevurderingen, er, hvordan foranstaltningen blev gennemført af den pågældende medlemsstat. I den henseende forklarede Spanien, at anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS var begrænset til direkte erhvervelser. Dette bekræftes også af forekomsten af en fast og relevant administrativ praksis, der foregik indtil 2012. I den forbindelse bemærker Kommissionen, at den som angivet af Domstolen undersøger ordningen, sådan som den anvendes. I det foreliggende tilfælde kan det ikke bestrides, at den faste administrative praksis ikke tillod afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser.
c) Krydshenvisning til artikel 21 i TRLIS
(154)
Et andet argument, som de spanske myndigheder (55) fremfører, er, at der i artikel 12, stk. 5, i TRLIS henvises til artikel 21, stk. 1, litra c), nr. 2, i TRLIS, hvor det udtrykkeligt hedder, at udbytter fra direkte eller indirekte kapitalandele også vil være omfattet af bestemmelsen. Det forhold, at erhvervsvirksomheden ejes i andet eller efterfølgende led, bør derfor ikke være til hinder for anvendelsen af fradraget ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Men som de spanske myndigheder forklarede under den administrative procedure, der førte til vedtagelsen af indledningsafgørelsen i 2007, er en af grundene til at udelukke indirekte erhvervelser fra anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS, at artikel 21 i TRLIS også kræver, at det ikke-hjemmehørende selskab udøver en økonomisk aktivitet i udlandet, og at det er selskabsskattepligtigt. Denne bestemmelse er begrundet i reglerne om bekæmpelse af skatteunddragelse for at undgå, at selskaber med hjemsted i skattely er berettigede til fradraget. Da holdingselskaber ikke udøver erhvervsvirksomhed som sådan, blev de udelukket fra anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(155)
DGT og TEAC forklarede i deres oprindelige administrative fortolkninger og afgørelser, at goodwill (og derfor finansiel goodwill) ikke kunne genereres i et holdingselskab, fordi holdingselskaber ikke udøver erhvervsvirksomhed ifølge de krav, der er fastlagt i artikel 21 i TRLIS. Derfor kunne der ikke opstå finansiel goodwill i holdingselskabet. Dog reviderede DGT og TEAC i 2012 deres tidligere fortolkning, idet de hævdede, at kravet om udøvelse af en økonomisk aktivitet kan være opfyldt, når det erhvervsdrivende selskab ejes i første led eller i andet eller efterfølgende led.
(156)
Selv om der i artikel 21 i TRLIS henvises udtrykkeligt til indirekte og direkte erhvervelser, er det også et faktum, at artikel 21, litra c), i TRLIS kræver, at overskuddet hidrører fra erhvervsaktiviteter i udlandet. Som Audiencia Nacional (56) i sin dom af 6. februar 2014 har anerkendt, er dette tydeligvis ikke tilfældet, hvis den ikke-hjemmehørende målvirksomhed er et holdingselskab, hvis primære forretningsformål er at eje kapitalandele i andre selskaber, som driver erhvervsvirksomhed.
(157)
Det skal bemærkes, at artikel 21 i TRLIS oprindelig er indført for at fastlægge betingelserne for fritagelse for selskabsskat af udenlandske udbytter og indtægter, der hidrører fra erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, med det formål at undgå international dobbeltbeskatning. Der krydshenvises blot i artikel 12, stk. 5, til denne bestemmelse, for at det kan undersøges, om overskuddet fra det ikke-hjemmehørende erhvervede selskab opfylder disse kriterier, så det erhvervende selskab kan afskrive den finansielle goodwill, der hidrører fra den pågældende transaktion. Derfor bør ekstrapoleringen af kriterierne i artikel 21 i TRLIS foretages med det forbehold, at denne bestemmelse har til formål at identificere betingelserne for at fritage udenlandske udbytter og indtægter for selskabsskat.
(158)
Som anført af de spanske myndigheder i deres brev af 4. juni 2007 skal skattemyndighederne føre kontrol med anvendelsen af muligheden for at afskrive finansiel goodwill. Denne kontrol kan kun ske gennem det spanske hjemmehørende selskab, hvor de spanske skattemyndigheder let kan overvåge fradraget, fordi kapitalandelene indgår i det spanske hjemmehørende selskabs aktiver. Det ville være vanskeligere for de spanske skattemyndigheder at føre kontrol med den goodwill, der opstår i ikke-hjemmehørende selskaber i efterfølgende led, hvor kapitalandele bogføres under aktiverne i de ikke-hjemmehørende selskaber, som ikke har indberetningspligt til de spanske skattemyndigheder.
(159)
Dette behov for at føre kontrol med anvendelsen af fradraget som følge af en investering afspejles da også i artikel 15 i kongeligt dekret nr. 1777/2004 om gennemførelsesbestemmelserne til den spanske selskabsskattelov, som kun kræver indberetning af oplysninger om erhvervelsen af det direkte erhvervede selskab med henblik på anvendelse af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Hvis det var meningen, at dette fradrag også skulle kunne anvendes på indirekte erhvervelser, ville det have været logisk at nævne disse også. Kommissionen forstår det sådan, at lovgiverne ved at begrænse indberetningspligten til direkte erhvervelser bevidst udelukkede indirekte erhvervelser af kapitalandele fra anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Dette bekræftes også af DGT, som erkender en afvigelse fra sin tidligere doktrin trods den indberetningspligt, der er fastlagt i artikel 15 i kongeligt dekret nr. 1777/2004.
(160)
Det, der endvidere er relevant for nærværende statsstøttevurdering, er, hvordan foranstaltningen blev gennemført af den pågældende medlemsstat. I den henseende havde Spanien forklaret Kommissionen, at de spanske skattemyndigheder kun tillod fradrag af finansiel goodwill, som hidrørte fra direkte erhvervelser af kapitalandele, til dels med den begrundelse, at artikel 21 i TRLIS klart kræver, at et selskab udøver en økonomisk aktivitet for at kunne udnytte artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Denne betingelse opfyldes kun i erhvervsvirksomheder, idet holdingselskaber ikke udøver en reel økonomisk aktivitet. På baggrund af de spanske myndigheders forklaringer om gennemførelsen af bestemmelsen mente Kommissionen derfor på tidspunktet for vedtagelsen af første og anden afgørelse, at anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS var begrænset til direkte erhvervelser af kapitalandele i erhvervsvirksomheder, hvilket også blev bekræftet af, at der foregik en fast og relevant administrativ praksis frem til 2012.
(161)
Kommissionen mener, at DGT's faste administrative praksis, som også blev underbygget af TEAC, trods henvisninger i artikel 21, litra c), nr. 2, i TRLIS til direkte og indirekte erhvervelser viser, at indirekte erhvervelser af kapitalandele blev udelukket fra anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Dette skyldtes, at holdingselskaber ikke udøver en økonomisk aktivitet i henhold til artikel 21, litra c), i TRLIS, som kræver, at overskud hidrører fra erhvervsvirksomhed i udlandet. Ved at påstå, at der i artikel 21, litra c), nr. 2, i TRLIS henvises til indirekte erhvervelse, reviderer de spanske myndigheder deres synspunkt og udvider anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS, så det dækker situationer, der på tidspunktet for første og anden afgørelse ikke var omfattet af bestemmelsen.
d) Princippet om ligebehandling, om forbud mod forskelsbehandling og om skattemæssig neutralitet
(162)
De spanske myndigheder og nogle af de interesserede tredjeparter hævder, at indirekte erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, som hidrører fra en erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, er sammenlignelig med direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder. Derfor og for at garantere princippet om ligebehandling og forbuddet mod forskelsbehandling bør konklusionerne i første og anden afgørelse finde anvendelse på både direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele.
(163)
De interesserede tredjeparter hævder også, at den samme ligebehandling ifølge princippet om skattemæssig neutralitet bør gælde både investeringer, der foretages som en direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder og som en indirekte erhvervelse af kapitalandele via et holdingselskab. Navnlig hævder de interesserede tredjeparter, at det på grund af de vanskeligheder, der er forbundet med internationale virksomhedssammenslutninger, ikke bør være nødvendigt at gennemføre en fusion (eneste situation, hvor finansiel goodwill kan opstå efter en indirekte erhvervelse af kapitalandele) eller en fusion på tværs af flere niveauer.
(164)
Først og fremmest skal man huske, at princippet om ligebehandling, om forbud mod forskelsbehandling og om skattemæssig neutralitet er irrelevant for anvendelsen af første og anden afgørelse, nemlig hvorvidt de også omfatter indirekte erhvervelser.
(165)
Under alle omstændigheder bemærker Kommissionen, at det følger af den oprindelige tilgang i DGT's administrative fortolkninger og TEAC's afgørelser før 2012, at direkte erhvervelser og indirekte erhvervelser af kapitalandele som følge af en tidligere erhvervelse af et holdingselskab ikke var sammenlignelige i forbindelse med anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(166)
Begrundelsen for forskelsbehandlingen i den oprindelige administrative fortolkning var, at en af præmisserne i artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke var opfyldt i situationen med erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab og den efterfølgende indirekte erhvervelse af kapitalandele i de erhvervsdrivende datterselskaber. Det skattetekniske begreb finansiel goodwill er da også uløseligt forbundet med det regnskabstekniske begreb goodwill. Der opstår goodwill, når prisen for et selskab overstiger den bogførte værdi af dettes egenkapital. Denne difference kan skyldes to forskellige forhold: 1) selskabets aktivers iboende værdi, 2) en overpris som følge af en forventning om større indtægter i fremtiden. Sidstnævnte svarer til finansiel goodwill. Goodwill og dermed finansiel goodwill kan kun opstå i erhvervsvirksomheder, idet disse udøver en økonomisk aktivitet. Holdingselskaber, hvis primære forretningsformål er at eje kapitalandele i erhvervsdrivende datterselskaber, udøver ikke en ægte økonomisk aktivitet og kan derfor ikke skabe goodwill. Dette afspejles også i beregningsmetoden i de oprindelige administrative fortolkninger, som er en integreret del af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Ifølge denne beregningsmetode svarer markedsværdien af holdingselskabets aktiver (kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsdrivende datterselskaber) til købsprisen på kapitalandelen, hvorfor der ikke kan opstå finansiel goodwill. Det forhold, at købsprisen modsvares af markedsværdien af holdingselskabets aktiver (kapitalandele), skyldes et iboende træk ved et holdingselskab, nemlig at dets aktiver består i kapitalandele i andre, erhvervsdrivende datterselskaber.
(167)
De spanske myndigheder forklarede (57) i forbindelse med den administrative procedure, der førte til indledningsafgørelsen i 2007, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS kun kræver erhvervelse af en kapitalandel på 5 % af egenkapitalen i det ikke-hjemmehørende selskab, hvilket hverken indebærer konsolidering med det ikke-hjemmehørende selskab eller med yderligere datterselskaber. Det er først efter konsolidering af holdingselskabet og dets erhvervsdrivende datterselskaber med det erhvervende moderselskab, at der kan opstå goodwill i de konsoliderede årsregnskaber.
(168)
Med hensyn til debatten om, hvorvidt det er værdierne i de konsoliderede eller individuelle regnskaber, der skal ligge til grund, havde TEAC konsekvent hævdet, at de referenceværdier, der skulle bruges til beregningen af finansiel goodwill, var dem, der fremgik af de individuelle regnskaber. TEAC hævdede konsekvent, at skatteregler og regnskabsregler havde forskellige formål, og at det at bruge de konsoliderede årsregnskaber i skattesammenhæng kunne medføre fordrejninger af fortolkningen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(169)
Desuden forklarede de spanske myndigheder også, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS giver en metode til afskrivning af en investering, hvis forvaltning kræver skattemyndighedernes kontrol. Kontrollen af afskrivningen kan kun ske gennem det spanske hjemmehørende selskab, fordi kapitalandelene i første led er en del af det spanske hjemmehørende selskabs aktiver. Det vil være vanskeligere for skattemyndighederne at kontrollere den finansielle goodwill i forbindelse med ikke-hjemmehørende selskaber i andet eller efterfølgende led. I så fald er kapitalandelene da også bogført under aktiverne i ikke-hjemmehørende selskaber, som ikke har indberetningspligt til de spanske skattemyndigheder.
(170)
Ifølge Domstolens retspraksis kræver det generelle princip om ligebehandling, at sammenlignelige situationer ikke må behandles forskelligt, og at forskellige situationer ikke må behandles ens, medmindre en sådan behandling kan begrundes objektivt (58).
(171)
Kommissionen bemærker, at udelukkelsen af indirekte erhvervelser fra anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS som fastlagt i de oprindelige administrative fortolkninger ikke synes at være resultatet af vilkårlige begrundelser, men at være begrundet i bestemmelsens iboende karakter og logik samt i den skattetekniske håndtering.
(172)
Kommissionen ønsker at understrege, at det er irrelevant for nærværende statsstøttevurdering at fastslå, hvorvidt den tidligere oprindelige administrative fortolkning førte til forskelsbehandling af direkte og indirekte erhvervelser eller ikke overholdt princippet om skattemæssig neutralitet. Som allerede anført påhviler det ikke Kommissionen i en afgørelse at fastlægge, hvordan en national bestemmelse bør anvendes. Kommissionen skal vurdere, hvorvidt den pågældende bestemmelse udgør statsstøtte, idet den tager hensyn til måden, hvorpå den anvendes af de nationale myndigheder på tidspunktet for anmeldelsen heraf. I nærværende sag foreligger der tydeligvis en afvigelse fra den tidligere administrative fortolkning, som udvider anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS ved at inkludere situationer, der ikke oprindelig var omfattet af den oprindelige administrative fortolkning.
e) Foranstaltningens tilbagevirkende kraft
(173)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter bestrider, at den administrative fortolkning har tilbagevirkende kraft. De spanske myndigheder henviste til deres tidligere forklaringer (59) om, at den finansielle goodwill, der hidrører fra indirekte (og direkte) erhvervelser, kan afskrives for de erhvervelsers vedkommende, som blev foretaget indtil den 21. december 2007, og for hvilke den finansielle goodwill er genstand for revision. Med hensyn til de erhvervelser, der er foretaget efter den 21. december 2007, vil der hverken kunne afskrives finansiel goodwill som følge af direkte eller indirekte erhvervelser.
(174)
De spanske myndigheder forklarede, at de selskaber, der mener, at deres selvangivelse har været i strid med deres legitime interesser, ifølge artikel 120 i den generelle skattelov nr. 58/2003 af 17. december kunne kræve berigtigelse af selvangivelsen efter gældende procedure. Proceduren er fastlagt i artikel 126-129 i kongeligt dekret nr. 1065/2007 af 27. juli (60). Grundlæggende kan et selskab anmode om berigtigelse af sin selvangivelse, når den er afleveret, og førend skattemyndighederne har slutlignet den (»liquidación definitiva«), eller, hvis det ikke har afleveret selvangivelse, inden den frist, som skattemyndighederne har til at ansætte det beløb, der skal opkræves i skat. Ifølge artikel 66 og 67 i den generelle skattelov er fristen for berigtigelse af selvangivelsen fire år fra den endelige frist for indsendelse af selvangivelsen.
(175)
De spanske myndigheder erkendte, at de selskaber, der foretog indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber frem til den 21. december 2007, og som ikke afskrev finansiel goodwill, der hidrørte fra indirekte erhvervelser, nu kunne berigtige deres selvangivelse med henblik på at fradrage denne type finansiel goodwill. Selskaber, der i tidligere selvangivelser har afskrevet den finansielle goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser, og som allerede har fået kontrolleret deres selvangivelse af skattemyndighederne, vil ikke kunne anmode om berigtigelse af den allerede afleverede selvangivelse. Da afskrivningen imidlertid dækker 20 år, udelukker det ikke disse selskaber fra at afskrive den finansielle goodwill i fremtidige selvangivelser.
(176)
Hvorvidt den nye administrative foranstaltning har tilbagevirkende kraft eller ikke, har ingen retlige følger for rækkevidden af første og anden afgørelse, nemlig hvorvidt de også omfatter indirekte erhvervelser.
(177)
Under alle omstændigheder mener Kommissionen, at den nye administrative fortolkning har tilbagevirkende retsvirkninger. Den nye administrative fortolkning af 21. marts 2012 kan da også anvendes på erhvervelser, der blev gennemført før denne dato.
6.3. Støttens forenelighed
(178)
Når det allerede er fastslået, at den omhandlede ordning indebærer statsstøtte efter artikel 107, stk. 1, i TEUF, er det nødvendigt at vurdere, om den ændrede ordning kan anses for forenelig med det indre marked i henhold til artikel 107, stk. 2 og 3, i TEUF. De spanske myndigheder har ikke fremført argumenter i den henseende.
(179)
Kommissionen mener ikke, at den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS kan anses for forenelig med det indre marked. Kommissionen mener, at der i denne henseende gælder det samme ræsonnement som i første og anden afgørelse. Derfor henviser Kommissionen til betragtning 140 ff. i første afgørelse og betragtning 166 ff. i anden afgørelse.
(180)
For så vidt angår anvendelsen af artikel 107, stk. 3, litra c), er bl.a. de skattefradrag, der gives i henhold til artikel 12, stk. 5, i TRLIS hverken knyttet sammen med investering, jobskabelse eller specifikke projekter. Skattefradragene fritager virksomheder for byrder, som de ellers normalt skulle bære, og bør derfor anses for at udgøre driftsstøtte. Principielt falder driftsstøtte ikke ind under anvendelsesområdet for artikel 107, stk. 3, litra c), i TEUF, eftersom den fordrejer konkurrencebetingelserne i de sektorer, hvor den ydes. Støtten kan ikke anses for at være forenelig med det indre marked, da den ikke fremmer udvikling af bestemte aktiviteter eller bestemte økonomiske områder, ikke er tidsbegrænset, ikke reduceres gradvist og heller ikke står i et rimeligt forhold til, hvad der er nødvendigt for at afhjælpe en specifik økonomisk situation på de omhandlede områder. Kommissionen anser således ikke foranstaltningen for at være forenelig med det indre marked.
B. BERETTIGEDE FORVENTNINGER, RETSSIKKERHED, PRINCIPPET OM AFSKÆRINGER AF INDSIGELSER OG TILBAGESØGNING AF STØTTEN
6.4. Princippet om afskæring af indsigelser og retssikkerhed
(181)
Kommissionen mener ikke, at der er nogen grund til at afvige fra betragtningerne i indledningsafgørelsen. Kommissionen overholdt da også princippet om afskæring af indsigelser og retssikkerhed.
(182)
Den administrative fortolkning af 21. marts 2012, hvorved indførtes den nye administrative fortolkning, er resultatet af et valg, som de spanske myndigheder har truffet. Dette forvaltningsdokument, som gav anledning til en situation, hvor ny støtte blev tildelt ulovligt uden at være blevet anmeldt på forhånd til Kommissionen, er udstedt af de spanske myndigheder og ikke Kommissionen. Derfor er princippet om afskæring af indsigelser irrelevant.
(183)
For så vidt angår det påståede brud på retssikkerheden, minder Kommissionen om, at en statsstøtteafgørelses rækkevidde ifølge Domstolens retspraksis ikke blot skal fastlægges ved henvisning til den faktiske ordlyd i afgørelsen, men også under hensyntagen til støtteordningen som beskrevet og udmøntet i praksis af den pågældende medlemsstat (61).
(184)
Hvis der kan konstateres brud på retssikkerheden, mener Kommissionen i så henseende, at det var Spanien, der ikke overholdt princippet om retssikkerhed. Desuden mener Kommissionen, at en eventuel manglende retssikkerhed må stamme fra den upræcise og uklare ordlyd i visse af ordningens bestemmelser.
6.5. Tilbagesøgning af støtten
(185)
Den anfægtede foranstaltning er iværksat uden forinden at være anmeldt til Kommissionen, jf. artikel 108, stk. 3, i TEUF. Derfor udgør foranstaltningen ulovlig støtte.
(186)
Når ulovligt ydet statsstøtte anses for at være uforenelig med det indre marked, har denne konklusion som konsekvens, at støtten skal tilbagebetales af de begunstigede i henhold til artikel 14 i forordning (EF) nr. 659/1999. Ved tilbagebetalingen genoprettes i videst muligt omfang den konkurrencesituation, der var gældende, før støtten blev ydet. Det beløb, der skal tilbagebetales, bør være af en sådan størrelsesorden, at det ophæver den økonomiske fordel for de begunstigede.
(187)
Hverken de spanske myndigheder eller de interesserede tredjeparter har fremlagt begrundelser for en generel afvigelse fra dette grundlæggende princip. Spanien bør derfor forpligtes til at inddrive den uforenelige støtte.
(188)
I et givet år og for en given begunstiget svarer værdien af støtten til det skattefradrag, der hjemles i artikel 12, stk. 5, i TRLIS for indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomheder, som hidrører fra tidligere erhvervelser af kapitalandele i holdingselskaber.
6.6. Berettigede forventninger
(189)
De spanske myndigheder og interesserede parter hævder, at de berettigede forventninger, der blev anerkendt i første og anden afgørelse, også bør anerkendes for indirekte erhvervelser af kapitalandele, der hidrører fra en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab. I den forbindelse hævder de, at eventuelle berettigede forventninger bør anerkendes på grund af henvisninger til indirekte erhvervelser i ordlyden i første og anden afgørelse, svarene på skriftlige parlamentsforespørgsler og de erhvervelser, som er nævnt i pressemeddelelsen om indledningsafgørelsen i 2007.
(190)
Kommissionen er ikke enig i de spanske myndigheders og de interesserede tredjeparters argumenter og mener, at de berettigede forventninger, der blev anerkendt i første og anden afgørelse, ikke kan udvides til at omfatte situationer (indirekte erhvervelser af kapitalandele, der hidrører fra erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab), som ikke var omfattet af anvendelsesområdet for foranstaltningen på tidspunktet for vedtagelsen af første og anden afgørelse. Berettigede forventninger kan da også kun baseres på faktuelle elementer, der kendes på tidspunktet for vedtagelsen af en afgørelse, og ikke på fremtidige hændelser såsom indførelsen af en ny administrativ fortolkning.
(191)
I overensstemmelse med fast retspraksis (62) har enhver, som befinder sig i en situation, hvorom en af EU's institutioner har givet vedkommende en præcis forsikring, ret til beskyttelse af de velbegrundede forventninger, som EU-institutionen således har foranlediget hos den pågældende. Uanset i hvilken form forsikringen gives, skal den bestå i klar, ubetinget og samstemmende information.
(192)
Manglen på udtrykkelige begrænsninger i den omhandlede støtteordning kan ikke anses for at udgøre et klart, ubetinget og samstemmende udsagn fra Kommissionen til de berørte selskaber om, at foranstaltningen også finder anvendelse på indirekte erhvervelser af kapitalandele, som hidrører fra direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab. Derfor kan manglen på sådanne udtrykkelige begrænsninger ikke skabe berettigede forventninger hos de pågældende selskaber om, at foranstaltningen lovligt tillige kunne anvendes på indirekte erhvervelser (63).
(193)
Selv om det havde været tilfældet, at henvisningerne til indirekte erhvervelser i første og anden afgørelse kunne have skabt en forventning hos de pågældende selskaber, er det nødvendigt at overveje, om en forventning skabt på denne baggrund også er berettiget (64). Kommissionen mener, at selskaber, der foretog indirekte erhvervelser, ikke kan påberåbe sig en berettiget forventning om, at de indirekte erhvervelser af kapitalandele var omfattet af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, idet disse selskaber var bekendt med den administrative praksis hos skattemyndighederne og TEAC indtil 2012. Disse selskaber var klar over, at den skatteordning, der var meddelt Kommissionen, nemlig artikel 12, stk. 5, i TRLIS, på det tidspunkt blev gennemført under udelukkelse af indirekte erhvervelse af kapitalandele som følge af direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab.
(194)
De spanske myndigheder hævder, at eksistensen af en restriktiv administrativ fortolkning ikke indskrænker de berettigede forventninger, som de begunstigede, der foretog indirekte erhvervelser af kapitalandele gennem en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, kunne have haft til gyldigheden af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Dette begrundes med, at 1) artikel 12, stk. 5, i TRLIS er en klar bestemmelse, 2) den udtrykkeligt henviser til artikel 21 i TRLIS, hvori nævnes direkte og indirekte erhvervelser, 3) den indeholder en udtrykkelig henvisning til regnskabskonsolideringsreglerne, og 4) dens formål er at fremme spanske selskabers internationale investeringer.
(195)
Kommissionen er ikke enig i dette udsagn. Artikel 12, stk. 5, i TRLIS har vist sig at være en uklar bestemmelse på grund af den ubestemte henvisning til regnskabskonsolideringsreglerne og den upræcise ekstrapolering af kriterierne i artikel 21 i TRLIS. Artikel 21 er da også oprindelig beregnet til fastlæggelse af betingelserne for at fritage udenlandske udbytter og indtægter. Henvisningen i artikel 21 til indirekte erhvervelser strider mod kravet om, at det direkte erhvervede selskab skal udøve en økonomisk aktivitet. Desuden kan berettigede forventninger ikke bygge på begrundelsen for en støtteordning, nemlig artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som allerede var erklæret ulovlig og uforenelig i første og anden afgørelse på grund af den skattemæssige forskelsbehandling af udenlandske henholdsvis hjemlige erhvervelser, som spanske hjemmehørende selskaber foretog. Kommissionen mener, at bestemmelsens upræcise og uklare karakter førte til en strid om fortolkningen heraf. Faktisk afspejles denne strid i de fleste af DGT's consultas og TEAC's afgørelser. De spanske myndigheder kan derfor ikke hævde, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS trods den restriktive administrative fortolkning kunne have skabt berettigede forventninger hos de selskaber, der foretog indirekte erhvervelser af kapitalandele.
(196)
Hvad nærmere bestemt angår Iberdrolas erhvervelse af Scottishpower, bemærker Kommissionen, at fusionsafgørelsen (COMP M.4517) tydeligt viser, at det i denne forbindelse hverken var nødvendigt eller hensigtsmæssigt at fastslå, om artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde statsstøtte (se betragtning 42 til afgørelsen).
(197)
Med henvisning til Spaniens og de interesserede tredjeparters påstande, ifølge hvilke svarene på de skriftlige parlamentsforespørgsler skabte berettigede forventninger hos støttemodtagerne, bemærker Kommissionen, at de skriftlige parlamentsforespørgsler ikke omhandlede forskellen mellem direkte og indirekte erhvervelse, men hvorvidt ordningen i medfør af artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde statsstøtte. Det kunne derfor ikke udledes af Kommissionens svar på de skriftlige parlamentsforespørgsler, at både direkte og indirekte erhvervelser ville være omfattet.
(198)
Hvad angår påstanden, ifølge hvilken første og anden afgørelse ville skabe nye berettigede forventninger, eftersom der i begge henvises til indirekte erhvervelser, minder Kommissionen om, at disse henvisninger udelukkende skyldes, at de nationale lovbestemmelser henviser til både direkte og indirekte erhvervelse. Nærmere betegnet krydshenviser artikel 12, stk. 5, i TRLIS til artikel 21 TRLIS, som kræver, at mindst 5 % af kapitalandelene i det ikke-hjemmehørende selskab skal være ejet direkte eller indirekte af det spanske selskab i en uafbrudt periode på et år. Det forhold, at de spanske myndigheder kun anvendte artikel 12, stk. 5, i TRLIS på direkte erhvervelser, bestrides hverken af Spanien eller de interesserede tredjeparter. Som allerede anført ovenfor er Kommissionen derfor berettiget til at bygge på de forklaringer, der er fremsendt af den pågældende medlemsstat, hvorfor den er berettiget til at antage, at ordningen blev gennemført således, som medlemsstaten har anført.
(199)
Desuden mener Kommissionen ikke, at det forhold, at kommunikationen mellem den og de spanske myndigheder, hvori disse forklarede, at der i praksis kun kunne afskrives finansiel goodwill ved direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder, ikke er afspejlet i afgørelsernes ordlyd, kan skabe berettigede forventninger hos støttemodtagerne om, at også indirekte erhvervelser var omfattet af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Støttemodtagerne var allerede bekendt med den faste og systematiske administrative praksis, ifølge hvilken indirekte erhvervelser af kapitalandele gennem erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab blev udelukket fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, og som var blevet fulgt indtil 2012.
(200)
De berettigede forventninger, der blev anerkendt i første og anden afgørelse, kan således ikke udvides til at omfatte situationer, som ikke var omfattet af anvendelsesområdet for den anfægtede foranstaltning på tidspunktet for første og anden afgørelse.
7. KONKLUSION
(201)
I lyset af ovenstående mener Kommissionen, at den nye administrative fortolkning, som har udvidet ordningens anvendelsesområde, og som allerede var erklæret at være ulovlig og uforenelig støtte, som ikke var anmeldt til Kommissionen, udgør ulovlig og uforenelig støtte efter artikel 1 i forordning (EF) nr. 659/1999.
(202)
Kommissionen mener ikke, at foranstaltningen er forenelig med det indre marked i henhold til artikel 107, stk. 2 og 3, i TEUF.
(203)
Støtten skal tilbagesøges fra de begunstigede i henhold til artikel 14 i forordning (EF) nr. 659/1999.
VEDTAGET DENNE AFGØRELSE:
Artikel 1
Den nye administrative fortolkning vedtaget af Kongeriget Spanien, som udvider anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i kongeligt dekret nr. 4/2004 af 5. marts 2004 (TRLIS) om vedtagelse af den omarbejdede lov om selskabsbeskatning til også at dække indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber gennem en direkte erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende holdingselskaber, og som er blevet sat ulovligt i kraft af Kongeriget Spanien i strid med artikel 108, stk. 3, i TEUF, er uforenelig med det indre marked.
Artikel 2
Individuel støtte, der tildeles i henhold til den i artikel 1 omhandlede ordning, udgør ikke støtte, hvis den på tildelingstidspunktet opfylder betingelserne i en forordning, der er vedtaget i medfør af artikel 2 i Rådets forordning (EF) nr. 994/98 (65), og som er gældende på tidspunktet for støttens tildeling.
Artikel 3
Individuel støtte, der tildeles i henhold til den i artikel 1 omhandlede ordning, som på tildelingstidspunktet opfylder betingelserne i en forordning, der er vedtaget i medfør af artikel 1 i forordning (EF) nr. 994/98, eller enhver anden godkendt støtteordning, er forenelig med det indre marked op til den maksimale støtteintensitet for den pågældende type støtte.
Artikel 4
1. Kongeriget Spanien bringer den i artikel 1 omhandlede støtteordning til ophør, for så vidt angår støtte tildelt støttemodtagere, når disse gennemfører indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber gennem en direkte erhvervelse af kapitalandele i holdingselskaber, i det omfang dette er uforeneligt med det indre marked.
2. Kongeriget Spanien tilbagesøger den uforenelige støtte, der er tildelt efter den i artikel 1 omhandlede ordning, fra støttemodtagerne.
3. De beløb, der skal inddrives, tilskrives rente fra den dato, hvor de blev stillet til rådighed for modtagerne, indtil de er tilbagebetalt.
4. Renterne beregnes med renters rente i overensstemmelse med kapitel V i Kommissionens forordning (EF) nr. 794/2004 (66).
5. Kongeriget Spanien indstiller alle udestående betalinger af den i artikel 1 omhandlede støtte i henhold til ordningen med virkning fra datoen for vedtagelsen af denne afgørelse.
Artikel 5
1. Tilbagesøgningen af den støtte, der er ydet i henhold til den i artikel 1 omhandlede ordning, iværksættes øjeblikkeligt og effektivt.
2. Kongeriget Spanien sikrer, at denne afgørelse efterkommes inden for fire måneder efter meddelelsen herom.
Artikel 6
1. Senest to måneder efter meddelelsen af denne afgørelse sender Kongeriget Spanien følgende oplysninger:
a)
listen over de støttemodtagere, der måtte have modtaget støtte i henhold til den i artikel 1 omhandlede støtteordning, og det samlede støttebeløb, som hver enkelt af dem har modtaget i henhold til ordningen
b)
det samlede beløb (hovedstol og renter), der skal tilbagesøges fra hver støttemodtager
c)
en detaljeret beskrivelse af allerede trufne og planlagte foranstaltninger med henblik på at efterkomme denne afgørelse
d)
dokumentation for, at støttemodtageren har fået påbud om at tilbagebetale støtten.
2. Kongeriget Spanien holder Kommissionen underrettet om udviklingen i de foranstaltninger, der på nationalt plan træffes for at efterkomme denne beslutning, indtil den støtte, der er tildelt i henhold til den i artikel 1 omhandlede støtteordning, er fuldt tilbagebetalt. Spanien indsender på Kommissionens anmodning straks oplysninger om, hvilke foranstaltninger der allerede er truffet eller planlagt for at efterkomme afgørelsen. Spanien giver tillige detaljerede oplysninger om de støttebeløb og renter, støttemodtagerne allerede har tilbagebetalt.
Artikel 7
Denne afgørelse er rettet til Kongeriget Spanien.
Udfærdiget i Bruxelles, den 15. oktober 2014.
DECISIONE (UE) 2015/314 DELLA COMMISSIONE
del 15 ottobre 2014
relativa all'aiuto di Stato SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) cui la Spagna ha dato esecuzione Regime di ammortamento fiscale dell'avviamento finanziario per l'acquisizione di partecipazioni azionarie estere
[notificata con il numero C(2014) 7280]
(Il testo in lingua spagnola è il solo facente fede)
(Testo rilevante ai fini del SEE)
LA COMMISSIONE EUROPEA,
visto il trattato sul funzionamento dell'Unione europea, in particolare l'articolo 108, paragrafo 2, primo comma,
visto l'accordo sullo Spazio economico europeo, in particolare l'articolo 62, paragrafo 1, lettera a),
dopo aver invitato gli interessati a presentare osservazioni, ai sensi dei suddetti articoli (1), e tenuto conto di tali osservazioni,
considerando quanto segue:
1. PROCEDIMENTO
(1)
Il 28 ottobre 2009 la Commissione ha adottato una decisione negativa, comprendente ingiunzione di recupero, riguardo all'aiuto concesso ai beneficiari di un regime spagnolo che prevedeva deduzioni fiscali in relazione all'acquisizione di partecipazioni azionarie in imprese non residenti (di seguito _«la prima decisione») (2). Detta decisione si limitava alle acquisizioni effettuate all'interno dell'Unione e la Commissione manteneva aperto il procedimento per le acquisizioni effettuate fuori dell'Unione, dato che le autorità spagnole si erano impegnate a inviare nuovi elementi relativi ai presunti ostacoli che si frapponevano alle fusioni transfrontaliere fuori dell'Unione.
(2)
Il 12 gennaio 2011 la Commissione ha adottato una decisione negativa, comprendente ingiunzione di recupero, riguardo all'aiuto concesso in base alla normativa controversa ai beneficiari che avevano effettuato acquisizioni fuori dell'Unione (di seguito «la seconda decisione») (3).
(3)
La Commissione ha tuttavia deciso di limitare la portata dell'obbligo di recupero previsto dalla prima e dalla seconda decisione a causa dell'esistenza di legittime aspettative.
(4)
Con messaggio di posta elettronica del 12 aprile 2012 le autorità spagnole hanno comunicato alla Commissione che il 21 marzo 2012 avevano adottato una nuova interpretazione amministrativa (consulta vinculante) (4) del regime di aiuto in questione, che sarebbe stata applicata anche alle operazioni effettuate prima di tale data.
(5)
Con lettera del 4 luglio 2012, nel contesto della procedura di recupero relativa alla seconda decisione, la Commissione ha invitato le autorità spagnole a chiarire una serie di questioni concernenti la nuova interpretazione amministrativa. La Spagna ha presentato osservazioni il 5 settembre 2012.
(6)
Riguardo a questa nuova interpretazione, nell'ottobre 2012 la Commissione ha registrato un nuovo procedimento d'ufficio (5) presso il protocollo degli aiuti di Stato.
(7)
Con lettera del 29 ottobre 2012 la Commissione ha trasmesso alla Spagna una richiesta di informazioni. Le autorità spagnole hanno fornito le informazioni richieste il 5 dicembre 2012. Il 12 dicembre 2012 si è svolta una riunione tecnica tra la Commissione e le autorità spagnole. A seguito di tale riunione, il 19 dicembre 2012 la Commissione ha inviato alla Spagna un'altra lettera, nel contesto della procedura di recupero, esprimendo dubbi anche in merito alla legittimità della nuova interpretazione amministrativa. La Spagna ha presentato osservazioni il 14 febbraio 2013.
(8)
Il 26 aprile 2013 la Commissione ha inviato una lettera alle autorità spagnole, invitandole a rivedere la nuova interpretazione amministrativa del regime di aiuto alla luce delle norme relative agli aiuti di Stato. Le autorità spagnole hanno risposto alla lettera della Commissione il 31 maggio 2013.
(9)
Con lettera del 21 giugno 2013 i servizi della Commissione hanno informato le autorità spagnole che la Commissione stava esaminando la possibilità di adottare un'ingiunzione di sospensione di tutti gli aiuti illegittimi concessi a norma della nuova interpretazione amministrativa e le hanno invitate a presentare osservazioni al riguardo. Il 26 giugno 2013 le autorità spagnole hanno richiesto una proroga del termine inizialmente fissato dalla Commissione e la richiesta è stata respinta il giorno stesso. La Spagna ha presentato osservazioni sull'ingiunzione di sospensione mediante lettera del 1o luglio 2013.
(10)
Poiché il regime modificato non è stato notificato ai sensi dell'articolo 108, paragrafo 3, del trattato ed è già stato applicato prima di ottenere l'approvazione preliminare della Commissione a norma dell'articolo 107 del trattato, la misura è stata iscritta come aiuto non notificato presso il protocollo degli aiuti di Stato della Commissione con il numero SA.35550 (13/NN).
(11)
Con lettera del 17 luglio 2013 la Commissione ha comunicato alla Spagna la decisione di avviare il procedimento di cui all'articolo 108, paragrafo 2, del trattato sul funzionamento dell'Unione europea in relazione all'aiuto.
(12)
La decisione di avvio è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell'Unione europea (6). La Commissione ha invitato le parti interessate a presentare osservazioni sugli aiuti in questione.
(13)
La Commissione ha ricevuto osservazioni dalla Spagna e da cinque terzi interessati. La Commissione ha inviato le osservazioni dei terzi interessati alle autorità spagnole, per dar loro la possibilità di rispondere. La replica è pervenuta con lettere del 25 novembre 2013 e del 20 dicembre 2013.
(14)
Con lettera del 26 marzo 2014 la Commissione ha trasmesso alla Spagna una richiesta di informazioni. Le autorità spagnole hanno fornito le informazioni richieste il 7 maggio 2014.
2. DESCRIZIONE DELLA MISURA
2.1. Introduzione
a) Articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS
(15)
La base giuridica del regime di aiuto in esame è la legge spagnola relativa all'imposta sulle società (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, di seguito «il TRLIS»), in particolare l'articolo 12, paragrafo 5, in combinato disposto con l'articolo 21.
(16)
L'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, entrato in vigore il 1o gennaio 2002, ha introdotto la possibilità per le imprese residenti in Spagna di dedurre dalla base imponibile dell'imposta sulle società l'avviamento finanziario risultante dall'acquisizione di partecipazioni azionarie in società non residenti il cui reddito soddisfi i criteri per beneficiare dell'esenzione fiscale prevista dall'articolo 21 del TRLIS (ex articolo 20 bis della legge relativa all'imposta sulle società).
(17)
L'avviamento finanziario è definito all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS come l'ammontare della differenza fra il prezzo di acquisizione pagato per la partecipazione e il suo valore contabile alla data di acquisizione che non è stato imputato alle attività materiali e immateriali della società non residente. Tale parte della differenza sarebbe deducibile dalla base imponibile fino a un massimo annuo pari a un ventesimo del suo importo, fatta salva la normativa contabile vigente.
b) I criteri di cui all'articolo 21 del TRLIS
(18)
L'articolo 21 del TRLIS definisce i criteri che il reddito della società non residente deve rispettare perché la società residente possa applicare la deduzione di cui all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS:
a)
la quota di partecipazione, diretta o indiretta, al capitale della società non residente deve essere pari o superiore al 5 %. Inoltre, la partecipazione deve essere detenuta dalla società residente per un periodo ininterrotto di almeno un anno (7);
b)
la società non residente deve essere soggetta a un'imposta estera analoga all'imposta sulle società. Questa condizione si ritiene soddisfatta se lo Stato in cui ha sede l'impresa mirata ha firmato con la Spagna un accordo volto a evitare la doppia imposizione internazionale contenente una clausola sullo scambio di informazioni (8);
c)
gli utili devono derivare da attività imprenditoriali svolte all'estero. Questa condizione è soddisfatta se almeno l'85 % del reddito rispetta i seguenti criteri (9):
i)
le entrate della società non residente sono prodotte all'estero e non possono essere incluse nella base imponibile a causa dell'applicazione delle norme internazionali sulla trasparenza fiscale. In particolare, si ritengono conformi a tali criteri i redditi derivanti dalle seguenti attività:
-
commercio all'ingrosso, quando i beni siano messi a disposizione degli acquirenti nello Stato o territorio in cui ha sede la società non residente o in ogni altro Stato o territorio diverso da quello spagnolo, purché le operazioni siano effettuate dalla società non residente,
-
servizi prestati nel territorio in cui la società non residente ha la residenza fiscale, purché le operazioni siano effettuate dalla società non residente,
-
servizi finanziari prestati a clienti non aventi residenza fiscale in Spagna, purché le operazioni siano effettuate dalla società non residente,
-
servizi assicurativi relativi a rischi presenti in un territorio o Stato diverso dalla Spagna, purché tali servizi siano realizzati dalla società non residente,
ii)
i dividendi o le partecipazioni agli utili di società non residenti derivanti da partecipazioni indirette conformi ai criteri di cui all'articolo 21, paragrafo 1, lettera a), del TRLIS. Inoltre, i redditi da capitale risultanti dal conferimento di partecipazioni in società non residenti, purché siano soddisfatti i criteri di cui all'articolo 21, paragrafo 2, del TRLIS.
(19)
Merita rilevare che, sebbene l'articolo 12, paragrafo 5, rinvii all'articolo 21 del TRLIS, quest'ultimo è stato originariamente concepito per stabilire le condizioni per esentare dall'imposta sulle società i dividendi e i redditi prodotti all'estero risultanti dall'acquisizione di partecipazioni in società non residenti, al fine di evitare la doppia imposizione internazionale (10).
c) La nozione di avviamento finanziario
(20)
L'avviamento finanziario è una nozione fiscale introdotta dal legislatore spagnolo nell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS e legata alla nozione contabile di avviamento.
(21)
L'avviamento è un'attività immateriale e consiste nel valore di una denominazione sociale di buona reputazione, nelle buone relazioni con i clienti, nelle competenze del personale e in altri fattori analoghi che si spera possano tradursi in futuro in profitti superiori a quelli visibili. Dal punto di vista contabile, l'avviamento è calcolato in termini di differenza tra il prezzo pagato per l'acquisizione di una società e il valore contabile del suo patrimonio netto.
(22)
Secondo le informazioni fornite dalle autorità spagnole, se il prezzo pagato per l'acquisizione di una partecipazione azionaria in una società è superiore al suo valore contabile, la differenza può essere dovuta a due diverse ragioni: 1) al valore aggiunto intrinseco del patrimonio dell'impresa; 2) a un sovrapprezzo risultante dall'aspettativa di ottenere entrate più elevate in futuro. La seconda categoria corrisponde all'avviamento finanziario.
(23)
Ai sensi dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, l'ammontare della differenza tra il prezzo pagato per l'acquisizione di una partecipazione e il suo valore contabile alla data di acquisizione dovrebbe essere imputato alle attività materiali e immateriali della società non residente, conformemente ai criteri stabiliti nel regio decreto 1815/1991 relativo al consolidamento dei conti. L'«avviamento finanziario» è l'ammontare della differenza che non è stato imputato alle attività materiali e immateriali della società non residente. L'avviamento finanziario può essere dedotto dalla base imponibile fino a un massimo annuo pari a un ventesimo del suo valore.
(24)
Di conseguenza, per determinare l'ammontare dell'avviamento finanziario che può essere dedotto dalla base imponibile, è necessario applicare la seguente procedura:
i)
calcolare la differenza tra il prezzo di acquisto e il valore contabile della partecipazione azionaria nella società non residente alla data di acquisizione. Il valore contabile dovrebbe rispecchiare la quota di capitale corrispondente alla partecipazione e il relativo valore contabile;
ii)
imputare tale differenza alle attività materiali e immateriali della società non residente, conformemente ai criteri stabiliti nel regio decreto 1815/1991 relativo ai conti consolidati;
iii)
l'ammontare (di tale differenza) che non può essere imputato alle attività materiali e immateriali della società non residente è l'avviamento finanziario, che può essere dedotto dalla base imponibile fino a un massimo annuo pari a un ventesimo del suo importo.
d) La nozione di acquisizione diretta e indiretta
(25)
Per acquisizione diretta s'intende l'acquisto, da parte di una società, di una partecipazione al capitale azionario di un'impresa. Per acquisizione indiretta s'intende l'acquisto, da parte di una società, di una partecipazione al capitale azionario di un'impresa di secondo o ulteriore livello, in conseguenza di un'acquisizione diretta precedente. Pertanto la società acquirente diventa indirettamente titolare di partecipazioni in imprese situate al secondo o ulteriore livello.
(26)
Tuttavia, tenuto conto delle informazioni fornite dalle autorità spagnole e dai terzi interessati, la Commissione rileva che nel caso in esame la controversia riguarda essenzialmente l'acquisizione indiretta di partecipazioni in conseguenza dell'acquisizione diretta di partecipazioni al capitale azionario di una holding non residente. Di fatto le holding sono imprese il cui principale obiettivo è detenere le azioni di altre società operative. Le holding non esercitano un'attività economica propriamente detta e quindi non possono generare avviamento (né, di conseguenza, avviamento finanziario). L'avviamento è generato ai livelli successivi da società operative che svolgono effettivamente un'attività economica. Pertanto nel caso in esame si tratta di stabilire se le partecipazioni acquisite indirettamente tramite l'acquisizione diretta di una partecipazione in una holding non residente possano beneficiare della deduzione prevista dall'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
2.2. Le modifiche introdotte nella formulazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS
(27)
L'articolo 12 è intitolato «Rettifiche di valore: perdita di valore degli elementi patrimoniali». Il paragrafo 5 di detto articolo è entrato in vigore il 1o gennaio 2002. È stato introdotto nella legge spagnola 27 dicembre 1995 n. 43 relativa all'imposta sulle società dall'articolo 2, paragrafo 5, della legge 27 dicembre 2001 n. 24 (11). Successivamente, l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS è stato incorporato nel regio decreto legislativo 5 marzo 2004 n. 4, che codifica le modifiche apportate alla legge relativa all'imposta sulle società (12).
(28)
L'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS è stato modificato più volte in seguito alla sua introduzione nella legge relativa all'imposta sulle società. La formulazione iniziale dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, introdotto dalla legge 24/2001, stabiliva che la differenza fra il prezzo di acquisto della partecipazione e il suo valore contabile alla data di acquisizione deve essere imputata alle attività materiali e immateriali della società non residente, conformemente ai criteri stabiliti nel regio decreto 20 dicembre 1991 n. 1815. Nel 2007 il rinvio al «regio decreto 20 dicembre 1991 n. 1815, recante norme in materia di redazione dei conti annuali consolidati», è stato sostituito da un rinvio al «metodo dell'integrazione globale di cui all'articolo 46 del Codice del commercio e altre modalità di applicazione».
(29)
Secondo le autorità spagnole, tale modifica è dovuta all'adozione della legge 4 luglio 2007 n. 16 sulla riforma e l'adeguamento delle regole contabili ai fini della loro armonizzazione con il diritto dell'Unione (13). L'adozione di detta legge ha comportato una serie di modifiche a varie leggi e disposizioni, tra cui l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Dato che il regio decreto 1815/1991 doveva essere abrogato e aggiornato alla luce delle modifiche introdotte nella normativa contabile, il rinvio è stato fatto al Codice del commercio, una legge di rango superiore. Le autorità spagnole hanno spiegato che tale modifica è di carattere puramente tecnico: non ha cambiato le regole di consolidamento né ha influito sulle modalità di calcolo dell'avviamento finanziario. Le autorità spagnole affermano che l'avviamento finanziario è sempre stato calcolato in base al metodo dell'integrazione globale e che questo principio contabile era contenuto sia nel regio decreto 1815/1991 sia nell'articolo 46 del Codice del commercio spagnolo.
(30)
In seguito all'adozione della prima e della seconda decisione, la Spagna ha inserito un nuovo comma nell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, al fine di conformarsi a entrambe. Pur essendo stato dichiarato un aiuto illegale e incompatibile, l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non è stato formalmente abrogato, in quanto può continuare a essere applicato dai beneficiari che hanno fatto valere un legittimo affidamento che l'aiuto concesso non sarebbe stato recuperato, per i quali è stato previsto un periodo di transizione nella prima e nella seconda decisione.
(31)
La Spagna ha inserito nell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS un terzo comma, secondo il quale la deduzione dell'avviamento finanziario non si applica alle acquisizioni di partecipazioni in imprese non aventi sede nel territorio dell'Unione effettuate a partire dal 21 dicembre 2007 (salvo quanto previsto all'articolo 1, paragrafo 3, della decisione della Commissione del 28 ottobre 2009 e all'articolo 1, paragrafo 3, della decisione della Commissione del 12 gennaio 2011 per le acquisizioni effettuate in relazione a un obbligo irrevocabile assunto prima del 21 dicembre 2007). Tuttavia, per quanto riguarda l'acquisizione di partecipazioni di maggioranza in società aventi sede fuori dell'Unione effettuate tra il 21 dicembre 2007 e il 21 maggio 2011 (data di pubblicazione della seconda decisione nella Gazzetta ufficiale), le deduzioni possono essere applicate se si dimostra l'esistenza di espliciti ostacoli giuridici all'effettuazione di aggregazioni transfrontaliere di imprese, ai sensi dell'articolo 1, paragrafi 4 e 5, della decisione della Commissione del 12 gennaio 2011.
2.3. L'interpretazione amministrativa dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS
(32)
La disposizione giuridica principale, l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, non indica se la deduzione dell'avviamento finanziario possa essere applicata alle acquisizioni dirette o indirette di partecipazioni. Ciononostante, l'articolo 21 del TRLIS fa riferimento alle partecipazioni dirette e indirette quando enuncia i criteri che il reddito della società non residente deve soddisfare perché l'impresa residente possa applicare la deduzione di cui all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
2.3.1. L'interpretazione amministrativa iniziale
(33)
Durante il procedimento amministrativo che ha portato all'adozione della decisione di avvio del 2007, le autorità spagnole hanno spiegato alla Commissione che la prassi amministrativa consolidata dell'amministrazione tributaria spagnola (Dirección General de Tributos, di seguito «la DGT») e la giurisprudenza del tribunale economico e amministrativo (Tribunal Económico Administrativo Central, di seguito «il TEAC») prevedeva soltanto la deduzione dell'avviamento finanziario risultante dall'acquisizione diretta di partecipazioni azionarie (14). Le autorità spagnole hanno addotto i seguenti motivi:
a)
l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS è un metodo di ammortamento di un investimento che incide direttamente sulla base imponibile. La gestione della deduzione richiede un controllo dell'investimento, che può essere effettuato solo tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in società operative situate al primo livello;
b)
i criteri definiti all'articolo 21 del TRLIS, cioè che la società non residente eserciti un'attività economica all'estero e sia soggetta a un'imposta analoga all'imposta sulle società, si fondano sulle norme fiscali contro gli abusi;
c)
d'altro canto, l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS si limita alle acquisizioni effettuate al primo livello, dato che per l'applicazione della deduzione prevista da detta disposizione l'articolo 21 del TRLIS prescrive soltanto l'acquisizione di una partecipazione pari almeno al 5 % del capitale sociale dell'impresa non residente. Questa quota non implica il consolidamento né con la società non residente situata al primo livello, né con le filiali della società non residente situate al secondo o ulteriore livello. L'avviamento al secondo o ulteriore livello può esservi soltanto in seguito a un consolidamento;
d)
l'amministrazione tributaria deve inoltre vigilare sull'applicazione della deduzione dell'avviamento finanziario. Questo controllo può essere esercitato soltanto attraverso l'impresa residente in Spagna. Infatti l'amministrazione tributaria spagnola può verificare con facilità se le partecipazioni siano situate al primo livello, poiché fanno parte dell'attivo della società residente in Spagna. Avrebbe invece maggiore difficoltà a verificare l'avviamento generato in imprese non residenti situate ad altri livelli, in quanto le partecipazioni sono imputate agli attivi delle società non residenti, le quali non sono obbligatoriamente soggette al controllo dell'amministrazione tributaria spagnola.
(34)
Nell'ambito del procedimento d'indagine formale che ha portato all'adozione della presente decisione, è stato chiesto alle autorità spagnole di fornire un elenco delle interpretazioni amministrative (consultas) dell'amministrazione tributaria riguardanti l'applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Le autorità spagnole hanno presentato (15) copia delle interpretazioni amministrative 1490-02, del 4 ottobre 2002, e V0391-05, del 10 marzo 2005 (16). Queste interpretazioni confermano che, in seguito all'adozione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, la DGT ha espressamente escluso dall'ambito di applicazione di detta disposizione le acquisizioni indirette di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding.
(35)
È stato altresì richiesto alle autorità spagnole di presentare un elenco della giurisprudenza del TEAC riguardante l'applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Le autorità spagnole hanno fornito (17) copia di quattro risoluzioni (18) del TEAC, le quali confermano l'esclusione dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS delle acquisizioni indirette di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding. Il ragionamento su cui si fonda l'esclusione delle acquisizioni indirette dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, elaborato nelle consultas della DGT e nelle risoluzioni del TEAC, si può riassumere come segue:
a)
un obbligo previsto dall'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS è che l'avviamento risultante dalla differenza tra il prezzo di acquisto delle partecipazioni azionarie e il loro valore contabile sia imputato agli attivi della società acquisita non residente;
b)
l'avviamento è generato nelle società operative. In conseguenza dell'esercizio di un'attività economica si genera infatti un'attività immateriale derivante dal portafoglio clienti, dall'ubicazione geografica, dal know-how, dalle risorse umane, dal prestigio eccetera. In definitiva tutto questo si traduce in un prezzo di acquisto più elevato rispetto a quello contabilizzato come valore contabile. L'avviamento finanziario può dunque sorgere soltanto a seguito dell'acquisizione diretta di una società operativa ed è il risultato della differenza tra il prezzo di acquisto e il valore contabile, purché tale differenza non possa essere imputata alla plusvalenza tacita generata dagli attivi dell'impresa;
c)
per determinare l'importo dell'avviamento finanziario (la differenza tra il prezzo di acquisto e il valore contabile non imputabile al patrimonio netto della società non residente), è necessario svolgere i tre compiti seguenti: 1) calcolare la differenza tra il prezzo di acquisto della partecipazione e il suo valore contabile. Quest'ultimo deve rispecchiare la quota di capitale corrispondente alla partecipazione detenuta dalla società residente nella società non residente; 2) la differenza tra i due valori summenzionati deve essere imputata agli attivi della società non residente, entro il limite del valore di mercato degli attivi in questione, conformemente ai criteri stabiliti nelle regole di consolidamento contabile (19); 3) l'importo restante è l'avviamento finanziario che può essere dedotto dalla base imponibile fino a un massimo annuo pari a un ventesimo del suo importo;
d)
le holding sono imprese il cui obiettivo principale è detenere azioni di altre società operative e pertanto non svolgono un'attività economica o imprenditoriale vera e propria. Ai sensi dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, se un'impresa residente in Spagna acquisisce una partecipazione in una holding non residente (la cui attività principale sia detenere azioni e gestire gli attivi di altre società operative), la differenza tra il prezzo di acquisto e il valore contabile della partecipazione al capitale deve essere imputata agli attivi della holding fino a concorrenza del valore di mercato degli attivi in questione. Dato che gli attivi di una holding sono le partecipazioni azionarie in società operative non residenti, il valore di mercato di tali attivi equivale al prezzo di acquisto delle azioni e pertanto non viene a crearsi avviamento finanziario. In base a questa interpretazione, l'avviamento finanziario può sorgere soltanto in caso di acquisizione diretta di una società operativa e risulta dalla differenza tra il prezzo di acquisto e il valore contabile, purché tale differenza sia direttamente imputabile alla plusvalenza intrinseca generata dalle attività materiali e immateriali della società acquisita.
(36)
La prassi amministrativa consolidata delle autorità spagnole, che consentiva di dedurre soltanto l'avviamento finanziario derivante dall'acquisizione diretta di partecipazioni azionarie in società operative, ha continuato a essere applicata anche dopo l'adozione della prima e della seconda decisione (20).
2.3.2. La nuova interpretazione amministrativa
(37)
Il 21 marzo 2012, in seguito a una richiesta di parere su questioni fiscali presentata da un'impresa spagnola, la DGT ha adottato l'interpretazione amministrativa vincolante V0608-12 (21), nella quale è stabilito che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS consente la deduzione dell'avviamento finanziario derivante non solo dall'acquisizione diretta di partecipazioni azionarie in società operative, ma anche dall'acquisizione indiretta di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding.
(38)
Nella consulta vinculante summenzionata, la DGT ha ammesso di discostarsi dalla propria interpretazione iniziale dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS per quanto riguarda la sua applicazione alle acquisizioni indirette di partecipazioni. La DGT ha quindi modificato il criterio sul quale aveva basato le precedenti risposte alle imprese spagnole che avevano presentato richieste di parere su questo aspetto.
(39)
Inoltre, in una risoluzione del 26 giugno 2012 (22), il TEAC si è allineato alla posizione adottata dalla DGT riguardo all'applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS alle acquisizioni indirette di partecipazioni. Sebbene la risoluzione vertesse su un altro aspetto e l'impresa in causa fosse diversa da quella interessata all'interpretazione amministrativa della DGT del 21 marzo 2012, il TEAC ha riconosciuto che la DGT aveva modificato la sua dottrina precedente estendendo l'applicazione della deduzione dell'avviamento finanziario alle acquisizioni indirette di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding.
(40)
Anche il TEAC riconosce di essersi discostato dalla propria dottrina precedente. Secondo il TEAC, tale dottrina si fondava sull'obbligo previsto dall'articolo 15 del regio decreto 30 luglio 2004 n. 1777, che si riferiva esclusivamente alla società acquisita direttamente. Tuttavia, data la controversia riguardo all'interpretazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS e tenuto conto delle due decisioni adottate dalla Commissione europea, il TEAC ha dovuto rivedere la propria dottrina precedente. In sostanza, le ragioni addotte dalla DGT e dal TEAC si possono riassumere come segue:
a)
in primo luogo, la DGT e il TEAC citano l'articolo 21, paragrafo 1, lettera c), del TRLIS, per sostenere che anche le acquisizioni indirette possono beneficiare della deduzione di cui all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. A parere della DGT e del TEAC, il criterio relativo all'esercizio di un'attività economica può essere soddisfatto quando la società operativa è situata al secondo o ulteriore livello. In particolare, la DGT e il TEAC rimandano all'articolo 21, paragrafo 1, lettera c), secondo comma, del TRLIS, ove si stabilisce espressamente che la disposizione si applica anche ai dividendi derivanti da partecipazioni dirette o indirette. La DGT e il TEAC concludono che la collocazione della società al secondo o ulteriore livello non dovrebbe ostare all'applicazione della deduzione di cui all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS;
b)
in secondo luogo, la DGT e il TEAC invocano la logica alla base della disposizione: poiché l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS mira a promuovere l'internazionalizzazione e gli investimenti esteri delle imprese spagnole, sarebbe contrario allo spirito della disposizione stessa escludere dal suo ambito di applicazione gli investimenti effettuati da imprese spagnole in holding non residenti. Peraltro, la DGT e il TEAC sostengono che la realtà economica dimostra che l'acquisizione di partecipazioni in società non residenti spesso avviene tramite l'acquisizione di una holding. Il fatto che un investimento sia effettuato mediante l'acquisto di azioni di una holding è una circostanza esogena che non dipende dall'impresa che acquisisce la holding, bensì dal modo in cui è strutturato il mercato. La presenza di imprese intermedie, come le holding, non dovrebbe ostacolare gli investimenti, né discriminare fra diversi tipi di acquisizioni;
c)
in terzo luogo, la DGT e il TEAC affermano che nel testo della prima e della seconda decisione della Commissione si fa continuo riferimento alle acquisizioni sia dirette sia indirette. Dal testo delle due decisioni, la DGT e il TEAC deducono che la Commissione europea ammette la deduzione dell'avviamento finanziario sia per le acquisizioni dirette di partecipazioni sia per quelle indirette;
d)
in quarto luogo, la DGT riconosce altresì che questa interpretazione viene data nonostante l'obbligo di fornire informazioni di cui all'articolo 15 del regolamento di esecuzione della legge relativa all'imposta sulle società. Detto articolo impone di fornire informazioni solo sull'acquisizione della società acquisita direttamente per poter applicare l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Se la deduzione fosse applicabile anche alle acquisizioni indirette, sarebbe stato logico includere anche queste ultime a fini di maggiore trasparenza. Nondimeno, ciò non dovrebbe costituire un elemento determinante per adottare un'interpretazione restrittiva dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS;
e)
infine, per poter applicare la deduzione alle acquisizioni indirette, la partecipazione indiretta deve essere convertita in partecipazione diretta mediante una precedente operazione di concentrazione. Riservare a un'acquisizione che dà luogo a un'aggregazione di imprese un trattamento fiscale diverso da quello previsto per le acquisizioni di partecipazioni che non portano a un'aggregazione di imprese sarebbe in contrasto con il principio di neutralità fiscale. La DGT e il TEAC concludono che la deduzione deve essere possibile anche a livelli diversi di partecipazione azionaria. A tal fine occorre dimostrare, tramite un bilancio consolidato o qualunque altro mezzo legale, che parte del prezzo di acquisto della partecipazione corrisponde all'avviamento finanziario esistente in una partecipazione in una società operativa acquisita «indirettamente».
(41)
Le due risoluzioni del TEAC, 00/2842/2009 e 00/4871/2009, sono state impugnate dinanzi all'Audiencia Nacional, l'alta corte di giustizia spagnola. Nella sentenza del 6 febbraio 2014 (23), l'Audiencia Nacional non ha sostenuto la nuova interpretazione amministrativa e ha confermato i criteri iniziali applicati dalla DGT e dal TEAC, in base ai quali le acquisizioni indirette di partecipazioni tramite l'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding sono escluse dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. In tale sentenza, l'Audiencia Nacional afferma che l'avviamento, e quindi l'avviamento finanziario, può sorgere soltanto in imprese operative che svolgono un'attività economica. Le holding sono imprese il cui obiettivo principale è detenere azioni di altre società operative. Poiché non esercitano un'attività economica, le holding non possono generare avviamento (né, di conseguenza, avviamento finanziario).
3. MOTIVI DELL'AVVIO DEL PROCEDIMENTO
(42)
Con lettera del 17 luglio 2013, la Commissione ha comunicato alle autorità spagnole la propria decisione di avviare il procedimento di cui all'articolo 108, paragrafo 2, del trattato in relazione agli effetti della nuova interpretazione amministrativa dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, introdotta dalle autorità spagnole dopo l'adozione della prima e della seconda decisione.
(43)
Nella decisione di avvio del procedimento d'indagine formale, la Commissione ha osservato che tale nuova interpretazione amministrativa sembrerebbe ampliare l'ambito di applicazione della misura, che era già stata oggetto di indagini da parte della Commissione ai fini della prima e della seconda decisione, poiché essa sarebbe ora applicabile non solo all'avviamento finanziario derivante da acquisizioni dirette di partecipazioni in società non residenti, ma anche a quello derivante da acquisizioni indirette.
(44)
La Commissione ha concluso in via preliminare che la nuova interpretazione amministrativa aveva ampliato l'ambito di applicazione di un regime già dichiarato aiuto illegale e incompatibile, senza essere notificata alla Commissione, e costituiva quindi un aiuto illegale. La Commissione ha espresso dubbi in merito al fatto che l'aiuto potesse essere considerato compatibile con il mercato interno.
(45)
La Commissione ha ritenuto in via preliminare che l'aiuto dovesse essere recuperato e che le legittime aspettative riconosciute nella prima e nella seconda decisione non potessero essere estese (retroattivamente) a situazioni (acquisizioni indirette) che, alla luce della prassi amministrativa consolidata delle autorità spagnole, non rientravano nell'ambito di applicazione della misura controversa al momento dell'adozione della prima e della seconda decisione.
(46)
La Commissione ha deciso di emettere un'ingiunzione di sospensione ai sensi dell'articolo 11, paragrafo 1, del regolamento (CE) n. 659/1999 (24) del Consiglio, con la quale ha ordinato alle autorità spagnole di sospendere l'erogazione di ogni aiuto fino a quando non avesse adottato una decisione definitiva.
(47)
La decisione di avvio del procedimento è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell'Unione europea (25). La Commissione ha invitato le autorità spagnole e i terzi interessati a presentare osservazioni.
4. POSIZIONE DELLE AUTORITÀ SPAGNOLE E DEI TERZI INTERESSATI
(48)
La Commissione ha ricevuto osservazioni dalle autorità spagnole e da cinque terzi interessati, precisamente Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis e AXA. Tutti i terzi interessati hanno sostenuto la posizione delle autorità spagnole.
(49)
Né le autorità spagnole né i terzi interessati condividono il parere della Commissione secondo cui la nuova interpretazione amministrativa costituisca un nuovo aiuto e tutti ritengono che le legittime aspettative si applichino anche in relazione alle acquisizioni indirette di partecipazioni tramite l'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding.
A. CARATTERE DI NUOVO AIUTO DELLA MISURA
(50)
Secondo le autorità spagnole e i cinque terzi interessati, la nuova interpretazione amministrativa non costituisce un nuovo aiuto per i motivi descritti in appresso.
4.1. L'interpretazione amministrativa iniziale non è definitiva e non è una prassi amministrativa pertinente e sistematica
(51)
Le autorità spagnole rinviano all'interpretazione amministrativa iniziale della DGT, contenuta nelle consultas 1490-02, del 4 ottobre 2002, e V0391-05, del 10 marzo 2005, che consentiva la deduzione dell'avviamento finanziario relativamente alle acquisizioni dirette di partecipazioni in società operative non residenti, purché i redditi generati dalla società non residente rispettassero le condizioni stabilite all'articolo 21 del TRLIS. Le autorità spagnole hanno spiegato che il ragionamento alla base dell'interpretazione amministrativa iniziale dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, così come risulta dalle due consultas in questione, è che i conti individuali di una holding non possono generare avviamento.
(52)
Le autorità spagnole e i terzi interessati sostengono che l'interpretazione amministrativa non è una prassi amministrativa pertinente. Le interpretazioni amministrative della DGT non sono fonte di diritto e non sono vincolanti né per gli organi giurisdizionali né per i cittadini; esse vincolano esclusivamente l'amministrazione tributaria. Questo carattere vincolante significa che l'amministrazione tributaria è tenuta ad applicare gli stessi criteri quando vi sia coincidenza di fatti e circostanze fra i soggetti passivi. Peraltro, le autorità spagnole hanno spiegato che la consulta 1490-02 non è vincolante per l'amministrazione tributaria e ha carattere puramente informativo per i terzi. La consulta V0391-05 è invece vincolante per l'amministrazione tributaria. In caso di discrepanze con i criteri stabiliti nell'interpretazione amministrativa, il soggetto passivo può presentare ricorso dinanzi agli organi giurisdizionali competenti. Gli organi giurisdizionali nazionali non sono dunque tenuti a seguire i criteri stabiliti nell'interpretazione amministrativa.
(53)
Secondo le autorità spagnole, la Commissione sbaglia quando afferma, nella decisione di avvio, che «la nuova interpretazione del ministero delle Finanze è stata confermata da una risoluzione del TEAC del 26 giugno 2012». La DGT e il TEAC sono istituzioni indipendenti: la DGT fa parte dell'amministrazione e il TEAC è stato definito un organo giurisdizionale dalla Corte di giustizia dell'Unione europea (26). Il TEAC verifica l'applicazione della legislazione tributaria e definisce la dottrina e i criteri che devono essere applicati dagli altri servizi dell'amministrazione. I terzi interessati sostengono che il TEAC non è un organo giurisdizionale, bensì un ente integrato nell'amministrazione tributaria che fa capo al ministero delle Finanze. Affermano inoltre che la dottrina del TEAC non fa parte dell'ordinamento giuridico. Pur essendo vincolante per l'amministrazione tributaria, essa è soggetta al controllo degli organi giurisdizionali superiori.
(54)
Le autorità spagnole e i terzi interessati sostengono che le interpretazioni amministrative, così come i criteri che contengono, non sono definitive e possono sempre essere oggetto di modifiche, purché queste ultime siano obiettivamente giustificate. Al riguardo, le autorità spagnole rinviano all'articolo 89 della legge generale in materia tributaria 17 dicembre 2003 n. 58, che stabilisce gli effetti giuridici delle interpretazioni relative alle questioni fiscali:
a)
la risposta a una richiesta di interpretazione delle disposizioni fiscali ha effetti vincolanti per l'amministrazione tributaria;
b)
in assenza di modifiche della legislazione o della giurisprudenza applicabile nella fattispecie, i criteri contenuti nell'interpretazione delle disposizioni fiscali sono applicati al soggetto passivo;
c)
l'amministrazione tributaria responsabile dell'applicazione dei tributi applica i criteri contenuti nelle interpretazioni delle disposizioni fiscali, purché vi sia coincidenza di fatti e circostanze fra il soggetto passivo e il destinatario dell'interpretazione amministrativa.
(55)
I terzi interessati affermano altresì che l'interpretazione amministrativa iniziale non può essere definita una prassi consolidata dell'amministrazione tributaria. Secondo alcuni terzi interessati, essa consiste soltanto di quattro interpretazioni e una risoluzione del TEAC (27). Inoltre alcuni terzi interessati affermano che, prima dell'interpretazione della DGT e della risoluzione del TEAC del 2012, l'interpretazione amministrativa era stata progressivamente modificata da una risoluzione del TEAC del 1o giugno 2010 e da una sentenza dell'Audiencia Nacional del 13 ottobre 2011. La questione esaminata nella risoluzione del TEAC e nella sentenza dell'Audiencia Nacional riguardava l'applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS alle acquisizioni di partecipazioni intragruppo. La sentenza dell'Audiencia Nacional del 13 ottobre 2011 è stata confermata dal Tribunal supremo, la corte suprema spagnola, in una sentenza del 24 giugno 2013.
(56)
Le autorità spagnole affermano che le richieste presentate dalle imprese relativamente alla deduzione dell'avviamento finanziario derivante dalle acquisizioni indirette di partecipazioni non erano state sistematicamente respinte, come indicato dalla Commissione nella decisione di avvio del 2013. Tale rigetto sistematico non era avvenuto perché il sistema di riscossione dei tributi non impone al soggetto passivo di richiedere l'applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Il sistema di riscossione dell'imposta sulle società si basa sull'autoliquidazione, in virtù della quale il soggetto passivo deve espletare tutte le operazioni fiscali, come l'interpretazione della normativa, la classificazione delle operazioni e il calcolo dell'importo dell'imposta finale dovuta. L'amministrazione tributaria non interviene in questo processo. Tuttavia le operazioni di autoliquidazione possono essere soggette alla vigilanza e al controllo da parte dell'amministrazione tributaria, la quale determina in via definitiva l'importo da versare.
(57)
Le autorità spagnole e i terzi interessati affermano che, nonostante l'interpretazione amministrativa iniziale della DGT, le imprese spagnole applicavano la deduzione dell'avviamento finanziario alle acquisizioni indirette di partecipazioni. Secondo le autorità spagnole, i soggetti passivi che ritenevano di avere diritto di applicare l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS alle acquisizioni indirette lo hanno applicato. L'esistenza di un'interpretazione diversa della DGT non è stata un impedimento all'applicazione di detto articolo: da un lato, i soggetti passivi non sottoposti a controllo fiscale hanno confermato de facto i loro criteri una volta scaduto il termine di prescrizione di quattro anni; dall'altro lato, i soggetti passivi sottoposti a controllo fiscale hanno potuto avvalersi dei criteri stabiliti dalla DGT in occasioni successive.
4.2. La nuova interpretazione amministrativa non costituisce una modifica sostanziale dell'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS
(58)
Sia le autorità spagnole sia i terzi interessati affermano che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non ha subito modifiche sostanziali e che l'interpretazione amministrativa relativa all'ambito di applicazione di una disposizione non può essere considerata una modifica dell'aiuto. Il fatto che la DGT abbia modificato l'interpretazione amministrativa non influisce sull'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
(59)
Le autorità spagnole e i terzi interessati affermano che l'ambito di applicazione non è stato modificato dalla nuova interpretazione amministrativa perché l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS faceva già riferimento all'articolo 21 del TRLIS, il quale, al paragrafo 1, lettera a), menziona le acquisizioni dirette e indirette di partecipazioni di almeno il 5 %. Questo criterio non è mutato dopo l'introduzione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS nella legge spagnola relativa all'imposta sulle società.
a) Metodo di calcolo dell'avviamento finanziario
(60)
Un terzo interessato contesta l'affermazione della Commissione nella decisione di avvio, secondo la quale una serie di situazioni che in origine non rientravano nella misura sono state incluse nell'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Il terzo interessato ritiene che le acquisizioni di partecipazioni in società holding abbiano sempre soddisfatto i criteri per essere ammesse a beneficiare di tale misura e che la controversia sull'applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS si riduca ad una discrepanza nel metodo di calcolo da applicare. Secondo il terzo interessato, la comprensione di questo aspetto è fondamentale per il caso in esame.
(61)
Il terzo interessato afferma che le regole di consolidamento contabile giustificano un'interpretazione radicalmente diversa da quella inizialmente adottata dalla DGT e dal TEAC. Secondo le regole di consolidamento contabile, l'avviamento finanziario deve essere calcolato applicando il metodo dell'integrazione globale, in base al quale tutte le attività e passività di tutte le società controllate di proprietà di una determinata impresa sono trattate come se fossero attività e passività di un'unica entità. In virtù di questo principio, la partecipazione della holding nella filiale operativa viene eliminata e il valore di tale partecipazione viene sostituito nel bilancio della holding dal valore di mercato delle attività e passività della società operativa. Pertanto, una volta che gli attivi sono incorporati negli attivi della holding, nel bilancio consolidato della holding si iscrive una riserva di importo pari alla differenza tra il valore di mercato degli attivi della filiale operativa e il loro valore contabile. La differenza tra il prezzo pagato per la partecipazione al capitale della holding e il patrimonio netto della holding dopo la piena integrazione degli attivi della sua filiale operativa è quindi contabilizzata come avviamento finanziario pertinente alla holding.
(62)
In base a questo metodo di calcolo, gli attivi della holding e delle società operative sono trattati come se fossero gli attivi di un'unica entità. La holding può quindi dedurre l'avviamento finanziario ai sensi dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
b) Motivi che giustificano lo scostamento dall'interpretazione amministrativa iniziale
(63)
Anche le autorità spagnole e i terzi interessati riconoscono che la DGT e il TEAC si sono discostati dalla prassi precedente, in base alla quale l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS si poteva applicare soltanto alle acquisizioni dirette di partecipazioni in società operative.
(64)
Le autorità spagnole hanno spiegato che la DGT e il TEAC giustificano lo scostamento dall'interpretazione amministrativa precedente con i motivi seguenti:
a)
in primo luogo, l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS è stato concepito nell'ambito di un insieme di misure volte a promuovere la crescita economica e l'internazionalizzazione delle imprese spagnole. Scopo della disposizione era favorire gli investimenti spagnoli all'estero. Sarebbe quindi in contrasto con lo spirito della disposizione stessa escludere dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS gli investimenti effettuati da imprese spagnole in holding non residenti;
b)
in secondo luogo, l'articolo 12, paragrafo 5, rimanda all'articolo 21 del TRLIS, il quale menziona espressamente le acquisizioni dirette e indirette di partecipazioni. La disposizione va dunque interpretata nel senso che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS comprende le acquisizioni indirette di partecipazioni in società non residenti tramite l'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding non residente, purché siano soddisfatte le condizioni definite all'articolo 21 del TRLIS;
c)
in terzo luogo, le due decisioni della Commissione del 2009 e del 2011 relative all'ammortamento dell'avviamento finanziario si riferiscono alle acquisizioni sia dirette sia indirette di partecipazioni;
d)
in quarto luogo, per poter applicare la deduzione alle acquisizioni indirette, la partecipazione indiretta deve essere convertita in partecipazione diretta mediante una precedente operazione di concentrazione. Date le difficoltà a costituire aggregazioni di imprese estere, sarebbe in contrasto con il principio di neutralità fiscale riservare a un'acquisizione che dà luogo a un'aggregazione di imprese un trattamento fiscale diverso da quello previsto per le acquisizioni di partecipazioni che non portano a un'aggregazione di imprese. Inoltre, il fatto che un investimento sia effettuato mediante l'acquisto di azioni di una holding è una circostanza esogena che non dipende dall'impresa che acquisisce la holding, bensì dal modo in cui è strutturato il mercato.
c) Riferimenti alle acquisizioni indirette nella prima e nella seconda decisione, nelle interrogazioni parlamentari e nel comunicato stampa sulla decisione di avvio del 2007
(65)
Le autorità spagnole e i terzi interessati affermano che la nuova interpretazione amministrativa, definita nella consulta vinculante V0608-12, del 21 marzo 2012, e nella risoluzione del TEAC del 26 giugno 2012, è coerente con la prima e la seconda decisione. Ciò risulta da due aspetti:
a)
in primo luogo, le due decisioni della Commissione fanno riferimento alle acquisizioni dirette e indirette in varie occasioni. Entrambe dichiarano aiuto illegale la deducibilità dell'avviamento finanziario per le acquisizioni sia dirette sia indirette di partecipazioni. Le autorità spagnole e i terzi interessati citano una serie di paragrafi della prima e della seconda decisione, nei quali si fa riferimento alle acquisizioni dirette e indirette, cioè i paragrafi 21, 167, 170 e 175 della prima decisione e l'articolo 1 della prima e della seconda decisione;
b)
in secondo luogo, la Commissione sembra non aver considerato pertinente l'interpretazione amministrativa, dal momento che non è menzionata né nella prima né nella seconda decisione.
(66)
Le autorità spagnole fanno altresì notare che il 26 marzo 2007, prima dell'avvio del procedimento d'indagine formale, i servizi della Commissione avevano trasmesso una lettera di servizio nella quale osservavano che l'interpretazione amministrativa dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS sembrava troppo restrittiva.
(67)
Le autorità spagnole affermano che l'amministrazione tributaria e la DGT hanno rispettato i principi di interpretazione coerente con il diritto dell'Unione, di efficacia diretta e di primato del diritto dell'Unione quando hanno adottato l'interpretazione amministrativa V0608-12, del 21 marzo, e la risoluzione del TEAC del 26 giugno 2012. Infatti l'amministrazione, le autorità e i giudici nazionali devono sempre applicare il diritto nazionale in conformità del diritto dell'Unione e sono tenuti a rispettare il principio di leale cooperazione, sancito dall'articolo 4 del trattato.
(68)
Poiché le decisioni adottate dalla Commissione europea hanno carattere vincolante per il destinatario, la DGT e il TEAC hanno dovuto modificare i criteri amministrativi riguardanti l'interpretazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. L'interpretazione amministrativa e la risoluzione del TEAC erano quindi pienamente coerenti con il tenore e con l'ambito di applicazione delle due decisioni della Commissione, dal momento che l'avviamento finanziario risultante dalle acquisizioni dirette e indirette, effettuate nel periodo per il quale la Commissione aveva riconosciuto l'esistenza del legittimo affidamento dei beneficiari e che soddisfacevano le condizioni specifiche previste dalla prima e dalla seconda decisione, non era soggetto a obbligo di recupero.
(69)
Le autorità spagnole e i terzi interessati affermano che, applicando la giurisprudenza della Corte di giustizia nelle cause Kahla (28) e Namur - Les Assurances de Credit (29) al caso in esame, la Commissione giunge a una conclusione erronea. Nella sentenza Kahla la Corte afferma che tutte le informazioni supplementari richieste dalla Commissione al fine di chiarire l'ambito di applicazione di una misura di aiuto fanno parte del regime di aiuto notificato. Secondo le autorità spagnole, sebbene la Commissione fosse già a conoscenza dell'interpretazione amministrativa che escludeva le acquisizioni indirette dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, essa non vi ha fatto riferimento né nella prima né nella seconda decisione. Inoltre, pur essendo al corrente di tale interpretazione amministrativa, la Commissione ha menzionato le acquisizioni dirette e indirette in entrambe le decisioni. I terzi interessati sostengono di non essere mai stati a conoscenza della comunicazione fra la Commissione e le autorità spagnole, nella quale era indicato che, nella pratica, l'avviamento finanziario poteva essere applicabile soltanto relativamente all'acquisizione diretta di partecipazioni.
(70)
Nella sentenza Namur - Les Assurances, la Corte ha statuito che soltanto le modifiche che introducono cambiamenti sostanziali in un regime di aiuto sono soggette all'obbligo di notifica supplementare. Secondo le autorità spagnole, quando le disposizioni di legge che hanno originariamente istituito la misura di aiuto, le loro modalità e i loro limiti non vengono modificati, non vi è né una modifica di un aiuto esistente né un nuovo aiuto. Pertanto, dalla sentenza della Corte si può desumere che, poiché le disposizioni di legge controverse [articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS e articolo 21, paragrafo 1, lettera a), del TRLIS], le loro modalità e i loro limiti non sono stati modificati, la nuova interpretazione non può essere qualificata come nuovo aiuto.
(71)
Inoltre le autorità spagnole e i terzi interessati affermano che la Commissione ha ammesso, nella prima e nella seconda decisione, che le interrogazioni parlamentari presentate da alcuni deputati al Parlamento europeo avevano portato all'avvio del procedimento d'indagine formale. Tali interrogazioni parlamentari vertevano perlopiù su acquisizioni indirette, cioè acquisizioni di partecipazioni in holding non residenti, che al tempo stesso detenevano partecipazioni in società operative non residenti. Esempi di tali operazioni sono l'acquisizione di O2 da parte di Telefónica, di Scottish Power Ltd da parte di Iberdrola e di Abbey National Bank da parte del Banco Santander. La Commissione era quindi al corrente del fatto che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS comprendeva anche le acquisizioni indirette.
(72)
Le autorità spagnole e i terzi interessati affermano altresì che nel comunicato stampa con il quale la Commissione aveva annunciato l'avvio del procedimento d'indagine formale nel 2007 si faceva riferimento alle interrogazioni parlamentari che menzionavano alcune di queste operazioni, in particolare l'acquisizione di O2 da parte di Telefónica, di Scottish Power Ltd da parte di Iberdrola e le offerte di Sacyr, Abertis e Cintra relative a una concessione di autostrade in Francia. Iberdrola afferma inoltre che la fusione (30) tra Iberdrola e Scottish Power era stata autorizzata dalla Commissione, motivo per cui quest'ultima non poteva ignorare che Iberdrola avesse acquistato azioni di una holding con filiali operative.
d) Principi di parità di trattamento, non discriminazione e neutralità fiscale
(73)
Le autorità spagnole e alcuni terzi interessati rilevano che i principi di parità di trattamento e di non discriminazione prevedono che situazioni di fatto comparabili non siano trattate in maniera differente e che situazioni di fatto diverse non siano trattate allo stesso modo, a meno che la disparità di trattamento sia oggettivamente giustificata.
(74)
Le autorità spagnole e alcuni terzi interessati affermano che l'acquisizione indiretta di partecipazioni azionarie in società operative non residenti che risulti da una precedente acquisizione diretta di partecipazioni in una holding è comparabile all'acquisizione diretta di partecipazioni azionarie in una società operativa. Le conclusioni raggiunte nella prima e nella seconda decisione dovrebbero quindi essere applicabili alle acquisizioni sia dirette sia indirette. Ciò significa che anche l'interpretazione amministrativa che comprende le acquisizioni indirette dovrebbe essere dichiarata aiuto illegale e incompatibile e, automaticamente, la Commissione dovrebbe riconoscere l'esistenza di un legittimo affidamento per quanto riguarda le acquisizioni indirette di partecipazioni effettuate fra il 1o gennaio 2002 e il 21 dicembre 2007 (21 maggio 2011) nel rispetto delle condizioni stabilite all'articolo 1 della prima e della seconda decisione.
(75)
I terzi interessati si richiamano inoltre al principio di neutralità fiscale. Tale principio impone la parità di trattamento di tutti gli investimenti, indipendentemente dai mezzi utilizzati per effettuarli. Nel caso dell'acquisizione indiretta di partecipazioni, può sorgere avviamento finanziario soltanto se l'acquisizione indiretta si converte in partecipazione diretta attraverso un'operazione di concentrazione mediante la quale la società residente acquisisce la società non residente. Date le difficoltà a realizzare aggregazioni internazionali di imprese, non dovrebbe essere necessario effettuare un'operazione di concentrazione con una società operativa non residente perché vi sia avviamento finanziario. Per lo stesso motivo, non dovrebbe essere necessario effettuare un'operazione di concentrazione a più livelli tra l'impresa controllante e la holding non residente, che al tempo stesso si aggregherebbe alla sua filiale operativa. Pertanto, secondo la logica del principio di neutralità fiscale, si dovrebbe concludere che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS comprende le acquisizioni sia dirette sia indirette.
e) La nuova interpretazione amministrativa non ha effetti retroattivi
(76)
Le autorità spagnole e i terzi interessati contestano anche quanto affermato nella decisione di avvio del 2013 a proposito degli effetti retroattivi dell'interpretazione amministrativa. Secondo le autorità spagnole, la retroattività sussiste soltanto in relazione alle disposizioni di legge o ai provvedimenti giuridici che comportano effetti giuridici per i terzi. Secondo il Tribunal Supremo, un'interpretazione amministrativa, quale può essere la risposta a una richiesta di parere su questioni fiscali, non è un atto giuridico, ma un semplice atto procedurale. I pareri sulle questioni fiscali non possono essere impugnati dal soggetto passivo e la loro finalità è puramente informativa. Poiché non producono effetti giuridici, non possono avere effetto retroattivo. I terzi interessati concordano sull'insussistenza di un'applicazione retroattiva della misura. In primo luogo, le interpretazioni in materia tributaria sono presentate dal soggetto passivo in relazione a imposte non ancora calcolate e riscosse. In secondo luogo, molti soggetti passivi non hanno tenuto conto dei criteri iniziali contenuti nell'interpretazione amministrativa e hanno applicato la deduzione dell'avviamento finanziario di cui all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS alle acquisizioni indirette di partecipazioni.
B. LEGITTIMO AFFIDAMENTO, CERTEZZA DEL DIRITTO E PRINCIPIO DI «ESTOPPEL»
(77)
Secondo le autorità spagnole, qualora la Commissione stabilisse che la nuova interpretazione amministrativa dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS costituisce un nuovo aiuto illegale, le conclusioni enunciate all'articolo 1 della prima e della seconda decisione in relazione al legittimo affidamento dovrebbero applicarsi anche alle acquisizioni indirette di partecipazioni.
(78)
Le autorità spagnole si richiamano all'articolo 14, paragrafo 1, del regolamento (CE) n. 659/1999 - a norma del quale la Commissione non impone il recupero dell'aiuto qualora ciò sia in contrasto con un principio generale del diritto comunitario - per affermare che nel caso in esame non si deve procedere al recupero dell'aiuto a causa dell'esistenza di legittimo affidamento.
(79)
Secondo le autorità spagnole e i terzi interessati, il legittimo affidamento dei beneficiari dell'aiuto si fonda sui seguenti provvedimenti della Commissione:
a)
la Commissione ha suscitato nuove legittime aspettative tra gli operatori che hanno effettuato acquisizioni indirette di partecipazioni, e che soddisfano le condizioni stabilite nelle due decisioni della Commissione, a causa dei continui riferimenti alle acquisizioni indirette nella prima e nella seconda decisione. Infatti, il riconoscimento del legittimo affidamento nella prima decisione (paragrafi da 164 a 167) e nella seconda decisione (paragrafi da 190 a 193) si riferiva sia alle acquisizioni dirette sia a quelle indirette;
b)
nelle risposte fornite dalla Commissione alle interrogazioni parlamentari scritte degli onorevoli Erik Mejier, David Martín e Sharon Bowles (31) sull'eventuale natura di aiuto della misura controversa sono espressamente menzionate l'acquisizione di O2 da parte di Telefónica, le offerte di Abertis, Cintra e Sacyr relative alle autostrade francesi e l'acquisizione di Scottish Power da parte di Iberdrola. Nella prima e nella seconda decisione la Commissione ammette che le risposte alle interrogazioni parlamentari hanno suscitato legittime aspettative. Le autorità spagnole e i terzi interessati ritengono che tali risposte non solo non abbiano espressamente limitato l'applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS alle acquisizioni dirette, ma abbiano anche lasciato intendere che si riferissero alle acquisizioni indirette, data la struttura dei gruppi di imprese acquisiti. In particolare, le autorità spagnole e i terzi interessati rammentano la fusione tra Iberdrola e Scottish Power, autorizzata dalla Commissione. Di conseguenza, le autorità spagnole e i terzi interessati ritengono che, sulla base delle informazioni fornite ai servizi della DG Concorrenza, la Commissione fosse a conoscenza del fatto che quest'ultima operazione era un'acquisizione indiretta di partecipazioni in una società non residente risultante da una precedente acquisizione di una holding. Pertanto, dalle risposte fornite ai deputati al Parlamento europeo, un operatore economico prudente e accorto non poteva desumere che esse riguardassero soltanto le acquisizioni dirette di partecipazioni.
(80)
Secondo le autorità spagnole, l'esistenza di una precedente interpretazione amministrativa restrittiva dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non incide sul legittimo affidamento dei beneficiari che hanno effettuato acquisizioni indirette di partecipazioni. Ciò è dovuto al fatto che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS è una disposizione chiara, contiene un riferimento esplicito alle regole di consolidamento contabile e ha lo scopo di favorire gli investimenti spagnoli all'estero, purché sia esercitata una certa influenza sull'attività della società acquisita e tale attività sia di carattere produttivo.
(81)
Secondo i terzi interessati, le comunicazioni interne fra la Commissione e le autorità spagnole nel contesto del procedimento d'indagine formale non alterano il legittimo affidamento dei beneficiari di una misura di aiuto. Tali discussioni interne possono produrre effetti giuridici nei confronti di terzi se trovano espressione nel testo delle decisioni.
(82)
I terzi interessati ritengono che la Commissione abbia violato il principio di estoppel, in virtù del quale essa non può negare una propria precedente decisione o misura. Nella prima e nella seconda decisione, la Commissione si è costantemente riferita alle acquisizioni indirette, motivo per cui non dovrebbe rivedere l'assicurazione iniziale fornita in tali provvedimenti giuridici sostenendo che l'amministrazione tributaria ha modificato l'interpretazione della disposizione.
(83)
I terzi interessati affermano inoltre che la Commissione viola il principio di certezza del diritto. Oltre a fare costantemente riferimento alle acquisizioni dirette e indirette, nel testo delle due decisioni essa non menziona l'interpretazione amministrativa dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. I terzi interessati ritengono che, dal testo delle decisioni, un operatore prudente e accorto avrebbe dedotto che le acquisizioni indirette fossero incluse nell'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
5. CONSIDERAZIONI DELLA SPAGNA SULLE OSSERVAZIONI DEI TERZI INTERESSATI
(84)
Le autorità spagnole rilevano che tutti i terzi interessati condividono il medesimo parere e sostengono gli argomenti esposti nelle loro osservazioni.
(85)
Le autorità spagnole ribadiscono che la nuova interpretazione amministrativa della DGT contenuta nella consulta V0608/12, del 21 marzo 2012, e nella risoluzione del TEAC del 26 giugno 2012 non costituisce un nuovo aiuto. Né le risposte alle richieste di pareri su questioni fiscali né le risoluzioni del TEAC producono effetti giuridici.
(86)
La sentenza pronunciata dal Tribunal Supremo il 24 giugno 2013 conferma che il calcolo dell'avviamento finanziario deve essere effettuato tenendo conto delle norme in materia di conti consolidati, indipendentemente dal fatto che le società non residenti acquisite presentino conti consolidati o conti individuali. Sebbene l'oggetto di tale sentenza non fosse la questione se l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS si applichi alle acquisizioni dirette o indirette, il fatto che si debba fare riferimento alle regole contabili significa che, ai fini dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, le acquisizioni dirette e indirette vanno trattate allo stesso modo.
(87)
I cinque terzi interessati affermano, nelle loro osservazioni, di aver dedotto l'avviamento finanziario relativo alle acquisizioni indirette nelle rispettive dichiarazioni d'imposta sulle società. Pertanto la nuova interpretazione amministrativa non ha influito sull'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
(88)
La Commissione ha riconosciuto l'esistenza di un legittimo affidamento nella prima e nella seconda decisione dovuto alle risposte fornite alle interrogazioni parlamentari scritte degli onorevoli Erik Mejier e Sharon Bowles, le quali non lasciano intendere che si limitassero alle acquisizioni dirette. Al contrario, le risposte fornite a tali interrogazioni parlamentari si riferivano ad alcune specifiche acquisizioni indirette.
(89)
Inoltre il principio del legittimo affidamento ha lo scopo di tutelare i beneficiari di un presunto aiuto di Stato, non lo Stato membro. Spetta pertanto ai beneficiari dell'aiuto (non allo Stato membro) valutare se i provvedimenti adottati dalla Commissione possano aver fatto sorgere legittime aspettative.
(90)
Con l'avvio del presente procedimento d'indagine, la Commissione intende rivedere i suoi stessi provvedimenti, violando così i principi di certezza del diritto e di estoppel.
(91)
Le autorità spagnole rammentano alla Commissione che il carattere di aiuto dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non è definitivo, in quanto è soggetto all'esame della Corte di giustizia dell'Unione europea.
6. VALUTAZIONE DELLA MISURA
(92)
Nella prima e nella seconda decisione la Commissione ha concluso che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS costituiva un regime di aiuto illegale e incompatibile per quanto riguarda le acquisizioni sia all'interno sia fuori dell'Unione. In particolare, la Commissione ha stabilito che la misura controversa, che consente alle imprese spagnole di dedurre l'avviamento finanziario derivante dall'acquisizione di una partecipazione di almeno il 5 % in una società estera, conferiva un vantaggio selettivo, non giustificato dalla logica del sistema tributario. La misura è stata inoltre considerata incompatibile con il mercato interno (32). La Commissione rimanda al ragionamento seguito in dette decisioni per dimostrare che la misura controversa costituiva un aiuto illegale e incompatibile.
(93)
Le autorità spagnole non hanno proposto ricorso di annullamento contro le due decisioni. Tuttavia numerose controversie promosse da terzi sono in attesa di giudizio presso il Tribunale (33).
(94)
La presente decisione riguarda esclusivamente gli effetti della nuova interpretazione amministrativa dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, introdotta dalle autorità spagnole dopo l'adozione della prima e della seconda decisione.
A. CARATTERE DI NUOVO AIUTO DELLA MISURA
(95)
Scopo della prima e della seconda decisione era valutare la compatibilità con il mercato interno di un regime spagnolo, così come era stato presentato dalle autorità spagnole durante il procedimento amministrativo che ha portato all'adozione delle decisioni stesse. Entrambe le decisioni hanno dichiarato aiuto illegale e incompatibile il regime (articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS) «concesso illegittimamente dalla Spagna» (34).
(96)
Secondo la giurisprudenza costante, la portata di una decisione deve essere determinata non soltanto riferendosi al testo stesso della decisione, ma anche tenendo conto del regime di aiuti notificato dallo Stato membro (35). Nella causa Kahla Thüringen, la Corte ha statuito che una richiesta di informazioni supplementari con la quale la Commissione sollecita chiarimenti riguardo all'ambito di applicazione di un regime di aiuti e la risposta fornita dallo Stato membro interessato devono essere considerate quale parte indissociabile del regime di aiuti (36).
(97)
Le autorità spagnole avevano spiegato, in una lettera del 4 giugno 2007 (37), che la prassi amministrativa pertinente consentiva la deduzione dell'avviamento finanziario soltanto per le acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie in società operative.
(98)
Tale prassi è comprovata anche dalle interpretazioni amministrative della DGT e del TEAC in vigore dal 2002 al 2012. A prescindere dalla formulazione delle disposizioni pertinenti del TRLIS, al momento dell'adozione della prima e della seconda decisione la DGT e il TEAC applicavano in maniera sistematica e costante l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS soltanto alle acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie in società operative. Questa interpretazione era applicata dal 1o gennaio 2002, data di entrata in vigore dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
(99)
D'altro canto, la nuova interpretazione amministrativa dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, introdotta dalle autorità spagnole nel marzo 2012, ha ampliato l'ambito di applicazione di detta disposizione, in quanto la misura sarebbe ora applicabile non solo all'avviamento finanziario derivante da acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie in società non residenti, ma anche all'avviamento finanziario derivante da acquisizioni indirette di partecipazioni in società non residenti tramite l'acquisizione di partecipazioni in una holding.
(100)
È importante rilevare che nel caso in esame il punto non è stabilire se l'aiuto possa essere qualificato come aiuto esistente. La prima e la seconda decisione hanno già concluso che la misura in esame (l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, come applicato dalle autorità spagnole) costituiva un aiuto illegale e incompatibile. Pertanto la nuova interpretazione amministrativa non poteva costituire in alcun caso un aiuto esistente. Ciò che conta invece nella fattispecie è stabilire se l'ambito di applicazione della prima e della seconda decisione comprendesse anche le acquisizioni indirette di partecipazioni tramite una precedente acquisizione di una holding.
(101)
Per i motivi descritti in appresso, la Commissione ritiene che nessun argomento presentato dalle autorità spagnole e dai terzi interessati dimostri che la misura non costituisca un nuovo aiuto.
6.1. L'interpretazione amministrativa iniziale non è definitiva e non è una prassi amministrativa pertinente e sistematica
(102)
A sostegno della tesi secondo cui la misura non costituirebbe un nuovo aiuto, le autorità spagnole e i terzi interessati affermano in sostanza che l'interpretazione amministrativa precedente non era definitiva, in quanto poteva sempre essere oggetto di ricorso dinanzi agli organi giurisdizionali, e non era una prassi costante.
(103)
Questi argomenti sono irrilevanti ai fini della presente decisione. Infatti, nella prima e nella seconda decisione la Commissione ha esaminato il regime di aiuto così come era applicato dalle autorità spagnole. Il fatto che il regime di aiuto potesse essere modificato in futuro (dall'amministrazione o dagli organi giurisdizionali) non ha alcuna influenza sulla portata dell'indagine e, di conseguenza, sull'ambito di applicazione delle decisioni.
(104)
In ogni caso, gli argomenti delle autorità spagnole devono essere respinti per gli ulteriori motivi descritti di seguito.
(105)
Per quanto riguarda l'argomento secondo cui l'interpretazione amministrativa non era una prassi pertinente e consolidata dell'amministrazione tributaria, la Commissione osserva che tutte le consultas della DGT e le risoluzioni del TEAC fornite dalle autorità spagnole evidenziano un approccio sistematico e coerente nell'escludere dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS le acquisizioni indirette di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding.
(106)
Le autorità spagnole e i terzi interessati affermano altresì che l'interpretazione amministrativa iniziale non è una prassi amministrativa pertinente e definitiva, poiché non è fonte di diritto e può sempre essere oggetto di ricorso dinanzi agli organi giurisdizionali competenti.
(107)
A parere della Commissione, il fatto che l'interpretazione amministrativa e le risoluzioni del TEAC possano essere oggetto di ricorso dinanzi a organi giurisdizionali superiori non significa che tali consultas - in particolare, le risoluzioni del TEAC - non producano effetti giuridici per il soggetto passivo. Secondo il disposto dell'articolo 89 della legge generale in materia tributaria 17 dicembre 2003 n. 58, le risposte fornite nel contesto di una richiesta di parere su questioni fiscali hanno effetti vincolanti per l'amministrazione tributaria. Ciò significa che quest'ultima è tenuta ad applicare gli stessi criteri quando vi sia coincidenza di fatti e circostanze fra i soggetti passivi. Pertanto, un operatore prudente e accorto si aspetterebbe dall'amministrazione tributaria un approccio coerente nelle situazioni in cui vi sia coincidenza di fatti e circostanze fra i soggetti passivi.
(108)
Le autorità spagnole e alcuni terzi interessati sostengono che l'interpretazione amministrativa iniziale non è una prassi amministrativa costante, in quanto i criteri da essa previsti possono sempre essere oggetto di successive modifiche. Tuttavia, come spiegato dalle autorità spagnole, l'articolo 89 della legge 58/2003 prescrive l'applicazione coerente dei criteri contenuti in un'interpretazione amministrativa fino a quando la giurisprudenza o la normativa applicabile non li modificano. La Commissione fa notare che tutte le consultas della DGT e le risoluzioni del TEAC dimostrano che durante il periodo 2002-2012 è stata adottata una prassi costante, non modificata dalla legislazione né dalla giurisprudenza.
(109)
Le autorità spagnole e alcuni terzi interessati sostengono che l'interpretazione amministrativa era stata progressivamente modificata da una risoluzione del TEAC del 1o giugno 2010 e da una sentenza dell'Audiencia Nacional del 13 ottobre 2011 (38), successivamente confermata dal Tribunal Supremo in una sentenza del 24 giugno 2013 (39). La Commissione ritiene che le sentenze citate non dimostrino che sia intervenuta una modifica nel trattamento fiscale riservato alle acquisizioni indirette di partecipazioni per quanto riguarda l'applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. La risoluzione del TEAC e le sentenze dell'Audiencia Nacional e del Tribunal Supremo riguardavano le acquisizioni di partecipazioni intragruppo, una questione diversa da quella in esame. Nessuna delle due sentenze si riferisce espressamente alla questione delle acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie, né entra nel merito dell'esistenza di avviamento finanziario in quanto tale, dato che l'esistenza di avviamento finanziario era già stata confermata dal giudice a quo ed esulava dall'ambito del ricorso. Al riguardo, la prassi amministrativa delle autorità fiscali spagnole nella procedura di recupero è consistita nell'analizzare in primo luogo il carattere diretto o indiretto delle acquisizioni, indipendentemente dal fatto che fossero acquisizioni intragruppo, al fine di stabilire se determinassero o no vantaggi fiscali.
(110)
Le autorità spagnole e i terzi interessati contestano anche l'affermazione della Commissione nella decisione di avvio del 17 luglio 2013, secondo cui le deduzioni dell'avviamento finanziario relative alle acquisizioni indirette di partecipazioni contenute nelle dichiarazioni d'imposta venivano sistematicamente respinte. Le autorità spagnole e i terzi interessati sostengono che la deduzione non poteva essere sistematicamente respinta, perché il sistema spagnolo di riscossione dei tributi si basa sull'autoliquidazione.
(111)
La Commissione è del parere che l'esistenza di un sistema di autoliquidazione non elimini il carattere di nuovo aiuto della misura. Il fatto che il sistema di riscossione dei tributi si basi sull'autoliquidazione non garantisce la correttezza né, in ultima analisi, la legalità, di tutte le operazioni fiscali effettuate dal soggetto passivo. L'amministrazione tributaria ha la facoltà di verificare e controllare le operazioni di autoliquidazione effettuate dai soggetti passivi. Di fatto, come indicato dalle autorità spagnole, se un soggetto passivo che aveva dedotto l'avviamento finanziario derivante da acquisizioni indirette fosse stato sottoposto a un controllo fiscale, l'amministrazione tributaria, che è tenuta ad applicare gli stessi criteri nelle situazioni in cui vi sia coincidenza di fatti e circostanze fra i soggetti passivi, non avrebbe ammesso la deduzione dell'avviamento finanziario contenuta nella dichiarazione d'imposta della società. Pertanto l'esistenza di un sistema tributario basato sull'autoliquidazione non è in contrasto con la tesi della Commissione secondo cui le richieste presentate dalle imprese riguardanti la deduzione dell'avviamento finanziario nel contesto delle acquisizioni indirette di partecipazioni venivano sistematicamente respinte.
(112)
Inoltre, il fatto che alcuni soggetti passivi abbiano ignorato l'interpretazione amministrativa applicabile e dedotto l'avviamento finanziario relativo alle acquisizioni indirette di partecipazioni è irrilevante ai fini della presente analisi. Ai sensi dell'articolo 89 della legge 58/2003, l'amministrazione tributaria è tenuta ad applicare i criteri contenuti nelle interpretazioni di disposizioni fiscali quando vi sia coincidenza di fatti e circostanze fra i soggetti passivi. Pertanto i soggetti passivi che abbiano dedotto l'avviamento finanziario relativo alle acquisizioni indirette e siano successivamente sottoposti a un controllo fiscale dovranno rettificare le loro dichiarazioni d'imposta.
(113)
In conclusione, le consultas della DGT e le risoluzioni del TEAC confermano che, al momento dell'adozione della prima e della seconda decisione, e anche dopo la loro adozione (fino a marzo 2012), la prassi amministrativa costante delle autorità spagnole è consistita nell'applicare il regime fiscale in questione soltanto alle acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie in società operative non residenti, mentre tutte le deduzioni fiscali relative alle acquisizioni indirette di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding venivano sistematicamente respinte. La Commissione ritiene inoltre che il carattere di autoliquidazione del sistema spagnolo di riscossione dei tributi non muti il fatto che la nuova interpretazione amministrativa abbia ampliato l'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
6.2. La nuova interpretazione amministrativa non costituisce una modifica sostanziale dell'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS
(114)
Sia le autorità spagnole sia i terzi interessati affermano che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non ha subito modifiche sostanziali e che l'interpretazione amministrativa relativa all'ambito di applicazione di una disposizione non può essere considerata una modifica sostanziale dell'aiuto. Inoltre, il fatto che l'interpretazione amministrativa sia stata modificata dalla DGT e dal TEAC non incide sull'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
(115)
Ciononostante, è indubbio che l'estensione dell'ambito di applicazione di un vantaggio fiscale (che può comportare la concessione di miliardi di euro in aiuti di Stato) alle acquisizioni indirette di partecipazioni costituisce una modifica sostanziale dell'ambito di applicazione del regime di aiuto (40).
(116)
Infatti è stata introdotta una modifica nel metodo di calcolo dell'avviamento finanziario, che è stato ridefinito in modo da consentire la deduzione dell'avviamento finanziario risultante da acquisizioni indirette di partecipazioni in società non residenti tramite l'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding. Questa modifica del metodo di calcolo ha chiaramente ampliato l'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
6.2.1. Metodo di calcolo dell'avviamento finanziario
(117)
Le interpretazioni amministrative della DGT e la giurisprudenza del TEAC fornite alla Commissione dalle autorità spagnole durante il procedimento amministrativo e il procedimento d'indagine formale dimostrano che, in seguito all'adozione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS nel 2002 e fino al 2012, esisteva una prassi amministrativa costante che escludeva dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS le acquisizioni indirette di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding. In sostanza, la dottrina della DGT e la giurisprudenza del TEAC hanno giustificato l'interpretazione iniziale sulla base del ragionamento esposto in appresso.
(118)
L'avviamento finanziario è un'attività immateriale che sorge quando una società ne acquisisce un'altra e corrisponde alla differenza tra il prezzo di acquisto e il valore contabile del suo patrimonio netto. In conseguenza dell'esercizio di un'attività economica si genera infatti un attivo immateriale derivante dal portafoglio clienti, dal know-how, dalle risorse umane, dall'ubicazione geografica e dal prestigio dell'impresa, che si traduce in un prezzo di acquisto più elevato di quello stabilito come valore contabile. L'avviamento può dunque sorgere soltanto a seguito di un'acquisizione diretta di una società operativa, vale a dire un'impresa che esercita effettivamente un'attività economica. Per contro, l'avviamento non può sorgere in una holding, il cui obiettivo principale è detenere le azioni delle filiali operative (41).
(119)
Se il prezzo pagato per una partecipazione al capitale di un'impresa è superiore al suo valore contabile, la differenza può essere dovuta a due diverse ragioni: 1) al valore intrinseco delle attività materiali e immateriali della società; 2) a un sovrapprezzo risultante dall'aspettativa di ottenere entrate più elevate in futuro. La seconda categoria corrisponde all'avviamento finanziario (42).
(120)
La DGT e il TEAC hanno applicato il metodo seguente, articolato in quattro fasi, per calcolare l'importo dell'avviamento finanziario, cioè la differenza tra il prezzo di acquisto e il valore contabile della partecipazione non imputabile al patrimonio netto della società non residente:
a)
calcolo della differenza tra il prezzo di acquisto della partecipazione e il suo valore contabile;
b)
il valore contabile dovrebbe rispecchiare la quota di capitale corrispondente alla partecipazione che la società residente detiene nella società non residente;
c)
la differenza tra il prezzo di acquisto della partecipazione e il suo valore contabile deve essere imputata agli attivi della società non residente fino a concorrenza del valore di mercato degli attivi in questione, conformemente ai criteri stabiliti nelle regole di consolidamento contabile (43);
d)
l'importo restante è l'avviamento finanziario, che può essere dedotto dalla base imponibile fino a un massimo annuo pari a un ventesimo del suo valore.
(121)
In base a questo metodo di calcolo, se un'impresa residente in Spagna acquisisce una partecipazione in una holding non residente, la cui attività principale sia detenere azioni e gestire gli attivi di altre società operative, la differenza tra il prezzo di acquisto e il valore contabile del patrimonio netto della holding deve essere imputata agli attivi della holding fino a concorrenza del valore di mercato degli attivi in questione. Poiché gli attivi della holding sono costituiti dalle partecipazioni al capitale delle filiali operative non residenti, il valore di mercato dei suoi attivi equivale al prezzo di acquisto delle azioni e, pertanto, non può esservi avviamento finanziario. Secondo questa interpretazione, l'avviamento finanziario può sorgere soltanto in relazione all'acquisizione diretta di una società operativa.
(122)
L'interpretazione amministrativa della DGT del 21 marzo 2012 e la successiva risoluzione del TEAC del 26 giugno 2012 hanno ampliato l'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS includendovi le acquisizioni indirette di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding. Secondo le autorità spagnole e un terzo interessato, si dovrebbe applicare il metodo di calcolo dell'avviamento finanziario descritto in appresso.
(123)
Nel caso delle acquisizioni dirette di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding, è necessario svolgere un esercizio di consolidamento in modo che l'avviamento generato al secondo o ulteriore livello possa essere portato al livello della holding. A tal fine, si elimina l'investimento-capitale tra la società acquirente e quella acquisita. Il processo di eliminazione dell'investimento-capitale deve avvenire in diverse fasi, conformemente all'articolo 30 del regio decreto 1815/1991:
a)
in primo luogo, si elimina l'investimento-capitale al livello della società che non detiene alcuna partecipazione diretta al capitale dell'altra società. La partecipazione detenuta dalla holding nella società operativa viene eliminata e il valore di tale partecipazione è sostituito nel bilancio della holding con il valore di mercato degli attivi della filiale operativa. Nel bilancio della holding si crea una riserva di consolidamento ammontante alla differenza tra il valore di mercato degli attivi della società operativa e il loro valore contabile;
b)
in secondo luogo, si deve effettuare anche l'eliminazione dell'investimento-capitale in fasi successive, tenendo conto, nel calcolo del valore del capitale, delle riserve di consolidamento create nelle fasi precedenti.
(124)
L'avviamento finanziario è l'ammontare della differenza fra il prezzo di acquisto pagato per la partecipazione e il nuovo valore del capitale della holding dopo il consolidamento che non può essere imputato agli attivi della holding. Applicando questo metodo di calcolo, le attività e le passività di tutte le filiali di proprietà di una holding sono trattate come se fossero attività e passività di un'unica impresa.
(125)
Pertanto, il nuovo metodo di calcolo previsto dalle interpretazioni amministrative della DGT e dalle risoluzioni del TEAC del 2012 richiede quindi una simulazione (44) preliminare di un esercizio di consolidamento, al fine di poter portare gli attivi della società operativa non residente (quella che genera avviamento) al livello della holding, secondo la procedura definita all'articolo 30 del regio decreto 1815/1991. Dopo tale simulazione del processo di consolidamento è possibile imputare alle attività materiali e immateriali della holding non residente la differenza tra il prezzo di acquisto della partecipazione e il suo valore contabile. La differenza restante sarà l'avviamento finanziario da dedurre dalla base imponibile. Questo metodo di calcolo evita quindi la compensazione tra il prezzo di acquisto e il valore di mercato degli attivi della holding (azioni), che impedirebbe di avere avviamento finanziario al livello della holding.
(126)
La controversia in merito al calcolo dell'avviamento finanziario è dovuta al fatto che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS rinvia alle regole di consolidamento. Nel rinvio non si precisa quali siano le disposizioni o regole di consolidamento contabile specifiche da applicare per calcolare l'importo finale dell'avviamento finanziario:
«La differenza tra il prezzo di acquisto della partecipazione e il suo valore contabile alla data di acquisizione
è contabilizzata a titolo delle attività materiali e immateriali della società non residente, conformemente ai criteri definiti nel regio decreto 1815/1991 che adotta le regole per la redazione dei conti annuali consolidati » [il corsivo è dell'autore].
(127)
In precedenti risoluzioni il TEAC ha chiarito che il rinvio alle regole di consolidamento contabile è stato inserito soltanto al fine di contabilizzare la differenza tra il prezzo di acquisto e il valore contabile della partecipazione a titolo delle attività materiali e immateriali della società non residente (45) e che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS in realtà non prescrive il consolidamento contabile. In una risoluzione del TEAC del 3 novembre 2011 si afferma che «il rinvio al regio decreto 1815/1991 (regole di consolidamento contabile) di cui all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS ha il solo fine di imputare la differenza tra il prezzo di acquisto della partecipazione e il suo valore contabile teorico alle attività materiali e immateriali dell'impresa non residente».
(128)
In particolare, per quanto riguarda l'acquisizione di partecipazioni in una holding, la controversia verte sul modo in cui determinare quale sia il valore contabile di cui tenere conto ai fini del calcolo dell'importo dell'avviamento finanziario: il valore contabile che risulta dai conti consolidati o il valore contabile che risulta dai conti individuali? La scelta può produrre un risultato molto diverso: da un lato, se si fa riferimento al valore contabile indicato nei conti individuali, in caso di acquisizione di partecipazioni in una holding non vi sarebbe avviamento finanziario; dall'altro lato, se si fa riferimento al valore contabile indicato nei conti consolidati, si verrebbe a creare avviamento finanziario al livello della holding.
(129)
Dalle risoluzioni del TEAC si deve desumere che alcuni soggetti passivi avevano già richiesto la deduzione dell'avviamento finanziario derivante da partecipazioni acquisite indirettamente e situate al secondo o ulteriore livello, chiedendo all'amministrazione tributaria di considerare i valori di riferimento inclusi nei conti consolidati del gruppo, invece di quelli che figurano nei conti individuali. Tuttavia la Commissione osserva che, nelle interpretazioni amministrative e nelle risoluzioni anteriori al 2012, la DGT e il TEAC hanno sempre affermato che il valore contabile da prendere in considerazione deve essere quello che figura nei conti individuali.
(130)
In particolare, il TEAC in un primo tempo ha affermato che il consolidamento fiscale e il consolidamento contabile non sono equivalenti, così come non lo è la nozione di gruppo consolidato a fini fiscali e a fini contabili (46). A titolo di esempio, il TEAC cita il fatto che la legge spagnola relativa all'imposta sulle società non prende in considerazione gli utili del gruppo che figurano nel bilancio consolidato, bensì gli utili individuali aggregati che figurano nel bilancio individuale. Ciò è dovuto al fatto che le finalità perseguite dalle regole contabili e dalle norme fiscali in fondo sono diverse: scopo dei bilanci consolidati è informare in merito alla situazione economico-finanziaria di un gruppo; sotto il profilo fiscale, invece, è importante accertare la capacità economica del gruppo da assoggettare al prelievo (47). Prendendo in considerazione i bilanci consolidati, si potrebbero creare distorsioni nel calcolo della base imponibile. Per esempio, l'investimento potrebbe essere stato effettuato quando la società non faceva ancora parte di un gruppo o, viceversa, l'investimento potrebbe ancora figurare nel bilancio consolidato quando la società non fa più parte del gruppo. Pertanto, sebbene l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non escluda espressamente la possibilità di tenere conto del valore contabile che figura nel bilancio consolidato, il valore contabile cui la disposizione si riferisce dovrebbe essere quello che figura nei conti individuali della società non residente acquisita poiché, in caso contrario, la disposizione rinvierebbe espressamente alle regole contabili, come avviene nel caso di altre disposizioni fiscali della legge spagnola relativa all'imposta sulle società.
(131)
La Commissione è del parere che il metodo di calcolo dell'avviamento finanziario alla base delle interpretazioni amministrative sia parte integrante dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, che ne definisce l'ambito di applicazione e gli effetti giuridici. Di fatto, l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS è esso stesso un metodo di calcolo dell'avviamento finanziario: indica la procedura da seguire per ottenere l'importo che costituisce l'avviamento finanziario. È palese che una modifica o alterazione di questo metodo di calcolo, che comporta una modifica sostanziale del vantaggio fiscale conferito dalla disposizione in esame, può incidere direttamente sugli effetti giuridici della disposizione stessa.
(132)
Il metodo di calcolo iniziale, applicato sistematicamente dalla DGT e dal TEAC, concludeva che il valore contabile da prendere in considerazione è quello che figura nei conti individuali della società non residente acquisita. Pertanto non può esservi avviamento (né, di conseguenza, avviamento finanziario) nel contesto di un'acquisizione indiretta di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding non residente. La prassi amministrativa iniziale consentiva di dedurre soltanto l'avviamento finanziario derivante dall'acquisizione diretta di partecipazioni azionarie in società operative.
(133)
Il nuovo metodo di calcolo previsto dall'interpretazione amministrativa della DGT e dalla risoluzione del TEAC del 2012 estende i limiti originari dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, consentendo la deduzione dell'avviamento finanziario anche nel contesto delle acquisizioni indirette di partecipazioni tramite l'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding. Ciò significa che le imprese che al momento della prima e della seconda decisione presumibilmente non potevano applicare la misura alle acquisizioni indirette ora possono richiedere la deduzione per tali acquisizioni.
(134)
D'altro canto, la Commissione osserva che, consentendo di portare al livello della holding l'avviamento generato al secondo o ulteriore livello, si viene meno a una delle premesse di cui all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, ossia la generazione dell'avviamento derivante da un'acquisizione di partecipazioni azionarie in una società non residente da parte di una società residente in Spagna. Infatti, l'avviamento sarebbe in questo caso generato al secondo o ulteriore livello ove entrambe le imprese non hanno sede in Spagna [la sottolineatura è aggiunta].
(135)
In conclusione, sebbene la formulazione dell'articolo 12, paragrafo 5, e dell'articolo 21 del TRLIS non sia stata modificata, la Commissione ritiene che la nuova interpretazione amministrativa dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, fondata sul nuovo metodo di calcolo descritto poc'anzi, costituisca una modifica sostanziale del regime, in quanto amplia l'ambito di applicazione iniziale della disposizione, consentendo la deduzione dell'avviamento finanziario anche nel caso delle acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding.
6.2.2 Motivi addotti dalle autorità spagnole e dai terzi interessati che giustificherebbero lo scostamento dall'interpretazione amministrativa precedente
(136)
Le autorità spagnole e i terzi interessati hanno riconosciuto (48) che, fino alla modifica dell'interpretazione amministrativa nel 2012, la deduzione di cui all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS era applicabile, nella pratica, soltanto alle acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie in società non residenti. Le autorità spagnole e i terzi interessati hanno presentato vari motivi per giustificare la modifica della prassi amministrativa relativa all'applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
(137)
Tuttavia, tali argomenti non sono pertinenti ai fini della presente analisi. Infatti, i motivi per cui il regime di aiuto di Stato è stato modificato nel 2012 non possono in alcun modo alterare la portata dell'indagine della Commissione né, di conseguenza, l'ambito di applicazione della prima e della seconda decisione, adottate rispettivamente nel 2009 e nel 2011.
(138)
Inoltre i motivi inizialmente addotti dalle autorità spagnole nel descrivere l'ambito di applicazione della misura durante il procedimento amministrativo che ha portato alla decisione di avvio del 2007, nonché quelli contenuti nelle interpretazioni amministrative iniziali della DGT e nelle risoluzioni iniziali del TEAC, sono in contrasto con quelli addotti nel corso del presente procedimento d'indagine formale per sostenere che la nuova interpretazione amministrativa non ha carattere di nuovo aiuto.
(139)
In subordine, i motivi addotti dalle autorità spagnole e dai terzi interessati non giustificano in alcun caso uno scostamento dall'interpretazione amministrativa precedente.
a) Il fondamento dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS: promuovere l'internazionalizzazione delle imprese spagnole
(140)
Come risulta dalle osservazioni delle autorità spagnole, la DGT e il TEAC, quando giustificano la modifica dell'interpretazione amministrativa, si richiamano al fondamento dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. La finalità di questa disposizione è promuovere l'internazionalizzazione e gli investimenti delle imprese spagnole all'estero. L'esclusione delle acquisizioni indirette non sarebbe in linea con tale finalità.
(141)
Il trattamento fiscale differenziato tra le acquisizioni di partecipazioni azionarie nazionali ed estere previsto all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS - il cui obiettivo è promuovere l'internazionalizzazione e gli investimenti delle imprese spagnole all'estero - è stato dichiarato aiuto illegale e incompatibile con il mercato interno nella prima e nella seconda decisione. La Commissione ritiene che una modifica della prassi amministrativa non possa essere giustificata dal fondamento (l'internazionalizzazione delle imprese spagnole) di una disposizione (l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS) che è stata dichiarata aiuto illegale e incompatibile con il mercato interno nella prima e nella seconda decisione.
b) Riferimenti alle acquisizioni indirette nella prima e nella seconda decisione, nelle interrogazioni parlamentari e nel comunicato stampa sulla decisione di avvio del 2007
(142)
Uno degli argomenti proposti dalle autorità spagnole e dai terzi interessati per confutare il fatto che la nuova interpretazione amministrativa dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS costituisca un nuovo aiuto è che nel testo della prima e della seconda decisione della Commissione sono menzionate le acquisizioni sia dirette sia indirette di partecipazioni azionarie. Per questo motivo ritengono che la nuova interpretazione amministrativa sia in linea con le due decisioni della Commissione.
(143)
La Commissione non è d'accordo sul fatto che tali riferimenti eliminino il carattere di nuovo aiuto della misura. I riferimenti alle acquisizioni dirette e indirette di partecipazioni azionarie nella prima e nella seconda decisione sono dovuti al fatto che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS rinvia all'articolo 21 del TRLIS, il quale prevede espressamente che la quota di partecipazione, diretta o indiretta, al capitale della società non residente deve essere pari almeno al 5 %. Nella prima e nella seconda decisione la Commissione non aveva il compito di stabilire il modo in cui dovesse essere applicata una disposizione della legge spagnola relativa all'imposta sulle società, bensì di esaminare se tale disposizione costituisse un aiuto di Stato, tenendo conto del modo in cui era applicata dallo Stato membro interessato al momento della notifica.
(144)
Occorre altresì rilevare che, nel corso del procedimento d'indagine formale che ha portato all'adozione della prima e della seconda decisione, l'indagine mirava ad accertare se l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS costituisse un aiuto di Stato o no, e ai fini di tale valutazione non era necessario analizzare se le acquisizioni dirette e indirette rientrassero entrambe nell'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. La controversia in merito alla questione se le acquisizioni indirette di partecipazioni rientrino nell'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS è emersa nel contesto della procedura di recupero, quando le autorità spagnole hanno informato la Commissione della modifica introdotta nella prassi amministrativa precedente. Il fatto che in una fase molto precoce, prima del procedimento d'indagine formale, la Commissione abbia formulato domande riguardanti l'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS in una lettera di servizio datata 26 marzo 2007 è irrilevante ai fini della presente analisi. Ciò che conta nel caso in esame è stabilire come le autorità spagnole applicassero l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS al momento dell'adozione della prima e della seconda decisione.
(145)
Nella fattispecie va ricordata la giurisprudenza della Corte di giustizia nella causa Kahla (49), secondo la quale la portata di una decisione deve essere determinata non soltanto riferendosi al testo stesso della decisione, ma anche tenendo conto del regime di aiuti notificato dallo Stato membro interessato. Al riguardo le autorità spagnole, in una lettera del 4 giugno 2007, hanno chiarito che l'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS comprendeva soltanto le acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie in società non residenti. L'assenza di un riferimento esplicito a tale lettera nella prima e nella seconda decisione non cambia il fatto che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, sin dalla sua adozione, fosse stato applicato esclusivamente alle acquisizioni dirette di partecipazioni.
(146)
Inoltre, dalla giurisprudenza della Corte di giustizia nella causa Kahla discende che, nel contesto dell'adozione della nuova interpretazione amministrativa, le autorità spagnole erano già a conoscenza delle informazioni contenute nella lettera inviata alla Commissione, nella quale si affermava che solo le acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie potevano beneficiare della deduzione di cui all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Le autorità spagnole avrebbero dovuto garantire che la decisione fosse attuata in conformità delle informazioni da esse fornite ai servizi della Commissione (50).
(147)
La Commissione ritiene che il campo di applicazione della prima e della seconda decisione vada determinato non solo riferendosi all'effettiva formulazione della stessa, ma anche tenendo conto di tutte le informazioni presentate dalle autorità spagnole al fine di descrivere il modo in cui il regime di aiuto in esame era applicato al momento dell'adozione delle due decisioni.
(148)
Il fatto che i terzi interessati fossero o non fossero al corrente della comunicazione fra le autorità spagnole e la Commissione è del tutto irrilevante al fine di accertare se la nuova interpretazione amministrativa costituisca un nuovo aiuto. Anche se la formulazione della disposizione giuridica in esame - l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, in combinato disposto con l'articolo 21 del TRLIS - non è stata modificata, la Commissione ritiene che ne siano stati modificati i limiti e le modalità. La nuova interpretazione amministrativa amplia l'ambito di applicazione iniziale dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, consentendo la deduzione dell'avviamento finanziario in caso di acquisizione indiretta di partecipazioni azionarie tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding. Questa situazione non era originariamente prevista dall'interpretazione amministrativa precedente, che consentiva soltanto la deduzione dell'avviamento finanziario derivante da acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie in società operative.
(149)
Nella sentenza Namur - Les Assurances (51), la Corte di giustizia ha statuito che soltanto le modifiche che introducono cambiamenti sostanziali in un regime di aiuti sono soggette all'obbligo di notifica supplementare come nuovo aiuto. La Commissione ritiene che la nuova interpretazione amministrativa costituisca una modifica sostanziale del regime di aiuto esaminato nella prima e nella seconda decisione, in quanto i limiti e le modalità di interpretazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS sono stati ampliati e comprendono situazioni che non erano inizialmente incluse nell'ambito di applicazione della disposizione. Occorre inoltre rilevare che nel caso in esame il punto non è stabilire se l'aiuto possa essere qualificato come aiuto esistente o come nuovo aiuto. Infatti la prima e la seconda decisione avevano già concluso che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS costituiva un aiuto illegale e incompatibile. Ciò che conta invece nel caso di specie è stabilire se l'ambito di applicazione della prima e della seconda decisione comprenda anche le partecipazioni azionarie indirette tramite una precedente acquisizione di una holding, al fine di determinare l'esistenza di un aiuto, la sua compatibilità e l'esistenza di legittimo affidamento.
(150)
Le autorità spagnole e i terzi interessati sostengono inoltre che la misura non sarebbe un nuovo aiuto, poiché alcune acquisizioni effettuate prima dell'avvio del procedimento nel 2007 erano acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding. Le autorità spagnole e i terzi interessati affermano che i riferimenti a tali acquisizioni contenuti nel comunicato stampa relativo all'avvio del procedimento del 2007 e nelle risposte della Commissione a interrogazioni parlamentari scritte dimostrano che la Commissione era a conoscenza del carattere indiretto di tali acquisizioni.
(151)
Anche se le acquisizioni menzionate nelle risposte alle interrogazioni parlamentari scritte o nel comunicato stampa sulla decisione di avvio del procedimento del 2007 possono aver riguardato acquisizioni indirette, la Commissione non poteva sapere, almeno per la grande maggioranza delle operazioni, quale fosse la struttura aziendale delle imprese in via di acquisizione, cioè se le imprese acquisite fossero società operative o holding. Come già rilevato al punto 128, la questione era nello specifico se l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS costituisse un aiuto di Stato illegale a causa del trattamento fiscale differenziato tra le acquisizioni di partecipazioni azionarie nazionali ed estere, per cui non era necessario analizzare la struttura aziendale della società acquisita non residente. Infatti, la distinzione fra acquisizioni dirette e indirette non è stata considerata pertinente ai fini della valutazione richiesta nella prima e nella seconda decisione. In definitiva, tale distinzione non avrebbe mutato la valutazione finale della misura quale aiuto di Stato, ovvero che la misura era selettiva a causa delle sue caratteristiche intrinseche, cioè non consentiva l'ammortamento dell'avviamento finanziario per le operazioni effettuate fra società aventi sede in Spagna.
(152)
In particolare, per quanto riguarda l'operazione di concentrazione Iberdrola/Scottish Power (52) notificata alla Commissione, occorre rilevare che la Commissione aveva indicato chiaramente, al paragrafo 42 della decisione sulla concentrazione, che ai fini di detta decisione non era necessario né opportuno stabilire se l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS costituisse un aiuto di Stato. In ogni caso, le risposte fornite dalla Commissione alle interrogazioni parlamentari scritte erano antecedenti l'avvio dell'indagine formale sul regime di aiuto (53). Pertanto, nel momento in cui ha fornito le risposte, la Commissione non poteva avere e non aveva una posizione in materia (54).
(153)
Per concludere, ciò che conta ai fini della valutazione dell'aiuto di Stato è il modo in cui la misura è stata applicata dallo Stato membro interessato. In tal senso, la Spagna ha spiegato che l'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS si limitava alle acquisizioni dirette. Ciò è confermato anche dall'esistenza di una prassi amministrativa consolidata e pertinente, rimasta in vigore fino al 2012. In proposito, la Commissione osserva che, come indicato dalla Corte di giustizia, la Commissione deve analizzare il regime di aiuto così come viene applicato. Nel caso in esame, non si può confutare il fatto che la prassi amministrativa costante non consentiva la deduzione dell'avviamento finanziario relativamente alle acquisizioni indirette.
c) Il rinvio all'articolo 21 del TRLIS
(154)
Un altro argomento addotto dalle autorità spagnole (55) è che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS rinvia all'articolo 21, paragrafo 1, lettera c), secondo comma, il quale indica espressamente che i dividendi derivanti da partecipazioni azionarie dirette o indirette sono compresi nella disposizione. Pertanto, il fatto che la società operativa sia ubicata al secondo o ulteriore livello non dovrebbe ostare all'applicazione della deduzione di cui all'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Tuttavia, come spiegato dalle autorità spagnole durante il procedimento amministrativo che ha portato all'adozione della decisione di avvio del 2007, un motivo per escludere le acquisizioni indirette dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS è che l'articolo 21 del TRLIS prevede anche che la società non residente eserciti un'attività economica all'estero e sia soggetta a un'imposta analoga all'imposta sulle società. Questa disposizione ha il proprio fondamento nelle norme fiscali contro gli abusi e mira a evitare che le imprese aventi sede in paradisi fiscali o in territori a tassazione nulla beneficino della deduzione. Poiché non esercitano un'attività economica propriamente detta, le holding erano escluse dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
(155)
Nelle interpretazioni amministrative e risoluzioni iniziali, la DGT e il TEAC spiegavano che l'avviamento (e quindi l'avviamento finanziario) non poteva venire a crearsi al livello di una holding, perché questo tipo di società non esercita un'attività economica, conformemente ai criteri definiti all'articolo 21 del TRLIS. Pertanto, non poteva esservi avviamento finanziario al livello della holding. Tuttavia, nel 2012 la DGT e il TEAC hanno rivisto la loro precedente interpretazione, affermando che il criterio relativo all'esercizio di un'attività economica può essere soddisfatto se la società operativa è situata al primo livello o al secondo o ulteriore livello.
(156)
L'articolo 21 del TRLIS menziona espressamente le acquisizioni dirette e indirette, ma è altrettanto vero che, alla lettera c), prevede che gli utili derivino da attività imprenditoriali svolte all'estero. Come riconosciuto dall'Audiencia Nacional (56) nella sentenza del 6 febbraio 2014, ciò evidentemente non avviene nel caso in cui l'impresa non residente da acquisire sia una holding, la cui attività principale è detenere azioni di altre società operative.
(157)
È bene ricordare che l'articolo 21 del TRLIS è stato originariamente concepito per stabilire le condizioni per esentare dall'imposta sulle società i dividendi e redditi di fonte estera derivanti dall'acquisizione di partecipazioni azionarie in imprese non residenti, al fine di evitare la doppia imposizione internazionale. L'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS rinvia a detta disposizione al solo fine di esaminare se i redditi derivanti dalla società non residente acquisita soddisfino tali criteri, di modo che la società acquirente possa dedurre l'avviamento finanziario risultante da tale operazione. Pertanto, l'estrapolazione dei criteri definiti all'articolo 21 del TRLIS va fatta tenendo conto della finalità di questa disposizione, cioè stabilire le condizioni per l'esenzione di dividendi e redditi di fonte estera.
(158)
Come affermato dalle autorità spagnole nella lettera del 4 giugno 2007, l'amministrazione tributaria deve vigilare sull'applicazione dell'ammortamento dell'avviamento finanziario. Questo controllo può essere esercitato soltanto attraverso l'impresa avente sede in Spagna, dove l'amministrazione tributaria spagnola può verificare con facilità la deduzione, in quanto le partecipazioni azionarie fanno parte degli attivi della società residente. Per l'amministrazione tributaria spagnola sarebbe più difficile verificare l'avviamento generato in società non residenti situate ad altri livelli, poiché le partecipazioni azionarie sono imputate agli attivi delle società non residenti, le quali non sono soggette all'obbligo di informare l'amministrazione tributaria spagnola.
(159)
In effetti, la necessità di vigilare sull'applicazione della deduzione derivante da un investimento si riflette nell'obbligo di cui all'articolo 15 del regolamento di esecuzione della legge relativa all'imposta sulle società (RD 1777/2004), il quale impone di fornire informazioni solo riguardo all'acquisizione di società direttamente acquisite per poter applicare l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Se l'intenzione era quella di consentire l'applicazione della deduzione anche nel caso delle acquisizioni indirette, sarebbe stato logico includerle. La Commissione ritiene che, limitando l'obbligo di informazione alle acquisizioni dirette, il legislatore abbia intenzionalmente escluso dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS le acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie. Ciò è confermato anche dalla DGT, la quale ammette di essersi discostata dalla propria dottrina precedente nonostante l'obbligo di fornire informazioni di cui all'articolo 15 del regolamento RD 1777/2004.
(160)
Inoltre, ciò che conta ai fini della presente valutazione dell'aiuto di Stato è il modo in cui la misura è stata applicata dallo Stato membro interessato. Al riguardo, la Spagna aveva spiegato alla Commissione che l'amministrazione tributaria spagnola consentiva soltanto la deduzione dell'avviamento finanziario derivante dall'acquisizione diretta di partecipazioni azionarie, anche perché l'articolo 21 del TRLIS prescrive chiaramente l'esercizio di un'attività economica per poter beneficiare dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Questa condizione è soddisfatta soltanto dalle società operative, dato che le holding non esercitano un'attività economica reale. Pertanto, alla luce delle spiegazioni fornite dalla Spagna sull'applicazione della disposizione, al momento dell'adozione della prima e della seconda decisione la Commissione ha ritenuto che l'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS si limitasse alle acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie in società operative, fatto confermato anche dall'esistenza di una prassi amministrativa consolidata e pertinente, rimasta in vigore fino al 2012.
(161)
La Commissione ritiene che, nonostante i riferimenti alle acquisizioni dirette e indirette contenuti nell'articolo 21, lettera c), secondo comma, del TRLIS, la prassi amministrativa consolidata della DGT, confermata anche dal TEAC, riveli che le acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie erano escluse dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Ciò è dovuto al fatto che le holding non esercitano un'attività economica ai sensi dell'articolo 21, lettera c), del TRLIS, il quale prescrive che gli utili derivino da attività imprenditoriali svolte all'estero. Rivedendo questa posizione per il motivo che l'articolo 21, lettera c), secondo comma, del TRLIS menziona le acquisizioni indirette, le autorità spagnole ampliano l'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS includendovi situazioni che al momento dell'adozione della prima e della seconda decisione ne erano escluse.
d) Principio di parità di trattamento, non discriminazione e neutralità fiscale
(162)
Le autorità spagnole e alcuni terzi interessati sostengono che le acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie in società non residenti tramite un'acquisizione di partecipazioni in una holding sono comparabili alle acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie in società operative. Per questo motivo, e al fine di garantire i principi di parità di trattamento e non discriminazione, le conclusioni raggiunte nella prima e nella seconda decisione dovrebbero essere applicabili alle acquisizioni sia dirette sia indirette di partecipazioni azionarie.
(163)
I terzi interessati affermano inoltre che, conformemente al principio di neutralità fiscale, si deve garantire la parità di trattamento degli investimenti effettuati sia sotto forma di acquisizione diretta di partecipazioni azionarie in società operative sia sotto forma di acquisizione indiretta di partecipazioni tramite una holding. In particolare, i terzi interessati sostengono che, date le difficoltà a realizzare aggregazioni internazionali di imprese, non dovrebbe essere necessario effettuare un'operazione di concentrazione (unica situazione in cui potrebbe sorgere avviamento finanziario dall'acquisizione indiretta di partecipazioni azionarie) né operazioni di concentrazione a più livelli.
(164)
In primo luogo, va ricordato che i principi di parità di trattamento, non discriminazione e neutralità fiscale sono irrilevanti al fine di determinare l'ambito di applicazione della prima e della seconda decisione, cioè se comprenda anche le acquisizioni indirette.
(165)
In ogni caso, la Commissione fa notare che, dall'approccio iniziale descritto nelle interpretazioni amministrative della DGT e nelle risoluzioni del TEAC anteriori al 2012, si deduce che le acquisizioni dirette e indirette di partecipazioni azionarie tramite una precedente acquisizione di una holding non erano paragonabili ai fini dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
(166)
La logica alla base della differenza di trattamento nell'interpretazione amministrativa iniziale era che una delle premesse dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non era soddisfatta in caso di acquisizione di partecipazioni azionarie in una holding e successiva acquisizione indiretta di partecipazioni nelle filiali operative. La nozione fiscale di avviamento finanziario è infatti legata alla nozione contabile di avviamento. Esiste avviamento quando il prezzo pagato per una società è superiore al valore contabile del suo patrimonio netto. Questa differenza può essere dovuta a due diverse ragioni: 1) al valore intrinseco delle attività materiali e immateriali della società; 2) a un sovrapprezzo risultante dall'aspettativa di ottenere entrate più elevate in futuro. La seconda categoria corrisponde all'avviamento finanziario. L'avviamento e, di conseguenza, l'avviamento finanziario, può sorgere soltanto nelle società operative, in quanto esse esercitano un'attività economica. Le holding, il cui obiettivo principale è detenere le azioni di filiali operative, non esercitano un'attività economica reale e, pertanto, non possono generare avviamento. Ciò è dimostrato anche dal metodo di calcolo utilizzato nelle interpretazioni amministrative iniziali, che è parte integrante dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. In base a tale metodo di calcolo, il valore di mercato degli attivi della holding (azioni di filiali operative non residenti) equivale al prezzo di acquisto pagato per la partecipazione e, di conseguenza, non può esservi avviamento finanziario. Il fatto che esista una compensazione fra il prezzo di acquisto e il valore di mercato degli attivi (azioni) della holding è dovuto a una caratteristica intrinseca delle società holding, cioè che i loro attivi sono costituiti da azioni di altre società operative.
(167)
Le autorità spagnole hanno spiegato (57), nell'ambito del procedimento amministrativo che ha portato alla decisione di avvio del 2007, che l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS prescrive l'acquisizione di una partecipazione al capitale della società non residente pari soltanto al 5 %, quota che non implica il consolidamento né con la società non residente né con filiali successive. Solo dopo il consolidamento della holding e delle sue filiali operative con la società controllante acquirente potrebbe esservi avviamento nel bilancio consolidato.
(168)
Riguardo alla controversia relativa alla scelta dei valori che figurano nei conti consolidati o quelli che figurano nei conti individuali, il TEAC ha costantemente affermato che i valori di riferimento di cui tenere conto per il calcolo dell'avviamento finanziario sono quelli dei conti individuali. Il TEAC ha più volte ribadito che le finalità perseguite dalle regole contabili e dalle norme fiscali sono diverse e che prendendo in considerazione le informazioni contenute nei bilanci consolidati a fini fiscali si potrebbero creare distorsioni nell'interpretazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.
(169)
D'altro canto, le autorità spagnole hanno anche spiegato che l'articolo 12, paragrafo 5, è un metodo di ammortamento di un investimento, la cui gestione richiede un controllo da parte dell'amministrazione tributaria. Il controllo dell'ammortamento può essere effettuato soltanto attraverso l'impresa avente sede in Spagna, perché le partecipazioni azionarie, situate al primo livello, fanno parte degli attivi della società spagnola residente. Per l'amministrazione tributaria sarebbe più difficile verificare l'avviamento finanziario generato in società non residenti situate al secondo o ulteriore livello. Infatti in questo caso le partecipazioni sono contabilizzate come attivi delle società non residenti, le quali non sono soggette all'obbligo di informare l'amministrazione tributaria spagnola.
(170)
Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, il principio generale della parità di trattamento impone che situazioni analoghe non siano trattate in modo dissimile e che situazioni diverse non siano trattate nello stesso modo, a meno che una differenziazione sia obiettivamente giustificata (58).
(171)
La Commissione osserva che l'esclusione delle acquisizioni indirette dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, come previsto dalle interpretazioni amministrative iniziali, non sembra essere il risultato di ragioni arbitrarie e parrebbe invece giustificata dalla natura e dalla logica proprie della disposizione stessa, nonché dalla possibilità di gestire il tributo.
(172)
La Commissione desidera sottolineare che, ai fini della presente valutazione dell'aiuto di Stato, è irrilevante stabilire se l'interpretazione amministrativa iniziale operi una discriminazione fra le acquisizioni dirette e indirette o violi il principio di neutralità fiscale. Come già osservato, la Commissione non ha il compito di stabilire in una decisione come debba essere applicata una disposizione nazionale. La Commissione è tenuta a valutare se la disposizione in questione costituisca un aiuto di Stato, tenendo conto del modo in cui è applicata dalle autorità nazionali al momento della notifica. Nel caso in esame, è stata chiaramente introdotta una modifica nell'interpretazione amministrativa precedente che amplia l'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, includendovi situazioni che non erano originariamente previste dall'interpretazione amministrativa iniziale.
e) Retroattività della misura
(173)
Le autorità spagnole e i terzi interessati contestano il carattere retroattivo dell'interpretazione amministrativa. Le autorità spagnole si sono richiamate alle informazioni da esse fornite in precedenza (59), secondo cui, per quanto riguarda le acquisizioni effettuate fino al 21 dicembre 2007 il cui avviamento finanziario sia soggetto a revisione, l'importo dell'avviamento finanziario derivante da acquisizioni indirette (e dirette) sarà dedotto dalla base imponibile. Per quanto riguarda le acquisizioni effettuate dopo il 21 dicembre 2007, non sarà ammessa la deduzione dell'avviamento finanziario derivante da acquisizioni dirette e indirette.
(174)
Le autorità spagnole hanno spiegato che, a norma dell'articolo 120 della legge generale in materia tributaria 17 dicembre 2003 n. 58, le imprese che ritengono che la dichiarazione d'imposta abbia leso i loro legittimi interessi possono richiederne la rettifica conformemente alla procedura applicabile. Tale procedura è stabilita agli articoli da 126 a 129 del regio decreto 27 luglio 2007 n. 1065 (60). In sostanza, un'impresa può richiedere la rettifica della propria dichiarazione d'imposta dopo averla presentata e prima che l'amministrazione tributaria abbia adottato l'accertamento fiscale definitivo o, in alternativa, entro il termine di prescrizione concesso all'amministrazione tributaria per determinare l'ammontare dell'imposta da riscuotere. Ai sensi degli articoli 66 e 67 della legge generale in materia tributaria, il termine entro cui richiedere la rettifica della dichiarazione d'imposta è di quattro anni a decorrere dal termine previsto per la presentazione della dichiarazione stessa.
(175)
Le autorità spagnole hanno ammesso che le società che hanno effettuato acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie in società non residenti fino al 21 dicembre 2007 e che non hanno incluso la deduzione dell'avviamento finanziario derivante da acquisizioni indirette potrebbero ora rettificare le proprie dichiarazioni d'imposta al fine di dedurre l'avviamento finanziario derivante da tali acquisizioni. Le imprese che hanno incluso nelle precedenti dichiarazioni d'imposta la deduzione dell'avviamento finanziario derivante da acquisizioni indirette, e che sono già state sottoposte agli accertamenti dell'amministrazione tributaria, non potranno richiedere la rettifica delle dichiarazioni già presentate. Tuttavia, poiché la deduzione è distribuita su un periodo di vent'anni, ciò non impedisce a queste imprese di dedurre l'avviamento finanziario nelle dichiarazioni d'imposta future.
(176)
In primo luogo, il fatto che la nuova interpretazione amministrativa abbia o non abbia effetti retroattivi non ha alcuna conseguenza per quanto riguarda la determinazione dell'ambito di applicazione della prima e della seconda decisione, cioè sul fatto che esse comprendano o non comprendano anche le acquisizioni indirette.
(177)
In ogni caso, la nuova interpretazione amministrativa ha effetti giuridici retroattivi. Infatti la nuova interpretazione amministrativa del 21 marzo 2012 può essere applicata ad acquisizioni effettuate prima di tale data.
6.3. Compatibilità dell'aiuto
(178)
Dopo aver stabilito, in via preliminare, che il regime controverso configura un aiuto di Stato ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE, è necessario analizzare se il regime modificato possa essere considerato compatibile con il mercato interno ai sensi dell'articolo 107, paragrafi 2 e 3, del TFUE. Le autorità spagnole non hanno presentato argomenti al riguardo.
(179)
La Commissione è del parere che la nuova interpretazione amministrativa dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non possa essere considerata compatibile con il mercato interno. In proposito, la Commissione ritiene che si applichi lo stesso ragionamento seguito nella prima e nella seconda decisione. Si rimanda pertanto ai paragrafi 140 e seguenti della prima decisione e ai paragrafi 166 e seguenti della seconda decisione.
(180)
In particolare, per quanto riguarda l'applicazione dell'articolo 107, paragrafo 3, lettera c), del trattato, le deduzioni fiscali concesse a norma dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non sono correlate a investimenti, alla creazione di posti di lavoro o a progetti specifici. Le deduzioni fiscali alleviano oneri che le imprese interessate sarebbero normalmente tenute a sostenere e quindi devono essere considerate aiuti al funzionamento. In linea di principio, gli aiuti al funzionamento non rientrano nell'ambito di applicazione dell'articolo 107, paragrafo 3, lettera c), del trattato, poiché falsano le condizioni della concorrenza nei settori dove sono concessi. L'aiuto non può essere ritenuto compatibile con il mercato interno perché non favorisce lo sviluppo di alcuna attività o regione economica e non è limitato nel tempo, né è decrescente o proporzionato a quanto necessario per porre rimedio a svantaggi economici specifici nelle regioni interessate. In conclusione, la Commissione considera la misura incompatibile con il mercato interno.
B. LEGITTIMO AFFIDAMENTO, CERTEZZA DEL DIRITTO, PRINCIPIO DI ESTOPPEL E RECUPERO DELL'AIUTO
6.4. Principi di estoppel e di certezza del diritto
(181)
La Commissione ritiene che non sussistano motivi per discostarsi dalle considerazioni esposte nella decisione di avvio, in quanto essa non ha violato il principio di estoppel né il principio di certezza del diritto.
(182)
La consulta vinculante del 21 marzo 2012, che ha introdotto la nuova interpretazione amministrativa, è il risultato di una scelta compiuta dalle autorità spagnole. Tale atto amministrativo, che ha dato luogo a una situazione di nuovo aiuto illegittimamente concesso senza essere previamente notificato alla Commissione, è un atto delle autorità spagnole, non un atto della Commissione. Il principio di estoppel è quindi irrilevante.
(183)
Per quanto riguarda la presunta violazione del principio di certezza del diritto, la Commissione rammenta che, secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, la portata di una decisione in materia di aiuti di Stato deve essere determinata non soltanto riferendosi al testo stesso della decisione, ma anche tenendo conto del regime di aiuti notificato e applicato nella pratica dallo Stato membro interessato (61).
(184)
Anche se si potesse constatare una violazione del principio di certezza del diritto, la Commissione è del parere che sarebbe la Spagna ad averlo violato. La Commissione ritiene inoltre che l'eventuale creazione di incertezza sotto il profilo giuridico sarebbe dovuta alla formulazione imprecisa e confusa di alcune disposizioni del regime.
6.5. Recupero dell'aiuto
(185)
La misura controversa è stata attuata senza essere previamente notificata alla Commissione in ottemperanza all'articolo 108, paragrafo 3, del trattato. Di conseguenza, la misura costituisce un aiuto di Stato illegittimo.
(186)
Quando l'aiuto di Stato concesso illegittimamente risulta incompatibile con il mercato interno, la conseguenza è che deve essere recuperato presso i beneficiari a norma dell'articolo 14 del regolamento (CE) n. 659/1999. Con il recupero dell'aiuto, la posizione competitiva esistente prima della concessione dell'aiuto viene, per quanto possibile, ripristinata. L'importo da recuperare dovrà essere tale da eliminare il vantaggio economico concesso ai beneficiari.
(187)
Né le autorità spagnole né i terzi interessati hanno addotto argomentazioni tali da giustificare uno scostamento generale da questo principio di base. La Spagna è pertanto tenuta a recuperare l'aiuto incompatibile.
(188)
Per un determinato esercizio e un determinato beneficiario, il valore dell'aiuto corrisponde alla riduzione d'imposta concessa applicando l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS per le acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie in società operative non residenti tramite una precedente acquisizione di partecipazioni in una holding.
6.6. Legittimo affidamento
(189)
Le autorità spagnole e i terzi interessati sostengono che il legittimo affidamento riconosciuto nella prima e nella seconda decisione dovrebbe applicarsi anche alle acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding. In particolare, affermano che il legittimo affidamento dovrebbe essere riconosciuto sulla base dei riferimenti alle acquisizioni indirette contenuti nel testo della prima e della seconda decisione, delle risposte alle interrogazioni parlamentari scritte e delle acquisizioni menzionate nel comunicato stampa relativo alla decisione di avvio del 2007.
(190)
La Commissione non concorda con gli argomenti presentati dalle autorità spagnole e dai terzi interessati e ritiene che le legittime aspettative riconosciute nella prima e nella seconda decisione non possano essere estese a situazioni (acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie tramite l'acquisizione di partecipazioni in una holding) che non rientravano nell'ambito di applicazione della misura al momento dell'adozione di dette decisioni. Il legittimo affidamento può infatti basarsi soltanto su elementi di fatto noti al momento dell'adozione di una decisione e non su eventi futuri come, per esempio, l'introduzione di una nuova interpretazione amministrativa.
(191)
Secondo la giurisprudenza costante (62), il diritto di avvalersi del principio della tutela del legittimo affidamento si estende a tutti i soggetti nei confronti dei quali un'istituzione dell'Unione europea, fornendo assicurazioni precise, abbia fatto sorgere fondate aspettative. Tali assicurazioni, in qualunque forma siano fornite, costituiscono informazioni precise, incondizionate e coerenti.
(192)
Non si può ritenere che l'assenza di esplicite restrizioni nel regime in questione costituisca un'informazione precisa, incondizionata e coerente fornita alle società interessate dalla Commissione riguardo all'applicazione della misura anche alle acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie tramite l'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding. L'assenza di esplicite restrizioni non può pertanto presso le imprese interessate il legittimo affidamento che la misura possa essere legalmente applicata anche alle acquisizioni indirette (63).
(193)
Anche nel caso in cui i riferimenti alle acquisizioni indirette contenuti nella prima e nella seconda decisione abbiano creato aspettative tra le imprese interessate, è necessario verificare se l'affidamento fondato su tali basi sia legittimo (64). La Commissione è del parere che le imprese che hanno effettuato acquisizioni indirette non possano invocare un legittimo affidamento nel fatto che le acquisizioni indirette di partecipazioni rientrassero nell'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, dato che tali imprese ben conoscevano la prassi amministrativa dell'amministrazione tributaria e del TEAC in vigore fino al 2012. Tali imprese sapevano che il regime fiscale notificato alla Commissione (articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS) in quel momento escludeva dal proprio ambito di applicazione le acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding.
(194)
Secondo le autorità spagnole, l'esistenza di un'interpretazione amministrativa restrittiva non fa venire meno il legittimo affidamento degli operatori economici che hanno effettuato acquisizioni indirette di partecipazioni tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in una holding nella validità dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Ciò è dovuto al fatto che 1) l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS è una disposizione chiara; 2) rinvia espressamente all'articolo 21 del TRLIS, che menziona le acquisizioni dirette e indirette; 3) contiene un riferimento espresso alle regole sulla contabilità consolidata; 4) mira a promuovere gli investimenti internazionali delle imprese spagnole.
(195)
La Commissione non concorda con questa tesi. L'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS ha dimostrato di essere una disposizione poco chiara a causa del riferimento indefinito alle regole di consolidamento contabile e dell'estrapolazione imprecisa dei criteri definiti all'articolo 21 del TRLIS. Quest'ultimo era stato originariamente concepito per stabilire le condizioni per l'esenzione di dividendi e redditi di fonte estera. Il riferimento alle acquisizioni indirette contenuto nell'articolo 21 è in contrasto con il criterio relativo all'esercizio di un'attività economica da parte della società acquisita direttamente. Inoltre il legittimo affidamento non può basarsi sul fondamento di un regime di aiuto, l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, che era già stato dichiarato aiuto illegale e incompatibile nella prima e nella seconda decisione a causa del trattamento fiscale differenziato tra acquisizioni estere e nazionali effettuate da società residenti in Spagna. La Commissione ritiene che il carattere impreciso e confuso della disposizione abbia dato luogo alla sua interpretazione controversa. Questa controversia si evidenzia infatti nella maggior parte delle consultas della DGT e delle risoluzioni del TEAC. Di conseguenza, le autorità spagnole non possono sostenere che, nonostante l'interpretazione amministrativa restrittiva, l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS possa avere creato un legittimo affidamento presso le imprese che hanno effettuato acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie.
(196)
Per quanto riguarda, in particolare, l'acquisizione di Scottish Power da parte di Iberdrola, la Commissione osserva che nella decisione relativa all'operazione di concentrazione (COMP M.4517) si afferma chiaramente che, ai fini della decisione stessa, non era necessario né opportuno stabilire se l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS costituisse un aiuto di Stato (cfr. paragrafo 42 della decisione).
(197)
In merito alle affermazioni della Spagna e dei terzi interessati, secondo cui le risposte alle interrogazioni parlamentari scritte avrebbero creato un legittimo affidamento presso i beneficiari dell'aiuto, la Commissione osserva che tali interrogazioni parlamentari non vertevano sulla distinzione fra acquisizione diretta e indiretta, ma chiedevano se il regime istituito dall'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS potesse costituire un aiuto di Stato. Dalle risposte fornite dalla Commissione a tali interrogazioni parlamentari scritte non si poteva quindi desumere che fossero comprese sia le acquisizioni dirette sia quelle indirette.
(198)
Per quanto riguarda l'affermazione secondo cui la prima e la seconda decisione avrebbero creato un nuovo legittimo affidamento, in quanto entrambe menzionano le acquisizioni indirette, la Commissione rammenta che tali riferimenti sono stati inclusi soltanto perché le disposizioni giuridiche nazionali menzionano le acquisizioni sia dirette sia indirette. Più specificamente, l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS rinvia all'articolo 21 del TRLIS, il quale prescrive che almeno il 5 % delle partecipazioni della società non residente deve essere detenuto direttamente o indirettamente dall'impresa spagnola per un periodo ininterrotto di un anno. Né la Spagna né i terzi interessati contestano il fatto che le autorità spagnole applicavano l'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS soltanto alle acquisizioni dirette. Come già indicato ai paragrafi precedenti, la Commissione può basarsi sulle spiegazioni fornite dallo Stato membro interessato e pertanto poteva legittimamente presumere che il regime fosse applicato nel modo descritto dallo Stato membro.
(199)
La Commissione ritiene inoltre che, sebbene nel testo delle due decisioni non sia menzionata la comunicazione fra le autorità spagnole e la Commissione, mediante la quale era stato spiegato che nella pratica era possibile dedurre soltanto l'avviamento finanziario derivante da acquisizioni dirette di partecipazioni azionarie in imprese operative, il fatto che anche le acquisizioni indirette rientrassero nell'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non crea un legittimo presso i beneficiari dell'aiuto. I beneficiari dell'aiuto conoscevano già la prassi amministrativa consolidata e sistematica che escludeva dall'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS le acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie tramite l'acquisizione di partecipazioni in una holding e che era stata applicata fino al 2012.
(200)
In conclusione, il legittimo affidamento riconosciuto nella prima e nella seconda decisione non può essere esteso a situazioni che non rientravano nell'ambito di applicazione della misura controversa al momento dell'adozione della prima e della seconda decisione.
7. CONCLUSIONI
(201)
Alla luce di quanto precede, la Commissione ritiene che la nuova interpretazione amministrativa, che ha ampliato l'ambito di applicazione di un regime che era già stato dichiarato aiuto illegale e incompatibile senza essere stato notificato alla Commissione, costituisca un aiuto illegale e incompatibile ai sensi dell'articolo 1 del regolamento (CE) n. 659/1999.
(202)
La Commissione non considera la misura compatibile con il mercato interno ai sensi dell'articolo 107, paragrafi 2 e 3, del trattato.
(203)
L'aiuto deve essere recuperato presso i beneficiari a norma dell'articolo 14 del regolamento (CE) n. 659/1999,
HA ADOTTATO LA PRESENTE DECISIONE:
Articolo 1
La nuova interpretazione amministrativa adottata dal Regno di Spagna, che amplia l'ambito di applicazione dell'articolo 12, paragrafo 5, del regio decreto legislativo 5 marzo 2004 n. 4, che codifica le modifiche apportate alla legge relativa all'imposta sulle società al fine di includervi le acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie in società non residenti tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in società holding non residenti, applicata illegittimamente dal Regno di Spagna in violazione dell'articolo 108, paragrafo 3, del trattato, è incompatibile con il mercato interno.
Articolo 2
L'aiuto individuale accordato a norma del regime di cui all'articolo 1 non costituisce aiuto se, al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento adottato in applicazione dell'articolo 2 del regolamento (CE) n. 994/98 del Consiglio (65) in vigore nel momento in cui l'aiuto stesso è stato concesso.
Articolo 3
L'aiuto individuale accordato a norma del regime di cui all'articolo 1 che, al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento adottato in applicazione dell'articolo 1 del regolamento (CE) n. 994/98 o da ogni altro regime di aiuti approvato, è compatibile con il mercato interno fino a concorrenza dell'intensità massima prevista per questo tipo di aiuti.
Articolo 4
1. Il Regno di Spagna pone fine al regime di aiuto di cui all'articolo 1 per quanto riguarda gli aiuti concessi ai beneficiari che effettuano acquisizioni indirette di partecipazioni azionarie in società non residenti tramite un'acquisizione diretta di partecipazioni in società holding, nella misura in cui è incompatibile con il mercato interno.
2. Il Regno di Spagna deve recuperare l'aiuto incompatibile concesso nel quadro del regime di cui all'articolo 1 presso i beneficiari.
3. Le somme da recuperare comprendono gli interessi che decorrono dalla data in cui sono state poste a disposizione dei beneficiari fino a quella del loro effettivo recupero.
4. Gli interessi sono calcolati secondo il regime dell'interesse composto a norma del capo V del regolamento (CE) n. 794/2004 della Commissione (66).
5. Il Regno di Spagna annulla tutti i pagamenti in essere dell'aiuto a norma del regime di cui all'articolo 1 con effetto a decorrere dalla data di adozione della presente decisione.
Articolo 5
1. Il recupero dell'aiuto concesso nel quadro del regime di cui all'articolo 1 è immediato ed effettivo.
2. Il Regno di Spagna garantisce l'attuazione della presente decisione entro quattro mesi dalla data della sua notifica.
Articolo 6
1. Entro due mesi dalla notifica della presente decisione, il Regno di Spagna trasmette le seguenti informazioni:
a)
l'elenco dei beneficiari che hanno ricevuto aiuti nel quadro del regime di cui all'articolo 1 e l'importo complessivo degli aiuti ricevuti da ciascuno di loro a norma del regime;
b)
l'importo complessivo (capitale e interessi) che deve essere recuperato presso ciascun beneficiario;
c)
una descrizione dettagliata delle misure già adottate e di quelle previste per conformarsi alla presente decisione;
d)
i documenti attestanti che ai beneficiari è stato imposto di rimborsare l'aiuto.
2. Il Regno di Spagna informa la Commissione dei progressi relativi alle misure nazionali adottate per l'attuazione della presente decisione fino al completo recupero dell'aiuto concesso nel quadro del regime di cui all'articolo 1. Trasmette immediatamente, dietro semplice richiesta della Commissione, le informazioni relative alle misure già adottate e previste per conformarsi alla presente decisione. Fornisce inoltre informazioni dettagliate riguardo all'importo dell'aiuto e degli interessi già recuperati presso i beneficiari.
Articolo 7
Il Regno di Spagna è destinatario della presente decisione.
Fatto a Bruxelles, il 15 ottobre 2014