BESCHLUSS (EU) 2015/314 DER KOMMISSION
vom 15. Oktober 2014
über die staatliche Beihilfe SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) Spaniens Regelung für die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen
(Bekanntgegeben unter Aktenzeichen C(2014) 7280)
(Nur der spanische Text ist verbindlich)
(Text von Bedeutung für den EWR)
DIE EUROPÄISCHE KOMMISSION -
gestützt auf den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, insbesondere auf Artikel 108 Absatz 2,
gestützt auf das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, insbesondere auf Artikel 62 Absatz 1 Buchstabe a,
nach Aufforderung der Beteiligten zur Stellungnahme gemäß den vorgenannten Artikeln (1) und unter Berücksichtigung ihrer Stellungnahmen,
in Erwägung nachstehender Gründe:
1. VERFAHREN
(1)
Am 28. Oktober 2009 erließ die Kommission einen Negativbeschluss, in dem die Rückforderung der Beihilfen angeordnet wurde, die den Begünstigten einer spanischen Regelung gewährt worden waren, nach der die steuerliche Abschreibung im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen erlaubt war (nachstehend „erster Beschluss“) (2). Der Beschluss war auf den Erwerb von Beteiligungen innerhalb der Union beschränkt, und die Kommission hielt das eingeleitete Verfahren für den Erwerb von Beteiligungen außerhalb der Union offen, da Spanien sich verpflichtet hatte, neue Elemente zu den mutmaßlichen Hindernissen zu übermitteln, die grenzüberschreitenden Unternehmenszusammenschlüssen außerhalb der Union entgegenstehen.
(2)
Am 12. Januar 2011 erließ die Kommission einen Negativbeschluss mit einer Rückforderungsanordnung bezüglich der Beihilfen, die den Begünstigten auf der Grundlage der streitigen Rechtsvorschriften bei Beteiligungserwerben außerhalb der Union gewährt worden waren (nachstehend „zweiter Beschluss“ (3)).
(3)
Allerdings begrenzte die Kommission den Umfang der Rückforderungspflicht im ersten und zweiten Beschluss, da ein schützenswertes Vertrauen begründet worden war.
(4)
Per E-Mail vom 12. April 2012 teilte Spanien der Kommission mit, dass am 21. März 2012 eine neue verbindliche behördliche Auslegung (4) („Consulta vinculante“) der in Rede stehenden Beihilferegelung erlassen worden war, die ebenfalls auf Transaktionen vor diesem Datum Anwendung findet.
(5)
Mit Schreiben vom 4. Juli 2012 ersuchte die Kommission Spanien im Zusammenhang mit dem Rückforderungsverfahren um Klarstellung einer Reihe von Aspekten bezüglich der neuen behördlichen Auslegung. Spanien übermittelte seine Stellungnahme am 5. September 2012.
(6)
Im Oktober 2012 leitete die Kommission von Amts wegen ein neues Prüfverfahren in Bezug auf die in Rede stehende neue behördliche Auslegung ein, das im Beihilfenregister als neue Beihilfesache (5) registriert wurde.
(7)
Mit Schreiben vom 29. Oktober 2012 übermittelte die Kommission Spanien ein Auskunftsverlangen. Spanien übermittelte die verlangten Auskünfte am 5. Dezember 2012. Am 12. Dezember 2012 fand eine Fachsitzung zwischen der Kommission und Vertretern Spaniens statt. Nach dieser Sitzung sandte die Kommission Spanien am 19. Dezember 2012 ein weiteres Schreiben im Zusammenhang mit dem Rückforderungsverfahren, in dem sie ihre Zweifel an der Rechtmäßigkeit der neuen behördlichen Auslegung darlegte. Spanien übermittelte seine Stellungnahme am 14. Februar 2013.
(8)
In ihrem Schreiben vom 26. April 2013 ersuchte die Kommission Spanien eindringlich, die neue behördliche Auslegung der Beihilferegelung im Hinblick auf das Beihilferecht zu überprüfen. Spanien antwortete am 31. Mai 2013 auf dieses Schreiben der Kommission.
(9)
Mit Schreiben vom 21. Juni 2013 informierten die Dienststellen der Kommission Spanien darüber, dass die Kommission den Erlass einer Anordnung zur Aussetzung aller unzulässigen Beihilfen erwäge, die auf der Grundlage der neuen behördlichen Auslegung gewährt wurden, und forderten Spanien zur Stellungnahme auf. Am 26. Juni 2013 bat Spanien um eine Verlängerung der ursprünglich von der Kommission festgesetzten Frist, was noch am selben Tag abgelehnt wurde. Mit Schreiben vom 1. Juli 2013 übermittelte Spanien seine Stellungnahme zur Aussetzungsanordnung.
(10)
Da die geänderte Regelung nicht gemäß Artikel 108 Absatz 3 AEUV bei der Kommission angemeldet und bereits vor der vorläufigen Genehmigung durch die Kommission nach Artikel 107 AEUV angewandt worden war, wurde die Maßnahme als nicht angemeldete Beihilfe unter dem Aktenzeichen SA.35550 (13/NN) im Beihilfenregister der Kommission registriert.
(11)
Mit Schreiben vom 17. Juli 2013 setzte die Kommission Spanien von ihrem Beschluss in Kenntnis, wegen der Beihilfe das Verfahren nach Artikel 108 Absatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) einzuleiten.
(12)
Der Beschluss der Kommission zur Einleitung des Verfahrens wurde im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht (6). Die Kommission forderte die Beteiligten zur Stellungnahme auf.
(13)
Die Kommission erhielt Stellungnahmen von Spanien und fünf Beteiligten. Die Stellungnahmen, die die Kommission von den Beteiligten erhalten hat, sind Spanien zugeleitet worden, dem Gelegenheit zur Äußerung gegeben wurde. Die Stellungnahmen Spaniens gingen mit Schreiben vom 25. November 2013 und vom 20. Dezember 2013 ein.
(14)
Mit Schreiben vom 26. März 2014 sandte die Kommission Spanien ein Auskunftsverlangen. Spanien übermittelte die verlangten Auskünfte am 7. Mai 2014.
2. BESCHREIBUNG DER MASSNAHME
2.1. Einleitung
a) Artikel 12 Absatz 5 TRLIS
(15)
Rechtsgrundlage der in Rede stehenden Beihilferegelung ist das spanische Körperschaftsteuergesetz („Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades“, nachstehend „TRLIS“), insbesondere Artikel 12 Absatz 5 in Verbindung mit Artikel 21 dieses Gesetzes.
(16)
Artikel 12 Absatz 5 TRLIS trat am 1. Januar 2002 in Kraft und führte die Bestimmung ein, dass ein in Spanien ansässiges Unternehmen den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert, der sich aus dem Erwerb einer Beteiligung an einem ausländischen Unternehmen ergibt, dessen Einnahmen unter die in Artikel 21 TRLIS (zuvor Artikel 20 bis LIS) vorgesehene Steuerbefreiung fallen, von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer abziehen kann.
(17)
Der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert ist in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS definiert als der Teil der Differenz zwischen dem für die Beteiligung gezahlten Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung zum Datum des Erwerbs, der nicht in den Gütern und Rechten des ausländischen Unternehmens verbucht wurde. Dieser Teil der Differenz ist bis zu einem jährlichen Maximum eines Zwanzigstels seines Werts von der Steuerbemessungsgrundlage abziehbar. Dieser Abzug ist unbeschadet der anwendbaren Rechnungslegungsvorschriften möglich.
b) Kriterien von Artikel 21 TRLIS
(18)
Artikel 21 legt die Voraussetzungen fest, die Einnahmen von nicht in Spanien ansässigen Unternehmen erfüllen müssen, damit das in Spanien ansässige Unternehmen zu einem Abzug nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS berechtigt ist:
(a)
Der Prozentsatz der direkten oder indirekten Beteiligung am Eigenkapital des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens muss mindestens 5 % betragen. Darüber hinaus muss die Beteiligung von dem in Spanien ansässigen Unternehmen ohne Unterbrechung mindestens ein Jahr lang gehalten werden (7).
(b)
Das ausländische Unternehmen muss einer Steuer unterliegen, die mit der in Spanien geltenden Körperschaftsteuer vergleichbar ist. Diese Voraussetzung gilt als erfüllt, wenn das Zielunternehmen in einem Land ansässig ist, mit dem Spanien ein Abkommen zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung geschlossen hat, das auch den Informationsaustausch vorsieht (8).
(c)
Die Gewinne stammen aus im Ausland durchgeführten unternehmerischen Tätigkeiten. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn mindestens 85 % der Einnahmen die folgenden Kriterien erfüllen (9):
(i)
Die Einnahmen des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens werden im Ausland erzielt und können aufgrund der Anwendung von Vorschriften für internationale Steuertransparenz nicht in die Steuerbemessungsgrundlage einbezogen werden. Insbesondere wird für Einnahmen aus den folgenden Tätigkeiten davon ausgegangen, dass sie diese Voraussetzung erfüllen:
-
Großhandel, wenn die Güter den Käufern in dem Land oder Gebiet, in dem das ausländische Unternehmen ansässig ist, oder in einem beliebigen anderen Land oder Gebiet außerhalb Spaniens zur Verfügung gestellt werden, sofern die Leistungen von dem nicht in Spanien ansässigen Unternehmen erbracht werden;
-
Dienstleistungen in dem Gebiet, in dem das nicht in Spanien ansässige Unternehmen seinen steuerlichen Wohnsitz hat, sofern die Vorgänge von dem nicht ansässigen Unternehmen ausgeführt werden;
-
Finanzdienstleistungen für Kunden, die ihren steuerlichen Wohnsitz nicht in Spanien haben, sofern die Leistungen von dem nicht in Spanien ansässigen Unternehmen erbracht werden;
-
Versicherungsdienstleistungen für nicht in Spanien gelegene Risiken, sofern die Versicherungsdienstleistungen von dem nicht in Spanien ansässigen Unternehmen erbracht werden.
(ii)
Dividenden von oder Gewinnbeteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen, die aus indirekten Beteiligungen stammen und die die in Artikel 21 Absatz 1 Buchstabe a TRLIS festgelegten Voraussetzungen erfüllen; außerdem Veräußerungsgewinne aus der Übertragung von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen, sofern diese mit den Voraussetzungen in Artikel 21 Absatz 2 TRLIS im Einklang stehen.
(19)
Erwähnenswert ist, dass trotz der Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 in Verbindung mit Artikel 21 TRLIS Artikel 21 ursprünglich konzipiert wurde, um die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung ausländischer Dividenden und Einnahmen aus dem Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen festzulegen, mit dem Ziel, die internationale Doppelbesteuerung zu vermeiden (10).
c) Begriff des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts
(20)
Der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert ist ein Steuerkonzept, das vom spanischen Gesetzgeber in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eingeführt wurde und das mit dem Geschäfts- oder Firmenwert aus Sicht der Rechnungslegung im Zusammenhang steht.
(21)
Der Geschäfts- oder Firmenwert ist ein immaterieller Vermögenswert, der den Wert des guten Rufes des Handelsnamens, der guten Kundenbeziehungen, der Qualifizierung der Mitarbeiter und ähnlicher Faktoren repräsentiert, derentwegen zu erwarten ist, dass in Zukunft höhere Gewinne erzielt werden. Aus Sicht der Rechnungslegung berechnet sich der Geschäfts- oder Firmenwert als Differenz zwischen dem Kaufpreis eines Unternehmens abzüglich des Buchwerts seines Reinvermögens.
(22)
Entsprechend den von Spanien übermittelten Informationen lässt sich die Tatsache, dass der für eine Unternehmensbeteiligung gezahlte Preis höher ist als der Buchwert dieser Beteiligung, auf zwei unterschiedliche Gründe zurückführen: 1) auf den substanziellen Mehrwert der Vermögenswerte des Unternehmens oder 2) auf einen Preisaufschlag, der gezahlt wird, weil in der Zukunft höhere Erträge erwartet werden. Letztere Kategorie entspricht dem finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert.
(23)
Gemäß Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ist der Teil der Differenz zwischen dem für eine Beteiligung gezahlten Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung zum Datum des Erwerbs entsprechend den im Königlichen Dekret 1815/1991 über die konsolidierte Rechnungslegung festgelegten Kriterien in den Gütern und Rechten des ausländischen Unternehmens zu verbuchen. Der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert ist der Teil dieser Differenz, der nicht in den Gütern und Rechten des ausländischen Unternehmens verbucht wurde. Der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert ist bis zu einem jährlichen Maximum von einem Zwanzigstel des Werts von der Steuerbemessungsgrundlage abziehbar.
(24)
Die Höhe des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, der von der Steuerbemessungsgrundlage abziehbar ist, ist somit wie folgt zu ermitteln:
i.
Berechnung der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung am ausländischen Unternehmen zum Erwerbsdatum. Der Buchwert muss den Eigenkapitalanteil widerspiegeln, der der Beteiligung und ihrem Buchwert entspricht.
ii.
Buchung dieser Differenz in den Gütern und Rechten des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens entsprechend den im Königlichen Dekret 1815/1991 über die konsolidierte Rechnungslegung festgelegten Kriterien;
iii.
der Betrag (dieser Differenz), der nicht in den Gütern und Rechten des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens verbucht werden konnte, ist der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert. Dieser Betrag ist bis zu einem Zwanzigstel des Werts von der Steuerbemessungsgrundlage abziehbar.
d) Begriff des direkten und indirekten Erwerbs
(25)
Der von einem Unternehmen getätigte Kauf von Anteilen am Eigenkapital eines Unternehmens wird als direkter Erwerb erachtet. Bei dem von einem Unternehmen getätigten Kauf von Anteilen am Eigenkapital eines Unternehmens auf zweiter oder darunterliegender Stufe (Tochter- oder Enkelgesellschaft), der einem vorherigen direkten Erwerb folgt, handelt es sich um einen indirekten Erwerb. Das erwerbende Unternehmen erwirbt indirekt Beteiligungen an den Tochter- oder Enkelgesellschaften.
(26)
In Anbetracht der von Spanien und den Beteiligten übermittelten Informationen stellt die Kommission fest, dass die Kontroverse in der vorliegenden Sache auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen in der Folge eines direkten Erwerbs von Beteiligungen an einer nicht in Spanien ansässigen Holdinggesellschaft hinausläuft. Holdinggesellschaften sind Unternehmen, deren vorrangiges Geschäftsziel darin besteht, Anteile an anderen Betriebsgesellschaften zu besitzen. Holdinggesellschaften üben keine Wirtschaftstätigkeit an sich aus und können daher keinen Geschäfts- oder Firmenwert (und demnach auch keinen finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert) generieren. Der Geschäfts- oder Firmenwert wird auf nachrangigen Stufen von Betriebsgesellschaften generiert, die eine Wirtschaftstätigkeit ausüben. Somit geht es in der vorliegenden Sache um die Feststellung, ob für indirekt erworbene Beteiligungen, die sich durch den direkten Erwerb einer Beteiligung an einer nicht in Spanien ansässigen Holdinggesellschaft ergeben, ein steuerlicher Abzug nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS geltend gemacht werden kann.
2.2. Änderungen des Wortlauts von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS
(27)
Artikel 12 trägt die Überschrift „Correcciones de valor: Pérdida de valor de los elementos patrimoniales“ (Wertberichtigungen: Wertminderung von Vermögenswerten). Absatz 5 dieses Artikels ist am 1. Januar 2002 in Kraft getreten. Er wurde mit Artikel 2 Absatz 5 des Gesetzes Nr. 24/2001 vom 27. Dezember 2001 (11) in das spanische Körperschaftsteuergesetz Nr. 43/1995 vom 27. Dezember 1995 aufgenommen. Anschließend wurde Artikel 12 Absatz 5 TRLIS in die königliche Gesetzesverordnung (Real Decreto Legislativo) Nr. 4/2004 vom 5. März 2004 aufgenommen, die eine konsolidierte Fassung des spanischen Körperschaftsteuergesetzes enthält (12).
(28)
Seit der Aufnahme in das spanische Körperschaftsteuergesetz wurde Artikel 12 Absatz 5 TRLIS mehrmals geändert. Der mit dem Gesetz Nr. 24/2001 eingeführte ursprüngliche Entwurf von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS besagte, dass die Differenz zwischen dem für die Beteiligung gezahlten Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung zum Datum des Erwerbs entsprechend den im Königlichen Dekret 1815/1991 vom 20. Dezember über die konsolidierte Rechnungslegung festgelegten Kriterien den Gütern und Rechten des ausländischen Unternehmens zuzurechnen ist. 2007 wurde der Verweis auf das „Königliche Dekret 1815/1991 vom 20. Dezember über die konsolidierte Rechnungslegung“ durch einen Verweis auf „die in Artikel 46 des spanischen Handelsgesetzbuchs (Código de Comercio) sowie in anderen Durchführungsbestimmungen festgelegte Methode der Vollkonsolidierung“ ersetzt.
(29)
Spanien zufolge ergab sich diese Änderung infolge des Erlasses des Gesetzes Nr. 16/2007 vom 4. Juli zur Reform und Anpassung des Handelsrechts im Bereich der Rechnungslegung im Hinblick auf seine internationale Harmonisierung auf der Grundlage der Vorschriften der Europäischen Union (13). Der Erlass dieses Gesetzes Nr. 16/2007 zog eine Reihe von Änderungen in verschiedenen Gesetzen und Vorschriften nach sich, beispielsweise Artikel 12 Absatz 5 TRLIS. Da das Königliche Dekret 1815/1991 aufgrund der Änderungen der auf die Rechnungslegung bezogenen Gesetzgebung außer Kraft gesetzt und aktualisiert werden musste, wurde auf das Handelsgesetzbuch, ein höherrangiges Gesetz, verwiesen. Spanien erklärte, dass die obenstehende Änderung rein technischer Natur gewesen sei, d. h., es seien dadurch weder die Konsolidierungsvorschriften geändert worden, noch habe diese Änderung Einfluss auf die Methode für die Berechnung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts gehabt. Spanien gab an, dass der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert stets anhand der Methode der Vollkonsolidierung berechnet worden sei und dass dieser Rechnungslegungsgrundsatz sowohl im Königlichen Dekret 1815/1991 als auch in Artikel 46 des spanischen Handelsgesetzbuchs enthalten gewesen sei.
(30)
Nach Erlass des ersten und zweiten Beschlusses der Kommission fügte Spanien in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS einen neuen Unterabsatz hinzu, um diesen beiden Beschlüssen Rechnung zu tragen. Obwohl in diesen Beschlüssen festgestellt wurde, dass es sich bei Artikel 12 Absatz 5 TRLIS um eine rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe handelt, wurde dieser Artikel nicht offiziell abgeschafft, da er weiterhin von Begünstigten angewandt werden konnte, die ein berechtigtes Vertrauen hatten, dass die gewährte Beihilfe, für die im ersten und zweiten Beschluss eine Übergangsfrist eingeräumt wurde, nicht zurückgefordert wird.
(31)
Von Spanien wurde in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ein dritter Gedankenstrich eingefügt, der besagte, dass der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert für ab dem 21. Dezember 2007 erworbene Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen EU-Unternehmen nicht abzugsfähig ist (unbeschadet von Artikel 1 Absatz 3 der Entscheidung der Kommission vom 28. Oktober 2009 sowie von Artikel 1 Absatz 3 des Beschlusses der Kommission vom 12. Januar 2011 in Bezug auf Erwerbe, bei denen vor dem 21. Dezember 2007 eine unwiderrufliche Verpflichtung eingegangen worden war). Jedoch kann für Erwerbe von Mehrheitsbeteiligungen an außerhalb der Union ansässigen Unternehmen, die zwischen dem 21. Dezember 2007 und dem 21. Mai 2011 (Datum der Veröffentlichung des zweiten Beschlusses im Amtsblatt) getätigt wurden, ein Steuerabzug geltend gemacht werden, wenn nachgewiesen werden kann, dass ausdrückliche rechtliche Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen im Sinne von Artikel 1 Absätze 4 und 5 des zweiten Beschlusses der Kommission vom 12. Januar 2011 vorliegen.
2.3. Behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS
(32)
Aus der wichtigsten gesetzlichen Bestimmung, Artikel 12 Absatz 5 TRLIS, geht nicht hervor, ob der Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts auf direkte oder indirekte Erwerbe von Beteiligungen angewandt werden kann. Allerdings bezieht sich Artikel 21 TRLIS bei den Kriterien, die Einnahmen von nicht in Spanien ansässigen Unternehmen erfüllen müssen, damit das in Spanien ansässige Unternehmen zu einem Abzug nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS berechtigt ist, auf direkte und indirekte Beteiligungen.
2.3.1. Ursprüngliche behördliche Auslegung
(33)
Im Verlauf des Verwaltungsverfahrens, das zum Erlass der Einleitungsentscheidung 2007 führte, hatte Spanien gegenüber der Kommission erklärt, dass nach der ständigen Verwaltungspraxis der spanischen Steuerbehörde (Dirección General de Tributos, nachstehend „DGT“) sowie nach der Rechtsprechung des zentralen spanischen Verwaltungsgerichts (Tribunal Económico Administrativo Central, nachstehend „TEAC“) nur der Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts erlaubt gewesen sei, der aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen stammte (14). Von Spanien wurde dies wie folgt begründet:
(a)
Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ist eine Methode für die Abschreibung von Investitionen, wobei sich die Abschreibung direkt auf die Steuerbemessungsgrundlage auswirkt. Die Handhabung des Abzugs erfordert die Kontrolle über die Investition, und eine solche Kontrolle kann nur durch den direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften auf der ersten Stufe ausgeübt werden.
(b)
Die in Artikel 21 TRLIS definierten Voraussetzungen für die Ausübung einer Wirtschaftstätigkeit im Ausland durch das nicht in Spanien ansässige Unternehmen, das einer Steuer unterliegt, die mit der in Spanien geltenden Körperschaftsteuer vergleichbar ist, gehen auf Steuervorschriften zur Missbrauchsbekämpfung zurück.
(c)
Des Weiteren ist Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf den Erwerb von Beteiligungen an Unternehmen auf der ersten Stufe beschränkt, da nach Artikel 21 TRLIS nur der Erwerb eines mindestens 5 %igen Anteils am Eigenkapital des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens erforderlich ist, damit ein Abzug nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS anwendbar ist. Dieser prozentuale Anteil impliziert weder die Konsolidierung mit dem ausländischen Unternehmen auf der ersten Stufe noch die Konsolidierung mit den Tochter- oder Enkelgesellschaften des ausländischen Unternehmens. Jedoch kann ein Geschäfts- oder Firmenwert auf einer zweiten oder darunterliegenden Stufe nur nach einer Konsolidierung entstehen.
(d)
Darüber hinaus muss der geltend gemachte steuerliche Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts von der Steuerbehörde überprüft werden. Eine solche Überprüfung ist nur über das in Spanien ansässige Unternehmen möglich. Bei Beteiligungen an Unternehmen auf der ersten Stufe ist die Überprüfung für die spanische Steuerbehörde einfach, da die Beteiligungen Teil der Vermögenswerte des in Spanien ansässigen Unternehmens sind. Die Überprüfung des Geschäfts- oder Firmenwerts, der in ausländischen Unternehmen auf einer darunterliegenden Stufe entsteht, ist für die spanische Steuerbehörde schwieriger, da die Beteiligungen innerhalb der Vermögenswerte der nicht in Spanien ansässigen Unternehmen verbucht werden, die nicht der Kontrolle durch die spanische Steuerbehörde unterliegen.
(34)
Im Verlauf des förmlichen Prüfverfahrens, das zum Erlass des vorliegenden Beschlusses führte, wurde Spanien ersucht, eine Liste der behördlichen Auslegungen (Consultas) der Steuerbehörde in Bezug auf die Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS vorzulegen. Spanien übermittelte (15) eine Kopie der behördlichen Auslegungen 1490-02 vom 4. Oktober 2002 und V0391-05 vom 10. März 2005 (16). Diese behördlichen Auslegungen bestätigen, dass seit dem Erlass von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS die DGT den indirekten Erwerb von Beteiligungen, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergibt, ausdrücklich aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ausgeschlossen hat.
(35)
Von Spanien wurde außerdem eine Liste der Rechtsprechungen des TEAC im Zusammenhang mit der Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS verlangt. Spanien übermittelte (17) Kopien von vier Entscheidungen des TEAC (18), die den Ausschluss von indirekten Beteiligungserwerben, die sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergeben, aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS bestätigten. Die Argumentation in den Consultas der DGT und den Entscheidungen des TEAC, durch die der Ausschluss von indirekten Erwerben aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS untermauert wird, lässt sich wie folgt zusammenfassen:
(a)
Eine der in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS genannten Voraussetzungen ist, dass der Geschäfts- oder Firmenwert, der sich aus der Differenz zwischen dem für die Beteiligungen gezahlten Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligungen ergibt, den Vermögenswerten des erworbenen ausländischen Unternehmens zuzurechnen ist.
(b)
Der Geschäfts- oder Firmenwert wird in Betriebsgesellschaften generiert. Infolge einer Wirtschaftstätigkeit entsteht ein immaterieller Vermögenswert, der sich u. a. aus dem Kundenportfolio, der geografischen Lage, dem Know-how, den Humanressourcen und dem guten Ruf ergibt. Letztendlich führen diese Faktoren zu einem höheren Kaufpreis als dem als Buchwert erfassten Wert. Aus diesem Grund kann der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert nur aufgrund des direkten Erwerbs einer Betriebsgesellschaft infolge der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert entstehen, sofern diese Differenz nicht dem impliziten Mehrwert zuzurechnen ist, der sich aus den Vermögenswerten des Unternehmens ergibt.
(c)
Zur Bestimmung der Höhe des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts (der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert, die nicht dem Reinvermögen des ausländischen Unternehmens zurechenbar ist) ist entsprechend den folgenden drei Schritten vorzugehen: 1) Zunächst ist die Differenz zwischen dem für die Beteiligung gezahlten Kaufpreis und ihrem Buchwert zu berechnen. Der Buchwert muss den Eigenkapitalanteil widerspiegeln, der der Beteiligung entspricht, den das in Spanien ansässige Unternehmen an dem ausländischen Unternehmen hält. 2) Die Differenz zwischen den beiden obenstehenden Werten ist den Vermögenswerten des ausländischen Unternehmens bis zur Höhe des Marktwerts des betreffenden Vermögenswerts entsprechend den in den Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung festgelegten Kriterien zuzurechnen (19). 3) Der verbleibende Betrag ist der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert, der bis zu einem maximalen Betrag von einem Zwanzigstel pro Jahr von der Steuerbemessungsgrundlage abgezogen werden kann.
(d)
Holdinggesellschaften sind Unternehmen, deren vorrangiges Geschäftsziel darin besteht, Anteile an anderen Betriebsgesellschaften zu besitzen. Holdinggesellschaften üben somit keine Wirtschaftstätigkeit an sich aus. Nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ist wie folgt vorzugehen: Wenn ein in Spanien ansässiges Unternehmen eine Beteiligung an einer nicht in Spanien ansässigen Holdinggesellschaft erwirbt (deren Haupttätigkeit im Besitz von Anteilen an anderen Betriebsgesellschaften und der Verwaltung von Vermögenswerten von Betriebsgesellschaften besteht), ist die Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung am Eigenkapital der Holding bis zur Höhe des Marktwerts des betreffenden Vermögenswerts als Vermögenswert der Holdinggesellschaft zu verbuchen. Da es sich bei den Vermögenswerten einer Holdinggesellschaft um Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Betriebsgesellschaften handelt, ist der Marktwert ihrer Vermögenswerte gleich dem Kaufpreis der Anteile, wodurch kein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert entsteht. Nach dieser Auslegung kann der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert nur aus dem direkten Erwerb einer Betriebsgesellschaft infolge der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert entstehen, sofern diese Differenz dem substanziellen Mehrwert direkt zurechenbar ist, der durch die Güter und Rechte des erworbenen Unternehmens generiert wird.
(36)
Die ständige Verwaltungspraxis Spaniens, die den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts ermöglichte, der sich ausschließlich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften ergibt, bestand auch nach dem Erlass des ersten und zweiten Beschlusses fort (20).
2.3.2. Neue behördliche Auslegung
(37)
Nach Antrag auf ein steuerrechtliches Gutachten seitens eines spanischen Unternehmens übernahm die DGT am 21. März 2012 die verbindliche Auslegung V0608-12 (21), die besagt, dass nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht nur der Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts möglich ist, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften ergibt, sondern auch der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert, der durch den indirekten Erwerb von Beteiligungen infolge des direkten Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft entsteht.
(38)
In der obengenannten Consulta vinculante bestätigte die DGT eine Abweichung von ihrer ursprünglichen Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS im Hinblick auf dessen Anwendung auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen. Infolgedessen änderte die DGT das Kriterium, auf das sie ihre früheren Antworten auf Anfragen seitens spanischer Unternehmen zu diesem Punkt gestützt hatte.
(39)
Des Weiteren vertrat das TEAC in einer Entscheidung vom 26. Juni 2012 (22) im Hinblick auf die Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf indirekte Beteiligungserwerbe die von der DGT übernommene Position. Obwohl sich die Entscheidung auf eine andere Streitsache bezog und der Steuerpflichtige ein anderes Unternehmen war als das in der obenerwähnten „Consulta vinculante“ der DGT vom 21. März 2012, bestätigte das TEAC eine Abweichung von seiner früheren Rechtslehre, indem es die Abzugsfähigkeit des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen ausweitete, der sich aus dem direkten Erwerb von Anteilen an einer Holdinggesellschaft ergab.
(40)
Auch das TEAC bestätigte eine Abweichung von seiner früheren Rechtslehre. Dem TEAC zufolge stützte sich seine frühere Rechtslehre auf die in Artikel 15 des Königlichen Dekrets 1777/2004 vom 30. Juli über die Durchführungsverordnung zum spanischen Körperschaftsteuergesetz enthaltene Verpflichtung, die sich ausschließlich auf das direkt erworbene Unternehmen bezog. Die Kontroverse im Zusammenhang mit der Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS sowie die beiden von der Europäischen Kommission erlassenen Beschlüsse veranlassten das TEAC zur Überprüfung seiner früheren Rechtslehre. Die von der DGT und dem TEAC angeführten Gründe können im Wesentlichen wie folgt zusammengefasst werden:
(a)
Erstens verweisen die DGT und das TEAC in ihrer Argumentation, dass indirekte Erwerbe ebenfalls von einem Abzug nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS profitieren können, auf Artikel 21 Absatz 1 Buchstabe c TRLIS. Der DGT und dem TEAC zufolge kann die Voraussetzung der Ausübung einer Wirtschaftstätigkeit erfüllt sein, wenn sich die Betriebsgesellschaft gleichwohl auf einer zweiten oder darunterliegenden Stufe befindet. Insbesondere verweisen die DGT und das TEAC auf Artikel 21 Absatz 1 Buchstabe c Nummer 2 TRLIS, worin ausdrücklich angegeben ist, dass Dividenden aus direkten oder indirekten Beteiligungen ebenfalls von der Bestimmung abgedeckt sind. Die DGT und das TEAC kommen zu dem Schluss, dass die Tatsache, dass die Betriebsgesellschaft sich auf einer zweiten oder darunterliegenden Stufe befindet, der Anwendung des Abzugs nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht entgegensteht.
(b)
Zweitens verweisen die DGT und das TEAC auf den Zweck der Bestimmung: In Anbetracht der Tatsache, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS die Internationalisierung und ausländische Investitionen spanischer Unternehmen fördern soll, würde es der Zielsetzung dieses Artikels entgegenstehen, Investitionen spanischer Unternehmen in nicht in Spanien ansässige Holdinggesellschaften aus der Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auszuschließen. Zudem führen die DGT und das TEAC an, dass die wirtschaftliche Realität belege, dass der Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen häufig über den Erwerb einer Holdinggesellschaft erfolgt. Die Tatsache, dass eine Investition über den Erwerb von Anteilen an einer Holdinggesellschaft getätigt wird, sei ein exogener Faktor, der nicht von dem die Holdinggesellschaft erwerbenden Unternehmen abhängt, sondern davon, wie der Markt strukturiert ist. Die Beteiligung von zwischengeschalteten Unternehmen wie Holdinggesellschaften dürfe kein Hindernis für Investitionen darstellen noch dürfe dadurch zwischen unterschiedlichen Arten des Erwerbs unterschieden werden.
(c)
Drittens argumentieren die DGT und das TEAC, dass im Wortlaut des ersten und zweiten Beschlusses der Kommission beständig Bezug auf direkte sowie indirekte Erwerbe genommen werde. Die DGT und das TEAC würden aus dem Wortlaut der beiden Beschlüsse schließen, dass die Europäische Kommission den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts sowohl für den direkten als auch für den indirekten Erwerb von Beteiligungen anerkennt.
(d)
Viertens räumt die DGT ein, dass diese Auslegung trotz der in Artikel 15 der Durchführungsverordnung zum spanischen Körperschaftsteuergesetz enthaltenen Verpflichtung zur Übermittlung von Informationen erfolge. Nach Artikel 15 der Durchführungsverordnung müssten ausschließlich Informationen über den Kauf des direkt erworbenen Unternehmens übermittelt werden, damit die Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS möglich ist. Wäre ein solcher Abzug auch auf indirekte Erwerbe anwendbar, wäre es für eine bessere Transparenz logisch gewesen, ebenfalls indirekte Erwerbe einzuschließen. Dieser Sachverhalt dürfe jedoch einer weiter gefassten Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht entgegenstehen.
(e)
Schließlich sei es für die Anwendung des Abzugs auf indirekte Erwerbe notwendig, die indirekte Beteiligung durch einen vorherigen Unternehmenszusammenschluss in eine direkte Beteiligung umzuwandeln. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Beteiligungserwerben, die zu einer Unternehmensverschmelzung führen, und von Beteiligungserwerben, die nicht zu einer Unternehmensverschmelzung führen, widerspreche dem Grundsatz der Steuerneutralität. Die DGT und das TEAC kommen zu dem Schluss, dass der Abzug ebenfalls auf verschiedenen Stufen von Beteiligungen möglich sein muss. Dazu müsse anhand einer konsolidierten Bilanz oder durch andere Rechtsmittel nachgewiesen werden, dass ein Teil des für die Beteiligung gezahlten Kaufpreises dem finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert entspricht, der in einer „indirekt“ erworbenen Beteiligung an einer Betriebsgesellschaft enthalten ist.
(41)
Gegen die beiden Entscheidungen 00/2842/2009 und 00/4871/2009 wurden Rechtsmittel vor dem Audiencia Nacional, einem höheren spanischen Fachgericht, eingelegt. Das Audiencia Nacional hielt die neue behördliche Auslegung in seinem Urteil vom 6. Februar 2014 (23) nicht aufrecht und bestätigte die von der DGT und dem TEAC ursprünglich angewandten Kriterien, nach denen der indirekte Erwerb von Beteiligungen infolge des direkten Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ausgeschlossen ist. In seinem Urteil vertritt das Audiencia Nacional die Auffassung, dass ein Geschäfts- oder Firmenwert, und somit ein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert, nur in Betriebsgesellschaften generiert werden kann, die eine Wirtschaftstätigkeit ausüben. Holdinggesellschaften sind Unternehmen, deren vorrangiges Geschäftsziel darin besteht, Anteile an anderen Betriebsgesellschaften zu besitzen. Angesichts der Tatsache, dass Holdinggesellschaften keine Wirtschaftstätigkeit ausüben, können sie keinen Geschäfts- oder Firmenwert (und demnach auch keinen finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert) generieren.
3. GRÜNDE FÜR DIE EINLEITUNG DES VERFAHRENS
(42)
Mit Schreiben vom 17. Juli 2013 setzte die Kommission Spanien von ihrem Beschluss in Kenntnis, das Verfahren nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV wegen der Auswirkungen der neuen behördlichen Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS, die von Spanien nach Erlass des ersten und zweiten Beschlusses eingeführt worden war, einzuleiten.
(43)
In ihrem Beschluss zur Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens vertrat die Kommission die Auffassung, dass die neue behördliche Auslegung den Geltungsbereich der Maßnahme auszuweiten scheint, die Gegenstand ihrer Untersuchung im ersten und zweiten Beschluss war, da die Maßnahme jetzt nicht mehr nur auf den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert angewandt werden kann, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen ergibt, sondern auch auf den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert, der aus dem indirekten Erwerb von Beteiligungen entsteht.
(44)
Die Kommission kam zu dem einstweiligen Schluss, dass die neue behördliche Auslegung den Geltungsbereich einer bereits als rechtswidrige und unvereinbare Beihilfe erklärten Regelung ausgeweitet hat, ohne diese zuvor bei der Kommission anzumelden, wodurch es sich um eine rechtswidrige Beihilfe handelt. Die Kommission äußerte Zweifel daran, dass diese Maßnahme als mit dem Binnenmarkt vereinbar zu betrachten ist.
(45)
Die Kommission kam zu dem einstweiligen Schluss, dass die Beihilfe zurückgefordert werden muss und dass der Vertrauensschutz, der im ersten und zweiten Beschluss anerkannt wurde, nicht (rückwirkend) auf Fälle (indirekter Erwerb von Beteiligungen) ausgedehnt werden kann, die - nach der ständigen Verwaltungspraxis Spaniens - zum Zeitpunkt des Erlasses des ersten und des zweiten Beschlusses nicht in den Geltungsbereich der streitigen Maßnahme fielen.
(46)
Die Kommission hat den Erlass einer Aussetzungsanordnung im Einklang mit Artikel 11 Absatz 1 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates (24) beschlossen, mit der Spanien aufgegeben wird, alle Beihilfen so lange auszusetzen, bis die Kommission einen endgültigen Beschluss erlassen hat.
(47)
Der Beschluss über die Einleitung des Verfahrens wurde im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht (25). Die Kommission forderte Spanien und weitere Beteiligte zur Stellungnahme auf.
4. STANDPUNKTE SPANIENS UND DER BETEILIGTEN
(48)
Die Kommission erhielt Stellungnahmen von Spanien und fünf Beteiligten: Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis und Axa. Alle Beteiligten unterstützen den Standpunkt Spaniens.
(49)
Weder Spanien noch die Beteiligten teilen die Auffassung der Kommission, dass die neue behördliche Auslegung eine neue Beihilfe darstellt, und sind der Auffassung, dass der Vertrauensschutz auch im Hinblick auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen gilt, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergibt.
A. CHARAKTER EINER NEUEN BEIHILFE DER MASSNAHME
(50)
Spanien und den fünf Beteiligten zufolge stellt die neue behördliche Auslegung aus folgenden Gründen keine neue Beihilfe dar:
4.1. Die ursprüngliche behördliche Auslegung ist nicht endgültig und stellt keine maßgebliche und systematische Verwaltungspraxis dar
(51)
Spanien verweist auf die in den Consultas 1490-02 vom 4. Oktober 2002 und V0391-05 vom 10. März 2005 enthaltene ursprüngliche behördliche Auslegung der DGT, die den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts für den direkten Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Betriebsgesellschaften ermöglichte, sofern die von dem nicht ansässigen Unternehmen generierten Einnahmen die in Artikel 21 TRLIS enthaltenen Voraussetzungen erfüllen. Spanien erklärt, dass sich die ursprüngliche behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf die Begründung stütze (wie dies in den beiden entsprechenden Consultas widergespiegelt werde), dass sich aus dem Einzelabschluss einer Holding kein Geschäfts- oder Firmenwert ergeben kann.
(52)
Laut der Argumentation Spaniens und der Beteiligten stellt die behördliche Auslegung keine maßgebliche Verwaltungspraxis dar. Die behördlichen Auslegungen der DGT seien keine Rechtsquelle und seien weder für die Gerichte noch für die Bürger, sondern ausschließlich für die Steuerbehörde bindend. Dieser bindende Charakter bedeute, dass die Steuerbehörde verpflichtet ist, bei identischen Fakten und Umständen der Steuerpflichtigen dieselben Kriterien zu verwenden. Des Weiteren erklärt Spanien, dass die Consulta 1490-02 für die Steuerbehörde nicht verbindlich sei und gegenüber Dritten lediglich informativen Charakter habe. Für die Steuerbehörde sei die Consulta V0391-05 verbindlich. Im Falle einer Diskrepanz bezüglich der in der behördlichen Auslegung verwendeten Kriterien könne der Steuerpflichtige Rechtsmittel bei den zuständigen Gerichten einlegen. Deshalb seien die nationalen Gerichte nicht durch die in der behördlichen Auslegung verwendeten Kriterien gebunden.
(53)
Spanien zufolge irrt sich die Kommission, wenn sie im Einleitungsbeschluss feststellt, dass „die neue Auslegung des Finanzministeriums durch eine Entscheidung des TEAC vom 26. Juni 2012 bestätigt wurde“. Die DGT und das TEAC seien unabhängige Institutionen: Die DGT sei Teil der Verwaltung, während das TEAC vom Europäischen Gerichtshof (26) als Gericht qualifiziert worden sei. Das TEAC überprüfe die Anwendung des Steuerrechts und lege die Rechtslehre und die Kriterien fest, die von den restlichen Organen der Behörde anzuwenden sind. Die Beteiligten behaupten, dass das TEAC kein Gericht sei, sondern eine in die Steuerbehörde integrierte und vom Finanzministerium abhängige Einheit. Sie führen des Weiteren an, dass die Rechtslehre des TEAC nicht Teil der Rechtsordnung sei. Obwohl die Rechtslehre für die Steuerbehörde bindend sei, unterliege sie der Kontrolle nachfolgender Gerichtsinstanzen.
(54)
Spanien und die Beteiligten erklären, dass die behördliche Auslegung und die darin verwendeten Kriterien nicht endgültig seien und jederzeit Änderungen unterliegen könnten, sofern diese Änderungen objektiv gerechtfertigt sind. Diesbezüglich verweist Spanien auf Artikel 89 des spanischen Allgemeinen Abgabengesetzes 58/2003 vom 17. Dezember 2003, in dem die Rechtswirkung der steuerlichen Auslegungen dargelegt ist:
(a)
Die Antwort auf ein Ersuchen zur Auslegung von Steuervorschriften hat für die Steuerbehörde bindende Wirkung.
(b)
Solange die Rechtsprechung oder die für die Sache anwendbaren Gesetze nicht geändert werden, werden die in der steuerlichen Auslegung enthaltenen Kriterien für den Steuerpflichtigen angewandt.
(c)
Die mit der Steuerbeitreibung beauftragte Steuerbehörde muss die in den steuerlichen Auslegungen verwendeten Kriterien anwenden, sofern die Fakten und Umstände des Steuerpflichtigen und des Adressaten der behördlichen steuerlichen Auslegung identisch sind.
(55)
Des Weiteren führen die Beteiligten an, dass die ursprüngliche behördliche Auslegung nicht als einheitliche Praxis der Steuerbehörde definiert werden könne. Laut einigen der Beteiligten besteht diese Praxis lediglich aus vier behördlichen Auslegungen sowie einer Entscheidung des TEAC (27). Einige der Beteiligten bringen außerdem vor, dass die behördliche Auslegung schon vor der DGT-Consulta und der TEAC-Entscheidung von 2012 schrittweise durch eine Entscheidung des TEAC vom 1. Juni 2010 sowie durch ein Urteil des Audiencia Nacional vom 13. Oktober 2011 geändert worden sei. Die in der Entscheidung des TEAC sowie im Urteil des Audiencia Nacional untersuchte Maßnahme habe sich auf die Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf den konzerninternen Erwerb von Beteiligungen bezogen. Das Urteil des Audiencia Nacional vom 13. Oktober 2011 sei vom Obersten Gerichtshof Spaniens in seinem Urteil vom 24. Juni 2013 bestätigt worden.
(56)
Spanien weist außerdem darauf hin, dass die Anträge der Unternehmen auf Abzugsfähigkeit des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts beim indirekten Erwerb von Beteiligungen nicht systematisch abgelehnt worden seien, wie dies die Kommission in ihrem Einleitungsbeschluss 2013 dargelegt hat. Es habe keine systematische Ablehnung gegeben, da das Steuererhebungssystem vom Steuerpflichtigen keinen Antrag auf Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS verlangt. Das Steuererhebungssystem für Körperschaftsteuer basiere auf einem System der „Selbstveranlagung“ (autoliquidación), bei dem alle Steuervorgänge vom Steuerpflichtigen durchzuführen sind, beispielsweise Auslegung der Gesetze, Qualifizierung der Steuervorgänge und Berechnung des endgültigen fälligen Steuerbetrags. Die Steuerbehörde greife nicht in diesen Prozess ein, sie könne jedoch die Steuervorgänge der „Selbstveranlagung“ kontrollieren und überprüfen und letztendlich die endgültige Steuerveranlagung bestimmen.
(57)
Spanien und die Beteiligten führen an, dass von den spanischen Unternehmen trotz der ursprünglichen behördlichen Auslegung seitens der DGT der Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts für den indirekten Erwerb von Beteiligungen geltend gemacht worden sei. Spanien zufolge wandten die Steuerpflichtigen, die der Auffassung waren, dass sie zur Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS für indirekte Erwerbe berechtigt waren, diese Bestimmung auch an. Die Existenz einer anderen Auslegung seitens der DGT sei kein Hindernis für die Anwendung dieser Bestimmung gewesen: Einerseits hätten die Steuerpflichtigen, die keiner Steuerprüfung unterzogen wurden, die betreffenden Kriterien nach Ablauf der Verjährungsfrist von vier Jahren de facto bestätigt; andererseits hätten die Steuerpflichtigen, die einer Steuerprüfung unterzogen wurden, die Möglichkeit gehabt, die von der DGT festgelegten Kriterien in nachfolgenden Instanzen anzufechten.
4.2. Die neue behördliche Auslegung stellt keine wesentliche Änderung des Geltungsbereichs von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS dar
(58)
Sowohl Spanien als auch die Beteiligten machen geltend, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht wesentlich geändert worden sei und dass die behördliche Auslegung des Geltungsbereichs einer Bestimmung nicht als eine Änderung der Beihilfe betrachtet werden könne. Die Tatsache, dass die behördliche Auslegung von der DGT geändert wurde, habe keine Auswirkung auf den Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS.
(59)
Der Argumentation Spaniens und der Beteiligten zufolge wurde der Geltungsbereich durch die neue behördliche Auslegung nicht geändert, weil Artikel 12 Absatz 5 TRLIS bereits einen Verweis auf Artikel 21 TRLIS enthielt, in dessen Absatz 1 Buchstabe a vom direkten und indirekten Erwerb von Beteiligungen in Höhe von mindestens 5 % die Rede ist. Diese Voraussetzung sei seit der Aufnahme von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS in das spanische Körperschaftsteuergesetz nicht geändert worden.
a) Methode für die Berechnung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts
(60)
Eine der Beteiligten widerspricht der von der Kommission im Einleitungsbeschluss gemachten Feststellung, dass eine Reihe von Situationen, die von der Maßnahme ursprünglich nicht abgedeckt waren, nun in den Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS fielen. Die Beteiligte ist der Auffassung, dass der Erwerb von Beteiligungen an Holdinggesellschaften schon immer die Förderkriterien dieser Maßnahme erfüllt hat und dass die Kontroverse im Hinblick auf die Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf die Diskrepanz bei der anzuwendenden Berechnungsmethode hinausläuft. Die Beteiligte ist der Ansicht, dass das Verständnis dieses Aspekts für die vorliegende Sache ausschlaggebend ist.
(61)
Die Beteiligte führt an, dass die Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung eine vollkommen unterschiedliche Auslegung als die von der DGT und dem TEAC ursprünglich übernommene rechtfertigten. Nach den Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung müsse der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert unter Anwendung der Methode der Vollkonsolidierung berechnet werden; diese Methode erfordere, dass die Aktiva und Passiva aller abhängigen Gesellschaften, die sich im Besitz eines Unternehmens befinden, so zu behandeln sind, als wenn es sich um die Aktiva und Passiva eines einzigen Unternehmens handelte. Nach diesem Grundsatz werde der Anteil der Holdinggesellschaft an der Betriebstochtergesellschaft eliminiert, und der Wert dieses Anteils werde in der Bilanz der Holdinggesellschaft durch den Marktwert der Aktiva und Passiva der Betriebsgesellschaft ersetzt. Nach Aufnahme der Vermögenswerte in die Vermögenswerte der Holdinggesellschaft werde in der konsolidierten Bilanz der Holdinggesellschaft eine Rücklage in Höhe des Betrags verbucht, der der Differenz zwischen dem Marktwert der Vermögenswerte der Betriebstochtergesellschaft und dem Buchwert dieser Vermögenswerte entspricht. Somit werde die Differenz zwischen dem für die Beteiligung an der Holdinggesellschaft gezahlten Preis und dem Reinvermögen der Holdinggesellschaft nach der Vollkonsolidierung der Vermögenswerte ihrer Betriebstochtergesellschaft als der Holdinggesellschaft zurechenbarer finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert verbucht.
(62)
Nach dieser Berechnungsmethode würden die Vermögenswerte der Holdinggesellschaft und der Betriebsgesellschaften als Vermögenswerte eines einzigen Unternehmens behandelt. Aus diesem Grund könne die Holdinggesellschaft den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS abziehen.
b) Gründe für die Rechtfertigung der Abweichung von der früheren behördlichen Auslegung
(63)
Spanien und die Beteiligten räumen ebenfalls ein, dass die DGT und das TEAC von ihrer früheren Praxis abgewichen sind, nach der Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nur auf den direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften anwendbar war.
(64)
Spanien erklärt, dass die DGT und das TEAC ihre Abweichung von ihrer früheren behördlichen Auslegung wie folgt begründeten:
(a)
Erstens sei Artikel 12 Absatz 5 TRLIS als Teil einer Reihe von Maßnahmen konzipiert, die das Wirtschaftswachstum und die Internationalisierung spanischer Unternehmen fördern sollten. Die in Rede stehende Maßnahme habe dem Ziel gedient, spanische Investitionen im Ausland zu fördern. Somit würde es der Zielsetzung dieser Bestimmung entgegenstehen, Investitionen spanischer Unternehmen in nicht in Spanien ansässige Holdinggesellschaften aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auszuschließen.
(b)
Zweitens beziehe sich Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf Artikel 21 TRLIS, in dem ausdrücklich auf direkte und indirekte Beteiligungserwerbe Bezug genommen wird. Deshalb sei davon auszugehen, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS den indirekten Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer ausländischen Holdinggesellschaft ergibt, einschließt, sofern die Voraussetzungen von Artikel 21 TRLIS erfüllt sind.
(c)
Drittens bezögen sich die beiden Beschlüsse der Kommission von 2009 und 2011 über die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts sowohl auf den direkten als auch auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen.
(d)
Viertens sei es für die Abzugsfähigkeit indirekter Erwerbe notwendig, die indirekte Beteiligung durch einen vorherigen Unternehmenszusammenschluss in eine direkte Beteiligung umzuwandeln. Angesichts der Tatsache, dass grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen schwierig sind, widerspreche die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Beteiligungserwerben, die zu einer Unternehmensverschmelzung führen, und von Beteiligungserwerben, die nicht zu einer Unternehmensverschmelzung führen, dem Grundsatz der Steuerneutralität. Darüber hinaus sei die Tatsache, dass eine Investition über den Erwerb von Anteilen an einer Holdinggesellschaft getätigt wird, ein exogener Faktor, der nicht von dem die Holding erwerbenden Unternehmen abhängt, sondern vielmehr davon, wie der Markt strukturiert ist.
c) Bezugnahmen auf indirekte Erwerbe im ersten und zweiten Beschluss, parlamentarische Anfragen und die Pressemitteilung zur Einleitungsentscheidung 2007
(65)
Spanien und die Beteiligten bringen vor, dass die neue behördliche Auslegung, wie in der verbindlichen behördlichen Auslegung V0608-12 vom 21. März 2012 und in der Entscheidung des TEAC vom 26. Juni 2012 festgelegt, mit dem ersten und zweiten Beschluss im Einklang stehe. Dies werde durch zwei Aspekte widergespiegelt:
(a)
Erstens beziehen sich die beiden Beschlüsse der Kommission an mehreren Stellen auf direkte und indirekte Erwerbe. In beiden Beschlüssen wurde festgestellt, dass die Abzugsfähigkeit des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts sowohl für den direkten als auch für den indirekten Erwerb von Beteiligungen eine rechtswidrige Beihilfe darstellt. Spanien und die Beteiligten führen eine Reihe von Erwägungsgründen im ersten und zweiten Beschluss an, in denen Bezug auf direkte und indirekte Erwerbe genommen wird: Dies sind die Erwägungsgründe 21, 167, 170 und 175 im ersten Beschluss und Artikel 1 im ersten und zweiten Beschluss.
(b)
Zweitens betrachtete die Kommission die behördliche Auslegung anscheinend als nicht maßgeblich, da diese im Wortlaut weder des ersten noch des zweiten Beschlusses erwähnt wurde.
(66)
Des Weiteren führt Spanien an, dass die Dienststellen der Kommission vor Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens in einem Schreiben vom 26. März 2007 angegeben hätten, dass die behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS zu restriktiv zu sein scheint.
(67)
Spanien bringt vor, dass die Steuerbehörde und die DGT im Einklang mit dem Grundsatz der kohärenten Auslegung nach EU-Recht und dem Grundsatz der unmittelbaren Wirkung und des Vorrangs von EU-Recht gehandelt hätten, als sie die behördliche Auslegung V0608-12 vom 21. März und die Entscheidung des TEAC vom 26. Juni 2012 übernahmen. Tatsächlich müssten die nationalen Behörden, Gerichte und Verwaltungen nationales Recht stets im Einklang mit EU-Recht anwenden und seien an den in Artikel 4 AEUV festgeschriebenen Grundsatz der loyalen Zusammenarbeit gebunden.
(68)
Angesichts des bindenden Charakters der von der Europäischen Kommission erlassenen Beschlüsse für die betreffenden Adressaten hätten die DGT und das TEAC ihre Kriterien im Hinblick auf die behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ändern müssen. Deshalb seien die behördliche Auslegung und die Entscheidung des TEAC vollständig mit dem Wortlaut und dem Geltungsbereich der beiden Beschlüsse der Kommission kohärent gewesen und hätten keinen Anlass für die Rückforderung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts aus direkten und indirekten Erwerben gegeben, die in dem Zeitraum getätigt wurden, für den von der Kommission der Vertrauensschutz für die Begünstigten anerkannt worden war, und die die im ersten und zweiten Beschluss genannten speziellen Voraussetzungen erfüllten.
(69)
Spanien und die Beteiligten bringen vor, dass die Kommission zu einer falschen Schlussfolgerung gelange, wenn sie in der vorliegenden Sache die Rechtsprechung des Gerichtshofs in seinen Urteilen in den Rechtssachen Kahla Thüringen Porzellan (28) und Namur-Les assurances du crédit (29) anwendet. Im Kahla-Urteil sei festgestellt worden, dass alle von der Kommission zur Klarstellung des Geltungsbereichs einer Beihilfemaßnahme verlangten zusätzlichen Auskünfte Teil der angemeldeten Beihilferegelung sind. Spanien führt an, dass die Kommission, obwohl ihr die behördliche Auslegung bereits bekannt gewesen sei, nach der die Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf indirekte Erwerbe ausgeschlossen war, sich weder in ihrem ersten noch in ihrem zweiten Beschluss darauf bezogen habe. Des Weiteren habe die Kommission, trotz der Kenntnis der behördlichen Auslegung, in beiden Beschlüssen direkte und indirekte Erwerbe erwähnt. Die Beteiligten erklären, dass sie zu keiner Zeit Kenntnis vom Schriftverkehr zwischen der Kommission und Spanien gehabt hätten, aus dem hervorging, dass in der Praxis der Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts nur in Bezug auf den direkten Erwerb von Beteiligungen möglich war.
(70)
Im Urteil in der Rechtssache Namur-Les assurances du crédit habe der Gerichtshof festgestellt, dass nur die Änderungen, die eine Beihilferegelung wesentlich umgestalten, einer erneuten Anmeldung bedürfen. Wenn weder die gesetzlichen Bestimmungen, durch die die Beihilfemaßnahme ursprünglich abgedeckt war, noch deren Beschränkungen oder Modalitäten geändert worden sind, liegen Spanien zufolge weder eine Änderung einer bestehenden Beihilfemaßnahme noch eine neue Beihilfe vor. Deshalb lasse sich vom Urteil des Gerichtshofs ableiten, dass es sich bei der neuen Auslegung nicht um eine neue Beihilfe handeln könne, da weder die in Rede stehenden gesetzlichen Bestimmungen - Artikel 12 Absatz 5 TRLIS und Artikel 21 Absatz 1 Buchstabe a TRLIS - noch ihre Modalitäten oder Beschränkungen geändert worden seien.
(71)
Spanien und die Beteiligten bringen des Weiteren vor, dass die Kommission im ersten und zweiten Beschluss bestätigt habe, dass die parlamentarischen Anfragen einiger Mitglieder des Europäischen Parlaments die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens ausgelöst haben. Die betreffenden parlamentarischen Anfragen hätten sich hauptsächlich auf indirekte Erwerbe bezogen, d. h. auf den Erwerb von Beteiligungen an einer nicht in Spanien ansässigen Holdinggesellschaft, die gleichzeitig Beteiligungen an ausländischen Betriebsgesellschaften hielt. Beispiele für solche Erwerbe seien die Übernahme von O2 durch Telefónica, die Übernahme von Scottish Power Ltd. durch Iberdrola und die Übernahme der Abbey National Bank durch die Banco Santander. Demnach müsse es der Kommission klar gewesen sein, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auch für indirekte Erwerbe galt.
(72)
Ein weiteres Argument Spaniens und der Beteiligten ist, dass die Pressemitteilung, in der die Kommission über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens 2007 informierte, sich auf die parlamentarischen Anfragen bezogen habe, in denen einige dieser Transaktionen genannt wurden; im Einzelnen seien dies die Übernahme von O2 durch Telefónica, die Übernahme von Scottish Power Ltd. durch Iberdrola und die Übernahmeangebote von Sacyr, Abertis und Cintra für Autobahnkonzessionen in Frankreich gewesen. Iberdrola weist außerdem darauf hin, dass die Kommission den Unternehmenszusammenschluss (30) zwischen Iberdrola und Scottish Power genehmigt habe und sie deshalb gewusst haben musste, dass Iberdrola Anteile an einer Holdinggesellschaft mit Betriebstochtergesellschaften erwarb.
d) Grundsatz der Gleichbehandlung, der Nichtdiskriminierung und der Steuerneutralität
(73)
Spanien und einige der Beteiligten sind der Auffassung, dass nach dem Grundsatz der Gleichbehandlung und der Nichtdiskriminierung vergleichbare tatsächliche Situationen nicht auf unterschiedliche Weise und unterschiedliche tatsächliche Situationen nicht auf gleiche Weise behandelt werden dürfen, sofern die unterschiedliche Behandlung nicht objektiv begründet werden kann.
(74)
Spanien und einigen der Beteiligten zufolge ist der indirekte Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Betriebsgesellschaften, der sich aus einem vorherigen direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergibt, mit dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Betriebsgesellschaft vergleichbar. Aus diesem Grund müssten die im ersten und zweiten Beschluss getroffenen Schlussfolgerungen sowohl für direkte als auch für indirekte Erwerbe gelten. Das bedeute, dass die behördliche Auslegung, die indirekte Erwerbe abdeckt, ebenfalls als rechtswidrige und unvereinbare Beihilfe zu erklären sei; logischerweise müsse die Kommission gemäß den jeweils in Artikel 1 des ersten und zweiten Beschlusses dargelegten Voraussetzungen die Anwendung des Vertrauensschutzes im Hinblick auf indirekte Beteiligungserwerbe anerkennen, die zwischen dem 1. Januar 2002 und dem 21. Dezember 2007 (21. Mai 2011) getätigt worden waren.
(75)
Die Beteiligten verweisen außerdem auf den Grundsatz der Steuerneutralität, der die gleiche Behandlung für eine Investition erfordert, unabhängig von den Mitteln, über die diese Investition erfolgt. Beim indirekten Erwerb von Beteiligungen könne sich daraus ein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert nur ergeben, wenn die indirekte Beteiligung durch einen Unternehmenszusammenschluss, bei dem das in Spanien ansässige Unternehmen das ausländische Unternehmen übernimmt, in eine direkte Beteiligung umgewandelt wird. Angesichts der Schwierigkeit, internationale Unternehmensverschmelzungen durchzuführen, sollte ein Unternehmenszusammenschluss mit einer ausländischen Betriebsgesellschaft nicht erforderlich sein, damit ein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert entsteht. Aus demselben Grund sollten auch Unternehmenszusammenschlüsse auf verschiedenen Stufen zwischen der Muttergesellschaft und der ausländischen Holdinggesellschaft, die gleichzeitig einen Zusammenschluss mit ihrer Betriebstochtergesellschaft durchführt, nicht notwendig sein. Demnach würde aus dem Grundsatz der Steuerneutralität logischerweise folgen, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS sowohl für direkte als auch für indirekte Erwerbe gilt.
e) Die neue behördliche Auslegung hat keine rückwirkende Kraft
(76)
Spanien und die Beteiligten stellen außerdem die Darlegung im Einleitungsbeschluss 2013 im Zusammenhang mit der rückwirkenden Kraft der behördlichen Auslegung in Frage. Spanien zufolge existiert eine rückwirkende Kraft nur in Bezug auf gesetzliche Bestimmungen oder Rechtsakte, die eine Rechtswirkung gegenüber Dritten erzeugen. Laut dem Obersten Gerichtshof Spaniens sei eine behördliche Auslegung, wie ein steuerrechtliches Gutachten, kein Rechtsakt, sondern lediglich eine Verfahrenshandlung. Gegen steuerrechtliche Gutachten könnten keine Rechtsmittel eingelegt werden, und sie hätten lediglich informativen Charakter. Da steuerrechtliche Gutachten keine Rechtswirkung erzeugen könnten, könnten sie auch keine rückwirkende Kraft besitzen. Die Beteiligten stimmen zu, dass es keine rückwirkende Anwendung der Maßnahme gibt. Erstens würden die steuerlichen Auslegungen vom Steuerpflichtigen für noch nicht veranlagte und erhobene Steuern übermittelt. Zweitens würden viele Steuerpflichtige die in der behördlichen Auslegung verwendeten ursprünglichen Kriterien nicht beachten und den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS für den indirekten Erwerb von Beteiligungen geltend machen.
B. VERTRAUENSSCHUTZ, RECHTSSICHERHEIT UND ESTOPPEL-PRINZIP
(77)
Falls die Kommission zu der Schlussfolgerung gelangen sollte, dass die neue behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine rechtswidrige neue Beihilfe darstellt, müssten Spanien zufolge die in Artikel 1 des ersten und des zweiten Beschlusses in Bezug auf den Vertrauensschutz getroffenen Schlussfolgerungen auch für den direkten Erwerb von Beteiligungen gelten.
(78)
Bei seiner Forderung, von der Rückforderung der Beihilfe in der vorliegenden Sache durch Anwendung des Vertrauensschutzes abzusehen, beruft Spanien sich auf Artikel 14 Absatz 1 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999, der besagt, dass die Kommission nicht die Rückforderung der Beihilfe verlangt, wenn dies gegen einen allgemeinen Grundsatz des Gemeinschaftsrechts verstoßen würde.
(79)
Nach Auffassung Spaniens und der Beteiligten untermauern die folgenden Handlungen der Kommission die Schaffung eines schützenswerten Vertrauens bei den Beihilfeempfängern:
(a)
Durch die kontinuierliche Bezugnahme auf indirekte Erwerbe im ersten sowie im zweiten Beschluss habe die Kommission ein neues schützenswertes Vertrauen bei den Unternehmen erweckt, die indirekte Beteiligungen erwarben, welche die in den beiden Beschlüssen der Kommission aufgeführten Voraussetzungen erfüllten. Tatsächlich habe sich die Anerkennung des Vertrauensschutzes im ersten Beschluss (Erwägungsgründe 164 bis 167) sowie im zweiten Beschluss (Erwägungsgründe 190 bis 193) auf direkte und indirekte Erwerbe bezogen.
(b)
Die Antworten der Kommission auf die schriftlichen parlamentarischen Anfragen der Mitglieder des Europäischen Parlaments Erik Mejier, Sharon Bowles und David Martín (31), ob die fragliche Maßnahme eine Beihilfe darstellen könnte, hätten sich ausdrücklich auf die Übernahme von O2 durch Telefónica, die Angebote von Abertis, Cintra und Sacyr für Autobahnkonzessionen in Frankreich und die Übernahme von Scottish Power Ltd. durch Iberdrola bezogen. Im ersten und zweiten Beschluss sei bestätigt worden, dass die Antworten auf diese parlamentarischen Anfragen ein schützenswertes Vertrauen erzeugten. Spanien und die Beteiligten sind der Ansicht, dass durch diese Antworten nicht nur der Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht ausdrücklich auf direkte Erwerbe beschränkt wurde, sondern dass angesichts der Struktur der übernommenen Unternehmensgruppen ebenfalls davon ausgegangen werden konnte, dass sich die Antworten auch auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen bezogen. Insbesondere verweisen Spanien und die Beteiligten auf den von der Kommission genehmigten Unternehmenszusammenschluss von Scottish Power und Iberdrola. Infolgedessen vertreten Spanien und die Beteiligten den Standpunkt, dass die Kommission aufgrund der Informationen, die der GD Wettbewerb vorgelegt worden waren, sich dessen bewusst gewesen sein musste, dass es sich bei letzterer Übernahme um den indirekten Erwerb von Beteiligungen an einem nicht in Spanien ansässigen Unternehmen handelte, der sich aus der vorherigen Übernahme einer Holdinggesellschaft ergab. Aus diesem Grund hätte ein umsichtiger Wirtschaftsteilnehmer aus den Antworten, die den Mitgliedern des Europäischen Parlaments übermittelt wurden, nicht schließen können, dass diese Antworten sich nur auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen bezogen.
(80)
Spanien zufolge hat eine frühere restriktive behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS keinen Einfluss auf das schützenswerte Vertrauen der Begünstigten, die indirekte Beteiligungen erwarben. Dies sei auf die Tatsache zurückzuführen, dass es sich bei Artikel 12 Absatz 5 TRLIS um eine klare Bestimmung handelt, die auf die Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung verweist und dem Zweck dient, spanische Investitionen im Ausland zu fördern, sofern ein gewisser Einfluss auf die Tätigkeit des erworbenen Unternehmens besteht und dieses eine Wirtschaftstätigkeit ausübt.
(81)
Die Beteiligten sind der Auffassung, dass die internen Diskussionen zwischen der Kommission und Spanien im Zusammenhang mit dem förmlichen Prüfverfahren keine Änderung des schützenswerten Vertrauens der Begünstigten einer Beihilfemaßnahme bewirken. Diese internen Diskussionen könnten eine Rechtswirkung gegenüber Dritten erzeugen, wenn sie im Wortlaut der Beschlüsse wiedergegeben würden.
(82)
Die Beteiligten führen an, dass die Kommission das Estoppel-Prinzip verletzt habe, nach dem sie nicht gegen ihre eigenen Handlungen oder Maßnahmen vorgehen kann. Die Kommission habe sich im ersten und zweiten Beschluss beständig auf indirekte Beteiligungserwerbe bezogen. Deshalb könne die Kommission die durch diese gesetzliche Maßnahme verschaffte ursprüngliche Garantie nicht mit dem Argument ändern, dass die Bestimmung von der Steuerbehörde nun anders ausgelegt werde.
(83)
Des Weiteren lasten die Beteiligten der Kommission eine Verletzung des Grundsatzes der Rechtssicherheit an. Zum einen beziehe die Kommission sich wiederholt auf direkte und indirekte Erwerbe, zum anderen verweise sie aber im Wortlaut der beiden Beschlüsse nicht auf die behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS. Die Beteiligten sind der Auffassung, dass ein umsichtiger Wirtschaftsteilnehmer aus dem Wortlaut der Beschlüsse habe schließen können, dass indirekte Erwerbe durch den Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS abdeckt sind.
5. STELLUNGNAHME SPANIENS ZU DEN STELLUNGNAHMEN DER BETEILIGTEN
(84)
Spanien weist darauf hin, dass alle Beteiligten den Standpunkt Spaniens teilen und die von Spanien in seinen Erklärungen übermittelten Argumente unterstützen.
(85)
Spanien bekräftigt wiederholt, dass die neue behördliche Auslegung der DGT in der Consulta V0608/12 vom 21. März 2012 und in der Entscheidung des TEAC vom 26. Juni 2012 keine neue Beihilfe darstellt. Weder die Antworten auf die steuerrechtlichen Gutachten noch die Entscheidungen des TEAC erzeugten eine Rechtswirkung.
(86)
Das Urteil des Obersten Gerichtshofs Spaniens vom 24. Juni 2013 belege, dass bei der Berechnung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts die Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung berücksichtigt werden müssten, unabhängig davon, ob die erworbenen ausländischen Unternehmen konsolidierte Abschlüsse oder Einzelabschlüsse vorlegen. Auch wenn es bei diesem Urteil nicht darum gegangen sei, ob Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf direkte oder indirekte Beteiligungen anwendbar ist, bedeute die Tatsache, dass die Rechnungslegungsvorschriften berücksichtigt werden müssen, dass direkte und indirekte Beteiligungserwerbe für den Zweck von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS gleich zu behandeln seien.
(87)
Die fünf Beteiligten erklären in ihren Stellungnahmen, dass sie den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts im Zusammenhang mit indirekten Erwerben in ihren Körperschaftsteuerveranlagungen geltend gemacht hätten. Deshalb habe sich die neue behördliche Auslegung nicht auf den Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ausgewirkt.
(88)
Aufgrund ihrer Antworten auf die schriftlichen parlamentarischen Anfragen von Herrn Erik Mejier und Frau Sharon Bowles habe die Kommission die Anwendung des Vertrauensschutzes im ersten und zweiten Beschluss bestätigt. Aus den Antworten auf diese parlamentarischen Anfragen sei nicht hervorgegangen, dass sie sich nur auf direkte Beteiligungen beschränkten, da sie sich im Gegenteil auf konkrete indirekte Übernahmen bezogen.
(89)
Darüber hinaus habe der Grundsatz des Vertrauensschutzes das Ziel, die Begünstigten einer mutmaßlichen staatlichen Beihilfe und nicht den Mitgliedstaat zu schützen. Daher müssten die Begünstigten der Beihilfe (und nicht der Mitgliedstaat) beurteilen, ob die von der Kommission erlassenen Maßnahmen ein berechtigtes Vertrauen hätten schaffen können.
(90)
Durch die Einleitung des vorliegenden Prüfverfahrens beabsichtige die Kommission die Revidierung ihrer eigenen Maßnahmen, wodurch sie den Grundsatz der Rechtssicherheit und das Estoppel-Prinzip verletze.
(91)
Spanien erinnert die Kommission daran, dass der Beihilfecharakter von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht endgültig sei, da er vom Gerichtshof der Europäischen Union überprüft werde.
6. BEIHILFERECHTLICHE WÜRDIGUNG DER MASSNAHME
(92)
In ihrem ersten und zweiten Beschluss kommt die Kommission zu der Schlussfolgerung, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS im Hinblick auf Erwerbe innerhalb sowie außerhalb der Union eine rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe darstellt. Insbesondere stellte die Kommission fest, dass die streitige Maßnahme, die spanischen Unternehmen den steuerlichen Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts ermöglichte, der sich aus dem Erwerb einer mindestens 5 %igen Beteiligung an einem ausländischen Unternehmen ergibt, einen selektiven Vorteil darstellt, der nicht durch die Natur des Steuersystems gerechtfertigt ist. Des Weiteren wurde die Maßnahme als nicht mit dem Binnenmarkt vereinbar betrachtet (32). Beim Nachweis, dass es sich bei der streitigen Maßnahme um eine rechtswidrige und nicht mit dem Binnenmarkt vereinbare staatliche Beihilfe handelt, verweist die Kommission auf ihre Argumentation in diesen beiden Beschlüssen.
(93)
Von Spanien wurden keine Nichtigkeitsklagen gegen den ersten oder zweiten Beschluss vorgebracht. Allerdings sind zahlreiche von Dritten eingereichte Klagen beim Gericht der Europäischen Union anhängig (33).
(94)
Der vorliegende Beschluss befasst sich ausschließlich mit den Auswirkungen der neuen behördlichen Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS, die von Spanien nach Erlass des ersten und zweiten Beschlusses eingeführt worden war.
A. CHARAKTER EINER NEUEN BEIHILFE DER MASSNAHME
(95)
Im ersten und zweiten Beschluss sollte geprüft werden, ob die von Spanien im Verlauf des Verwaltungsverfahrens, das zum Erlass dieser Beschlüsse geführt hat, dargelegte spanische Regelung mit dem Binnenmarkt vereinbar ist. Im ersten und im zweiten Beschluss kam die Kommission zu dem Schluss, dass diese Regelung (Artikel 12 Absatz 5 TRLIS), „die das Königreich Spanien … rechtswidrig angewendet hat“ eine rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe darstellt (34).
(96)
Nach ständiger Rechtsprechung bestimmt sich der Geltungsbereich eines Beschlusses nicht nur durch seinen tatsächlichen Wortlaut, sondern auch durch die vom Mitgliedstaat beschriebene Beihilferegelung (35). In der Rechtssache Kahla Thüringen Porzellan gegen Kommission entschied das Gericht, dass ein Ersuchen um zusätzliche Informationen, mit dem die Kommission um ergänzende Auskünfte zur Klarstellung des Geltungsbereichs einer Beihilferegelung bittet, und die Antwort des Mitgliedstaats auf dieses Ersuchen als untrennbar zur Beihilferegelung gehörend anzusehen sind (36).
(97)
Spanien hatte in einem Schreiben vom 4. Juni 2007 (37) erklärt, dass die maßgebliche Verwaltungspraxis nur den steuerlichen Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts für den direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften ermöglichte.
(98)
Diese Praxis wird ebenfalls durch die einheitlichen behördlichen Auslegungen der DGT und des TEAC zwischen 2002 und 2012 belegt. Unabhängig vom Wortlaut der betreffenden Bestimmungen des TRLIS wandten die DGT und das TEAC zum Zeitpunkt des Erlasses des ersten und zweiten Beschlusses Artikel 12 Absatz 5 TRLIS konsequent und systematisch nur auf den direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften an. Diese Auslegung galt seit dem 1. Januar 2002, als Artikel 12 Absatz 5 erstmals in Kraft trat.
(99)
Des Weiteren wurde aufgrund der von Spanien im März 2012 übernommenen neuen behördlichen Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS der Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS erweitert, da die Maßnahme ab diesem Zeitpunkt nicht mehr nur auf den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert anwendbar war, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen ergab, sondern auch auf den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert aus dem indirekten Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen, der durch den Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft entstanden ist.
(100)
An dieser Stelle ist jedoch zu betonen, dass es in der vorliegenden Sache nicht um die Feststellung geht, ob es sich bei der Maßnahme um eine bestehende Beihilfe handelt. Im ersten und zweiten Beschluss wurde bereits festgestellt, dass es sich bei den untersuchten Maßnahmen (Artikel 12 Absatz 5 TRLIS in der von Spanien durchgeführten Form) um eine rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe handelt. Somit kann die neue behördliche Auslegung in keinem Fall eine bestehende Beihilfe darstellen. Die Frage in der vorliegenden Sache ist vielmehr, ob der Geltungsbereich des ersten und zweiten Beschlusses ebenfalls indirekte Beteiligungen abdeckt, die sich aus dem vorherigen Erwerb einer Holdinggesellschaft ergeben.
(101)
Aus den nachstehend dargelegten Gründen ist die Kommission der Auffassung, dass durch keines der von Spanien und den Beteiligten vorgebrachten Argumente belegt werden kann, dass die Maßnahme keine neue Beihilfe darstellt.
6.1. Die ursprüngliche behördliche Auslegung ist nicht endgültig und stellt keine maßgebliche und systematische Verwaltungspraxis dar
(102)
Zur Stützung ihrer Auffassung, dass die Maßnahme keine neue Beihilfe darstellt, führen Spanien und die Beteiligten im Wesentlichen an, dass die frühere behördliche Auslegung nicht endgültig war, dagegen jederzeit bei einem Gericht Rechtsmittel eingelegt werden konnten und es sich nicht um eine ständige Verwaltungspraxis handelte.
(103)
Diese Argumente sind für den Zweck dieses Beschlusses irrelevant. Die Kommission hat in ihrem ersten und zweiten Beschluss eine von Spanien angewandte staatliche Beihilferegelung untersucht. Der Umstand, dass eine künftige Änderung oder Modifizierung der Regelung möglich war (entweder durch die Behörde oder durch die Gerichte), hat für den Umfang der Untersuchung und somit für die Beschlüsse keine Bedeutung.
(104)
Die Argumente Spaniens sind aus den folgenden zusätzlichen Gründen in jedem Fall zurückzuweisen:
(105)
Hinsichtlich des Arguments, dass die ursprüngliche behördliche Auslegung keine maßgebliche und systematische Verwaltungspraxis der Steuerbehörde darstellt, stellt die Kommission fest, dass alle von Spanien angeführten Consultas der DGT und Entscheidungen des TEAC einen systematischen und einheitlichen Ansatz bestätigen, indem sie den indirekten Erwerb von Beteiligungen, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergibt, aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ausschließen.
(106)
Spanien und die Beteiligten bringen ebenfalls vor, dass die ursprüngliche behördliche Auslegung keine maßgebliche und endgültige Verwaltungspraxis gewesen sei, da sie keine Rechtsquelle darstellte und dagegen jederzeit bei den zuständigen Gerichten Rechtsmittel eingelegt werden konnten.
(107)
Die Kommission ist der Auffassung, dass trotz der Tatsache, dass gegen die behördliche Auslegung und die Entscheidungen des TEAC bei nachfolgenden Gerichtsinstanzen Rechtsmittel eingelegt werden können, nicht davon ausgegangen werden kann, dass diese Consultas - und insbesondere die Entscheidungen des TEAC - keine Rechtswirkung für den Steuerpflichtigen haben. Gemäß Artikel 89 des spanischen Allgemeinen Abgabengesetzes 58/2003 vom 17. Dezember haben die Antworten auf einen Antrag auf ein steuerrechtliches Gutachten bindenden Charakter für die Steuerbehörde. Das bedeutet, dass die Steuerbehörde verpflichtet ist, bei identischen Fakten und Umständen der Steuerpflichtigen dieselben Kriterien anzuwenden. Demnach würde ein umsichtiger Wirtschaftsteilnehmer bei identischen Fakten und Umständen der Steuerzahler von der Steuerbehörde die Anwendung eines kohärenten Ansatzes erwarten.
(108)
Spanien und einige der Beteiligten führen an, dass die ursprüngliche behördliche Auslegung keine ständige Verwaltungspraxis sei, da die in einer behördlichen Auslegung verwendeten Kriterien jederzeit hätten geändert werden können. Den Erklärungen Spaniens zufolge schreibt Artikel 89 des Gesetzes 58/2003 aber die kohärente Anwendung der in einer behördlichen Auslegung verwendeten Kriterien fest, da diese durch die Rechtsprechung oder durch das anwendbare Recht nicht geändert werden können. Die Kommission stellt fest, dass aus allen Consultas der DGT und Entscheidungen des TEAC hervorgeht, dass im Zeitraum zwischen 2002 und 2012 eine kohärente Praxis angewandt wurde, die weder per Gesetz noch durch die Rechtsprechung geändert wurde.
(109)
Laut Spanien und einigen der Beteiligten ist die behördliche Auslegung durch eine Entscheidung des TEAC vom Juni 2010 sowie durch ein Urteil des Audiencia Nacional vom 13. Oktober 2011 (38), das in der Folge vom Obersten Gerichtshof Spaniens in seinem Urteil vom 24. Juni 2013 (39) bestätigt wurde, schrittweise geändert worden. Die Kommission betrachtet die obenerwähnten Urteile nicht als Beleg für eine geänderte steuerliche Behandlung von indirekten Beteiligungserwerben im Zusammenhang mit Artikel 12 Absatz 5 TRLIS. Die Entscheidung des TEAC sowie die Urteile des Audiencia Nacional und des Obersten Gerichtshofs Spaniens beziehen sich auf den konzerninternen Erwerb von Beteiligungen, was ein anderer Sachverhalt als der in der gegenwärtig untersuchten Maßnahme ist. Beide Urteile beziehen sich nicht ausdrücklich auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen und befassen sich auch nicht mit der Frage, ob ein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert vorliegt, da über das Vorliegen eines finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bereits das Gericht a quo geurteilt hatte, weshalb diese Frage nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens war. Diesbezüglich wurde im Rahmen der Verwaltungspraxis der spanischen Steuerbehörde in Rückforderungsverfahren zunächst geprüft, ob es sich um einen indirekten oder direkten Erwerb handelte (unabhängig davon, ob es dabei um konzerninterne Beteiligungen ging), um festzustellen, ob sich aufgrund dieser Beteiligungen ein Steuervorteil ergab.
(110)
Spanien und die Beteiligten stellen ebenfalls die Feststellung der Kommission im Einleitungsbeschluss vom 17. Juli 2013 in Frage, dass der steuerliche Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts im Zusammenhang mit indirekten Erwerben in den Steuererklärungen systematisch abgelehnt wurde. Spanien und die Beteiligten weisen darauf hin, dass eine systematische Ablehnung des Abzugs nicht möglich gewesen sei, da das spanische Steuererhebungssystem auf einem System der „Selbstveranlagung“ (autoliquidación) basiert.
(111)
Die Kommission vertritt die Auffassung, dass ein Steuererhebungssystem in Form einer Selbstveranlagung den Charakter einer neuen Beihilfe der Maßnahme nicht aufhebt. Die Tatsache, dass das spanische Steuererhebungssystem auf einem System der „Selbstveranlagung“ basiert, ist keine Garantie für die Korrektheit und letztendlich für die Rechtmäßigkeit der einzelnen vom Steuerpflichtigen durchgeführten Steuervorgänge. Die Steuerbehörde ist zur Prüfung und Kontrolle der von den Steuerpflichtigen im Rahmen der Selbstveranlagung durchgeführten Steuervorgänge ermächtigt. Spanien zufolge hätte die Steuerbehörde, die bei identischen Fakten und Umständen der Steuerzahler zur Anwendung derselben Kriterien verpflichtet ist, bei einem Steuerzahler, der in seiner Steuererklärung den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert infolge einer indirekten Beteiligung geltend gemacht hatte, im Falle einer Steuerprüfung den steuerlichen Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts tatsächlich nicht anerkannt. Aus diesem Grund widerspricht die Tatsache, dass ein Steuersystem der „Selbstveranlagung“ existiert, der Auffassung der Kommission nicht, dass die Anträge der Unternehmen auf Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts beim indirekten Erwerb von Beteiligungen systematisch abgelehnt wurden.
(112)
Darüber hinaus ist die Tatsache, dass einige Steuerpflichtige die bestehende behördliche Auslegung nicht beachteten und den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert für den indirekten Erwerb von Beteiligungen abzogen, für den Zweck der vorliegenden Untersuchung irrelevant. Nach Artikel 89 des Gesetzes 58/2003 ist die Steuerbehörde verpflichtet, bei identischen Fakten und Umständen der Steuerpflichtigen die in den steuerlichen Auslegungen angegebenen Kriterien anzuwenden. Aus diesem Grund müssen Steuerpflichtige, die einen Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts für indirekte Erwerbe geltend gemacht hatten und anschließend einer Steuerprüfung unterzogen wurden, ihre Steuererklärungen berichtigen.
(113)
Abschließend ist festzuhalten, dass die Consultas der DGT und die Entscheidungen des TEAC bestätigen, dass zum Zeitpunkt des ersten und zweiten Beschlusses, sowie auch nach deren Erlass (bis März 2012), es ständige Verwaltungspraxis der spanischen Behörden war, die in Rede stehende Steuerregelung nur für den direkten Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Betriebsgesellschaften anzuwenden, wohingegen die steuerliche Abzugsfähigkeit für den indirekten Erwerb von Beteiligungen, die sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergaben, systematisch abgelehnt wurde. Darüber hinaus vertritt die Kommission die Auffassung, dass die Natur der Selbstveranlagung des spanischen Steuererhebungssystems keinen Einfluss auf die Tatsache hat, dass der Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS durch die neue behördliche Auslegung ausgeweitet wurde.
6.2. Die neue behördliche Auslegung stellt keine wesentliche Änderung des Geltungsbereichs von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS dar
(114)
Sowohl Spanien als auch die Beteiligten machen geltend, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht wesentlich geändert worden sei und dass die behördliche Auslegung des Geltungsbereichs einer Bestimmung nicht als eine wesentliche Änderung der Beihilfe betrachtet werden könne. Außerdem habe die Tatsache, dass die behördliche Auslegung durch die DGT und das TEAC geändert wurde, keine Auswirkung auf den Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS.
(115)
Dennoch gibt es keinen Zweifel daran, dass eine Ausweitung des Geltungsbereichs der Steuervergünstigung (die eine staatliche Beihilfe von mehreren Milliarden Euro nach sich ziehen kann) auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen eine wesentliche Änderung des Geltungsbereichs der Maßnahme darstellt (40).
(116)
Tatsächlich gab es eine Änderung bei der Methode für die Berechnung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts; diese Berechnungsmethode wurde neu gestaltet, damit der Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts möglich war, der durch den indirekten Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen infolge des direkten Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft entstand. Durch diese Änderung der Berechnungsmethode wurde der Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ganz klar erweitert.
6.2.1. Methode für die Berechnung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts
(117)
Die Consultas der DGT und die Rechtsprechung des TEAC, die der Kommission von Spanien während des Verwaltungsverfahrens und des förmlichen Prüfverfahrens vorgelegt wurden, belegen, dass seit dem Erlass von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS im Jahr 2002 bis 2012 die ständige Verwaltungspraxis herrschte, den indirekten Erwerb von Beteiligungen infolge des direkten Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auszuschließen. Die DGT und das TEAC stützen ihre Rechtslehre und ihre Rechtsprechung in Bezug auf ihre ursprüngliche Auslegung im Wesentlichen auf folgende Gründe:
(118)
Der Geschäfts- oder Firmenwert ist ein immaterieller Vermögenswert, der entsteht, wenn ein Unternehmen ein anderes Unternehmen erwirbt; er entspricht der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert des Reinvermögens des erworbenen Unternehmens. Infolge der Ausübung einer Wirtschaftstätigkeit wird ein immaterieller Vermögenswert generiert, der sich aus dem Kundenportfolio, dem Know-how, den Humanressourcen, der geografischen Lage und dem guten Ruf des Unternehmens ergibt, was sich in einem höheren Kaufpreis als dem als Buchwert erfassten Wert widerspiegelt. Aus diesem Grund kann ein Geschäfts- oder Firmenwert nur durch den direkten Erwerb einer Betriebsgesellschaft entstehen, d. h. eines Unternehmens, das eine echte Wirtschaftstätigkeit ausübt. Demgegenüber kann ein Geschäfts- oder Firmenwert nicht durch eine Holdinggesellschaft generiert werden, deren vorrangiges Geschäftsziel darin besteht, Anteile an Betriebstochtergesellschaften zu besitzen (41).
(119)
Wenn der für eine Unternehmensbeteiligung gezahlte Preis höher ist als der Buchwert des Unternehmens, lässt sich das auf zwei unterschiedliche Gründe zurückführen: 1) auf den substanziellen Mehrwert der Vermögenswerte und der Rechte des Unternehmens oder 2) auf einen Preisaufschlag, der gezahlt wird, weil in der Zukunft höhere Erträge erwartet werden. Letztere Kategorie entspricht dem finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert (42).
(120)
Zur Bestimmung der Höhe des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, d. h. der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung, die nicht dem Reinvermögen des ausländischen Unternehmens zurechenbar ist, verfolgten die DGT und das TEAC den nachstehenden aus vier Schritten bestehenden Ansatz:
(a)
Berechnung der Differenz zwischen dem für die Beteiligung gezahlten Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung;
(b)
Der Buchwert muss den Eigenkapitalanteil widerspiegeln, der der Beteiligung des in Spanien ansässigen Unternehmens an dem ausländischen Unternehmen entspricht.
(c)
Die Differenz zwischen dem für die Beteiligung gezahlten Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung ist entsprechend den in den Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung festgelegten Kriterien den Vermögenswerten des ausländischen Unternehmens zuzurechnen, und zwar bis zur Höhe des Marktwerts des betreffenden Vermögenswerts (43).
(d)
Der verbleibende Betrag ist der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert, der bis zu einem jährlichen Maximum von einem Zwanzigstel seines Werts von der Steuermessungsgrundlage abgezogen werden kann.
(121)
Nach dieser Berechnungsmethode ist wie folgt vorzugehen: Wenn ein in Spanien ansässiges Unternehmen eine Beteiligung an einer nicht in Spanien ansässigen Holdinggesellschaft erwirbt (deren Haupttätigkeit im Besitz von Anteilen an anderen Betriebsgesellschaften und der Verwaltung von Vermögenswerten von Betriebsgesellschaften besteht), ist die Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert des Reinvermögens der Holdinggesellschaft bis zur Höhe des Marktwerts des betreffenden Vermögenswerts als Vermögenswert der Holdinggesellschaft zu verbuchen. Da es sich bei den Vermögenswerten einer Holdinggesellschaft um Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Betriebstochtergesellschaften handelt, ist der Marktwert ihrer Vermögenswerte gleich dem für die Anteile gezahlten Kaufpreis, wodurch kein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert entstehen kann. Nach dieser Auslegung kann der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert nur durch den direkten Erwerb einer Betriebsgesellschaft entstehen.
(122)
Infolge der behördlichen Auslegung der DGT vom 21. März 2012 und der darauf folgenden Entscheidung des TEAC vom 26. Juni 2012 wurde der Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen ausgeweitet, die sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergeben. Nach Auffassung Spaniens und einer der Beteiligten muss der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert nach folgender Methode berechnet werden:
(123)
Bei einem indirekten Beteiligungserwerb als Folge des direkten Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ist eine Konsolidierung notwendig, damit der auf einer zweiten oder darunterliegenden Stufe generierte Geschäfts- oder Firmenwert der Stufe der Holdinggesellschaft zugerechnet werden kann. Bei diesem Prozess wird das Beteiligungskapital zwischen dem erwerbenden Unternehmen und dem erworbenen Unternehmen eliminiert. Zu diesem Zweck muss der Prozess zur Eliminierung des Beteiligungskapitals nach Artikel 30 des Königlichen Dekrets 1815/1991 in verschiedenen Phasen erfolgen:
(a)
Zuerst ist das Beteiligungskapital auf der Stufe des Unternehmens zu eliminieren, das keinen direkten Anteil am Eigenkapital eines anderen Unternehmens hält. Die Beteiligung der Holdinggesellschaft an der Betriebstochtergesellschaft wird eliminiert, und der Wert dieser Beteiligung wird in der Bilanz der Holdinggesellschaft durch den Marktwert der Vermögenswerte der Betriebstochtergesellschaft ersetzt. In der Bilanz der Holdinggesellschaft wird eine Konsolidierungsrücklage ausgewiesen, die der Differenz zwischen dem Marktwert der Vermögenswerte der Betriebsgesellschaft und dem Buchwert dieser Vermögenswerte entspricht.
(b)
Anschließend ist das Beteiligungskapital auch auf darunterliegenden Stufen zu eliminieren, wobei für die Berechnung des Eigenkapitalwerts die zuvor auf den übergeordneten Stufen gebildeten Konsolidierungsrücklagen zu berücksichtigen sind.
(124)
Der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert ist der Teil der Differenz zwischen dem für die Beteiligung gezahlten Kaufpreis und dem neuen Wert des Eigenkapitals der Holdinggesellschaft nach der Konsolidierung, der nicht den Vermögenswerten der Holdinggesellschaft zugerechnet werden kann. Nach dieser Berechnungsmethode werden die Aktiva und Passiva aller von einer Holdinggesellschaft gehaltenen Tochtergesellschaften so behandelt, als wären sie die Aktiva und Passiva eines einzigen Unternehmens.
(125)
Somit erfordert die in den Consultas der DGT und den Entscheidungen des TEAC von 2012 enthaltene neue Berechnungsmethode die vorherige Simulation (44) einer Konsolidierung entsprechend den in Artikel 30 des Königlichen Dekrets 1815/1991 angegebenen Schritten, damit die Vermögenswerte der nicht in Spanien ansässigen Betriebsgesellschaft (die den Geschäfts- oder Firmenwert generiert) der Stufe der Holdinggesellschaft zugerechnet werden können. Nach einer solchen Simulation eines Konsolidierungsprozesses kann die Differenz zwischen dem für die Beteiligung gezahlten Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung den Vermögenswerten und Rechten der nicht in Spanien ansässigen Holdinggesellschaft zugerechnet werden. Die verbleibende Differenz stellt den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert dar, der von der Steuerbemessungsgrundlage abgezogen werden kann. Somit verhindert diese Berechnungsmethode eine Aufrechnung des Kaufpreises und des Marktwerts der Vermögenswerte (Anteile) der Holdinggesellschaft, die dazu führte, dass auf der Stufe der Holdinggesellschaft kein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert entstand.
(126)
Die Kontroverse im Hinblick auf die Berechnung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts läuft auf den in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS enthaltenen Verweis auf die Konsolidierungsvorschriften hinaus. Allerdings geht aus diesem Verweis nicht hervor, welche Vorschriften oder Bestimmungen für die konsolidierte Rechnungslegung konkret für die Berechnung der definitiven Höhe des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts anzuwenden sind:
„Die Differenz zwischen dem für die Beteiligung gezahlten Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung zum Datum des Erwerbs ist
entsprechend den im Königlichen Dekret 1815/1991 über die konsolidierte Rechnungslegung festgelegten Kriterien den Gütern und Rechten des ausländischen Unternehmens zuzurechnen .“ [Hervorhebung hinzugefügt]
(127)
Das TEAC stellte in seinen früheren Entscheidungen klar, dass der Verweis auf die Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung ausschließlich dem Zweck diente, die Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung in den Vermögenswerten und Rechten des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens zu verbuchen (45) und dass nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS keine tatsächliche konsolidierte Rechnungslegung erforderlich ist. In einer Entscheidung des TEAC vom 3. November 2011 heißt es, dass „der Verweis in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf das Königliche Dekret 1815/1991 (Vorschriften zur konsolidierten Rechnungslegung) einzig dem Zweck dient, die Differenz zwischen dem Kaufpreis der Beteiligung und ihrem Buchwert den Vermögenswerten und Rechten des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens zuzurechnen“.
(128)
Insbesondere geht es bei der Debatte im Fall des Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft darum, festzustellen, welcher Buchwert für die Berechnung der Höhe des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts heranzuziehen ist: der Buchwert, der sich aus dem konsolidierten Abschluss ergibt, oder der Buchwert, der sich aus dem Einzelabschluss ergibt. Die Wahl des Abschlusses kann zu einem vollkommen unterschiedlichen Ergebnis führen: Falls der Buchwert im Einzelabschluss herangezogen wird, würde beim Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft kein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert entstehen, während bei Heranziehung des Buchwerts im konsolidierten Abschluss der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert auf der Stufe der Holdinggesellschaft entstünde.
(129)
Aus den Entscheidungen des TEAC geht hervor, dass mehrere Steuerpflichtige bereits den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, der durch den indirekten Erwerb von Beteiligungen auf der zweiten oder darunterliegenden Stufe entsteht, geltend machten, indem sie von der Steuerbehörde verlangten, anstelle der im Einzelabschluss ausgewiesenen Bezugswerte die im konsolidierten Abschluss der Gruppe ausgewiesenen Bezugswerte zu berücksichtigen. Die Kommission stellt jedoch fest, dass die DGT und das TEAC in ihren behördlichen Auslegungen bzw. ihren Entscheidungen vor 2012 konsequent befanden, dass der im Einzelabschluss ausgewiesene Buchwert als Berechnungsgrundlage dient.
(130)
Die ursprüngliche Argumentation des TEAC war in erster Linie, dass die steuerliche Konsolidierung nicht mit der Bilanzkonsolidierung gleichzusetzen sei; dasselbe gelte für den Begriff der konsolidierten Gruppe zu steuerlichen Zwecken und zu Rechnungslegungszwecken (46). Beispielhaft bezieht sich das TEAC darauf, dass das spanische Körperschaftsteuergesetz nicht die im konsolidierten Abschluss ausgewiesenen Gewinne der Gruppe, sondern die im Einzelabschluss ausgewiesenen aggregierten einzelnen Gewinne berücksichtigt. Der Grund sei, dass die Rechnungslegungsvorschriften und die Steuervorschriften letztendlich eine unterschiedliche Zielsetzung verfolgten: Der konsolidierte Abschluss diene zur Information über die wirtschaftliche und finanzielle Situation einer Gruppe, während aus steuerlicher Sicht die Ermittlung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der zu besteuernden Gruppe wichtig sei (47). Die Berücksichtigung des konsolidierten Abschlusses könne zu Verzerrungen bei der Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage führen. Beispielsweise könne der Fall eintreten, dass die Investition getätigt wurde, als das Unternehmen nicht Teil der Gruppe war. Im umgekehrten Fall sei es möglich, dass eine Investition weiterhin im konsolidierten Abschluss ausgewiesen wird, auch nachdem das Unternehmen nicht mehr der Gruppe angehört. Aus diesem Grund müsse der Buchwert, auf den Artikel 12 Absatz 5 TRLIS verweist, der im Einzelabschluss des erworbenen nicht in Spanien ansässigen Unternehmens ausgewiesene Buchwert sein, auch wenn Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine Berücksichtigung des im konsolidierten Abschluss ausgewiesenen Buchwerts nicht ausdrücklich ausschließe. Andernfalls würde die Bestimmung ausdrücklich auf die Rechnungslegungsvorschriften verweisen, was in anderen Steuerbestimmungen des spanischen Körperschaftsteuergesetzes der Fall sei.
(131)
Die Kommission ist der Auffassung, dass die Methode für die Berechnung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, die zur Bekräftigung der behördlichen Auslegungen herangezogen wurde, ein fester Bestandteil von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ist, der den Geltungsbereich und die Rechtswirkung dieser Bestimmung definiert. Tatsächlich ist Artikel 12 Absatz 5 TRLIS an sich eine Methode für die Berechnung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts: Hier sind die Schritte zur Ermittlung des Betrags angegeben, der dem finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert entspricht. Es ist offensichtlich, dass eine Änderung dieser Berechnungsmethode, die eine wesentliche Änderung des aus dieser Bestimmung erwachsenden Steuervorteils nach sich zieht, einen direkten Einfluss auf die Rechtswirkung der Bestimmung haben kann.
(132)
Die von der DGT und dem TEAC konsequent angewandte ursprüngliche Berechnungsmethode besagte, dass als Buchwert der im Einzelabschluss des erworbenen ausländischen Unternehmens ausgewiesene Buchwert zu berücksichtigen ist. Demnach konnte kein Geschäfts- oder Firmenwert (und folglich auch kein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert) im Zusammenhang mit dem indirekten Erwerb von Beteiligungen entstehen, die sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Holdinggesellschaften ergeben. Im Rahmen der ursprünglichen Verwaltungspraxis war nur der Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts erlaubt, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften ergibt.
(133)
Mit der in der behördlichen Auslegung der DGT und der Entscheidung des TEAC von 2012 angewandten Berechnungsmethode wird der ursprüngliche Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ausgeweitet, indem der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert ebenfalls im Zusammenhang mit dem indirekten Erwerb von Beteiligungen infolge des direkten Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft abzugsfähig ist. Somit können Unternehmen, die zum Zeitpunkt des ersten und zweiten Beschlusses diese Maßnahme nicht auf indirekte Beteiligungen anwenden konnten, nun einen steuerlichen Abzug für diese indirekten Beteiligungen geltend machen.
(134)
Des Weiteren stellt die Kommission Folgendes fest: Indem der auf einer zweiten oder darunterliegenden Stufe generierte Geschäfts- oder Firmenwert nun der Stufe der Holdinggesellschaft zugerechnet werden kann, wird eine der Voraussetzungen nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht erfüllt, und zwar die Generierung des Geschäfts- oder Firmenwerts, der aus dem Erwerb einer Beteiligung an einem ausländischen Unternehmen durch ein in Spanien ansässiges Unternehmen entsteht. Wenn beide Unternehmen nicht in Spanien ansässig sind, würde in diesem Fall der Geschäfts- oder Firmenwert auf einer zweiten oder darunterliegenden Stufe generiert. [Hervorhebung hinzugefügt]
(135)
Abschließend kommt die Kommission zu dem Ergebnis, dass die neue behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS, die auf der obenerwähnten neuen Berechnungsmethode basiert, eine wesentliche Änderung der Regelung darstellt, auch wenn der Wortlaut von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS und von Artikel 21 TRLIS nicht geändert wurde. Grund ist, dass die geänderte Regelung den ursprünglichen Geltungsbereich dieser Bestimmung ausweitet, indem der Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts ebenfalls für den indirekten Erwerb von Beteiligungen ermöglicht wird, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergibt.
6.2.2. Von Spanien und den Beteiligten vorgebrachte Gründe für die Rechtfertigung der Abweichung von der früheren behördlichen Auslegung
(136)
Spanien und die Beteiligten haben bestätigt (48), dass bis zur Änderung der behördlichen Auslegung im Jahr 2012 der Abzug nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS in der Praxis nur für den direkten Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen geltend gemacht werden konnte. Von Spanien und den Beteiligten wurde eine Reihe von Gründen vorgebracht, mit denen die Änderung der Verwaltungspraxis im Zusammenhang mit der Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS gerechtfertigt wird.
(137)
Die vorgebrachten Gründe sind jedoch irrelevant. Tatsächlich können die Gründe, aus denen die staatliche Beihilferegelung 2012 geändert wurde, in keiner Weise eine Änderung des Umfangs der Untersuchung der Kommission und somit des Geltungsbereichs des 2009 erlassenen ersten und des 2011 erlassenen zweiten Beschlusses bewirken.
(138)
Darüber hinaus stehen die Gründe, die Spanien bei der Darlegung des Geltungsbereichs der Maßnahme während des Verwaltungsverfahrens, das zur Einleitungsentscheidung 2007 führte, ursprünglich vorgebracht hatte, sowie die in den ursprünglichen behördlichen Auslegungen der DGT und den Entscheidungen des TEAC enthaltenen Gründe im Widerspruch zu den Gründen, die im vorliegenden förmlichen Prüfverfahren angeführt werden, um den Beihilfecharakter der neuen behördlichen Auslegung zu widerlegen.
(139)
Hilfsweise rechtfertigen die von Spanien und den Beteiligten angeführten Gründe in keiner Weise eine Abweichung von der früheren behördlichen Auslegung.
a) Zweck von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS: Förderung der Internationalisierung spanischer Unternehmen
(140)
Wie Spanien bereits erklärt hat, verweisen die DGT und das TEAC bei der Rechtfertigung der Änderung ihrer behördlichen Auslegung auf den Zweck von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS. Zielsetzung dieser Bestimmung ist es, die Internationalisierung und ausländische Investitionen spanischer Unternehmen zu fördern. Der Ausschluss indirekter Beteiligungen würde dieser Zielsetzung entgegenstehen.
(141)
Die in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS - dessen Ziel die Förderung der Internationalisierung und ausländischer Investitionen spanischer Unternehmen ist - vorgesehene unterschiedliche steuerliche Behandlung inländischer und ausländischer Beteiligungserwerbe wurde im ersten und zweiten Beschluss als rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe erklärt. Die Kommission ist der Auffassung, dass eine Änderung der Verwaltungspraxis nicht durch die Zielsetzung (die Förderung der Internationalisierung spanischer Unternehmen) einer Bestimmung (Artikel 12 Absatz 5 TRLIS) gerechtfertigt werden kann, in Bezug auf die im ersten und zweiten Beschluss bereits festgestellt wurde, dass es sich um eine rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe handelt.
b) Bezugnahmen auf indirekte Erwerbe im ersten und zweiten Beschluss, parlamentarische Anfragen und Pressemitteilung zur Einleitungsentscheidung 2007
(142)
Zur Widerlegung, dass die neue behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine neue Beihilfe darstellt, bringen Spanien und die Beteiligten das Argument vor, dass der Wortlaut des ersten und zweiten Beschlusses sowohl auf den direkten als auch auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen Bezug nimmt. Aus diesem Grund seien sie der Auffassung, dass die neue behördliche Auslegung mit den beiden Beschlüssen der Kommission im Einklang steht.
(143)
Die Kommission stimmt nicht zu, dass diese Bezugnahmen den Charakter einer neuen Beihilfe der Maßnahme aufheben. Die Bezugnahmen auf direkte und indirekte Beteiligungserwerbe im ersten und zweiten Beschluss bedingen sich durch den Verweis von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf Artikel 21 TRLIS, der ausdrücklich besagt, dass eine - direkte oder indirekte - Beteiligung am Eigenkapital des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens mindestens 5 % betragen muss. Die Aufgabe der Kommission im ersten und zweiten Beschluss war nicht, festzustellen, wie eine Bestimmung des spanischen Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist, sondern vielmehr zu prüfen, ob es sich bei der Bestimmung um staatliche Beihilfe handelt, indem untersucht wird, in welcher Weise die Bestimmung vom betreffenden Mitgliedstaat zum Zeitpunkt der Anmeldung der Maßnahme angewendet wird.
(144)
Darüber hinaus ist festzuhalten, dass sich die Untersuchung während des förmlichen Prüfverfahrens, das zum Erlass des ersten und zweiten Beschlusses führte, auf die Feststellung konzentrierte, ob es sich bei Artikel 12 Absatz 5 TRLIS um staatliche Beihilfe handelt, wobei im Rahmen dieser Beurteilung nicht zu untersuchen war, ob Artikel 12 Absatz 5 TRLIS sowohl direkte als auch indirekte Beteiligungserwerbe abdeckte. Die Debatte über die Abdeckung des indirekten Erwerbs von Beteiligungen kam im Zusammenhang mit dem Rückforderungsverfahren auf, als Spanien die Kommission auf die Änderung der früheren behördlichen Praxis hinwies. Die Tatsache, dass die Kommission vor Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens in einer sehr frühen Phase in ihrem Schreiben vom 26. März 2007 einige Auskünfte im Hinblick auf den Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS erbeten hatte, ist für die vorliegende Untersuchung irrelevant. Ausschlaggebend in der vorliegenden Sache ist die Feststellung, in welcher Weise Artikel 12 Absatz 5 TRLIS zum Zeitpunkt des Erlasses des ersten und zweiten Beschlusses von Spanien angewandt wurde.
(145)
In Bezug auf die vorliegende Sache ist nochmals daran zu erinnern, dass nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs im Kahla-Urteil (49) der Geltungsbereich eines Beschlusses nicht nur unter Heranziehung des Wortlauts dieses Beschlusses, sondern auch unter Berücksichtigung der von dem betreffenden Mitgliedstaat beschriebenen Beihilferegelung zu ermitteln ist. Diesbezüglich stellte Spanien in einem Schreiben vom 4. Juni 2007 klar, dass der Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nur den direkten Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen abdeckte. Die Tatsache, dass auf dieses Schreiben im ersten und zweiten Beschluss nicht ausdrücklich Bezug genommen wurde, ändert nichts daran, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS seit seinem Erlass so ausgelegt wurde, dass der indirekte Erwerb von Beteiligungen aus seinem Geltungsbereich ausgeschlossen war.
(146)
Außerdem folgt aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs im Kahla-Urteil, dass im Zusammenhang mit der Übernahme der neuen behördlichen Auslegung Spanien bereits von den im Schreiben an die Kommission übermittelten Informationen Kenntnis gehabt haben musste, da in diesem Schreiben erklärt wurde, dass nur direkte Beteiligungserwerbe nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS abzugsfähig waren. Spanien hätte die Umsetzung des Beschlusses im Einklang mit den Informationen, die den Dienststellen der Kommission bereits vorgelegt wurden, sicherstellen müssen (50).
(147)
Die Kommission stellt fest, dass bei der Ermittlung des Geltungsbereichs des ersten und zweiten Beschlusses nicht nur auf den Wortlaut des Beschlusses abgestellt werden darf, sondern auch alle Informationen berücksichtigt werden müssen, die von Spanien übermittelt wurden, um die Anwendung der Beihilferegelung zum Zeitpunkt des Erlasses der beiden Beschlüsse zu beschreiben.
(148)
Die Frage, ob die Beteiligten Kenntnis vom Schriftverkehr zwischen Spanien und der Kommission hatten, ist für die Beurteilung, ob es sich bei der neuen behördlichen Praxis um eine neue Beihilfe handelt, vollkommen ohne Belang. Auch wenn es keine Änderung des Wortlauts der in Rede stehenden gesetzlichen Bestimmung - Artikel 12 Absatz 5 TRLIS in Verbindung mit Artikel 21 TRLIS - gegeben hat, ist die Kommission der Auffassung, dass die Beschränkungen und Modalitäten der Bestimmung geändert worden sind. Tatsächlich wird durch die neue behördliche Auslegung der ursprüngliche Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ausgeweitet, indem der Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts im Falle eines indirekten Erwerbs von Beteiligungen infolge des direkten Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft zulässig war. Diese Situation war durch die frühere behördliche Auslegung, die nur den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts ermöglichte, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften ergab, ursprünglich nicht vorgesehen.
(149)
Im Urteil in der Rechtssache Namur-Les assurances du crédit (51) stellte der Gerichtshof fest, dass nur die Änderungen, die eine Beihilferegelung wesentlich umgestalten, einer erneuten Anmeldung als neue Beihilfe bedürfen. Die Kommission vertritt die Auffassung, dass die neue behördliche Auslegung eine wesentliche Änderung der von der Kommission im ersten und zweiten Beschluss untersuchten Beihilferegelung darstellt, da die Beschränkungen und Modalitäten der Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf Situationen ausgeweitet wurden, die ursprünglich nicht in den Geltungsbereich dieser Bestimmung fielen. Des Weiteren ist zu betonen, dass es in der vorliegenden Sache nicht um die Feststellung geht, ob es sich bei der Maßnahme um eine bestehende oder eine neue Beihilfe handelt. Im ersten und zweiten Beschluss ist die Kommission bereits zu der Schlussfolgerung gelangt, dass es sich bei Artikel 12 Absatz 5 TRLIS um eine rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe handelt. In der vorliegenden Sache ist vielmehr die Frage zu untersuchen, ob der erste und der zweite Beschluss ebenfalls für indirekte Beteiligungen gelten, die sich aus dem vorherigen Erwerb einer Holdinggesellschaft ergeben, um festzustellen, ob eine Beihilfe vorliegt, ob diese mit dem Binnenmarkt vereinbar ist und ob der Vertrauensschutz Anwendung findet.
(150)
Ein weiteres Argument Spaniens und der Beteiligten ist, dass die Maßnahme keine neue Beihilfe darstellt, da es sich bei mehreren vor der Einleitung des Verfahrens im Jahr 2007 stattgefundenen Übernahmen um den indirekten Erwerb von Beteiligungen handelte, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergab. Spanien und die Beteiligten erklären, dass die Anführung dieser in der Pressemitteilung zur Einleitung des Verfahrens im Jahr 2007 genannten Übernahmen sowie die Antworten der Kommission auf die schriftlichen parlamentarischen Anfragen belegten, dass sich die Kommission des indirekten Charakters dieser Übernahmen bewusst war.
(151)
Selbst wenn es sich bei den Übernahmen, auf die in den Antworten auf die schriftlichen parlamentarischen Anfragen oder in der Pressemitteilung zur Einleitungsentscheidung 2007 Bezug genommen wird, um indirekte Beteiligungen gehandelt haben mag, konnte die Kommission - zumindest bei der großen Mehrheit der Transaktionen - nicht gewusst haben, welche Unternehmensstruktur die erworbenen Unternehmen hatten, d. h., ob es sich bei den erworbenen Unternehmen um Betriebs- oder Holdinggesellschaften handelte. Wie bereits in Erwägungsgrund 128 dargelegt wurde, ging es in der betreffenden Sache in erster Linie um die Feststellung, ob Artikel 12 Absatz 5 TRLIS aufgrund der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung inländischer und ausländischer Beteiligungen eine rechtswidrige staatliche Beihilfe darstellte, weshalb die Untersuchung der Unternehmensstruktur des erworbenen ausländischen Unternehmens nicht von Belang war. Die Unterscheidung zwischen direkten und indirekten Beteiligungen wurde daher für den Zweck der im ersten und zweiten Beschluss erforderlichen Beurteilung als nicht relevant erachtet. Letztendlich hätte eine solche Unterscheidung die endgültige beihilferechtliche Würdigung der Maßnahme nicht geändert, in deren Verlauf die Kommission die Maßnahme aufgrund ihrer inhärenten Merkmale, d. h., dass die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bei rein inländischen Transaktionen nicht zulässig war, als selektiv erklärte.
(152)
Insbesondere im Hinblick auf den bei der Kommission angemeldeten Unternehmenszusammenschluss zwischen Iberdrola und Scottish Power (52) ist zu erwähnen, dass die Kommission in Erwägungsgrund 42 ihrer Entscheidung über diesen Zusammenschluss eindeutig festgestellt hat, dass die Prüfung, ob Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine staatliche Beihilfe darstellt, für die Zwecke dieser Entscheidung weder notwendig noch angemessen ist. In jedem Fall fielen die Antworten der Kommission auf die schriftlichen parlamentarischen Anfragen in einen Zeitraum vor dem Beginn der Untersuchung der Regelung (53). Aus diesem Grund konnte die Kommission zum Zeitpunkt der Antworten noch keinen Standpunkt bezüglich dieser Sache einnehmen, und hat das auch nicht getan (54).
(153)
Abschließend ist festzustellen, dass es für die beihilferechtliche Würdigung der Maßnahme von Bedeutung ist, wie die Maßnahme vom betreffenden Mitgliedstaat angewandt wurde. Diesbezüglich hat Spanien erklärt, dass der Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf den direkten Erwerb von Beteiligungen beschränkt gewesen sei. Bestätigt wird diese Aussage auch dadurch, dass bis 2012 eine systematische und maßgebliche Verwaltungspraxis Anwendung fand. In diesem Zusammenhang stellt die Kommission fest, dass von ihr, wie vom Gerichtshof dargelegt, die Beihilferegelung im Hinblick auf die Art ihrer Anwendung zu untersuchen ist. In der vorliegenden Sache ist es unstrittig, dass die ständige Verwaltungspraxis den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts im Zusammenhang mit dem indirekten Erwerb von Beteiligungen nicht ermöglichte.
c) Verweis auf Artikel 21 TRLIS
(154)
Ein weiteres von Spanien vorgebrachtes Argument (55) ist, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf Artikel 21 Absatz 1 Buchstabe c Nummer 2 verweist, worin ausdrücklich steht, dass Dividenden aus direkten oder indirekten Beteiligungen ebenfalls von der Bestimmung abgedeckt sind. Somit dürfe die Tatsache, dass die Betriebsgesellschaft sich auf einer zweiten oder darunterliegenden Stufe befindet, der Anwendung des Abzugs nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht entgegenstehen. Wie jedoch Spanien während des Verwaltungsverfahrens, das zum Erlass der Einleitungsentscheidung 2007 führte, erklärt hatte, war einer der Gründe für den Ausschluss indirekter Beteiligungen aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS, dass nach Artikel 21 TRLIS u. a. das nicht in Spanien ansässige Unternehmen eine Wirtschaftstätigkeit im Ausland ausüben und einer Steuer unterliegen muss, die mit der in Spanien geltenden Körperschaftsteuer vergleichbar ist. Diese Bestimmung gehe auf Steuervorschriften zur Missbrauchsbekämpfung zurück, mit denen verhindert werden soll, dass Unternehmen, die in Steuerparadiesen oder in Gebieten, in denen gar keine Besteuerung erforderlich ist, angesiedelt sind, die Abzugsfähigkeit geltend machen. Angesichts der Tatsache, dass Holdinggesellschaften keine Wirtschaftstätigkeit an sich ausüben, seien sie aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ausgeschlossen gewesen.
(155)
Die DGT und das TEAC haben ihre ursprüngliche behördliche Auslegung bzw. ihre Entscheidungen damit begründet, dass auf der Stufe einer Holdinggesellschaft kein Geschäfts- oder Firmenwert (und demnach auch kein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert) generiert werden kann, weil Holdinggesellschaften entsprechend den in Artikel 21 TRLIS definierten Voraussetzungen keine Wirtschaftstätigkeit ausüben. Somit kann auf der Stufe der Holdinggesellschaft kein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert entstehen. 2012 überprüften die DGT und das TEAC ihre frühere Auslegung und kamen zu dem Schluss, dass die Voraussetzung der Ausübung einer Wirtschaftstätigkeit erfüllt sein kann, wenn sich die Betriebsgesellschaft auf der ersten Stufe oder auf einer zweiten oder darunterliegenden Stufe befindet.
(156)
Auch wenn sich Artikel 21 TRLIS ausdrücklich auf indirekte und direkte Beteiligungen bezieht, ist es ebenfalls unbestritten, dass nach Artikel 21 Buchstabe c TRLIS die Gewinne aus im Ausland durchgeführten unternehmerischen Tätigkeiten stammen müssen. Wie das Audiencia Nacional (56) in seinem Urteil vom 6. Februar 2014 bestätigte, ist das eindeutig nicht der Fall, wenn es sich bei dem nicht in Spanien ansässigen Zielunternehmen um eine Holdinggesellschaft handelt, deren Hauptgeschäftsziel der Besitz von Anteilen an anderen Betriebsgesellschaften ist.
(157)
Erwähnenswert ist, dass Artikel 21 TRLIS ursprünglich konzipiert wurde, um die Kriterien für die Steuerbefreiung ausländischer Dividenden und Einnahmen aus dem Erwerb von Anteilen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen festzulegen, mit dem Ziel, die internationale Doppelbesteuerung zu vermeiden. Der Verweis auf diese Bestimmung in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS diene lediglich zur Prüfung, ob die Einnahmen aus dem erworbenen ausländischen Unternehmen die betreffenden Kriterien erfüllen, damit das erwerbende Unternehmen den aus dieser Betriebstätigkeit entstehenden finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert steuerlich absetzen kann. Aus diesem Grund müsse die Fortschreibung der in Artikel 21 TRLIS festgelegten Kriterien unter dem Vorbehalt erfolgen, dass diese Bestimmung dem Zweck dient, die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung von Dividenden und Einnahmen ausländischer Herkunft zu ermitteln.
(158)
Den Erklärungen Spaniens in seinem Schreiben vom 4. Juni 2007 zufolge muss die Steuerbehörde die geltend gemachte Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts überprüfen. Diese Kontrolle sei nur über das in Spanien ansässige Unternehmen möglich; in diesem Fall könne die spanische Steuerbehörde den steuerlichen Abzug einfach überprüfen, da die Beteiligungen Teil der Vermögenswerte des in Spanien ansässigen Unternehmens sind. Eine Überprüfung des Geschäfts- oder Firmenwerts, der in ausländischen Unternehmen auf einer darunterliegenden Stufe entsteht, sei für die spanische Steuerbehörde schwieriger, da die Beteiligungen innerhalb der Vermögenswerte der nicht in Spanien ansässigen Unternehmen verbucht werden, die nicht der Kontrolle durch die spanische Steuerbehörde unterliegen.
(159)
Diese Anforderung zur Überprüfung der Anwendung des aus einer Investition entstehenden steuerlichen Abzugs spiegelt sich in der in Artikel 15 der Durchführungsverordnung zum spanischen Körperschaftsteuergesetz (Königliches Dekret 1777/2004) enthaltenen Verpflichtung wider, nach der ausschließlich Informationen über den Kauf des direkt erworbenen Unternehmens übermittelt werden müssen, damit die Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS möglich ist. Falls diese steuerliche Abzugsfähigkeit auch für indirekte Erwerbe Geltung gehabt hätte, wäre es logisch gewesen, den indirekten Erwerb von Beteiligungen ebenfalls einzuschließen. Nach dem Verständnis der Kommission hat der Gesetzgeber durch die Beschränkung der Informationspflicht auf den direkten Erwerb von Beteiligungen indirekte Erwerbe bewusst aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ausgeschlossen. Dies wird auch von der DGT bestätigt, die angibt, trotz der in Artikel 15 der Durchführungsverordnung RD 1777/2004 enthaltenen Informationspflicht von ihrer früheren Rechtslehre abgewichen zu sein.
(160)
Des Weiteren ist festzustellen, dass es für die vorliegende beihilferechtliche Würdigung der Maßnahme von Bedeutung ist, wie die Maßnahme vom betreffenden Mitgliedstaat angewandt wurde. Diesbezüglich hat Spanien gegenüber der Kommission erklärt, dass die spanische Steuerbehörde nur den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, der aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen entstand, u. a. mit der Begründung ermöglicht habe, dass aus Artikel 21 TRLIS eindeutig hervorgehe, dass ein Unternehmen eine Wirtschaftstätigkeit ausüben muss, damit es von der steuerlichen Abzugsfähigkeit gemäß Artikel 12 Absatz 5 TRLIS profitieren kann. Angesichts der Tatsache, dass Holdinggesellschaften keine echte Wirtschaftstätigkeit ausüben, sei diese Voraussetzung nur bei Betriebsgesellschaften erfüllt. Aufgrund der Erklärungen Spaniens im Zusammenhang mit der Durchführung der Bestimmung war die Kommission zum Zeitpunkt des Erlasses des ersten und zweiten Beschlusses der Auffassung, dass der Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS sich auf den direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften beschränkte; diese Tatsache wurde auch dadurch bestätigt, dass bis 2012 eine systematische und maßgebliche Verwaltungspraxis Anwendung fand.
(161)
Trotz der Bezugnahme auf direkte und indirekte Erwerbe in Artikel 21 Buchstabe c Nummer 2 TRLIS vertritt die Kommission die Auffassung, dass die ständige Verwaltungspraxis der DGT, die auch vom TEAC bekräftigt wurde, auf einen Ausschluss indirekter Beteiligungen aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS hinweist. Der Grund für den Ausschluss war, dass Holdinggesellschaften nach Artikel 21 Buchstabe c TRLIS, der besagt, dass Gewinne aus im Ausland durchgeführten unternehmerischen Tätigkeiten stammen müssen, keine Wirtschaftstätigkeit ausüben. Zur Abweichung von dieser Position weitet Spanien den Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf Situationen aus, die zum Zeitpunkt des ersten und zweiten Beschlusses nicht in diesen Geltungsbereich fielen, und begründet diese Abweichung damit, dass Artikel 21 TRLIS in Buchstabe c Nummer 2 auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen Bezug nimmt.
d) Grundsatz der Gleichbehandlung, der Nichtdiskriminierung und der Steuerneutralität
(162)
Spanien und einigen der Beteiligten zufolge ist der indirekte Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Betriebsgesellschaften, der sich aus dem Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergibt, mit dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Betriebsgesellschaft vergleichbar. Aus diesem Grund sowie zur Einhaltung des Grundsatzes der Gleichbehandlung und der Nichtdiskriminierung müssten die im ersten und zweiten Beschluss getroffenen Schlussfolgerungen sowohl für direkte als auch für indirekte Beteiligungen gelten.
(163)
Die Beteiligten haben außerdem geltend gemacht, dass gemäß dem Grundsatz der Steuerneutralität Investitionen in Form eines direkten Erwerbs von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften und Investitionen in Form indirekter Beteiligungen mittels des Erwerbs einer Holdinggesellschaft gleich behandelt werden müssten. Insbesondere stellen die Beteiligten darauf ab, dass angesichts der Schwierigkeit, internationale Unternehmensverschmelzungen durchzuführen, ein Unternehmenszusammenschluss (einzige Situation, in der ein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert infolge des indirekten Erwerbs von Beteiligungen entstehen kann) oder Unternehmenszusammenschlüsse auf verschiedenen Stufen nicht erforderlich sein dürften.
(164)
Zunächst ist daran zu erinnern, dass die Grundsätze der Gleichbehandlung, der Nichtdiskriminierung und der Steuerneutralität im Hinblick auf den Geltungsbereich des ersten und zweiten Beschlusses und speziell darauf, ob sich diese Beschlüsse auch auf indirekte Erwerbe beziehen, irrelevant sind.
(165)
Allgemein stellt die Kommission fest, dass aus dem in den behördlichen Auslegungen der DGT und den Entscheidungen des TEAC vor 2012 verfolgten ursprünglichen Ansatz geschlossen werden kann, dass der direkte Erwerb von Beteiligungen und der indirekte Erwerb von Beteiligungen, der sich aus dem vorherigen Erwerb einer Holdinggesellschaft ergibt, im Sinne von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht vergleichbar sind.
(166)
Die unterschiedliche Behandlung im Rahmen der ursprünglichen behördlichen Auslegung stützte sich darauf, dass im Falle des Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft und des darauffolgenden indirekten Erwerbs von Beteiligungen an den Betriebstochtergesellschaften eine der Voraussetzungen von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht erfüllt war. Tatsächlich steht der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert aus steuerlicher Sicht mit dem Geschäfts- oder Firmenwert aus Sicht der Rechnungslegung im Zusammenhang. Der Geschäfts- oder Firmenwert entsteht, wenn der für ein Unternehmen gezahlte Kaufpreis höher ist als der Buchwert des Eigenkapitals dieses Unternehmens. Diese Differenz lässt sich auf zwei unterschiedliche Gründe zurückführen: 1) auf den substanziellen Mehrwert der Vermögenswerte und der Rechte des Unternehmens oder 2) auf einen Preisaufschlag, der gezahlt wird, weil in der Zukunft höhere Erträge als aktuell ersichtlich erwartet werden. Letztere Kategorie entspricht dem finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert. Ein Geschäfts- oder Firmenwert und demnach ein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert kann nur in Betriebsgesellschaften entstehen, da diese eine Wirtschaftstätigkeit ausüben. Holdinggesellschaften, deren vorrangiges Geschäftsziel darin besteht, Anteile an Betriebstochtergesellschaften zu besitzen, üben keine echte Wirtschaftstätigkeit aus und können daher auch keinen Geschäfts- oder Firmenwert generieren. Dies wird auch durch die in den ursprünglichen behördlichen Auslegungen verwendete Berechnungsmethode belegt, die untrennbarer Bestandteil von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ist. Nach dieser Berechnungsmethode ist der Marktwert der Vermögenswerte der Holdinggesellschaft (Anteile an ausländischen Betriebstochtergesellschaften) gleich dem Kaufpreis für die Beteiligung, wodurch kein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert entstehen kann. Die Tatsache, dass eine Aufrechnung des Kaufpreises und des Marktwerts der Vermögenswerte (Anteile) der Holdinggesellschaft vorliegt, bedingt sich durch das Wesensmerkmal einer Holdinggesellschaft, dass es sich bei ihren Vermögenswerten um Anteile an anderen Tochterbetriebsgesellschaften handelt.
(167)
Im Zusammenhang mit dem Verwaltungsverfahren, das zur Einleitungsentscheidung 2007 führte, hatte Spanien erklärt (57), dass nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS lediglich der Erwerb einer 5 %igen Beteiligung am Eigenkapital des ausländischen Unternehmens erforderlich sei; hierbei handele es sich um einen Prozentsatz, der weder eine Konsolidierung mit dem ausländischen Unternehmen noch mit nachfolgenden Tochtergesellschaften impliziert. Nur nach einer Konsolidierung der Holdinggesellschaft und ihrer Betriebstochtergesellschaften mit dem erwerbenden Mutterunternehmen könne sich ein Geschäfts- oder Firmenwert im konsolidierten Abschluss ergeben.
(168)
Im Hinblick auf die Debatte, ob die Werte im konsolidierten Abschluss oder im Einzelabschluss heranzuziehen sind, hat das TEAC stets erklärt, dass die im Einzelabschluss ausgewiesenen Werte als Bezugswerte für die Berechnung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts zu verwenden sind. Das TEAC vertrat konsequent die Auffassung, dass Steuervorschriften und Rechnungslegungsvorschriften eine unterschiedliche Zielsetzung haben und dass eine Heranziehung der Zahlen im konsolidierten Abschluss zu steuerlichen Zwecken zu einer Verfälschung der Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS führen kann.
(169)
Des Weiteren hat Spanien erklärt, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine Methode für die Abschreibung von Investitionen sei, die einer Überprüfung durch die Steuerbehörde bedürfe. Die Überprüfung der geltend gemachten Abschreibung sei nur über das in Spanien ansässige Unternehmen möglich, da die Beteiligungen auf der ersten Stufe Teil der Vermögenswerte des in Spanien ansässigen Unternehmens sind. Eine Überprüfung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, der in ausländischen Unternehmen entsteht, die auf einer zweiten oder darunterliegenden Stufe angesiedelt sind, sei für die spanische Steuerbehörde schwieriger. In diesem Fall würden die Beteiligungen innerhalb der Vermögenswerte der nicht in Spanien ansässigen Unternehmen verbucht, die nicht der Pflicht zur Steuermeldung in Spanien unterliegen.
(170)
Gemäß der Rechtsprechung des Gerichtshofs besagt der allgemeine Grundsatz der Gleichbehandlung, dass gleichartige Sachverhalte nicht unterschiedlich und unterschiedliche Sachverhalte nicht in gleicher Weise behandelt werden dürfen, es sei denn, dass eine solche Behandlung objektiv gerechtfertigt ist (58).
(171)
Die Kommission stellt fest, dass der Ausschluss des indirekten Erwerbs von Beteiligungen aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS in den ursprünglichen behördlichen Auslegungen nicht auf willkürliche Gründe zurückzugehen scheint, sondern offenbar durch die der Bestimmung innewohnende Natur und Logik sowie durch die Verwaltbarkeit der Steuer gerechtfertigt war.
(172)
Die Kommission möchte betonen, dass die Untersuchung, ob die frühere behördliche Auslegung zu einer Diskriminierung zwischen direkten und indirekten Beteiligungen geführt oder den Grundsatz der Steuerneutralität verletzt hat, für den Zweck der vorliegenden beihilferechtlichen Würdigung der Maßnahme irrelevant ist. Wie bereits zuvor festgestellt wurde, ist es nicht die Aufgabe der Kommission, in einem Beschluss zu beurteilen, wie eine nationale Bestimmung anzuwenden ist. Die Kommission muss beurteilen, ob die in Rede stehende Bestimmung eine staatliche Beihilfe darstellt, indem sie die Art und Weise untersucht, in der die Bestimmung von den nationalen Behörden zum Zeitpunkt der Anmeldung angewandt wird. In der vorliegenden Sache liegt eindeutig eine Abweichung von der früheren behördlichen Auslegung vor, durch die der Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf Situationen ausgeweitet wird, die ursprünglich nicht von dieser früheren behördlichen Auslegung abgedeckt waren.
e) Rückwirkende Kraft der Maßnahme
(173)
Spanien und die Beteiligten stellen die rückwirkende Kraft der behördlichen Auslegung in Frage. Spanien bezieht sich auf seine früheren Erklärungen (59), dass für Beteiligungen bis zum 21. Dezember 2007, deren finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert Gegenstand der Überprüfung ist, der Anteil des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts von der Steuerbemessungsgrundlage abgezogen werden konnte, der sich aus der indirekten (und direkten) Beteiligung ergab. Für nach dem 21. Dezember 2007 getätigte Beteiligungen sei der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert, der sich aus dem direkten sowie aus dem indirekten Erwerb von Beteiligungen ergibt, nicht abzugsfähig.
(174)
Spanien hat erklärt, dass nach Artikel 120 des spanischen Allgemeinen Abgabengesetzes 58/2003 vom 17. Dezember Unternehmen, die der Auffassung sind, dass sich die Steuererklärung negativ auf ihre berechtigten Interessen ausgewirkt hat, eine Berichtigung der Steuererklärung entsprechend dem anwendbaren Verfahren beantragen könnten. Dieses Verfahren sei in den Artikeln 126 bis 129 des Königlichen Dekrets 1065/2007 vom 27. Juli dargelegt (60). Grundsätzlich könne ein Unternehmen nach Einreichung seiner Steuererklärung eine Berichtigung dieser Erklärung beantragen, bevor die Steuerbehörde über die endgültige Steuerveranlagung (liquidación definitiva) entschieden hat oder bevor die Verjährungsfrist abläuft, innerhalb der die Steuerbehörde die einzuziehende Steuer festsetzen muss. Nach Artikel 66 und 67 der spanischen Allgemeinen Abgabenordnung betrage die Frist, innerhalb der eine Berichtigung der Steuererklärung beantragt werden kann, vier Jahre ab dem Datum, an dem die Steuererklärung spätestens eingereicht werden muss.
(175)
Spanien hat bestätigt, dass Unternehmen, die bis zum 21. Dezember 2007 indirekte Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen erworben und den Abzug des aus diesen indirekten Erwerben entstandenen finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts in ihrer Steuererklärung nicht geltend gemacht hatten, nun ihre Steuererklärungen zur Berücksichtigung dieses Abzugs berichtigen konnten. Unternehmen, die in ihren früheren Steuererklärungen den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts aus indirekten Beteiligungserwerben geltend gemacht hatten und über deren Veranlagung die Steuerbehörde bereits entschieden hat, könnten keine Berichtigung ihrer bereits eingereichten Steuererklärungen beantragen. Da jedoch eine Abschreibung über 20 Jahre möglich ist, würden diese Unternehmen nicht daran gehindert, den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts in zukünftigen Steuererklärungen geltend zu machen.
(176)
Zunächst ist festzustellen, dass die Frage, ob die neue Verwaltungsmaßnahme rückwirkende Kraft besitzt oder nicht, keine rechtliche Auswirkung auf den Geltungsbereich des ersten und zweiten Beschlusses und vor allem auf die Frage hat, ob diese Beschlüsse auch den indirekten Erwerb von Beteiligungen abdecken.
(177)
Die neue behördliche Auslegung vom 21. März 2012 hat in jedem Fall in rechtlicher Hinsicht eine rückwirkende Kraft, da sie auf Beteiligungen angewandt werden kann, die vor diesem Datum getätigt wurden.
6.3. Vereinbarkeit der Beihilfe
(178)
Nach der vorläufigen Feststellung, dass es sich bei der in Rede stehenden Regelung um eine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV handelt, muss nun geprüft werden, ob die geänderte Regelung nach Artikel 107 Absatz 2 und Artikel 107 Absatz 3 AEUV als mit dem Binnenmarkt vereinbar betrachtet werden kann. Von Spanien wurden diesbezüglich keine Argumente vorgebracht.
(179)
Die Kommission ist der Auffassung, dass die neue behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS als nicht mit dem Binnenmarkt vereinbar betrachtet werden kann. Der Kommission zufolge können hierzu dieselben Gründe wie im ersten und zweiten Beschluss herangezogen werden. In diesem Zusammenhang verweist die Kommission auf die Erwägungsgründe 140ff im ersten Beschluss und auf die Erwägungsgründe 166ff im zweiten Beschluss.
(180)
Insbesondere stellt die Kommission in Bezug auf Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV fest, dass die nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS gewährten steuerlichen Abzüge nicht mit Investitionen, der Schaffung von Arbeitsplätzen oder der Durchführung bestimmter Vorhaben im Zusammenhang stehen. Die steuerlichen Abzüge befreien die Unternehmen lediglich von Belastungen, die sie normalerweise tragen müssten, und sind daher als Betriebsbeihilfen zu betrachten. Betriebsbeihilfen fallen grundsätzlich nicht in den Geltungsbereich von Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV, da sie die Wettbewerbsbedingungen in den Sektoren, in denen sie gewährt werden, verfälschen. Derartige Beihilfen können nicht als mit dem Binnenmarkt vereinbar betrachtet werden, da sie weder die Entwicklung bestimmter Wirtschaftstätigkeiten oder Wirtschaftsgebiete fördern noch zeitlich befristet, degressiv gestaffelt oder angesichts des erforderlichen Umfangs zur Beseitigung dieser spezifischen wirtschaftlichen Situation in den betreffenden Gebieten angemessen sind. Die Kommission gelangt zu dem Schluss, dass die Maßnahme nicht mit dem Binnenmarkt vereinbar ist.
B. VERTRAUENSSCHUTZ, RECHTSSICHERHEIT, ESTOPPEL-PRINZIP UND RÜCKFORDERUNG DER BEIHILFE
6.4. Estoppel-Prinzip und Grundsatz der Rechtssicherheit
(181)
Die Kommission ist der Auffassung, dass es keine Gründe gibt, von den Ausführungen im Einleitungsbeschluss abzuweichen. Die Kommission hat weder das Estoppel-Prinzip noch den Grundsatz der Rechtssicherheit verletzt.
(182)
Die „Consulta vinculante“ vom 21. März 2012, mit der die neue behördliche Auslegung eingeführt wurde, ist das Ergebnis einer von Spanien getroffenen Entscheidung. Dieser Verwaltungsakt, der zu einer Situation führte, die eine neue rechtswidrig gewährte Beihilfe darstellt, ohne zuvor bei der Kommission angemeldet worden zu sein, ist ein Akt Spaniens und kein Akt der Kommission. Aus diesem Grund ist das Estoppel-Prinzip ohne Belang.
(183)
Was die mutmaßliche Verletzung des Grundsatzes der Rechtssicherheit anbelangt, erinnert die Kommission daran, dass nach der Rechtsprechung des EuGH der Geltungsbereich eines Beihilfebeschlusses nicht nur unter Heranziehung seines tatsächlichen Wortlauts, sondern auch unter Berücksichtigung der von dem betreffenden Mitgliedstaat beschriebenen und konkret angewandten Beihilferegelung zu ermitteln ist (61).
(184)
Wenn in diesem Zusammenhang eine Verletzung des Grundsatzes der Rechtssicherheit festgestellt werden sollte, ist die Kommission der Auffassung, dass dieser Grundsatz von Spanien verletzt wurde. Darüber hinaus ist die Kommission der Auffassung, dass eine möglicherweise vorliegende Rechtsunsicherheit auf den ungenauen und nicht eindeutigen Wortlaut bestimmter Bestimmungen der streitigen Regelung zurückzuführen ist.
6.5. Rückforderung der Beihilfe
(185)
Die streitige Maßnahme wurde durchgeführt, ohne diese im Einklang mit Artikel 108 Absatz 3 AEUV zuvor bei der Kommission anzumelden. Deshalb stellt die Maßnahme eine rechtswidrige Beihilfe dar.
(186)
Falls festgestellt wird, dass eine rechtswidrig gewährte staatliche Beihilfe mit dem Binnenmarkt unvereinbar ist, hat dies zwangsläufig zur Folge, dass die Beihilfe nach Artikel 14 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 von den Begünstigten zurückzufordern ist. Nach der Rückforderung der Beihilfe wird die vor ihrer Gewährung bestehende Wettbewerbsposition so weit wie möglich wiederhergestellt. Der Rückforderungsbetrag muss so hoch sein, dass der den Begünstigten gewährte wirtschaftliche Vorteil aufgehoben wird.
(187)
Von Spanien oder den Beteiligten wurden keine Argumente vorgebracht, die eine allgemeine Abweichung von diesem Grundsatz rechtfertigen würden. Somit muss Spanien die rechtswidrige Beihilfe zurückfordern.
(188)
Für ein bestimmtes Jahr und einen bestimmten Begünstigten entspricht der Wert der Beihilfe der Steuerermäßigung, die durch Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Betriebsgesellschaften infolge des vorherigen Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft gewährt wurde.
6.6. Vertrauensschutz
(189)
Spanien und den Beteiligten zufolge müsste der im ersten und zweiten Beschluss anerkannte Vertrauensschutz ebenfalls für den indirekten Erwerb von Beteiligungen gelten, die sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergeben. Diesbezüglich machen Spanien und die Beteiligten geltend, dass der Vertrauensschutz aufgrund der Bezugnahmen auf indirekte Beteiligungen im Wortlaut des ersten und zweiten Beschlusses, auf die Antworten auf die schriftlichen parlamentarischen Anfragen sowie auf die in der Pressemitteilung zur Einleitungsentscheidung 2007 genannten Übernahmen anzuerkennen sei.
(190)
Die Kommission teilt diese Argumentation nicht und vertritt die Auffassung, dass der im ersten und zweiten Beschluss anerkannte Vertrauensschutz nicht auf Situationen (indirekte Beteiligungen, die sich aus dem Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergeben) ausgedehnt werden kann, die zum Zeitpunkt des Erlasses dieser Beschlüsse nicht in den Geltungsbereich der Maßnahme fielen. Schützenswertes Vertrauen kann sich nicht auf zukünftige Ereignisse wie die Einführung einer neuen behördlichen Auslegung, sondern nur auf Fakten stützen, die zum Zeitpunkt des Erlasses eines Beschlusses bekannt sind.
(191)
Im Einklang mit der ständigen Rechtsprechung (62) kann sich jede Person auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes berufen, bei der ein Organ der Europäischen Union begründete Erwartungen geweckt hat, indem dieser Person konkrete Zusicherungen gegeben wurden. Unabhängig davon, in welcher Form diese Zusicherungen gegeben wurden, bestehen sie aus präzisen, unbedingten und übereinstimmenden Informationen.
(192)
Die Tatsache, dass keine ausdrücklichen Beschränkungen der in Rede stehenden Beihilferegelung vorhanden waren, kann nicht als eine präzise, unbedingte und übereinstimmende Erklärung der Kommission gegenüber den Unternehmen betrachtet werden, dass die Maßnahme auch auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen anwendbar ist, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergibt. Deshalb kann mangels solcher ausdrücklichen Beschränkungen bei den betroffenen Unternehmen kein berechtigtes Vertrauen dahingehend erweckt werden, dass es rechtmäßig ist, die Maßnahme ebenfalls auf indirekte Beteiligungen anzuwenden (63).
(193)
Auch wenn die Bezugnahme auf indirekte Erwerbe im ersten und zweiten Beschluss bei den betroffenen Unternehmen unter Umständen hätte Erwartungen wecken können, muss geprüft werden, ob das somit begründete Vertrauen berechtigt ist (64). Nach Auffassung der Kommission können die Unternehmen, die indirekte Beteiligungen erworben hatten, keinen Vertrauensschutz dahingehend geltend machen, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ebenfalls den indirekten Erwerb von Beteiligungen abdeckte, da diese Unternehmen sehr wohl Kenntnis von der bis 2012 geltenden Verwaltungspraxis der Steuerbehörde und des TEAC hatten. Diese Unternehmen wussten, dass die bei der Kommission angemeldete Regelung (Artikel 12 Absatz 5 TRLIS) damals so ausgelegt wurde, dass der indirekte Erwerb von Beteiligungen infolge des direkten Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft aus ihrem Geltungsbereich ausgeschlossen war.
(194)
Spanien hat erklärt, dass die Existenz einer restriktiven behördlichen Auslegung das berechtigte Vertrauen der Unternehmen, die indirekte Beteiligungen durch den direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft erwarben, im Hinblick auf die Gültigkeit von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht schmälere. Als Gründe führt Spanien an, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS 1) eine klare Bestimmung sei, 2) sich ausdrücklich auf Artikel 21 TRLIS beziehe, in dem direkte und indirekte Beteiligungen genannt werden, 3) ausdrücklich auf die Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung verweise und 4) der Förderung internationaler Investitionen spanischer Unternehmen diene.
(195)
Die Kommission teilt diese Auffassung Spaniens nicht. Artikel 12 Absatz 5 TRLIS hat sich aufgrund des unbestimmten Verweises auf die Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung sowie der unpräzisen Fortschreibung der in Artikel 21 TRLIS enthaltenen Kriterien nachweislich als unklare Bestimmung herausgestellt. Artikel 21 wurde ursprünglich zur Festlegung der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung von Dividenden und Einnahmen ausländischer Herkunft konzipiert. Die Bezugnahme von Artikel 21 auf indirekte Beteiligungen steht im Widerspruch zu der Voraussetzung, dass das direkt erworbene Unternehmen eine Wirtschaftstätigkeit ausüben muss. Darüber hinaus kann sich der Vertrauensschutz nicht auf den Zweck einer Beihilferegelung (Artikel 12 Absatz 5 TRLIS) stützen, die im ersten und zweiten Beschluss aufgrund der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung inländischer und ausländischer Beteiligungen durch in Spanien ansässige Unternehmen bereits als rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe erklärt worden war. Die Kommission ist der Auffassung, dass der unpräzise und unklare Charakter der Bestimmung zu ihrer kontroversen Auslegung geführt hat. Diese Kontroverse wird in den meisten Consultas der DGT und Entscheidungen des TEAC belegt. Deshalb kann Spanien nicht behaupten, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS trotz der restriktiven behördlichen Auslegung bei Unternehmen, die indirekte Beteiligungen erwarben, ein berechtigtes Vertrauen hätte erwecken können.
(196)
Im Hinblick auf die Übernahme von Scottish Power durch Iberdrola stellt die Kommission insbesondere fest, dass aus der Entscheidung über diesen Unternehmenszusammenschluss (COMP/M.4517) eindeutig hervorgeht, dass die Prüfung, ob Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine staatliche Beihilfe darstellt, für die Zwecke dieser Entscheidung weder notwendig noch angemessen war (siehe Erwägungsgrund 42 dieser Entscheidung).
(197)
In Bezug auf die Argumentation Spaniens und der Beteiligten, der zufolge die Antworten auf die schriftlichen parlamentarischen Anfragen ein schützenswertes Vertrauen bei den Beihilfeempfängern geschaffen hatten, stellt die Kommission fest, dass sich die schriftlichen parlamentarischen Anfragen nicht auf die unterschiedliche Behandlung von direkten und indirekten Beteiligungen konzentrierten, sondern es um die Frage ging, ob die in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS vorgesehene Regelung möglicherweise eine staatliche Beihilfe darstellt. Aus diesem Grund kann aus den Antworten der Kommission auf die schriftlichen parlamentarischen Anfragen nicht geschlossen werden, dass sowohl direkte als auch indirekte Beteiligungen abgedeckt waren.
(198)
Im Hinblick auf das Argument, dass durch den ersten und zweiten Beschluss ein neues schützenswertes Vertrauen geschaffen wurde, indem beide Beschlüsse auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen Bezug nehmen, erinnert die Kommission daran, dass diese Bezugnahme ausschließlich deshalb erfolgte, weil die nationalen Rechtsvorschriften sowohl direkte als auch indirekte Beteiligungen erwähnen. Genauer gesagt verweist Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf Artikel 21 TRLIS, der besagt, dass mindestens 5 % der Beteiligungen an dem ausländischen Unternehmen von dem in Spanien ansässigen Unternehmen ohne Unterbrechung mindestens ein Jahr lang direkt oder indirekt gehalten werden müssen. Die Tatsache, dass Spanien Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nur auf den direkten Erwerb von Beteiligungen anwandte, wird weder von Spanien noch von den Beteiligten bestritten. Wie bereits oben dargelegt, ist die Kommission demnach berechtigt, sich auf die Erklärungen des betreffenden Mitgliedstaats zu berufen, und kann deshalb berechtigterweise annehmen, dass die Regelung wie vom Mitgliedstaat beschrieben angewandt wurde.
(199)
Des Weiteren vertritt die Kommission die Auffassung, dass der Schriftverkehr zwischen Spanien und der Kommission - aus dem hervorgeht, dass in der Praxis nur der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert abzugsfähig war, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften ergab - kein berechtigtes Vertrauen bei den Beihilfeempfängern dahingehend erweckt, dass indirekte Beteiligungen ebenfalls durch Artikel 12 Absatz 5 TRLIS abgedeckt waren, auch wenn dieser Schriftverkehr nicht im Wortlaut der Beschlüsse wiedergegeben wird. Den Beihilfeempfängern war die bis 2012 geltende kohärente und systematische behördliche Praxis bereits bekannt, nach der der indirekte Erwerb von Beteiligungen durch den Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ausgeschlossen war.
(200)
Abschließend ist festzuhalten, dass der im ersten und zweiten Beschluss anerkannte Vertrauensschutz nicht auf Situationen ausgedehnt werden kann, die zum Zeitpunkt des Erlasses des ersten und zweiten Beschlusses nicht in den Geltungsbereich der streitigen Maßnahme fielen.
7. SCHLUSSFOLGERUNG
(201)
Vor dem Hintergrund der vorstehenden Ausführungen stellt die Kommission fest, dass es sich bei der neuen behördlichen Auslegung, durch die der Geltungsbereich einer bereits als rechtswidrig und mit dem Binnenmarkt unvereinbaren Regelung erweitert wurde und die zuvor nicht bei der Kommission angemeldet worden war, um eine im Sinne von Artikel 1 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe handelt.
(202)
Nach Auffassung der Kommission ist die Maßnahme nicht nach Artikel 107 Absatz 2 und Artikel 107 Absatz 3 AEUV mit dem Binnenmarkt vereinbar.
(203)
Die Beihilfe ist nach Artikel 14 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 von den Begünstigten zurückzufordern -
HAT FOLGENDEN BESCHLUSS ERLASSEN:
Artikel 1
Die vom Königreich Spanien angenommene neue behördliche Auslegung, mit der der Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 des Real Decreto Legislativo Nr. 4/2004 vom 5. März 2004 zur Konsolidierung der Änderungen des spanischen Körperschaftsteuergesetzes ausgeweitet wird, um den indirekten Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen infolge des direkten Erwerbs von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Holdinggesellschaften einzuschließen, und die das Königreich Spanien unter Verletzung des Artikels 108 Absatz 3 AEUV rechtswidrig durchgeführt hat, ist mit dem Binnenmarkt unvereinbar.
Artikel 2
Einzelbeihilfen, die aufgrund der in Artikel 1 genannten Regelung gewährt werden, stellen keine Beihilfen dar, sofern sie zum Zeitpunkt ihrer Bewilligung die Voraussetzungen erfüllen, die in einer nach Artikel 2 der Verordnung (EG) Nr. 994/98 des Rates (65) erlassenen und zum Zeitpunkt der Bewilligung der Beihilfen geltenden Verordnung vorgesehen sind.
Artikel 3
Einzelbeihilfen, die aufgrund der in Artikel 1 genannten Regelung gewährt werden und zum Zeitpunkt ihrer Bewilligung die Voraussetzungen erfüllen, die in einer nach Artikel 1 der Verordnung (EG) Nr. 994/98 erlassenen Verordnung oder in einer anderen genehmigten Beihilferegelung vorgesehen sind, sind bis zu den für derartige Beihilfen geltenden Beihilfehöchstintensitäten mit dem Binnenmarkt vereinbar.
Artikel 4
(1) Das Königreich Spanien stellt die in Artikel 1 genannte Beihilferegelung im Zusammenhang mit Beihilfen, die Begünstigten für den indirekten Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen infolge des direkten Erwerbs von Beteiligungen an Holdinggesellschaften gewährt werden, ein, da sie mit dem Binnenmarkt unvereinbar ist.
(2) Das Königreich Spanien fordert die mit dem Binnenmarkt unvereinbaren Beihilfen, die aufgrund der in Artikel 1 genannten Beihilferegelung gewährt wurden, von den Begünstigten zurück.
(3) Der Rückforderungsbetrag umfasst Zinsen, die von dem Zeitpunkt, ab dem die Beihilfen den Begünstigten zur Verfügung standen, bis zu deren tatsächlicher Rückzahlung berechnet werden.
(4) Die Zinsen werden gemäß Kapitel V der Verordnung (EG) Nr. 794/2004 der Kommission (66) nach der Zinseszinsformel berechnet.
(5) Das Königreich Spanien stellt mit dem Tag des Erlasses dieses Beschlusses alle aufgrund der in Artikel 1 genannten Beihilferegelung ausstehenden Zahlungen ein.
Artikel 5
(1) Die Beihilfen, die aufgrund der in Artikel 1 genannten Regelung gewährt wurden, werden sofort und tatsächlich zurückgefordert.
(2) Das Königreich Spanien stellt sicher, dass dieser Beschluss binnen vier Monaten nach seiner Bekanntgabe umgesetzt wird.
Artikel 6
(1) Das Königreich Spanien übermittelt der Kommission binnen zwei Monaten nach Bekanntgabe dieses Beschlusses die folgenden Informationen:
a)
Liste der Begünstigten, die aufgrund der in Artikel 1 genannten Regelung Beihilfen erhalten haben, sowie Gesamtbetrag der Beihilfen, die jeder von ihnen aufgrund dieser Regelung erhalten hat;
b)
Gesamtbetrag (Hauptforderung und Zinsen), der von jedem Begünstigten zurückzufordern ist;
c)
ausführliche Beschreibung der Maßnahmen, die ergriffen wurden bzw. beabsichtigt sind, um diesem Beschluss nachzukommen;
d)
Unterlagen, aus denen hervorgeht, dass an die Begünstigten Rückzahlungsanordnungen ergangen sind.
(2) Das Königreich Spanien unterrichtet die Kommission über den Fortgang seiner Maßnahmen zur Umsetzung dieses Beschlusses, bis die Rückzahlung der Beihilfen, die aufgrund der in Artikel 1 genannten Regelung gewährt wurden, abgeschlossen ist. Auf Anfrage der Kommission legt das Königreich Spanien unverzüglich Informationen über die Maßnahmen vor, die ergriffen wurden bzw. beabsichtigt sind, um diesem Beschluss nachzukommen. Ferner übermittelt das Königreich Spanien ausführliche Angaben über die Beihilfebeträge und die Zinsen, die von den Begünstigten bereits zurückgezahlt wurden.
Artikel 7
Dieser Beschluss ist an das Königreich Spanien gerichtet.
Brüssel, den 15. Oktober 2014
DEĊIŻJONI TAL-KUMMISSJONI (UE) 2015/314
tal-15 ta' Ottubru 2014
dwar l-għajnuna mill-Istat SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) implimentata minn Spanja Skema għall-amortizzazzjoni tat-taxxa ta' avvjament finanzjarju għall-akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji barranin
(notifikata bid-dokument C(2014) 7280)
(It-test bl-Ispanjol biss huwa awtentiku)
(Test b'rilevanza għaż-ŻEE)
IL-KUMMISSJONI EWROPEA,
Wara li kkunsidrat it-Trattat dwar il-Funzjonament tal-Unjoni Ewropea, u b'mod partikolari l-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 108(2) tiegħu,
Wara li kkunsidrat il-Ftehim dwar iż-Żona Ekonomika Ewropea, u b'mod partikolari l-Artikolu 62(1)(a) tiegħu,
Wara li sejħet lill-partijiet interessati sabiex jissottomettu l-kummenti tagħhom skont id-dispożizzjoni(jiet) (i)ċċitata/i iktar 'il fuq (1) u wara li kkunsidrat il-kummenti tagħhom,
Billi:
1. PROĊEDURA
(1)
Fit-28 ta' Ottubru 2009, il-Kummissjoni adottat deċiżjoni negattiva bl-irkupru li jikkonċerna l-għajnuna mogħtija lil benefiċjarji ta' skema Spanjola li tippermetti li titnaqqas it-taxxa b'rabta mal-akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji mhux residenti (minn hawn 'il quddiem “l-Ewwel Deċiżjoni”) (2). Din id-deċiżjoni kienet limitata għal akkwisti fi ħdan l-Unjoni u l-Kummissjoni żammet il-proċedura miftuħa għal akkwisti barra l-Unjoni peress li l-awtoritajiet Spanjoli ħadu impenn li jipprovdu dettalji ġodda dwar l-allegati ostakoli għall-fużjonijiet transfruntiera barra l-Unjoni.
(2)
Fit-12 ta' Jannar 2011, il-Kummissjoni adottat deċiżjoni negattiva bl-irkupru, rigward l-għajnuna mogħtija lil benefiċjarji fuq il-bażi tal-leġiżlazzjoni kkontestata meta jsiru akkwisti extra-UE (minn hawn 'il quddiem “it-Tieni Deċiżjoni”) (3).
(3)
Madankollu, il-Kummissjoni ddeċidiet li tillimita l-kamp ta' applikazzjoni tal-obbligu ta' rkupru li jinsab fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni minħabba l-eżistenza ta' aspettattivi leġittimi.
(4)
Permezz tal-ittra elettronika tat-12 ta' April 2012, l-awtoritajiet Spanjoli għarrfu lill-Kummissjoni li fil-21 ta' Marzu 2012 l-awtoritajiet Spanjoli adottaw interpretazzjoni amministrattiva vinkolanti ġdida (4) (“consulta vinculante”) tal-iskema ta' għajnuna kkonċernata, li trid tiġi applikata wkoll għal tranżazzjonijiet li seħħew qabel din id-data.
(5)
Permezz tal-ittra tal-4 ta' Lulju 2012, fil-kuntest tal-proċedura ta' rkupru tat-Tieni Deċiżjoni, il-Kummissjoni talbet lill-awtoritajiet Spanjoli sabiex jiċċaraw għadd ta' kwistjonijiet dwar l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida. Spanja bagħtet il-kummenti tagħha fil-5 ta' Settembru 2012.
(6)
F'Ottubru 2012, b'referenza għal din l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida, il-Kummissjoni rreġistrat każ ex-officio ġdid (5) fir-Reġistru dwar l-Għajnuna mill-Istat tagħha.
(7)
Permezz tal-ittra tad-29 ta' Ottubru 2012, il-Kummissjoni bagħtet talba għal informazzjoni lil Spanja. L-awtoritajiet Spanjoli pprovdew l-informazzjoni mitluba fil-5 ta' Diċembru 2012. Fit-12 ta' Diċembru 2012 saret laqgħa teknika bejn il-Kummissjoni u l-awtoritajiet Spanjoli. Wara din il-laqgħa, fid-19 ta' Diċembru 2012 il-Kummissjoni bagħtet ittra oħra lil Spanja fil-kuntest tal-proċedura ta' rkupru, u fiha ppreżentat ukoll id-dubji tagħha fuq kemm hija leġittima l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida. Spanja ssottomettiet il-kummenti tagħha fl-14 ta' Frar 2013.
(8)
Fis-26 ta' April 2013, il-Kummissjoni bagħtet ittra lill-awtoritajiet Spanjoli, u fiha kienet tesiġi li dawn jirrevedu l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tal-iskema ta' għajnuna fid-dawl tar-regoli dwar l-għajnuna mill-Istat. Fil-31 ta' Mejju 2013, l-awtoritajiet Spanjoli wieġbu għall-ittra tal-Kummissjoni.
(9)
Permezz tal-ittra tal-21 ta' Ġunju 2013, is-servizzi tal-Kummissjoni għarrfu lill-awtoritajiet Spanjoli li l-Kummissjoni kienet qed tikkunsidra li toħroġ inibizzjoni, li tesiġi s-sospensjoni ta' kwalunkwe għajnuna mhux skont il-liġi mogħtija fid-dawl tal-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida, u fiha stednithom jissottomettu l-kummenti tagħhom. Fis-26 ta' Ġunju 2013, Spanja talbet estensjoni tad-data ta' skadenza oriġinarjament stabbilita mill-Kummissjoni, li ġiet rifjutata dakinhar stess. Spanja ssottomettiet il-kummenti tagħha fuq l-inibizzjoni tas-sospensjoni permezz tal-ittra tal-1 ta' Lulju 2013.
(10)
Peress li l-iskema emendata ma kinitx ġiet innotifikata skont l-Artikolu 108(3) tat-Trattat u diġà kienet ġiet applikata qabel ma ġiet riċevuta l-approvazzjoni preliminari tal-Kummissjoni skont l-Artikolu 107 tat-Trattat, il-miżura ġiet irreġistrata fir-Reġistru dwar l-Għajnuna mill-Istat tal-Kummissjoni bħala għajnuna mhux notifikata bin-numru SA. 35550 (13/NN).
(11)
Permezz ta' ittra datata s-17 ta' Lulju 2013, il-Kummissjoni għarrfet lil Spanja li kienet iddeċidiet li tibda l-proċedura stabbilita fl-Artikolu 108(2) tat-Trattat dwar il-Funzjonament tal-Unjoni Ewropea fir-rigward tal-għajnuna.
(12)
Id-deċiżjoni tal-Kummissjoni li tibda l-proċedura ġiet ippubblikata f'Il-Ġurnal Uffiċjali tal-Unjoni Ewropea (6). Il-Kummissjoni stiednet lill-partijiet interessati sabiex jissottomettu l-kummenti tagħhom.
(13)
Il-Kummissjoni rċiviet kummenti mingħand l-awtoritajiet Spanjoli u ħames partijiet interessati. Il-Kummissjoni għaddiet il-kummenti tal-partijiet terzi interessati lil Spanja, li ngħatat l-opportunità sabiex taqsam ir-reazzjonijiet tagħha. Il-kummenti tagħha ġew riċevuti f'ittra datata l-25 ta' Novembru 2013 u l-20 ta' Diċembru 2013.
(14)
Permezz tal-ittra datata s-26 ta' Marzu 2014, il-Kummissjoni bagħtet talba għall-informazzjoni lil Spanja. Fis-7 ta' Mejju 2014 l-awtoritajiet Spanjoli pprovdew l-informazzjoni mitluba.
2. DESKRIZZJONI TAL-MIŻURA
2.1. Introduzzjoni
a) Artikolu 12(5)TRLIS
(15)
Il-bażi ġuridika tal-iskema ta' għajnuna kkonċernata tinsab fil-Liġi Spanjola dwar it-Taxxa Korporattiva (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, minn hawn 'il quddiem “TRLIS'”), b'mod partikolari fl-Artikolu 12(5) moqri flimkien mal-Artikolu 21 tiegħu.
(16)
L-Artikolu 12(5) tat-TRLIS, li daħal fis-seħħ fl-1 ta' Jannar 2002, daħħal il-possibbiltà li kumpanija residenti Spanjola tnaqqas mill-bażi tat-taxxa korporattiva l-avvjament finanzjarju li jirriżulta mill-akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpanija mhux residenti li għandha dħul eliġibbli għall-eżenzjoni mit-taxxa skont l-Artikolu 21 tat-TRLIS (qabel kien l-Artikolu 20 (bis) LIS).
(17)
L-avvjament finanzjarju huwa ddefinit mill-Artikolu 12(5) tat-TRLIS bħala l-parti tad-differenza bejn il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja u l-valur kontabilistiku tagħha dakinhar tal-akkwist li ma ġietx irreġistrata taħt il-prodotti u d-drittijiet tal-kumpanija mhux residenti. Din il-parti tad-differenza tkun deduċibbli mill-bażi tat-taxxa, sal-massimu annwali ta' wieħed fuq għoxrin tal-valur tagħha. Dan isir mingħajr ħsara għar-regoli kontabilistiċi applikabbli.
b) Il-kriterji tal-Artikolu 21 tat-TRLIS
(18)
L-Artikolu 21 tat-TRLIS jistabbilixxi r-rekwiżiti li d-dħul tal-kumpanija mhux residenti għandu jissodisfa sabiex il-kumpanija residenti tkun tista' tapplika t-tnaqqis tal-Artikolu 12(5) TRLIS:
(a)
Il-perċentwal tal-parteċipazzjoni azzjonarja -diretta jew indiretta- fl-ekwità tal-kumpanija mhux residenti jrid ikun tal-inqas 5 %. Barra minn hekk, il-parteċipazzjoni azzjonarja trid tkun ilha tal-kumpanija residenti għal tal-inqas sena bla interruzzjoni (7);
(b)
Il-kumpanija mhux residenti trid tkun soġġetta għal taxxa barranija simili għal taxxa korporattiva. Jittieħed li din il-kundizzjoni ntlaħqet jekk il-pajjiż ta' residenza tal-kumpanija fil-mira jkun iffirma konvenzjoni fiskali ma' Spanja sabiex tiġi evitata t-taxxa internazzjonali doppja, li jkun fiha klawżola fuq l-iskambju ta' informazzjoni (8);
(c)
Il-profitti għandhom jirriżultaw minn attivitajiet kummerċjali mwettqin barra l-pajjiż. It-tali kundizzjoni tkun issodisfata meta tal-inqas 85 % tad-dħul ikun jissodisfa l-kriterji li ġejjin (9):
(i)
Id-dħul tal-kumpanija mhux residenti jsir barra l-pajjiż u ma jistax jiġi inkluż fil-bażi tat-taxxa minħabba l-applikazzjoni tar-regoli internazzjonali dwar it-trasparenza fiskali. B'mod partikolari, id-dħul jitqies li jissodisfa dan ir-rekwiżit jekk ikun frott l-attivitajiet li ġejjin:
-
Kummerċ tal-operaturi meta l-prodotti jitqiegħdu għad-dispożizzjoni tax-xerrejja fil-pajjiż jew it-territorju ta' residenza tal-kumpanija mhux residenti jew fi kwalunkwe pajjiż jew territorju barra Spanja, diment li l-operazzjonijiet jitwettqu mill-kumpanija mhux residenti;
-
Is-servizzi pprovduti fit-territorju fejn il-kumpanija mhux residenti għandha d-domiċilju fiskali tagħha, diment li l-operazzjonijiet jitwettqu mill-kumpanija mhux residenti;
-
Is-servizzi finanzjarji pprovduti lil klijenti li ma għandhomx id-domiċilju fiskali tagħhom fi Spanja, diment li l-operazzjonijiet jitwettqu mill-kumpanija mhux residenti;
-
Is-servizzi tal-assigurazzjoni marbutin mar-riskji jinsabu f'territorju jew pajjiż barra Spanja, diment li s-servizzi tal-assigurazzjoni jitwettqu mill-kumpanija mhux residenti.
(ii)
Dividendi jew ishma fuq profitti f'kumpaniji mhux residenti li jirriżultaw minn parteċipazzjonijiet azzjonarji indiretti li jissodisfaw ir-rekwiżiti li jinsabu fl-Artikolu 21(1)a) tat-TRLIS. Barra minn hekk, il-qligħ kapitali li jirriżulta mit-trażmissjoni tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji mhux residenti diment li jikkonformaw mar-rekwiżiti tal-Artikolu 21(2) tat-TRLIS.
(19)
Ta' min jinnota li għalkemm l-Artikolu 12(5) jagħmel kontroreferenza għall-Artikolu 21 tat-TRLIS, dan tal-aħħar tfassal sabiex jistabbilixxi l-kundizzjonijiet għall-eżenzjoni mit-taxxa korporattiva ta' dividendi u dħul ta' oriġini barranija li jirriżultaw mill-akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji mhux residenti bl-għan li tiġi evitata taxxa internazzjonali doppja (10).
c) Il-kunċett ta' avvjament finanzjarju
(20)
L-avvjament finanzjarju huwa kunċett fiskali li ddaħħal mil-leġiżlatur Spanjol fl-Artikolu 12(5) tat-TRLIS u li huwa marbut mal-kunċett kontabilistiku ta' avvjament.
(21)
L-avvjament huwa assi intanġibbli li jirrappreżenta l-valur ta' isem ta' negozju rrappreżentat sew, relazzjonijiet tajbin mal-klijenti, ħiliet tal-impjegati u fatturi oħrajn bħal dawn li mistennijin jissarrfu fi qligħ ikbar minn dak apparenti fil-ġejjieni. Minn perspettiva kontabilistika, l-avvjament huwa kkalkolat bħala d-differenza bejn il-prezz tax-xiri ta' kumpanija nieqes il-valur kontabilistiku tal-valur nett tiegħu.
(22)
Skont l-informazzjoni sottomessa mill-awtoritajiet Spanjoli, jekk il-prezz imħallas għal parteċipazzjoni azzjonarja f'kumpanija jkun jaqbeż il-valur kontabilistiku tiegħu, dan jista' jkun minħabba żewġ raġunijiet differenti: 1) il-valur intrinsiku miżjud tal-assi tal-kumpanija; 2) prezz eċċessiv imħallas minħabba li kien mistenni jinkiseb qligħ ikbar fil-ġejjieni. Il-kategorija msemmija l-aħħar tikkorrispondi għall-avvjament finanzjarju.
(23)
Skont l-Artikolu 12(5) tat-TRLIS, il-parti tad-differenza bejn il-prezz tax-xiri ta' parteċipazzjoni azzjonarja u l-valur kontabilistiku tagħha dakinhar tal-akkwist għandha tiġi rreġistrata taħt il-prodotti u d-drittijiet tal-kumpanija mhux residenti skont il-kriterji stabbiliti fl-Ordni Amministrattiv 1815/1991 dwar il-konsolidazzjoni tal-kontijiet. L-avvjament finanzjarju huwa l-parti ta' dik id-differenza li ma ġietx irreġistrata taħt il-prodotti u d-drittijiet tal-kumpanija mhux residenti. L-avvjament finanzjarju jista' jitnaqqas mill-bażi tat-taxxa, sal-massimu ta' wieħed fuq għoxrin tal-valur tiegħu fis-sena.
(24)
Għaldaqstant, sabiex jiġi stabbilit l-ammont tal-avvjament finanzjarju li jista' jitnaqqas mill-bażi tat-taxxa, hemm bżonn li jiġu applikati l-passi li ġejjin:
i.
Tiġi kkalkolata d-differenza bejn il-prezz ta' xiri u l-valur kontabilistiku tal-parteċipazzjoni azzjonarja tal-kumpanija mhux residenti dakinhar tal-akkwist. Il-valur kontabilistiku għandu jirrifletti s-sehem tal-ekwità li jikkorrispondi mal-parteċipazzjoni azzjonarja u mal-valur kontabilistiku tiegħu.
ii.
Tiġi rreġistrata din id-differenza taħt il-prodotti u d-drittijiet tal-kumpanija mhux residenti skont il-kriterji stabbiliti fl-Ordni Amministrattiv 1815/1991 dwar il-kontijiet ikkonsolidati.
iii.
L-ammont (ta' din id-differenza) li ma jistax jiġi rreġistrat taħt il-prodotti u d-drittijiet tal-kumpanija mhux residenti huwa l-avvjament finanzjarju. Jista' jitnaqqas mill-bażi tat-taxxa sa wieħed fuq għoxrin fis-sena.
d) Il-kunċett ta' akkwisti diretti u indiretti
(25)
Akkwist dirett jitqies li jkun ix-xiri minn kumpanija tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji fl-ekwità ta' kumpanija. Akkwist indirett huwa x-xiri minn kumpanija tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji fl-ekwità ta' kumpanija fit-tieni livell jew dawk ulterjuri bħala konsegwenza ta' akkwist dirett preċedenti. Għaldaqstant, il-kumpanija akkwirenti takkwista indirettament parteċipazzjonijiet azzjonarji fil-kumpaniji li jinsabu fit-tieni livell jew dawk ulterjuri.
(26)
Madankollu, fid-dawl tal-informazzjoni pprovduta mill-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati, il-Kummissjoni tosserva li l-kontroversja f'dan il-każ tinbet mill-akkwist indirett tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji bħala konsegwenza ta' akkwist dirett tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpanija azzjonarja mhux residenti. Tabilħaqq, kumpaniji azzjonarji huma dawk li għandhom għan kummerċjali primarju li jkunu proprjetarji tal-ishma ta' kumpaniji operattivi oħrajn. Il-kumpaniji azzjonarji ma jwettqux attività ekonomika per se u, għalhekk, ma jistgħux jiġġeneraw avvjament (u, għaldaqstant, lanqas avvjament finanzjarju). L-avvjament huwa ġġenerat f'livelli sussegwenti minn kumpaniji operattivi li jwettqu attività ekonomika. B'hekk, il-kwistjoni kkonċernata f'dan il-każ hija li jiġi stabbilit jekk parteċipazzjonijiet azzjonarji akkwistati indirettament permezz ta' akkwist dirett ta' parteċipazzjoni azzjonarja f'kumpanija azzjonarja mhux residenti jistgħux jibbenefikaw mit-tnaqqis tal-Artikolu 12(5) tat-TRLIS.
2.2. Modifiki fit-test tal-Artikolu 12(5) TRLIS
(27)
L-Artikolu 12 huwa intitolat “Aġġustamenti tal-valur: it-telf tal-valur tal-assi”. Il-paragrafu 5 tiegħu daħal fis-seħħ fl-1 ta' Jannar 2002. Iddaħħal fil-Liġi Spanjola dwar it-Taxxa Korporattiva 43/1995 tas-27 ta' Diċembru permezz tal-Artikolu 2(5) tal-Liġi 24/2001 tas-27 ta' Diċembru (11). Wara, l-Artikolu 12(5) TRLIS ġie inkorporat fl-Ordni Ammkinistrattiv Leġiżlattiv 4/2004 tal-5 ta' Marzu, li stabbilixxa verżjoni kkonsolidata tal-Liġi Spanjola dwar it-Taxxa Korporattiva (12).
(28)
L-Artikolu 12(5) TRLIS ġie emendat bosta drabi minn mindu ddaħħal fil-Liġi Spanjola dwar it-Taxxa Korporattiva. L-abbozz inizjali tal-Artikolu 12(5) TRLIS introdott mil-Liġi 24/2001 stabbilixxa li d-differenza bejn il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja u l-valur kontabilistiku tagħha fi żmien l-akkwist għandha tkun attribwita għall-prodotti u d-drittijiet tal-kumpanija mhux residenti, skont il-kriterji stabbiliti fl-Ordni Amministrattiv 1815/1991 tal-20 ta' Diċembru dwar il-Konsolidazzjoni tal-Kontijiet. Fl-2007, ir-referenza li saret għall-“ordni Amministrattiv 1815/1991 tal-20 ta' Diċembru dwar il-Konsolidazzjoni tal-Kontijiet” inbidlet ma' referenza għall-“metodu ta' integrazzjoni globali stabbilit fl-Artikolu 46 tal-Kodiċi tal-Kummerċ u regoli ta' implimentazzjoni oħrajn”.
(29)
Skont l-awtoritajiet Spanjoli, din l-emenda kienet ir-riżultat tal-adozzjoni tal-Liġi 16/2007 tal-4 ta' Lulju dwar ir-Riforma u l-Adattament tar-Regoli Kontabilistiċi għall-Armonizzazzjoni tagħhom mal-Liġi tal-UE (13). L-adozzjoni tal-Liġi 16/2007 wasslet għal numru ta' modifiki f'bosta Liġijiet u dispożizzjonijiet, bħall-Artikolu 12(5) TRLIS. Peress li l-Ordni Amministrattiv 1815/1991 kellu jiġi derogat u aġġornat minħabba l-elementi fil-leġiżlazzjoni dwar il-kontabbiltà, saret referenza għall-Kodiċi tal-Kummerċ, liġi ta' klassifikazzjoni superjuri. L-awtoritajiet Spanjoli spjegaw li l-emenda msemmija hawn fuq hija modifika purament teknika: ma biddlitx ir-regoli ta' konsolidazzjoni u lanqas ma influwenzat il-mod li bih huwa kkalkolat l-avvjament finanzjarju. L-awtoritajiet Spanjoli jiddikjaraw li dejjem intuża l-metodu ta' integrazzjoni globali sabiex jiġi kkakolat l-avvjament finanzjarju u li dan il-prinċipju kontabilistiku kien jinsab kemm fl-Ordni Amministrattiv 1815/1991 kif ukoll fl-Artikolu 46 tal-Kodiċi Spanjol tal-Kummerċ.
(30)
Wara li ġew adottati l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni, Spanja żiedet paragrafu ġdid mal-Artikolu 12(5) TRLIS sabiex tikkonforma ma' dawn iż-żewġ Deċiżjonijiet tal-Kummissjoni. Għad li l-Artikolu 12(5) TRLIS ġie ddikjarat bħala għajnuna illegali u inkompatibbli, ma ġiex abolit b'mod formali peress li xorta seta' jiġi applikat mill-benefiċjarji li kellhom aspettattivi leġittimi li l-għajnuna mogħtija ma kinitx ser tiġi rkuprata u li għalihom ġie riknoxxut perjodu ta' transizzjoni fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
(31)
Spanja daħħlet it-tielet inċiż fl-Artikolu 12(5) TRLIS li ddikjara li t-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju ma għandux japplika għall-akkwisti tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji tal-UE mhux residenti mwettqin mill-21 ta' Diċembru 2007 'l quddiem (mingħajr ħsara għall-Artikolu 1(3) tad-Deċiżjoni tal-Kummissjoni tat-28 ta' Ottubru 2009 u l-Artikolu 1(3) tad-Deċiżjoni tal-Kummissjoni tat-12 ta' Jannar 2011 għall-akkwisti meta jkun ittieħed impenn ta' obbligu irrevokabbli qabel il-21 ta' Diċembru 2007). Madankollu, fir-rigward tal-akkwisti tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' maġġoranza f'entitajiet residenti f'pajjiżi extra-UE akkwistati bejn il-21 ta' Diċembru 2007 u l-21 ta' Mejju 2011 (data tal-pubblikazzjoni f'Il-Ġurnal Uffiċjali tat-Tieni Deċiżjoni), it-tnaqqis jista' jiġi applikati jekk jintwera bil-provi li hemm ostakoli legali espliċiti għall-kombinamenti ta' operazzjonijiet transfruntieri skont it-tifsira tal-Artikolu 1(4) u (5) tat-Tieni Deċiżjoni tal-Kummissjoni tat-12 ta' Jannar 2011.
2.3. L-interpretazzjoni amministrattiva tal-Artikolu 12(5) TRLIS
(32)
Id-dispożizzjoni legali ewlenija, l-Artikolu 12(5) TRLIS, ma ssemmix jekk it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju jistax jiġi applikat għal akkwist dirett jew indirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji. Madankollu, l-Artikolu 21 TRLIS jirreferi għal parteċipazzjonijiet azzjonarji diretti u indiretti meta jelenka l-kriterji li d-dħul tal-kumpanija mhux residenti għandu jissodisfa sabiex il-kumpanija residenti tkun tista' tapplika t-tnaqqis tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
2.3.1. L-interpretazzjoni amministrattiva inizjali
(33)
Matul il-proċedura amministrattiva li wasslet għall-adozzjoni tad-deċiżjoni ta' ftuħ tal-2007, l-awtoritajiet Spanjoli spjegaw lill-Kummissjoni li prattika amministrattiva konsistenti tal-amministrazzjoni fiskali Spanjola (Dirección General de Tributos, minn hawn 'il quddiem id-“DGT”) kif ukoll il-ġurisprudenza tal-Qorti Ekonomika u Amministrattiva (Tribunal Económico y Administrativo Central, minn hawn 'il quddiem “TEAC”) ippermettew biss li jsir it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji (14). Ir-raġunijiet imressqin mill-awtoritajiet Spanjoli kienu dawn li ġejjin:
(a)
L-Artikolu 12(5) TRLIS huwa metodu sabiex jiġi deprezzat investiment, deprezzament li jaffettwa l-bażi tat-taxxa b'mod dirett. Il-ġestjoni tat-tnaqqis jeħtieġ il-kontroll tal-investiment, u kontroll bħal dan jista' jiġi eżerċitat biss permezz ta' akkwist dirett tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji operattivi li jinsabu fl-ewwel livell.
(b)
Ir-rekwiżiti stabbiliti fl-Artikolu 21 TRLIS dwar it-twettiq ta' attività ekonomika barra l-pajjiż mill-kumpanija mhux residenti u li tkun soġġetta għal taxxa simili għat-taxxa korporattiva għandhom ir-regoli fiskali kontra l-abbuż bħala l-iskop tagħhom.
(c)
Barra minn hekk, l-Artikolu 12(5) TRLIS huwa limitat għal akkwisti imwettqin fl-ewwel livell peress li l-Artikolu 21 TRLIS jeħtieġ biss l-akkwist ta' mill-inqas 5 % tal-ishma fl-ekwità tal-kumpanija mhux residenti għall-applikazzjoni tat-tnaqqis tal-Artikolu 12(5). Dan il-perċentwal la jimplika konsolidazzjoni mal-kumpanija mhux residenti li tinsab fl-ewwel livell u lanqas konsolidazzjoni mas-sussidjarji tal-kumpanija mhux residenti li tinsab fit-tieni livell jew f'livelli ulterjuri. Huwa biss wara l-konsolidazzjoni li l-avvjament jista' jirriżulta fit-tieni livell jew f'livelli ulterjuri.
(d)
Irid jingħad ukoll li l-Amministrazzjoni fiskali trid tissorvelja l-applikazzjoni tat-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju. Dan il-kontroll jista' jsir biss permezz tal-kumpanija residenti fi Spanja. Tabilħaqq, l-amministrazzjoni fiskali Spanjola faċilment tista' tissorvelja jekk il-parteċipazzjonijiet azzjonarji jinsabux fl-ewwel livell għaliex il-parteċipazzjonijiet azzjonarji huma parti mill-assi tal-kumpanija residenti fi Spanja. Ikun iktar diffiċli għall-amministrazzjoni fiskali Spanjola li tissorvelja l-avvjament li jirriżulta f'kumpaniji mhux residenti li jinsabu f'livelli sussegwenti għaliex il-parteċipazzjonijiet azzjonarji jkunu rreġistrati taħt l-assi tal-kumpaniji mhux residenti, li mhumiex obbligati li jkunu suġġetti għall-kontroll tal-amministrazzjoni fiskali Spanjola.
(34)
Matul il-proċedura ta' investigazzjoni formali li wasslet għall-adozzjoni ta' din id-deċiżjoni, l-awtoritajiet Spanjoli ntalbu jipprovdu lista tal-interpretazzjonijiet amministrattivi (consultas) tal-amministrazzjoni fiskali b'rabta mal-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS. L-awtoritajiet Spanjoli pprovdew (15) kopja tal-interpretazzjonijiet amministrattivi 1490-02 tal-4 ta' Ottubru 2002 u V0391-05 tal-10 ta' Marzu 2005 (16). Dawn l-interpretazzjonijiet amministrattivi jikkonfermaw li mill-adozzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS, id-DGT eskludiet b'mod espliċitu akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw mill-akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja mill-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(35)
L-awtoritajiet Spanjoli ntalbu jipprovdu wkoll lista tal-ġurisprudenza tat-TEAC li tirreferi għall-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS. L-awtoritajiet Spanjoli pprovdew (17) kopja tal-erba' Riżoluzzjonijiet mit-TEAC (18) li kkonfermaw l-esklużjoni ta' akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw minn akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja mill-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Ir-raġuni għall-esklużjoni tal-akkwisti indiretti mill-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS, li kienet stabbilita fil-consultas tad-DGT u r-riżoluzzjonijiet tat-TEAC, tista' tiġi spjegata fil-qosor kif ġej:
(a)
Wieħed mir-rekwiżiti tal-Artikolu 12(5) TRLIS huwa li l-avvjament li jirriżulta mid-differenza bejn il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji u l-valur kontabilistiku tagħhom għandu jiġi attribwit għall-assi tal-kumpanija akkwistata mhux residenti.
(b)
L-avvjament jiġġenera f'kumpaniji operattivi. Tabilħaqq, bħala riżultat tal-prestazzjoni ta' attività ekonomika, assi intanġibbli huwa ġġenerat billi jiġi derivat mill-portafoll tal-klijenti, il-post ġeografiku, l-għarfien, ir-riżorsi umani, il-prestiġju eċċ. Fl-aħħar, dan jirriżulta fi prezz tax-xiri ogħla minn dak kontabilizzat bħala valur kontabilistiku. Għalhekk, avvjament finanzjarju jista' jinbet biss mill-akkwist dirett ta' kumpanija operattiva li jirriżulta mid-differenza bejn il-prezz tax-xiri u l-valur kontabilistiku, diment li din id-differenza ma tkunx attribwibbli għall-valur miżjud taċitu ġġenerat mill-assi tal-kumpanija.
(c)
Sabiex jiġi stabbilit l-ammont tal-avvjament finanzjarju (id-differenza bejn il-prezz tax-xiri u l-valur kontabilistiku mhux attribwbbli għall-valur nett tal-kumpanija mhux residenti), hemm bżonn li jiġu applikati t-tliet passi li ġejjin: 1) tiġi kkalkolata d-differenza bejn il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja u l-valur kontabilistiku tagħha. Il-valur kontabilistiku għandu jirrifletti s-sehem tal-ekwità li jikkorrispondi għas-sehem li l-kumpanija residenti għandha fil-kumpanija mhux residenti; 2) Id-differenza bejn iż-żewġ valuri msemmijin hawn fuq għandha tiġi assenjata għall-assi tal-kumpanija mhux residenti sal-limitu tal-valur tas-suq tal-assi inkwistjoni skont il-kriterji stabbiliti fir-regoli dwar il-konsolidazzjoni kontabilistika (19); 3) L-ammont li jifdal huwa l-avvjament finanzjarju li jista' jitnaqqas mill-bażi tat-taxxa sa limitu massimu ta' ħamsa fil-mija fis-sena.
(d)
Il-kumpaniji azzjonarji huma entitajiet li l-iskop kummerċjali ewlieni tagħhom huwa li jkunu sidien ta' ishma ta' entitajiet operattivi oħrajn. Għaldaqstant, il-kumpaniji azzjonarji ma jwettqux negozu jew attività ekonomika per se. Skont l-Artikolu 12(5) TRLIS, jekk kumpanija residenti fi Spanja tikseb parteċipazzjoni azzjonarja f'kumpanija azzjonarja mhux residenti (li l-attività ewlenija tagħha hija s-sjieda ta' ishma u l-ġestjoni tal-assi ta' kumpaniji operattivi oħrajn) id-differenza bejn il-prezz tax-xiri u l-valur kontabilistiku tal-ekwità tal-kumpanija azzjonarja għandha tiġi rreġistrata bħala assi tal-kumpanija azzjonarja sal-limitu tal-valur tas-suq tal-assi inkwistjoni. Peress li l-assi ta' kumpanija azzjonarja huma l-parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji operattivi mhux residenti, il-valur tas-suq tal-assi tagħha huma daqs il-prezz tax-xiri tal-ishma u, għaldaqstant, ma jirriżulta ebda avvjament finanzjarju. Skont din l-interpretazzjoni, avvjament finanzjarju jista' jirriżulta biss minħabba akkwist dirett ta' kumpanija operattiva li jirriżulta mid-differenza bejn il-prezz tax-xiri u l-valur kontabilistiku, diment li din id-differenza tkun direttament attribwibbli għall-valur miżjud intrinsiku ġġenerat mill-prodotti u d-drittijiet tal-kumpanija akkwistata.
(36)
Il-prattika amministrattiva konsistenti tal-awtoritajiet Spanjoli li ppermettiet it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju li jirriżulta b'mod esklussiv mill-akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji operattivi baqgħet fis-seħħ anki wara li ġew adottati l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni (20).
2.3.2. L-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida
(37)
Fil-21 ta' Marzu 2012, wara talba għal opinjoni fiskali mingħand kumpanija Spanjola, id-DGT adottat l-interpretazzjoni vinkolanti V0608-12 (21), li tistabbilixxi li l-Artikolu 12(5) TRLIS jippermetti t-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju mhux biss mill-akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji operattivi, iżda anki minn akkwist indirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżulta minn akkwist dirett preċedenti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja.
(38)
Fil-consulta vinculante msemmija hawn fuq, id-DGT irrikonoxxiet tbegħid mill-interpretazzjoni inzijali tagħha tal-Artikolu 12(5) TRLIS fir-rigward tal-applikazzjoni tiegħu għall-akkwist indirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji. Għalhekk, id-DGT immodifikat il-kriterju li fuqu kienet ibbażat it-tweġibiet preċedenti tagħha għal mistoqsijiet mingħand kumpaniji Spanjoli fuq din il-kwistjoni.
(39)
Barra minn hekk, it-TEAC f'Riżoluzzjoni tas-26 ta' Ġunju 2012 (22) żamm konformità mal-pożizzjoni adottata mid-DGT fir-rigward tal-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS għal akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji. Għad li r-Riżoluzzjoni kienet marbuta ma' kwistjoni oħra u r-riċevent kien kumpanija oħra li mhijiex dik fil-“consulta vinculante” tad-DGT tal-21 ta' Marzu 2012 imsemmija iktar 'il fuq, it-TEAC irrikonoxxiet tbegħid mill-prinċipji preċedenti tagħha billi estendiet l-applikazzjoni tat-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju għal akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw mill-akkwist dirett ta' kumpanija azzjonarja.
(40)
It-TEAC tirrikonoxxi wkoll tbegħid mill-prinċipji preċedenti tagħha. Skont it-TEAC, il-prinċipji preċedenti tagħha kienu imsejsa fuq l-obbligu li jinsab fl-Artikolu 15 tal-Ordni Amministrattiv 1777/2004 tat-30 ta' Lulju dwar ir-Regolament ta' Implimentazzjoni tal-Liġi Spanjola dwar it-Taxxa Korporattiva li kien jirreferi b'mod esklussiv għall-kumpanija akkwistata direttament. Madankollu, il-kontroversja fuq l-interpretazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS u ż-żewġ Deċiżjonijiet adottati mill-Kummissjoni Ewropea wasslu sabiex it-TEAC terġa' tikkunsidra l-prinċipji preċedenti tagħha. Essenzjalment, ir-raġunijiet imressqin mid-DGT u t-TEAC jistgħu jinġabru fil-qosor kif ġej:
(a)
L-ewwel, id-DGT u t-TEAC jirreferu għall-Artikolu 21(1) c) TRLIS sabiex jargumentaw li l-akkwisti indiretti jistgħu jibbenefikaw ukoll mit-tnaqqis tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Skont id-DGT u t-TEAC, ir-rekwiżit li titwettaq attività ekonomika jista' jiġi ssodisfat meta l-kumpanija operattiva tkun fit-tieni livell jew livelli ulterjuri wkoll. B'mod partikolari, id-DGT u t-TEAC jirreferu għall-Artikolu 21(1) c) 2o TRLIS fejn huwa stipulat b'mod espliċitu li dividendi derivati minn parteċipazzjonijiet azzjonarji diretti jew indiretti ser ikunu koperti mid-dispożizzjoni wkoll. Id-DGT u t-TEAC jikkonkludu li l-fatt li l-kumpanija operattiva tinsab fit-tieni livell jew f'livell ulterjuri ma għandux ikun ostakolu għall-applikazzjoni tat-tnaqqis tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(b)
It-tieni, id-DGT u t-TEAC jirreferu għall-ħsieb wara d-dispożizzjoni: peress li l-Artikolu 12(5) TRLIS għandu l-għan li jkattar l-internazzjonalizzazzjoni u l-investiment barrani tal-kumpaniji Spanjoli, l-esklużjoni tal-investimenti minn kumpaniji Spanjoli f'kumpaniji azzjonarji mhux residenti mill-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS tmur kontra l-ispirtu tad-dispożizzjoni. Barra minn hekk, id-DGT u t-TEAC jiddikjaraw li r-realtà ekonomika turi li l-akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji mhux residenti spiss issir bl-akkwist ta' kumpanija azzjonarja. Il-fatt li investiment isir bl-akkwist ta' ishma ta' kumpanija azzjonarja huwa ċirkustanza esoġena li ma tiddependix mill-kumpanija li takkwista l-kumpanija azzjonarja, iżda minn kif inhu strutturat is-suq. Il-preżenza ta' kumpaniji intermedji bħal kumpaniji azzjonarji ma għandhiex tkun ostakolu sabiex isiru investimenti u lanqas ma għandha tiddiskrimina bejn tipi differenti ta' akkwisti.
(c)
It-tielet, id-DGT u t-TEAC jargumentaw li saru referenzi kostanti kemm għal akkwisti diretti kif ukoll għal dawk indiretti fit-test tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni tal-Kummissjoni. Id-DGT u t-TEAC jifhmu, skont it-test taż-żewġ deċiżjonijiet, li l-Kummissjoni Ewropea taċċetta t-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju kemm għal akkwisti diretti kif ukoll għal dawk indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji.
(d)
Ir-raba', id-DGT tirrikonoxxi wkoll li din l-interpretazzjoni ssir minkejja l-obbligu li tiġi pprovduta l-informazzjoni li tinsab fl-Artikolu 15 tar-Regolament ta' Implimentazzjoni tal-Liġi dwar it-Taxxa Korporattiva. L-Artikolu 15 tar-Regolament jirrikjedi b'mod esklussiv li tiġi pprovduta informazzjoni fuq il-kisba tal-kumpanija akkwistata b'mod dirett sabiex ikun jista' jiġi applikat l-Artikolu 12(5) TRLIS. Li kieku din id-dikjarazzjoni kienet applikabbli għal akkwisti indiretti wkoll, kien ikun loġiku li jiġu inklużi akkwisti indiretti wkoll għall-fini ta' trasparenza aħjar. Madankollu, dan ma għandux ikun deterrent għal interpretazzjoni wiesgħa tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(e)
Fl-aħħar, sabiex it-tnaqqis jiġi applikat għal akkwisti indiretti, hemm bżonn li l-parteċipazzjoni azzjonarja indiretta tinbidel f'parteċipazzjoni azzjonarja diretta permezz ta' operazzjoni preċedenti ta' fużjoni. Ikun imur kontra l-prinċipju ta' newtralità fiskali jekk akkwist li jwassal għal kombinament ta' operazzjonijiet u għall-akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li ma tirriżultax f'kombinament ta' operazzjonijiet jiġu ttrattati b'mod differenti minn perspettiva fiskali. Id-DGT u t-TEAC jikkonkludu li t-tnaqqis għandu jkun possibbli f'livelli ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji differenti wkoll. Għalhekk, hemm bżonn li tingħata prova permezz ta' karta bilanċjali konsolidata jew kwalunkwe mezz legal ieħor li parti mill-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja tikkorrispondi għall-avvjament finanzjarju li jkun jeżisti f'parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpanija operattiva akkwistata “indirettament”.
(41)
Iż-żewġ Riżoluzzjonijiet tat-TEAC 00/2842/2009 u 00/4871/2009 ġew appellati quddiem l-Audiencia Nacional, Qorti Superjuri Spanjola speċjalizzata. Fis-sentenza tagħha tas-6 ta' Frar 2014 (23), l-Audiencia Nacional ma laqgħetx l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida u kkonfermat il-kriterji inizjali użati mid-DGT u t-TEAC, li fiha l-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja li jirriżultaw minn akkwist diretta ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpanija azzjonarja huma esklużi mill-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Fis-sentenza tagħha, l-Audiencia Nacional tqis li l-avvjament, u għalhekk anki l-avvjament finanzjarju, jista' jiġġenera biss f'kumpaniji operattivi li jwettqu attività ekonomika. Kumpaniji azzjonarji huma kumpaniji li għandhom l-għan ewlieni li jkunu proprjetarji ta' ishma ta' kumpaniji operattivi oħrajn. Peress li l-kumpaniji azzjonarji ma jwettqux attività ekonomika, ma jistgħux jiġġeneraw avvjament (u, għalhekk, avvjament finanzjarju).
3. RAĠUNIJIET GĦALL-FTUĦ TAL-PROĊEDURA
(42)
Permezz ta' ittra datata s-17 ta' Lulju 2013, il-Kummissjoni għarrfet lill-awtoritajiet Spanjoli li kienet iddeċidiet li tibda l-proċedura stabbilita fl-Artikolu 108(2) TFUE fir-rigward tal-effetti tal-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tal-Artikolu 12(5) TRLIS li ddaħħlet mill-awtoritajiet Spanjoli wara li ġew adottati l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
(43)
Fid-deċiżjoni tagħha li tibda l-proċedura formali, il-Kummissjoni qieset li din l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tidher li twessa' l-kamp ta' applikazzjoni tal-miżura li kienet is-suġġett tal-investigazzjoni tal-Kummissjoni fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjono, peress li l-miżura issa kienet tkun applikabbli mhux biss għal avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji barranin iżda anki għal avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti indiretti.
(44)
Il-Kummissjoni kkonkludiet fuq bażi preliminari li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida kienet wessgħet il-kamp ta' applikazzjoni ta' skema diġà ddikjarata bħala għajnuna illegali u inkompatibbli, bla ma ġiet innotifikata lill-Kummissjoni, u b'hekk kienet tikkostitwixxi għajnuna mhux skont il-liġi. Il-Kummissjoni xeħtet dubji fuq kemm l-għajnuna setgħet titqies kompatibbli mas-suq intern.
(45)
Fuq bażi preliminari l-Kummissjoni qieset li l-għajnuna għandha tiġi rkuprata u li l-aspettattivi leġittimi rikonoxxuti fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni ma jistgħux jiġu estiżi (b'mod retroattiv) għal sitwazzjonijiet (akkwisti indiretti) li, skont il-prattika amministrattiva konsistenti tal-awtoritajiet Spanjoli, ma kinux koperti mill-kamp ta' applikazzjoni tal-miżura kkontestata fi żmien l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
(46)
Il-Kummissjoni ddeċidiet li toħroġ inibizzjoni ta' sospensjoni skont l-Artikolu 11(1) tar-Regolament tal-Kunsill (KE) Nru 659/1999 (24) li jeħtieġ li l-awtoritajiet Spanjoli jissospendu kwalunkwe għajnuna sakemm il-Kummissjoni tieħu deċiżjoni finali.
(47)
Id-deċiżjoni ta' bidu tal-proċedimenti ġiet ippubblikata f'Il-Ġurnal Uffiċjali tal-Unjoni Ewropea (25). Il-Kummissjoni stiednet lill-awtoritajiet Spanjoli u lill-partijiet interessati sabiex jikkummentaw.
4. IL-POŻIZZJONI TAL-AWTORITAJIET SPANJOLI U L-PARTIJIET INTERESSATI
(48)
Il-Kummissjoni rċiviet kummenti mingħand l-awtoritajiet Spanjoli u ħames partijiet terzi interessati, li kienu Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis u Axa. Il-partijiet interessati kollha sostnew il-pożizzjoni tal-awtoritajiet Spanjoli.
(49)
La l-awtoritajiet Spanjoli u lanqas il-partijiet interessati ma huma tal-istess fehma tal-Kummissjoni li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida hija għajnuna ġdida, u jqisu li l-aspettattivi leġittimi jkunu applikabbli wkoll fir-rigward tal-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja li jirriżultaw minn akkwist dirett ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpanija azzjonarja.
A. KARATTRU TA' GĦAJNUNA ĠDIDA TAL-MIŻURA
(50)
Skont l-awtoritajiet Spanjoli u l-ħames partijiet interessati, l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida ma tikkostitwixxix għajnuna ġdida għar-raġunijiet li ġejjin:
4.1. L-interpretazzjoni amministrattiva inizjali mhijiex finali u mhijiex prattika amministrattiva relevanti u sistematika
(51)
L-awtoritajiet Spanjoli rreferew għall-interpretazzjoni amministrattiva inizjali tad-DGT, li tinsab fil-consultas 1490-02 tal-4 ta' Ottubru 2002 u V0391-05 tal-10 ta' Marzu 2005, li ppermettiet it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju fir-rigward ta' akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji operattivi mhux residenti, diment li d-dħul iġġenerat mill-kumpanija mhux residenti jkun konformi mal-kundizzjonijiet stabbiliti fl-Artikolu 21 TRLIS. L-awtoritajiet Spanjoli spjegaw li r-raġuni wara l-interpretazzjoni amministrattiva oriġinali tagħhom tal-Artikolu 12(5) TRLIS, kif riflessa fiż-żewġ consultas ikkonċernati, hija li ma jista' jirriżulta l-ebda avvjament fil-kontijiet individwali ta' kumpanija azzjonarja.
(52)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet interessati jargumentaw li l-interpretazzjoni amministrattiva mhijiex prattika amminstrattiva relevanti. L-interpretazzjonijiet amministrattivi tad-DGT mhumiex sors tal-Liġi u la huma vinkolanti għall-Qrati u lanqas għaċ-ċittadini; huma vinkolanti b'mod esklussiv fuq l-amministrazzjoni fiskali. Il-karattru vinkolanti jfisser li l-amministrazzjoni fiskali hija obbligata tuża l-istess kriterji jekk ikun hemm l-istess fatti u ċirkustanzi fost il-kontribwenti. Barra minn hekk, l-awtoritajiet Spanjoli spjegaw li l-consulta 1490-02 mhijiex vinkolanti fuq l-amministrazzjoni fiskali u hija ta' karattru sempliċiment informattiv għal partijiet terzi. Il-consulta V0391-05 hija vinkolanti għall-amministrazzjoni fiskali wkoll. F'każ li jkun hemm diskrepanza fir-rigward tal-kriterji stabbiliti fl-interpretazzjoni amministrattiva, il-kontribwent jista' jappella quddiem il-qrati kompetenti. Għalhekk, il-qrati nazzjonali mhumiex marbutin legalment mill-kriterji stabbiliti fl-interpretazzjoni amministrattiva.
(53)
Skont l-awtoritajiet Spanjoli, il-Kummissjoni żbaljat meta fid-deċiżjoni ta' Ftuħ iddikjarat li “l-interpretazzjoni l-ġdida tal-Ministeru tal-Finanzi ġiet ikkonfermata minn Riżoluzzjoni tat-TEAC tas-26 ta' Ġunju 2012”. Id-DGT u t-TEAC huma istituzzjonijiet indipendenti: id-DGT hija parti mill-Amministrazzjoni u t-TEAC ġiet kkwalifikata bħala Qorti mill-Qorti Ewropea tal-Ġustizzja (26). It-TEAC tirrevedi l-applikazzjoni tal-liġi fiskali u tistabbilixxi d-duttrini u l-kriterji li jridu jiġu applikati mill-bqija tal-Amministrazzjoni. Il-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li t-TEAC mhijiex Qorti, iżda entità integrata fi ħdan l-amministrazzjoni fiskali, dipendenti fuq il-Ministeru tal-Finanzi. Jargumentaw ukoll li l-priċipji tat-TEAC mhumiex parti mill-ordni legali. Għad li l-priċipji tagħha huma vinkolanti għall-amministrazzjoni fiskali, hija soġġetta għall-kontroll tal-istanzi tal-qrati sussegwenti.
(54)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li l-interpretazzjoni amministrattiva u l-kriterji li jinsabu fiha mhumiex finali u dejjem jistgħu jkunu soġġetti għal modifiki, diment li dawn il-ġustifikazzjonijiet ikunu jistgħu jiġu ġġustifikati b'mod oġġettiv. F'dan ir-rigward, l-awtoritajiet Spanjoli jirreferu għall-Artikolu 89 tal-Liġi Fiskali Ġenerali 58/2003 tas-17 ta' Diċembru, li jistabbilixxi l-effetti legali tal-interpretazzjonijiet fiskali:
(a)
It-tweġiba għal talba għall-interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet fiskali ser ikollha effetti vinkolanti għall-Amministrazzjoni fiskali.
(b)
Diment li l-ġurisprudenza jew il-liġi applikabbli għall-każ ma tiġix immodifikata, il-kriterji li jinsabu fl-interpretazzjoni fiskali ser jiġu applikati għar-riċevent.
(c)
L-amministrazzjoni fiskali inkarigata mill-infurzar tat-taxxa għandha tapplika l-kriterji li jinsabu fl-interpretazzjonijiet fiskali diment li jkun hemm l-istess fatti u ċirkustanzi bejn ir-riċevent u d-destinatarju tal-interpretazzjoni fiskali amministrattiva.
(55)
Barra minn hekk, il-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li l-interpretazzjoni amministrattiva inizjali ma tistax tiġi ddefinita bħala prattika konsolidata tal-amministrazzjoni fiskali. Skont uħud mill-partijiet terzi interessati, tikkonsisti biss f'erba' interpretazzjonijiet amministrattivi u Riżoluzzjoni waħda tat-TEAC (27). Barra minn hekk, skont uħud mill-partijiet terzi interessati, anki qabel il-consulta tad-DGT u r-riżoluzzjoni tat-TEAC tal-2012, l-interpretazzjoni amministrattiva ġiet immodifikata b'mod progressiv b'riżoluzzjoni tat-TEAC tal-1 ta' Ġunju 2010 u sentenza tal-Audiencia Nacional tat-13 ta' Ottubru 2011. Il-kwistjoni analizzata fir-riżoluzzjoni tat-TEAC u s-sentenza tal-Audiencia Nacional marbuta mal-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS għal akkwist tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji mill-intragrupp. Is-sentenza tal-Audiencia Nacional tat-13 ta' Ottubru 2011 ġiet ikkonfermata mill-Qorti Suprema Spanjola f'sentenza tal-24 ta' Ġunju 2013.
(56)
L-awtoritajiet Spanjoli jiddikjaraw ukoll li t-talbiet li jsiru mill-kumpaniji dwar it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju għal akkwist indirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ma ġewx miċħudin b'mod sistematiku, kif indikat mill-Kummissjoni fid-deċiżjoni ta' ftuħ tal-2013. Ma kienx hemm ċaħda sistematika għaliex is-sistema ta' ġbir tat-taxxi ma teħtieġx li r-riċevent jitlob l-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Is-sistema ta' ġbir tat-taxxa għat-taxxa korporattiva hija bbażata fuq sistema ta' “awtovalutazzjoni” (autoliquidación), li biha r-riċevent irid jgħaddi mill-operazzjonijiet fiskali kollha, bħall-interpretazzjoni tal-liġi, il-kwalifika tal-operazzjonijiet fiskali u l-kalkolu tal-ammont ta' taxxa finali dovut. L-awtorità fiskali ma tintervjenix f'dan il-proċess. Madankollu, l-operazzjonijiet fiskali ta' “awtovalutazzjoni” jistgħu jiġu vverifikati u mmonitorjati mill-amministrazzjoni fiskali, li eventwalment ser tistabbilixxi l-valutazzjoni fiskali finali.
(57)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li, minkejja l-interpretazzjoni amministrattiva inizjali tad-DGT, il-kumpaniji Spanjoli kienu qed japplikaw it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju għal akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji. Skont l-awtoritajiet Spanjoli, dawn il-kontribwenti li kienu jemmnu li kellhom id-dritt li japplikaw l-Artikolu 12(5) TRLIS għal akkwisti indiretti, applikawh. L-eżistenza ta' interpretazzjoni differenti mid-DGT ma kinitx ta' xkiel għall-applikazzjoni tiegħu: minn naħa, dawk il-kontribwenti li ma kinux suġġetti għal spezzjoni fiskali kkonfermaw de facto l-kriterji tagħhom wara d-data ta' skadenza ta' preskrizzjoni ta' erba' snin; min-naħa l-oħra, dawk il-kontribwenti li kienu suġġetti għal spezzjoni fiskali rnexxielhom japplikaw il-kriterji stabbiliti mid-DGT iktar tard.
4.2. L-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida ma tikkostitwixxix modifika sostanzjali tal-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS
(58)
Kemm l-awtoritajiet Spanjoli kif ukoll il-partijiet terzi interessati jallegaw li l-Artikolu 12(5) TRLIS ma sarulux modifiki sostanzjali u li l-interpretazzjoni amministrattiva tal-kamp ta' applikazzjoni ta' dispożizzjoni ma tistax titqies modifika tal-għajnuna. Il-fatt li l-interpretazzjoni amministrattiva ġiet immodifikata mid-DGT ma taffettwax il-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(59)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jargumentaw li l-kamp ta' applikazzjoni ma ġiex immodifikat mill-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida għaliex l-Artikolu 12(5) TRLIS diġà għamel kontroreferenza għall-Artikolu 21 TRLIS, li fil-paragrafu 1a) tiegħu semma akkwisti diretti u dawk indiretti ta' mill-inqas 5 % tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji. It-tali rekwiżit ma nbidilx minn meta ddaħal l-Artikolu 12(5) TRLIS fil-Liġi Spanjola dwar it-Taxxa Korporattiva.
a) Metodu ta' kalkolu tal-avvjament finanzjarju
(60)
Waħda mill-partijiet interessati tikkontesta d-dikjarazzjoni li saret mill-Kummissjoni fid-deċiżjoni ta' Ftuħ li għadd ta' sitwazzjonijiet li oriġinarjament ma kinux koperti mill-miżura saru jaqgħu taħt il-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Il-parti interessata tqis li l-akkwisti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji azzjonarji mhux dejjem issodisfaw il-kriterji ta' eliġibbiltà ta' din il-miżura u li l-kontroversja tal-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS tinbet mid-diskrepanza fil-metodu ta' kalkolu li jrid jiġi applikat. Il-parti terza interessata temmen li l-fehim ta' din il-kwistjoni huwa fundamentali għal dan il-każ.
(61)
Il-parti interessata tiddikjara li r-regoli dwar il-konsolidazzjoni kontabilistika kienu jiġġustifikaw interpretazzjoni radikalment differenti minn dik inizjalment adottata mid-DGT u t-TEAC. Skont ir-regoli dwar il-konsolidazzjoni kontabilistika, l-avvjament finanzjarju jrid jiġi kkalkolat billi jiġi applikat il-metodu ta' konsolidazzjoni integrata, li jeħtieġ li l-assi u l-obbligazzjonijiet tal-kumpaniji dipendenti kollha li huma proprjetà ta' entità partikolari jiġu ttrattati daqslikieku kienu l-assi u l-obbligazzjonijiet ta' entità waħda. Skont dan il-prinċipju, is-sehem tal-kumpanija azzjonarja fis-sussidjarja operattiva jiġi eliminat u l-valur ta' dak is-sehem jiġi sostitwit fil-karta bilanċjali tal-kumpanija azzjonarja mal-valur tas-suq tal-assi u l-obbligazzjonijiet tal-kumpanija operattiva. Konsegwentement, ladarba l-assi jiġu inkorporati fl-assi tal-kumpanija azzjonarja, tiġi rreġistrata riżerva fil-karta bilanċjali konsolidata tal-kumpanija azzjonarja għal ammont li jilħaq id-differenza bejn il-valur tas-suq tal-assi tas-sussidjarja operattiva u l-valur kontabilistiku tagħhom. B'hekk, id-differenza bejn il-prezz imħallas għall-parteċipazzjoni azzjonarja tal-kumpanija azzjonarja u l-valur nett tal-kumpanija azzjonarja wara li tkun ikkonsolidat bis-sħiħ l-assi tas-sussidjarja operattiva tagħha tiġi rreġistrata bħala avvjament finanzjarju li jappartjeni għall-kumpanija azzjonarja.
(62)
B'dan il-metodu ta' kalkolu, l-assi tal-kumpanija azzjonarja u dik operattiva jitqiesu daqslikieku kienu assi ta' kumpanija waħda. Għalhekk, il-kumpanija azzjonarja tkun tista' tnaqqas l-avvjament finanzjarju skont l-Artikolu 12(5) TRLIS.
b) Raġunijiet li jiġġustifikaw it-tbegħid mill-interpretazzjoni amministrattiva preċedenti
(63)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jirrikonoxxu wkoll li d-DGT u t-TEAC tbiegħdu mill-prattika preċedenti tagħhom li skont din kien possibbli li l-Artikolu 12(5) TRLIS jiġi applikat biss għal akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji operattivi.
(64)
L-awtoritajiet Spanjoli spjegaw li d-DGT u t-TEAC iġġustifikaw it-tbegħid tagħhom mill-interpretazzjoni amministrattiva preċedenti tagħhom bir-raġunijiet li ġejjin:
(a)
L-ewwel, l-Artikolu 12(5) TRLIS tfassal bħala parti minn sett ta' miżuri li kellhom l-għan li jkattru t-tkabbir ekonomiku u l-internazzjonalizzazzjoni tal-kumpaniji Spanjoli. Din il-miżura kellha l-għan li tkattar l-investiment Spanjol barra l-pajjiż. B'hekk, l-esklużjoni tal-investimenti magħmulin minn kumpaniji Spanjoli f'kumpaniji azzjonarji mill-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS tmur kontra l-ispirtru tad-dispożizzjoni.
(b)
It-tieni, l-Artikolu 12(5) TRLIS jirreferi għall-Artikolu 21 TRLIS fejn issir referenza espliċita għal akkwisti diretti u dawk indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji. Għalhekk, għandu jitqies li l-Artikolu 12(5) TRLIS ikopri akkwisti indiretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpaniji mhux residenti permezz ta' akkwist dirett ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpanija azzjonarja mhux residenti diment li jiġu ssodisfati l-kundizzjonijiet tal-Artikolu 21 TRLIS.
(c)
It-tielet, iż-żewġ Deċiżjonijiet tal-Kummissjoni tal-2009 u l-2011 marbutin mal-amortizzazzjoni tal-avvjament finanzjarju jirreferu għal akkwisti diretti u dawk indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji.
(d)
Ir-raba', sabiex it-tnaqqis jiġi applikat għal akkwisti indiretti hemm bżonn li l-parteċipazzjoni azzjonarja indiretta tinbidel f'parteċipazzjoni azzjonarja diretta permezz ta' operazzjoni ta' fużjoni preċedenti. Minħabba d-diffikultajiet fit-tiswir ta' kombinamenti ta' operazzjonijiet barranin, trattament differenti minn perspettiva fiskali ta' akkwist li twassal għal kombinament ta' operazzjonijiet u akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li ma tirriżultax f'kombinament ta' operazzjonijiet imur kontra l-prinċipju ta' newtralità fiskali. Barra minn hekk, il-fatt li investiment isir bl-akkwist tal-ishma ta' kumpanija azzjonarja huwa ċirkustanza esoġena li ma tiddependix mill-kumpanija li takkwista l-kumpanija azzjonarja, iżda minn kif inhu strutturat is-suq.
c) Referenzi għal akkwisti indiretti fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoniji, mistoqsijiet parlamentari u stqarrija għall-istampa tad-Deċiżjoni ta' Ftuħ tal-2007
(65)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jallegaw li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida, kif stabbilita fl-interpretazzjoni amministrattiva vinkolanti V0608-12 tal-21 ta' Marzu 2012 u r-Riżoluzzjoni mit-TEAC tas-26 ta' Ġunju 2012, hija koerenti mal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni. Dan huwa rifless f'żewġ aspetti:
(a)
L-ewwel nett, iż-żewġ deċiżjonijiet tal-Kummissjoni jirreferu għal akkwisti diretti u dawk indiretti bosta drabi. Iż-żewġ deċiżjonijiet jiddikjaraw li l-possibbiltà ta' tnaqqis tal-avvjament finanzjarju hija għajnuna illegali kemm għal akkwist dirett kif ukoll dak indirett tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji. L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet interessati jikkwotaw għadd ta' paragrafi mill-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni fejn issir referenza għal akkwisti diretti u dawk indiretti, jiġifieri l-paragrafi 21, 167, 170 u 175 tal-Ewwel Deċiżjoni u l-Artikolu 1 tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
(b)
It-tieni, deher li l-Kummissjoni ma qisitx li l-interpretazzjoni amministrattiva hija relevanti peress li la semmietha fit-test tal-Ewwel Deċiżjoni u lanqas f'tat-Tieni.
(66)
Barra minn hekk, l-awtoritajiet Spanjoli josservaw li s-servizzi tal-Kummissjoni bagħtu ittra tas-servizz fis-26 ta' Marzu 2007, qabel ma nbdiet il-proċedura ta' investigazzjoni formali, li indikat li l-interpretazzjoni amministrattiva tal-Artikolu 12(5) TRLIS dehret restrittiva wisq.
(67)
L-awtoritajiet Spanjoli jallegaw li l-amministrazzjoni fiskali u d-DGT baqgħu konformi mal-prinċipju ta' interpretazzjoni konsistenti tal-Liġi tal-UE, il-prinċipju ta' effett dirett u s-supremazija tal-Liġi tal-UE meta adottaw l-interpretazzjoni amministrattiva V0608-12 tal-21 ta' Marzu u r-riżoluzzjoni tat-TEAC tas-26 ta' Ġunju 2012. Tabilħaqq, l-awtoritajiet nazzjonali, l-imħallfin jew l-amministrazzjoni dejjem għandhom japplikaw il-liġi nazzjonali b'konformità mal-Liġi tal-UE u huma marbutin bil-prinċipju ta' kooperazzjoni leali stabbilit fl-Artikolu 4 tat-TFUE.
(68)
Peress li d-deċiżjonijiet adottati mill-Kummissjoni Ewropea għandhom karattru vinkolanti għad-destinatarju tagħhom, id-DGT u t-TEAC kellhom jimmodifikaw il-kriterji amministrattivi tagħhom rigward l-interpretazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Għalhekk, l-interpretazzjoni amministrattiva u r-riżoluzzjoni tat-TEAC kienu kompletament koerenti mat-test u l-kamp ta' applikazzjoni taż-żewġ deċiżjonijiet tal-Kummissjoni, għax ma kinux suġġetti għall-irkupru tal-avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti diretti kif ukoll indiretti, u li twettqu matul il-perjodu li fih il-Kummissjoni għarfet l-eżistenza ta' aspettattivi leġittimi għall-benefiċjarji u li ssodisfaw il-kundizzjonijiet speċifiċi li jinsabu fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
(69)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jallegaw li l-Kummissjoni tasal għal konklużjoni żbaljata meta tapplika l-ġurisprudenza tas-sentenza Kahla (28) u s-sentenza Namur-Les Assurances de Credit (29) tal-Qorti tal-Ġustizzja għall-każ attwali. Is-sentenza Kahla tistipula li kwalunkwe informazzjoni komplimentari mitluba mill-Kummissjoni bl-għan li tiċċara l-kamp ta' applikazzjoni ta' miżura ta' għajnuna hija parti mill-iskema ta' għajnuna nnotifikata. Skont l-awtoritajiet Spanjoli, għad li l-Kummissjoni diġà kienet taf bl-interpretazzjoni amministrattiva li eskludiet l-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS għal akkwisti indiretti, il-Kummissjoni ma rreferietx għaliha la fl-Ewwel u lanqas fit-Tieni deċiżjoni. Barra minn hekk, għad li kienet taf bl-interpretazzjoni amministrattiva, il-Kummissjoni semmiet l-akkwisti diretti u dawk indiretti fiż-żewġ deċiżjonijiet. Il-partijiet interessati jiddikjaraw li qatt ma kienu jafu bil-komunikazzjoni bejn il-Kummissjoni u l-awtoritajiet Spanjoli, li fiha ġie ddikjarat li fil-prattika l-avvjament finanzjarju seta' jkun applikabbli biss fir-rigward ta' akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji.
(70)
Fis-sentenza Namur - Les Assurances il-Qorti tistabbilixxi li modifiki li jintroduċu bidliet sostanzjali fi skema ta' għajnuna biss huma soġġetti għal notifika ulterjuri. Skont l-awtoritajiet Spanjoli, la hemm modifika ta' miżura ta' għajnuna eżistenti u lanqas għajnuna ġdida jekk id-dispożizzjonijiet legali li oriġinarjament kien fihom il-miżura ta' għajnuna kif ukoll il-limiti u l-modalitajiet tagħha ma jkunux ġew immodifikati. Għalhekk, mis-sentenza tal-Qorti jista' jinftiehem li peress li d-dispożizzjonijiet legali kkonċernati -l-Artikolu 12(5) TRLIS u l-Artikolu 21(1)(a) TRLIS-, il-modalitajiet u l-limiti tagħhom ma ġewx immodifikati, l-interpretazzjoni l-ġdida ma tistax tikkwalifika bħala għajnuna ġdida.
(71)
Barra minn hekk, l-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jallegaw li l-Kummissjoni għarfet fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni li l-mistoqsijiet parlamentari indirizzati minn ċerti Membri tal-Parlament Ewropew tax bidu għall-proċedura ta' investigazzjoni formali. Dawn il-mistoqsijiet parlamentari rreferew l-iktar għal akkwisti indiretti, jiġifieri, akkwisti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpanija azzjonarja mhux residenti, li fl-istess ħin kellhom parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji operattivi mhux residenti. Eżempji ta' dawn l-akkwisti kienu l-akkwisti ta' O2 minn Telefónica, Scottish Power Ltd minn Iberdrola u Abbey National Bank minn Banco Santander. Għalhekk, il-Kummissjoni kienet taf li l-Artikolu 12(5) TRLIS kien ikopri l-akkwisti indiretti wkoll.
(72)
Barra minn hekk, l-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li l-istqarrija għall-istampa li biha l-Kummissjoni għarrfet dwar il-bidu tal-proċedura ta' investigazzjoni formali fl-2007 għamlet referenza għall-mistoqsijiet parlamentari li kkwotaw uħud minn dawn it-tranżazzjonijiet, jiġifieri l-akkwist ta' O2 minn Telefónica, l-akkwist ta' Scottish Power Ltd minn Iberdrola u l-offerti ta' Sacyr, Abertis u Cintra għal konċessjoni ta' awtostradi fi Franza. Barra minn hekk, Iberdrola tiddikjara li l-Kummissjoni awtorizzat il-fużjoni (30) bejn Iberdrola u Scottish Power, u għalhekk, il-Kummissjoni bilfors li kienet taf li Iberdrola akkwistat ishma ta' kumpanija azzjonarja b'sussidjarji operattivi.
d) Il-prinċipji ta' trattament ugwali, nondiskriminazzjoni u newtralità fiskali
(73)
L-awtoritajiet Spanjoli u wħud mill-partijiet terzi interessati jqisu li l-prinċipji ta' trattament indaqs u nondiskriminazzjoni jeħtieġu li sitwazzjonijiet fattwali paragunabbli ma jiġux ittrattati b'mod differenti u sitwazzjonijiet fattwali differenti ma jiġux ittrattati bl-istess mod, sakemm it-tali trattament differenzjali ma jkunx jista' jiġi ġġustifikat b'mod oġġettiv.
(74)
L-awtoritajiet Spanjoli u wħud mill-partijiet terzi interessati jallegaw li l-akkwist indirett ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpaniji operattivi mhux residenti li jirriżulta minn akkwist dirett preċedenti ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpanija azzjonarja huwa paragunabbli ma' akkwist diretta ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpanija operattiva. B'hekk, il-konklużjonijiet milħuqin fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni għandhom ikunu applikabbli kemm għal akkwisti diretti kif ukoll dawk indiretti. Dan ifisser li l-interpretazzjoni amministrattiva li tkopri akkwisti indiretti għandha tiġi ddikjarata bħala għajnuna illegali u inkompatibbli wkoll u, awtomatikament, il-Kummissjoni għandha tagħraf l-eżistenza ta' aspettattivi leġittimi fir-rigward ta' akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji mwettqin bejn l-1 ta' Jannar 2002 u l-21 ta' Diċembru 2007 (21 ta' Mejju 2011) skont il-kundizzjonijiet stabbiliti fl-Artikolu 1 tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
(75)
Il-partijiet terzi interessati jirreferu wkoll għall-prinċipju tan-newtralità fiskali. Il-prinċipju ta' newtralità fiskali jeħtieġ l-istess trattament indaqs għal investiment, ikun xi jkun il-mezz għat-twettiq tal-investiment. Fil-każ ta' akkwist indirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji, avvjament finanzjarju jista' jirriżulta biss minn akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji jekk l-akkwist indirett jinbidel f'wieħed dirett permezz ta' operazzjoni ta' fużjoni li biha l-kumpanija residenti takkwista l-kumpanija mhux residenti. Minħabba d-diffikultajiet fil-kombinamenti ta' operazzjonijiet internazzjonali, sabiex jirriżulta l-avvjament finanzjarju mhux bifors issir operazzjoni ta' fużjoni ma' kumpanija operattiva mhux residenti. Għall-istess raġuni, mhux bilfors li ssir operazzjoni ta' fużjoni f'diversi livelli bejn il-kumpanija prinċipali u l-kumpanija azzjonarja mhux residenti, li fl-istess ħin tkun għamlet fużjoni mal-kumpanija operattiva sussidjarja tagħha. Għalhekk, skont il-loġika tal-prinċipju ta' newtralità fiskali l-Artikolu 12(5) TRLIS ikopri kemm akkwisti diretti kif ukoll dawk indiretti.
e) L-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida ma għandha ebda effett retroattiv
(76)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jikkontestaw ukoll id-dikjarazzjoni li tinsab fid-deċiżjoni ta' Ftuħ tal-2013 marbuta mal-effetti retroattivi tal-interpretazzjoni amministrattiva. Skont l-awtoritajiet Spanjoli, retroattività teżisti biss fir-rigward ta' dispożizzjonijiet legali jew atti legali li jwasslu għal effetti legali fuq partijiet terzi. Skont il-Qorti Suprema Spanjola, interpretazzjoni amministrattiva bħal opinjoni fiskali mhijiex att legali, iżda sempliċi att proċedurali. L-opinjonijiet fiskali ma jistgħux jiġu appellati mir-riċevent u l-iskop tagħhom huwa purament informattiv. Peress li ma jistgħux iwasslu għal effetti legali, ma jistax ikollhom effett retroattiv. Il-partijiet terzi interessati jaqblu li ma hemmx applikazzjoni retroattiva tal-miżura. L-ewwel nett, l-interpretazzjonijiet fiskali huma sottomessi mill-kontribwent għal dawk it-taxxi li ma jkunux għadhom ġew ivvalutati u imposti. It-tieni, ħafna kontribwenti injoraw il-kriterji inizjali li jinsabu fl-interpretazzjoni amministrattiva u applikaw it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju li jinsab fl-Artikolu 12(5) TRLIS għall-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji.
B. ASPETTATTIVI LEĠITTIMI, ĊERTEZZA LEGALI U L-PRINĊIPJU TA' ESTOPPEL
(77)
Skont l-awtoritajiet Spanjoli, f'każ li l-Kummissjoni tistabbilixxi li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida marbuta mal-Artikolu 12(5) TRLIS hija għajnuna ġdida mhux skont il-liġi, l-istess konklużjonijiet milħuqin fl-Artikolu 1 tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni fir-rigward tal-aspettattivi leġittimi għandhom ikunu japplikaw għall-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji wkoll.
(78)
L-awtoritajiet Spanjoli jinvokaw l-Artikolu 14(1) tar-Regolament (KE) Nru 659/1999 - li skont dan il-Kummissjoni ma għandhiex tesiġi l-irkupru tal-għajnuna jekk dan imur kontra prinċipju ġenerali tal-liġi Komunitarja- li tintalab l-assenza tal-irkupru tal-għajnuna f'dan il-każ minħabba l-eżistenza ta' aspettattivi leġittimi.
(79)
Skont l-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet interessati, l-atti li ġejjin tal-Kummissjoni kienu l-bażi tal-ħolqien tal-aspettattivi leġittimi għall-benefiċjarji tal-għajnuna:
(a)
Il-Kummissjoni ġġenerat aspettattivi leġittimi ġodda għall-operaturi li wettqu akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji, u li jissodsfaw il-kundizzjonijiet stabbiliti fiż-żewġ deċiżjonijiet tal-Kummissjoni, minħabba r-referenzi kostanti għal akkwisti indiretti kemm fl-Ewwel kif ukoll fit-Tieni Deċiżjoni. Tabilħaqq, ir-rikonoxximent tal-aspettattivi leġittimi fl-Ewwel Deċiżjoni (paragrafi 164 sa 167) u fit-Tieni Deċiżjoni (paragrafi 190 sa 193) irrefera għall-akkwisti diretti kif ukoll dawk indiretti.
(b)
It-tweġibiet mogħtijin mill-Kummissjoni għall-mistoqsijiet parlamentari bil-miktub tal-MPE s-Sur Erik Mejier, is-Sa Sharon Bowles u David Martín (31) dwar jekk il-miżura kellhiex tiġi kkwalifikata bħala għajnuna, irreferew b'mod espliċitu għall-akkwist ta' O2 minn Telefónica, l-offerti ta' Abertis, Cintra u Sacyr fir-rigward tal-Awtostradi Franċiżi u l-akkwist ta' Scottish Power minn Iberdrola. Fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni huwa rikonoxxut li t-tweġibiet għal dawn il-mistoqsijiet parlamentari ħolqu aspettattivi leġittimi. L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jemmnu li mhux talli dawn it-tweġibiet ma llimitawx b'mod espliċitu l-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS għal akkwisti diretti, talli kien presupponut ukoll li kienu jkunu marbutin ma' akkwisti indiretti minħabba l-istruttura tal-gruppi ta' kumpaniji akkwistati. B'mod partikolari, l-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jfakkru l-fużjoni bejn Scottish Power u Iberdrola, li ġiet approvata mill-Kummissjoni. Għaldaqstant, l-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jemmnu li, fuq il-bażi tal-informazzjoni pprovduta lis-servizzi tad-DĠ Kompetizzjoni, il-Kummissjoni kienet taf li l-akkwist imsemmi l-aħħar kien akkwist indirett ta' parteċipazzjoni azzjonarja f'kumpanija mhux residenti li tirriżulta minn akkwist preċedenti ta' kumpanija azzjonarja. Għalhekk, mit-tweġibiet mogħtijin lill-MPE, operatur ekonomiku prudenti u diliġenti ma setax jifhem li kienu qed jirreferu biss għal akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji.
(80)
Skont l-awtoritajiet Spanjoli, l-eżistenza ta' interpretazzjoni amministrattiva restrittiva preċedenti tal-Artikolu 12(5) TRLIS ma taffettwax l-aspettattivi leġittimi ta' dawk il-benefiċjarji li għamlu akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji. Dan minħabba l-fatt li l-Artikolu 12(5) TRLIS huwa dispożizzjoni ċara, fih referenza għar-regoli għall-konsolidazzjoni tal-kontijiet u għandu l-għan li jkattar l-investiment Spanjol barra l-pajjiż diment li jkun hemm ċerta influwenza fl-attività tal-kumpanija akkwistata u li din tkun attiva f'ċerti attivitajiet ekonomiċi.
(81)
Skont il-partijiet terzi interessati, it-taħditiet interni bejn il-Kummissjoni u l-awtoritajiet Spanjoli fil-kuntest tal-proċedura ta' investigazzjoni formali ma jibdlux l-aspettattivi leġittimi lejn il-benefiċjarji ta' miżura ta' għajnuna. Dawn it-taħditiet interni jistgħu jġibu magħhom effetti legali kontra partijiet terzi li kieku kellhom jiġu riflessi fit-test tad-deċiżjonijiet.
(82)
Il-partijiet terzi interessati jallegaw li l-Kummissjoni kisret il-prinċipju ta' estoppel, li skont dan il-Kummissjoni ma tistax tmur kontra l-atti jew il-miżuri tagħha stess. Fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni il-Kummissjoni rreferiet b'mod kostanti għal akkwisti indiretti. Għalhekk, il-Kummissjoni ma għandhiex tibdel il-garanzija inizjali mogħtija f'dik il-miżura legali billi targumenta li hemm modifika fl-interpretazzjoni tad-dispożizzjoni mill-amministrazzjoni fiskali.
(83)
Il-partijiet terzi interessati jargumentaw ukoll li l-Kummissjoni qed tikser il-prinċipju ta' ċertezza legali. Il-Kummissjoni mhux biss tirreferi bosta drabi għal akkwisti diretti u dawk indiretti, iżda lanqas ma tirreferi għall-interpretazzjoni amministrattiva tal-Artikolu 12(5) TRLIS fit-test taż-żewġ deċiżjonijiet. Il-partijiet terzi interessati jemmnu li mit-test tad-deċiżjonijiet, operatur diliġenti u prudenti kien jara li l-akkwisti indiretti kienu koperti mill-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
5. KUMMENTI MINN SPANJA FUQ IL-KUMMENTI TA' PARTIJIET TERZI
(84)
L-awtoritajiet Spanjoli josservaw li l-partijiet terzi interessati kollha huma tal-istess fehma u jappoġġjaw l-argumenti sottomessi fl-osservazzjonijiet tal-awtoritajiet Spanjoli.
(85)
L-awtoritajiet Spanjoli jtennu li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tad-DGT li tinsab fil-consulta V0608/12 tal-21 ta' Marzu 2012 u r-Riżoluzzjoni tat-TEAC tas-26 ta' Ġunju 2012 ma tikkostitwixxix għajnuna ġdida. La t-tweġibiet għall-opinjonijiet fiskali u lanqas ir-riżoluzzjonijiet tat-TEAC ma jipproduċu effetti legali.
(86)
Is-sentenza adottata mill-Qorti Suprema Spanjola tal-24 ta' Ġunju 2013 turi li l-kalkolu tal-avvjament finanzjarju għandu jsir filwaqt li jiġu kkunsidrati r-regoli tal-kontijiet konsolidati, irrelevanti minn jekk il-kumpaniji akkwistati mhux residenti jippreżentawx kontijiet konsolidati jew individwali. Għad li s-suġġett ta' din is-sentenza ma kienx jekk l-Artikolu 12(5) TRLIS japplikax għal akkwisti diretti jew indiretti, il-fatt li għandha ssir referenza għar-regoli dwar il-kontabilità jfisser li għandu jkun hemm trattrament simili għal akkwisti diretti u dawk indiretti għall-fini tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(87)
Fl-osservazzjonijiet tagħhom, il-ħames partijiet interessati jiddikjaraw li naqqsu l-avvjament finanzjarju fir-rigward ta' akkwisti indiretti fl-istimi tat-taxxa korporattiva tagħhom. Għalhekk, l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida ma affettwatx il-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(88)
Il-Kummissjoni rrikonoxxiet l-eżistenza tal-aspettattivi leġittimi fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni minħabba t-tweġibiet mogħtijin għal mistoqsijiet parlamentari bil-miktub tas-Sur Erik Mejier u s-Sa Sharon Bowles. It-tweġibiet ma jissuġġerixxux li kienu limitati għal akkwisti diretti. Għall-kuntrarju, it-tweġibiet għal dawn il-mistoqsijiet parlamentari kienu jirreferu għal akkwisti indiretti speċifiċi.
(89)
Barra minn hekk, il-prinċipju ta' aspettattivi leġittimi għandu l-għan li jipproteġi lill-benefiċjarji ta' għajnuna allegata mill-Istat, mhux l-Istat Membru. Għalhekk, il-benefiċjarji tal-għajnuna huma dawk li għandhom jivvalutaw jekk il-miżuri adottati mill-Kummissjoni (u qatt l-Istat Membru) jistgħux iwasslu għall-eżistenza ta' aspettattivi leġittimi.
(90)
Bil-ftuħ tal-proċedura ta' investigazzjoni, il-Kummissjoni beħsiebha tirrevedi l-miżuri tagħha stess, u b'hekk tikser il-prinċipji ta' ċertezza legali u l-estoppel.
(91)
L-awtoritajiet Spanjoli jfakkru lill-Kummissjoni li l-karattru tal-għajnuna tal-Artikolu 12(5) TRLIS mhuwiex finali, peress li huwa soġġett għal reviżjoni mill-Qorti tal-Ġustizzja tal-Unjoni Ewropea.
6. VALUTAZZJONI TAL-MIŻURA
(92)
Fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni tagħha, il-Kummissjoni kkonkludiet li l-Artikolu 12(5) TRLIS kien jikkostitwixxi skema illegali u inkompatibbli kemm fir-rigward ta' akkwisti intra-UE kif ukoll extra-UE. B'mod partikolari, il-Kummissjoni stabbilixxiet li l-miżura kkonċernata, li ppermettiet lill-kumpaniji Spanjoli sabiex inaqqsu l-avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti ta' parteċipazzjoni azzjonarja minima ta' 5 % f'kumpanija barranija, kienet tikkostitwixxi vantaġġ selettiv, li ma kienx iġġustifikat mil-loġika tas-sistema fiskali. Barra minn hekk, il-miżura ma tqisitx kompatibbli mas-suq intern (32). Il-Kummissjoni tirreferi għar-raġunar segwit minn dawn id-Deċiżjonijiet sabiex turi li l-miżura kkonċernata kienet tikkostitwixxi għajnuna mill-Istat illegali u inkompatibbli.
(93)
L-awtoritajiet Spanjoli ma ħadux passi għat-tħassir tal-Ewwel jew it-Tieni Deċiżjoni. Madankollu, hemm litigazzjoni abbundanti pendenti quddiem il-Qorti Ġenerali miftuħa minn partijiet terzi (33).
(94)
Din id-deċiżjoni tittratta esklussivament l-effetti tal-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tal-Artikolu 12(5) TRLIS, li ddaħħlet mill-awtoritajiet Spanjoli wara li ġew adottati l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
A. KARATTRU TA' GĦAJNUNA ĠDIDA TAL-MIŻURA
(95)
L-iskop tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni kien li jivvalutaw il-kompatibbiltà mas-suq intern ta' skema Spanjola kif kienet ippreżentata mill-awtoritajiet Spanjoli matul il-proċedura amministrattiva li wasslet għall-adozzjoni tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni. L-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni iddikjaraw l-iskema bħala mhux skont il-liġi u inkompatibbli (Artikolu 12.5 TRLIS) “applikata mhux skont il-liġi minn Spanja” (34).
(96)
Hija ġurisprudenza stabbilita li l-kamp ta' applikazzjoni ta' deċiżjoni jrid jiġi stabbilit mhux biss b'referenza għat-test propju ta' dik id-deċiżjoni, iżda anki filwaqt li tiġi kkunsidrata l-iskema ta' għajnuna kif deskritta mill-Istat Membru (35). F'Kahla Thüringen, il-Qorti ddikjarat li talba għal informazzjoni addizzjonali tal-Kummissjoni li għandha l-għan li tiċċara l-kamp ta' applikazzjoni ta' skema ta' għajnuna, u t-tweġiba mogħtija mill-Istati Membri għal dik it-talba, trid tiġi kkunsidrata bħala parti inseparabbli mill-iskema ta' għajnuna (36).
(97)
F'ittra tal-4 ta' Ġunju 2007 (37) l-awtoritajiet Spanjoli spjegaw li l-prattika amministrattiva relevanti kienet tippermetti biss it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju għal akkwisti diretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja f'kumpaniji operattivi.
(98)
Din il-prattika hija evidenzjata wkoll mill-interpretazzjonijiet amministrattivi konsistenti tad-DGT u t-TEAC li kienu fis-seħħ mill-2002 sal-2012. Kien x'kien it-test tad-dispożizzjonijiet relevanti tat-TRLIS, meta ġew adottati l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni, id-DGT u t-TEAC baqgħu japplikaw b'mod sistematiku u konsistenti l-Artikolu 12(5) TRLIS biss għal akkwisti diretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja tal-kumpaniji operattivi. Din l-interpretazzjoni ilha fis-seħħ mill-1 ta' Jannar 2002, meta l-Artikolu 12(5) TRLIS daħal fis-seħħ għall-ewwel darba.
(99)
Barra minn hekk, l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tal-Artikolu 12(5) TRLIS introdotta mill-awtoritajiet Spanjoli f'Marzu 2012 wessgħet il-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS peress li l-miżura issa tkun applikabbli mhux biss għal avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji mhux residenti, iżda anki għall-avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji mhux residenti bl-akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja.
(100)
Ta' min jindika li l-kwistjoni kkonċernata mhijiex sabiex jiġi stabbilit jekk l-għajnuna tistax tikkwalifika bħala għajnuna eżistenti. Tabilħaqq, l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni diġà kkonkludew li l-miżuri eżaminati (l-Artikolu 12(5) TRLIS kif implimentat mill-awtoritajiet Spanjoli) kienu jikkostitwixxu għajnuna illegali u inkompatibbli. Għalhekk, l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida fl-ebda każ ma setgħet tikkostitwixxi għajnuna eżistenti. Għall-kuntrarju, dak li huwa relevanti f'dan il-każ huwa jekk il-kamp ta' applikazzjoni tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni kopriex ukoll parteċipazzjonijiet azzjonarji indiretti li jirriżultaw minn akkwist preċedenti ta' kumpanija azzjonarja.
(101)
Il-Kummissjoni tqis li ebda wieħed mill-argumenti ppreżentati mill-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati ma juri li l-miżura ma tikkostitwixxix għajnuna ġdida minħabba r-raġunijiet spjegati hawn tħat.
6.1. L-interpretazzjoni amministrattiva inizjali mhijiex finali u mhijiex prattika amministrattiva relevanti u sistematika
(102)
Sabiex isostnu l-fehma tagħhom li l-miżura ma tkunx ser issarraf f'għajnuna ġdida, l-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati essenzjalment jiddikjaraw li l-interpretazzjoni amministrattiva preċedenti ma kinitx finali, dejjem tista' tkun soġġetta għal appell quddiem il-qrati u ma kinitx prattika konsistenti.
(103)
Dawn l-argumenti huma irrelevanti għall-finijiet ta' din id-deċiżjoni. Tabilħaqq, il-Kummissjoni, fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni, eżaminat skema ta' għajnuna mill-Istat kif implimentata mill-awtoritajiet Spanjoli. Iċ-ċirkustanza li l-iskema tista' tiġi mmodifikata jew tinbidel (jew mill-amministrazzjoni jew mill-qrati) f'xi punt fil-ġejjieni, ma għandha ebda effett fuq il-kamp ta' applikazzjoni tal-investigazzjoni u b'hekk tad-Deċiżjonijiet.
(104)
F'kull każ, l-argumenti tal-awtoritajiet Spanjoli mhumiex aċċetabbli għar-raġunijiet addizzjonali li ġejjin:
(105)
Fir-rigward tal-argument li l-interpretazzjoni amministrattiva inizjali ma kinitx prattika relevanti u konsolidata tal-amministrazzjoni fiskali, il-Kummissjoni tosserva li l-consultas kollha tad-DGT u r-riżoluzzjonijiet tat-TEAC ipprovduti mill-awtoritajiet Spanjoli huma prova ta' approċċ sistematiku u konsistenti meta jeskludu mill-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS l-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw mill-akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja.
(106)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jallegaw ukoll li l-interpretazzjoni amministrattiva inizjali mhijiex prattika amministrattiva relevanti u finali peress li mhijiex sors tal-liġi u dejjem tista' tkun soġġetta għal appell quddiem il-qrati kompetenti.
(107)
Il-Kummissjoni tqis li l-fatt li l-interpretazzjoni amministrattiva u r-riżoluzzjonijiet tat-TEAC jistgħu jiġu appellati f'istanzi ġudizzjarji sussegwenti ma jimplikax li dawn il-consultas - u speċjalment ir-riżoluzzjonijiet tat-TEAC- ma għandhomx effetti legali għar-riċevent. Kif stabbilit fl-Artikolu 89 tal-Liġi Fiskali Ġenerali 58/2003 tas-17 ta' Diċembru, it-tweġibiet mogħtijin fil-kutnest ta' talba għal opinjoni fiskali għandhom effetti vinkolanti għall-Amministrazzjoni fiskali. Dan ifisser li l-amministrazzjoni fiskali hija obbligata tuża l-istess kriterji meta jkun hemm l-istess fatti u ċirkustanzi bejn il-kontribwenti. Għalhekk, operatur diliġenti u prudenti kien jistenna li l-amministrazzjoni fiskali tuża approċċ konsistenti f'sitwazzjonijiet li fihom hemm l-identità tal-fatti u taċ-ċirkustanzi bejn il-kontribwenti.
(108)
L-awtoritajiet Spanjoli u wħud mill-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li l-interpretazzjoni amministrattiva inizjali mhijiex prattika amministrattiva konsistenti peress li l-kriterji li jinsabu f'interpretazzjoni amministrattiva dejjem jistgħu jkunu soġġetti għal iktar modifiki. Madankollu, kif spjegat mill-awtoritajiet Spanjoli, l-Artikolu 89 tal-Liġi 58/2003 jeħtieġ li jkun hemm applikazzjoni konsistenti tal-kriterji li jinsabu f'interpretazzjoni amministrattiva diment li l-ġurisprudenza jew il-Liġi applikabbli ma timmodifikahiex. Il-Kummissjoni tosserva li l-consultas kollha tad-DGT u r-riżoluzzjonijiet kollha tat-TEAC juru li għall-perjodu 2002-2012 kien hemm prattika konsistenti, li la ġiet immodifikata mil-Liġi u lanqas mill-ġurisprudenza.
(109)
L-awtoritajiet Spanjoli u wħud mill-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li l-interpretazzjoni amministrattiva ġiet immodifikata b'mod progressiv minn riżoluzzjoni tat-TEAC ta' Ġunju 2010 u sentenza tal-Audiencia Nacional tat-13 ta' Ottubru 2011 (38), li mbagħad ġiet ikkonfermata mill-Qorti Suprema Spanjola f'sentenza tal-24 ta' Ġunju 2013 (39). Il-Kummissjoni tqis li s-sentenzi msemmijin hawn fuq mhumiex prova ta' modifika fit-trattament fiskali ta' akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji fil-kuntest tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Ir-riżoluzzjoni tat-TEAC, is-sentenzi tal-Audiencia Nacional u l-Qorti Suprema Spanjola kienu marbutin ma' akkwisti intragrupp ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji, li huma kwistjoni differenti minn dik ikkonċernata. Iż-żewġ sentenzi ma jirreferux b'mod espliċitu għall-kwistjoni ta' akkwisti indiretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja u ma jidħlux fid-diskussjoni dwar l-eżistenza tal-avvjament finanzjarju bħala tali, peress li l-eżistenza tal-avvjament finanzjarju diġà kienet ġiet ivvalutata mill-Qorti a quo u kienet taqa' barra l-kamp ta' applikazzjoni tal-appell. F'dan ir-rigward, il-prattika amministrattiva tal-awtoritajiet fiskali Spanjoli fil-proċedura ta' rkupru kienet li l-ewwel jiġi analizzat il-karattru indirett jew indirett tal-akkwisti, indipendentement minn jekk humiex akkwisti intragrupp, sabiex jiġi stabbilit jekk iwasslux għal benefiċċji fiskali.
(110)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jikkontestaw ukoll id-dikjarazzjoni tal-Kummissjoni fid-deċiżjoni ta' ftuħ tas-17 ta' Ġunju 2013 li t-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju relatati ma' akkwisti indiretti li jinsabu fid-dikjarazzjonijiet tat-taxxa ġew miċħudin b'mod sistematiku. L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li t-tnaqqis ma setax jiġi miċħud b'mod sistematiku peress li s-sistema ta' ġbir tat-taxxa Spanjola hija bbażata fuq “sistema ta' awtovalutazzjoni” (l-hekk imsejħa autoliquidación).
(111)
Il-Kummissjoni hija tal-fehma li l-eżistenza ta' sistema ta' ġbir tat-taxxa b'awtovalutazzjoni ma tneħħix il-karattru ta' għajnuna ġdida tal-miżura. Tabilħaqq, il-fatt li s-sistema ta' ġbir tat-taxxa Spanjola hija bbażata fuq sistema ta' “awtovalutazzjoni” ma tiggarantixxix il-korrettezza, u eventwalment il-legalità, ta' kull waħda mill-operazzjonijiet fiskali mwettqa mir-riċevent. L-amministrazzjoni fiskali għandha s-setgħa li tivverifika u timmonitorja l-operazzjonijiet fiskali ta' awtovalutazzjoni mwettqa mill-kontribwenti. Fil-fatt, hekk kif indikaw l-awtoritajiet Spanjoli, jekk kontribwent li kien naqqas l-avvjament finanzjarju li rriżulta minn akkwisti indiretti kien soġġett għal spezzjoni tat-taxxa, l-amministrazzjoni fiskali, li hija marbuta bl-obbligu li tapplika l-istess kriterji meta taffaċċja sitwazzjonijiet li fihom hemm l-istess fatti u ċirkustanzi bejn il-kontribwenti, ma kinitx taċċetta t-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju li jinsab fid-dikjarazzjoni tat-taxxa tal-kumpanija. Għalhekk, l-eżistenza ta' sistema fiskali ta' “awtovalutazzjoni” ma tikkontradixxix il-fehma tal-Kummissjoni li t-talbiet li saru mill-kumpaniji b'rabta mat-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju fil-kuntest ta' akkwisti indiretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja ġew miċħudin b'mod sistematiku.
(112)
Barra minn hekk, il-fatt li ċerti kontribwenti injoraw l-interpretazzjoni amministrattiva eżistenti ta' tnaqqis tal-avvjament finanzjarju għal akkwisti indiretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja huwa irrelevanti għall-fini ta' din l-analiżi. Skont l-Artikolu 89 tal-Liġi 58/2003, l-amministrazzjoni fiskali hija obbligata tuża l-kriterji li jinsabu fl-interpretazzjonijiet fiskali meta jkun hemm l-identità tal-fatti u taċ-ċirkustanzi bejn il-kontribwenti. Għaldaqstant, il-kontribwenti li naqqsu l-avvjament finanzjarju għal akkwisti indiretti u li wara kienu soġġetti għal spezzjoni fiskali kien ikollhom jikkoreġu d-dikjarazzjonijiet tat-taxxa tagħhom.
(113)
Bħala konklużjoni, il-consultas tad-DGT u r-riżoluzzjonijiet tat-TEAC jikkonfermaw li fi żmien l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni, u anki wara li ġew adottati (sa Marzu 2012), il-prattika amministrattiva konsistenti tal-awtoritajiet Spanjoli kienet li japplikaw l-iskema tat-taxxa kkonċernata għal akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji operattivi mhux residenti biss filwaqt li t-tnaqqis kollu tat-taxxa għal akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li rriżultaw minn akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja ġew miċħudin b'mod sistematiku. Barra minn hekk, il-Kummissjoni tqis li l-għamla ta' awtovalutazzjoni tas-sistema ta' ġbir tat-taxxa Spanjola ma tibdilx il-fatt li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida wessgħet il-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
6.2. L-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida ma tikkostitwixxix modifika sostanzjali tal-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS
(114)
Kemm l-awtoritajiet Spanjoli kif ukoll il-partijiet terzi interessati jallegaw li l-Artikolu 12(5) TRLIS ma sarulux modifiki sostanzjali u li l-interpretazzjoni amministrattiva tal-kamp ta' applikazzjoni ta' dispożizzjoni ma tistax titqies modifika sostanzjali tal-għajnuna. Barra minn hekk, il-fatt li l-interpretazzjoni amministrattiva ġiet immodifikata mid-DGT u t-TEAC ma jaffettwax il-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(115)
Minkejja dan, ma hemm ebda dubju li estensjoni tal-kamp ta' applikazzjoni tal-benefiċċju fuq it-taxxa (li jista' jinvolvi l-għoti ta' biljuni ta' euro f'għajnuna mill-Istat) għal akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji tikkostitwixxi modifika sostanzjali tal-kamp ta' applikazzjoni tal-iskema (40).
(116)
Tabilħaqq, saret modifika fil-metodu ta' kalkolu tal-avvjament finanzjarju, li reġa' tfassal sabiex ikun jista' jsir it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji mhux residenti bl-akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja. Jidher ċar li din il-modifika tal-metodu ta' kalkolu wessgħet il-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
6.2.1. Metodu ta' kalkolu tal-avvjament finanzjarju
(117)
Il-consultas mid-DGT u l-ġurisprudenza tat-TEAC ipprovduti mill-awtoritajiet Spanjoli lill-Kummissjoni matul il-proċedura amministrattiva u ta' investigazzjoni formali juru li mill-adozzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS fl-2002 sal-2012 kien hemm prattika amministrattiva konsistenti li eskludiet mill-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS l-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw minn akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarja ta' kumpanija azzjonarja. Bażikament, il-prinċipji tad-DGT u l-ġurisprudenza tat-TEAC issostanzjaw l-interpretazzjoni inizjali tagħhom fuq il-bażi tar-raġunar li ġej:
(118)
L-avvjament huwa assi intanġibbli li jirriżulta meta kumpanija takkwista oħra u huwa daqs id-differenza bejn il-prezz tax-xiri u l-valur kontabilistiku tal-assi netti tiegħu. Tabilħaqq, bħala riżultat tat-twettiq ta' attività ekonomika, assi intanġibbli huwa ġġenerat mill-portafoll tal-klijent, l-għarfien, riżorsi umani, il-post ġeografiku u l-prestiġju tal-kumpanija, u dan jirriżulta fi prezz tax-xiri ogħla minn dak stabbilit bħala l-valur kontabilistiku. Għalhekk, avvjament jista' jirriżulta biss minħabba akkwist dirett ta' kumpanija operattiva, jiġifieri kumpanija li ġenwinament twettaq attività ekonomika. Għall-kuntrarju, avvjament ma jistax jirriżulta minn kumpanija azzjonarja, li l-iskop ewlieni tagħha huwa li tkun proprjetarja ta' ishma ta' kumpaniji operattivi sussidjarji (41).
(119)
Jekk il-prezz imħallas għal parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpanija jaqbeż il-valur kontabilistiku tagħha, dan jista' jkun minħabba żewġ raġunijiet differenti: 1) il-valur intrinsiku tal-assi u d-drittijiet tal-kumpanija jew, 2) prezz eċċessiv imħallas minħabba li huwa mistenni li jinkiseb dħul ikbar fil-ġejjieni. Din l-aħħar kategorija tikkorrispondi għall-avvjament finanzjarju (42).
(120)
Id-DGT u t-TEAC applikaw l-approċċ tal-erba' stadji li ġejjin sabiex jikkalkolaw l-ammont tal-avvjament finanzjarju, jiġifieri d-differenza bejn il-prezz tax-xiri u l-valur kontabilistiku tal-parteċipazzjoni azzjonarja mhux attribwibbli għall-valur nett tal-kumpanija mhux residenti:
(a)
Il-kalkolu tad-differenza bejn il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja u l-valur kontabilistiku tagħha;
(b)
Il-valur kontabilistiku għandu jirrifletti s-sehem tal-ekwità li jikkorrispondi għall-parteċipazzjoni azzjonarja li l-kumpanija residenti għandha fil-kumpanija mhux residenti;
(c)
Id-differenza bejn il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja u l-valur kontabilistiku tagħha għandha tiġi attribwita għall-assi tal-kumpanija mhux residenti sal-limitu tal-valur tas-suq tal-assi inkwistjoni skont il-kriterji stabbiliti fir-regoli dwar il-konsolidazzjoni kontabilistika (43);
(d)
L-ammont li jifdal huwa l-avvjament finanzjarju, li jista' jitnaqqas mill-bażi tat-taxxa sa limitu annwali massimu ta' ħamsa fil-mija tal-valur tiegħu.
(121)
Skont dan il-metodu ta' kalkolu, jekk kumpanija residenti Spanja takkwista parteċipazzjoni azzjonarja f'kumpanija azzjonarja mhux residenti -li l-attività ewlenija tagħha hija x-xiri ta' ishma u l-ġestjoni tal-assi ta' kumpaniji operattivi oħrajn- id-differenza bejn il-prezz tax-xiri u l-valur kontabilistiku tal-valur nett tal-kumpanija azzjonarja għandha tiġi rreġistrata bħala assi tal-kumpanija azzjonarja sal-limitu tal-valur tas-suq tal-assi inkwistjoni. Peress li l-assi tal-kumpanija azzjonarja huma l-parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji operattivi sussidjarji mhux residenti, il-valur tas-suq tal-assi tagħha jiġi daqs il-prezz tax-xiri tal-ishma u, għaldaqstant, ma jista' jirriżulta ebda avvjament finanzjarju. Skont din l-interpretazzjoni, l-avvjament finanzjarju jista' jirriżulta biss minħabba akkwist dirett ta' kumpanija operattiva.
(122)
L-interpretazzjoni amministrattiva tad-DGT tal-21 ta' Marzu 2012 u r-riżoluzzjoni sussegwenti tat-TEAC tas-26 ta' Ġunju 2012 estendiet il-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS għal akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw minn akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja. Skont l-awtoritajiet Spanjoli u parti interessata waħda, għandu jkun japplika l-metodu ta' kalkolu li ġej tal-avvjament finanzjarju:
(123)
Fil-każ ta' akkwist indirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżulta minn akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja, hemm bżonn li jsir eżerċizzju ta' konsolidazzjoni sabiex ikun possibbli li l-avvjament iġġenerat fit-tieni livell u dak ulterjuri jinġieb fil-livell tal-kumpanija azzjonarja. Dan isir b'eliminazzjoni tal-investiment-ekwità bejn il-kumpanija akkwirenti u akkwistata. Għal dan l-għan, il-proċess ta' eliminazzjoni tal-investiment-ekwità għandu jsir fi stadji differenti skont l-Aritkolu 30 tal-Ordni Amministrattiv 1815/1991:
(a)
L-ewwel nett, għandha ssir l-eliminazzjoni tal-investiment - ekwità fil-livell tal-kumpanija li ma għandha ebda parteċipazzjoni azzjonarja diretta fl-ekwità ta' kumpanija oħra. Il-parteċipazzjoni azzjonarja li għandha l-kumpanija azzjonarja fil-kumpanija operattiva sussidjarja hija eliminata u l-valur ta' dik il-parteċipazzjoni azzjonarja huwa sostitwit fil-karta bilanċjali tal-kumpanija azzjonarja mal-valur tas-suq tal-assi tal-kumpanija operattiva sussidjarja. Riżerva tal-konsolidazzjoni tirriżulta fil-karta bilanċjali tal-kumpanija azzjonarja li tammonta għad-differenza bejn il-valur tas-suq tal-assi tal-kumpanija operattiva u l-valur kontabilistiku tagħhom.
(b)
It-tieni, l-eliminazzjoni tal-investiment-ekwità għandha ssir fi stadji sussegwenti wkoll, filwaqt li għall-kalkolu tal-valur tal-ekwità jiġu kkunsidrati r-riżervi tal-konsolidazzjoni li rriżultaw fi stadji preċedenti.
(124)
L-avvjament finanzjarju huwa l-parti tad-differenza bejn il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja u l-valur il-ġdid tal-ekwità tal-kumpanija azzjonarja wara l-konsolidazzjoni li ma tistax tiġi attribwita għall-assi tal-kumpanija azzjonarja. Meta jiġi applikat dan il-metodu ta' kalkolu, l-assi u l-obbligazzjonijiet tal-kumpaniji sussidjarji kollha proprjetà ta' kumpanija azzjonarja jitqiesu daqslikieku kienu l-assi u l-obbligazzjonijiet ta' kumpanija waħda.
(125)
B'hekk, il-metodu ta' kalkolu l-ġdid li jinsab fir-riżoluzzjonijiet tal-2012 tad-DGT u t-TEAC jeħtieġ simulazzjoni preċedenti (44) ta' eżerċizzju ta' konsolidazzjoni sabiex l-assi tal-kumpanija operattiva mhux residenti (dik li qed tiġġenera l-avvjamnet) ikunu jistgħu jinġiebu fil-livell tal-kumpanija azzjonarja billi jiġu segwiti l-istadji li jinsabu fl-Artikolu 30 tad-Ordni Amministrattiv 1815/1991. Huwa wara din is-simulazzjoni ta' proċess ta' konoslidazzjoni li d-differenza bejn il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja u l-valur kontabilistiku tagħha tkun tista' tiġi attribwita għall-assi u d-drittijiet tal-kumpanija azzjonarja mhux residenti. Id-differenza li jifdal tkun l-avvjament finanzjarju li jrid jitnaqqas mill-bażi tat-taxxa. B'hekk, dan il-metodu ta' kalkolu jevita li jkun hemm tpaċija bejn il-prezz tax-xiri u l-valur tas-suq tal-assi tal-kumpanija azzjonarja (l-ishma) li wasslu sabiex ma jirriżulta l-ebda avvjament finanzjarju fil-livell tal-kumpanija azzjonarja.
(126)
Il-kontroversja dwar il-kalkolu tal-avvjament finanzjarju tinbet mir-referenza magħmula mill-Artikolu 12(5) TRLIS għar-regoli dwar il-konsolidazzjoni. Tabilħaqq, ir-referenza ma tispeċifikax liema huma r-regoli kontabilistiċi speċifiċi dwar il-konsolidazzjoni li għandhom jiġu applikati sabiex jiġi kkalkolat l-ammont finali tal-avvjament finanzjarju:
“Id-differenza bejn il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja u l-valur kontabilistiku tagħha fid-data tal-akkwisti
għandha tiġi rreġistrata taħt l-assi u d-drittijiet tal-kumpanija mhux residenti b'konformità mal-kriterji stabbiliti fl-Ordni Amministrattiv 1815/1991 fuq ir-regoli dwar il-konsolidazzjoni tal-kontijiet .” [Enfasi miżjuda]
(127)
Fir-riżoluzzjonijiet preċedenti tagħha, it-TEAC iċċarat li r-referenza għar-regoli kontabilistiċi dwar il-konsolidazzjoni saru b'mod esklussiv bil-għan li d-differenza bejn il-prezz tax-xiri u l-valur kontabilistiku tal-parteċipazzjoni azzjonarja tiġi rreġistrata taħt l-assi u d-drittijiet tal-kumpanija mhux residenti (45) u li l-Artikolu 12(5) TRLIS ma jeħtieġx il-konsolidazzjoni propja tal-kontijiet. F'riżoluzzjoni tat-TEAC tat-3 ta' Novembru 2011, huwa stipulat li “r-referenza li l-Artikolu 12(5) TRLIS jagħmel għall-RD 1815/1991 (regoli kontabilistiċi dwar il-konsolidazzjoni) għandha l-uniku għan li tattribwixxi d-differenza bejn il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja u l-valur kontabilistiku tagħha għall-assi u d-drittijiet tal-kumpanija mhux residenti.”
(128)
B'mod partikolari, fil-każ ta' akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja, id-dibattitu jiffoka fuq kif għandu jiġi stabbilit liema valur kontabilistiku għandu jiġi kkunsidrat sabiex jiġi kkalkolat l-ammont tal-avvjament finanzjarju: il-valur kontabilistiku li jirriżulta mill-kontijiet konsolidati jew il-valur kontabilistiku li jirriżulta mill-kontijiet individwali. Tabilħaqq, l-għażla tista' twassal għal riżultat ferm differenti: minn naħa, jekk issir referenza għall-valur kontabilistiku li jinsab fil-kontijiet individwali, l-avvjament finanzjarju ma jirriżultax fil-każ ta' akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja; min-naħa l-oħra, jekk issir referenza għall-valur kontabilistiku li jinsab fil-kontijiet konsolidati, f'dan il-każ l-avvjament finanzjarju jirriżulta fil-livell tal-kumpanija azzjonarja.
(129)
Mir-riżoluzzjonijiet tat-TEAC jista' jiġi inferit li bosta kontribwenti diġà talbu t-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju li jirriżulta minn parteċipazzjonijiet azzjonarji akkwistati indirettament li jinsabu fit-tieni livell jew oħrajn ulterjuri billi talbu lill-amministrazzjoni fiskali sabiex tikkunsidra l-valuri ta' referenza li jinsabu fil-kontijiet konoslidati tal-grupp, minflok dawk li jinsabu fil-kontijiet individwali. Madankollu, il-Kummissjoni tosserva li d-DGT u t-TEAC konsistentement saħqu fl-interpretazzjoni amministrattiva u r-riżoluzzjonijiet tagħhom qabel l-2012 li l-valur kontabilistiku li jrid jiġi kkunsidrat għandu jkun dak li jinsab fil-kontijiet individwali.
(130)
B'mod partikolari, it-TEAC inizjalment argumentat li l-konsolidazzjoni fiskali u l-konsolidazzjoni kontabilistika mhumiex ekwivalenti, u lanqas il-kunċett ta' grupp konsolidat għal finijiet fiskali u għal finijiet kontabilistiċi (46). Bħala eżempju, tirreferi għal kif il-liġi Spanjola dwar it-taxxa korporattiva ma tiħux inkonsiderazzjoni l-profitti tal-grupp li jinsabu fid-dikjarazzjonijiet finanzjarji konsolidati, iżda l-profitt individwali aggregat li jinsab fid-dikjarazzjonijiet finanzjarji individwali. Dan għaliex l-għan tar-regoli kontabilistiċi u r-regoli fiskali huwa fl-aħħar mill-aħħar differenti: filwaqt li l-għan tad-dikjarazzjonijiet finanzjarji konsolidati huwa li jinformaw dwar il-qagħda ekonomika u finanzjarja ta' grupp; minn perspettiva fiskali, importanti li tiġi stabbilita l-kapaċità ekonomika tal-grupp li jrid jiġi intaxxat (47). Il-kunsiderazzjoni tad-dikjarazzjonijiet finanzjarji konsolidati tista' twassal għal distorsjonijiet fil-kalkolu tal- bażi tat-taxxa. Pereżempju, jista' jkun il-każ li l-investiment sar meta l-kumpanija ma kinitx parti minn grupp; jew bil-kontra, jista' jkun il-każ ukoll li l-investiment għadu rifless fid-dikjarazzjonijiet konsolidati anki wara li l-kumpanija ma tkunx għadha parti mill-grupp. Għalhekk, għad li l-Artikolu 12(5) TRLIS ma jeskludix b'mod espliċitu l-kunsiderazzjoni tal-valur kontabilistiku rifless fid-dikjarazzjonijiet konsolidati, il-valur kontabilistiku li għalih jirreferi għandu jkun dak li jinsab fil-kontijiet individwali tal-kumpanija mhux residenti akkwistata, għaliex inkella d-dispożizzjoni kienet tagħmel referenza espliċita għar-regoli kontabilistiċi bħal kif inhu l-każ f'dispożizzjonijiet fiskali oħrajn tal-liġi Spanjola dwar it-taxxa korporattiva.
(131)
Il-Kummissjoni hija tal-fehma li l-metodu ta' kalkolu tal-avvjament finanzjarju li kien il-bażi tal-interpretazzjonijiet amministrattivi huwa parti inerenti tal-Artikolu 12(5) TRLIS, li jiddefinixxi l-kamp ta' applikazzjoni tiegħu u l-effetti legali tiegħu. Tabilħaqq, l-Artikolu 12(5) TRLIS huwa minnu nnifsu metodu ta' kalkolu għall-avvjament finanzjarju: jispeċifika liema stadji jridu jiġu segwiti sabiex jinkiseb l-ammont li jikkostitwixxi avvjament finanzjarju. Huwa ovvju li modifika jew bidla f'dan il-metodu ta' kalkolu, li tinvolvi modifika sostanzjali tal-benefiċċju fuq it-taxxa li jirriżulta minn din id-dispożizzjoni, jista' jkollha impatt dirett fuq l-effetti legali tad-dispożizzjoni.
(132)
Il-metodu ta' kalkolu inizjali użat b'mod konsistenti mid-DGT u t-TEAC ikkonkluda li l-valur kontabilistiku li jrid jiġi kkunsidrat għandu jkun dak rifless fil-kontijiet individwali tal-kumpanija akkwistata mhux residenti. Għalhekk, ebda avvjament (u konsegwentement, ebda avvjament finanzjarju) ma jista' jirriżulta fil-kuntest ta' akkwist indirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw minn akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji azzjonarji mhux residenti. Il-prattika amministrattiva inizjali ppermettiet biss it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju li jirriżulta mill-akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji operattivi.
(133)
Il-metodu ta' kalkolu l-ġdid li jinsab fl-interpretazzjoni amministrattiva tad-DGT u r-Riżoluzzjoni tat-TEAC tal-2012 iwessa' l-limiti inizjali tal-Artikolu 12(5) TRLIS billi jippermetti t-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju anki fil-kuntest ta' akkwist indirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżulta minn akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja, bir-riżultat li l-kumpaniji li fi żmien l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni ma kellhomx japplikaw il-miżura għal akkwisti indiretti, issa jistgħu jiddikjaraw tnaqqis għal dawn l-akkwisti.
(134)
Barra minn hekk, il-Kummissjoni tosserva li, bl-awtorizzazzjoni sabiex iġibu l-avvjament iġġenerat fit-tieni livell jew dawk ulterjuri fil-livell tal-kumpanija azzjonarja, ma jkunx hemm konformità ma' waħda mill-kundizzjonijiet tal-Artikolu 12(5) TRLIS, li hija l-ġenerazzjoni tal-avvjament li jirriżulta mill-akkwist ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpanija mhux residenti minn kumpanija residenti Spanjola. Tabilħaqq, f'dan il-każ l-avvjament jiġi ġġenerat fit-tieni livell jew f'dawk ulterjuri meta ż-żewġ kumpaniji ma jkunux residenti fi Spanja. [Enfasi miżjuda]
(135)
Bħala konklużjoni, għad li t-test tal-Artikolu 12(5) TRLIS u 21 TRLIS ma ġiex immodifikat, il-Kummissjoni tqis li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tal-Artikolu 12(5) TRLIS, li hija msejsa fuq il-metodu ta' kalkolu l-ġdid imsemmi hawn fuq, tikkostitwixxi bidla sostanzjali fl-iskema peress li twessa' l-kamp ta' applikazzjoni inizjali tad-dispożizzjoni billi tippermetti t-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju anki għall-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja li jirriżultaw minn akkwist dirett tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja.
6.2.2. Raġunijiet ipprovduti mill-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati li jiġġustifikaw it-tbegħid mill-interpretazzjoni amministrattiva preċedenti
(136)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati rrikonoxxew (48) li, sal-modifika tal-interpretazzjoni amministrattiva fl-2012, fil-prattika t-tnaqqis tal-Artikolu 12(5) TRLIS kien applikabbli biss għal akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji mhux residenti. L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati ppreżentaw għadd ta' raġunijiet sabiex jiġġustifikaw il-modifika tal-prattika amministrattiva b'rabta mal-implimentazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(137)
Madankollu, dawn ir-raġunijiet allegati ma għandhomx x'jaqsmu. Tabilħaqq, ir-raġunijiet għaliex l-iskema ta' għajnuna mill-Istat ġiet immodifiakta fl-2012 bl-ebda mod ma tista' tibdel il-kamp ta' applikazzjoni tal-investigazzjoni tal-Kummissjoni u b'hekk il-kamp ta' applikazzjoni tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni li ġew adottati fl-2009 u l-2011 rispettivament.
(138)
Barra minn hekk, ir-raġunijiet inizjalment invokati mill-awtoritajiet Spanjoli meta spjegaw il-kamp ta' applikazzjoni tal-miżura matul il-proċediment amministrattiv li wassal għad-deċiżjoni ta' ftuħ tal-2007, kif ukoll dawk li jinsabu fl-interpretazzjonijiet amministrattivi inizjali tad-DGT u r-riżoluzzjonijiet tat-TEAC, jikkontradixxu dawk invokati matul din l-investigazzjoni formali li jiddikjaraw li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida ma għandhiex karattru ta' għajnuna.
(139)
Inkella, ir-raġunijiet tal-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati xorta waħda ma jiġġustifikawx tbegħid mill-interpretazzjoni amministrattiva ta' qabel.
a) Il-ħsieb wara l-Artikolu 12(5) TRLIS: tkattir tal-internazzjonalizzazzjoni tal-kumpaniji Spanjoli
(140)
Kif indikat fl-osservazzjonijiet tal-awtoritajiet Spanjoli, kemm id-DGT kif ukoll it-TEAC, meta jiġġustifikaw il-bidla fl-interpretazzjoni amministrattiva tagħhom jirreferu għall-ħsieb wara l-Artikolu 12(5) TRLIS. L-objettiv tad-dispożizzjoni msemmija l-aħħar huwa li tkattar l-internazzjonalizzazzjoni u l-investiment tal-kumpaniji Spanjoli barra l-pajjiż. L-esklużjoni ta' akkwisti indiretti ma kinitx tkun konformi ma' dan l-objettiv.
(141)
It-trattament fiskali differenti bejn l-akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji domestiċi u barranin stabbilit fl-Artikolu 12(5) TRLIS - li għandu l-objettiv li jkattar l-internazzjonalizzazzjoni u l-investiment ta' kumpaniji Spanjoli barra l-pajjiż - ġie ddikjarat għajnuna mhux skont il-liġi u inkompatibbli mas-suq intern fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni. Il-Kummissjoni tqis li bidla fil-prattika amministrattiva ma tistax tiġi ġġustifikata mill-prinċipji tad-dispożizzjoni - l-internazzlizzazzjoni tal-kumpaniji Spanjoli - (l-Artikolu 12(5) TRLIS), li diġà kienet ġiet iddikjarata għajnuna illegali u inkompatibbli mas-suq intern fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
b) Referenzi għal akkwist indirett fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni, il-mistoqsijiet parlamentari u l-istqarrija għall-istampa tad-Deċiżjoni ta' Ftuħ tal-2007
(142)
Wieħed mill-argumenti invokati mill-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati sabiex jiddikjaraw li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tal-Artikolu 12(5) TRLIS tikkostitwixxi għajnuna ġdida hija li t-test tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni tal-Kummissjoni jirreferu kemm għal akkwist dirett kif ukoll dak indirett tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji. Għalhekk, iqisu li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida hija konformi maż-żewġ deċiżjonijiet tal-Kummissjoni.
(143)
Il-Kummissjoni ma taqbilx li dawn ir-referenzi jneħħu l-karattru ta' għajnuna ġdida tal-miżura. Ir-referenzi li saru fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni għal akkwisti diretti u dawk indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji huma dovuti għal kontroreferenza li l-Artikolu 12(5) TRLIS jagħmel għall-Artikolu 21 TRLIS, li jiddikjara espliċitament li l-perċentwal tal-parteċipazzjoni azzjonarja -diretta jew indiretta- fl-ekwità tal-kumpanija mhux residenti jrid ikun tal-inqas 5 %. Mhuwiex xogħol il-Kummissjoni li tistabbilixxi fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni kif għandha tiġi implimentata dispożizzjoni tal-liġi Spanjola dwar it-taxxa korporattiva, iżda trid tivvaluta jekk id-dispożizzjoni tikkostitwixxix għajnuna mill-Istat, filwaqt li tqis il-mod li bih hija implimentata mill-Istat Membru kkonċernat fil-mument tan-notifika.
(144)
Barra minn hekk, ta' min jinnota li matul il-proċedura ta' investigazzjoni formali li wasslet għall-adozzjoni tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni, l-investigazzjoni ffokat fuq jekk l-Artikolu 12(5) TRLIS kienx jikkostitwixxi għajnuna mill-Istat jew le, u din il-valutazzjoni ma kinitx teħtieġ analiżi ta' jekk l-Artikolu 12(5) TRLIS kienx ikopri kemm akkwisti diretti kif ukoll dawk indiretti. Id-dibattitu fuq jekk l-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji kinux koperti qam fil-kuntest tal-proċedura ta' rkupru meta l-awtoritajiet Spanjoli għarrfu lill-Kummissjoni dwar il-modifika tal-prattika amministrattiva ta' qabel. Il-fatt li f'ittra tas-servizz tas-26 ta' Marzu 2007, fi stadju ferm bikri qabel il-proċedura ta' investigazzjoni formali, il-Kummissjoni ssottomettiet xi mistoqsijiet fir-rigward tal-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS, huwa irrelevanti għal din l-analiżi. Dak li jgħodd f'dan il-każ huwa li jiġi stabbilit kif l-awtoritajiet Spanjoli kienu qed jimplimentaw l-Artikolu 12(5) TRLIS matul l-adozzjoni tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
(145)
Dwar din il-kwistjoni ta' min ifakkar mill-ġdid dak li l-ġurisprudenza tal-Qorti stabbilixxiet fis-sentenza Kahla (49), li tistipula li l-kamp ta' applikazzjoni ta' deċiżjoni jrid ikun stabbilit mhux biss b'referenza għat-test propju ta' din id-deċiżjoni, iżda anki billi tittieħed inkonsiderazzjoni l-iskema ta' għajnuna kif deskritta mill-Istat Membru kkonċernat. F'dan ir-rigward, f'ittra tal-4 ta' Ġunju 2007, l-awtoritajiet Spanjoli ċċaraw li l-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS kien ikopri biss akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji mhux residenti. In-nuqqas ta' referenza espliċita għal din l-ittra fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni ma jibdilx il-fatt li l-Artikolu 12(5) TRLIS, sa mill-adozzjoni tiegħu, kien implimentat b'tali mod li jeskludi mill-kamp ta' applikazzjoni tiegħu akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji.
(146)
Barra minn hekk, mill-ġurisprudenza tal-Qorti stabbilita fis-sentenza Kahla joħroġ li fil-kuntest tal-adozzjoni tal-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida, l-awtoritajiet Spanjoli diġà kienu jafu bl-informazzjoni li tinsab fl-ittra mibgħuta lill-Kummissjoni, fejn intqal li l-akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji biss jista' jibbenefika mit-tnaqqis tal-Artikolu 12(5) TRLIS. L-awtoritajiet Spanjoli misshom żguraw li d-deċiżjoni tiġi implimentata skont l-informazzjoni li diġà kienu pprovdew lis-servizzi tal-Kummissjoni (50).
(147)
Il-Kummissjoni tqis li l-kamp ta' applikazzjoni tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni mhuwiex iddeterminat biss mit-test tad-deċiżjoni, iżda anki mill-kunsiderazzjoni tal-informazzjoni kollha sottomessa mill-awtoritajiet Spanjoli li għandha l-għan li tiddeskrivi kif l-iskema ta' għajnuna ġiet implimentata meta ġew adottati ż-żewġ Deċiżjonijiet.
(148)
Il-mistoqsija ta' jekk il-partijiet terzi interessati kinux jafu bil-komunikazzjonijiet bejn l-awtoritajiet Spanjoli u l-Kummissjoni hija kompletament irrelevanti fir-rigward ta' jekk il-prattika amministrattiva l-ġdida tikkostitwixxix għajnuna ġdida. Għad li ma hemm ebda modifika tat-test tad-dispożizzjoni legali kkonċernata - l-Artikolu 12(5) TRLIS moqri flimkien mal-Artikolu 21 TRLIS- il-Kummissjoni tqis li l-limiti u l-modalitajiet tad-dispożizzjoni ġew immodifikati. Tabilħaqq, l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida twessa' l-kamp ta' applikazzjoni inizjali tal-Artikolu 12(5) TRLIS, billi tippermetti t-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju fil-każ ta' akkwist indirett ta' parteċipazzjoni azzjonarja permezz ta' akkwist dirett ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpanija azzjonarja. Din is-sitwazzjoni ma kinitx ikkontemplata għall-ewwel mill-interpretazzjoni amministrattiva ta' qabel, li ppermettiet it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju minn akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji operattivi biss.
(149)
Fis-sentenza Namur - Les Assurances (51) il-Qorti stabbilixxiet li l-modifiki li jintroduċu bidliet sostanzjali fi skema ta' għajnuna biss huma soġġetti għal notifika ulterjuri bħala għajnuna ġdida. Il-Kummissjoni temmen li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tikkostitwixxi bidla sostanzjali tal-iskema ta' għajnuna analizzata mill-Kummissjoni fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni peress li l-limitazzjonijiet u l-modalitajiet tal-interpretazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS ġew estiżi għal sitwazzjonijiet li inizjalment ma kinux koperti mill-kamp ta' applikazzjoni tad-dispożizzjoni. Barra minn hekk, ta' min isemmi li l-kwistjoni kkonċernata mhijiex li jiġi stabbilit jekk l-għajnuna tistax tikkwalifika bħala għajnuna eżistenti jew ġdida. Tabilħaqq, l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni diġà kkonkludew li l-Artikolu 12(5) TRLIS kien jikkostitwixxi għajnuna illegali u inkompatibbli. Madankollu, li huwa relevanti f'dan il-każ huwa li jiġi stabbilit jekk il-kamp ta' applikazzjoni tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni kopriex ukoll parteċipazzjonijiet azzjonarji indiretti li jirriżultaw minn akkwist preċedenti ta' kumpanija azzjonarja sabiex tiġi stabbilita l-eżistenza ta' għajnuna, il-kompatibbiltà tagħha u l-eżistenza ta' aspettattivi leġittimi.
(150)
Barra minn hekk, l-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jargumentaw li l-miżura ma tkunx għajnuna ġdida peress li għadd ta' akkwisti li seħħew qabel il-bidu tal-proċedura fl-2007 kienu akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li rriżultaw minn akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja. L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li r-referenzi għal dawn l-akkwisti li jinsabu fl-istqarrija għall-istampa tal-proċedura ta' bidu tal-2007 u t-tweġibiet mogħtijin mill-Kummissjoni għal mistoqsijiet parlamentari bil-miktub juru li l-Kummissjoni kienet taf bl-għamla indiretta ta' dawn l-akkwisti.
(151)
Għad li l-akkwisti li għalihom issir referenza fit-tweġibiet għall-mistoqsijiet parlamentari bil-miktub jew l-istqarrija għall-istampa tad-deċiżjoni ta' bidu tal-2007 setgħu involvew akkwisti indiretti, il-Kummissjoni ma setgħetx tkun taf -tal-inqas għall-maġġoranza l-kbira tal-operazzjonijiet - x'kienet l-istruttura korporattiva tal-kumpaniji li kienu qed jiġu akkwistati, jiġifieri, jekk il-kumpaniji akkwistati kinux kumpaniji operattivi jew kumpaniji azzjonarji. Kif diġà ġie indikat fil-paragrafu 128, il-kwistjoni kkonċernata ffokat fuq jekk l-Artikolu 12(5) TRLIS kienx jikkostitwixxi għajnuna illegali mill-Istat minħabba t-trattament fiskali differenzjali bejn akkwisti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji domestiċi u barranin, u għalhekk, ma kien hemm ebda bżonn li tiġi analizzata l-istruttura korporattiva tal-kumpanija mhux residenti akkwistata. Tabilħaqq, id-distinzjoni bejn akkwisti diretti u dawk indiretti ma tqisitx relevanti għall-finijiet tal-valutazzjoni meħtieġa fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni. Fl-aħħar, distinzjoni bħal din ma kinitx tibdel il-valutazzjoni finali tal-għajnuna mill-Istat tal-miżura, li kienet li l-Kummissjoni ddikjarat li l-miżura hija selettiva minħabba l-karatteristiċi intrinsiċi tagħha, jiġifieri li ma tippermettix li jiġi amortizzat l-avvjament finanzjarju fi tranżazzjonijiet Spanja-Spanja.
(152)
B'mod partikolari, fir-rigward tal-operazzjoni ta' fużjoni ta' Iberdrola/Scottish Power innotifikata lill-Kummissjoni (52), ta' min jinnota li l-Kummissjoni kienet indikat biċ-ċar fil-paragrafu 42 tad-deċiżjoni dwar il-fużjoni li, għall-finijiet ta' dik id-deċiżjoni, la kien hemm ħtieġa u lanqas ma kien xieraq li jiġi stabbilit jekk l-Artikolu 12(5) TRLIS kienx jikkostitwixxi għajnuna mill-Istat. Xorta waħda, it-tweġibiet mogħtijin mill-Kummissjoni għall-mistoqsijiet parlamentari bil-miktub kienu ngħataw qabel ma beda l-eżami tal-iskema (53). Għalhekk, meta tat it-tweġibiet, il-Kummissjoni ma setax ikollha u ma kellhiex fehma fuq il-kwistjoni (54).
(153)
Bħala konklużjoni, dak li huwa relevanti għall-finijiet tal-valutazzjoni tal-għajnuna mill-Istat huwa kif il-miżura ġiet implimentata mill-Istat Membru kkonċernat. F'dan ir-rigward, Spanja spjegat li l-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS kien limitat għal akkwisti diretti. Dan huwa kkonfermat ukoll mill-eżistenza ta' prattika amministrattiva konsistenti u relevani, li baqgħet fis-seħħ sal-2012. F'dan ir-rigward, il-Kummissjoni tosserva li, kif spjegat mill-Qorti, il-Kummissjoni tanalizza l-iskema kif inhi applikata. F'dan il-każ, ma jistax jingħad li l-prattika amministrattiva konsistenti ma ppermettietx it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju relatat ma' akkwisti indiretti.
c) Il-kontroreferenza għall-Artikolu 21 TRLIS
(154)
Argument ieħor invokat mill-awtoritajiet Spanjoli (55) huwa li l-Artikolu 12(5) TRLIS jirreferi għall-Artikolu 21.1c) 2o fejn huwa stipulat b'mod espliċitu li anki dividendi derivati minn parteċipazzjonijiet azzjonarji diretti jew indiretti ser ikunu koperti mid-dispożizzjoni. Għalhekk, il-fatt li l-kumpanija operattiva tinsab fit-tieni livell jew ieħor ulterjuri ma għandux ikun ostakolu għall-applikazzjoni tat-tnaqqis tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Madankollu, kif spjegaw l-awtoritajiet Spanjoli matul il-proċedura amministrattiva li wasslet għall-adozzjoni tad-deċiżjoni ta' ftuħ tal-2007, waħda mir-raġunijiet għall-esklużjoni tal-akkwisti indiretti mill-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS hija li l-Artikolu 21 TRLIS jeħtieġ ukoll li l-kumpanija mhux residenti twettaq attività ekonomika barra l-pajjiż u li tkun soġġetta għal taxxa simili għat-taxxa korporattiva. Din id-dispożizzjoni hija mmotivata mir-regoli fiskali għal kontra l-abbuż, sabiex jiġi evitat li kumpaniji bbażati f'rifuġji fiskali b'tassazzjoni żero jikkwalifikaw għat-tnaqqis. Peress li l-kumpaniji azzjonarji ma jwettqux attività ekonomika bħala tali, ġew esklużi mill-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(155)
Fl-interpretazzjonijiet amministrattivi u r-riżoluzzjonijiet inizjali tagħhom id-DGT u t-TEAC spjegaw li avvjament (u għalhekk avvjament finanzjarju) ma setax jiġi ġġenerat fil-livell ta' kumpanija azzjonarja għaliex il-kumpaniji azzjonarji ma jwettqux attività ekonomika, skont ir-rekwiżiti stabbiliti fl-Artikolu 21 TRLIS. Għalhekk, ma jista' jirriżulta ebda avvjament finanzjarju fil-livell tal-kumpanija azzjonarja. Madankollu, id-DGT u t-TEAC irrevedew l-interpretazzjoni preċedenti tagħhom fl-2012 billi ddikjaraw li r-rekwiżit li titwettaq attività ekonomika jista' jiġi ssodisfat meta l-kumpanija operattiva tkun fl-ewwel livell jew fit-tieni livell jew dawk ulterjuri.
(156)
Għad li l-Artikolu 21 TRLIS jagħmel referenza espliċita għal akkwisti indiretti u diretti, huwa minnu wkoll li l-Artikolu 21(c) TRLIS jeħtieġ li l-profitti jinbtu mill-attivitajiet kummerċjali mwettqin barra l-pajjiż. Hekk kif ikkonfermat l-Audiencia Nacional (56) fis-sentenza tagħha tas-6 ta' Frar 2014, huwa ċar li dan mhuwiex il-każ jekk il-kumpanija fil-mira mhux residenti tkun kumpanija azzjonarja, li l-iskop kummerċjali ewlieni tagħha huwa l-pussess ta' ishma ta' kumpaniji operattivi oħrajn.
(157)
Ta' min jinnota li l-Artikolu 21 TRLIS oriġinarjament tfassal sabiex jistabbilixxi l-kundizzjonijiet għall-eżenzjoni minn dividendi tat-taxxa korporattiva u dħul ta' oriġini barranija li jirriżulta mill-akkwisti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji mhux residenti bl-għan li tiġi evitata taxxa internazzjonali doppja. L-Artikolu 12(5) jagħmel kontroreferenza għal din id-dispożizzjoni biss sabiex janalizza jekk id-dħul mill-kumpanija akkwistata mhux residenti jissodisfax dawn il-kriterji b'tali mod li l-kumpanija akkwirenti tkun tista' tnaqqas l-avvjament finanzjarju li jirriżulta minn din l-operazzjoni. Għalhekk, l-estrapolazzjoni tal-kriterji stabbiliti fl-Artikolu 12 TRLIS għandha ssir għar-raġuni leġittima li d-dispożizzjoni msemmija l-aħħar għandha l-għan li tidentifika l-kundizzjonijiet għall-eżenzjoni ta' dividendi u dħul ta' oriġini barranija.
(158)
Kif stipulaw l-awtoritajiet Spanjoli fl-ittra tagħhom tal-4 ta' Ġunju 2007, l-Amministrazzjoni fiskali trid tissorvelja l-applikazzjoni tad-deprezzament tal-avvjament finanzjarju. Dan il-kontroll jista' jsir biss permezz tal-kumpanija residenti Spanjola fejn l-amministrazzjoni fiskali Spanjola faċilment tkun tista' tissorvelja t-tnaqqis għaliex il-parteċipazzjonijiet azzjonarji ikunu parti mill-assi tal-kumpanija residenti Spanjola. Ikun iktar diffiċli għall-amministrazzjoni fiskali Spanjola li tissorvelja l-avvjament li jirriżulta f'kumpaniji mhux residenti li jinsabu f'livelli sussegwenti, fejn il-parteċipazzjonijiet azzjonarji jkunu rreġistrati taħt l-assi tal-kumpaniji mhux residenti li mhumix obbligati jirrapportaw għand l-amministrazzjoni fiskali Spanjola.
(159)
Tabilħaqq, din il-ħtieġa ta' sorveljanza tal-implimentazzjoni tat-tnaqqis li jirriżulta minn investiment hija riflessa fl-obbligu li jinsab fl-Artikolu 15 tar-Regolament li jimplimenta l-Liġi dwar it-Taxxa Korporattiva (RD1777/2004), li jeħtieġ biss il-forniment ta' informazzjoni dwar l-akkwist tal-kumpanija akkwistata direttament sabiex ikun jista' jiġi applikat l-Artikolu 12(5) TRLIS. Kieku dan it-tnaqqis kien applikabbli għal akkwisti indiretti wkoll, kien ikun loġiku li jiġu inklużi akkwisti indiretti wkoll. Il-Kummissjoni tifhem li billi llimita l-obbligu tal-informazzjoni għal akkwisti diretti, il-leġiżlatur eskluda apposta l-akkwisti indiretti tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji mill-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Dan huwa kkonfermat mid-DGT ukoll, li tirrikonoxxi tbegħid mill-prinċipji preċedenti tagħha minkejja l-obbligu li tiġi pprovduta l-informazzjoni li tinsab fl-Artikolu 15 tar-Regolament RD1777/2004.
(160)
Barra minn hekk, dak li huwa relevanti għall-fini ta' din il-valutazzjoni tal-għajnuna mill-Istat huwa kif kienet implimentata mill-Istat Membru inkwistjoni. F'dan ir-rigward, Spanja spjegat lill-Kummissjoni li l-awtoritajiet fiskali Spanjoli ppermettew biss li jitnaqqas l-avvjament finanzjarju li jirriżulta mill-akkwisti diretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja inparti minħabba r-raġuni li l-Artikolu 21 TRLIS jeħtieġ biċ-ċar li titwettaq attività ekonomika sabiex jittieħed benefiċċju mill-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Din il-kundizzjoni hija ssodisfata biss fil-kumpaniji operattivi, peress li l-kumpaniji azzjonarji ma jwettqu ebda attività ekonomika ġenwina. Għalhekk, minħabba l-ispjegazzjonijiet ipprovduti minn Spanja fuq l-implimentazzjoni tad-dispożizzjoni, il-Kummissjoni qieset, fi żmien l-adozzjoni tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni, li l-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS kien limitat għal akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji operattivi, fatt li huwa kkonfermat ukoll mill-eżistenza ta' prattika amministrattiva konsistenti u relevanti, li baqgħet fis-seħħ sal-2012.
(161)
Il-Kummissjoni tqis li, minkejja r-referenzi li saru fl-Artikolu 21 c) 2o TRLIS għal akkwisti diretti u dawk indiretti, il-prattika amministrattiva konsistenti tad-DGT li kienet korroborata wkoll mit-TEAC tindika li l-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji kienu esklużi mill-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Dan kien dovut għall-fatt li l-kumpaniji azzjonarji ma jwettqux attività ekonomika skont l-Artikolu 21 c) TRLIS, li jeħtieġ li l-profitti jirriżultaw minn attivitajiet kummerċjali mwettqin barra l-pajjiż. Biex jerġgħu jikkunsidraw din il-pożizzjoni, billi jiġi allegat li l-Artikolu 21 TRLIS jagħmel referenza għal akkwist indirett fil-paragrafu c) 2o tiegħu, l-awtoritajiet Spanjoli qed iwessgħu il-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS billi jkopru sitwazzjonijiet li ma kinux koperti fi żmien l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
d) Il-prinċipju ta' trattament ugwali, nondiskriminazzjoni u newtralità fiskali
(162)
L-awtoritajiet Spanjoli u wħud mill-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li l-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji mhux residenti li jirriżultaw minn akkwisti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja huma paragunabbli għal akkwisti diretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji operattivi. Għal din ir-raġuni, u sabiex jiġi ggarantit il-prinċipju ta' trattament ugwali u nondiskriminazzjoni, il-konklużjonijiet milħuqin fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni għandhom ikunu applikabbli kemm għal akkwisti diretti kif ukoll dawk indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji.
(163)
Il-partijiet terzi interessati jiddikjaraw ukoll li skont il-prinċipju ta' newtralità fiskali, l-istess trattament ugwali għandu jingħata lil investiment imwettaq bħala akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji operattivi u bħala akkwist indirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji permezz ta' kumpanija azzjonarja. B'mod partikolari, il-partijiet terzi interessati jiddikjaraw li minħabba d-diffikultajiet tal-kombinamenti ta' operazzjonijiet internazzjonali, ma għandux ikun hemm bżonn li ssir operazzjoni ta' fużjoni (l-unika sitwazzjoni li fiha jista' jirriżulta avvjament finanzjarju minn akkwist indirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji) jew operazzjonijiet ta' fużjoni fuq bosta livelli.
(164)
L-ewwel nett, ta' min ifakkar li l-prinċipji ta' trattament ugwali, nondiskriminazzjoni u newtralità fiskali huma irrelevanti fir-rigward tal-kamp ta' applikazzjoni tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni, u jiġifieri jekk ikoprux akkwisti indiretti ukoll.
(165)
Xorta waħda, il-Kummissjoni tosserva li mill-approċċ inizjali li jinsab fl-interpretazzjonijiet amministrattivi tad-DGT u r-riżoluzzjonijiet tat-TEAC qabel l-2012 joħroġ li akkwisti diretti u dawk indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw minn akkwisti preċedenti ta' kumpanija azzjonarja ma kinux paragunabbli għall-fini tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(166)
Il-ħsieb wara t-trattament differenzjali fl-interpretazzjoni amministrattiva inizjali kien li ma nżammitx konformità ma' waħda mill-kundizzjonijiet tal-Artikolu 12(5) TRLIS fil-każ ta' akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja u l-akkwist indiretta sussegwenti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji fil-kumpaniji operattivi sussidjarji. Tabilħaqq, il-kunċett fiskali ta' avvjament finanzjarju huwa minsuġ fil-kunċett kontabilistiku tal-avvjament. Ikun hemm avvjament meta l-prezz imħallas għal kumpanija jaqbeż il-valur kontabilistiku tal-ekwità tiegħu. Din id-differenza tista' tkun dovuta għal żewġ raġunijiet differenti: 1) għall-valur intrinsiku tal-assi u d-drittijiet tal-kumpanija jew, 2) għal prezz eċċessiv imħallas għaliex huwa mistenni dħul ikbar fil-ġejjieni. Din il-kategorija msemmija l-aħħar tikkorrispondi għall-avvjament finanzjarju. L-avvjament, u konsegwentement l-avvjament finanzjarju, jista' jirriżulta biss f'kumpaniji operattivi hekk kif iwettqu attività ekonomika. Il-kumpaniji azzjonarji, li l-għan ewlieni tagħhom huwa li jkunu sidien tal-ishma ta' kumpaniji operattivi sussidjarji, ma jwettqux attività ekonomika ġenwina u għalhekk ma jistgħux jiġġeneraw avvjament. Dan jintwera wkoll bil-metodu ta' kalkolu użat fl-interpretazzjonijiet amministrattivi inizjali, li huwa parti intrinsika tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Skont dan il-metodu ta' kalkolu, il-valur tas-suq tal-assi tal-kumpanija azzjonarja (ishma ta' kumpaniji operattivi sussidjarji mhux residenti) jiġi daqs il-prezz tax-xiri tal-parteċipazzjoni azzjonarja u għalhekk, ma jista' jirriżulta ebda avvjament finanzjarju. Il-fatt li hemm tpaċija bejn il-prezz tax-xiri u l-valur tas-suq tal-assi tal-kumpanija azzjonarja (ishma) huwa dovut għal karattru intrinsiku ta' kumpanija azzjonarja, jiġifieri li l-assi tagħha huma ishma ta' kumpaniji operattivi sussidjarji oħrajn.
(167)
Fil-kuntest tal-proċedura amministrattiva li wasslet għad-deċiżjoni ta' ftuħ tal-2007, l-awtoritajiet Spanjoli spjegaw (57) li l-Artikolu 12(5) TRLIS jeħtieġ biss l-akkwist ta' 5 % tal-parteċipazzjoni azzjonarja fl-ekwità tal-kumpanija mhux residenti, perċentwal tal-parteċipazzjoni azzjonarja li ma jimplikax konsoliazzjoni la mal-kumpanija mhux residenti u lanqas mal-kumpaniji sussidjarji sussegwenti. Huwa biss wara konsolidazzjoni tal-kumpanija azzjonarja u l-kumpaniji operattivi sussidjarji tagħha mal-kumpanija prinċipali akkwirenti li jista' jirriżulta avvjament fid-dikjarazzjonijiet finanzjarji konsolidati.
(168)
Fir-rigward tad-dibattitu dwar jekk jiġux ikkunsidrati l-valuri li jinsabu fil-kontijiet konsolidati jew dawk individwali, it-TEAC argumentat b'konsistenza li l-valuri ta' referenza li jridu jiġu kkunsidrati għall-kalkolu tal-avvjament finanzjarju huma dawk stabbiliti fil-kontijiet individwali. It-TEAC stipulat b'mod konsistenti li l-iskop tar-regoli fiskali u kontabilistiċi huwa differenti u li kunsiderazzjoni tal-informazzjoni li tinsab fid-dikjarazzjonijiet finanzjarji konsolidati għal skopijiet fiskali tista' twassal għal distorsjonijiet fl-interpretazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS.
(169)
Barra minn hekk, l-awtoritajiet Spanjoli spjegaw ukoll li l-Artikolu 12(5) huwa metodu għad-deprezzament ta' investiment li l-ġestjoni tiegħu teħtieġ monitoraġġ mill-amministrazzjoni fiskali. Il-kontroll tad-deprezzament jista' jsir biss permezz tal-kumpanija residenti Spanjola għaliex il-parteċipazzjonijiet azzjonarji, li jinsabu fl-ewwel livell, huma parti mill-assi tal-kumpanija residenti Spanjola. Ikun iktar diffiċli għall-amministrazzjoni fiskali li tikkontrolla l-avvjament finanzjarju li jirriżulta f'kumpaniji mhux residenti li jinsabu fit-tieni livell jew dawk ulterjuri. Tabilħaqq, f'dan il-każ il-parteċipazzjonijiet azzjonarji huma rreġistrati taħt l-assi ta' kumpaniji mhux residenti, li mhumiex obbligati jirrapportaw għand l-amministrazzjoni fiskali Spanjola.
(170)
Skont il-ġurisprudenza tal-Qorti, il-prinċipju ġenerali ta' trattament ugwali jeħtieġ li sitwazzjonijiet paragunabbli ma jiġux ittrattati b'mod differenti u li sitwazzjonijiet differenti ma jistgħux jiġu ttrattati bl-istess mod sakemm it-tali trattament ma jkunx iġġustifikat b'mod oġġettiv (58).
(171)
Il-Kummissjoni tosserva li l-esklużjoni ta' akkwisti indiretti mill-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS, kif stabbilit fl-interpretazzjonijiet amministrattivi inizjali, ma tidhirx li hija kkaġunata minn raġunijiet arbitrarji, iżda tidher li hija ġġustifikata minħabba l-għamla intrinsika u l-loġika tad-dispożizzjoni kif ukoll il-maniġibbiltà tat-taxxa.
(172)
Il-Kummissjoni tixtieq tisħaq li għall-fini ta' din il-valutazzjoni tal-għajnuna mill-Istat huwa irrelevanti li jiġi stabbilit jekk l-interpretazzjoni amministrattiva inizjali preċedenti twassalx għal diskriminazzjoni bejn akkwisti diretti u dawk indiretti jew hijiex qed tikser il-prinċipju ta' newtralità fiskali. Kif diġà ġie stabbilit qabel, mhuwiex xogħol il-Kummissjoni li tistabbilixxi f'deċiżjoni kif għandha tiġi implimentata dispożizzjoni nazzjonali. Il-Kummissjoni hija marbuta li tivvaluta jekk id-dispożizzjoni inkwistjoni tikkostitwixxix għajnuna mill-Istat, filwaqt li tieħu inkonsiderazzjoni l-mod li bih hija implimentata mill-awtoritajiet nazzjonali fi żmien in-notifika tagħhom. F'dan il-każ, hemm tbegħid ċar mill-interpretazzjoni amministrattiva ta' qabel, li twessa' l-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS billi tinkludi sitwazzjonijiet li inizjalment ma kinux ikkontemplati mill-interpretazzjoni amministrattiva inizjali.
e) Retroattività tal-miżura
(173)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati jikkontestaw il-karattru retroattiv tal-interpretazzjoni amministrattiva. L-awtoritajiet Spanjoli rreferew għall-aspettattivi bikrijin tagħhom (59) li għal dawn l-akkwisti imwettqin sal-21 ta' Diċembru 2007 u li l-avvjament finanzjarju tagħhom huwa soġġett għal reviżjoni, l-ammont tal-avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti indiretti (u diretti) ser jitnaqqas mill-bażi tat-taxxa. Fir-rigward ta' dawk l-akkwisti imwettqin wara l-21 ta' Diċembru 2007, it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju li jirriżulta kemm minn akkwisti diretti kif ukoll minn dawk indiretti mhux ser jiġi aċċettat.
(174)
L-awtoritajiet Spanjoli spjegaw li, skont l-Artikolu 120 tal-Liġi Ġenerali dwar it-Taxxa 58/2003 tas-17 ta' Diċembru, dawk il-kumpaniji li jqisu li d-dikjarazzjoni tat-taxxa affettwat b'mod avvers l-interessi leġittimi tagħhom jistgħu jitolbu r-rettifika tad-dikjarazzjoni tat-taxxa skont il-proċedura applikabbli. Il-proċedura hija stabbilita fl-Artikoli 126 sa 129 tal-Ordni Amministrattiv 1065/2007 tas-27 ta' Lulju (60). Bażikament, kumpanija tista' titlob ir-rettifika tad-dikjarazzjoni tat-taxxa tagħha ladarba tissottomettiha u jekk l-amministrazzjoni fiskali ma tkunx għadha adottat l-istima tat-taxxa finali (liquidación definitiva), jew fin-nuqqas tagħha, ma tkunx għaddiet id-data ta' skadenza għall-preskrizzjoni li sa din l-amministrazzjoni fiskali trid tistabbilixxi l-ammont tat-taxxa li jrid jinġabar. Skont l-Artikoli 66 u 67 tal-LGT, id-data ta' skadenza biex tintalab ir-rettifika tad-dikjarazzjoni tat-taxxa hija ta' erba' snin mill-aħħar data ta' skadenza għas-sottomissjoni tad-dikjarazzjoni tat-taxxa.
(175)
L-awtoritajiet Spanjoli rrikonoxxew li l-kumpaniji li għamlu l-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji f'kumpaniji mhux residenti sal-21 ta' Diċembru 2007 u li ma inkludewx it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti indiretti issa jistgħu jirrettifikaw id-dikjarazzjonijiet tat-taxxa tagħhom sabiex inaqqsu l-avvjament finanzjarju li jirriżulta minnhom. Fil-każ ta' kumpaniji li fid-dikjarazzjonijiet tat-taxxa ta' qabel tagħhom inkludew it-tnaqqis tal-avvjament finanzjarju li rriżulta minn akkwisti indiretti u li diġà kien soġġett għall-valutazzjoni tal-amministrazzjoni fiskali, mhux ser ikunu jistgħu jitolbu r-rettifika tad-dikjarazzjonijiet tat-taxxa li ssottomettew diġà; madankollu, peress li t-tnaqqis huwa mifrux fuq 20 sena, ma jipprekludix lil dawn il-kumpaniji milli jnaqqsu l-avvjament finanzjarju f'dikjarazzjonijiet tat-taxxa fil-ġejjieni.
(176)
Qabel xejn, ma hemm l-ebda konsegwenza legali fuq il-kamp ta' applikazzjoni tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni jekk il-miżura amministrattiva l-ġdida għandhiex effett retroattiv jew le, u b'mod partikolari jekk tkoprix akkwisti indiretti wkoll.
(177)
F'kull każ, l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida xorta waħda għandha effetti legali retroattivi. Tabilħaqq l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tal-21 ta' Marzu 2012 tista' tiġi applikata għal akkwisti li twettqu qabel din id-data.
6.3. Kompatibbiltà tal-għajnuna
(178)
Wara li ġie stabbilit b'mod preliminari li l-iskema inkwistjoni tinvolvi għajnuna mill-Istat skont it-tifsira tal-Artikolu 107(1) tat-TFUE, hemm bżonn li jiġi kkunsidrat jekk l-iskema emendata tistax tinstab kompatibbli mas-suq intern skont l-Artikolu 107(2) u 107(3) tat-TFUE. L-awtoritajiet Spanjoli ma ppreżentaw ebda argument f'dan ir-rigward.
(179)
Il-Kummissjoni tqis li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida tal-Artikolu 12(5) TRLIS ma tistax titqies kompatibbli mas-suq intern. F'dan ir-rigward, il-Kummissjoni tqis li japplika l-istess raġunar segwit fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni. Għalhekk, il-Kummissjoni tirreferi għall-paragrafi 140 u ta' wara tal-Ewwel Deċiżjoni u għall-paragrafi 166 u ta' wara tat-Tieni Deċiżjoni.
(180)
B'mod partikolari, fir-rigward tal-applikazzjoni tal-Artikolu 107(3) c), it-tnaqqis tat-taxxa mogħti skont l-Artikolu 12(5) TRLIS mhuwiex relatat ma' investiment, ħolqien tax-xogħol jew proġetti speċifiċi. It-tnaqqis tat-taxxa jeħles lill-impriżi minn imposti normalment imġarrbin minn dawk l-impriżi, u għalhekk iridu jitqiesu bħala għajnuna operattiva. Bħala regola ġenerali, għajnuna operattiva ma taqax taħt il-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 107(3) c) peress li toħloq distorsjoni tal-kompetizzjoni fis-setturi li tingħata fihom. L-għajnuna ma tistax titqies kompatibbli mas-suq intern, peress li la tiffaċilita l-iżvilupp ta' kwalunkwe attività jew qasam ekonomiku u lanqas ma hija limitata fiż-żmien, digressiva jew proporzjonata għal dak li hemm bżonn biex tiġi rimedjata dik is-sitwazzjoni ekonomika speċifika fiż-żoni kkonċernati. Bħala konklużjoni, il-Kummissjoni ma tqisx li l-miżura hija kompatibbli mas-suq intern.
B. ASPETTATTIVI LEĠITTIMI, ĊERTEZZA LEGALI, PRINĊIPJU TA' ESTOPPEL U RKUPRU TAL-GĦAJNUNA
6.4. Il-prinċipji ta' estoppel u ċertezza legali
(181)
Il-Kummissjoni tqis li ma hemm ebda raġuni għat-tbegħid mill-kunsiderazzjonijiet espressi fid-Deċiżjoni ta' Ftuħ. Tabilħaqq, il-Kummissjoni la kisret il-prinċipju ta' estoppel u lanqas il-prinċipju ta' ċertezza legali.
(182)
Il-“consulta vinculante” tal-21 ta' Marzu 2012, li introduċiet l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida, hija r-riżultat ta' għażla li saret mill-awtoritajiet Spanjoli. Dan l-att amministrattiv, li wassal għal sitwazzjoni ta' għajnuna ġdida mogħtija b'mod illegali bla ma ġiet notifikata minn qabel lill-Kummissjoni, huwa att tal-awtoritajiet Spanjoli u mhux att tal-Kummissjoni. B'hekk, il-prinċipju ta' estoppel huwa irrelevanti.
(183)
Fir-rigward tal-allegat ksur tal-prinċipju ta' ċertezza legali, il-Kummissjoni tfakkar li, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, il-kamp ta' applikazzjoni ta' deċiżjoni dwar għajnuna mill-Istat irid jiġi stabbilit mhux biss b'referenza għat-test propju ta' dik id-deċiżjoni iżda anki billi tittieħed f'kunsiderazzjoni l-iskema ta' għajnuna kif deskritta u applikata b'mod konkret mill-Istat Membru kkonċernat (61).
(184)
F'dan ir-rigward, jekk jista' jinstab ksur ta' dan il-prinċipju, il-Kummissjoni tqis li Spanja tkun dik li kisret il-prinċipju ta' ċertezza legali. Barra minn hekk, il-Kummissjoni temmen li l-ħolqien ta' inċertezza legali, jekk jeżisti, kien jirriżulta mill-karattru impreċiż u mhux ċar tat-test ta' ċerti dispożizzjonijiet tal-iskema.
6.5. L-irkupru tal-għajnuna
(185)
Il-miżura kkontestata ġiet implimentata bla ma ġiet innotifikata minn qabel lill-Kummissjoni b'konformità mal-Artikolu 108(3) tat-Trattat. Għalhekk, il-miżura tikkostitwixxi għajnuna illegali.
(186)
Meta jinstab li għajnuna mill-Istat mogħtija illegalment hija inkompatibbli mas-suq intern, il-konsegwenza tat-tali sejba hija li l-għajnuna għandha tiġi rkuprata minn dawk li rċivewha skont l-Artikolu 14 tar-Regolament (KE) Nru 659/1999. Bl-irkupru tal-għajnuna, il-pożizzjoni kompetittiva li kienet teżisti qabel ma din ngħatat tinġieb lura kemm jista' jkun. L-ammont li jrid jiġi rkuprat għandu jkun tali li jelimina l-vantaġġ ekonomiku mogħti lill-benefiċjarji.
(187)
L-ebda argument imqajjem mill-awtoritajiet Spanjoli jew mill-partijiet terzi ma ġġustifika tbegħid ġenerali minn dan il-prinċipju bażiku. Għalhekk, Spanja għandha tkun meħtieġa tirkupra l-għajnuna inkompatibbli.
(188)
Għal sena partikolari u benefiċjarju partikolari, il-valur tal-għajnuna jikkorrispondi għat-tnaqqis tat-taxxa pprovdut bl-applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) tat-TRLIS għal akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji operattivi mhux residenti li jirriżultaw minn akkwisti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji preċedenti ta' kumpaniji azzjonarji.
6.6. Aspettattivi leġittimi
(189)
L-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet interessati jargumentaw li l-aspettattivi leġittimi rikonoxxuti fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni għandhom japplikaw ukoll għal akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw minn akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja. F'dan ir-rigward, jiddikjaraw li l-aspettattivi leġittimi għandhom jiġu rikonoxxuti minħabba r-referenzi li saru għall-akkwisti indiretti fit-test tal-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni, it-tweġibiet għall-mistoqsijiet parlamentari bil-miktub u l-akkwisti imsemmijin fl-istqarrija għall-istampa tad-Deċiżjoni ta' ftuħ tal-2007.
(190)
Il-Kummissjoni ma taqbilx mal-argumenti ppreżentati mill-awtoritajiet Spanjoli u l-partijiet terzi interessati u tqis li l-aspettattivi leġittimi li ġew rikonoxxuti fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni ma jistgħux jiġu estiżi għal sitwazzjonijiet (akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw mill-akkwist ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja) li ma kinux koperti mill-kamp ta' applikazzjoni tal-miżura fi żmien l-adozzjoni ta' dawn id-Deċiżjonijiet. Tabilħaqq, l-aspettattivi leġittimi jistgħu jkunu bbażati biss fuq elementi fattwali magħrufin fi żmien l-adozzjoni ta' deċiżjoni u mhux fuq avvenimenti fil-ġejjieni, bħall-introduzzjoni ta' interpretazzjoni amministrattiva ġdida.
(191)
B'konformità mal-ġurisprudenza stabbilita (62), id-dritt li jiġi invokat il-prinċipju ta' protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi japplika għal kwalunkwe individwu f'sitwazzjoni li fiha istituzzjoni tal-Unjoni Ewropea, billi tagħti garanzija preċiża lil dik il-persuna, wasslitu sabiex ikollu aspettattivi mmottivati. It-tali garanziji, indipendetement mill-forma li ngħataw fiha, jikkostitwixxu informazzjoni preċiża, mhux kondizzjonata u konsistenti.
(192)
In-nuqqas ta' restrizzjonijiet espliċiti fl-iskema ta' għajnuna inkwistjoni ma jistax jitqies li jikkostitwixxi dikjarazzjoni perċiża, mhux kondizzjonata u konsisteni mill-Kummissjoni lill-impriżi kkonċernati fir-rigward tal-applikazzjoni tal-miżura anki għal akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji li jirriżultaw mill-akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja. Għalhekk, in-nuqqas ta' dawk ir-restrizzjonijiet espliċiti ma jistax joħloq aspettattivi leġittimi għall-impriżi kkonċernati li l-miżura tista' tiġi applikata legalment għal akkwisti indiretti wkoll. (63)
(193)
Anki li kieku kien il-każ li r-referenzi li saru għal akkwisti indiretti fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni setgħu ħolqu aspettattiva għall-impriżi kkonċernati, hemm bżonn li jiġi kkunsidrat jekk l-aspettattiva milħuqa fuq din il-bażi hijiex waħda leġittima (64). Il-Kummissjoni hija tal-fehma li l-impriżi li wettqu l-akkwisti indiretti ma jistgħux jiddikjaraw aspettattiva leġittima li l-akkwisti indiretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja kienu koperti mill-Artikolu 12(5) tat-TRLIS, peress li dawn l-impriżi kienu jafu sew bil-prattika amministrattiva tal-amministrazzjoni fiskali u t-TEAC li kien hemm fis-seħħ sal-2012. Dawn l-impriżi kienu jafu li l-iskema fiskali kkomunikata lill-Kummissjoni -l-Artikolu 12(5) TRLIS- ġiet implimentata f'dak iż-żmien u eskludiet mill-kamp ta' applikazzjoni tagħha akkwisti indiretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja li jirriżultaw minn akkwist dirett ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpanija azzjonarja.
(194)
L-awtoritajiet Spanjoli jallegaw li l-eżistenza ta' interpretazzjoni amministrattiva restrittiva ma tnaqqasx l-aspettattivi leġittimi li l-operaturi li wettqu akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji permezz ta' akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpanija azzjonarja seta' kellhom fuq il-validità tal-Artikolu 12(5) TRLIS. Dan għaliex (1) l-Artikolu 12(5) TRLIS huwa dispożizzjoni ċara; (2) jirreferi b'mod espliċitu għall-Artikolu 21 TRLIS, li jsemmi akkwisti diretti u dawk indiretti; (3) fih referenza espliċita għar-regoli dwar il-kontabbiltà konsolidata; (4) għandu l-għan li jkattar l-investiment internazzjonali tal-kumpaniji Spanjoli.
(195)
Il-Kummissjoni ma taqbilx mad-dikjarazzjoni msemmija hawn fuq. L-Artikolu 12(5) TRLIS wera li huwa dispożizzjoni mhux ċara minħabba r-referenza mhux determinata għar-regoli dwar il-kontabilità konsolidata u l-estrapolazzjoni impreċiża għall-kriterji li jinsabu fl-Artikolu 21 TRLIS. Tabilħaqq, l-Artikolu 21 oriġinarjament tfassal sabiex jistabbilixxi l-kundizzjonijiet għall-eżenzjoni tad-dividendi u d-dħul ta' oriġini barranija. Ir-referenza tal-Artikolu 21 għal akkwisti indiretti tikkuntrasta mar-rekwiżit ta' twettiq ta' attività ekonomika mill-kumpanija akkwistata direttament. Barra minn hekk, aspettattivi leġittimi ma jistgħux ikunu mmotivati fuq skema ta' għajnuna, l-Artikolu 12(5) TRLIS, li diġà kienet iddikjarata bħala għajnuna illegali u inkompatibbli fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni minħabba t-trattament fiskali differenzjali bejn akkwisti barranin u akkwisti domestiċi mwettqin minn kumpaniji residenti Spanja. Il-Kummissjoni temmen li l-karattru impreċiż u mhux ċar tad-dispożizzjoni wassal għal kontroversja fl-interpretazzjoni tagħha. Fil-fatt, din il-kontroversja hija evidenzjata f'ħafna mill-consultas tad-DGT u r-riżoluzzjonijiet tat-TEAC. Għalhekk, l-awtoritajiet Spanjoli ma jistgħux jiddikjaraw li, minkejja l-interpretazzjoni amministrattiva ristrettiva, l-Artikolu 12(5) TRLIS seta' ħoloq aspettattivi leġittimi għal dawk l-impriżi li wettqu akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji.
(196)
B'mod iktar speċifiku, fir-rigward tal-akkwisti ta' Scottishpower minn Iberdrola, il-Kummissjoni tosserva li d-deċiżjoni dwar il-fużjoni (COMP M.4517) indikat biċ-ċar li la kien neċessarju u lanqas xieraq li jiġi stabbilit jekk l-Artikolu 12(5) TRLIS kienx jikkostitwixxi għajnuna mill-Istat (ara l-paragrafu 42 tad-deċiżjoni) għall-finijiet tad-deċiżjoni dwar il-fużjoni.
(197)
B'referenza għall-allegazzjonijiet ta' Spanja u tal-partijiet terzi interessati, li skont dawn it-tweġibiet għall-mistoqsijiet parlamentari bil-miktub ħolqu aspettattivi leġittimi għall-benefiċjarji tal-għajnuna, il-Kummissjoni tosserva li l-mistoqsijiet parlamentari bil-miktub ma ffokawx fuq id-differenzazzjoni bejn akkwist dirett u dak indiretta, iżda xeħtu dubju fuq jekk l-iskema stabbilita fl-Artikolu 12(5) TRLIS tistax tikkostitwixxi għajnuna mill-Istat. Għalhekk, mit-tweġibiet mogħtijin mill-Kummissjoni għall-mistoqsijiet parlamentari wieħed ma setax jifhem li kienu se jkunu koperti kemm akkwisti diretti kif ukoll dawk indiretti.
(198)
Fir-rigward tal-allegazzjoni li skont din l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni joħolqu aspettattivi leġittimi ġodda, peress li t-tnejn li huma jagħmlu referenza għal akkwisti indiretti, il-Kummissjoni tfakkar li dawn ir-referenzi saru b'mod esklussiv għaliex id-dispożizzjonijiet legali nazzjonali jsemmu kemm l-akkwist dirett kif ukoll dak indirett. Preċiżament, l-Artikolu 12(5) TRILIS jagħmel kontroreferenza għall-Artikolu 21 TRLIS, li jeħtieġ li l-kumpanija Spanjola jrid ikollha tal-inqas 5 % tal-parteċipazzjonijiet azzjonarji tal-kumpanija mhux residenti għal perjodu bla interruzzjoni ta' sena. Il-fatt li l-awtoritajiet Spanjoli kienu qed japplikaw l-Artikolu 12(5) TRLIS għal akkwisti diretti biss mhuwiex ikkontestat la minn Spanja u lanqas mill-partijiet terzi interessati. Għaldaqstant, kif diġà ġie indikat iktar 'il fuq, il-Kummissjoni hija intitolata toqgħod fuq l-aspettattivi pprovduti mill-Istat Membru kkonċernat u għalhekk tista' tassumi b'mod leġittimu li l-iskema ġiet applikata kif kien indika l-Istat Membru.
(199)
Barra minn hekk, il-Kummissjoni tqis li għad li l-komunikazzjoni bejn l-awtoritajiet Spanjoli u l-Kummissjoni -li fihom ġie spjegat li fil-prattika jista' jitnaqqas biss l-avvjament finanzjarju li jirriżulta minn akkwisti diretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpaniji operattivi - mhijiex riflessa fit-test tad-deċiżjonijiet, ma toħloqx aspettattivi leġittimi għall-benefiċjarji tal-għajnuna li akkwisti indiretti kienu koperti mill-Artikolu 12(5) TRLIS ukoll. Il-benefiċjarji tal-għajnuna diġà kienu jafu bil-prattika amministrattiva konsistenti u sistematika li eskludiet akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji bl-akkwist tal-parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpanija azzjonarja mill-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) TRLIS u li kien fis-seħħ sal-2012.
(200)
Bħala konklużjoni, l-aspettattivi leġittimi rikonoxxuti fl-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni ma jistgħux jiġu estiżi għal sitwazzjonijiet li ma kinux koperti mill-kamp ta' applikazzjoni tal-miżura kkontestata fi żmien l-Ewwel u t-Tieni Deċiżjoni.
7. KONKLUŻJONIJIET
(201)
Fid-dawl ta' dan ta' hawn fuq, il-Kummissjoni tqis li l-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida, li wessgħet il-kamp ta' applikazzjoni ta' skema diġà ddikjarata bħala għajnuna illegali u inkompatibbli bla ma ġiet innotifikata lill-Kummissjoni, tikkostitwixxi għajnuna inkompatibbli mhux skont il-liġi skont it-tifsira tal-Artikolu 1 tar-Regolament (KE) Nru 659/1999.
(202)
Il-Kummissjoni ma tqisx li l-miżura hija kompatibbli mas-suq intern skont l-Artikolu 107(2) u 107(3) tat-Trattat.
(203)
L-għajnuna għandha tiġi rkuprata mill-benefiċjarji skont l-Artikolu 14 tar-Regolament (KE) Nru 659/1999.
ADOTTAT DIN ID-DEĊIŻJONI:
Artikolu 1
L-interpretazzjoni amministrattiva l-ġdida adottata mir-Renju ta' Spanja li testendi l-kamp ta' applikazzjoni tal-Artikolu 12(5) tal-Ordni Amministrattiv Leġiżlattiv 4/2004 tal-5 ta' Marzu 2004, li jikkonsolida l-elemendi li saru fl-Att Spanjol dwar it-Taxxa Korporattiva sabiex ikunu koperti akkwisti indiretti ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpaniji mhux residenti permezz ta' akkwist dirett ta' parteċipazzjoni azzjonarja ta' kumpaniji azzjonarji mhux residenti, u li ddaħħal fis-seħħ mhux skont il-liġi mir-Renju ta' Spanja bi ksur tal-Artikolu 108(3) tat-Trattat, hija inkompatibbli mas-suq intern.
Artikolu 2
L-għajnuna individwali mogħtija mill-iskema msemmija fl-Artikolu 1 ma tikkostitwixxix għajnuna jekk meta tingħata tkun tissodisfa l-kundizzjonijiet stabbiliti mir-regolament adottat skont l-Artikolu 2 tar-Regolament tal-Kunsill (KE) Nru 994/98 (65) li kien applikabbli fi żmien l-għoti tal-għajnuna.
Artikolu 3
L-għajnuna individwali mogħtija mill-iskema msemmija fl-Artikolu 1 li, fi żmien l-għoti tal-għajnuna, kienet tissodisfa l-kundizzjonijiet stabbiliti minn Regolament adottat skont l-Artikolu 1 tar-Regolament (KE) Nru 994/98 jew minn kwalunkwe skema ta' għajnuna oħra approvata hija kompatibbli mas-suq intern, sal-intensitajiet massimi tal-għajnuna applikabbli għal dik it-tip ta' għajnuna.
Artikolu 4
1. Ir-Renju ta' Spanja għandu jtemm l-iskema ta' għajnuna msemmija fl-Artikolu 1, fir-rigward tal-għajnuna mogħtija lil benefiċjarji meta jwettqu akkwisti indiretti ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji mhux residenti permezz ta' akkwist dirett ta' parteċipazzjonijiet azzjonarji ta' kumpaniji azzjonarji, sal-punt li tkun inkompatibbli mas-suq komuni.
2. Ir-Renju ta' Spanja jirkupra l-għajnuna inkompatibbli mogħtija mill-iskema msemmija fl-Artikolu 1 mingħand il-benefiċjarji.
3. Is-somom li jridu jiġu rkuprati għandhom iġarrbu l-imgħax mid-data li fiha jitqiegħdu għad-dispożizzjoni tal-benefiċjarji sal-irkupru proprju tagħhom.
4. L-imgħaxijiet jiġu kkalkolati fuq bażi komposta skont il-Kapitolu V tar-Regolament tal-Kummissjoni (KE) Nru 794/2004 (66).
5. Ir-Renju ta' Spanja jħassar il-pagamenti pendenti kollha tal-għajnuna mill-iskema msemmija fl-Artikolu 1 b'effett mid-data ta' adozzjoni ta' din id-deċiżjoni.
Artikolu 5
1. L-irkupru tal-għajnuna mogħtija mill-iskema msemmija fl-Artikolu 1 jsir minnufih u b'mod effettiv.
2. Ir-Renju ta' Spanja jiżgura li din id-Deċiżjoni tiġi implimentata fi żmien erba' xhur mid-data li fiha tiġi nnotifikata din id-Deċiżjoni.
Artikolu 6
1. Fi żmien xahrejn wara li tiġi nnotifikata din id-Deċiżjoni, ir-Renju ta' Spanja jissottometti l-informazzjoni li ġejja:
(a)
il-lista tal-benefiċjarji li rċivew l-għajnuna mill-iskema msemmija fl-Artikolu 1 u l-ammont totali ta' għajnuna riċevuta minn kull wieħed minnhom mill-iskema;
(b)
l-ammont totali (kapital u mgħaxijiet ta' rkupru) li jrid jiġi rkuprat minn kull benefiċjarju;
(c)
deskrizzjoni ddettaljata tal-miżuri diġà meħudin u ppjanati sabiex tinżamm konformità ma' din id-Deċiżjoni;
(d)
dokumenti li juru li l-benefiċjarji ġew ordnati jħallsu l-għajnuna lura.
2. Ir-Renju ta' Spanja jżomm lill-Kummissjoni infurmata dwar il-progress tal-miżuri nazzjonali meħudin sabiex tiġi implimentata din id-Deċiżjoni sakemm jitlesta l-irkupru tal-għajnuna mogħtija mill-iskema msemmija fl-Artikolu 1. Fuq talba sempliċi tal-Kummissjoni, jissottometti minnufih informazzjoni dwar il-miżuri li diġà ħa u dawk ippjanati, sabiex ikun f'konformità ma' din id-Deċiżjoni. Jipprovdi wkoll informazzjoni ddettaljata dwar l-ammonti ta' għajnuna u mgħax ta' rkupru li diġà ġew irkuprati mingħand il-benefiċjarji.
Artikolu 7
Din id-Deċiżjoni hija indirizzata lir-Renju ta' Spanja.
Magħmul fi Brussell, il-15 ta' Ottubru 2014.