Tenor Der Beklagte wird unter Aufhebung seines Bescheids vom 26.03.2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.08.2013 verpflichtet, der Klägerin die am 26.02.2013 für 2012 beantragte Steuerentlastung nach § 49 EnergieStG zu gewähren. Der Bescheid des Beklagten vom 26.03.2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.08.2013 wird aufgehoben, soweit damit die festgesetzte Steuerentlastung nach § 49 EnergieStG für 2011 aufgehoben worden ist. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird zugelassen. Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. 1Tatbestand: 2Die Klägerin betrieb als kommunales Dienstleistungsunternehmen den öffentlichen Personennahverkehr mit Omnibussen, die mit Dieselmotoren angetrieben wurden. Für das Beheizen ihrer zahlreichen Busse mit Standheizungen verwendete sie Dieselkraftstoff (DK). 3Auf Antrag der Klägerin vom 05.04.2012 vergütete ihr der Beklagte mit Bescheid vom 10.05.2012 für das Jahr 2011 nach § 49 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) für den zum Beheizen der Busse (75 Gelenkbusse und 41 Midi- bzw. Solobusse) eingesetzten DK die Energiesteuerdifferenz zum Steuersatz für gekennzeichnetes schwefelarmes Heizöl (HEL) in Höhe von 20.099,93 €. Die Steuerentlastung erfolgte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. 4Zur Begründung ihres auf amtlichem Vordruck gestellten Antrags hatte die Klägerin Listen ihrer Busse vorgelegt, in denen der Kraftstoffverbrauch unter Berücksichtigung der Betriebsdauer der Heizungen und deren stundenweisem Verbrauch je Bus ermittelt waren. Die Betriebsdauer der Heizungen entnahm die Klägerin den Angaben aus der elektronischen Fahrzeugsteuerung der jeweiligen Busse. 5Den in gleicher Weise verfassten Antrag der Klägerin vom 26.02.2013 für das Jahr 2012 nach § 49 EnergieStG, nunmehr für 63 Midi- bzw. Solobusse und 78 Gelenkbusse über insgesamt 13.839,80 € Energiesteuer, lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 26.03.2013 ab und forderte die für 2011 ausgezahlte Entlastung in voller Höhe zurück. Dazu führte er aus: Die Entlastung nach § 49 Abs. 1 EnergieStG setze neben den sonst gegebenen Voraussetzungen ein besonderes wirtschaftliches Bedürfnis für die Verwendung ungekennzeichneten Gasöls voraus. Damit habe der Gesetzgeber die Entlastung auf besondere, außergewöhnliche Sachverhalte beschränken wollen. Diese lägen beim Omnibusverkehr nicht vor, da der Unternehmer von vornherein einen zweiten Tank für HEL zum Betrieb der Standheizungen hätte einbauen lassen können. Gerade im Nutzfahrzeugbau gebe es insoweit große Wahlmöglichkeiten. Da die Klägerin sich auf den Einsatz von DK beschränkt habe, habe sie von ihren wirtschaftlichen Wahlmöglichkeiten keinen Gebrauch gemacht. Damit entfalle auch das besondere wirtschaftliche Bedürfnis. 6Dagegen legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein und trug zur Begründung vor, schon ihrem Entlastungsantrag für 2010 habe der Beklagte nach erster Ablehnung auf ihren Einspruch stattgegeben. Damals habe sie vorgetragen, für sie sei es zu aufwändig und wirtschaftlich unvertretbar, ihre ca. 130 Busse mit jeweils einem eigenen Heizölkreislauf (separater Tank und separate Leitungen) nachzurüsten. Zudem müsse sie ein zusätzliches Heizöllager auf ihrem Betriebsgelände aufbauen und die automatische Tankanlage modifizieren. Diese Maßnahmen könnten sich während ihrer Nutzungsdauer nicht amortisieren. 7Als Unternehmen des öffentlichen Personennahverkehrs diene sie der Daseinsvorsorge und arbeite – anders als etwa kommerzielle Reisebusunternehmen – nicht kostendeckend. Sie könne daher den Umbau der Busse nicht aus ihren Gewinnen finanzieren. Vielmehr würden ihre Verluste durch Steuergelder finanziert. 8Auch habe sie, nachdem ihrem Antrag für 2010 stattgegeben worden sei, auf diese Auslegung vertraut. 9Mit Einspruchsentscheidung vom 05.08.2013 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte dazu aus: Das für die Entlastung nach § 49 Abs. 1 und 3 EnergieStG erforderliche besondere wirtschaftliche Bedürfnis sei auf besondere, d.h. außergewöhnliche Sachverhalte begrenzt und bedinge eine von ihm zu treffende Ermessensentscheidung. 10Im Rahmen dieses Ermessens gehe er davon aus, dass ein derartiges Bedürfnis nur beim Schienenverkehr gegeben sei, da die dortigen Versorgungseinrichtungen der Fahrzeuge auf DK ausgerichtet seien und eine zweite Einrichtung für Lagerung und Betankung mit HEL fehle. Insoweit wäre eine Nachrüstung im Vergleich zur steuerlichen Entlastung unverhältnismäßig. 11Demgegenüber könnten sich Busunternehmen wie die Klägerin bei verschiedenen Tankstellen versorgen. Zudem könnten in die Busse schon bei deren Anschaffung separate Tanks für HEL eingebaut werden. 12Dass die Klägerin ein Unternehmen der Daseinsvorsarge sei, das nicht kostendeckend betrieben werden könne und deshalb nicht mit kommerziellen Reisebusunternehmen zu vergleichen sei, sei auch unter Berücksichtigung des Gleichheitssatzes unerheblich. 13Wenn die Klägerin vom Einbau separater Tanks für HEL abgesehen habe, habe sie von einer wirtschaftlichen Wahlmöglichkeit Gebrauch gemacht und sich dagegen entschieden, das steuerlich günstige HEL zu verwenden. 14Auch unter Berücksichtigung des Grundsatzes von Treu und Glauben habe er das „besondere wirtschaftliche Bedürfnis“ auf den schienengebundenen Verkehr beschränkt, um dem großen öffentlichen Interesse an der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung Rechnung zu tragen. Daher sei die Entlastung für 2011 zurückzufordern und für 2012 zu versagen gewesen. 15Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und trägt ergänzend vor, zwar würden am Markt Busse mit zwei Tankkammern, eine für DK, die andere für HEL, angeboten. Der Mehrpreis liege bei ca. 480 € netto je Bus. Zudem führe die Umrüstung dazu, dass sie die Busse häufiger betanken müsse. Die damit verbundenen weiteren Personalkosten schätze sie auf ca. 159 T€ im Jahr. Eine weitere Tankanlage für ihr Unternehmen würde ca. 28 T€ netto kosten. Die Umrüstung der bereits von ihr betriebenen Busse koste ca. 5840 € je Bus. Bezogen auf ihre gesamte Busflotte beliefen sich die Gesamtkosten auf ca. 765 T€. 16Der Beklagte habe den unbestimmten Rechtsbegriff des „besonderen wirtschaftlichen Bedürfnisses“ mit der Beschränkung auf den Schienenverkehr unrichtig zu eng ausgelegt. Das besondere wirtschaftliche Bedürfnis habe sie dargelegt. Der Beklagte habe nach § 49 Abs. 1 EnergieStG kein Ermessen. Ihre Auslegung entspreche auch der Dienstvorschrift zu § 56 EnergieStG, welche die Entlastungsmöglichkeit nach § 49 EnergieStG ausdrücklich nenne. 17Die Richtlinie des Rates vom 27.11.1995 über die steuerliche Kennzeichnung von Gasöl und Kerosin, ABl. EG Nr. L 291/46 (RL 95/60) stehe der von ihr vertretenen Auslegung nicht entgegen. Vielmehr sehe die RL 2003/96 in ihrem 18. Erwägungsgrund vor, dass zum Heizen verwendete Energieerzeugnisse niedriger als andere zu versteuern seien, und in ihrem 24. Erwägungsgrund, dass die Mitgliedstaaten die Möglichkeit erhalten sollten, weitere Vergünstigungen einzuräumen, sofern das reibungslose Funktionieren des Binnenmarkts nicht beeinträchtigt werde oder die Gefahr von Wettbewerbsverzerrungen bestehe. 18Die Klägerin beantragt, 19201. den Beklagten unter Aufhebung seines Bescheids vom 26.03.2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.08.2013 zu verpflichten, ihr die am 26.02.2013 beantragte Steuerentlastung nach § 49 EnergieStG zu gewähren; 21222. den Bescheid des Beklagten vom 26.03.2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.08.2013 über die Rückforderung der Vergütung aufzuheben. 23Der Beklagte beantragt, 24die Klage abzuweisen, 25da das besondere wirtschaftliche Bedürfnis in § 49 EnergieStG im Lichte der RL 2003/96 und der RL 95/60 auszulegen sei. Nur gekennzeichnetes Gasöl könne den begünstigten Steuersatz erhalten. Abweichungen seien nur ausnahmsweise aus Gründen der öffentlichen Gesundheit, der Sicherheit oder aus technischen Gründen möglich. Derartige Gründe lägen hier nicht vor. Zudem stehe der Verzicht auf die Kennzeichnung unter dem Vorbehalt geeigneter Steueraufsichtsmaßnahmen, die sich hier bei der Masse der Sachverhalte nicht verwirklichen ließen. Aus der von der Klägerin zitierten Dienstvorschrift ergebe sich nichts anderes. 26Entscheidungsgründe: 27Die Klage hat Erfolg. 28Der Beklagte hat mit seinem Bescheid vom 26.03.2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.08.2013 zu Unrecht die der Klägerin bereits festgesetzte Vergütung nach § 49 Abs. 1 EnergieStG für 2011 aufgehoben und zu Unrecht die nach der gleichen Vorschrift beantragte Vergütung für 2012 abgelehnt. Die Klägerin wird dadurch in ihren Rechten verletzt. Soweit der Beklagte die bereits festgesetzte Vergütung aufgehoben und zurückgefordert hat, ist der angefochtene Bescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –), soweit der Beklagte die Vergütung versagt hat, ist der Beklagte unter Aufhebung des angefochtenen Bescheids in der Gestalt der Einspruchsentscheidung zu verpflichten, der Klägerin die beantragte Vergütung zu gewähren (§ 101 Satz 1 FGO). 29Der Beklagte durfte die Energiesteuervergütung für 2011, die er der Klägerin gegenüber mit Bescheid vom 10.05.2012 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt hatte, nicht mit dem angefochtenen Bescheid vom 26.03.2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.08.2013 nach § 164 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) aufheben und in dessen Vollzug zurückfordern sowie die beantragte Vergütung mit dem angefochtenen Bescheid vom 26.03.2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.08.2013 nicht ablehnen, denn der Klägerin stand die Vergütung für beide Kalenderjahre in der festgesetzten bzw. beantragten Höhe zu. 30Nach § 49 Abs. 1 EnergieStG wird auf Antrag eine Steuerentlastung für nachweislich versteuerten Dieselkraftstoff bis auf den Betrag nach dem Steuersatz für ordnungsgemäß gekennzeichnetes Heizöl gewährt, soweit der Dieselkraftstoff nachweislich verheizt worden ist und ein besonderes wirtschaftliches Bedürfnis für die Verwendung von Dieselkraftstoff zum Verheizen vorliegt. 31Die Entscheidung über diesen Antrag ist, da die Vorschrift mit ihrem Wortlaut „wird … gewährt“ eine Verpflichtung der Finanzbehörden enthält, keine Ermessensentscheidung. Dies entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers, der die Entlastungsmöglichkeit nur davon abhängig gemacht haben wollte, dass der Antragsteller ein besonderes wirtschaftliches Bedürfnis für die Verwendung des Dieselkraftstoffs zum Heizen nachweisen kann (BT-Drs. 16/1172 S. 43). 32Im Streitfall hat der Beklagte zu Unrecht ein besonderes wirtschaftliches Bedürfnis für die Verwendung von Dieselkraftstoff zum Verheizen verneint. 33Zwar handelt es sich bei dem zu beurteilenden besonderen wirtschaftlichen Bedürfnis um einen unbestimmten Rechtsbegriff. Dieser unterliegt jedoch der vollen gerichtlichen Überprüfung. Anhaltspunkte dafür, dass der Finanzbehörde insoweit ein Beurteilungsspielraum einzuräumen ist, sind nicht erkennbar. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung kann einer Verwaltungsbehörde ein – auch weitgehender – Beurteilungsspielraum eingeräumt sein, wenn ein gesetzlich vorgegebenes Entscheidungsprogramm wegen hoher Komplexität oder besonderer Dynamik der geregelten Materie so vage und seine Konkretisierung im Nachvollzug der Verwaltungsentscheidung so schwierig ist, dass die gerichtliche Kontrolle an die Funktionsgrenzen der Rechtsprechung stößt (s. BFH Urteil v. 22.09.2009 VII R 4/07, BFHE 226, 559, BVerwG Urteil v. 28.11.2007 6 C 42.06, BVerwGE 130, 39). Daran fehlt es im Streitfall, da das besondere wirtschaftliche Bedürfnis ohne weiteres ermittelt werden kann. Dabei sind zunächst die wirtschaftlichen Alternativen, der Betrieb der Busse allein mit Dieselkraftstoff einerseits und mit gekennzeichnetem Heizöl zu ihrem Beheizen anderseits und die damit verbundenen Kosten im Vergleich zu möglichen Vergütungsbeträgen einander gegenüberzustellen. Stellt sich danach der Einsatz von Dieselkraftstoff zum Verheizen als einzig sinnvolle wirtschaftliche Alternative dar, ist ein besonderes wirtschaftliches Bedürfnis im Sinne des § 49 Abs. 1 EnergieStG für die Verwendung von DK anzunehmen. 34Das besondere wirtschaftliche Bedürfnis ist auf Grund der konkreten Verhältnisse der Klägerin zu beurteilen. Sie betrieb seit Jahrzehnten als kommunales Dienstleistungsunternehmen den öffentlichen Personennahverkehr mit Bussen und verfügte über einen großen Fuhrpark, zu dem 2011 insgesamt 116 Busse und 2012 insgesamt 141 Busse gehörten. Hätte sie die Standheizungen ihrer Busse mit HEL betreiben wollen, hätte sie für ihre Busse nicht nur einen eigenen Lagertank und eine Tankanlage für das HEL beschaffen müssen, da gekennzeichnetes Heizöl getrennt von Dieselkraftstoff gelagert und für das Befüllen der Heizöltanks in den Bussen bereit gehalten werden müsste, sondern auch noch ihre Busse umrüsten müssen. 35Für Lagertank und Tankanlage hätte sie ‑ vom Beklagten unbestritten ‑ ca. 27.600 € netto aufwenden müssen. Darüber hinaus hätte sie für die Umrüstung eines jeden ihrer Busse ‑ ebenfalls vom Beklagten unbestritten ‑ ca. 5.840 € netto aufwenden müssen, so dass sie allein für die Umrüstung ihrer 2012 bestehenden Busflotte ca. 823.000 € hätte aufbringen müssen. 36Weiterhin wären ihr höhere Personalkosten entstanden, weil sie ihre Busse bedingt durch kleinere Tanks für DK öfter hätte betanken müssen. Diese Kosten berechnete die Klägerin mit ca. 159.000 € im Jahr. 37Die mögliche Vergütung, 20.099,93 € für 2011 und 13.839,80 € für 2012, steht angesichts dieser Kosten, die zur Erlangung der Vergütung bei den vom Beklagten verlangten gesonderten Heizöltanks aufzuwenden wären, völlig außerhalb eines wirtschaftlich vertretbaren Verhältnisses, so dass zu Gunsten der Klägerin für die Verwendung von DK in den Standheizungen ihrer Busse ein besonderes wirtschaftliches Bedürfnis anzunehmen ist. 38Dieses Verhältnis ändert sich auch nicht, wenn der Behauptung des Beklagten, die Klägerin hätte von vornherein in ihre Busse sog. Kombitanks für DK und HEL einbauen können und die Standheizungen dann mit HEL betreiben können, zu folgen wäre. Die Notwendigkeit, derart ausgestattete Busse anzuschaffen, konnte sich für die Klägerin erst nach Ablehnung der bisher gewährten Vergütung mit dem Bescheid vom 26.03.2013 und damit nach dem hier zu beurteilenden Zeitraum der Jahre 2011 und 2012 stellen. 39Da die Sache spruchreif ist, weil die Klägerin die Betriebsstunden der Heizungen in den Bussen festgestellt und auf Grund ihres durchschnittlichen Verbrauchs die eingesetzten Dieselkraftstoffmengen zuverlässig ermittelt hat, hat der Beklagte die von der Klägerin für 2012 beantragte Vergütung zu gewähren. 40Entgegen der Auffassung des Beklagten stehen der beantragten Entlastung auch keine Vorschriften des Unionsrechts entgegen. Vielmehr steht es den Mitgliedstaaten frei, steuerbegünstigt eingesetztes, zuvor aber höher besteuertes Gasöl insoweit durch eine Steuerentlastung von der Steuer zu befreien, die bei der begünstigten Verwendung angefallen wäre. 41Die Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom enthält keine diese Entlastung einschränkende Regelung. 42Etwas anders ergibt sich auch nicht aus der RL 95/60. In ihrem Art. 1 Abs. 2 erlaubt sie zwar nur eng begrenzte Ausnahmen von der Kennzeichnungspflicht. Die Kennzeichnungspflicht wird jedoch nicht dadurch berührt, dass Wirtschaftsbeteiligte ‑ wie im Streitfall ‑ ungekennzeichnetes und als solches versteuertes Gasöl in Form von Dieselkraftstoff erwerben und zum Verheizen einsetzen. Vielmehr verpflichtet die RL 95/60, wie ihr Art. 1 Abs. 1 zeigt, nur zur Kennzeichnung von steuerbefreitem oder ermäßigt besteuertem Gasöl. 43Das vom Beklagten nur grundsätzlich befürchtete Kontrolldefizit ist bei Anwendung des § 49 Abs. 1 EnergieStG nicht ersichtlich, da der Antragsteller sowohl die Versteuerung des eingesetzten Dieselkraftstoffs als auch dessen Verheizen nachzuweisen hat und etwaige Zweifel zu seinen Lasten gehen. 44Darüber hinaus sind die Ausführungen des Beklagten in der Einspruchsentscheidung, dass zwar beim schienengebundenen Verkehr, nicht jedoch beim straßengebundenen Omnibusverkehr ein besonderes wirtschaftliches Bedürfnis im Sinne des § 49 Abs. 1 EnergieStG anzunehmen sei, nicht nachzuvollziehen. Bei beiden Verkehrsarten muss dann, wenn in den Fahrzeugen gesonderte Tanks für das zum Beheizen zu verwendende HEL vorhanden sind, eine eigene Tankanlage vorgehalten werden. Im Gegensatz zur Versorgung mit DK an zahlreichen, allgemein zugänglichen Tankstellen kann sich ein Busunternehmen, das HEL zum Beheizen seiner Busse einsetzen will, nicht auf das allgemeine Tankstellennetz stützen, sondern muss regelmäßig selbst eine gesonderte Tankanlage dafür vorhalten. Nur damit kann – falls die Anlage ausreichend überwacht wird – der Missbrauchsgefahr und der sich daraus ergebenden Steuerpflichten (s. § 21 EnergieStG) begegnet werden. Zudem wird im allgemeinen Tankstellennetz aus den gleichen Gründen HEL gerade nicht bereitgehalten. 45Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die Zulassung der Revision aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. 46Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
 der beklagte wird unter aufhebung seines bescheids vom 26.03.2013 in der gestalt der einspruchsentscheidung vom 05.08.2013 verpflichtet, der klägerin die am 26.02.2013 für 2012 beantragte steuerentlastung nach § 49 energiestg zu gewähren. der bescheid des beklagten vom 26.03.2013 in der gestalt der einspruchsentscheidung vom 05.08.2013 wird aufgehoben, soweit damit die festgesetzte steuerentlastung nach § 49 energiestg für 2011 aufgehoben worden ist. der beklagte trägt die kosten des verfahrens. die revision wird zugelassen. das urteil ist wegen der kosten ohne sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. der beklagte darf die vollstreckung durch sicherheitsleistung in höhe des kostenerstattungsanspruchs der klägerin abwenden, wenn nicht die klägerin vor der vollstreckung sicherheit in derselben höhe leistet. 1
 2die klägerin betrieb als kommunales dienstleistungsunternehmen den öffentlichen personennahverkehr mit omnibussen, die mit dieselmotoren angetrieben wurden. für das beheizen ihrer zahlreichen busse mit standheizungen verwendete sie dieselkraftstoff (dk). 3auf antrag der klägerin vom 05.04.2012 vergütete ihr der beklagte mit bescheid vom 10.05.2012 für das jahr 2011 nach § 49 des energiesteuergesetzes (energiestg) für den zum beheizen der busse (75 gelenkbusse und 41 midi- bzw. solobusse) eingesetzten dk die energiesteuerdifferenz zum steuersatz für gekennzeichnetes schwefelarmes heizöl (hel) in höhe von 20.099,93 €. die steuerentlastung erfolgte unter dem vorbehalt der nachprüfung. 4zur begründung ihres auf amtlichem vordruck gestellten antrags hatte die klägerin listen ihrer busse vorgelegt, in denen der kraftstoffverbrauch unter berücksichtigung der betriebsdauer der heizungen und deren stundenweisem verbrauch je bus ermittelt waren. die betriebsdauer der heizungen entnahm die klägerin den angaben aus der elektronischen fahrzeugsteuerung der jeweiligen busse. 5den in gleicher weise verfassten antrag der klägerin vom 26.02.2013 für das jahr 2012 nach § 49 energiestg, nunmehr für 63 midi- bzw. solobusse und 78 gelenkbusse über insgesamt 13.839,80 € energiesteuer, lehnte der beklagte mit bescheid vom 26.03.2013 ab und forderte die für 2011 ausgezahlte entlastung in voller höhe zurück. dazu führte er aus: die entlastung nach § 49 abs. 1 energiestg setze neben den sonst gegebenen voraussetzungen ein besonderes wirtschaftliches bedürfnis für die verwendung ungekennzeichneten gasöls voraus. damit habe der gesetzgeber die entlastung auf besondere, außergewöhnliche sachverhalte beschränken wollen. diese lägen beim omnibusverkehr nicht vor, da der unternehmer von vornherein einen zweiten tank für hel zum betrieb der standheizungen hätte einbauen lassen können. gerade im nutzfahrzeugbau gebe es insoweit große wahlmöglichkeiten. da die klägerin sich auf den einsatz von dk beschränkt habe, habe sie von ihren wirtschaftlichen wahlmöglichkeiten keinen gebrauch gemacht. damit entfalle auch das besondere wirtschaftliche bedürfnis. 6dagegen legte die klägerin fristgerecht einspruch ein und trug zur begründung vor, schon ihrem entlastungsantrag für 2010 habe der beklagte nach erster ablehnung auf ihren einspruch stattgegeben. damals habe sie vorgetragen, für sie sei es zu aufwändig und wirtschaftlich unvertretbar, ihre ca. 130 busse mit jeweils einem eigenen heizölkreislauf (separater tank und separate leitungen) nachzurüsten. zudem müsse sie ein zusätzliches heizöllager auf ihrem betriebsgelände aufbauen und die automatische tankanlage modifizieren. diese maßnahmen könnten sich während ihrer nutzungsdauer nicht amortisieren. 7als unternehmen des öffentlichen personennahverkehrs diene sie der daseinsvorsorge und arbeite – anders als etwa kommerzielle reisebusunternehmen – nicht kostendeckend. sie könne daher den umbau der busse nicht aus ihren gewinnen finanzieren. vielmehr würden ihre verluste durch steuergelder finanziert. 8auch habe sie, nachdem ihrem antrag für 2010 stattgegeben worden sei, auf diese auslegung vertraut. 9mit einspruchsentscheidung vom 05.08.2013 wies der beklagte den einspruch als unbegründet zurück und führte dazu aus: das für die entlastung nach § 49 abs. 1 und 3 energiestg erforderliche besondere wirtschaftliche bedürfnis sei auf besondere, d.h. außergewöhnliche sachverhalte begrenzt und bedinge eine von ihm zu treffende ermessensentscheidung. 10im rahmen dieses ermessens gehe er davon aus, dass ein derartiges bedürfnis nur beim schienenverkehr gegeben sei, da die dortigen versorgungseinrichtungen der fahrzeuge auf dk ausgerichtet seien und eine zweite einrichtung für lagerung und betankung mit hel fehle. insoweit wäre eine nachrüstung im vergleich zur steuerlichen entlastung unverhältnismäßig. 11demgegenüber könnten sich busunternehmen wie die klägerin bei verschiedenen tankstellen versorgen. zudem könnten in die busse schon bei deren anschaffung separate tanks für hel eingebaut werden. 12dass die klägerin ein unternehmen der daseinsvorsarge sei, das nicht kostendeckend betrieben werden könne und deshalb nicht mit kommerziellen reisebusunternehmen zu vergleichen sei, sei auch unter berücksichtigung des gleichheitssatzes unerheblich. 13wenn die klägerin vom einbau separater tanks für hel abgesehen habe, habe sie von einer wirtschaftlichen wahlmöglichkeit gebrauch gemacht und sich dagegen entschieden, das steuerlich günstige hel zu verwenden. 14auch unter berücksichtigung des grundsatzes von treu und glauben habe er das „besondere wirtschaftliche bedürfnis“ auf den schienengebundenen verkehr beschränkt, um dem großen öffentlichen interesse an der gesetzmäßigkeit und gleichmäßigkeit der besteuerung rechnung zu tragen. daher sei die entlastung für 2011 zurückzufordern und für 2012 zu versagen gewesen. 15mit ihrer fristgerecht erhobenen klage verfolgt die klägerin ihr begehren weiter und trägt ergänzend vor, zwar würden am markt busse mit zwei tankkammern, eine für dk, die andere für hel, angeboten. der mehrpreis liege bei ca. 480 € netto je bus. zudem führe die umrüstung dazu, dass sie die busse häufiger betanken müsse. die damit verbundenen weiteren personalkosten schätze sie auf ca. 159 t€ im jahr. eine weitere tankanlage für ihr unternehmen würde ca. 28 t€ netto kosten. die umrüstung der bereits von ihr betriebenen busse koste ca. 5840 € je bus. bezogen auf ihre gesamte busflotte beliefen sich die gesamtkosten auf ca. 765 t€. 16der beklagte habe den unbestimmten rechtsbegriff des „besonderen wirtschaftlichen bedürfnisses“ mit der beschränkung auf den schienenverkehr unrichtig zu eng ausgelegt. das besondere wirtschaftliche bedürfnis habe sie dargelegt. der beklagte habe nach § 49 abs. 1 energiestg kein ermessen. ihre auslegung entspreche auch der dienstvorschrift zu § 56 energiestg, welche die entlastungsmöglichkeit nach § 49 energiestg ausdrücklich nenne. 17die richtlinie des rates vom 27.11.1995 über die steuerliche kennzeichnung von gasöl und kerosin, abl. eg nr. l 291/46 (rl 95/60) stehe der von ihr vertretenen auslegung nicht entgegen. vielmehr sehe die rl 2003/96 in ihrem 18. erwägungsgrund vor, dass zum heizen verwendete energieerzeugnisse niedriger als andere zu versteuern seien, und in ihrem 24. erwägungsgrund, dass die mitgliedstaaten die möglichkeit erhalten sollten, weitere vergünstigungen einzuräumen, sofern das reibungslose funktionieren des binnenmarkts nicht beeinträchtigt werde oder die gefahr von wettbewerbsverzerrungen bestehe. 18die klägerin beantragt, 19201. den beklagten unter aufhebung seines bescheids vom 26.03.2013 in der gestalt der einspruchsentscheidung vom 05.08.2013 zu verpflichten, ihr die am 26.02.2013 beantragte steuerentlastung nach § 49 energiestg zu gewähren; 21222. den bescheid des beklagten vom 26.03.2013 in der gestalt der einspruchsentscheidung vom 05.08.2013 über die rückforderung der vergütung aufzuheben. 23der beklagte beantragt, 24die klage abzuweisen, 25da das besondere wirtschaftliche bedürfnis in § 49 energiestg im lichte der rl 2003/96 und der rl 95/60 auszulegen sei. nur gekennzeichnetes gasöl könne den begünstigten steuersatz erhalten. abweichungen seien nur ausnahmsweise aus gründen der öffentlichen gesundheit, der sicherheit oder aus technischen gründen möglich. derartige gründe lägen hier nicht vor. zudem stehe der verzicht auf die kennzeichnung unter dem vorbehalt geeigneter steueraufsichtsmaßnahmen, die sich hier bei der masse der sachverhalte nicht verwirklichen ließen. aus der von der klägerin zitierten dienstvorschrift ergebe sich nichts anderes. 26
 27die klage hat erfolg. 28der beklagte hat mit seinem bescheid vom 26.03.2013 in der gestalt der einspruchsentscheidung vom 05.08.2013 zu unrecht die der klägerin bereits festgesetzte vergütung nach § 49 abs. 1 energiestg für 2011 aufgehoben und zu unrecht die nach der gleichen vorschrift beantragte vergütung für 2012 abgelehnt. die klägerin wird dadurch in ihren rechten verletzt. soweit der beklagte die bereits festgesetzte vergütung aufgehoben und zurückgefordert hat, ist der angefochtene bescheid in der gestalt der einspruchsentscheidung aufzuheben (§ 100 abs. 1 satz 1 der finanzgerichtsordnung – fgo –), soweit der beklagte die vergütung versagt hat, ist der beklagte unter aufhebung des angefochtenen bescheids in der gestalt der einspruchsentscheidung zu verpflichten, der klägerin die beantragte vergütung zu gewähren (§ 101 satz 1 fgo). 29der beklagte durfte die energiesteuervergütung für 2011, die er der klägerin gegenüber mit bescheid vom 10.05.2012 unter dem vorbehalt der nachprüfung festgesetzt hatte, nicht mit dem angefochtenen bescheid vom 26.03.2013 in der gestalt der einspruchsentscheidung vom 05.08.2013 nach § 164 abs. 2 satz 1 der abgabenordnung (ao) aufheben und in dessen vollzug zurückfordern sowie die beantragte vergütung mit dem angefochtenen bescheid vom 26.03.2013 in der gestalt der einspruchsentscheidung vom 05.08.2013 nicht ablehnen, denn der klägerin stand die vergütung für beide kalenderjahre in der festgesetzten bzw. beantragten höhe zu. 30nach § 49 abs. 1 energiestg wird auf antrag eine steuerentlastung für nachweislich versteuerten dieselkraftstoff bis auf den betrag nach dem steuersatz für ordnungsgemäß gekennzeichnetes heizöl gewährt, soweit der dieselkraftstoff nachweislich verheizt worden ist und ein besonderes wirtschaftliches bedürfnis für die verwendung von dieselkraftstoff zum verheizen vorliegt. 31die entscheidung über diesen antrag ist, da die vorschrift mit ihrem wortlaut „wird … gewährt“ eine verpflichtung der finanzbehörden enthält, keine ermessensentscheidung. dies entspricht auch dem willen des gesetzgebers, der die entlastungsmöglichkeit nur davon abhängig gemacht haben wollte, dass der antragsteller ein besonderes wirtschaftliches bedürfnis für die verwendung des dieselkraftstoffs zum heizen nachweisen kann (bt-drs. 16/1172 s. 43). 32im streitfall hat der beklagte zu unrecht ein besonderes wirtschaftliches bedürfnis für die verwendung von dieselkraftstoff zum verheizen verneint. 33zwar handelt es sich bei dem zu beurteilenden besonderen wirtschaftlichen bedürfnis um einen unbestimmten rechtsbegriff. dieser unterliegt jedoch der vollen gerichtlichen überprüfung. anhaltspunkte dafür, dass der finanzbehörde insoweit ein beurteilungsspielraum einzuräumen ist, sind nicht erkennbar. nach höchstrichterlicher rechtsprechung kann einer verwaltungsbehörde ein – auch weitgehender – beurteilungsspielraum eingeräumt sein, wenn ein gesetzlich vorgegebenes entscheidungsprogramm wegen hoher komplexität oder besonderer dynamik der geregelten materie so vage und seine konkretisierung im nachvollzug der verwaltungsentscheidung so schwierig ist, dass die gerichtliche kontrolle an die funktionsgrenzen der rechtsprechung stößt (s. bfh urteil v. 22.09.2009 vii r 4/07, bfhe 226, 559, bverwg urteil v. 28.11.2007 6 c 42.06, bverwge 130, 39). daran fehlt es im streitfall, da das besondere wirtschaftliche bedürfnis ohne weiteres ermittelt werden kann. dabei sind zunächst die wirtschaftlichen alternativen, der betrieb der busse allein mit dieselkraftstoff einerseits und mit gekennzeichnetem heizöl zu ihrem beheizen anderseits und die damit verbundenen kosten im vergleich zu möglichen vergütungsbeträgen einander gegenüberzustellen. stellt sich danach der einsatz von dieselkraftstoff zum verheizen als einzig sinnvolle wirtschaftliche alternative dar, ist ein besonderes wirtschaftliches bedürfnis im sinne des § 49 abs. 1 energiestg für die verwendung von dk anzunehmen. 34das besondere wirtschaftliche bedürfnis ist auf grund der konkreten verhältnisse der klägerin zu beurteilen. sie betrieb seit jahrzehnten als kommunales dienstleistungsunternehmen den öffentlichen personennahverkehr mit bussen und verfügte über einen großen fuhrpark, zu dem 2011 insgesamt 116 busse und 2012 insgesamt 141 busse gehörten. hätte sie die standheizungen ihrer busse mit hel betreiben wollen, hätte sie für ihre busse nicht nur einen eigenen lagertank und eine tankanlage für das hel beschaffen müssen, da gekennzeichnetes heizöl getrennt von dieselkraftstoff gelagert und für das befüllen der heizöltanks in den bussen bereit gehalten werden müsste, sondern auch noch ihre busse umrüsten müssen. 35für lagertank und tankanlage hätte sie ‑ vom beklagten unbestritten ‑ ca. 27.600 € netto aufwenden müssen. darüber hinaus hätte sie für die umrüstung eines jeden ihrer busse ‑ ebenfalls vom beklagten unbestritten ‑ ca. 5.840 € netto aufwenden müssen, so dass sie allein für die umrüstung ihrer 2012 bestehenden busflotte ca. 823.000 € hätte aufbringen müssen. 36weiterhin wären ihr höhere personalkosten entstanden, weil sie ihre busse bedingt durch kleinere tanks für dk öfter hätte betanken müssen. diese kosten berechnete die klägerin mit ca. 159.000 € im jahr. 37die mögliche vergütung, 20.099,93 € für 2011 und 13.839,80 € für 2012, steht angesichts dieser kosten, die zur erlangung der vergütung bei den vom beklagten verlangten gesonderten heizöltanks aufzuwenden wären, völlig außerhalb eines wirtschaftlich vertretbaren verhältnisses, so dass zu gunsten der klägerin für die verwendung von dk in den standheizungen ihrer busse ein besonderes wirtschaftliches bedürfnis anzunehmen ist. 38dieses verhältnis ändert sich auch nicht, wenn der behauptung des beklagten, die klägerin hätte von vornherein in ihre busse sog. kombitanks für dk und hel einbauen können und die standheizungen dann mit hel betreiben können, zu folgen wäre. die notwendigkeit, derart ausgestattete busse anzuschaffen, konnte sich für die klägerin erst nach ablehnung der bisher gewährten vergütung mit dem bescheid vom 26.03.2013 und damit nach dem hier zu beurteilenden zeitraum der jahre 2011 und 2012 stellen. 39da die sache spruchreif ist, weil die klägerin die betriebsstunden der heizungen in den bussen festgestellt und auf grund ihres durchschnittlichen verbrauchs die eingesetzten dieselkraftstoffmengen zuverlässig ermittelt hat, hat der beklagte die von der klägerin für 2012 beantragte vergütung zu gewähren. 40entgegen der auffassung des beklagten stehen der beantragten entlastung auch keine vorschriften des unionsrechts entgegen. vielmehr steht es den mitgliedstaaten frei, steuerbegünstigt eingesetztes, zuvor aber höher besteuertes gasöl insoweit durch eine steuerentlastung von der steuer zu befreien, die bei der begünstigten verwendung angefallen wäre. 41die richtlinie 2003/96/eg des rates vom 27.10.2003 zur restrukturierung der gemeinschaftlichen rahmenvorschriften zur besteuerung von energieerzeugnissen und elektrischem strom enthält keine diese entlastung einschränkende regelung. 42etwas anders ergibt sich auch nicht aus der rl 95/60. in ihrem art. 1 abs. 2 erlaubt sie zwar nur eng begrenzte ausnahmen von der kennzeichnungspflicht. die kennzeichnungspflicht wird jedoch nicht dadurch berührt, dass wirtschaftsbeteiligte ‑ wie im streitfall ‑ ungekennzeichnetes und als solches versteuertes gasöl in form von dieselkraftstoff erwerben und zum verheizen einsetzen. vielmehr verpflichtet die rl 95/60, wie ihr art. 1 abs. 1 zeigt, nur zur kennzeichnung von steuerbefreitem oder ermäßigt besteuertem gasöl. 43das vom beklagten nur grundsätzlich befürchtete kontrolldefizit ist bei anwendung des § 49 abs. 1 energiestg nicht ersichtlich, da der antragsteller sowohl die versteuerung des eingesetzten dieselkraftstoffs als auch dessen verheizen nachzuweisen hat und etwaige zweifel zu seinen lasten gehen. 44darüber hinaus sind die ausführungen des beklagten in der einspruchsentscheidung, dass zwar beim schienengebundenen verkehr, nicht jedoch beim straßengebundenen omnibusverkehr ein besonderes wirtschaftliches bedürfnis im sinne des § 49 abs. 1 energiestg anzunehmen sei, nicht nachzuvollziehen. bei beiden verkehrsarten muss dann, wenn in den fahrzeugen gesonderte tanks für das zum beheizen zu verwendende hel vorhanden sind, eine eigene tankanlage vorgehalten werden. im gegensatz zur versorgung mit dk an zahlreichen, allgemein zugänglichen tankstellen kann sich ein busunternehmen, das hel zum beheizen seiner busse einsetzen will, nicht auf das allgemeine tankstellennetz stützen, sondern muss regelmäßig selbst eine gesonderte tankanlage dafür vorhalten. nur damit kann – falls die anlage ausreichend überwacht wird – der missbrauchsgefahr und der sich daraus ergebenden steuerpflichten (s. § 21 energiestg) begegnet werden. zudem wird im allgemeinen tankstellennetz aus den gleichen gründen hel gerade nicht bereitgehalten. 45die kostenentscheidung folgt aus § 135 abs. 1 fgo, die entscheidung über die zulassung der revision aus § 115 abs. 2 nr. 1 fgo. 46die entscheidung über die vorläufige vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 abs. 3, 155 satz 1 fgo i. v. m. §§ 708 nr. 10, 711 der zivilprozessordnung.