1) Ohne Bewilligung des Landtages darf keine direkte oder indirekte Steuer, noch irgendeine sonstige Landesabgabe oder allgemeine Leistung, welchen Namen sie haben möge, ausgeschrieben oder erhoben werden. Die erteilte Bewilligung ist bei der Steuerausschreibung ausdrücklich zu erwähnen.Entstehung und MaterialienLiteraturI. Allgemeine Bemerkungen und EntstehungsgeschichteIn Art. 68 LV gelangt das Steuerbewilligungsrecht des Landtages zum Ausdruck, das im 19. Jahrhundert eine zentrale Kompetenz eines konstitutionellen Parlamentes bildete. Dabei wurde an überkommene Rechte der Landstände angeknüpft, welche im Zuge des Absolutismus untergegangen waren.[1] In Liechtenstein veranlagten die Landschaften im 17. und 18. Jahrhundert eine „Landsteuer“, die an die Herrschaft entrichtet wurde.[2]Schon die landständische Verfassung von 1818 sah in ihrem § 11 eine Beratung des Steuerpostulats vor und § 12 bestimmte, dass bei der Grundstückssteuer insoweit Gleichheit herrschen sollte, dass „alle liegenden Besitzungen ohne Unterschied des Eigenthümers nach einem gleichen Maassstab in die Steuer gezogen werden sollen, mithin eine vollkommene Gleichheit in Tragung der allgemeinen Lasten einen jeden einzelnen Unterthan vor Überhaltung sichere.“ In der jährlichen Beschlussfassung über die umzulegende Steuer bestand denn auch die wesentliche Tätigkeit des ständischen Landtages zwischen 1818 und 1848.[3]Die Rezeptionsvorlage der KonV von 1862, die Verfassung des Fürstentums Hohenzollern-Sigmaringen, sah in ihrem § 68 Abs. 1 und 2 vor:In § 68 Abs. 5 KonV wurde unter anderem postuliert, dass dieses Recht der Steuerbewilligung „in der Regel von einem ordentlichen Landtage zum andern“ zu geschehen habe.Die Bestimmung regelte ausschliesslich ein Zustimmungsrecht des Landtages, er war nicht berechtigt, von sich aus den Staatshaushalt aufzustellen und die dazu notwendigen Steuern auszuschreiben.[4] Der Begriff der Steuerausschreibung war im Übrigen auch in Liechtenstein gebräuchlich.[5]Auch im Verfassungsentwurf des Verfassungsrates aus dem Jahr 1848 war eine jährliche Genehmigung der Einnahmen wie der Ausgaben des Staates durch den Landrat vorgesehen (§§ 84, 85).§ 43 Abs. 1 und 2 KonV übernahmen § 68 Abs. 1 und 2 der Verfassung des Fürstentums Hohenzollern-Sigmaringen mehr oder weniger wörtlich. In Abs. 3 wurde bestimmt, dass Abgaben und Leistungen, welche zur Bestreitung anerkannter und genehmigter Auslagen des Staatshaushaltes und solche, die zur Erfüllung allgemeiner Bundespflichten erforderlich und dabei genüglich ausgewiesen sind, nicht verweigert werden dürfen.[6] § 44 KonV bestimmte, dass die Steuerbewilligung in der Regel von einem ordentlichen Landtage zum andern erfolgt.Nach 1918 blieb das konstitutionalistische Steuerbewilligungsrecht des Landtages offenbar diskussionslos:II. Die Kompetenzen des Landtages in der BesteuerungA. Steuern, Abgaben und LeistungenArt. 68 LV verwendet eine Reihe von Termini, deren Begriffsinhalt vorausgesetzt wird, die aber in ihrer Vielfalt etwas verwirrend sind, nämlich „Steuern“ (direkter oder indirekter Art) in Abs. 1 und Abs. 3, „Abgabe“ („sonstige Landesabgabe“ in Abs. 1, „öffentliche Abgabe“ in Abs. 2 und „Abgaben“ in Abs. 3) sowie „öffentliche Leistungen“ in Abs. 2.Auch wenn man demnach annehmen könnte, dass „Steuern“ und „(sonstige) Abgabe“ etwas Verschiedenes sind, so fasst der Staatsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung unter dem Begriff der „Abgaben“ die Steuern und Kausalabgaben zusammen.[9] Dabei geht der Staatsgerichtshof in Anlehnung an die im schweizerischen Finanzrecht gebräuchlichen Termini[10] von folgender Begrifflichkeit aus:Somit ergibt sich, dass, wenn Art. 68 LV von Steuern und Abgaben spricht, dies so zu interpretieren ist, dass damit Steuern und die sogenannten Kausalabgaben gemeint sind. Sie bilden gemeinsam die öffentlichen Abgaben. Auf die Benennung einer Abgabe kommt es im Übrigen nicht an, was die Verfassung mit der Wendung „welchen Namen sie auch immer haben möge“ zum Ausdruck bringt.[13]Direkte Steuern (vgl. Art. 68 Abs. 1 erster Satz LV) werden bei jenem Subjekt erhoben, das durch die Steuer auch belastet werden soll. Bei der direkten Steuer sind das Steuersubjekt, das ist jene natürliche oder juristische Person, die die Steuer rechtlich schuldet, und Steuerträger, das ist jene Person, die durch die Steuer wirtschaftlich belastet wird, identisch.[14] Indirekte Steuern werden dagegen vom Steuersubjekt auf weitere Personen überwälzt, wie etwa die Mehrwertsteuer oder Zölle.[15] Auch die Zölle sind demnach „Steuern“.[16]Art. 68 Abs. 2 LV spricht schliesslich noch von allen „öffentlichen (…) Leistungen“. Im Kontext des Art. 68 LV können damit nur Verpflichtungen der Bürger zu bestimmten Leistungen im öffentlichen Interesse gemeint sein, die einer Steuer oder Kausalabgabe gleichzusetzen sind.In der Ausgestaltung des Steuersystems ist der Gesetzgeber nicht nur durch die Verfassung, etwa das Legalitätsprinzip im Abgabenrecht (siehe dazu im Folgenden), sondern auch staatsvertragliche Verpflichtungen wie das EWRA[17] den Zollvertrag[18] oder den „Mehrwertsteuervertrag“[19], diverse Doppelbesteuerungsabkommen[20] und internationale Vorgaben, die zwar keine unmittelbare rechtliche Wirkung entfalten, aber teils massiven politischen Druck erzeugen,[21] beschränkt.B. Legalitätsprinzip im Abgabenrecht1. Legalitätsprinzip als GrundrechtArt. 68 Abs. 1 LV knüpft die Einhebung von direkten wie indirekten Steuern an eine Zustimmung des Landtages, die nach den Intentionen von Abs. 3 in der Regel für ein Verwaltungsjahr erfolgen soll. Diese, wie dargestellt, aus dem Konstitutionalismus übernommene Bestimmung ist jedoch durch die Entwicklung zum modernen Rechtsstaat überholt worden:Auf eine solche gesetzliche Grundlage, die hinsichtlich öffentlicher Abgaben den Abgabetatbestand, den Kreis der Abgabepflichtigen und die Bemessung der Abgabe hinreichend bestimmt regelt, haben die Bürger nach dieser Rechtsprechung einen verfassungsgesetzlich gewährleisteten Anspruch.[24] Damit soll die Vorausberechenbarkeit einer Abgabe gesichert werden.[25]Art. 68 LV verfolgt gegenüber dem in Art. 92 Abs. 2 LV und Art. 78 Abs. 2 LV für die „gesamte Landesverwaltung“ verankerten Legalitätsprinzip, das in der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes zum Abgabenrecht eine Konkretisierung und Umdeutung in ein Grundrecht erfährt, eine andere Zielrichtung: Das Zustimmungsrecht des Landtages dient weniger dem Schutz der Rechtsposition des einzelnen Bürgers und der Vorausberechenbarkeit seiner konkreten steuerlichen Belastung als vielmehr der Eingrenzung des Steuereinhebungsrechtes der Regierung, die keine Steuern ohne die Zustimmung des Repräsentativkörpers erheben soll.[26]Dadurch, dass nunmehr jede Abgabe einem strengen Legalitätsprinzip unterworfen ist und daher eine gesetzliche Grundlage benötigt, die im Landtag beschlossen wird, ist Art. 68 LV in der geltenden Fassung überholt. Dies bezieht sich auf sämtliche Inhalte dieses Artikels, beginnend mit dem Zustimmungsvorbehalt des Landtages für die Einhebung direkter oder indirekter Steuern in Abs. 1 erster Satz, über den Hinweis auf die Steuerausschreibung auf die erteilte Bewilligung des Landtages in Abs. 1 zweiter Satz, den Zustimmungsvorbehalt hinsichtlich Umlegung und Verteilung aller öffentlichen Abgaben in Abs. 2 bis zur Bewilligung von Steuern und Abgaben auf ein Verwaltungsjahr in Abs. 3. Immerhin ergibt sich aber aus den in Abs. 2 und 3 formulierten Grundsätzen, dass jedenfalls diese Belange im formellen Gesetz zu regeln sind, weil sie eben nicht ohne Zustimmung des Landtages beschlossen werden dürfen.Auf einfachgesetzlicher Ebene regelt das Steuergesetz[27] viele wesentlichen Steuerarten, nämlich Vermögens- und Erwerbssteuer, die Steuer nach dem Aufwand, die Grundstücksgewinnsteuer, die Ertragssteuer, die Gründungsabgabe und die Abgabe auf Versicherungsprämien.[28] Dieses Gesetz regelt auch, welcher Gebietskörperschaft, dem Land oder den Gemeinden welche Erträgnisse zufliessen.[29] Weitere Steuern wie die Mehrwertsteuer[30], die Motorfahrzeugsteuer[31] oder die Schwerverkehrsabgabe[32] sind spezialgesetzlich geregelt. Schliesslich werden Aspekte der Doppelbesteuerung[33] sowie der internationalen Vermeidung von Steuerhinterziehung in zahlreichen Abkommen[34] und Ausführungsgesetzen[35] geregelt.Der Gesetzgeber muss sich bei der Ausgestaltung des Steuersystems nicht nur am Legalitätsprinzip im Abgabenrecht, sondern auch an anderen verfassungsrechtlichen Grundsätzen wie Art. 24 Abs.1 LV, wonach der Staat für eine gerechte Besteuerung unter Freilassung eines Existenzminimums und mit stärkerer Heranziehung höherer Vermögen oder Einkommen zu sorgen hat, orientieren. Relevant sind aber auch die Grundrechte wie etwa der Gleichheitssatz (Art. 31 LV) oder die Eigentumsgarantie (Art. 34 Abs. 1 LV).Für die Zuweisung der Erträge von Steuern an das Land oder die Gemeinden wie auch den Finanzausgleich zwischen Land und Gemeinden stellt die Verfassung keine expliziten Grundsätze auf. Gewisse Grundlagen ergeben sich aber aus Art. 110 Abs. 2 lit. b LV, Art. 14 LV und dem in Art. 31 LV verankerten Anspruch auf Gleichbehandlung.[36]2. Differenziertes Legalitätsprinzip bei KausalabgabenWährend bei Steuern nach der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes das Erfordernis einer formell-gesetzlichen Grundlage uneingeschränkt gilt, sind bei Kausalabgaben in bestimmten Fällen gewisse Lockerungen zulässig.[37] Auf eine formell-gesetzliche Grundlage gänzlich verzichtet werden darf unter Umständen bei Verwaltungsgebühren, wenn sie für einfache Tätigkeiten ohne besonderen Prüfungs- und Kontrollaufwand erhoben werden und sich in der Höhe in einem bescheidenen Rahmen halten.[38]Der Staatsgerichtshof hielt in seiner Entscheidung zu den Aufsichtsabgaben der Finanzmarktaufsicht[39] fest, dass eine Delegationsnorm in einem formellen Gesetz für die Erhebung von Gebühren nicht isoliert interpretiert werden darf, sondern vielmehr im Gesamtkontext des entsprechenden Gesetzes auszulegen ist.[40] Daraus ergibt sich nach Auffassung des Staatsgerichtshofes, dass zumindest die möglichen Abgabesubjekte und die Abgabetatbestände durch die systematische Auslegung des formellen Gesetzes hinreichend bestimmbar sein müssen.[41]Nach ständiger Rechtsprechung[42] dürfen die Anforderungen an die gesetzliche Grundlage hinsichtlich der Normbestimmtheit dort herabgesetzt werden, wo dem Bürger die Überprüfung einer Kausalabgabe auf ihre Rechtmässigkeit anhand von verfassungsrechtlichen Prinzipien, insbesondere des Kostendeckungs- und des Äquivalenzprinzips, ohne Weiteres möglich ist und soweit die Abgabelast in ihrer Höhe für die Betroffenen in genügendem Mass vorausberechenbar ist.[43]Eine Lockerung der Anforderungen an die gesetzliche Grundlage einer Kausalabgabe ist grundsätzlich nur dann zulässig, wenn das Kostendeckungsprinzip und das Äquivalenzprinzip ihre Schutzfunktion im konkreten Fall erfüllen, d. h., insbesondere eine willkürliche Abgabenerhebung wirksam verhindern können. Es darf nicht leichthin angenommen werden, dass die beiden abgaberechtlichen Prinzipien auch tatsächlich in der Lage sind, die Höhe der einzelnen Abgabe zu begrenzen, da sonst der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der öffentlichen Abgabe ausgehöhlt werden könnte.[44] Einerseits muss verhindert werden, dass das Erfordernis einer gesetzlichen Grundlage durch eine Lockerung der Anforderungen des Legalitätsprinzips nicht seines Sinnes entleert wird. Andererseits aber dürfen die Anforderungen auch nicht in einer Weise überspannt werden, dass sie mit der Rechtswirklichkeit und den Praktikabilitätserfordernissen in einen unlösbaren Widerspruch geraten.[45] Generell gilt, dass die Anforderungen an die Bestimmtheit der Grundlagen der Abgabenbemessung im formellen Gesetz umso höher liegen, je schwerwiegender die Eingriffe sind, welche mit den in Frage stehenden Abgaben verknüpft sein können.[46]Sodann kann bei der Gebührenerhebung für die freiwillige Inanspruchnahme einer staatlichen Leistung die formell-gesetzliche Norm offener gestaltet sein; umgekehrt sind für die obligatorische und unerlässliche Inanspruchnahme von Dienstleistungen die Anforderungen an die Normbestimmtheit höher anzuschlagen.[47]C. Die Hoheit des Landtages in allen BesteuerungsfragenAus Art. 68 LV erfliesst der Grundsatz der Hoheit des Landtages in allen Besteuerungsfragen. Dies schliesst nicht aus, dass der Landtag als Gesetzgeber Detailregelungen an die Regierung als Verordnungsgeberin delegiert, solange dies mit dem Legalitätsprinzip im Abgabenrecht vereinbar ist.Ebensowenig wird durch Art. 68 Abs. 1 LV ausgeschlossen, dass den Gemeinden durch den Gesetzgeber bestimmte Kompetenzen in der Besteuerung zugewiesen werden (vgl. Art. 75 Steuergesetz hinsichtlich des Gemeindezuschlags zur Vermögens- und Erwerbssteuer). Abgesehen davon, dass eine eigenständige Festlegung und Einhebung von Gemeindesteuern mit dem Legalitätsprinzip im Abgabenrecht nicht vereinbar wäre, bildet die Hoheit des Landtages gemäss Art. 68 Abs. 1 LV aber auch eine Schranke gegenüber einem „Steuererfindungsrecht“ der Gemeinde.In der Praxis erfolgt die Beschlussfassung des jährlichen Finanzgesetzes durch den Landtag unter Berufung auf die Art. 68 und 69 LV.[48] Das Finanzgesetz enthält tatsächlich regelmässig abgabenrechtliche Bestimmungen, wie etwa die Festsetzung des Sollertrages gemäss Art. 5 Steuergesetz, die Festlegung der Höhe der Quellensteuer für österreichische Grenzgänger sowie die Festsetzung der Höhe bestimmter Gebühren. Diese können aber auch, zumindest hinsichtlich des Sollertrages und der Quellensteuer als Ausfluss des Legalitätsprinzips im Abgabenrecht betrachtet werden.III. Die Antiquiertheit des Art. 68 LVWie oben (Kapitel II.B) dargestellt ist durch die Entwicklung von Lehre und Rechtsprechung zum Legalitätsprinzip im Abgabenrecht die Bestimmung des Art. 68 LV ihres Sinnes entleert: Dadurch, dass Steuern und Kausalabgaben über eine hinreichende gesetzliche Grundlage verfügen müssen, ist einerseits dem – von Art. 68 LV nicht intendierten – Schutz des Bürgers gegenüber der Steuereinhebung Rechnung getragen, andererseits der von Art. 68 LV im Grunde bezweckten Kontrolle der Einhebung von Steuern durch die Regierung. Dies gilt auch hinsichtlich des Art. 68 Abs. 2 LV, da die Gesetzgebung bei der Festlegung der Steuern und Kausalabgaben und ihrer Umsetzung und Verteilung nicht nur das Legalitätsprinzip, sondern beispielsweise auch das Sachlichkeitsgebot zu berücksichtigen hat.Die Bestimmungen der Abs. 1 und 3 haben daher keinen eigenständigen Anwendungsbereich mehr. Insbesondere „bewilligt“ der Landtag in der parlamentarischen Praxis keine Steuern und Abgaben mehr und es erfolgt auch keine „Steuerausschreibung“ durch die Regierung. Art. 68 LV ist daher sowohl antiquiert als auch obsolet und wird auch in der Praxis offenkundig nicht mehr angewendet. Die Bestimmung sollte allenfalls dahingehend abgeändert werden, dass sie das Legalitätsprinzip im Abgabenrecht explizit verankert.