1) Der Staat sorgt im Wege zu erlassender Gesetze für eine gerechte Besteuerung unter Freilassung eines Existenzminimums und mit stärkerer Heranziehung höherer Vermögen oder Einkommen.Entstehung und MaterialienLiteraturI. Allgemeine BemerkungenA. Rudimentäre Regelung trotz grosser Bedeutung der SteuernIn der liechtensteinischen Verfassung findet sich kein eigenes Kapitel über die Haushaltsführung und die finanziellen Mittel zur Aufgabenerfüllung.[1] Zu den Steuern sind wichtige Aussagen über drei Bestimmungen verteilt: auf Art. 24 LV sowie Art. 62 LV und Art. 68 LV. Art. 24 Abs. 1 LV formuliert einen zentralen Besteuerungsgrundsatz, weshalb die in StGH 2010/82 Erw. 5 vorgenommene Bezeichnung als „Ziel und Auftragsnorm“ nicht passt. Auf Art. 24 Abs. 2 LV, der den Willen zeigt, aus der schwierigen finanziellen Situation nach dem Ersten Weltkrieg herauszufinden und zu einem Haushaltsgleichgewicht zu gelangen,[2] trifft die Bezeichnung als „Ziel und Auftragsnorm“ hingegen zu. Die Vorgaben von Art. 24 LV stehen unmittelbar nach der Regelung des Münz- und öffentlichen Kreditwesens. In der Tat weisen die Steuern einen engen Bezug zur Währung sowie zum Bank- und Kreditwesen auf.Aus Art. 24 LV allein kann genauso wenig auf die Finanzverfassung Liechtensteins geschlossen werden wie aus Art. 14 LV auf die Wirtschaftsverfassung. Erst durch das Zusammenspiel von Art. 24 LV, Art. 62 lit. c und lit. d LV, Art. 63ter LV, Art. 64 Abs. 3 LV, Art. 66 Abs. 1 LV, Art. 68 LV, Art. 69 LV und Art. 70 LV ergibt sich ein Gesamtbild.Regeln, welche Steuern und Abgaben geschuldet sind und welches Organ ihre Art und Höhe bestimmt, gehören in jede Verfassung. Sinn und Zweck jeder Besteuerung ist es nämlich, dem Staat die für die Finanzierung der öffentlichen Aufgaben notwendigen Mittel bereitzustellen.Die Steuern stellen die wichtigste Einnahmequelle des Landes dar. Dem betrieblichen Aufwand von 789 Mio. Fr. (Vorjahr: 793 Mio. Fr.) standen im Jahr 2017 Einnahmen aus Steuern und Abgaben in der Höhe von 733 Mio. Fr. (Vorjahr: 727 Mio. Fr.) gegenüber[3] (davon Ertragssteuer [der Unternehmen] 247 Mio. Fr. (Vorjahr: 252 Mio. Fr.),[4] Mehrwertsteuer 201 Mio. Fr. (Vorjahr: 215 Mio. Fr.), Vermögens- und Erwerbssteuer [der natürlichen Personen] 98 Mio. Fr. (Vorjahr: 93 Mio. Fr.)). Die Zollerträge (inklusive Erträge aus der Mineralölsteuer) standen auf der Einnahmenseite (mit 33 Mio. Fr. [Vorjahr: 34 Mio. Fr.]) erst an fünfter Stelle, nach den Stempelabgaben.[5] Das bedeutet, dass die Einnahmen von Ertragssteuer (31,0%, Vorjahr: 35%) und Mehrwertsteuer (33,4%, Vorjahr: 29%) zusammen deutlich mehr als die Hälfte der Einnahmen aus Steuern und Abgaben ausmachen.[6] Das Total der Entgelte (dies meint die Einnahmen aus Gebühren, Kostenweiterverrechnungen und Bussen) betrug zum Vergleich im Jahr 2017 nur 32,4 Mio. Fr. (Vorjahr 34 Mio. Fr.).[7]Art. 110 Abs. 2 lit. b LV garantiert den Gemeinden den Erwerb und die selbständige Verwaltung von Vermögen.[8] Es findet sich jedoch keine Norm in der Verfassung, die den Gemeinden das Recht zugestehen würde, selbständig Steuern zu erheben. Entsprechend partizipieren die Gemeinden nur soweit am Steueraufkommen, als dies das Gesetz vorsieht.Solange die römisch-katholische Kirche gestützt auf Art. 37 Abs. 2 LV Landeskirche ist, stellt sich die Frage nach der Ausgestaltung einer allfälligen Kirchensteuer nicht.[9] Wohl aber fragt es sich, ob die Weitergabe allgemeiner Steuermittel an die römisch-katholische Kirche, welche diese auch für Kultuszwecke einsetzen darf, vor der Glaubens- und Gewissensfreiheit von Art. 37 Abs. 1 LV und Art. 9 EMRK standhält.[10]B. Unterscheidung der öffentlichen Abgaben in Steuern und KausalabgabenDie Verfassung unterscheidet in Art. 62 LV und Art. 68 LV Steuern, öffentliche Abgaben und Leistungen. Art. 62 lit. c LV macht klar, dass die Steuern als öffentliche Abgaben zu qualifizieren sind.[11] Damit verwendet Liechtenstein dieselbe Terminologie wie die Schweiz:[12] „Öffentliche Abgaben“ ist der Oberbegriff. Die öffentlichen Abgaben umfassen die beiden grossen Kategorien Kausalabgaben und Steuern. Sie können definiert werden als „Geldleistungen, welche die Privaten kraft öffentlichen Rechts dem Staat schulden“.[13]Da Art. 62 und 68 LV sowohl für die Bewilligung der Steuern als auch aller anderen Abgaben dieselben Zuständigkeiten und dasselbe Verfahren vorsehen, spielt die Unterscheidung zwischen Abgaben und Steuern in diesem Bereich keine Rolle. Ebenso erfolgt durch Art. 62 und 68 LV keine Beschränkung auf eine bestimmte, zum voraus festgelegte Zahl oder auf einen numerus clausus der Arten von öffentlichen Abgaben.[14] Hingegen enthält Art. 24 Abs. 1 LV Vorgaben für die Ausgestaltung der Steuern.[15] Deshalb ist es notwendig, den Begriff „Besteuerung“ zu definieren und festzuhalten, für welche Geldleistungen die in Art. 24 Abs. 1 LV genannten Besteuerungsgrundsätze gelten.[16] Für die Kausalabgaben (d.h. für alle nicht als Steuern qualifizierten öffentlichen Abgaben) gelten nämlich nicht die in Art. 24 Abs. 1 LV genannten Grundsätze, sondern grundsätzlich[17] das Kostendeckungsprinzip und das Äquivalenzprinzip.[18] Sie begrenzen die geschuldeten Geldleistungen in ihrer Höhe, aber nicht nach sozialen Kriterien wie Art. 24 Abs. 1 LV, sondern im Verhältnis zum Wert der vom Staat bezogenen Leistungen.Steuern werden definiert als voraussetzungslos geschuldete öffentliche Abgaben.[19] Ihnen steht keine direkte Gegenleistung des Staates an den Steuerzahler gegenüber.[20] Vielmehr dienen sie der Finanzierung aller vom Staat gegenüber der Öffentlichkeit erbrachten Leistungen.[21] Dies schliesst nicht aus, dass die Einnahmen einzelner Steuern als gebundene Einnahmen für die Finanzierung bestimmter öffentlicher Aufgaben reserviert sind. Welche Einnahmen in die allgemeine Kasse fliessen und welche als Sondersteuern[22] ausgestaltet werden, gibt Art. 24 LV nicht vor.Anstatt nach der Verwendung der eingenommenen Mittel können Steuern auch dadurch unterschieden werden, wie und vor allem bei wem sie erhoben werden. Von direkten Steuern spricht man dann, wenn der Steuerpflichtige (wie bei der Einkommenssteuer) auch diejenige Person ist, welche ökonomisch durch die Steuer belastet wird.[23] Bei den indirekten Steuern (wie insbesondere bei der Mehrwertsteuer) kann sich hingegen diejenige Person, welche die Steuer entrichtet, anderweitig schadlos halten.[24]Den Steuern stehen die Kausalabgaben als die andere grosse Kategorie der öffentlichen Abgaben gegenüber. Sie gelten eine spezielle Leistung des Staates oder die bevorzugte Sonderstellung eines Begünstigten ab. Ihnen liegt also ein besonderer Entstehungs- oder Rechtsgrund zu Grunde.[25] Sie können ihrerseits in verschiedene Untergruppen (insbesondere in Beiträge und Gebühren) gegliedert werden. Entscheidend für die Abgrenzung zu den Steuern ist, dass eine individuelle Zurechenbarkeit der staatlichen Leistungen vorliegt.[26] Demgegenüber sind die Steuern unabhängig davon zu entrichten, ob der Pflichtige eine staatliche Leistung in Anspruch nimmt oder nicht.[27] Die Kausalabgaben sollen zur Selbstfinanzierung der jeweiligen Aufgabe führen.Der Vollständigkeit halber sei erwähnt, dass der Begriff „Gebühr“ in der Verfassung lediglich in der Form von Gerichtsgebühren vorkommt (Art. 97 Abs. 2 LV und Art. 103 LV). In verschiedenen Gesetzen und Verordnungen finden sich jedoch die Grundlagen für die Einhebung von Gebühren. Gebühren sind hierbei zu verstehen als „Entgelt für eine bestimmte, von der abgabepflichtigten Person veranlasste Amtshandlungen oder für die Benutzung einer öffentlichen Einrichtung“.[28] Es handelt sich bei ihnen um eine Untergruppe der Kausalabgaben.[29]Der Begriff „Zölle“ findet in der Verfassung gar keine Erwähnung. Ob Zölle als Unterart der Steuern zu qualifizieren sind,[30] spielt insofern keine Rolle, als gestützt auf den Zollanschlussvertrag in Liechtenstein die schweizerische Zollgesetzgebung Anwendung findet[31] und daneben (siehe Art. 3 der Vereinbarung vom 2. November 1994 zum Zollanschlussvertrag[32]) im Verhältnis zu den EWR-Vertragsparteien das EWR-Recht.C. Internationale VerflechtungHeute ist der Gesetzgeber in der Gestaltung der Steuerpolitik viel stärker eingeschränkt als 1923, als der Landtag erstmals ein auf die neue Verfassung gestütztes Steuergesetz[33] erliess. Einschränkungen ergeben sich einerseits durch die Selbstverpflichtung mittels Unterzeichnung von völkerrechtlichen Verträgen,[34] andererseits aus dem Wunsch nach einer guten Reputation und der Anerkennung des Finanzplatzes sowie seiner juristischen Personen im Ausland.[35]Die grosse Bedeutung der internationalen Verpflichtungen widerspiegelt sich nicht in der Verfassung. Art. 24 LV kommt diesbezüglich keine Gestaltungskraft zu. Die Verfassung steht dem Engagement in internationalen Organisationen und der Befolgung internationaler Vorgaben aber auch nicht entgegen. Liechtenstein wollte 1921 und will auch heute ein respektiertes Mitglied der Staatengemeinschaft sein.[36] Insofern ist es konsequent, wenn sich Liechtenstein auch bei den Steuern an den Vorgaben internationaler Organisationen und dem Beispiel anderer Staaten orientiert und sich in den länderübergreifenden Dialog einbringt.II. EntstehungsgeschichteA. 19. JahrhundertFür das Einheben von Steuern brauchte es schon sehr früh eine Grundlage in der Verfassung[37]. Entsprechende Regelungen finden sich in den Dienstinstruktionen von 1808, in der Landständischen Verfassung von 1818 und in den verschiedenen Texten von 1848.Bereits die Landständische Verfassung von 1818 enthielt eine Verpflichtung auf die Gleichbehandlung.[38] Die in Art. 24 Abs. 1 LV genannten sozialen Aspekte, die eine Beachtung der unterschiedlichen finanziellen Leistungsfähigkeit und die Schonung der finanzschwächeren Steuerpflichtigen fordern, kennen hingegen keine Vorläufer.In der Konstitutionellen Verfassung von 1862 wurde die Steuerbewilligung geregelt (§ 40 lit. b und § 43 KonV). Ohne Zustimmung des Landtages konnten keine Steuern erhoben werden. Der Landtag musste auch „die Art der Umlegung und Vertheilung aller öffentlichen Abgaben und Leistungen auf Personen und Gegenstände, so wie die Erhebungsweise“ genehmigen (§ 43 Abs. 2 KonV). Die KonV gab hingegen nicht vor, nach welchen Grundsätzen die Höhe der Steuern festzusetzen war.Das provisorisches Steuergesetz vom 20. Oktober 1865 (LGBl. 1866 Nr. 1) enthielt die erste Unternehmensbesteuerung. Im Laufe der Jahre gesellten sich weitere Gesetze über Abgaben hinzu.[39] Gemäss In der Maur[40] setzte sich das „Landeseinkommen“ 1896 zusammen aus Steuern, Abgaben, Pachtschillingen sowie „Interessen der im Eigenthume des Landes stehenden Fonde und aus den Erträgnissen, welche aufgrund der zwischen Oesterr.-Ungarn und L. festgesetzten Zoll- und Steuereinigung resultieren.“ Anschliessend zählte In der Maur auch „sonstige Abgaben, Taxen und Gebüren“ auf. Hierbei erwähnte er die „Salzauflage, die Hundesteuer, die Taxen für verschiedene Licenzen“ etc.[41] In der Maur nannte als direkte Landessteuern im Sinne des Steuergesetzes von 1865: Grundsteuer, Gewerbsteuer und „Personalclassensteuer, welche das persönliche Einkommen (…) trifft (…).“[42]Für die indirekten Steuern („Zölle, Staatsmonopole, Verzehrungssteuern und Stempel auf Kalender, Zeitungen und Spielkarten“) verwies er auf den „Zoll- und Steuervereinsvertrag“ von 1876[43] und auf eine Additionalconvention vom 27. November 1888.B. Die Diskussionen von 1920Noch vor Erlass der Verfassung war die Möglichkeit der Pauschalierung für ausländisch beherrschte Gesellschaften geschaffen worden.[44] Pauschalierungsverträge wurden bis 1963 abgeschlossen. 1993 liefen die letzten Verträge aus.[45] Bei der Totalrevision des Steuergesetzes, die zum Steuergesetz vom 11. Januar 1923[46] führte, wurden die Privilegien der Kapitalgesellschaften ausgebaut.[47] Für die so genannten Sitzunternehmen galten andere Bedingungen als für die in Liechtenstein tätigen Unternehmen.Im Verfassungsentwurf von Wilhelm Beck wurde die Verpflichtung auf eine „gerechte Steuergesetzgebung“ gleich zweifach erwähnt, nämlich in Art. 11a und Art. 12a Verfassungsentwurf Beck: „Art. 11a Das Land übt die Hoheit über das Münzwesen aus, sorgt für eine gerechte Steuergesetzgebung.“ „Art. 12a Das Land sorgt für eine gerechte Steuergesetzgebung, die insbesondere Vermögen und Einkommen zu progressiver Besteuerung unter Berücksichtigung des Existenzminimums heranzieht.“ Art. 48 lit. c und Art. 51[48] Verfassungsentwurf Beck wiederholten die bereits in § 40 lit. c und § 43 KonV verankerten Kompetenzen des Landtages.Die Verpflichtung auf „gerechte Steuergesetze“ wurde in Ziff. 9 der Schlossabmachungen wiederholt.[49] Hier findet sich auch erstmals die in Art. 24 Abs. 2 zum Verfassungstext gewordene Pflicht, neue Einnahmequellen zu erschliessen.Die Regierungsvorlage von Josef Peer (§ 24 RV) goss die Verpflichtung auf eine gerechte Steuerordnung in Anlehnung an die von Wilhelm Beck gewählte Formulierung in die folgenden Worte um: „Abs. 1 Der Staat sorgt für eine gerechte Besteuerung unter Freilassung eines Existenzminimums und mit stärkerer Heranziehung höherer Vermögen oder Einkommen. Abs. 2 Die finanzielle Lage des Staates ist nach Tunlichkeit zu heben und es ist besonders auf die Erschliessung neuer Einnahmsquellen[50] zur Bestreitung der öffentlichen Bedürfnisse Bedacht zu nehmen.“ Per Beschluss der Verfassungskommission wurde in § 24 VK „nach den ersten drei Worten «Der Staat sorgt» eingesetzt «im Wege zu erlassender Gesetze».“Warum der von Wilhelm Beck verwendete Begriff „progressive Besteuerung“ nicht in den Verfassungstext Eingang fand, lässt sich den vorhandenen Materialien nicht entnehmen. Inhaltlich bringt die Formulierung „stärkere Heranziehung höherer Vermögen oder Einkommen“ dasselbe zum Ausdruck. Überdies finden sich keine Hinweise darauf, dass Josef Peer, die Verfassungskommission oder der Landtag vom Grundsatz der progressiven Besteuerung abweichen wollten und aus diesem Grund eine andere Formulierung wählten als Wilhelm Beck.III. LegalitätsprinzipDie Antwort auf die Frage nach der Gesetzmässigkeit von Steuern und Kausalabgaben, das so genannte Legalitätsprinzip im Abgaberecht, findet sich nicht in Art. 24 LV. Vielmehr findet das Gesetzmässigkeitsprinzip im Abgaberecht seine Grundlage im allgemeinen Gesetzmässigkeitsprinzip von Art. 92 Abs. 2 LV und Art. 78 Abs. 2 LV.[51] Nach ständiger Rechtsprechung des StGH stellt der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der öffentlichen Abgaben ein ungeschriebenes verfassungsmässiges Recht dar, dessen Verletzung selbständig geltend gemacht werden kann.[52]Es soll hier nicht weiter auf die Anforderungen an die gesetzliche Grundlage von Steuern eingegangen werden.[53] Hervorzuheben ist einzig, dass die in Art. 24 Abs. 1 LV gemachten Vorgaben ihren Niederschlag in einem Gesetz finden müssen. Mit dem Erlass des Steuergesetzes,[54] das in Art. 10 und 15 SteG das steuerfreie Vermögen respektive den steuerfreien Erwerb regelt und in Art. 19 SteG gestaffelte Tarife vorsieht, ist dieser Anforderung Genüge getan.[55]IV. Gehalt von Art. 24 Abs. 1 LVBei Art. 24 Abs. 1 LV handelt es sich nicht um eine Kompetenzen begründende Norm, sondern um eine Vorgabe an den Gesetzgeber, wie er das Steuergesetz und insbesondere die Steuerbemessung auszugestalten hat. StGH 1994/6[56] führte aus: „Zunächst ist festzuhalten, dass das Erfordernis einer gerechten Besteuerung nach Art. 24 LV nicht zum Katalog der verfassungsmässig gewährleisteten Rechte des IV. Hauptstücks der LV gehört und gegebenenfalls im Gleichheitsgrundsatz von Art. 31 Abs. 1 LV aufginge.“ Entsprechend prüfte der StGH die Mehrbesteuerung von Ehepaaren gegenüber Konkubinatspaaren mit gleichem Gesamteinkommen lediglich auf ihre Vereinbarkeit mit Art. 31 Abs. 1 LV.[57]Art. 24 Abs. 1 LV gibt keine konkrete Antwort darauf, was unter einer gerechten Besteuerung zu verstehen ist.[58] Die Wortwahl lässt jedoch deutlich erkennen, dass der Gesetzgeber auf die Verwirklichung der materiellen Gerechtigkeit verpflichtet wird.[59] Überdies geht aus Art. 24 Abs. 1 LV hervor, dass sowohl Vermögen als auch Einkommen besteuert werden können und dass das Vermögen und das Einkommen auch gleichzeitig besteuert werden dürfen.A. AnwendungsbereichArt. 24 Abs. 1 LV äussert sich zur Ausgestaltung der Steuern, nicht zur Festsetzung der Höhe der übrigen öffentlichen Abgaben. Dies ist auch nicht nötig, gelten doch für diese das Kostendeckungs- und das Äquivalenzprinzip.[60] Art. 24 Abs. 1 LV erstreckt sich nur auf die Steuern, also auf die von jedermann zu entrichtenden Geldleistungen, denen weder eine bestimmte Leistung der öffentlichen Hand noch ein konkreter Wert gegenübersteht. Dass das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und die Verpflichtung auf ein progressives System nur für die Steuern gilt, schliesst nicht aus, dass sich auch Subventionen oder Gebühren für öffentliche Leistungen (wie z.B. die Betreuung von Kindern in von der öffentlichen Hand subventionierten Kindertagesstätten) nach den finanziellen Möglichkeiten der Empfänger der staatlichen Leistungen richten. „Vermögen und Einkommen“ liegen bei natürlichen Personen vor, nicht bei juristischen. Die Pflicht des Gesetzgebers, „ein Existenzminimum“ freizulassen und ein progressives System zu errichten, gilt deshalb nur für die Steuern der natürlichen Personen.[61] Dies hindert den Gesetzgeber jedoch nicht daran, auch für juristische Personen und weitere Steuersubjekte im Rahmen des gemäss den Prinzipien der Allgemeinheit der Besteuerung und der Gleichmässigkeit der Besteuerung Zulässigen einen Freibetrag vorzusehen.B. Grundsätze der Besteuerung1. Allgemeinheit der Besteuerung und Gleichmässigkeit der BesteuerungFür alle Steuern sind die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit zu beachten. Diese beiden Grundsätze sind in der Verfassung nicht ausformuliert. Sie werden von Lehre und Rechtsprechung nicht aus Art. 24 LV abgeleitet, sondern aus dem Gleichheitssatz von Art. 31 LV.[62]Der Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung meint, dass alle Personen und Personengruppen nach der gleichen gesetzlichen Ordnung erfasst werden müssen.[63] Es geht also in erster Linie darum, wer der Steuerpflicht unterliegt (Bestimmung des Kreises der Steuerpflichtigen).Der Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung ist verwandt mit der Allgemeinheit der Besteuerung[64] und dem Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Er besagt, dass Personen in gleichen Verhältnissen in derselben Weise durch die Steuern belastet werden sollen.[65]Problematisch ist es deshalb, wenn Eigentümer von Altliegenschaften wegen eines seit Jahren nicht mehr überprüften sehr tiefen Steuerschätzwertes, der unter dem Versicherungswert angesetzt ist, viel tiefere Beträge entrichten als die Eigentümer von Neuliegenschaften. Dazu kommt, dass sich die Ungleichbehandlung noch erhöht, weil die Mieteinnahmen nicht als Einkommen zu versteuern sind. Eigentümer von Grundstücken mit einem sehr tiefen Steuerschätzwert werden auch gegenüber den Eigentümern anderer Vermögenswerte privilegiert.[66] Trotz dieser bekannten Unzulänglichkeiten[67] in der Besteuerung der Immobilien der natürlichen Personen, welche nur schwer mit der Rechtsgleichheit in Einklang gebracht werden können, lehnte der Landtag im November 2017 ein Postulat zur steuerlichen Bewertung von Liegenschaften ab.[68]2.Besteuerung nach der wirtschaftlichen LeistungsfähigkeitLehre und Rechtsprechung bejahten das Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.[69] Sie nahmen dabei Bezug auf die Lehre und Rechtsprechung aus der Schweiz und nannten den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz von Art. 31 LV als Grundlage des Gebots.[70] StGH 2010/70 Erw. 3.1 führte ergänzend aus: Art. 24 LV „nennt das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht explizit, doch kann ihm dieser Grundsatz im Zusammenhang mit dem Gleichheitssatz entnommen werden.“ Diesen Satz wiederholte StGH 2010/82 Erw. 5 und fuhr dann fort: „Dabei ist aber anzuerkennen, dass der Grundsatz ein hohes Abstraktionsmass aufweist und dem Gesetzgeber in beachtlichem Umfang Regelungsverantwortung einräumt (…).“[71]StGH 2010/70 Erw. 3.1 sagte unter Verweis auf ausländische Autoren: „Der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit kann durchaus als Fundamentalprinzip gerechter Besteuerung im Sinne eines Steuerlastverteilungsgrundsatzes im Bereich der Einkommens- und Vermögensbesteuerung betrachtet werden“.[72] In StGH 2010/70 war zu klären, ob die Ausgestaltung der Besteuerung der privaten Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Beteiligungen mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip zu vereinbaren war. StGH 2010/82 Erw. 5 ergänzte, dass sich der Verfassung „auch bei Berücksichtigung von Art. 24 LV keine Vorschrift entnehmen [lasse], dergemäss der Gesetzgeber verpflichtet wäre, das Steuersystem ausschliesslich aus Steuern zu gestalten, die dem Leistungsfähigkeitsprinzip entsprechen.“3. Verpflichtung auf ein progressives SystemMit der Verpflichtung auf eine „gerechte Besteuerung unter Freilassung eines Existenzminimums und mit stärkerer Heranziehung höherer Vermögen oder Einkommen“ ist – wie sich aus den Materialien ergibt[73] und wie es auch der wörtlichen Auslegung entspricht – ein progressives System vorgegeben.[74] Es wäre nicht zulässig, von höheren Tarifen für wirtschaftlich besser Gestellte abzusehen mit dem Hinweis, dass die Schwelle, ab der die Besteuerung der Personen in schwierigen finanziellen Verhältnissen greift, angehoben worden ist. Art. 24 Abs. 1 LV verlangt sowohl eine komplette Entlastung für die finanziell Schwächsten (indem jedermann ein Existenzminimum belassen wird) als auch eine stärkere Belastung der in finanzieller Hinsicht Gutgestellten.[75] Die Einführung einer Flattax (d.h. ein proportionaler Tarif) oder gar eines degressiven Tarifs[76] ist demnach für natürliche Personen ausgeschlossen.VGH 2008/147 Erw. 26 bezeichnet den Progressionsvorbehalt denn auch als „Bestandteil des liechtensteinischen Verfassungsrechts“.[77]Nach einer strikt wörtlichen Auslegung dürfte wegen des „oder“ („mit stärkerer Heranziehung höherer Vermögen oder Einkommen“) nicht sowohl das hohe Einkommen als auch das hohe Vermögen stärker belastet werden. Meines Erachtens hält eine gleichzeitige progressive Besteuerung von Einkommen und Vermögen jedoch vor der Verfassung stand. Erstens wegen der ursprünglichen Formulierung von Wilhelm Beck.[78] Zweitens scheint es wahrscheinlich, dass es Josef Peer mit dem „oder“ zwischen Vermögen und Einkommen dem Gesetzgeber offen lassen wollte, die Besteuerung auf das eine oder andere zu konzentrieren. Hätte er „mit stärkerer Heranziehung höherer Vermögen und Einkommen“ geschrieben, hätte dies wie in der ursprünglichen Formulierung von Wilhelm Beck als Verpflichtung des Gesetzgebers gelesen werden können, in jeder Konstellation immer sowohl das Vermögen als auch das Einkommen zu besteuern.[79] Die Materialien schweigen jedoch zur Frage, warum Josef Peer nicht die Formulierung von Wilhelm Beck übernahm.Weil sich Art. 24 Abs. 1 LV nicht dazu äussert, wie finanziell Gut- von Schlechtgestellten abgegrenzt werden und in welchem Umfang die Belastung höherer Einkommen und Vermögen ansteigen muss, kommt dem Gesetzgeber ein grosser Gestaltungsspielraum zu.[80] Was StGH 2011/13 Erw. 2 allgemein für die „Ausgestaltung des Steuersystems“ ausführte, gilt auch bezüglich der Ausgestaltung der Progression: Es handelt sich „um politische Fragen, die nicht von der Regierung oder von Verwaltungsbehörden, sondern vom demokratisch legitimierten Gesetzgeber (…) entschieden werden müssen (…).“[81] StGH 2010/82 Erw. 5 ergänzte, dass sich der Gesetzgeber „bei seiner weitgehenden Gestaltungsfreiheit im Steuerrecht namentlich von finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen und steuertechnischen Erwägungen leiten lassen“ darf.[82]4. Verbot der konfiskatorischen und der prohibitiven BesteuerungAus der Eigentumsgarantie als Institutsgarantie ergibt sich das Verbot der konfiskatorischen oder prohibitiven Besteuerung.[83] Die stärkere Belastung von materiell gut gestellten Steuerpflichtigen findet deshalb trotz der in Art. 24 Abs. 1 LV vorgesehenen Progression eine obere Grenze.5. Gleichbehandlung der Bewohner der verschiedenen Gemeinden?Wie in Kapitel ‎I.A ausgeführt, regelt das Landesrecht die Einnahmen der Gemeinden aus den Steuern. Spricht sich der Gesetzgeber dafür aus, dass die Gemeinden – so wie im geltenden Recht – innerhalb eines gewissen Rahmens Einfluss nehmen auf die Höhe der Steuern der in ihrem Gebiet Ansässigen, und resultiert daraus je nach Wohnort respektive Sitz eine unterschiedliche Steuerbelastung, so ist dies vereinbar mit dem Grundsatz der Gleichheit der Steuern und mit der Vorgabe nach einer gerechten Ausgestaltung der Steuern.C. Steuerfreies Existenzminimum als GrundrechtStGH 2004/048 Erw. 2.1 führte aus: „Der Staatsgerichtshof hat in den StGH-Entscheidungen 1997/24 und 25 Art. 24 Abs. 1 LV, welcher ein steuerfreies Existenzminimum normiert, als Grundrecht anerkannt; dies obwohl diese Verfassungsbestimmung zum III. Hauptstück der Verfassung («Von den Staatsaufgaben») und nicht zum IV. Hauptstück («Von den allgemeinen Rechten und Pflichten der Landesangehörigen») gehört, wo unbestrittenermassen die individuellen Grundrechte (und -pflichten) enthalten sind. Der Staatsgerichtshof führte aus, dass das steuerfreie Existenzminimum keine eigentliche Staatsaufgabe mit entsprechenden staatlichen Leistungen darstelle, sondern vielmehr die Abwehr ungerechter Besteuerung aufgrund der Nichtberücksichtigung des Existenzminimums bezwecke. Art. 24 Abs. 1 LV sei deshalb bezüglich der «Freilassung eines Existenzminimums» bei der Besteuerung wie ein klassisches Grundrecht klagbar und justiziabel.“In StGH 2014/043 Erw. 3 wurde präzisiert, dass Art. 24 Abs. 1 LV kein Recht auf Existenzsicherung gewährleistet, sondern nur die „Garantie des steuerfreien Existenzminimums“. Art. 24 Abs. 2 LV kann demnach nur dann angerufen werden, wenn die Verpflichtung zur Leistung einer Steuer in dieses Minimum eingreift. Und nicht dann, wenn dem Betroffenen aus anderen Gründen Mittel fehlen.Da nur bei einem Menschen von einem Existenzminimum gesprochen werden kann, können sich nur natürliche, nicht aber juristische Personen auf dieses Grundrecht berufen. Der sachliche Schutzbereich ist auf Steuern beschränkt. Kausalabgaben setzen, wie in Kapitel ‎I.B ausgeführt, per Definition eine staatliche Gegenleistung voraus, während sich bei den Steuern jedermann in regelmässigen Abständen mit einer finanziellen Forderung des Staates konfrontiert sieht. Vor dieser wiederkehrenden belastenden Situation schützt Art. 24 Abs. 1 LV die finanziell schwächsten Mitglieder der Gesellschaft.V. Gehalt von Art. 24 Abs. 2 LVA. Suche nach zusätzlichen EinnahmequellenDie Formulierung „Erschliessung neuer Einnahmsquellen“ stammt aus Ziff. 9 Schlossabmachungen, welcher ein politisches Programm zur Sanierung der Landesfinanzen enthielt. Aus seinem Kontext wird klar, dass nicht nur neue Arten von Steuern gemeint waren, sondern dass das Land generell nach Möglichkeiten suchen sollte, durch Steuern und Abgaben, mittels auf dem Markt erbrachter Leistungen, gestützt auf neu angebotene Dienste etc. zu Geld zu kommen. In der Tat generierte Liechtenstein vor dem Zweiten Weltkrieg insbesondere Einnahmen aus dem Verkauf von Briefmarken[84] und aus den so genannten Finanzeinbürgerungen[85].Im Visier des Verfassungsgebers waren nicht nur Abnehmer von Leistungen im Land selber, sondern auch „Kunden“ aus dem Ausland, also insbesondere Unternehmen und Vermögen, die sich nach Liechtenstein begeben sollten. Die Formulierung macht deutlich, dass Art. 24 Abs. 2 LV nur finanzielle Leistungen erfasst. Art. 24 Abs. 2 LV bietet keine Grundlage für den Beizug von Einwohnern zu Arbeitseinsätzen oder anderen persönlich zu erbringenden Leistungen. Art. 24 Abs. 2 LV bringt zum Ausdruck, dass die Verfassung keine abschliessende Aufzählung der Steuern, Abgaben und Zölle sowie der weiteren Einnahmequellen enthält. Es ist deshalb zulässig, solche auch ohne eine Nennung in der Verfassung in einem Gesetz vorzusehen. Im Jahr 1921 war nicht vorhersehbar, dass sich die finanzielle Lage des Staates verglichen mit anderen Staaten und mit Gemeinwesen ähnlicher Grösse während längerer Zeit mehr als zufriedenstellend präsentiert. Art. 24 Abs. 2 LV ist deshalb nicht so zu lesen, dass die finanzielle Situation stetig verbessert werden muss. Die Pflicht, neue Einnahmequellen zu schaffen, besteht nicht mehr, wenn das Budget über mehrere Jahre hinweg ausgeglichen ist[86] und die für notwendig und sinnvoll erachteten staatlichen Aufgaben in angemessener Qualität erbracht werden können.Hingegen erinnert Art. 24 Abs. 2 LV in finanziell guten Zeiten daran, dass das Land für schwierigere Zeiten vorsorgen soll. StGH 1995/35 führte deshalb aus, dass sich die Finanz- und Steuerpolitik des Landes „an den Grundsätzen des Art. 24 LV zu orientieren hat“ und angemessene und „allenfalls auch hohe Rückstellungen und Reserven“ zu bilden sind. Bei der „Relation von Bedarfsvorausschau und Steuerfestsetzung“ handle es sich um eine politische Frage.[87] Der StGH wies deshalb das Begehren eines Steuerpflichtigen ab, seine Steuerrechnung auf eine Restschuld einzuschränken, weil sowohl das Land als auch seine Wohnsitzgemeinde während mehrerer Jahre in Folge schwarze Zahlen geschrieben hatten und Reserven äufnen konnten.[88]StGH 2010/100 Erw. 4 sieht in „Art. 20 Abs. 1 und 3 LV und Art. 24 Abs. 2 LV geradezu typische Aufträge an die Gesetzgebung und Vollziehung, die ihrem klaren Wortlaut zufolge keine subjektiven Rechte verleihen“. In der Tat vermittelt Art. 24 Abs. 2 LV weder natürlichen noch juristischen Personen das Recht, von der öffentlichen Hand die Erschliessung neuer Einnahmequellen zu verlangen, um erwünschte Aufgaben zu übernehmen.B. Zuverlässige Datenerhebung als VoraussetzungSoll die finanzielle Situation des Landes verbessert werden, muss erhoben werden, wie sie sich präsentiert und welche Mittel bereits ergriffen worden sind. Dies setzt eine regelmässige Erhebung der wesentlichen Kennzahlen und einen Vergleich mit Daten aus dem Ausland voraus. Notwendig ist deshalb eine zuverlässige öffentliche Statistik.Unerlässlich ist überdies die Kontrolle der öffentlichen Finanzen. Es ist sicherzustellen, dass die prognostizierten Einnahmen tatsächlich fliessen respektive – bleiben sie aus – abzuklären, warum dies so ist. Ebenso ist zu kontrollieren, dass die finanziellen Mittel sinnvoll angelegt werden und gemäss den von den zuständigen Instanzen gemachten Vorgaben eingesetzt werden. Bei der im Finanzkontrollgesetz (FinKG)[89] geregelten Finanzaufsicht handelt es sich um eine selbständige und unabhängige, lediglich auf das Recht verpflichtete Behörde. Sie prüft gemäss Art. 1 Abs. 1 FinKG das „öffentliche Finanzgebaren und die öffentliche Rechnungslegung des Landes“. Die Finanzkontrolle hat gemäss Art. 7 Abs. 1 und 2 FinKG das Recht, Sachverständige und Revisionsgesellschaften beiziehen. Angesichts ihrer beschränkten personellen Ressourcen ist dies eine sinnvolle Regelung.VI. Zölle und die im Zollanschlussvertrag begründeten SteuernA.ZölleZölle können eine wichtige staatliche Einnahmequelle darstellen. Die Erwähnung der Bemühungen um einen Zollvertrag in den Schlossabmachungen unterstreicht dies. Da die Verhandlungen über den Zollanschlussvertrag mit der Schweiz im Jahr 1921 noch nicht abgeschlossen waren, schweigt sich der Verfassungstext über das Thema Zölle aus.1. Die Folgen des Zollanschlussvertrages von 1923Der Zollanschlussvertrag wurde 1923 unterzeichnet.[90] Er zielte von Anfang an auch auf eine Übernahme von schweizerischen Bestimmungen ab, die nicht in einem unmittelbaren Zusammenhang mit finanziellen Abgaben für den Transport von Waren über die Grenze oder mit Ein- und Ausfuhrverboten stehen, sondern Liechtenstein in den schweizerischen Wirtschaftsraum integrieren. Art. 4 Abs. 1 Ziff. 2 Zollanschlussvertrag erklärt deshalb die in der Schweiz geltenden Bestimmungen „der übrigen Bundesgesetzgebung“ für anwendbar, „soweit der Zollanschluss ihre Anwendung bedingt.“ Art. 5 Abs. 1 Ziff. 1 Zollanschlussvertrag bestimmt überdies, dass Liechtenstein „die Bundesgesetzgebung über gewerbliches, literarisches und künstlerisches Eigentum, sowie alle andern bei ihrer Handhabung subsidiär anwendbaren bundesgesetzlichen Erlasse für das Gebiet des Fürstentums in Kraft setzen und die gemäss diesen Gesetzen und den auf sie bezüglichen eidgenössischen Verordnungen sich ergebende Zuständigkeit der Bundesbehörden auch für das liechtensteinische Landesgebiet anerkennen“ muss. Entsprechend lang ist das Verzeichnis der bundesrechtlichen Erlasse, die in Liechtenstein Anwendung finden.[91]Von Bedeutung waren und sind auch Art. 33 f. Zollanschlussvertrag über die „Handhabung der Fremdenpolizei“. Im Gegenzug für den Verzicht der Schweiz auf die fremdenpolizeiliche Grenzkontrolle an der liechtensteinisch-schweizerischen Grenze verpflichtete sich Liechtenstein dafür Sorge zu tragen, „dass die Umgehung der schweizerischen Vorschriften über Fremdenpolizei, Niederlassung, Aufenthalt usw. vermieden wird.“Die Integration in den Schweizer Wirtschaftsraum führte zu einem Verlust an innerer und äusserer Souveränität Liechtensteins.[92] So finden gemäss Art. 7 Zollanschlussvertrag alle von der Schweiz mit dritten Staaten abgeschlossenen Handels- und Zollverträge auf Liechtenstein Anwendung.[93] Liechtenstein verzichtet gemäss Art. 8 Abs. 1 Zollanschlussvertrag während dessen Dauer auf das selbständige Abschliessen von Handels- und Zollverträgen.2. Liechtenstein als Bestandteil des schweizerischen ZollgebietsGemäss Art. 1 Zollanschlussvertrag bildet Liechtenstein einen Bestandteil des schweizerischen Zollgebietes. An der liechtensteinisch-schweizerischen Grenze dürfen keine Abgaben erhoben werden. Ein- und Ausfuhrverbote sowie andere Beschränkungen sind unzulässig. Die „gesamte schweizerische Zollgesetzgebung“ ist gestützt auf Art. 4 Abs. 1 Ziff. 1 Zollanschlussvertrag auch in Liechtenstein anzuwenden, weshalb der Instanzenzug in die Schweiz erfolgt (siehe Art. 27 ff. Zollanschlussvertrag).Für die Verteilung der Einnahmen aus den Zöllen und Gebühren machen Art. 35 bis 37 Zollanschlussvertrag klare Vorgaben. Vereinfacht gesagt, richtet sich die Höhe der Zahlungen nach der Einwohnerzahl der beiden Staaten.[94]Mit der am 2. November 1994 geschlossenen Vereinbarung zum Zollanschlussvertrag vom 29. März 1923[95] wurde Liechtenstein die Teilnahme am Europäischen Wirtschaftsraum unter gleichzeitiger Beibehaltung der offenen Binnengrenze zur Schweiz ermöglicht. Ein wichtiges Ziel dieser Vereinbarung stellte für die Schweiz die „Verhinderung unzulässiger Parallelimporte von Liechtenstein in die Schweiz“ dar. Geregelt wurde nicht zuletzt auch der Datenaustausch. Es wurde eine für die Durchführung der Vereinbarung verantwortliche gemischte Kommission eingesetzt, die sich mindestens einmal im Jahr trifft und Änderungen der Anhänge der Vereinbarung vorschlagen kann.B.In der Anlage zum Zollanschlussvertrag verankerte SteuernUnter Ziffer 64 der Anlage I zum Zollanschlussvertrag[96] werden verschiedene schweizerische Bundesgesetze genannt, die in Liechtenstein integral zur Anwendung gelangen. Sie begründen indirekte Steuern auf Tabak, Bier, Automobilien und Mineralöl.Auch die Mehrwertsteuer und die leistungsabhängige Schwerverkehrsabgabe weisen einen engen Bezug zum Zollanschlussvertrag auf. Die Erhebung der Mehrwertsteuer und der Schwerverkehrsabgabe beruht jedoch auf separaten Staatsverträgen.[97]Demgegenüber ergibt sich die Geltung des eidgenössischen Stempelgesetzes[98] unmittelbar aus Art. 37 Zollanschlussvertrag.[99] Das Gebiet des Fürstentums Liechtenstein gilt stempelsteuerrechtlich als Inland.[100]C. MehrwertsteuerBei der Mehrwertsteuer handelt es sich um eine indirekte Steuer, und zwar um eine Verbrauchssteuer.[101] Ausgestaltet ist sie in der Schweiz und in Liechtenstein als Netto-Allphasensystem mit Vorsteuerabzug. Als sie in der Schweiz 1995 eingeführt wurde, sah der Vertrag vom 28. Oktober 1994 zwischen dem Fürstentum Liechtenstein und der Schweizerischen Eidgenossenschaft betreffend die Mehrwertsteuer im Fürstentum Liechtenstein[102] die parallele Einführung in Liechtenstein, die Übernahme der materiellen schweizerischen Vorschriften und den parallelen Vollzug vor.Mit der Vereinbarung vom 12. Juli 2012[103] wurde ausdrücklich festgehalten (Art. 1 Abs. 1), dass Liechtenstein die materiellen Vorschriften der schweizerischen Mehrwertsteuergesetzgebung in sein Landesrecht übernimmt. Gleichzeitig wurde verdeutlicht, wer die Steuern erhebt (Art. 5) und wie ihr Ertrag verteilt wird (Art. 9)[104]. Bei Änderungen des schweizerischen Rechts ist wegen Art. 1 Abs. 1 der Vereinbarung vom 12. Juli 2012 das liechtensteinische Gesetz[105] anzupassen.[106]VII. Das SteuergesetzA. Vor der Totalrevision von 2010Während der Entstehung der Verfassung war das Provisorische Steuergesetz vom 20. Oktober 1865, LGBl. 1866 Nr. 1, in Kraft. Es wurde vom Steuergesetz vom 11. Januar 1923, LGBl. 1923 Nr. 2, abgelöst. Dieses wurde von StGH 2010/70 Erw. 3.1 als „auf dem Konzept einer allgemeinen Vermögenssteuer als Hauptsteuer, kombiniert mit einer (ergänzenden) Erwerbssteuer“ umschrieben.Insgesamt wurde das Steuergesetz von 1923 nur zweimal totalrevidiert, nämlich durch das Gesetz vom 30. Januar 1961 über die Landes- und Gemeindesteuern (LGBl. 1961 Nr. 7)[107] und das Gesetz vom 23. September 2010 über die Landes- und Gemeindesteuern (Steuergesetz; SteG, LGBl. 2010 Nr. 340). Eine vom Landtag im Jahr 1990 beschlossene umfangreichere Revision wurde in einer Referendumsabstimmung abgelehnt. Sie hatte insbesondere die Besteuerung der Mieterträge auf Liegenschaften vorgesehen.B.Totalrevision von 2010Gemäss Martin Wenz entschied sich Liechtenstein mit dem Steuergesetz vom 23. September 2010 für „ein marktorientiertes Gesamtsteuersystem“ zwischen „Steuerwettbewerb einerseits und Steuerkoordination und Steuerkooperation andererseits“.[108] Völlig neu gestaltet wurde 2010 die Besteuerung der juristischen Personen und der vermögensverwaltenden Strukturen, wobei dem betriebswirtschaftlichen Grundsatz Entscheidungsneutralität nachgelebt wurde.[109] Für die Vermögenssteuer mit ergänzender Erwerbssteuer der natürlichen Personen wird zwischen Alleinerziehenden, gemeinsam zu veranlagenden Ehegatten und übrigen Steuerpflichtigen unterschieden. Es gibt Progressionsstufen.[110] Unter den in Art. 30 SteG genannten Voraussetzungen ist eine Besteuerung von Ausländern nach dem Aufwand möglich.[111]Die juristischen Personen[112] unterliegen mit ihrem steuerpflichtigen Reinertrag der Ertragssteuer. Der Steuersatz beträgt 12,5%, kombiniert mit einer Freistellung von Beteiligungserträgen, Beteiligungsgewinnen und ausländischen Betriebsstätten- und Immobiliengewinnen sowie einem Eigenkapitalzinsabzug.[113] Es ist eine Mindestertragssteuer von 1’800 Fr. zu entrichten. Die Höhe der Mindestertragssteuer war immer wieder Gegenstand von Diskussionen im Landtag.[114] Der Betrag von 1’800 Fr. gilt seit der Revision durch LGBl. 2016 Nr. 344. Dass mit der Einführung des Eigenkapital-Zinsabzugs die bisherige Progression abgeschafft wurde, führte BuA Nr. 48/2010, S. 43, ausdrücklich aus, ohne jedoch auf die von Art. 24 LV aufgestellten Vorgaben einzugehen. Im Vordergrund der Reform stand vielmehr, attraktive Bedingungen für die Unternehmen zu schaffen.[115]Seit dem 1. Januar 2014 unterliegen alle juristischen Personen – mit Ausnahme der Privatvermögensstrukturen im Sinne von Art. 64 SteG[116] – der Ertragssteuer. Es gibt keine separaten Regelungen mehr für die früheren Holdinggesellschaften[117] und Sitzunternehmen.[118]Im Jahr 2016 wurden von der Steuerverwaltung 18’704 (Vorjahr: 17’144) Veranlagungen von juristischen Personen vorgenommen.[119] Die Gesamterträge aus der Ertragssteuer beliefen sich im Jahr 2017 auf 246,8 Mio. Fr. (2016: 252.4 Mio., 2015: 228.0 Mio.), wovon 20,8 Mio. Fr. (2016: 15.8 Mio., 2015: 18,7 Mio.) auf Privatvermögensstrukturen und Trusts entfallen.[120]Sowohl die natürlichen als auch die juristischen Personen haben auf den Gewinnen aus der Veräusserung inländischer Grundstücke die Grundstücksgewinnsteuer zu entrichten.[121]Seit der Totalrevision von 2010 wird keine Erbschaftssteuer mehr erhoben. Die Nachlass-, Erbanfalls- und Schenkungssteuer wurde mit dem Argument aufgehoben, sie verstiessen gegen den „Grundsatz der einmaligen Besteuerung des Markteinkommens einer Person, da ihnen Transfereinkünfte und keine Markteinkünfte zugrunde liegen“.[122] Dass die Besteuerung von Einkünften, die dem Steuerpflichtigen ohne jegliche Anstrengung seinerseits zufallen, dem Geist von Art. 24 LV (finanziell Gutgestellte stärker in die finanzielle Pflicht zu nehmen, selbst wenn sie ihr Einkommen hart erarbeitet haben) entsprechen, wurde nicht einmal erwähnt. Ein späteres Postulat zur Wiedereinführung der Erbschafts- und Schenkungssteuer blieb im Landtag chancenlos.[123]2016 erfolgten insgesamt 30’105 (Vorjahr: 29‘502) Veranlagungen von natürlichen Personen mit einem Steuerergebnis für Land und Gemeinden von 236,0 Mio. Fr. (2016: 225.6 Mio., 2015: 226.6 Mio.). In diesem Betrag sind Einnahmen aus Selbstanzeigen in Höhe von 3,9 Mio. Fr. (2016: 4.8 Mio., 2015: 8.1 Mio.) enthalten. Der Landesanteil an der Vermögens- und Erwerbssteuer beträgt 98,4 Mio. Fr. (2016: 93.1 Mio., 2015: 92.7 Mio.).[124]VIII. Mit Steuerfragen betraute BehördenDie Steuerverwaltung erhebt insbesondere die Steuern nach dem Steuergesetz und dem Mehrwertsteuergesetz. Für die Veranlagung der natürlichen Personen arbeitet sie mit den Gemeindesteuerkassen zusammen. Im Jahr 2017 handelte es sich bei diesen Veranlagungen für die Vermögens- und Erwerbssteuer um 30’110 Veranlagungen.[125] Im Rahmen der Veranlagung und Erhebung der Ertragssteuer von den juristischen Personen kam es zu 17'372 Veranlagungen.[126] Die Erhebung und der Bezug der Mehrwertsteuer erfolgt in enger Zusammenarbeit mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung und der Eidgenössischen Zollverwaltung. Im Jahr 2017 handelte es sich um 4’294 Mehrwertsteuerpflichtige.[127]Zu den Aufgaben der Steuerverwaltung gehört insbesondere auch die Verhandlung von Doppelbesteuerungsabkommen und Informationsaustauschabkommen (TIEA). Gestützt auf die von Liechtenstein abgeschlossenen Abkommen nimmt die Steuerverwaltung den Austausch von Informationen mit ausländischen Steuerbehörden vor.Die Landessteuerkommission ist gemäss Art. 81 Abs. 1 SteG Beschwerdeinstanz in Steuersachen und entscheidet über Beschwerden gegen Entscheidungen und Verfügungen der Steuerverwaltung und der Gemeindesteuerkassen.[128] Verschiedene Beschwerden können beim Verwaltungsgerichtshof erhoben werden.[129] Wie in allen anderen Bereichen auch, kann den StGH anrufen, wer die Verletzung eines verfassungsmässig gewährleisteten Rechtes geltend macht.[130]Ein ganz anderer Aufgabenbereich ist der Stabsstelle für internationale Finanzplatzagenden (SIFA) zugeordnet. Sie ist mit der Koordinierung und Umsetzung der Finanzplatzstrategie der Regierung betraut. Hierzu analysiert sie die internationalen Entwicklungen.[131] Die SIFA leitet Gespräche, Verhandlungen und Delegationen bei internationalen und europäischen Organisationen sowie bilateral. Dabei steht sie in engem Kontakt mit den Finanzplatzverbänden sowie den betroffenen Amtsstelen und arbeitet insbesondere mit der Steuerverwaltung eng zusammen. Letztere ist schliesslich für die Verhandlung von Doppelbesteuerungsabkommen und für die Umsetzung der Steuerabkommen verantwortlich.IX. Internationale Zusammenarbeit in SteuersachenA.VorbemerkungenDen folgenden Ausführungen ist vorauszuschicken, dass die OECD (Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung[132]), der Europarat und die EU immer wieder aufeinander Bezug nehmen. So wurden einzelne Regelwerke wie das Übereinkommen des Europarats und der OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (auch Amtshilfeübereinkommen oder MAK genannt)[133] von mehr als einer Organisation erlassen, oder eine Organisation nimmt auf Texte der anderen Bezug. Insbesondere bezüglich der Empfehlungen der OECD ist darauf hinzuweisen, dass sie nicht alle im selben Masse verbindlich sind.[134]Das MAK „ist ein umfassendes Instrument zur Leistung von Amtshilfe mit mittlerweile über 90 Vertragsparteien, wobei Liechtenstein einzelne Vorbehalte angebracht hat. Das Abkommen sieht Amtshilfe auf Anfrage vor und verpflichtet zum spontanen Informationsaustausch.“[135] Es ist vor allem deshalb von Bedeutung, weil es „als Grundlage für den Austausch von so genannten Steuer-Rulings und zusammen mit einer Multilateralen Amtshilfevereinbarung (MCAA) als Basis für einen automatischen Informationsaustausch (AIA) und die länderbezogene Berichterstattung für Unternehmen (country-by-country-reporting)“ dient.[136]B. Die LiechtensteinerklärungAm 12. März 2009 wandte sich die Regierung mit der „Liechtenstein-Erklärung“ an die Öffentlichkeit.[137] Sie gab darin bekannt, die durch die OECD entwickelten Standards umzusetzen. Mit Datum vom 14. November 2013 bekräftigte Liechtenstein in einer Regierungserklärung sein Bekenntnis zu den geltenden OECD-Standards zur steuerlichen Zusammenarbeit.[138]Unter dem Titel „Integrierte Finanzplatzstrategie“ führt die Regierung hierzu aus: „Mit der «Liechtenstein-Erklärung» vom 12. März 2009 bekannte sich das Fürstentum zum OECD-Standard für Transparenz und Informationsaustausch in Steuerfragen. Mit dieser Deklaration bot Liechtenstein interessierten Staaten bilaterale Steuerabkommen zur effektiven Zusammenarbeit bei Steuerbetrug und Steuerhinterziehung an. Auf dieser Grundlage wurden bis Ende 2012 mit 30 Ländern Steuerinformationsaustauschabkommen (TIEA) und Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen. Anfang 2013 konnte eine integrierte Finanzplatzstrategie verabschiedet werden (…). Am 14. November 2013 veröffentlichte die Regierung des Fürstentums Liechtenstein in Vaduz eine Regierungserklärung zur weiteren internationalen Steuerkooperation. Darin bekräftigt das Land sein Bekenntnis zu den geltenden OECD-Standards.“[139]C. OECD-StandardsLiechtenstein ist seit der Gründung des Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes der OECD (Global Forum genannt)[140] im Jahr 2009 Mitglied der Organisation und beteiligt sich aktiv an den Arbeiten des Global Forums.[141]Seit Frühling 2016 ist Liechtenstein Mitglied des Inclusive Frameworks on BEPS der OECD, das die „Umsetzung sowie die Kontrolle des BEPS-Projekts (Base Erosion and Profit Shifting), zum Gegenstand“ hat,[142] also Massnahmen zur Eindämmung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung.[143] Mit der Mitgliedschaft ist ein Monitoring-Programm verbunden.[144] „Am 29. Oktober 2014 unterzeichnete Liechtenstein am Jahrestreffen des Global Forum das sogenannte Multilateral Competent Authority Agreement („MCAA“), das die Grundlage für einen bilateralen automatischen Informationsaustausch bilden soll.“[145] Auf Deutsch heisst es denn auch „Multilaterale Vereinbarung der zuständigen Behörden über den automatischen Informationsaustausch über Finanzkonten“.[146] „Das MCAA enthält die Verpflichtung zum Austausch bestimmter Informationen, die nach den geltenden Melde- und Sorgfaltsvorschriften gemäss dem von der OECD mit den G20-Staaten ausgearbeiteten Standard für den automatischen Informationsaustausch über Finanzkonten in Steuersachen (gemeinsamer Meldestandard) beschafft wurden.“[147] Es stellt ein Instrument dar, um den von der OECD entwickelten AIA-Standard umzusetzen.[148] Umgesetzt wurde es in Liechtenstein durch das AIA-Gesetz.[149]Mit welchen Staaten der automatische Informationsaustausch praktiziert wird, bestimmen weder das MCAA noch das AIA-Gesetz. Vielmehr bedarf es hierzu der „ausdrücklichen bilateralen Aktivierung im Rahmen des vom MCAA vorgesehen Mechanismus.“[150]Die multilaterale Vereinbarung der zuständigen Behörden über den Austausch länderbezogener Berichte[151] (MCAA-CbC oder CbC MCAA genannt) dient der Umsetzung des Projekts BEPS.[152] „Das MCAA-CbC sieht vor, dass länderbezogene Berichte multinationaler Konzerne unter den Staaten und Hoheitsgebieten, in denen sich ein konstitutiver Rechtsträger des multinationalen Konzerns befindet, auszutauschen sind.“[153]Liechtenstein wurde bereits mehrfach von Gremien der OECD evaluiert. Siehe insbesondere unlängst den peer review report über die Verbesserung der Streitbeilegungsmechanismen,[154] der im Zusammenhang mit dem in Art. 25 des OECD-Musterabkommens (OECD Model Tax Convention) verankerten Verständigungsverfahrens (mutual agreement procedure, MAP) steht, oder den 2015 veröffentlichten Report über den Informationsaustausch zu Steuerzwecken.[155]Am 12. September 2011 war ein Länderbericht (peer review report) mit dem Fokus auf den rechtlichen Rahmenbedingungen für die Transparenz und den Austausch von Steuerinformationen veröffentlicht worden.[156] Am 19. September 2012 erfolgte ein positiv lautender Zusatzbericht.Aus den Evaluationsberichten, die sich auf andere Staaten beziehen, kann Liechtenstein schliessen, welche Anforderungen aktuell gestellt werden. Entsprechend kann es seine Erlasse frühzeitig anpassen.[157]D. Zusammenarbeit mit der EUDas Abkommen vom 7. Dezember 2004 zwischen dem Fürstentum Liechtenstein und der Europäischen Gemeinschaft über Regelungen, die denen der Richtlinie 2003/48/EG des Rates über die Besteuerung von Zinserträgen gleichwertig sind[158] wurde mit dem Änderungsprotokoll vom 28. Oktober 2015[159] nicht nur umbenannt, sondern auch inhaltlich massgebend geändert.[160] Das Zinsbesteuerungsabkommen wurde „zu einem AIA-Abkommen mit der EU umgestaltet und fast vollständig geändert.“[161]Die Revision trat per 1. Januar 2016 in Kraft.[162] Seither heisst das Abkommen „Abkommen zwischen dem Fürstentum Liechtenstein und der Europäischen Union über den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten zur Förderung der Steuerehrlichkeit bei internationalen Sachverhalten“.[163] Es wird auch „AIA-Abkommen mit der EU“ genannt. Es garantiert die Anwendung des OECD-Standards für den automatischen Informationsaustausch über Finanzkonten. Dabei sieht es einen reziproken AIA nach dem „globalen Standard“ der OECD (Common Reporting Standard, CRS) vor.[164] Er wurde ohne Abweichungen in das Abkommen aufgenommen. Das Abkommen sieht ausserdem den Informationsaustausch auf Ersuchen gemäss geltendem OECD-Standard vor.[165] Ziel ist die Steuerehrlichkeit bei internationalen Sachverhalten. Dies geht nicht zuletzt aus dem ausführlichen Ingress des Änderungsprotokolls[166] hervor.Die Umsetzung im nationalen Recht erfolgte auf der Basis des AIA-Gesetzes.[167] Dieses regelt die Pflichten (Dokumentationspflichten, Nachweispflichten etc.) der Finanzinstitute und die Weiterleitung der Informationen[168] durch die Steuerverwaltung an die Behörden in den Partnerstaaten.[169]Einem ähnlichen Schema folgt das Gesetz vom 4. November 2016 über den internationalen automatischen Austausch länderbezogener Berichte multinationaler Konzerne (CbC-Gesetz, LGBl. 2016 Nr. 502 LR 355).[170]Bezüglich der Amtshilfe auf Anfrage wurde das Steueramtshilfegesetz (SteAHG[171]) entsprechend revidiert.[172]Mit der Revision des Steuergesetzes vom 7. Juni 2018[173] wird den im Evaluierungsprozess der EU bezüglich Steuertransparenz, faire Besteuerung von Unternehmen und Umsetzung der BEPS-Mindeststandards angebrachten Bemerkungen[174] Rechnung getragen und die entsprechenden Missbrauchsbestimmungen ergänzt.[175]E. DoppelbesteuerungsabkommenMit seinen Nachbarstaaten Schweiz[176] und Österreich[177] hatte Liechtenstein schon früh Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) geschlossen.[178] Dies drängte sich insbesondere wegen der hohen Anzahl an Grenzgängern auf.[179] Das aktuell mit Deutschland[180] geltende Doppelbesteuerungsabkommen ist geprägt durch die „Normalisierung“ der steuerlichen Beziehungen zwischen den beiden Staaten, die 2009 durch ein Steuerinformationsabkommen[181] eingeläutet worden war.[182] Es enthält keine gesonderten Bestimmungen für Grenzgänger. Bei allen DBA gilt es zu prüfen, auf wen sie anwendbar sind, also wer „abkommensberechtigt“ ist[183] (so genannter persönlicher Anwendungsbereich) und welche grenzüberschreitenden Sachverhalte (sachlicher und räumlicher Anwendungsbereich) vom Abkommen erfasst sind. Innenpolitisch umstritten war das Doppelbesteuerungsabkommen mit der Schweiz,[184] und zwar vor allem in Bezug auf seine Auswirkungen auf diejenigen Menschen, die in Liechtenstein wohnen, aber in der Schweiz arbeiten. Anlass zu Kritik gab dabei nicht das Kassenstaatsprinzip an sich,[185] d.h. die Vereinbarung, dass die Einkünfte und Renten der in der Schweiz im öffentlichen Dienst Beschäftigten in der Schweiz versteuert werden müssen. Vielmehr wurde kritisiert, dass der Kanton St. Gallen darauf gedrängt hatte, dass mehrere öffentliche Einrichtungen, aus deren Trägerschaft Liechtenstein in den Jahren zuvor ausgeschieden war, nicht mehr als gemeinsame (sondern als schweizerische) Einrichtungen galten, und ihre liechtensteinischen Angestellten demnach am Arbeitsort im Kanton St. Gallen steuerpflichtig wurden.Zur Vergrösserung der Anzahl Doppelbesteuerungsabkommen[186] und zum Abbau steuerlicher Beschränkungen zum Nachteil Liechtensteins führt die Steuerverwaltung nach wie vor Gespräche mit interessierten Staaten.[187]F. Zölle, Steuern, Abgaben und der EWR1. AllgemeinesDie Mitgliedschaft im EWR zeitigt mannigfaltige Folgen für die Regelung der Zölle, Steuern und Abgaben in Liechtenstein. Den Grundfreiheiten kann nur nachgelebt werden und der Binnenmarkt kann nur verwirklicht werden, wenn die Mitgliedstaaten auf Ungleichbehandlungen verzichten.[188] Der EFTA-Gerichtshof hält ausdrücklich fest, dass die Ausgestaltung des Steuersystems der Mitgliedstaaten nicht unter das EWRA fällt, jedoch die Steuerhoheit in Einklang mit den Vorgaben des EWR-Rechts ausgeübt werden muss.[189] Dabei gilt es insbesondere die Vorgaben bezüglich der staatlichen Beihilfen zu beachten.[190]Da die steuerrechtlichen Vorgaben der EU nicht in das EWRA übernommen worden sind, bestehen Unterschiede zwischen den EU-Mitgliedstaaten auf der einen und den drei EWR/EFTA Staaten, die nur Mitglied des EWR sind, auf der anderen Seite.[191] Dies gilt insbesondere auch für den Datenaustausch zwischen den Steuerbehörden und den Verwaltungsbehörden.[192] Die entsprechende Richtlinie[193] wurde nicht in das EWRA übernommen, ebenso wenig die Richtlinie über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem.[194]Mangels sekundärrechtlicher Bestimmungen zu den Steuern im EWR bestehen die für Steuern und Abgaben der EWR-Mitglieder geltenden Regeln vornehmlich aus Richterrecht (d.h. Urteilen des EFTA-Gerichtshofes).[195] Soweit der EuGH Regeln zur (insbesondere direkten) Besteuerung aus den Grundfreiheiten abgeleitet hat, gelten sie auch im EWRA, welches die Grundfreiheiten gleichermassen garantiert.[196]2. Das EWR-Abkommen begründet keine ZollunionDurch das EWRA wurde keine Zollunion begründet.[197] Dies stellte der EFTA-Gerichtshof schon früh unmissverständlich klar: EFTA-Gerichtshof Rs E-02/97 Mag Instrument Inc. and California Trading Company Norway, Ulsteen, Rn. 25: „Unlike the EC Treaty, the EEA Agreement does not establish a customs union. The purpose and the scope of the EC Treaty and the EEA Agreement are different (…[198]). Thus, the EEA Agreement does not establish a customs union, but a free trade area.“[199]Mengenmässige Ein- und Ausfuhrbeschränkungen würden den freien Warenverkehr gleichermassen verunmöglichen wie Ein- oder Ausfuhrzölle. Sie werden deshalb im EWRA ausdrücklich verboten (Art. 10 bis 12 EWRA). Dasselbe gilt für Abgaben, welche zwischen in- und ausländischen Waren unterscheiden (Art. 14 und 15 EWRA).3. Art. 14 und Art. 15 EWRAArt. 14 und 15 EWRA verbieten eine diskriminierende indirekte Besteuerung von Waren (und z.B. auch ihres Gebrauchs oder ihres Transportes)[200]. Der Wettbewerb zwischen inländischen und importierten Produkten soll nicht durch die interne Besteuerung verfälscht werden.[201] Die beiden Bestimmungen sind identisch mit Art. 110 und Art. 111 AEUV, weshalb auf die vom EuGH etablierte Rechtsprechung zurückgegriffen werden kann.[202] Zu Art. 14 EWRA ergingen erst zwei Urteile des EFTA-Gerichtshofes.[203]4. Dienstleistungsfreiheit (Art. 36 EWRA) und die übrigen GrundfreiheitenZölle, Steuern oder Abgaben können im Widerspruch zu einer Grundfreiheit stehen.[204] Sie können insbesondere die Dienstleistungsfreiheit gemäss Art. 36 EWRA verletzen.[205] Es gilt jedoch insbesondere auch, Diskriminierungen von grenzüberschreitenden Situationen und aufgrund der Nationalität respektive Ansässigkeit zu verhindern.[206]G. EMRKAuch die [1] EMRK enthält Vorgaben zur Ausgestaltung des Steuersystems, zur zulässigen Höhe der Besteuerung sowie zur Abwicklung der steuerrechtlichen Verfahren.[207] Einschlägig sind in erster Linie die in Art. 1 1. ZP EMRK verankerte Eigentumsgarantie und die auf Art. 6 EMRK gestützten Verfahrensgrundrechte. Letztere sind vor allem für Steuerstrafverfahren von Bedeutung respektive für das Zusammenwirken von steuer- und strafrechtlichen Verfahren.[208] In den Verfahren wegen Steuerhinterziehung, welche die deutschen Behörden auf Finanzdaten einer liechtensteinischen Bank stützten, die sich auf einem vom Bundesnachrichtendienst BND gekauften Datenträger befanden, beriefen sich die Betroffenen gegen die bei ihnen durchgeführte Hausdurchsuchung erfolglos auf Art. 8 EMRK.[209] Ebenso der US-Kunde einer Schweizer Bank, der sich gegen die von den Schweizer Behörden beschlossene Übermittlung seiner Bankdaten an die amerikanischen Steuerbehörden zur Wehr setzen wollte.[210]